Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1042.2023.3.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: Obowiązki płatnika w odniesieniu do Członka Zarządu odbywającego podróż głównie samochodem prywatnym.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; obowiązek-obowiązek płatnika; samochód-samochód prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Inne zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w odniesieniu do Członka Zarządu odbywającego podróż.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2024 r. (data wpływu 13 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo spółką z o.o. zarejestrowaną w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegacie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Prowadzicie Państwo działalność produkcyjną, sprzedażową, a także usługową, w tym w zakresie robót budowlanych. Działalność realizowana jest w Polsce, a także poza jej granicami.

Zgodnie z art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych organem uprawnionym do prowadzenia spraw i reprezentowania Państwa Spółki jest Zarząd. Zarząd Państwa Spółki składa się z dwóch osób, w tym Członka Zarządu.

Członek Zarządu został powołany do pełnienia ww. funkcji uchwałą zgromadzenia wspólników Państwa Spółki, nie jest pracownikiem Spółki. W związku z powołaniem do Zarządu Spółka zawarła z Członkiem Zarządu umowę cywilnoprawną o świadczenie usług zarządzania Państwa Spółką \[dalej „Umowa”\].

Umowa przewiduje, że Członek Zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji w zarządzie świadczy usługi zarządzania Spółką \[dalej „Usługi”\], polegające w szczególności na samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki określonymi w Umowie, na prowadzeniu spraw Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji członka zarządu, na podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju Spółki, czy też innych czynności i działań zmierzających do realizacji przez Spółkę jej zadań wynikających w szczególności z przedmiotu działalności Spółki lub wyznaczonych jej przez przepisy prawa. Umowa przewiduje nadto, iż Członek Zarządu zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie i w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, jak również wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki lub innych miejscach, wynikających ze sposobu realizacji zobowiązań Członka Zarządu lub potrzeb Spółki, na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Członek Zarządu otrzymuje wynagrodzenie za zarządzanie Spółką na podstawie ww. Umowy.

Członek Zarządu prowadzi działalność gospodarczą, jednak z uwagi na regulację art. 13 pkt 9 w zw. z pkt 7 updof przychody z ww. umowy są kwalifikowane przez Państwa jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i Państwo jesteście płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Członek Zarządu na stałe zamieszkuje w miejscowości na terytorium RP, innej niż siedziba Spółki, ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. W celu realizacji Usług zarządzania zgodnie z Umową, w tym w szczególności w celu prawidłowego organizowania i nadzorowania procesów w powierzonych obszarach działalności Spółki oraz prawidłowego współdziałania z innymi członkami zarządu, z innymi organami Spółki, z personelem, z aktualnymi lub potencjalnymi partnerami biznesowymi Spółki, z organami, instytucjami lub innymi organizacjami, Członek Zarządu odbywa i będzie odbywał podróże:

*   pomiędzy miejscem swojego zamieszkania a siedzibą Spółki lub
*   pomiędzy miejscem swojego zamieszkania lub siedzibą Spółki a innymi miejscowościami.

Z uwagi na fakt, że Umowa o świadczenie usług zarządzania jest i będzie wykonywana częściowo poza miejscem zamieszkania Członka Zarządu, co wiąże się z dodatkowymi wydatkami, w Umowie tej uzgodniono, iż Spółka jest i będzie zobowiązana:

*   ponosić koszty związane ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, takie jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie odpowiednim do wykonywanej funkcji członka zarządu
*   ponosić lub refinansować Członkowi Zarządu koszty paliwa związane z przejazdami w celu realizacji Umowy, przy czym maksymalna stawka za 1 km nie może przekroczyć ustalonego w Umowie limitu.

Ww. limit umowny nie przekracza maksymalnych stawek za km z tytułu zwrotu kosztów paliwa związanych z przejazdami samochodem prywatnym (tzw. „kilometrówki”), określonych w aktach wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof (to jest w przepisach Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25.3.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy \[dalej „Rozporządzenie ws. warunków zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych”\] w związku z przepisami Rozporządzenia MPiPS z 29.1.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej \[dalej „Rozporządzenie ws. należności z tytułu podróży służbowej”\]). Podróże w celu realizacji Umowy Członek Zarządu odbywa i będzie odbywał m.in. samochodem prywatnym. W sytuacji korzystania z tego środka transportu, zwrot kosztów paliwa jest i będzie dokonywany w oparciu o postanowienia Umowy i przewidziane w niej stawki za km. Ponadto w tej sytuacji, w celu uzyskania zwrotu kosztów paliwa Członek Zarządu składa i będzie składał Spółce oświadczenia, wskazujące m.in.:

*   wykaz przejazdów, z tytułu których koszty paliwa podlegają refinansowaniu zgodnie z Umową,
*   ilość przejechanych kilometrów w zw. z ww. przejazdami- wartość zwrotu kosztów stanowiącą ww. iloczyn przejechanych km oraz ustalonej w Umowie stawki
*   iż otrzymane świadczenie z tytułu zwrotu kosztów podróży nie jest zaliczone przez Członka

Zarządu do jego kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku gdy podróż odbywa się lub będzie odbywać pojazdem prywatnym Członka Zarządu o poj. silnika powyżej 900 cm3 Członek Zarządu składa i będzie składał oświadczenia co do odbycia przejazdu pojazdem nie stanowiącym własności Spółki o poj. silnika powyżej 900 cm3, poparte kserokopią dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Rozliczenie tras i ilości przejechanych km samochodem prywatnym oraz ich kosztów jest i będzie dokumentowane wskazanymi wyżej oświadczeniami Członka Zarządu. Oświadczenia te są i będą składane zwykle w treści rachunku lub wraz z rachunkiem Członka Zarządu. Jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu prywatnego Członka Zarządu. W przypadku gdy podróże związane ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki odbywają się lub będą odbywać innymi środkami transportu, np. samolotem, koleją, autobusem, taksówką, Spółka zwraca i będzie zwracała koszty takich przejazdów, wraz ze związanymi opłatami dodatkowymi (np. miejscówkami) w faktycznej, udokumentowanej wysokości, na podstawie faktur, rachunków lub biletów przedłożonych przez Członka Zarządu, zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych.

W odniesieniu do innych kosztów podróży, a to kosztów zakwaterowania (noclegów), jak również wydatków związanych z podróżą, o których mowa w § 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych, w tym opłaty za bagaż, przejazdu drogami płatnymi i autostradami, postoju w strefie płatnego parkowania, miejsc parkingowych – zwrot tych kosztów również jest i będzie dokonywany przez Spółkę w faktycznej, udokumentowanej wysokości, na podstawie przedłożonych przez Członka Zarządu rachunków, faktur lub biletów, to jest w wysokości określonej zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych.

Z uwagi na fakt, iż opisana wyżej Umowa o świadczenie usług zarządzania Spółką jest zawarta na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu, odbycie przez Członka Zarządu podróży w celu realizacji Usług, a także zwrot lub pokrycie przez Spółkę ww. kosztów podróży Członka Zarządu na podstawie wskazanych zapisów Umowy, ich dokumentowanie i rozliczanie wystąpi również w przyszłości - zgodnie z przedstawionym wyżej opisem. W tym stanie rzeczy formułujecie Państwo przedmiotowy wniosek zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

**Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Umowa o zarządzanie została zawarta z Członkiem Zarządu jako osobą fizyczną (poza ramami prowadzonej przez Członka Zarządu działalności gospodarczej).

W Umowie o zarządzanie brak jest zapisów dotyczących konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów do celów rozliczeń.

W comiesięcznym rachunku składanym przez Członka Zarządu zamieszczane są jego oświadczenia obejmujące dane o trasie przejazdu wykonanego w celu realizacji Umowy (miejscowość i ilość kilometrów) oraz o ilości takich przejazdów. Doprecyzowując, co miesiąc przedstawiana jest przez Członka Zarządu tabela z listą przejazdów z podaniem dnia miesiąca, trasy i ilości km.

W odniesieniu do trasy pomiędzy miejscem zamieszkania Członka Zarządu a siedzibą Spółki – ilość przejechanych kilometrów pomiędzy ww. lokalizacjami jest Stronom znana z uwagi na miejsce zamieszkania wskazane w umowie, co zostało zweryfikowane w oparciu o dostępne narzędzia informatyczne (…).

W odniesieniu do pozostałych tras przejazdów do innych miejsc wskazanych w rachunku – podana przez Członka Zarządu ilość przejechanych kilometrów w ramach danego wyjazdu w celu realizacji Umowy jest również weryfikowana w ww. sposób, tj. w oparciu o dostępne narzędzia informatyczne (…).

**Pytania**

1) Czy świadczenia dla Członka Zarządu z tytułu pokrycia lub zwrotu przez Państwa kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania Członka Zarządu a siedzibą Spółki oraz pomiędzy miejscem zamieszkania Członka Zarządu lub siedzibą Spółki a innymi miejscowościami, w celu realizacji usług zarządzania Spółką na podstawie zawartej z nią cywilnoprawnej umowy o zarządzanie (w szczególności z tytułu zwrotu kosztów paliwa do samochodu prywatnego Członka Zarządu, kosztów biletów, kosztów przejazdów lub dojazdów innymi środkami transportu, kosztów noclegu i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d i § 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych, w tym opłat za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe) stanowią i będą stanowić przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz.U.2021.1128 z dnia 2021.06.24, dalej "updof")?

2) Czy zwrot kosztów ww. podróży odbywanych samochodem prywatnym Członka Zarządu w postaci opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe, podlega i będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof do wysokości faktycznych, udokumentowanych kosztów, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych, niezależnie od limitów tzw. „kilometrówki”?

3) Czy dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof w odniesieniu do ww. kosztów paliwa do samochodu prywatnego Członka Zarządu związanych z przejazdami w celu realizacji Umowy o świadczenie usług zarządzania, ponoszonych lub zwracanych przez Państwa na podstawie tej Umowy, jak również dla uznania ww. kosztów paliwa za koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2021.1800 z dnia 2021.10.04, dalej „updop”), wystarczające jest i będzie udokumentowanie tych kosztów wskazanymi oświadczeniami Członka Zarządu, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu?

4) Czy jeśli zgodnie z Umową są i będą zwracane lub ponoszone przez Spółkę koszty podróży Członka Zarządu w celu realizacji Umowy (w tym koszty paliwa na przejazdy samochodem prywatnym, inne koszty przejazdów lub dojazdów, koszty zakwaterowania), to Państwo macie i będzie mieć prawo pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzaną z tytułu wynagrodzenia umownego Członka Zarządu poprzez zastosowanie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 lit. 5 w zw. z ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 updof, a jednocześnie zastosowanie tych kosztów uzyskania przychodu nie skutkuje i nie będzie skutkowało wyłączeniem możliwości stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof ?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań w zakresie pytań Nr 1, 2 i 4. W zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad pytanie 1 i 2

Państwa zdaniem, świadczenia dla Członka Zarządu z tytułu pokrycia lub zwrotu przez Państwa kosztów podróży odbywanych pomiędzy miejscem zamieszkania Członka Zarządu a siedzibą Spółki oraz pomiędzy miejscem zamieszkania Członka Zarządu lub siedzibą Spółki a innymi miejscowościami, w celu realizacji usług zarządzania Spółką na podstawie zawartej z nią cywilnoprawnej umowy o zarządzanie (w szczególności z tytułu zwrotu kosztów paliwa do samochodu prywatnego Członka Zarządu, kosztów biletów, kosztów przejazdów lub dojazdów innymi środkami transportu, kosztów noclegu i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d i § 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych, w tym opłat za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe) stanowią i będą stanowić przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, do wysokości limitów wynikających z aktów wykonawczych, o których mowa w tym przepisie, w tym:

*   w odniesieniu do kosztów paliwa związanych z przejazdami samochodem prywatnym Członka Zarządu – do wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez ustaloną stawkę za jeden kilometr przebiegu (tzw. „kilometrówkę”), nie wyższą jednak niż określona w przepisach, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof;
*   w odniesieniu do kosztów przejazdów innymi środkami transportu niż samochód prywatny Członka Zarządu – do wysokości kosztów faktycznych, udokumentowanych biletami, fakturami, czy rachunkami;
*   w odniesieniu do kosztów stanowiących inne niezbędne wydatki związane z podróżą, o których mowa w § 4 Rozporządzenia MPiPS z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w tym w szczególności opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe – bez względu na to czy podróż odbywa się samochodem prywatnym Członka Zarządu, czy też innym środkiem transportu – do wysokości faktycznych kosztów tych świadczeń, udokumentowanych biletami, fakturami, czy rachunkami (stosownie do § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia), niezależnie od wysokości limitów tzw. „kilometrówki”; a także pod warunkiem, iż wypłacone należności z tego tytułu, w tym zwrot kosztów paliwa, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Członka Zarządu zgodnie z art. 21 ust. 13 updof.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updof stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście, za którą w myśl art. 13 pkt 7 updof uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a w myśl art. 13 pkt 9 updof także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, a zatem także zwrot lub pokrycie kosztów podróży związanych z wykonywaniem obowiązków członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania, w tym kosztów paliwa na przejazdy samochodem prywatnym, kosztów biletów, przejazdów lub dojazdów innymi środkami transportu, kosztów noclegu, i innych niezbędnych kosztów podróży wymienionych w przepisach wykonawczych powołanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, w tym opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe. W Państwa ocenie przychody te mieszczą się natomiast w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, wobec czego są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonych w aktach prawnych wskazanych w tym przepisie oraz pod warunkami określonymi w art. 21 ust. 13 updof.

Wskazujecie Państwo, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof (inaczej, niż w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof) posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". To oznacza, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77\[5\] § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 updof. Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. Treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) i ust. 13 updof nie daje zatem podstaw do tego, żeby oba rodzaje podróży, które są w nich wymienione, oceniać według, kryteriów wynikających z art. 77\[5\] § 1 kodeksu pracy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1446/16, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., II FSK 3337/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2019 r., I SA/Gl 976/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., III SA/Wa 4072/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., I SA/ Op 166/18 z dnia 18 lipca 2018 r., wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2018 r., I SA/Łd 491/18).

W konsekwencji koszty podróży Członka Zarządu w celu realizacji Umowy, odbywające się pomiędzy miejscem jego zamieszkania a siedzibą Spółki oraz pomiędzy miejscem jego zamieszkania lub siedzibą Spółki a innymi miejscowościami, mieszczą się w określeniu "podróż osoby niebędącej pracownikiem" zawartym w powołanym przepisie.

Z treści tego przepisu wynika przy tym, że ustanowione nim zwolnienie nie zależy od sposobu uzyskania przez osobę niebędącą pracownikiem należności za czas podróży (pokrycie wydatków bezpośrednio przez Państwa czy zwrot wydatków poniesionych przez Członka Zarządu na przejazd w celu realizacji Umowy) a nadto nie ma tu znaczenia, iż podstawą realizacji obowiązków przez Członka Zarządu jest umowa cywilnoprawna, do której stosuje się przepisy o zlecenie (jest on bowiem osobą niebędącą pracownikiem).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, zwolnienie przysługuje jedynie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębne przepisy, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o p.d.o.f. to w szczególności przepisy Rozporządzenia MPiPS z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167 ze zm.) \[dalej „Rozporządzenie ws. należności z tytułu podróży służbowych”, lub „Rozporządzenie”\]).

Zgodnie przy tym z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Nadto zgodnie z § 3 ww. Rozporządzenia Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca (Ust. 1). Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (Ust. 2). Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy (Ust. 3). W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.) (Ust.4).

Z kolei na mocy § 4 Rozporządzenia Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (Ust. 1). Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (Ust. 2).

W tym stanie rzeczy Państwa zdaniem, uzasadnione są następujące wnioski.

Jeśli chodzi o zwrot kosztów paliwa związanych z przejazdami samochodem prywatnym Członka Zarządu, to mając na uwadze, iż ustalony w Umowie między Spółką a Członkiem Zarządu limit (stawki) zwrotu kosztów paliwa (tzw. „kilometrówki”), nie jest wyższy niż limity (stawki) określone w aktualnych przepisach wykonawczych powołanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof (to jest w § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy w zw. z § 2 pkt 2 lit. a oraz § 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych), Państwa zdaniem spełniony jest wymóg zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, iż koszty te podlegają i będą podlegać zwolnieniu do wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za km ustalonej w Umowie, nie przekraczającej limitów tzw. „kilometrówki” określonych w obowiązujących przepisach.

Jeśli chodzi o koszty przejazdów innymi środkami transportu, to ustawodawca nie przewidział ani w ustawach ani przepisach wykonawczych powołanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof żadnych konkretnych limitów kwotowych, zastrzegając jedynie, iż zwrot przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami, fakturami, czy rachunkami (por. § 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych), które to wymogi także są i będą zachowane w odniesieniu do ww. kosztów podróży zwracanych przez Spółkę Członkowi Zarządu. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że koszty te podlegają i będą podlegać zwolnieniu do wysokości faktycznie udokumentowanej biletami, fakturami, czy rachunkami.

Jeśli zaś chodzi o zwrot innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d i § 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych, w szczególności opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsce parkingowe – to Państwa zdaniem tu ponownie ustawodawca nie przewidział ani w ustawach, ani w przepisach wykonawczych powołanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, żadnych limitów kwotowych, lecz zastrzegł, iż zwrot przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami, fakturami, czy rachunkami (por. § 2 pkt 2 lit. d w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych). Konsekwentnie, za uzasadnione należy uznać stanowisko, iż w odniesieniu do powyższych kosztów nie znajdują i nie będą znajdować zastosowania ograniczenia wysokości zwolnienia, wynikające z tzw. „kilometrówki”, niezależnie od tego, czy podróż odbywa się samochodem prywatnym Członka Zarządu, czy też innym środkiem transportu. Wniosek taki wynika z faktu, iż ograniczenie zwolnienia wynikające z „kilometrówki” ma zastosowanie wyłącznie do „kosztów przejazdów” samochodem prywatnym, to jest do kategorii kosztów regulowanej przez § 2 ust. 2 lit. a) i § 3 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych. Natomiast opłaty z tytułu przejazdu drogami płatnymi i autostradami, postoju w strefie płatnego parkowania, miejsc parkingowych, zostały expressis verbis wskazane w § 4 ust. 2 ww. Rozporządzenia i stanowią całkowicie odrębną od kosztów przejazdów kategorię „innych wydatków bezpośrednio związanych z podróżą”, regulowaną przez § 2 pkt 2 lit. d i § 4 ww. Rozporządzenia. Jednocześnie § 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych nie różnicuje zasad zwrotu kosztów podróży stanowiących „inne wydatki”, od tego jakim środkiem transportu odbywana jest podróż. Nie ma żadnej relacji pomiędzy § 4 a poszczególnymi ustępami § 3, w tym odwołania do § 3 ust. 3 i 4 odsyłających do „kilometrówki”.

Powyższe Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jak wskazują sądy „Rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione przepisach Rozporządzenia. W świetle § 2 Rozporządzenia takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie) oraz inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Na mocy § 4 ust. 2 Rozporządzenia innymi niezbędnymi wydatkami związanymi z podróżą, określonymi lub uznanymi przez pracodawcę są wydatki obejmujące opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w Rozporządzeniu, a więc odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu. Są one ściśle związane z procesem podróżowania jako - by powtórzyć definicję słownikową - "przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca". (…) Zwrot innych udokumentowanych wydatków, o których mowa w Rozporządzeniu, tyczy się zatem wyłącznie kosztów związanych z dojazdem/przejazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a więc związanych z podróżowaniem w potocznym rozumieniu tego pojęcia, obejmuje takie dodatkowe wydatki, jak opłata za przejazd autostradą, czy opłata za parking - jeżeli podróż ta odbywa się pod warunkami wymienionymi w art. 21 ust. 13 ustawy o p.d.o.f., a więc, między innymi, pod warunkiem, że jest organizowana w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o p.d.o.f.). Zwrot ten nie może natomiast obejmować innych jeszcze, odrębnych rodzajowo, wydatków, takich, jak koszty służące realizacji celu podróży, do których należy także opłata za udział w konferencji.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2017 r. I SA/Po 50/17).

W tym stanie rzeczy prawidłowe jest także Państwa stanowisko, że wspomniane koszty w postaci opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsce parkingowe jako „inne wydatki bezpośrednio związane z podróżą” w rozumieniu § 4 Rozporządzenia ws. należności z tytułu podróży służbowych, podlegają i będą podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof do faktycznie udokumentowanej pełnej wysokości (stosownie do § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia) niezależnie od tego czy podróż odbywa się samochodem prywatnym Członka Zarządu, czy też innym środkiem transportu, i niezależnie limitów tzw. kilometrówki stosowanych wyłącznie do kosztów samych przejazdów (na mocy § 3 ust. 3 i 4 ww. Rozporządzenia).

Niezależnie od omówionych warunków dot. wysokości zwolnienia, warunkiem objęcia danych kosztów zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof jest także spełnienie przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 13 updof, a to iż:

*   wypłacone należności w tym zwrot kosztów przejazdu, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przez Członka Zarządu) oraz
*   są poniesione w celu osiągnięcia przychodów (przez Spółkę).

W odniesieniu do pierwszego z warunków – jak wskazano wyżej Członek Zarządu, domagając się zwrotu należności z tytułu kosztów podróży, w tym kosztów paliwa, składa i będzie składał Spółce oświadczenie, iż nie są one zaliczane przez niego do kosztów uzyskania przychodu, co ma znaczenie w związku z faktem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Sygnalizujecie Państwo przy tym, iż jakkolwiek ustawodawca w art. 21 ust. 13 updof nie precyzuje, przez kogo ww. wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przez płatnika czy przez podatnika), to jednak w świetle orzecznictwa chodzi tutaj o osobę otrzymującą zwrot kosztów podróży (tak np. Wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2018 r. III SA/Wa 178/17). W przypadku bowiem zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów diet i kosztów podróży, za które otrzymuje zwrot, osoba ta uzyskiwałaby podwójną korzyść podatkową. Raz w formie zaliczenie wydatków do kosztu, które powodowałoby obniżenie podatku dochodowego należnego od tej osoby i drugi raz w formie zwolnienia podatkowego kwot stanowiących zwrot kosztów podróży. Dla takiego rozwiązania nie można byłoby znaleźć żadnego uzasadnienia. Państwa zdaniem, zatem ww. warunek z art. 21 ust. 13 updof należy uznać za spełniony.

W odniesieniu zaś do drugiego z warunków jego spełnienie jest oczywiste, bowiem świadczenia wypłacane członkom zarządu za czas podróży związanej z realizacją obowiązków zarządczych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, gdyż zarząd jest organem Spółki, którego działania przyczyniają się do właściwego funkcjonowania Spółki i tym samym przyczyniają się do uzyskiwania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu (tak też wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2018 r., III SA/Wa 178/17).Wskazujecie Państwo przy tym, iż niniejszym przypadku podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju Spółki, czy też do realizacji przez Spółkę jej zadań wynikających w szczególności z przedmiotu działalności Spółki lub wyznaczonych jej przez przepisy prawa, należy do podstawowych obowiązków zarządczych Członka Zarządu wynikających z Umowy o zarządzanie Spółką, a powołane koszty podróży są i będą zwracane w związku z realizacją ww. Umowy.

W Państwa ocenie zatem, jego stanowisko zawarte we wniosku odnośnie pytań 1 i 2 jest prawidłowe i uzasadnione.

Ad pytanie 4

W Państwa ocenie, jeśli zgodnie z Umową są i będą ponoszone lub refinansowane przez Spółkę koszty podróży Członka Zarządu w celu realizacji Umowy (w tym koszty paliwa na przejazdy samochodem prywatnym, inne koszty przejazdów lub dojazdów, koszty zakwaterowania) to macie Państwo i będzie mieć prawo pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzaną z tytułu wynagrodzenia umownego Członka Zarządu poprzez zastosowanie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 lit. 5 w zw. z ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 updof, a jednocześnie zastosowanie tych kosztów uzyskania przychodu nie skutkuje i nie będzie skutkowało wyłączeniem możliwości stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 z tytułu określa się w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 (aktualnie 250 zł / mies. a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 2 (aktualnie łącznie nie więcej niż 4500 zł za rok podatkowy). Są to standardowe koszty uzyskania przychodu, bowiem tzw. podwyższone koszty uzyskania przychodu są określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 updof.

W art. 21 ust. 14 updof ustawodawca przewidział jedynie, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 (czyli zwolnienie dot. wartości świadczeń do kwoty 500 zł z tytułu zakwaterowania pracowników przez pracodawcę) ma zastosowanie do pracowników zamieszkujących poza siedzibą zakładu pracy, jeśli podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (czyli wspomnianych kosztów podwyższonych). Po pierwsze jednak ww. ograniczenie zwolnienia podatkowego następuje wyłącznie w razie korzystania z kosztów podwyższonych. Po drugie ma zastosowanie tylko do pracowników. Brak jest zatem w przepisach updof, w tym w ww. art. 21 ust. 14, analogicznego ograniczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16b, to jest dla zwrotu kosztów podróży (czy też samych tylko kosztów zakwaterowania) osób nie będących pracownikami. Brak jest takiego ograniczenia także w art. 21 ust. 13 updof regulującym warunki stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16b updof.

Jednocześnie jak wynika z art. 22 ust. 13 updof przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 (zryczałtowane podwyższone KUP) oraz ust. 11 (podwyższone KUP ustalone na podstawie faktycznego kosztu zakupu biletów) nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, Państwa zdaniem, ustawodawca postanowił, iż w razie refinansowania kosztów przejazdów, dojazdów czy zakwaterowania wykluczone jest tylko stosowanie podwyższonych KUP, nie zaś standardowych, a także wykluczone jest ich stosowanie wyłącznie w stosunku do pracowników, które to okoliczności nie mają miejsca w odniesieniu do Członka Zarządu w opisanym stanie faktycznym i nie będą mieć miejsca w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego.

Zwróciliście Państwo przy tym uwagę, iż wskazana w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 updof kwota kosztów uzyskania przychodu, o jakie pomniejsza się zaliczkę, obejmuje z założenia różne koszty działalności wykonywanej osobiście poniesione przez zarządzającego. Może np. obejmować koszty energii, internetu, papieru, sprzętów, używanych z zasobów własnych w razie świadczenia usług w miejscu zamieszkania, kursów i szkoleń, wyżywienia poza domem w razie podroży itp. Zasadą jest także, iż ww. koszty uzyskania przychodu mają charakter zryczałtowany, tj. ustawodawca nie weryfikuje, czy pracownik lub inny podatnik faktycznie ponosi koszty związane z wykonywaniem pracy lub zlecenia w wysokości co najmniej taka jak objęta ww. ryczałtem.

W Państwa ocenie prowadzi to do zasadnej konkluzji, iż ww. pomniejszenie z tytułu standardowych KUP, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 updof w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof może być stosowane także w razie poniesienia lub refinansowania przez Spółkę Członkowi Zarządu na podstawie Umowy kosztów podróży, w tym kosztów przejazdów, dojazdów lub zakwaterowania na podstawie Umowy, ponieważ brak jest tu jakichkolwiek ograniczeń. A nadto, iż zastosowanie ww. kosztów uzyskania przychodu nie skutkuje wyłączeniem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof z mocy ust. 13. Bowiem zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 updof obejmują szereg różnych wydatków, innych niż koszty podróży, z którymi wiąże się lub może wiązać wykonywanie działalności osobiście, w tym opisanych w akapicie wyżej.

W tym stanie rzeczy Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 także należy uznać za prawidłowe i uzasadnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań Nr 1, 2 i 4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Pojęcie przychodu**

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez Członka Zarządu, tj. zwrot lub pokrycie kosztów podróży związanych z wykonywaniem obowiązków członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania, w tym kosztów paliwa na przejazdy samochodem prywatnym, kosztów biletów, przejazdów lub dojazdów innymi środkami transportu, kosztów noclegu, i innych niezbędnych kosztów podróży wymienionych w przepisach wykonawczych powołanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe.

**Źródła przychodów**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

**Przychody uzyskane przez Członka Zarządu**

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

**Obowiązki płatnika**

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Członka Zarządu jako z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

**Zwolnienie przedmiotowe**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Według art. 21 ust. 13 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów osoby niebędącej pracownikiem będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Stosownie do ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Natomiast, jak wynika z treści § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Z § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271 ze zm.): wynika, że:

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1) dla samochodu osobowego:

a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,89 zł,

b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 1,15 zł,

2) dla motocykla – 0,69 zł,

3) dla motoroweru – 0,42 zł.

Jak stanowi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.

Stosownie zaś do § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Z § 7 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z § 8 omawianego rozporządzenia:

1\. Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

2\. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

3\. Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

4\. Ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7.

5\. Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

**Pojęcie „podróży”**

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważnym jest otrzymanie świadczeń w związku z odbywaniem podróży oraz aby podróż odbywana była w celu osiągnięcia przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Pojęcie „podróż” zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem nie spełniają definicji „podróży”.

Zatem podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dojazd Członka Zarządu odbywający się pomiędzy miejscem jego zamieszkania a siedzibą Spółki oraz pomiędzy miejscem jego zamieszkania lub siedzibą Spółki a innymi miejscowościami.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dokonywany przez Państwa zwrot Członkowi Zarządu kosztów paliwa do samochodu prywatnego używanego na Państwa potrzeby w wysokości tzw. kilometrówki, tj. kwoty stanowiącej iloczyn przejechanych na cele służbowe samochodem prywatnym przez Członka Zarządu kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy jest i będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot Członkowi Zarządu kosztów podróży odbywanych z wykorzystaniem samochodu prywatnego, takich jak: opłaty za przejazd drogami płatnymi i autostradami, opłaty za postój w strefie płatnego parkowania, opłaty za miejsca parkingowe podlegają i będą podlegać zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy do wysokości faktycznych udokumentowanych kosztów.

Przy czym kwota zwolnienia z tytułu zwrotu ww. kosztów nie podlega wliczeniu do kwoty zwolnienia limitowanego, dotyczącego kosztów samego przejazdu (tzw. kilometrówki).

Ze zwolnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 korzysta i będzie korzystać zwrot kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach, zwolnieniu może podlegać zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 zgodnie z § 8 ust. 1 – 2 ww. rozporządzenia.

W konsekwencji nie ciążą i nie będą ciążyć na Państwu obowiązki płatnika w związku z ponoszeniem lub zwrotem Członkowi Zarządu ww. kosztów do wysokości, o których mowa powyżej.

**Koszty uzyskania przychodów**

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 9 pkt 5 tej ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

W sytuacji gdy zgodnie z umową są i będą ponoszone lub refinansowane przez Państwa koszty podróży Członka Zarządu w celu realizacji umowy (w tym koszty paliwa na przejazdy samochodem prywatnym, inne koszty przejazdów lub dojazdów, koszty zakwaterowania) to macie Państwo i będzie mieć prawo pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzaną z tytułu wynagrodzenia umownego Członka Zarządu poprzez zastosowanie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy. Zastosowanie tych kosztów uzyskania przychodu nie skutkuje i nie będzie skutkowało wyłączeniem możliwości stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów podróży.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołany przez Państwa w pytaniu Nr 4 i we własnym stanowisku do tego pytania art. 22 ust. 9 lit. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za omyłkę pisarską i przyjęto, że Państwa intencją był art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków, informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).