Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4513-26/15/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Energia elektryczna wyprodukowana przez Wnioskodawcę korzystać może ze zwolnienia od podatku akcyzowego jedynie w tej części, w której zostaje zużyta przez Wnioskodawcę w procesach produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz produkcji energii elektrycznej lub w celu podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnione pismem z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo jest zakładem wielobranżowym. Jedną z branż jest oczyszczanie ścieków. Jako dodatkowy element technologii oczyszczania ścieków, ściślej gospodarki osadami powstałymi wskutek oczyszczania ścieków, jest biogazownia służąca do przeróbki osadów ściekowych, której produktem jest biogaz.

W dniu 29 maja 2015 r. została zakończona budowa ww. biogazowni przy oczyszczalni ścieków, której przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej w kogeneracji (skojarzeniu) w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w odnawialnym źródle energii, tj. elektrowni biogazowej wytwarzającej energię elektryczną przy wykorzystaniu biogazu powstałego z osadów ściekowych uzyskiwanych w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków, przy użyciu silnika spalinowego o mocy elektrycznej zainstalowanego generatora 190 kW i mocy cieplnej 238 kW uzyskiwanej w skojarzeniu, zlokalizowanej na terenie oczyszczalni ścieków, bez stosowania paliw pomocniczych w odnawialnym źródle energii. Jedynym paliwem zużywanym do procesów produkcji jest biogaz z osadów ściekowych.

Wytworzona energia w całości zużywana jest do podtrzymywania procesów produkcyjnych produkcji biogazu, produkcji energii i oczyszczania ścieków, tj: energia zużywana na pracę urządzeń oczyszczalni ścieków do obróbki i przygotowania osadów ściekowych ze ścieków surowych, energia niezbędna do utrzymania procesów technologicznych instalacji i urządzeń produkcji biogazu, energia niezbędna do prawidłowego funkcjonowania budynków technologicznych, oświetlenia nocnego dróg i placów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyżej opisanej sytuacji, mają zastosowanie przepisy zwalniające od akcyzy art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
2.  Czy w związku z produkcją energii na potrzeby własne jak wyżej nadmieniono, mają również zastosowanie przepisy zwalniające od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
3.  Czy z racji małej mocy produkowanej energii, tj. 190 kW wyprodukowanej w całości z biogazu, tj. paliwa zwolnionego od akcyzy, znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w odniesieniu do paragrafu 5 w rozdziale 2?
4.  W przypadku, kiedy zostanie zapłacona akcyza od wyrobów energetycznych (wytwarzanie energii), czy ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 1a?

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, iż pytanie czwarte odnosi się do sytuacji, kiedy od biogazu zużywanego do wytwarzania energii elektrycznej nie została zapłacona akcyza. W związku z powyższym, zadano pytanie: czy w takiej sytuacji należy prowadzić ilościową ewidencję energii elektrycznej na podstawie urządzeń pomiarowo rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1. Art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Jak wyżej przedstawiono w opisie, energia produkowana jest „przy użyciu silnika spalinowego o mocy elektrycznej zainstalowanego generatora 190 kW i mocy cieplnej 238 kW uzyskiwanej w skojarzeniu”. W związku z powyższym przepis art. 30 ust. 7 ustawy ma jak najbardziej zastosowanie ws. zwolnienia od podatku akcyzowego.

Ad 2. Art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Jak wyżej opisano, produkowana energia w całości jest zużywana na procesy własne technologiczne, poczynając od przygotowania osadu jako substratu to produkcji biogazu, obróbka technologiczna biogazu wraz z jego spalaniem tj. produkcją energii. W związku z powyższym przepis art. 30 ust. 6 ustawy ma jak najbardziej zastosowania ws. zwolnienia od podatku akcyzowego.

Ad 3. Paragraf 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nie przekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na spełnienie warunków opisanych w niniejszym paragrafie, spółka podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego w całości.

Ad 4. Art. 91 ust. 1a zwalnia z obowiązku prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej dla generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW, energii wyprodukowanej na potrzeby własne od której została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Pismem z 25 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż wytwarza w biogazowni i wykorzystuje biogaz o kodzie CN 2711 29 00 oraz korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2, tj. zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych pod pozycją nr 33 z kodem CN 2716 00 00 znajduje się energia elektryczna.

W poz. 28 ww. załącznika pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl art. 31b ust 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych - do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z odprowadzaniem ścieków. W wyniku oczyszczania ścieków wytwarzany jest biogaz z osadów ściekowych o kodzie CN 2711 29 00 zużywany następnie w elektrowni biogazowej do napędu silnika spalinowego służącego do łącznego wytwarzania energii elektrycznej (190 kW) i cieplnej (238 kW) w kogeneracji. Zużywany gaz korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast wytworzona energia jest w całości zużywana na potrzeby własne do podtrzymywania procesów produkcyjnych produkcji biogazu, produkcji energii i oczyszczania ścieków, tj: zużywana jest w toku pracy urządzeń oczyszczalni ścieków do obróbki i przygotowania osadów ściekowych ze ścieków surowych, do utrzymania procesów technologicznych instalacji i urządzeń produkcji biogazu, do prawidłowego funkcjonowania budynków technologicznych, oświetlenia nocnego dróg i placów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Przedsiębiorstwo będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (art. 30 ust 6 ustawy) oraz zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy). Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną (w całości z biogazu, tj. paliwa zwolnionego od akcyzy) wyłącznie na własne potrzeby będzie korzystał ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195, z późn. zm.), a także czy będzie musiał prowadzić ilościową ewidencję wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne energii elektrycznej w myśl art. 91 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zatem zużycie na potrzeby własne energii elektrycznej, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na mocy art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Stosownie do art. 30 ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami zwolnienia dotyczą zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 38 ust. 2 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 1109), zwanym dalej rozporządzeniem, określił dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32 ustawy, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do zastosowania zwolnień.

W myśl przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

1.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii;
2.  przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;
2.  ilość zużytej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Należy także wskazać, że w opisanym procesie Przedsiębiorstwo wytwarza dwa różne wyroby akcyzowe: wyrób energetyczny – biogaz (wyrób gazowy) klasyfikowany do kodu CN 2711 29 00 oraz energię elektryczną CN 2716 00 00, do produkcji której wykorzystuje wytworzony biogaz.

Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Zarówno prawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie określa wprost, co należy rozumieć pod pojęciem procesu produkcji energii elektrycznej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w powołanych przepisach rozróżnia się zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Z powyższego wynika, że w założeniu prawodawcy podtrzymanie procesów produkcyjnych nie mieści się w pojęciu samej produkcji energii elektrycznej, skoro zostało odrębnie wymienione, choć nie budzi wątpliwości jego związek z tą produkcją, co przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej. Chodzi zatem o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 2003 Nr 283, str. 51), w której zużycie energii elektrycznej na cele związane produkcją energii elektrycznej, ale w ramach czynności (zjawisk) niemieszczącymi się w tym procesie produkcji zostało odrębnie potraktowane. Wynika to z art. 21 ust. 3 dyrektywy, który stanowi, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu; państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego; w przypadku gdy zużycie następuje na cele niezwiązane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Ponadto z uwagi, że pojęcie „procesu produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/produkować) „produkować” to – w kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie «wytwarzać jakiś towar».

„Proces” zaś rozumie się zaś (http://sjp.pwn.pl/szukaj/proces) jako:

1.  «przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian»
2.  «postępowanie prowadzone przez sąd»
3.  «kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii»

Natomiast jako „podtrzymanie” definiuje się – w kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – jako «nie dopuścić do przerwania ciągłości czegoś» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/podtrzymanie)

Powszechnie przyjmuje się ponadto, że proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania lub podtrzymania (nie dopuszczenia do przerwania ich ciągłości) może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy.

Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu nie dopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

A zatem procesy produkcji prowadzące do wytworzenia wyrobów innych niż energia elektryczna oraz energia elektryczna i ciepło w skojarzeniu nie mogą zostać objęte zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy wytworzona energia w całości zużywana jest do podtrzymywania procesów produkcyjnych produkcji biogazu, produkcji energii i oczyszczania ścieków zatem zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje Wnioskodawcy w całym zakresie.

Analizując powyższe stwierdzić należy, że w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca niewłaściwie utożsamia pojęcie „procesu produkcyjnego” z „procesem produkcji energii elektrycznej”.

Zdaniem organu, analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, dotyczy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zatem nie obejmuje swoim zakresem zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, np. biogazu (wyrobów gazowych). Nie obejmuje także swym zasięgiem zużycia do funkcjonowania budynków technologicznych i oświetlenia nocnego dróg i placów.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygając kwestię zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie w wyroku z 23 stycznia 2013 r. I SA/Lu 875/12 orzekł, iż: (…) użyty w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwrot „zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” rozumieć należy jako wykorzystanie energii elektrycznej wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż „do produkcji” nie jest objęte zakresem zwolnienia. Z tej przyczyny zwolnieniu nie podlegają inne przeznaczenia energii elektrycznej jak na przykład (…) energii zużytej przez zasilacze (ich doładowanie), serwery, oświetlenie i latarnie, urządzenia w dyspozytorni, urządzenia w pomieszczeniach socjalnych, czy też biurowych. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. I GSK 1548/13.

W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie organu, że zespołu czynności związanych z uzyskaniem paliwa – biogazu – przeznaczonego następnie do wytworzenia energii elektrycznej, a także zużycie energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynków technologicznych i oświetlenia nocnego dróg i placów nie można zaliczyć do procesu produkcyjnego energii elektrycznej.

Zatem zwolnieniu od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, podlega tylko ta część energii elektrycznej wytworzonej ze spalenia wyprodukowanego biogazu, która zostaje zużyta bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także bezpośrednio w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu podtrzymania procesu produkcyjnego energii elektrycznej. Nie podlega natomiast zwolnieniu od akcyzy, na podstawie wskazanych przepisów, zużycie energii elektrycznej do produkcji biogazu – paliwa przeznaczonego do produkcji energii elektrycznej, a także zużycie energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynków technologicznych i oświetlenia nocnego dróg i placów.

Zatem produkcja biogazu w biogazowni odbywa się z użyciem energii elektrycznej obciążonej podatkiem akcyzowym.

Reasumując, energia elektryczna wyprodukowana przez Wnioskodawcę korzystać może ze zwolnienia od podatku akcyzowego jedynie w tej części, w której zostaje zużyta przez Wnioskodawcę w procesach produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz produkcji energii elektrycznej lub w celu podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej. Warunkiem zwolnienia jest spełnienie wymogów, o których mowa § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 1109). Nie może natomiast zostać objęta zwolnieniem ta część zużytej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, która w istocie zostaje zużyta w procesach produkcji biogazu, a także zużycie energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynków technologicznych i oświetlenia nocnego dróg i placów.

Stosownie do powyższego pomimo, że Wnioskodawca zasadnie uważa, iż zwolnieniu może podlegać zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak i zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji elektrycznej oraz zużycie tej energii w celu podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej, to błędnie utożsamia pojęcie „procesu produkcyjnego” z pojęciem „produkcji energii elektrycznej” czego konsekwencją jest błędne uznanie, że całość produkowanej przez niego energii może korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 30 ust. 6 i 7 ustawy. Ponadto przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny jak i przedstawione własne stanowisko w sprawie nie wiąże możliwości zastosowania ww. zwolnień z warunkami jakie winny być spełnione w celu ich zastosowania, które zostały zawarte we wskazanym wcześniej § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego należało uznać je za nieprawidłowe.

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195, z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powołanego powyżej § 5 rozporządzenia wynika, iż możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  energia wyprodukowana jest z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW;
2.  wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana i niedostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej,
3.  od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W sytuacji, gdy nie zostanie spełniony choćby jeden z przedstawionych wymogów warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, zużycie wytworzonej energii elektrycznej będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, zużywając biogaz do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. Zatem od wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych (biogazów) nie zostanie zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia, tj. wymóg aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zastała zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie można bowiem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku zaistnieje sytuacja, w której do produkcji energii elektrycznej zostaną wykorzystane wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wnioskodawca wskazuje, że jedynym paliwem zużywanym do produkcji jest biogaz z osadów ściekowych. Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu, dla którego co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób objęty zwolnieniem od podatku nie podlega efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w tym przepisie, tj. wymogu wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Reasumując Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za nieprawidłowe

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 91 ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 91 ust. 1a ustawy).

W sytuacji spełnienia wszystkich warunków jednocześnie, tj. gdy od wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych (biogazów) została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, a także łączna moc generatora nie przekroczy 1MW, podmiot nie będzie zobligowany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

Zatem co do zasady zwolnienie z prowadzenia ww. ewidencji - przy spełnieniu wszystkich powyższych warunków - jest możliwe. Biorąc jednak pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku, art. 91 ust 1a ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca sytuacja opisana we wniosku dotyczy przypadku, kiedy od biogazu zużywanego do wytwarzania energii elektrycznej nie została zapłacona akcyza.

Konkludując, w sytuacji gdy choć jeden z warunków określonych w art. 91 ust. 1a ustawy nie zostanie spełniony (co ma miejsce w przedstawionej sytuacji) podmiot jest zobligowany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, tym samym w sytuacji objętej pytaniem czwartym Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

Uwzględniają powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.