Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-129/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”). Rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie został jeszcze zakończony. W efekcie na gruncie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym („ustawa zmieniająca”) do SKA nie znajdują zastosowania przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Inaczej mówiąc SKA nie jest jeszcze podatnikiem podatku CIT.

Przed zakończeniem trwającego roku obrotowego (tj. zanim SKA stanie się podatnikiem CIT), SKA zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. Przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

SKA na moment przekształcenia będzie posiadała: kapitał zakładowy; kapitał zapasowy utworzony z: wkładu pieniężnego komplementariusza SKA oraz nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji; bieżący zysk księgowy narosły od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W spółce kapitałowej (spółce przekształconej) będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej). Ilość udziałów/akcji spółki kapitałowej przyznanych komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do wielkość wniesionych przez nich wkładów do SKA, odpowiednio na kapitał zakładowy w przypadku akcjonariusza i na „kapitał zapasowy” w przypadku komplementariusza.

Tym samym wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładów wspólników w przekształconej spółce kapitałowej w porównaniu do wartości wkładów tych wspólników w SKA. W szczególności Spółka wskazuje, że kapitał zakładowy spółki kapitałowej będzie stanowiła suma (i) kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz (ii) wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza na kapitał zapasowy. Natomiast na kapitał zapasowy spółki przekształconej (spółki kapitałowej) składać się będą (i) kapitał zapasowy SKA utworzony z nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji oraz (ii) zysk księgowy SKA narosły od początku roku obrotowego SKA do dnia przekształcenia.

Po przekształceniu w spółkę kapitałową udziałowcy/akcjonariusze tej spółki (były komplementariusz i akcjonariusz SKA) będą uczestniczyć w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów/akcji spółki kapitałowej tzn. zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 lub art. 347 § 2 KSH.

Na moment przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty (w szczególności nie zostaną wypłacone żadne kwoty z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Następstwo prawne - przepisy KSH i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą - zgodnie z art. 553 KSH - spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego: przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy doczynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego".

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulację tę stosuje się do przekształcenia SKA w spółkę kapitałową. Przytoczone wyżej przepisy KSH i OP wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w spółkę kapitałową będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez spółkę kapitałową na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA oraz przekształconej spółki kapitałowej.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA w spółkę kapitałową wynikający z omówionych regulacji KSH i OP, stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

Przepisy ustawy o CIT.

Charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zasadniczym przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

W związku z faktem, iż ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż: przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", a także że: „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r., wskazał, że: „\[\`(...)\`j przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., NSA zauważył, że: powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r.: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji SKA w udział/akcje spółki kapitałowej). Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w CIT.

Regulacje ustawy o CIT wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach, przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji przekształcenia SKA w spółkę kapitałową dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w spółce kapitałowej w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA przechodzi na spółkę kapitałową z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Nadto, art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie — jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o CIT, celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników”. W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a więc odwrotnej niż przedstawionej we wniosku. Co więcej, brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę kapitałową nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA, a wypłacony przez spółkę kapitałową w formie dywidendy podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie SKA w spółkę kapitałową jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania to wskazałby je w tym przepisie.

Reasumując, wśród regulacji ustawy o CIT dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby - choćby na zasadzie analogii — podstawę opodatkowania czynności przekształcenia SKA w spółkę kapitałową.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu CIT.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, które Spółka wymieniła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Koniecznym jest jednak zauważyć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, pytanie (pytania) Wnioskodawcy zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 czy też w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10.

Wyjaśnić zatem należy, że z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawione zdarzenie przyszłe oraz postawione pytanie – w ramach przedmiotowej interpretacji indywidualnej dokonano oceny wyłącznie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową. Natomiast do oceny zdarzenia przyszłego przyjęto za Wnioskodawcą, że przekształcana spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – i w tym zakresie niniejsza interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.