Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-41/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z faktorem umowy faktoringu na warunkach opisanych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), powinno skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności?
Słowa kluczowe: faktoring; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa-umowa faktoringu; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 12 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania u Wnioskodawcy (jako faktoranta) przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych w wyniku zawarcia z faktorantem umowy faktoringu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania u Wnioskodawcy (jako faktoranta) przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych w wyniku zawarcia z faktorantem umowy faktoringu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółka z o.o.), prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie finansowej działalności usługowej, pośrednictwa finansowego, leasingu finansowego oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność na handel hurtowy i detaliczny.

W związku z zamiarem poszerzenia działalności o handel hurtowy i detaliczny, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z firmą faktoringową umowę faktoringu, na mocy której, faktor będzie świadczył usługi faktoringowe na rzecz Wnioskodawcy. Integralną częścią umowy będą Ogólne Warunki Faktoringu, Szczególne Warunki Umowy oraz Moduły. Moduły przewidywać będą zarówno przeniesienie wierzytelności w ramach tzw. faktoringu pełnego, w którym faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika jak i niepełnego, w przypadku którego faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, a faktorant zobowiązuje się zwrócić faktorowi otrzymane zaliczki w przypadku opóźnienia płatności wierzytelności przez dłużnika. Wynagrodzenie faktora stanowić będą m.in. odsetki i prowizja operacyjna.

Zgodnie z projektem pierwszego z ww. modułów, faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu wierzytelności objętych umową faktoringową do wysokości przyznanego dłużnikowi limitu kredytowego lub limitu kredytowego w ramach uprawnień faktoranta do samodzielnego podejmowania decyzji, jednak do kwoty nie wyższej niż obowiązujący limit dla dłużnika w umowie ubezpieczenia. W przypadku wierzytelności nabytych przez faktora z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika i niezapłaconych przez dłużnika, ceną nabycia wierzytelności będzie procent ochrony ubezpieczeniowej, określony w Szczególnych Warunkach Umowy, wyrażony jako procentowa wartość wierzytelności powyżej której faktorant ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Ważny element opisu sprawy został zawarty również w fragmencie własnego stanowiska, w którym Spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), co do zasady zajdzie tzw. faktoring pełny. Zgodnie bowiem z projektem umowy faktoringu, którą ma zamiar zawrzeć Wnioskodawca, faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Wobec tego, że faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, następuje zmiana wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z faktorem umowy faktoringu na warunkach opisanych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), powinno skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, u zbywcy wierzytelności własnej (Wnioskodawcy), jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększy przychodów Wnioskodawcy. Nastąpi jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Stratą, w tym przypadku, będzie różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży wierzytelności (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności).

Faktoring jest tzw. umową nienazwaną. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 3 października 2007 r., sygn. akt IV CSK 160/07, wskazał że przez umowę faktoringu rozumie się umowę, na podstawie której jedna strona (instytucja faktoringowa, faktor) nabywa lub zobowiązuje się nabywać od drugiej strony (przedsiębiorstwa, faktoranta) wierzytelności pieniężne, niewymagalne, krótkoterminowe, płatne zwykle nie później niż cztery miesiące od powstania, z zawieranych przez nią ze swymi klientami w ramach bieżącej działalności gospodarczej umów sprzedaży, zamiany lub umów o świadczenie usług. Często przedmiotem przelewu na faktora są wierzytelności przyszłe faktoranta wobec jego klientów. Według szeroko przyjmowanego w praktyce rozwiązania, do zawarcia umowy przelewu wierzytelności między faktorantem a faktorem dochodzi - (\`(...)\`) przez przesłanie przez przedsiębiorcę instytucji faktoringowej faktury (oryginału lub kopii) wystawionej w związku ze spełnieniem na rzecz klienta świadczenia z umowy sprzedaży, dostawy lub umowy o świadczenie usług wraz ze stosownym wnioskiem (oferta) i przyjęcie tego wniosku przez instytucję faktoringową (przyjęcie oferty).

W obrocie funkcjonuje tzw. faktoring pełny, polegający na definitywnym przeniesieniu wierzytelności na faktora i przejęciu przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz faktoring niepełny, który nosi cechy pożyczki, ponieważ w przypadku nieuregulowania płatności przez dłużnika faktorant będzie zobligowany do zwrotu otrzymanej kwoty z tytułu przeniesienia wierzytelności na faktora. W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), co do zasady zajdzie tzw. faktoring pełny. Zgodnie bowiem z projektem umowy faktoringu, którą ma zamiar zawrzeć Wnioskodawca, faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Wobec tego, że faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, następuje zmiana wierzyciela.

Zgodnie z treścią przedmiotowego projektu umowy, faktor nabywając wierzytelność wypłaca faktorantowi (Wnioskodawcy) tzw. zaliczkę w wysokości 90% wartości wierzytelności brutto, pomniejszoną o naliczone przez faktora prowizje i ewentualnie dodatkowe opłaty. Pozostała część zapłaty za wierzytelności ma być przekazywana faktorantowi po dokonaniu zapłaty przez dłużnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia wierzytelności własnej na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiąga przychodu, gdyż osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny, a cena ze zbycia wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie ma, czy wierzytelności zostały nabyte, czy też są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel (podatnik) nie osiąga przychodu, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r., IBPBI/1/4511-158/15/AB (dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych)).

(\`(...)\`) Wziąwszy pod uwagę windykacyjny charakter faktoringu, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która - jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem (Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie, 20 grudnia 2006 r., II US.I.PB/423-8/06).

Zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku, gdy faktorant zaliczył wcześniej wierzytelność do przychodów należnych, należy przyjąć, że zapłata od faktora jest jedynie spłatą tej należności (przychód podatkowy powstaje jednorazowo w momencie zarachowania przychodu podatkowego). Nie powinno się więc z tytułu zapłaty należności wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, w przypadku, gdy wierzytelność wykazana została uprzednio jako przychód należny u faktoranta, w przypadku, gdy kwota zapłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności nie przekracza wartości nominalnej wierzytelności, nie powstaje po stronie faktoranta przychód z tytułu zbycia wierzytelności własnej w ramach umowy faktoringowej. Faktorant (Wnioskodawca) będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku tej transakcji, którą będzie różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży wierzytelności (ceną sprzedaży wierzytelności), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia dotycząca rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności, tut. Organ nie odniósł się zatem do opinii Wnioskodawcy przedstawionej w tym zakresie we własnym stanowisku w sprawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z zamiarem poszerzenia działalności o handel hurtowy i detaliczny, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z firmą faktoringową umowę faktoringu, na mocy której, faktor będzie świadczył usługi faktoringowe na rzecz Wnioskodawcy. Integralną częścią umowy będą Ogólne Warunki Faktoringu, Szczególne Warunki Umowy oraz Moduły. Moduły przewidywać będą zarówno przeniesienie wierzytelności w ramach tzw. faktoringu pełnego, w którym faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika jak i niepełnego, w przypadku którego faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, a faktorant zobowiązuje się zwrócić faktorowi otrzymane zaliczki w przypadku opóźnienia płatności wierzytelności przez dłużnika. Wynagrodzenie faktora stanowić będą m.in. odsetki i prowizja operacyjna (…).

Ważny element opisu sprawy został zawarty również w fragmencie własnego stanowiska, w którym Spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), co do zasady zajdzie tzw. faktoring pełny. Zgodnie bowiem z projektem umowy faktoringu, którą ma zamiar zawrzeć Wnioskodawca, faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Wobec tego, że faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, następuje zmiana wierzyciela.

Umowę factoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna „umowa sprzedaży” wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj factoringu nie łączy ze sobą prawa „regresu”.

Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

Przedstawione dwa odmienne typy umowy factoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu właściwego (a ten właśnie – co do zasady – będzie mieć miejsce w analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca), w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki też właśnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 142/00). Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98 i I SA/Wr 116/98 oraz z 24 lipca 2002 r. I SA/Wr 1992/01).

Z kolei, kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 KC, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Instytucja odsetek została uregulowana w art. 481 KC, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, w kontekście zapytania ujętego w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnej na rzecz innego podmiotu w wyniku zawarcia umowy faktoringu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Jeżeli zatem, wartość wierzytelności Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych, to uzyskana w wyniku zbycia wierzytelności cena nieprzewyższająca wartości nominalnej tej wierzytelności stanowić będzie w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.