Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-563/14-6/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, która będzie miała formę komanditna spolocnost, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również transfer środków ze spółki do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; odpowiedzialność; Słowacja; wspólnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) oraz pismem uzupełniającym z dnia 9 lipca 2014 r. ( data nadania 9 lipca 2014 r. data wpływu 14 lipca 2014 r. ) na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2014 r. IPPB1/415-563/14-3/IF (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymywania dywidend lub zaliczek na poczet dywidend z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej w świetle postanowień umowy polsko-słowackiej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymywania dywidend lub zaliczek na poczet dywidend z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej w świetle postanowień umowy polsko-słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim).

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawcy oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej, jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem Spółki Cypryjskiej planują utworzenie na podstawie przepisów prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej, słowackiej spółki komandytowej („komanditna spolocnost” - dalej: Spółka Słowacka.) Spółka Słowacka stanowi odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona; komplementariusz), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona; komandytariusz). Wnioskodawca, oraz Drugi Udziałowiec, będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariuszami Spółki Słowackiej (komandytariuszem Spółki Słowackiej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub na Słowacji, lub osoba fizyczna). Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają przenieść (wnieść) udziały Spółki Cypryjskiej w ramach aportu do Spółki Słowackiej. W efekcie przeprowadzonych operacji Spółka Słowacka stanie się 100% udziałowcem Spółki Cypryjskiej.

W następnym kroku Spółka Cypryjska dokonałaby, na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca, sprzedaży (odpłatnej cesji) należących do Spółki Cypryjskiej udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych od Spółki Operacyjnej. Umowa przewidywałaby odroczenie w czasie płatności Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca na rzecz Spółki Cypryjskiej z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności.

W kolejnym kroku wspólnik Spółki Cypryjskiej (Słowacka Spółka) podjąłby decyzję o podziale zysku (dywidendzie) Spółki Cypryjskiej lub decyzję o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z tytułu zysków Spółki Cypryjskiej (zysk Spółki Cypryjskiej obejmowałaby należne przychody z tytułu sprzedaży przez Spółkę Cypryjską udziałów i wierzytelności od Spółki Operacyjnej). Na dzień podjęcia decyzji o podziale zysku dywidenda (zaliczka na poczet zysku) nie zostałaby wypłacona do Spółki Słowackiej - dzień dywidendy (moment faktycznej wypłaty) zostałby odroczony w czasie.

Następnie, wspólnicy Spółki Słowackiej (Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec) podjęliby decyzję o podziale zysku (dywidendzie) Spółki Słowackiej lub decyzję o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z tytułu zysków Spółki Słowackiej (zysk Spółki Słowackiej obejmowałby należne przychody z tytułu należnej dywidendy/ zaliczki na poczet dywidendy) od Spółki Cypryjskiej). Przy tym na dzień podjęcia decyzji o podziale zysku dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) nie zostałaby jeszcze wypłacona do wspólników Spółki Słowackiej (Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca).

W wyniku powyższych operacji powstaną wzajemne roszczenia/wierzytelności pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami: Spółką Cypryjską, Spółką Słowacką oraz Wnioskodawcą (i Drugim Udziałowcem), tzn.:

*   Spółka Cypryjska będzie miała roszczenie do Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów Spółki Operacyjnej i wierzytelności pożyczkowych do Spółki Operacyjnej,
*   Spółka Słowacka będzie miała roszczenie do Spółki Cypryjskiej o wypłatę dywidendy (zaliczki na dywidendę),
*   Wnioskodawca (oraz Drugi Udziałowiec) będą mieli roszczenie do Spółki Słowackiej o wypłatę zysku (zaliczki na poczet zysku).

Wszystkie trzy opisane wierzytelności/roszczenia będą w tej samej lub zbliżonej kwocie.

W związku z wystąpieniem powyższych wierzytelności pieniężnych pomiędzy wskazanymi podmiotami, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i uniknięcia potrzeby dokonywania fizycznych przepływów pieniężnych, zostanie podjęta decyzja o wzajemnych potrąceniach/ kompensacie występujących wierzytelności/ należności w stosunkach trójstronnych.

W tym zakresie zostanie wykorzystana instytucja „przekazu" - Spółka Słowacka rozliczy swój dług wobec Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy wierzytelnością przysługującą jej od Spółki Cypryjskiej z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółkę Cypryjską poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 921 ze zn. 1 Kodeksu Cywilnego) w taki sposób, że przekaże świadczenie Spółki Cypryjskiej (przekazany) na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca (odbiorcy przekazu) - w efekcie Spółka Cypryjska, w ramach realizacji roszczenia o wypłatę dywidendy do Spółki Słowackiej, będzie zobowiązana do spełnienia świadczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy (co będzie jednocześnie stanowić realizację roszczenia o wypłatę dywidendy ze Spółki Słowackiej).

W efekcie przekazu Spółka Cypryjska stanie się dłużnikiem Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca podczas gdy Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec będą dłużnikami wobec Spółki Cypryjskiej, w wysokości tych samych/zbliżonych kwot, z tytułu zapłaty ceny za udziały i wierzytelności pożyczkowe do Spółki Operacyjnej. Spółka Cypryjska oraz Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec dokonają potrącenia tych wzajemnych wierzytelności co będzie stanowić spełnienia przekazanej wierzytelności. Zatem w wyniku potrącenia wygasną wierzytelności:

*   Spółki Cypryjskiej do Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów Spółki Operacyjnej i wierzytelności pożyczkowych do Spółki Operacyjnej,
*   Spółki Słowackiej do Spółki Cypryjskiej o wypłatę dywidendy (zaliczki na dywidendę),
*   Wnioskodawcy (oraz Drugiego Udziałowca) do Spółki Słowackiej o wypłatę zysku (zaliczki na poczet zysku).

Powyższe czynności potrącenia/przekazu i wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań zostaną dokonane przed końcem 2014 r.

Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r. ) będącym uzupełnieniem na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-563/14-3/IF, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że:

*   w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym z wykorzystaniem instytucji przekazu, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, tzn. wartości wierzytelności wzajemnych/roszczeń będą w tej samej kwocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) będzie stanowiło przychód dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu PIT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej do spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności Spółki Słowackiej, będące dochodami z działalności wykonywanej w formie spółki osobowej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) w Polsce?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność sprzedaży (cesji) na rzecz Wnioskodawcy udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki Cypryjskiej oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Cypryjskiej od Spółki Operacyjnej, w przypadku dokonania cesji wierzytelności poza granicami kraju, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym z wykorzystaniem instytucji przekazu, będzie rodziła jakiekolwiek skutki po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochody uzyskiwane w 2014 r. przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiadające udziałowi wspólnika w zysku Spółki Słowackiej (stanowiące część dochodu Spółki Słowackiej, proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku Spółki Słowackiej), nie podlegają opodatkowaniu PIT w Polsce. Neutralne podatkowo w PIT pozostaną ewentualne transfery środków pieniężnych stanowiące wypłatę na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Słowackiej, tak uzyskiwanych dochodów i należne zaliczki otrzymywane na poczet udziału w zysku Spółki Słowackiej.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131). Dodatkowo pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, poprzez bycie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności Spółki Słowackiej, należy łączyć z istnieniem zakładu w rozumieniu: przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższą tezę potwierdza przede wszystkim komentarz do modelowej konwencji OECD, jak również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo zacytować można fragment interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r., w której zauważono: „W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w tej spółce, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji" (Nr 1PPB1/415-284/12-2/KS). Godny uwagi wydaje się być również fragment interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, gdzie w uzasadnieniu Wnioskodawcy, w pełni uznanym za prawidłowe, wskazano: „Powyższe potwierdzają również słowackie przepisy podatkowe. Na ich gruncie osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Przepisy wskazują przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m. in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Jednocześnie słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania" (Nr IPPB1/415-340/12-2/KS).

Pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną został stanowczo potwierdzony przez organy podatkowe. Został on zaaprobowany m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. (nr IPPB1/415-1263/12-2/KS),
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. (nr IPPB1/415-1087/12-2/IF),
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. (nr IPPB1/415-197/12-2/EC),
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IPPB1/415-29/12-2/KS),
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. (nr IPPB1/415-268/11 -2/ES),
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2011 r. (nr IBPBI/l/415-107/11/BK).

W związku z tym należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, należy wskazać, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej jest położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki osobowej będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei - w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o PIT - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na okoliczność, iż dochody, które Wnioskodawca będzie uzyskiwał w 2014 r., należy wiązać z działalnością zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej, mogą być one opodatkowane w Republice Słowackiej. Natomiast w Polsce, stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są one zwolnione z podatku dochodowego. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sytuacji gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Słowacji, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w 2014 r., jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w zysku w Spółce Słowackiej (będącej słowacką spółką komandytową) podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, skoro Spółka Słowacka jest podmiotem transparentnym podatkowo, to uzyskanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych bezpośrednio od spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej (ewentualne faktyczne wypłaty), jako należny udział w zysku tej spółki (na podstawie decyzji Spółki Słowackiej o wypłacie dywidendy), nie wiąże się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w PIT - będą neutralne podatkowo. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że efektywnie wypłata dywidendy (ew. zaliczki na dywidendę) dokonana zostanie w wyniku przelewu/potrącenia/kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi Spółce Słowackiej - potrącenie/kompensata przelew stanowią bowiem formę zapłaty/ spłaty zobowiązań.

Powyższe stanowisko w zakresie neutralności wypłat odnosi się również do zaliczek otrzymywanych w 2014 r. w trakcie roku obrotowego Spółki Słowackiej na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Słowackiej za ten rok obrotowy - wypłaty takie dokonane w 2014 r. (efektywnie w wyniku przelewu/potrącenia/kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi Spółce Słowackiej) pozostaną neutralne podatkowo w PIT dla Wnioskodawcy. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że uchwała o podziale zysku, na poczet, którego wypłacane będą zaliczki w 2014 r. zostanie podjęta w 2015 r. - faktycznie dokonane wypłaty zaliczek dokonane w 2014 r. będą neutralne podatkowo w PIT, uchwała o podziale zysku Spółki Słowackiej podjęta w 2015 r. nie będzie rodzić obowiązku w PIT w zakresie dochodu już wypłaconego w 2014 w formie zaliczek na poczet zysku Spółki Słowackiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z siedzibą na Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych przez rezydentów polskich na terenie Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie ”zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rozważa przystąpienie do nowo zawiązanej spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, która będzie miała formę komanditna spolocnost poprzez wniesienie doń wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do ww. Spółki Słowackiej jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Jako wkład na pokrycie swojego udziału Wnioskodawca wniesie aportem do przedmiotowej spółki udziały, które posiada w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Jako że Spółka Słowacka będzie w przyszłości właścicielem udziałów w Cypryjskiej Spółce (po ich wniesieniu wkładem przez Wnioskodawcę), nie jest wykluczone, że Spółka Cypryjska będzie wypłacać w przyszłości na rzecz Spółki Słowackiej zaliczki na dywidendę lub dywidendę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie ”dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, że w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, iż tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem, w myśl powyższych uregulowań, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczek na poczet dywidend otrzymywanych przez spółkę słowacką z tytułu udziału w zyskach w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze jako dochody uzyskiwne poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczek na poczet dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką z tytułu udziału w zyskach w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b) i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z tym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na ww. zasadach, natomiast sam transfer dochodów do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo. Skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, to transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki zgodnie z umową Spółki, nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, która będzie miała formę komanditna spolocnost, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również transfer środków ze spółki do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

Krańcowo wskazać należy, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.