Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.773.2021.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-18
Teza: Uznanie udzielania przez Państwa pożyczek spółkom z Grupy za czynność pomocniczą i wyłączenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych z tego tytułu zysków.
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

4 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania udzielania przez Państwa pożyczek spółkom z Grupy za czynność pomocniczą i wyłączenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych z tego tytułu zysków. Uzupełniliście go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

Spółka jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”), jednej z kluczowych grup kapitałowych branży nawozowo-chemicznej w Europie.

Domeną Grupy (…) jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie nawozów mineralnych, tworzyw konstrukcyjnych i surowców do ich wytwarzania oraz innych chemikaliów.

Spółka jest ważnym producentem nawozów azotowych:

• (…)

Spółka jest największym w Polsce producentem tworzyw konstrukcyjnych o nazwie handlowej (…). Jest wiodącym producentem tworzyw modyfikowanych na bazie (…) i innych.

Spółka ma w swojej ofercie także chemikalia (np. cykloheksanon, nitrozy) oraz katalizatory.

Dysponując wysokiej klasy zapleczem badawczym świadczy usługi w zakresie badań i doradztwa technicznego, umożliwiając optymalny dobór i wykorzystanie własności tworzyw.

Świadczy także usługi w ramach nowoczesnego laboratorium. Spółka współpracuje z ośrodkami badawczymi i naukowymi.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności:

• produkcja podstawowych chemikaliów,

• produkcja nawozów i związków azotowych,

• produkcja tworzyw sztucznych i kauczuku syntetycznego w formach podstawowych,

• produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych.

### Powyżej opisana działalność wykonywana przez Spółkę w ramach działalności podstawowej podlega opodatkowaniu VAT. Oprócz działalności podstawowej Spółka dba o zapewnienie prawidłowego finansowania swojej działalności. By osiągnąć optymalne efekty finansowania w Grupie podjęto decyzję o wspólnym jej finansowaniu. Dotychczas Spółka posiada trzy wspólne źródła finansowania w Grupie.

1) Wspólne Finansowanie (…)

Spółka, co do zasady od wdrożenia w latach 2014-2015 scentralizowanego modelu finansowania, udziela transz pożyczek o charakterze długoterminowych swoim kluczowym spółkom zależnym na podstawie zawartej kompleksowej umowy o wspólne finansowanie (…), w ramach której każdej z kluczowych spółek zależnych przyznany jest limit zadłużenia na pożyczki (lub potencjalnie wykup obligacji).

Poszczególne transze pożyczek były dotąd udzielane dwóm spółkom zależnym (około 20 transz) na poszczególne zadania inwestycyjne/inwestycje kapitałowe lub grupy zadań.

Należy podkreślić, iż finansowanie w ramach (…) jest udzielane na warunkach zewnętrznego długoterminowego kredytu zawartego z konsorcjum banków. Dodatkowo za udostępniony, a niewykorzystany limit każda kluczowa spółka zależna płaci prowizję za gotowość wg stawek konsorcjalnego kredytu odnawialnego.

2) Pożyczka podporządkowana

Oprócz pożyczek w ramach (…) Spółka zawarła:

a) z 1. umowę pożyczki podporządkowanej, przy czym ta pożyczka jest elementem finansowania wszystkich sponsorów projektu (…), w ramach którego 40% wkładu każdego sponsora jest zapewniane w formie pożyczki podporządkowanych na tych samych warunkach. Spółka uzyskuje z tego tytułu odsetki oraz prowizje za udzielenie.

b) z 2. - umowę pożyczki terminowej (na warunkach jednolitych ze stosowanymi w umowie o finansowanie wewnątrzgrupowe (…) - w tym w zakresie jej oprocentowania opartego o koszt długoterminowego kredytu zawartego z konsorcjum banków + marża Spółki).

Spółka co do zasady nie udziela natomiast pożyczek poza Grupę - wyjątkiem była pożyczka dla jednego podmiotu z poza grupy do kwoty 250 tys. zł na cele związane z COVID.

1) Cash-pooling

Finansowanie krótkoterminowe jest zapewniane w Grupie w ramach mechanizmu umów parasolowych zawartych z bankiem. W ramach obu struktur cash-poolingowych ustalane są limity zadłużenia dla poszczególnych spółek, finansowane w ciężar globalnego limitu płynności dla każdej spółki z Grupy będącej w strukturze cash-poolingowej.

Podsumowując, obok działalności podstawowej Spółka incydentalnie świadczy usługi finansowe polegające na udzieleniu pożyczek na rzecz innych spółek z Grupy. Środki na udzielane pożyczki Spółka pozyskuje od zewnętrznych podmiotów finansujących Grupę (głównie banki).

Na gruncie podatku VAT otrzymane przez nią przychody uznawane są jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Udzielanie przez Spółkę ww. pożyczek nie jest nakierowane na osiąganie zysku. Celem udzielanych pożyczek jest finansowa pomoc w rozwoju innym spółkom z Grupy o kwoty, których te spółki nie otrzymałyby bezpośrednio z instytucji kredytowych lub banków. Spółka nie udziela oraz nie zamierza udzielać pożyczek podmiotom spoza Grupy, nie planuje prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny, nie zamierza także uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów. Ponadto środki na udzielane pożyczki nie pochodzą z działalności gospodarczej Spółki, a pozyskiwane są w ramach uprzednio zaciągniętych przez Spółkę kredytów. Dlatego też powyższe należy uznać za pewnego rodzaju pomoc dla spółek z Grupy w zakresie organizacji finansowania.

Udzielane pożyczki realizowane są z niewielkim użyciem zasobów Spółki zarówno kadrowych jak i finansowych i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji finansowych.

W odpowiedzi Wnioskodawca udzielił informacji na zadane w wezwaniu zapytania:

1\. Czy środki przeznaczone na udzielania przez Państwa pożyczki dla spółek z Grupy i pożyczka dla podmiotu spoza Grupy stanowiły wyłącznie środki uzyskane przez państwa z tytułu zaciągniętych kredytów?

Odpowiedź : Głównym źródłem finansowania są kredyty udzielone przez banki komercyjne (…..) oraz banki multilateralne (…) zaciągnięte - zgodnie ze scentralizowanym modelem finansowania Grupy Kapitałowej - przez Spółkę jako spółkę dominującą Grupy Kapitałowej oraz zabezpieczone poręczeniami i gwarancjami 3., 4. i 4 - Kluczowych Spółek Zależnych, natomiast głównym źródłem finansowania spółek zależnych są środki pochodzące z tych kredytów i udostępniane w ramach pożyczek w ramach umowy o wspólne finansowanie zawartej pomiędzy Spółką a Kluczowymi Spółkami Zależnymi oraz dodatkowo umów pożyczek na finansowanie spółek zależnych 1. oraz 2 .

2\. Ile pożyczek udzieliliście Państwo podmiotom z Grupy i w jakiej wysokości były te pożyczki?

Odpowiedź: Wnioskodawca udzielił łącznie 14 pożyczek podmiotom z Grupy Kapitałowej Grupa (…) na kwotę: …. zł.

3\. Jaki w osiągniętych przychodach z podstawowej działalności był udział procentowy wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych pożyczek?

Odpowiedź: Udział procentowy wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych pożyczek wynosił 1,67% w osiągniętych przychodach z podstawowej działalności.

4\. Czy odsetki uzyskane z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie Państwa działalności?

Odpowiedź: Wnioskodawca jako spółka dominująca na potrzeby realizacji strategii Grupy Kapitałowej (…) w zakresie finansowania wewnątrzgrupowego przeznacza odsetki od udzielonych pożyczek na pokrycie kosztów finansowania zewnętrznego otrzymanego od banków wymienionych w odpowiedzi nr 1 na Wezwanie. Przychody otrzymane z udzielonych pożyczek są niezbędne do działalności korporacyjnej jako spółki dominującej oraz jako podmiotu odpowiedzialnego za finansowanie wewnątrzgrupowe, ale nie jako spółki produkcyjnej.

5\. Czy sprawami związanymi z udzielaniem i obsługą pożyczek zajmują się wyznaczeni pracownicy, jakie czynności w związku z tym podejmują, ile osób jest zaangażowanych i w jakim stopniu?

Odpowiedź: W Biurze Finansowym (komórce, do której obowiązków należy między innymi zapewnienie finansowania Wnioskodawcy) jedna wyznaczona osoba zajmuje się bezpośrednio wyliczaniem odsetek oraz prowizji wraz z kontrolą obsługi spłaty zadłużenia podmiotów z Grupy Kapitałowej. Zajmuje jej to około 1/4 etatu.

Ponadto w zakresie przygotowania do udzielenia pożyczki w tym: przygotowanie projektu wniosku o udzielenie pożyczki, przygotowanie materiałów na komitet finansowy, przygotowanie wniosków na Zarząd oraz wniosków na Radę Nadzorczą angażują Skarbnika i Kierowników z Biura Finansowego.

Czynności te są czynnościami jednorazowymi (wynikającymi z zapotrzebowania na pożyczkę), których oszacowanie czasochłonności jest trudne - zwłaszcza w przeliczeniu na etaty lub części etatu.

6\. Jakie aktywa są zaangażowane do działań związanych z obsługą udzielonych pożyczek?

Odpowiedź: Poza aktywami finansowymi koniecznymi do udzielenia pożyczki Wnioskodawca angażuje aktywa rzeczowe w postaci: zaplecza biurowego wraz z wyposażeniem, środki łączności, oprogramowanie niezbędne do pracy osób wymienionych w odpowiedzi nr 5 na Wezwanie. Aktywa rzeczowe są wykorzystywane w codziennej działalności biznesowej Wnioskodawcy nie tylko z czynnościami udzielania pożyczek. W skali całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wykorzystane aktywa na rzecz udzielania pożyczek jest znikome.

7\. Jak udzielenie pożyczek spółka z Grupy wpływa na Państwa podstawową działalność gospodarczą, jaki ma związek z Państwa podstawową działalności?

Odpowiedź: Udzielanie pożyczek ma charakter pomocniczy - związane z realizacją strategii Grupy Kapitałowej Grupa (…) jest to standardowa działalność spółki dominującej w Grupie Kapitałowej. Podstawowa działalność Spółki została opisana we wniosku o interpretację.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi udzielania przez Spółkę pożyczek spółkom z Grupy stanowią czynność pomocniczą i uzyskane z tego tytułu zyski podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W przedstawionym stanie faktycznym usługi udzielania przez Spółkę pożyczek spółkom z Grupy stanowią czynność pomocniczą i uzyskane z tego tytułu zyski podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 Ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tytko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: „Współczynnik”).

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, Współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT kluczowym jest, żeby poziom przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak największym stopniu odzwierciedlał zakres wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, chcąc przeciwdziałać zniekształceniu „typowej” wartości Współczynnika poprzez jednorazowe transakcje o znacznej wartości, ustawodawca zadecydował o wykluczeniu z kalkulacji Współczynnika obrotu z tytułu transakcji, które mają charakter pomocniczy w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

W rezultacie, przy ustalaniu wartości Współczynnika należy mieć na względzie art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT. Na podstawie ustępu 6 omawianego przepisu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wśród wskazanych powyżej usług znajdują się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek są podlegającymi zwolnieniu z VAT usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, niezbędne staje się przeanalizowanie, czy usługi, z tytułu których Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie odsetek mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikami z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synoninrVpomocnic^), synonimami do słowa „pomocniczy” są min. pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

W tym miejscu warto wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT - dalej jako: „Dyrektywa VAT”, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy Dyrektywy VAT posługują się określeniem „inddental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Jednocześnie jak wyżej wskazano ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego - przy ich realizacji w kalkulacji Współczynnika.

Dlatego też w celu uzyskania wskazówek interpretacyjnych należy odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również judykatur krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie drogie Dyrektywy VAT oraz odpowiadającego mu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz.Urz.UE.L z 1977 r. Nr 145/1 - dalej: Szósta Dyrektywa), będącej poprzedniczką prawną Dyrektywy VAT, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Stanowisko takie wynika z wyroków z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest), wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 (Mercedes Benz Italia SpA). W tym ostatnim, powołując się na przytoczone wcześniej orzeczenia, TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w ślad za orzeczeniem z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C77/01, TSUE w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Oprócz powyższego, TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia przez podatnika większego dochodu z tytułu transakcji finansowych niż z jego działalności podstawowej, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne: Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako „transakcji okazjonalnych” w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: świadczenie usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. W tym kontekście warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z 18 października 2011 r., sygn. I FSK1536/10 oraz z 11 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1736/11.

Powyższe oznacza, że warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Przyjmowana w orzecznictwie TSUE definicja transakcji pomocniczej - na potrzeby stosowania przepisu art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W wyroku z 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13 NSA wskazał że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Podobne stanowisko NSA wyraził także w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1894/15, cytując przytoczony wyżej fragment wyroku.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 5 grudnia 2013r.,sygn. I FSK1757/12, stanowiąc, że z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C-77/01) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

W wyroku z 25 maja 2017 r. (sygn. I FSK 1877/15) NSA uznał, że to nie przychód generowany przez daną usługę ma decydujące znaczenie w tego typu rozstrzygnięciach, a istotna jest wielkość zaangażowanych aktywów, od których VAT został odliczony do wykonania przedmiotowych czynności zwolnionych. NSA uchylając wyrok sądu I instancji podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał również prawidłowej oceny spornych transakcji pod kątem analizy wielkości zaangażowania aktywów, od których VAT został odliczony do wykonania przedmiotowych czynności zwolnionych. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych). W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Stopień zaangażowania aktywów podatnika został uznany jako jedno z kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie pomocniczości transakcji finansowych, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1423/17), w którym uznano, że równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wyodrębniono bowiem osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników spółki powiązanej obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek i poręczeń, gdyż ich czasochłonność była na tyle niewielka, że nie przeszkadzała owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań.

W podobnym brzmieniu zapadł wyrok NSA z 13 marca 2020 r. (sygn. I FSK 833/19) dotyczący rozstrzygnięcia, czy gwarancje udzielone na rzecz podmiotów powiązanych mają charakter pomocniczy: W przypadku gwarancji stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy, nie można też przyjąć, by liczba udzielonych gwarancji była znaczna, co istotne gwarancje te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, nie były udzielane podmiotom zewnętrznym, trudno też dopatrzyć się powiązania tych transakcji z podstawową działalnością spółki. Także wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego obrotu spółki nie jest znacząca.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2020 r. (sygn. I SA/Gd 374/20) wskazano, że o wykładni nieostrego pojęcia „pomocniczych transakcji finansowych” nie mogą decydować wybiórczo dobrane wskaźniki, punkty odniesienia, kryteria, ale ich całokształt. Pominięcie w ocenie sprawy tak istotnych kwestii, jak np. niska częstotliwość zawierania umów, niewielkie zaangażowanie aktywów i personelu po stronie Spółki, jak również okoliczności, że uwzględnienie obrotu z opisanej działalności finansowej w kalkulacji współczynnika Spółki znacząco go zniekształca, naruszając zasadę neutralności VAT, skutkowało - w opinii Sądu - dokonaniem przez Dyrektora IAS nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego ustalonego wtoku przeprowadzonego postępowania podatkowego do stanu prawnego.

Z kolei w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. (sygn.: I FSK 737/18) NSA wprost wyodrębnił przesłanki, którymi należy się kierować dokonując przyporządkowania danej usługi do transakcji pomocniczych:

(\`(...)\`) pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit b dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Natomiast w wyroku z 18 czerwca 2021 r. I FSK 2065/18 NSA odwołał się do wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazując, iż aby uznać daną transakcję za pomocniczą istotne jest zbadanie, czy podatnik świadcząc daną usługę angażował towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że kryterium częstotliwości nie może zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

Również podejście polskich organów podatkowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR. uznał, że czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, podkreślając dodatkowo, że aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2021 r. nr 0461-ITPP1.4512.746.2016.11.IZ/JO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego.

Zaś w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.247.2021.2.ICZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do nieprofesjonalnego charakteru świadczonej przez podatnika usługi finansowej stwierdzając, że: świadczenia usług finansowych nie można powiązać z podstawową działalnością spółki, bowiem podstawowym zakresem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów gotowych, sprzedaż surowca drzewnego oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna, jak również świadczenie usług wsparcia w działalności operacyjnej - obrót Spółki z tego tytułu przekracza 95% jej całkowitego obrotu. Należy uznać, że transakcje te nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej spółki. Zatem wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2016 r., nr ITPP1/4512-403/16/BK;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., nr IPPP2/4512-476/16-3/AO;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1178/15-6/EK.

Powołując się na praktykę krajowych organów podatkowych, za kryteria pomocniczości transakcji uznawane są w ramach całościowej oceny również wartość, częstotliwość i ilość poszczególnych czynności/transakcji, co zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-125/14-2/AS), w której organ stwierdził, że należy zatem stwierdzić, że transakcje pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne (\`(...)\`). Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd., na tle całokształtu jego działalności;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r. (nr ILPP3/4512-1-210/154/MR), w której organ stwierdził, że transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`) Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której organ stwierdził, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd., na tle całokształtu jego działalności.

Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez niego usługi należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie - pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), w związku z czym, obrót z ich tytułu nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika.

Ponadto, jak już zostało to wskazane przez Wnioskodawcę, orzecznictwo wspólnotowe jako jedną z głównych przesłanek wskazujących na pomocniczość transakcji wskazuje relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika). Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy nie spowodowało koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż jak wskazano wyżej, przedmiot działalności Wnioskodawcy nie ma związku z udzielaniem pożyczek, kredytów, zabezpieczeń, czy gwarancji.

Usługi świadczone na rzecz spółek z Grupy mają charakter dodatkowy. Udzielanie przez Spółkę pożyczek nie jest nakierowane na osiąganie zysku. Natomiast wysokość osiąganego z tego tytułu zysku kształtuje się w niewielkim procencie całkowitych zysków Wnioskodawcy. Celem udzielanych pożyczek jest finansowa pomoc w rozwoju innym spółkom z Grupy o kwoty, których te spółki nie otrzymałyby bezpośrednio z instytucji kredytowych lub banków. Spółka nie udziela oraz nie zamierza udzielać pożyczek podmiotom spoza Grupy, nie planuje prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny, nie zamierza także uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów. Ponadto środki na udzielane pożyczki nie pochodzą z działalności gospodarczej Spółki, a pozyskiwane są w ramach uprzednio zaciągniętych przez Spółkę kredytów.

Udzielane pożyczki realizowane są z niewielkim użyciem zasobów Spółki zarówno kadrowych jak i finansowych i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia transakcji finansowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż zatrudnia około 2 200 osób, z czego 1 300 osób na stanowiskach robotniczych, a około 800 osób na stanowiskach nierobotniczych. Zasadniczo przy uzyskiwaniu pomocniczych przychodów finansowych od spółek z grupy można szacować, że uczestniczyło raptem kilka osób z działu skarbnika. Biorąc pod uwagę sumaryczną ilość osób zatrudnionych przez Spółkę stanowi to praktycznie kilka promili całego zatrudnienia.

Ponadto Spółka dla celów działalności finansowej nie wykorzystuje swojego majątku wypracowywanego w toku działalności opodatkowanej VAT, lecz pełni jedynie rolę pewnego rodzaju „przekaźnika” finansowania czerpanego spoza grupy kapitałowej.

Jak już wskazywano, usługi objęte niniejszym wnioskiem są sporadycznymi transakcjami. Działania biznesowe Wnioskodawcy nie były i nie są nakierowane na działania takie, jak np. poszukiwanie nowych usługobiorców wśród podmiotów zewnętrznych, co mogłoby świadczyć o zamiarze przesunięcia ciężaru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na świadczenie usług finansowych lub implikowało regularność ich świadczenia.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będziecie mogli Państwo korzystać jeżeli zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawa prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.