Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-415/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego wynajmu poszczególnych części budynku przez Gminę oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową budynku, z uwzględnieniem klucza powierzchniowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmu poszczególnych części budynku przez Gminę oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową budynku, z uwzględnieniem klucza powierzchniowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmu poszczególnych części budynku przez Gminę oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową budynku, z uwzględnieniem klucza powierzchniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina K. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest właścicielem tzw. budynku gromadzkiego (GRN) na działce nr xxx przy ul. xxxx w xxxx (dalej: „Obiekt”, „Budynek”). Gmina wynajmuje odpłatnie część pomieszczeń Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz sklepu, punktu poboru opłat i poczty oraz część pomieszczeń użycza nieodpłatnie Kołu Gospodyń Wiejskich. Gmina ma możliwość określenia powierzchni użytkowej Budynku, która jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia. Z tytułu komercyjnego (odpłatnego) wykorzystania Obiektu Gmina wystawia faktury VAT na najemców oraz rozlicza podatek VAT należny.

W 2014 r. Gmina rozpoczęła realizację przebudowy Obiektu (dalej: „Inwestycja” lub „Przebudowa”). Inwestycja obejmuje całość Budynku, tj. m.in. wymianę dachu, remont elewacji, wzniesienie ścian działowych, wykonanie nowych przewodów kominowych, dodatkowych wentylacji, pochylni dla niepełnosprawnych, schodów oraz instalacji technicznych. Realizacja Inwestycji stanowi ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części wykonywane prace służą wyłącznie działalności komercyjnej (tj. odpłatny wynajem), wyłącznie działalności niekomercyjnej (nieodpłatne użyczenie na rzecz Koła Gospodyń Wiejskich) lub jednocześnie obu tym działalnościom. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie powiązać poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z dwóch kategorii wykonywanych w Budynku.

Gmina planuje zakończyć realizację Przebudowy w 2015 r.

Wydatki są finansowane w całości ze środków własnych Wnioskodawcy. Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki są wystawiane na Gminę. Wnioskodawca nie odlicza VAT naliczonego z tytułu wydatków na Przebudowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatny wynajem poszczególnych części Budynku stanowi czynność opodatkowaną VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką 23%?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków na Przebudowę Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części?
3.  W jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatny wynajem poszczególnych części Budynku stanowi działalność gospodarczą Gminy, podlegającą opodatkowaniu stawką 23%.
2.  W odniesieniu do wydatków na Przebudowę Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?
3.  Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o następujący klucz procentowy: stosunek różnicy łącznej powierzchni użytkowej Budynku i powierzchni pomieszczeń użyczanych nieodpłatnie do powierzchni użytkowej Budynku ogółem.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności wynajmu nie stanowią dostawy towarów, stanowią one usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów najmu, Gmina działa w roli podatnika VAT. Tym samym zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wykonywane przez nią czynności stanowią działalność gospodarczą.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługi wynajmu za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie będą korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r., sygn. IBPP1/443-851/14/LSz;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1097/13-4/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-481/13-4/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-212/12-4/MM.

Zastosowanie właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że odpłatny wynajem poszczególnych części Budynku stanowi działalność gospodarczą Gminy, która działając w roli podatnika VAT, obowiązana jest opodatkować te usługi z zastosowaniem stawki 23%.

Ad 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby w konkretnym przypadku:

1.  działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą;
2.  dokonywane zakupy powinny być związane z czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w treści swego stanowiska względem pytania nr 1, wykonując czynności odpłatnego wynajmu, Gmina działa w roli podatnika VAT, prowadząc działalność gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponoszone przez Gminę wydatki na Przebudowę mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem), Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczony.

Ad 3.

Zakres prawa do odliczenia.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 2 – tj. przyjmując, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie to prawo Gminie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia Budynek częściowo odpłatnie, komercyjnie, na podstawie umów najmu, a częściowo nieodpłatnie, przy czym Gmina jest w stanie określić zakres powierzchniowy przeznaczenia Obiektu do wykorzystania dla poszczególnych celów.

Odpłatny wynajem, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy względem pytania nr 1, stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą Gminy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Obiektu na rzecz Koła Gospodyń Wiejskich, zdaniem Gminy czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji Budynek wykorzystywany jest do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Wydatki na Inwestycję są więc związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią opisu stanu faktycznego, Przebudowa miała charakter ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W rezultacie można uznać, że Gmina dokonała wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W przypadku Gminy majątek wykorzystywany do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (Budynek) można uznać za majątek „przedsiębiorstwa” – Gminy jako podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym majątek ten jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie odpłatnego wynajmu), jak również innych celów, tj. w szczególności do nieodpłatnego udostępniania na rzecz Koła Gospodyń Wiejskich. W związku z tym, zdaniem Gminy nie ma możliwości przypisania całej nieruchomości do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W rezultacie Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury dokumentującej zakup towarów lub usług związanych z realizacją Inwestycji, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest przez Gminę do działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Gmina jest w stanie określić powierzchnię Budynku, która jest przeznaczona do wykonywania działalności niekomercyjnej, którą Wnioskodawca uznaje za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział powierzchniowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim Obiekt jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do nakładów ponoszonych na Przebudowę, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego, tj. według ilorazu obliczanego w następujący sposób: łączna powierzchnia Obiektu pomniejszona o powierzchnię pomieszczeń przeznaczonych do nieodpłatnego udostępniania – w liczniku oraz łączna powierzchnia użytkowa Budynku – w mianowniku.

Gmina pragnie przy tym zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., sygn. I SA/Rz 207/15, zgodnie z którym „nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.” W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy tut. Organ powinien określić, czy zaproponowany przez Gminę klucz podziału jest prawidłowy.

Reasumując, w związku z odpłatnym wynajmem części Budynku, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z Przebudową, zgodnie z proporcją wyliczaną jako stosunek różnicy łącznej powierzchni użytkowej Budynku i powierzchni pomieszczeń użyczanych nieodpłatnie do powierzchni użytkowej Budynku ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej najemcę.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 15 i 17 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem tzw. budynku gromadzkiego i wynajmuje odpłatnie część pomieszczeń Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz sklepu, punktu poboru opłat i poczty oraz część pomieszczeń użycza nieodpłatnie na rzecz Koła Gospodyń Wiejskich.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie (wynajem) Budynku na rzecz osób trzecich (np. sklepu, punktu poboru opłat i poczty), jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, określającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W opisie sprawy podano, że odpłatny wynajem części pomieszczeń budynku dokonywany jest na rzecz sklepu, punku poboru opłat i poczty, powyższe zatem pozwala stwierdzić – mimo nie wskazania przez Wnioskodawcę – że w sprawie mamy do czynienia z wynajmem nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, zatem do czynności tej nie znajdą zastopowania wyżej wskazane regulacje prawne.

Zatem usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, odpłatny wynajem przez Gminę poszczególnych części Budynku na rzecz sklepu, punktu poboru opłat oraz poczty stanowi świadczenie usług opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę budynku gromadzkiego, stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem) Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Wnioskodawcę odliczony.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadcząc odpłatnie usługi najmu, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania części pomieszczeń budynku na rzecz Koła Gospodyń Wiejskich, Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona z systemu podatku VAT.

Skoro – jak wynika z treści wniosku – budynek gromadzki wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem części budynku), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na przebudowę ww. budynku, które mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej budynek ten jest wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku gdy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie będzie miał art. 90a ustawy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. A zatem w niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Końcowo należy wskazać, że weryfikacji prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmu poszczególnych części budynku przez Gminę oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową budynku, z zastosowaniem klucza powierzchniowego jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej odniesienie do interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.