Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.341.2020.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: w zakresie określenia, która z realizowanych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej stanowi dostawę ruchomą/nieruchomą oraz opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, która z realizowanych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej stanowi dostawę ruchomą/nieruchomą oraz opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, która z realizowanych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej stanowi dostawę ruchomą/nieruchomą oraz opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2020 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu sprawy, wpłatę brakującej opłaty oraz o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - polska spółka z o.o. (dalej także jako B), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, jest podmiotem trudniącym się skupem i sprzedażą złomu. Złom jest nabywany od polskiego dostawcy (będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce) \[dalej A\] i następnie sprzedawany podmiotowi trzeciemu spoza obszaru UE (nabywcy mają każdorazowo siedzibę w Azji w krajach Bliskiego Wschodu i Dalekiego Wschodu), nieposiadającemu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowanemu w Polsce na potrzeby podatku VAT \[dalej C\].

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada własnych magazynów, transport złomu następuje każdorazowo bezpośrednio od polskiego dostawcy A do ostatecznego nabywcy C.

Dostawy spełniają więc warunki do uznania za tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), gdzie dochodzi do dwóch sprzedaży towarów:

*   Polski dostawca złomu (A) - Wnioskodawca (B) \[dostawa 1\],

*   Wnioskodawca - zagraniczny Kontrahent (C) \[dostawa 2\] natomiast transport jest tylko jeden, tj. wprost od A do C.

Zgodnie z uzgodnionymi między Wnioskodawcą a jego kontrahentami warunkami umownymi, dostawy realizowane są z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:

1.  dostawa między A a Wnioskodawcą (B) (pierwsza dostawa w łańcuchu):
    *   Ex works (magazyny polskich dostawców),
2.  dostawa między Wnioskodawcą (B) a C (druga dostawa w łańcuchu):
    *   CNF (Cost, No Insurance, Freight), co oznacza, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostarczenie na swój koszt towarów do portu przeznaczenia, jego kontrahent zaś odpowiedzialny za wszelkie opłaty celne importowe, odprawę celną w miejscu przeznaczenia i ubezpieczenie cargo, lub
    *   CIF (Cost Insurance and Freight), co oznacza, że Wnioskodawca oprócz dostarczenia towarów na swój koszt do portu przeznaczenia jest odpowiedzialny także za koszty ubezpieczenia cargo.

W związku z preferencjami związanymi ze specyfiką realizowanych dostaw, czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz lub na rzecz Kontrahenta. Zgodnie z warunkami realizacji dostaw, to Wnioskodawca organizuje faktycznie cały proces dostawy do swoich zagranicznych kontrahentów, tzn. kontaktuje się z dostawcami usług transportowych, organizuje transport z miejsca zakupu do załadunku na statek, ponosi koszty transportu złomu zarówno drogą lądową, jak i morską.

W konsekwencji na podstawie uzgodnień Wnioskodawcy i C:

1.  Wnioskodawca organizuje na własny koszt i ryzyko odbiór złomu od A w jego magazynach;
2.  Wnioskodawca organizuje zabranie złomu i dostarczenie go na statek;
3.  Wnioskodawca organizuje i ponosi koszty działań związanych z transportem złomu na statek i załadunkiem towaru;
4.  Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru w Polsce. Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych, posiadając stosowne dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju, po stronie Nabywcy (C) jest natomiast odprawa celna w imporcie w kraju przeznaczenia,
5.  Wnioskodawca ponosi koszty transportu morskiego poza terytorium UE, przy czym może ponosić te koszty zarówno bezpośrednio na rzecz przewoźnika/spedytora albo na rzecz C (jako zwrot kosztów).

W odniesieniu do dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym kontrahentem portem wskazanym w warunkach dostawy jest każdorazowo port znajdujący się poza terytorium RP.

Oprócz ww. warunków Incoterms 2010, Strony nie zawierają jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarami, czy regulujących kwestię organizacji transportu towarów.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca oraz polski Dostawca złomu są podmiotami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

*   Spółka zawiera transakcje opisane we wniosku od momentu powstania w 2012 r. Niemniej niniejszy wniosek dotyczy transakcji, które miały miejsce po 1 listopada 2019 r. Ponadto Wnioskodawca planuje dokonywać podobnych transakcji także w przyszłości, stąd widzi potrzebę rozszerzenia Wniosku także na zdarzenie przyszłe.

*   Przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje:
    *   w odniesieniu do dostawy między polskim dostawcą złomu (A) a Wnioskodawcą (B) (pierwsza dostawa w łańcuchu) - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z A na Wnioskodawcę (B) następuje z chwilą odbioru przez Wnioskodawcę towaru z Magazynów A. Ma ono zatem miejsce na terytorium Polski;
    *   w odniesieniu do dostawy pomiędzy Wnioskodawcą (B) a zagranicznym kontrahentem (C) (druga dostawa w łańcuchu) - z uwagi na warunki dostawy, oparte na regułach Incoterms CNF lub CIF - należy uznać, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarów jak właściciel następuje z momentem załadowania towaru na statek i wydania deklaracji eksportowej, z tym bowiem momentem zgodnie z ww. regułami Incoterms przechodzi na C ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W konsekwencji, to w Polsce podmiot C nabywa prawo do rozporządzania tym towarem.

*   W okolicznościach sprawy objętej zakresem postawionego we wniosku pytania zewnętrzni przewoźnicy (zarówno w transporcie lądowym, jak i morskim) działają każdorazowo na rzecz Wnioskodawcy.

*   Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostaw towarów każdorazowo posiada/będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE w postaci komunikatu elektronicznego IE-599 z systemu eksportu AES, potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Oprócz tego Spółka co do zasady posiada również kopię konosamentu, podpisaną oryginalnie przez armatora (agenta armatora) potwierdzającą, przyjęcie towaru na statek zgodny z miejscem przeznaczenia.

*   Towar będący przedmiotem Wniosku stanowi złom stalowy i objęty jest grupowaniem 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.

Dodatkowo Wnioskodawca ponownie podkreślił, że transakcji podobnych do transakcji opisanych w niniejszym wniosku zamierza dokonywać także w przyszłości, stąd zachodzi potrzeba rozszerzenia Wniosku także na zdarzenie przyszłe.

W powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 lipca 2020 r.).

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa złomu realizowana przez A na rzecz Wnioskodawcy (działającego jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw), odpowiedzialnego za organizację transportu poza Polskę, stanowi tzw. dostawę ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tj. dostawę, do której należy przypisać transport, co w konsekwencji (przy założeniu, że dostawa ta odbywać się będzie w warunkach określonych w przepisach art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT) skutkuje uznaniem tej dostawy za eksport towarów opodatkowany stawką 0%, natomiast dostawa złomu dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz C, stanowi tzw. dostawę nieruchomą, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa złomu na jego rzecz, dokonywana przez A stanowi tzw. dostawę ruchomą, co - zakładając, że spełnione są warunki określone w art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o VAT - pozwala uznać, ją za eksport towarów opodatkowany stawką 0%. Natomiast dostawa złomu dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz C stanowi dostawę opodatkowaną w miejscu przeznaczenia złomu (będzie to zatem dostawa z miejscem opodatkowania poza terytorium kraju).

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą pomiędzy trzema podmiotami, w której będzie tylko jedno przemieszczenie towaru: z Polski do kraju trzeciego. Będzie to zatem dostawa łańcuchowa, która podlega specyficznym zasadom rozliczeń na gruncie VAT.

Podstawowym przepisem VAT dotyczącym dostaw łańcuchowych jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Według Wnioskodawcy należy jednakże mieć na uwadze, że opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają tylko odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czyli dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. A contrario - nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Miejsce świadczenie w przypadku dostaw łańcuchowych ustala się na podstawie przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wynika z nich, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie).

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie łańcuchowej towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W przypadku transakcji łańcuchowych, w których bierze udział Wnioskodawca, polegających na przemieszczeniu towarów z terytorium Polski poza terytorium UE terytorium UE należy ustalić, która z dostaw (między którymi podatnikami w łańcuchu) jest tzw. dostawą ruchomą (i dla celów VAT traktowana jest jako eksport towarów).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, iż art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w tym przypadku Wnioskodawcę). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Ustawa, niestety, nie wskazuje w żaden sposób, co oznacza zwrot „należy przyporządkować dostawie”, kiedy taka sytuacja ma miejsce ani w jaki konkretnie sposób należy ukształtować transakcję, aby móc uznać, że ww. warunki są spełnione.

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy zatem poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

Pojęcie "organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W świetle powyższego, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze, że podmiotem odpowiedzialnym za transport od dostawcy do ostatecznego nabywcy jest Wnioskodawca. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów i ponoszącym koszty transportu towarów od punktu jego załadunku wskazanego przez podmiot A, aż do lokalizacji docelowej znajdującej się poza terytorium Unii Europejskiej. To Wnioskodawca organizuje faktycznie cały proces dostawy do C, tzn. kontaktuje się z dostawcami usług transportowych, organizuje transport z miejsca zakupu do załadunku na statek, jak też ponosi koszty transportu zarówno drogą lądową, jak i morską. Od samego początku przeznaczeniem towaru jest eksport poza terytorium UE. Z takim założeniem działa Spółka i pozostali uczestnicy łańcucha dostaw. Koszty czynności związanych z transportem z miejsca odbioru aż do lokalizacji docelowej są ponoszone przez Wnioskodawcę; działa ona również w charakterze eksportera w relacji z organami celnymi.

Według Spółki podkreślenia wymaga również fakt, że towary są wywożone z terytorium UE w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017r.: 1462- IPPP3.4512.137.2017.1) nie chodzi przy tym o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby jeden podmiot (np. spedytor) dokonywał tego transportu, a towar nie mógł być przeładowywany czy chwilowo składowany. Chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE. Warunek ten jest spełniony w opisanym na wstępie stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym. Spółka nabywa bowiem towar od dostawcy (A) z zamiarem wywozu poza terytorium UE.

W konsekwencji należy przyjąć, że to transakcje między polskim dostawcą złomu (A), a Wnioskodawcą (B) mają charakter dostaw ruchomych. Jedynie w przypadku, gdyby z okoliczności sprawy wynikało, iż organizatorem dostawy jest podmiot C, można byłoby przyjąć, że dostawa 1 ma charakter dostawy nieruchomej (a więc dostawy krajowej). Brak takich okoliczności uniemożliwia jednak przyjęcie takiego wniosku.

Oznacza to możliwość zastosowania przez dostawcę złomu (A) stawki VAT 0%, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, będzie on posiadać odpowiednie dokumenty celne (najczęściej będzie to komunikat IE599), świadczące o tym, że nastąpił wywóz towaru na terytorium Państwa trzeciego (ostatecznego nabywcy).

Stanowiska Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.70.2019.2.AP.

Natomiast transakcje pomiędzy Wnioskodawcą, a ostatecznymi nabywcami (podmiotami spoza UE) będą mieć charakter dostaw nieruchomych, które nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, ale w kraju ostatecznego nabywcy (C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Omawiany przepis - zdanie drugie – jak również art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie "przyporządkowanie" należy rozumieć jako "ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego" (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś".

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz treści art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisach wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z kolei stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Artykuł 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest podmiotem trudniącym się skupem i sprzedażą złomu. Złom jest nabywany od polskiego dostawcy (będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce) \[dalej A\] i następnie sprzedawany podmiotowi trzeciemu spoza obszaru UE (nabywcy mają każdorazowo siedzibę w Azji w krajach Bliskiego Wschodu i Dalekiego Wschodu), nieposiadającemu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowanemu w Polsce na potrzeby podatku VAT \[dalej C\]. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada własnych magazynów, transport złomu następuje każdorazowo bezpośrednio od polskiego dostawcy A do ostatecznego nabywcy C.

Zgodnie z uzgodnionymi między Wnioskodawcą a jego kontrahentami warunkami umownymi, dostawy realizowane są z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:

1.  dostawa między podmiotem A i Wnioskodawcą (pierwsza dostawa w łańcuchu) - Ex works (magazyny polskich dostawców),
2.  dostawa między Wnioskodawcą i podmiotem C (druga dostawa w łańcuchu):
    *   CNF (Cost, No Insurance, Freight), co oznacza, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostarczenie na swój koszt towarów do portu przeznaczenia, jego kontrahent zaś odpowiedzialny za wszelkie opłaty celne importowe, odprawę celną w miejscu przeznaczenia i ubezpieczenie cargo, lub
    *   CIF (Cost Insurance and Freight), co oznacza, że Wnioskodawca oprócz dostarczenia towarów na swój koszt do portu przeznaczenia jest odpowiedzialny także za koszty ubezpieczenia cargo.

Przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje:

*   w odniesieniu do dostawy między polskim dostawcą złomu (A) a Wnioskodawcą (B) (pierwsza dostawa w łańcuchu) - z chwilą odbioru przez Wnioskodawcę towaru z Magazynów A, ma ono zatem miejsce na terytorium Polski;

*   w odniesieniu do dostawy pomiędzy Wnioskodawcą (B) a zagranicznym kontrahentem (C) (druga dostawa w łańcuchu) - z uwagi na warunki dostawy, oparte na regułach Incoterms CNF lub CIF - z momentem załadowania towaru na statek i wydania deklaracji eksportowej, z tym bowiem momentem zgodnie z ww. regułami Incoterms przechodzi na C ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W konsekwencji, to w Polsce podmiot C nabywa prawo do rozporządzania tym towarem.

W związku z preferencjami związanymi ze specyfiką realizowanych dostaw, czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz. Zgodnie z warunkami realizacji dostaw, to Wnioskodawca organizuje faktycznie cały proces dostawy do swoich zagranicznych kontrahentów, tzn. kontaktuje się z dostawcami usług transportowych, organizuje transport z miejsca zakupu do załadunku na statek, ponosi koszty transportu złomu zarówno drogą lądową, jak i morską. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru w Polsce. Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych, posiadając stosowne dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju, po stronie Nabywcy (C) jest natomiast odprawa celna w imporcie w kraju przeznaczenia. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostaw towarów każdorazowo posiada/będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE w postaci komunikatu elektronicznego IE-599 z systemu eksportu AES, potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Oprócz tego Spółka co do zasady posiada również kopię konosamentu, podpisaną oryginalnie przez armatora (agenta armatora) potwierdzającą, przyjęcie towaru na statek zgodny z miejscem przeznaczenia.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w oparciu o przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy występują dwie dostawy:

1.  dostawa między polskim dostawcą (A) a Wnioskodawcą (B) oraz
2.  dostawa między Wnioskodawcą (B) a zagranicznym kontrahentem z Azji (C),

przy czym towar transportowany jest od podmiotu A do zagranicznego kontrahenta (C), a organizatorem transportu towarów do Azji jest Wnioskodawca - drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - jak wyżej zauważono - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Azji), a przeniesienie na Niego prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel następuje na terytorium Polski, to – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Zainteresowanego, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z Azji. Jak wynika bowiem z warunków dostawy zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent z Azji uzyskują prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Tym samym stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) i art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), następuje obalenie domniemanego założenia stanowiącego, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W konsekwencji – jak wyżej wskazano – zgodnie z warunkami dostawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę, który dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z Azji.

W związku z powyższym, dostawa towarów dokonywana przez polskiego dostawcę (podmiot A) na rzecz Wnioskodawcy - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - stanowi/będzie stanowiła dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast dostawa złomu dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego kontrahenta z Azji stanowi/będzie stanowiła dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiada/będzie posiadała charakter międzynarodowy, a Spółka w związku z wywozem towaru poza terytorium UE potwierdzonym przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych powinna rozpoznać przedmiotową dostawę jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej czynności tj. 0% po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych we wnioskach, na podstawie których zostały wydane. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.