Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1185/13-5/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Jak, i z jaką stawką należy fakturować wykonaną usługę, jeśli zamówienie dotyczy poszczególnej usługi lub poszczególnych usług, a nie dotyczy kompleksowej usługi?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz stawki podatku dla realizowanych przez Wnioskodawcę zamówień dotyczących poszczególnych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz stawki podatku dla realizowanych przez Wnioskodawcę zamówień dotyczących poszczególnych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem sal wykładowych, wynajmem terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnieniem usług cateringowych oraz gastronomicznych. Na mocy zawartych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia w określonym miejscu i czasie: sal wykładowych spełniających ustalone wymogi, przeszkolenia klientów, dostarczenie wyżywienia i zakwaterowania zgodnie z życzeniem zamawiającego lub zapewnienia kompleksowej usługi polegającej na szkoleniu klientów i zapewnieniu im wyżywienia oraz zakwaterowania.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).
2.  Nie wykonuje usług, które można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia zawodowego lub wychowywania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
3.  Nie prowadzi usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
4.  Usługi wynajmu sal wykładowych, wynajmu terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnienie usług cateringowych oraz gastronomicznych uatrakcyjniają ofertę Wnioskodawcy, ale nie są ściśle związane z usługami szkoleniowymi.
5.  Ww. czynności nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ponieważ w przeszłości Wnioskodawca nie świadczył takich usług, a jedynie usługi szkoleniowe.
6.  Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług zwolnionych z podatku VAT, więc nie jest jego celem osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
7.  Wnioskodawca zawarł umowy, z których wynika, że przedmiotem transakcji jest jedna usługa – świadczenie usług szkoleniowych, jak również zawarł umowy, z których wynika, że będzie miało miejsce osobne świadczenie kilku usług. To jakie zostały zawarte umowy wynika z możliwości budżetowych klientów. Zdarzają się sytuacje kiedy klient może rozliczyć usługę kompleksowo jak również zdarzają się przypadki kiedy przedmiot transakcji musi być rozdzielony na poszczególne usługi. Na przykład duże koncerny mają osobno zatwierdzone budżety na szkolenia, osobno na wyżywienie i osobno na noclegi.
8.  Wnioskodawca zawarł umowy, z których wynika, że przedmiotem transakcji jest jedna usługa oraz umowy, z których wynika, że będzie miało miejsce świadczenie kilku usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak, i z jaką stawką należy fakturować wykonaną usługę, jeśli zamówienie dotyczy poszczególnej usługi lub poszczególnych usług, a nie dotyczy kompleksowej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie utrwalonej już linii orzeczniczej uznaje się, że decydująca w tej kwestii jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi kompleksowej dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość. Dla przyjęcia takiego stanowiska kluczowy wydaje się wyrok ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96. W wyroku tym, powoływanym dziś we wszystkich sprawach dotyczących świadczeń złożonych, trybunał objaśnił, iż: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Zatem istotą świadczenia złożonego jest włączenie do całości usługi elementów pomocniczych, które służą lepszemu i bezusterkowemu wykonaniu usługi zasadniczej, przy czym znaczenie ma również kryterium, czy dla nabywcy pojedyncze świadczenia stanowią cel sam w sobie, czy też służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia kompleksowego. W ślad za ETS, taką kwalifikację usług o kompleksowym charakterze występujących u podatnika, czy to będących przedmiotem sprzedaży czy nabycia, potwierdzają polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

W praktyce mogą wystąpić wątpliwości, co do zastosowania właściwej stawki podatkowej. Jeśli uznamy, że każde świadczenie jest odrębną usługą, wówczas podstawę opodatkowania i stosowną stawkę należy określić dla każdego z tych świadczeń tak, jakby były to odrębne transakcje. Jeżeli natomiast uznamy, że nie jest zasadne wyodrębnianie z usługi kompleksowej poszczególnych świadczeń pomocniczych, dla wykonania usługi zasadniczej, wówczas, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, świadczenia kompleksowe stanowiące w istocie jedną usługę nie powinny być sztucznie dzielone, w związku z czym poszczególne elementy usługi powinny być opodatkowane stawką jednolitą właściwą dla świadczenia zasadniczego.

W praktyce zlecenia mogą dotyczyć tylko wynajmu sal wykładowych, wynajmu terenu, cateringu, usług gastronomicznych czy zakwaterowania, jak również możliwe są kombinacje wynajmu sal i cateringu, zakwaterowania i cateringu itp. W ujęciu wartościowym poszczególne usługi mogą pozostawać ze sobą w różnych proporcjach i nie sposób jest ustalić obiektywnego kryterium, według którego możliwe byłoby wskazanie usługi zasadniczej.

Jeśli zamawiający w umowie lub umowach zwraca się ze zleceniem wykonania konkretnej usługi, lub konkretnej kombinacji usług, z których każde świadczenie jest odrębną usługą, wówczas podstawę opodatkowania i stosowną stawkę należy określić dla każdego z tych świadczeń tak, jakby były to odrębne transakcje i umieścić je na odrębnych fakturach lub w odrębnych pozycjach na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem sal wykładowych, wynajmem terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnieniem usług cateringowych oraz gastronomicznych. Na mocy zawartych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia w określonym miejscu i czasie: sal wykładowych spełniających ustalone wymogi, przeszkolenia klientów, dostarczenie wyżywienia i zakwaterowania zgodnie z życzeniem zamawiającego lub zapewnienia kompleksowej usługi polegającej na szkoleniu klientów i zapewnieniu im wyżywienia oraz zakwaterowania.

Zainteresowany wskazał także, że:

1.  Nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).
2.  Nie wykonuje usług, które można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia zawodowego lub wychowywania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
3.  Nie prowadzi usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
4.  Usługi wynajmu sal wykładowych, wynajmu terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnienie usług cateringowych oraz gastronomicznych uatrakcyjniają ofertę Wnioskodawcy, ale nie są ściśle związane z usługami szkoleniowymi.
5.  Ww. czynności nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ponieważ w przeszłości Wnioskodawca nie świadczył takich usług, a jedynie usługi szkoleniowe.
6.  Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług zwolnionych z podatku VAT, więc nie jest jego celem osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
7.  Wnioskodawca zawarł umowy, z których wynika, że przedmiotem transakcji jest jedna usługa – świadczenie usług szkoleniowych, jak również zawarł umowy, z których wynika, że będzie miało miejsce osobne świadczenie kilku usług. To jakie zostały zawarte umowy wynika z możliwości budżetowych klientów. Zdarzają się sytuacje kiedy klient może rozliczyć usługę kompleksowo jak również zdarzają się przypadki kiedy przedmiot transakcji musi być rozdzielony na poszczególne usługi. Na przykład duże koncerny mają osobno zatwierdzone budżety na szkolenia, osobno na wyżywienie i osobno na noclegi.
8.  Wnioskodawca zawarł umowy, z których wynika, że przedmiotem transakcji jest jedna usługa oraz umowy, z których wynika, że będzie miało miejsce świadczenie kilku usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy realizowane przez niego zamówienie dotyczące poszczególnej usługi lub poszczególnych usług należy traktować jako odrębne transakcje i umieścić je na odrębnych fakturach lub w odrębnych pozycjach na fakturze.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się do opisanych okoliczności należy ustalić czy świadczone przez Spółkę usługi są usługami pojedynczymi, czy też usługami złożonymi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami złożonymi (kompleksowymi), których celem jest realizacja jedynie szkolenia. Wskazuje na to zawarcie odrębnych umów z których wynika, że będzie miało miejsce osobne świadczenie kilku usług. Zatem usługi wynajmu sal wykładowych, wynajmu terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnienie usług cateringowych oraz gastronomicznych są samoistnymi usługami, odrębnymi od usługi szkoleniowej. Bez znaczenia jest fakt, że usługi te są świadczone na rzecz tego samego podmiotu i w tym samym czasie – wynika to jedynie z realizacji poszczególnych umów.

Konsekwencją powyższego jest brak podstaw prawnych do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT dla usługi szkoleniowej oraz usług wynajmu sal wykładowych, wynajmu terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnienia usług cateringowych oraz gastronomicznych. Poszczególne usługi będą w przedstawionej sytuacji opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 106 ust. 8 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie trzeba dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro przedmiotem świadczeń Wnioskodawcy na rzecz klienta jest szereg odrębnych usług (usługi szkoleniowe, wynajmu sal wykładowych, wynajmu terenu oraz miejsc noclegowych, zapewnienia usług cateringowych oraz gastronomicznych), które realizowane są na podstawie odrębnych umów, to należy je wykazać w odrębnych pozycjach faktury lub w odrębnych fakturach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego dokumentowania oraz stawki podatku dla usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę w dniu 10 marca 2014 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1185/13-4/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.