Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-620/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej.
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą PKD 79.12 Z – Działalność organizatorów turystyki. Rozlicza się kwartalnie stosując szczególną procedurę zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. Zainteresowany organizuje zimowiska, zielone szkoły i letnie obozy dla dzieci, w których realizacji korzysta tylko z usług podmiotów zewnętrznych.

Rodzice dzieci zaczynają wpłacać zaliczki na poczet wyjazdów, które będą przez Wnioskodawcę realizowane w m-cach od maja do sierpnia, już od m-c marca, a zdarza się, że i wcześniej.

W chwili wpłaty zaliczek przez rodziców, nie są Zainteresowanemu znane wszystkie koszty jakie poniesie w trakcie realizacji usługi. Zdarza się bowiem, że cena np. wejścia do parku rozrywki zostaje zmieniona w stosunku do roku poprzedniego. Wyjeżdżając z dziećmi trzeba również wziąć pod uwagę sytuacje nieprzewidziane, generujące dodatkowe koszty, które również mają wpływ na wysokość marży. Tak naprawdę, dopiero po zakończeniu usługi, tzn. po powrocie dzieci z wyjazdu, Wnioskodawca jest w stanie określić prawidłowo marżę.

W m-cu marcu tego roku wpłacono Zainteresowanemu zaliczki na dwie zielone szkoły. Obie kwoty Wnioskodawca uwzględnił w podatku należnym w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. W miesiącu kwietniu 2014 r. Zainteresowany realizowała jedną z imprez, której dotyczyła jedna z ww. zaliczek. W efekcie po wyliczeniu marży okazało się, że podatek odprowadzony przez niego od zaliczki w marcu okazał się znacznie większy niż ten wyliczony z marży. W efekcie Wnioskodawca musiał złożyć korektę deklaracji za I kwartał 2014 r. wykazując nadpłatę. Zainteresowany jest w trakcie realizacji drugiego z wyjazdów, którego dotyczyła jedna z rozliczonych przez niego zaliczek w I kwartale 2014 r. i Wnioskodawca obawia się, że sytuacja się powtórzy i złoży kolejną – drugą już korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.

W chwili obecnej przyjmowane są wpłaty na obozy, które będą realizowane w okresie od czerwca do sierpnia, które zgodnie z zmianami w ustawie o VAT Zainteresowany powinien wykazać w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. – Wnioskodawca obawia się, że w związku z tym zmuszony będzie jeszcze wielokrotnie korygować ową deklaracje VAT-7K za II kwartał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest i będzie rozliczanie podatku VAT od wpłaconych zaliczek dopiero po zakończeniu imprezy turystycznej i obliczeniu marży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do usług turystyki zasad ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.” oraz z ust. 8 „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.” jest niewłaściwe, gdyż sama ustawa nie określa chwili, w której usługa może zostać uznana za wykonaną.

Z perspektywy podatku od towarów usług – usługa turystyki stanowi jedną czynność na której realizację składają się zgodnie z art. 119 ust. lit. 2 inne usługi obce nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem wykonanie usługi turystycznej, a tym samym ustalenie momentu podatkowego następuje dopiero z chwilą, gdy zostaną zrealizowane wszystkie elementy składowe danej usługi turystycznej (np. powrót turysty autokarem).

Zastosowanie do usług turystycznych zasad ogólnych powoduje, że typowy schemat pobierania od turystów zaliczek z różnym wyprzedzeniem w stosunku do momentu rozpoczęcia i zakończenia imprezy, może być źródłem dużych problemów w rozliczaniu podatku VAT w systemie marży. Ustalenie podatku VAT w systemie marży wymaga bowiem posiadania wszystkich dokumentów kosztowych, dokumentujących realizację usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, co w momencie wpłaty zaliczki jest niemożliwe.

Analizując nowelizację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. możemy stwierdzić, że stosowanie ogólnej zasady powstawania obowiązku podatkowego przy rozliczaniu podatku VAT w systemie marży, prowadzi do sprzeczności zarówno z prawem wspólnotowym, ale i w ramach samej ustawy od towarów i usług. Ustawa z jednej strony nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy), a z drugiej strony art. 29a ust. 1 „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, stanowi iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę od usługobiorcy z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż powyższy przepis nie ma zastosowania do usług turystyki, opodatkowanych w procedurze zgodnie z art. 119 tej ustawy”. Podsumowując konieczność określenia momentu obowiązku podatkowego w zestawieniu z przepisami dotyczącymi podstawy obliczenia podatku nie pozwala na jego obliczenie. Należy uznać zatem, że obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki ustalenie podstawy opodatkowania nie będzie możliwe, co zresztą zostało wyraźnie zaznaczone w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 grudnia 2012 r. C-549/11 oraz wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 „opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania”.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5. Marżę natomiast stanowi różnica pomiędzy ceną jaką płaci nabywca usługi a cenami nabytych usług przez podatnika w dla bezpośredniej korzyści turysty. W sytuacji, gdy podatnik pobrał wynagrodzenie w formie zaliczki, ale w owej chwili nie poniósł jeszcze żadnych kosztów dotyczących opłaconego wyjazdu, brak jest możliwości określenia marży – tzn. na ustalenie stanu faktycznego pozwalającego określić podstawę opodatkowania. Przyjęcie rozwiązania, że obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą wpłaty zaliczki, stałoby w sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że art. 119 ustawy nie przewiduje opodatkowania otrzymanych od turysty kwot ale wyłącznie różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami. Przyjęcie zasady, że podstawą obliczenia podatku VAT jest cała kwota wpłacona przez turystę, oznaczałoby brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla owego turysty i brak byłoby wówczas elementarnej przesłanki do stosowania procedury marży.

Pomijanie zaliczek przy rozliczaniu usług turystyki ma również swoje uzasadnienie w prawie wspólnotowym. Celem wprowadzenia w UE procedury szczególnej było uproszczenie rozliczeń przy tej specyficznej działalności (wyrok z 16 stycznia 2014 r. Finanzamt Dusseldort-Mitte przeciwko Ibero Tours GmbH; wyrok Trybunału z 26 września 2013 r. Komisja Europejska, przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej).

W prawie wspólnotowym przyjmuje się również, że przyjęty przez państwa członkowskie system rozliczeń nie może wymagać ciągłego obowiązku korygowania deklaracji – co ma i będzie miało miejsce w sytuacji rozliczania podatku VAT od wpłaconych zaliczek na poczet wyjazdów, przed ustalaniem marży. Wówczas to rozliczenie podatku od towarów i usług staje się nadmiernie uciążliwe (teza ta została uwypuklona m.in. w wyroku ETS w sprawie C-152/02).

Zatem interpretując łącznie art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca uważa, że prawidłowym będzie nierozliczanie podatku VAT od otrzymanych wcześniej zaliczek, ale dopiero po wykonaniu, tj. zakończeniu usługi turystycznej, a tym samym po określeniu marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą PKD 79.12 Z – Działalność organizatorów turystyki i rozlicza się kwartalnie stosując szczególną procedurę zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. Zainteresowany organizuje zimowiska, zielone szkoły i letnie obozy dla dzieci, w których realizacji korzysta tylko z usług podmiotów zewnętrznych. Rodzice dzieci zaczynają wpłacać zaliczki na poczet wyjazdów, które będą przez Wnioskodawcę realizowane w m-cach od maja do sierpnia, już od m-c marca, a zdarza się, że i wcześniej. W chwili wpłaty zaliczek przez rodziców, nie są Zainteresowanemu znane wszystkie koszty jakie poniesie w trakcie realizacji usługi. Zdarza się bowiem, że cena np. wejścia do parku rozrywki zostaje zmieniona w stosunku do roku poprzedniego. Wyjeżdżając z dziećmi trzeba również wziąć pod uwagę sytuacje nieprzewidziane, generujące dodatkowe koszty, które również mają wpływ na wysokość marży. Tak naprawdę, dopiero po zakończeniu usługi, tzn. po powrocie dzieci z wyjazdu, Wnioskodawca jest w stanie określić prawidłowo marżę.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanego jest to, czy od wpłaconych zaliczek na poczet usługi turystycznej powstaje obowiązek podatkowy.

Tut. Organ zauważa, że zaliczki wpłacane na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę dotyczą już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (tj. znanej z miejsca i warunków jej wykonania, ceny, terminów itp.). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki. W związku z powyższym w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik winien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej imprezy, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena imprezy, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży danej imprezy. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Dokonując zatem analizy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet usług turystyki, które Zainteresowany świadczył/będzie świadczył – wbrew jego stanowisku – nie powstaje z momentem ustalenia marży, ale z chwilą otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jeśli po wykonaniu usługi, gdy Zainteresowany będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik będzie znał „końcową” wartość marży np.: dopiero 2 miesiące po wykonaniu usługi – korekty podatku (na plus lub na minus) dokonuje również w okresie rozliczeniowym w którym usługa została wykonana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowym będzie nierozliczanie podatku VAT od otrzymanych wcześniej zaliczek, ale dopiero po wykonaniu, tj. zakończeniu usługi turystycznej, a tym samym po określeniu marży należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do końca 2013 r. nie znajdował odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Tym samym brak jest podstaw do utrzymywania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.