Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.112.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Brak zastosowania ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód osobowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 51

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data nadania 17 maja 2019 r., data wpływu 17 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.112.2019.1.JG z dnia 7 maja 2019 r. (data nadania 7 maja 2019 r., data odbioru 10 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy M. Spółka została utworzona zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej oferując m.in.: instalację rurociągów podziemnych pod przeszkodami terenowymi, usługi projektowania i budowy sieci światłowodowych oraz usługi utrzymania sieci światłowodowych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe, które wykorzystywane są na podstawie umów leasingu lub są własnością Wnioskodawcy. Samochody wykorzystywane są przez pracowników Wnioskodawcy do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz mogą być wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (np. przejazdów prywatnych poza godzinami pracy).

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z używaniem samochodów, o których mowa powyżej (np. paliwa, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi itp.) \[dalej: wydatki eksploatacyjne\]. Z uwagi na specyfikę działalności polegającą na budowie i wykorzystywaniu sieci światłowodowych, wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa powyżej mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez Wnioskodawcę lub zwiększać wartość początkową istniejących środków trwałych wytworzonych przez Wnioskodawcę, w szczególności sieci światłowodowych \[dalej: środki trwałe Wnioskodawcy\].

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych Wnioskodawcy są traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa o CIT\].

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych będące przedmiotem wniosku, spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, tj.:

*   zostały poniesione przez Spółkę, tj. zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki,

*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

*   poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostały właściwie udokumentowane,

*   nie znajdują się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto pismem z dnia 20 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W złożonym wniosku o interpretację Spółka wskazała, że przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane do działalność gospodarczej polegającej na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej oferującej m.in.: instalację rurociągów podziemnych pod przeszkodami terenowymi, usługi projektowania i budowy sieci światłowodowych oraz usługi utrzymania sieci światłowodowych.

Samochody osobowe, które są użytkowane na podstawie umów leasingu lub są własnością Wnioskodawcy, Spółka pragnie podkreślić, że wykorzystywane są przez pracowników Spółki do celów działalności gospodarczej Spółki oraz mogą być wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki (np. przejazdów prywatnych poza godzinami pracy).

W związku z użytkowaniem samochodów osobowych Spółka ponosi szereg wydatków np. paliwa, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi itp. \[dalej: wydatki eksploatacyjne\].

Z uwagi na specyfikę działalności polegającą na budowie i wykorzystywaniu sieci światłowodowych, wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa powyżej mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez Spółkę lub zwiększać wartość początkową istniejących środków trwałych wytworzonych przez Spółkę, w szczególności sieci światłowodowych \[dalej: środki trwałe Spółki\].

Jednocześnie, Spółka uprzejmie informuje że pismem z dnia 10 października 2016 r. wydanym przez organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu otrzymała interpretacje indywidualną nr ILPB1-3/4510-1-30/16-2/KP dotyczącą zasad kwalifikacji dla celów CIT bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, kosztów wytworzenia środków trwałych oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej interpretacji zostało wskazane przez Spółkę, że prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz robót związanych z budową rurociągów przesyłowych.

Roboty budowlane wykonywane są przez Spółkę:

1.  na zlecenie innych podmiotów – w takim przypadku Spółka wykonuje odpłatną usługę budowlaną, a odbiorca usługi przejmuje wszelkie prawa związane z wykonanym zleceniem,
2.  na tzw. potrzeby własne – wytworzony obiekt budowlany i prawa do niego stanowią aktywa Spółki. Powstałe obiekty budowlane Spółka wytwarza w celu uzyskania przychodów z jego gospodarczego wykorzystania.

W pierwszym przypadku Spółka wykonuje między innymi takie roboty jak: przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu. Są to prace, w wyniku których Spółka uzyskuje tzw. przychód jednorazowy. W drugim przypadku Spółka wykorzystuje powstałe obiekty do świadczenia usług dzierżawy infrastruktury. Są to usługi, w wyniku których Spółka uzyskuje przychód długookresowy.

W trakcie wykonywania robót budowlanych Spółka ponosi szereg kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych (w tym koszty związane z eksploatacją samochodów osobowych).

Przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych Spółka otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby Spółka traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

W powyższej interpretacji potwierdzono m.in. że w odniesieniu do wydatków, które Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako:

*   koszty bezpośrednie – bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, znajdują się:
    *   koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych;
    *   paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które kupowane i zużywane są na konkretne projekty;
*   koszty bezpośrednie – alokowane do poszczególnych numerów zleceń, znajdują się:
    *   koszty paliwa do samochodów służbowych: w tym samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAT) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń oraz pozostałych samochodów według mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

W tym przypadku wydatki te bowiem są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym (w tym wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów osobowych), gdyż decydują o koszcie wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w interpretacji tej potwierdzono, że odpisy powyższe stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Mając powyższe na uwadze Spółka uprzejmie informuje, że samochodowy osobowe są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników Spółki w powyżej wskazany sposób, w celu realizacji usług budowlanych bezpośrednio związanych z wytworzenia środków trwałych Spółki.

1.  Informacje w zakresie jaki jest konkretny związek ponoszonych wydatków na opłaty eksploatacyjne samochodów z wytwarzaniem środków trwałych (sieci światłowodowych).

Jak zostało to przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych Spółka otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby Spółka traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

Przedmiotowe wydatki na opłaty eksploatacyjne samochodów, Spółka kwalifikuje jako: koszty bezpośrednie i traktuje jako koszty bezpośrednio związane wytworzeniem środków trwałych Spółki.

Tym samym, wydatki na opłaty eksploatacyjne samochodów związane są konkretnymi zleceniami realizowanymi na potrzeby własne Spółki, tj. związku z realizacją usług budowlanych związanych z wytwarzaniem środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze związek ponoszonych wydatków na opłaty eksploatacyjne samochodów związanych wytwarzaniem środków trwałych Spółki jest bezpośredni.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wspomnianej w punkcie 1 otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr ILPB1-3/4510-1-30/16-2/KP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych, mają zastosowanie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych, nie mają zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Mając na uwadze powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, powinny być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku powinien on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje zaś art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w art. 16 ustawy o CIT określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty. Art. 16a-16m ustawy o CIT określają natomiast zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe m.in.:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Powyższa regulacja wskazuje, że ww. środki trwałe podlegają amortyzacji, jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, zakupy dotyczące wartości środków trwałych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala zakupów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych. W prawie bilansowym i podatkowym amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych. Amortyzacja zatem to stopniowe wliczanie w koszty działalności Spółki jej wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zaś w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak już zostało to przedstawione w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych (np. paliwa, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi itp.).

Przedmiotowe wydatki, spełniają ogólne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wydatki eksploatacyjne Wnioskodawcy zwiększają koszt wytworzenia środków trwałych.

Począwszy od 1 stycznia 2019 r., art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, został uzupełniony o pkt 51, który ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych części wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Tym niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca wprowadzając powyższy limit poprzez zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie wprowadził ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa została ustalona z uwzględnieniem ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wykorzystaniem samochodów osobowych ani ograniczenia w zakresie ujęcia wydatków eksploatacyjnych w wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe wynika zarówno z (i) literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 jak również (ii) z wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT.

1.  Literalne brzmienie przepisu

Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w żadnym zakresie nie odnosi się do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych ani ograniczenia w zaliczeniu wydatków do wartości początkowej środków trwałych. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa regulacja ogranicza prawa podatników, powinna być interpretowana ściśle. Tym samym, brak jednoznacznego wskazania, że wyłączeniu z kosztów podlegają odpisy amortyzacyjne lub ich część lub że przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone w całości do wartości początkowej środków trwałych skutkuje koniecznością uznania, że przedmiotowa regulacja nie ogranicza w żadnym zakresie możliwości zaliczenia do kosztów wydatków, które zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Zdaniem Spółki w przypadku podjęcia przez racjonalnego ustawodawcę decyzji co do objęcia ww. limitem również odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, w której ujęte są koszty eksploatacyjne samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych w pełnej wysokości stosowana regulacja powinna znaleźć się w przepisach nowelizujących ustawę o CIT od 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczalności wydatków eksploatacyjnych użytkowanych samochodów do celów mieszanych do wartości początkowej wytwarzanych przez podatnika środków trwałych lub ograniczenie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ww. sytuacji, to zostałoby to przewidziane w przepisach ustawy o CIT.

1.  Wykładnia systemowa

Należy zauważyć, że ustawodawca, chcąc wyłączyć w pewnych przypadkach odpisy amortyzacyjne lub ich część z kosztów uzyskania przychodu, wyraźnie wskazuje na takie wyłączenie w przepisach ustawy.

Sytuacja taka została przewidziana chociażby w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w którym ustawodawca zastrzegł, że odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o CIT, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225.000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. poz. 317 i 1356),
2.  150.000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

Innym przepisem wyłączającym część odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wyłącza odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych, oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Tym samym, analizując powyższe regulacje, należy dojść do wniosku, że w przypadku gdy zamiarem ustawodawcy jest ograniczenie potrącalności wydatków zaliczanych do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, to odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarte są wprost w brzmieniu odpowiednich przepisów ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych, nie mają zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja dotyczy bezpośrednio wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę w zadanym pytaniu, tj. ograniczeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w sytuacji, gdy wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych zostały ujęte przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych, natomiast nie odnosi się do kwestii związanych ze sposobem i możliwością ujmowania wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych w wartości początkowej środków trwałych. Oznacza to, że organ przyjął za Spółką, że wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych w cyklu mieszanym ujęte są w wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   są definitywne, a więc bezzwrotne,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje zaś art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w art. 16 ustawy o CIT określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakich nie uważa się za takie koszty. Art. 16a-16m ustawy o CIT określają natomiast zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe m.in.:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Powyższa regulacja wskazuje, że ww. środki trwałe podlegają amortyzacji, jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu używania samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, w przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 51 stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. dodane zostały do ustawy o CIT, przepisy z których wnika, że:

*   poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT);

*   w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 16 ust. 5f ustawy o CIT);

*   przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g ustawy o CIT);

*   w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 51, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).

Analizując wskazane powyżej przepisy stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy.

Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – art. 16 ust. 5a ustawy o CIT), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).

Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej oferując m.in.: instalację rurociągów podziemnych pod przeszkodami terenowymi, usługi projektowania i budowy sieci światłowodowych oraz usługi utrzymania sieci światłowodowych.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe, które wykorzystywane są na podstawie umów leasingu lub są własnością Wnioskodawcy. Samochody wykorzystywane są przez pracowników Wnioskodawcy do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz mogą być wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (np. przejazdów prywatnych poza godzinami pracy).

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z używaniem samochodów np.

*   paliwa,

*   płyny eksploatacyjne,

*   myjnie,

*   opłaty za przejazdy drogami płatnymi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego z uwagi na specyfikę działalności polegającą na budowie i wykorzystywaniu sieci światłowodowych, wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa powyżej mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez Wnioskodawcę lub zwiększać wartość początkową istniejących środków trwałych wytworzonych przez Wnioskodawcę, w szczególności sieci światłowodowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do wydatków eksploatacyjnych ujętych przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych, mają zastosowanie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Z tak sformułowanym stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe do celów tzw. „mieszanych”, tj. do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. przejazdów prywatnych pracowników poza godzinami pracy). W przypadku użytkowania samochodu dla celów mieszanych wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodów osobowych powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”, o których mowa w powyższym przepisie.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Tym samym, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne np. paliwa, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi.

W związku z powyższym zauważyć należy, że do wydatków eksploatacyjnych wymienionych we wniosku, a związanych z używaniem samochodów do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz do celów niezwiązanych z działalnością Wnioskodawcy (np. przejazdów prywatnych poza godzinami pracy), zastosowanie znajdzie – co do zasady – ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Nie może zostać ponadto zaaprobowane stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wobec braku zawarcia w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop odniesienia do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, takie ograniczenie nie występuje.

Jak już bowiem wskazano na wstępie interpretacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, z uwzględnieniem art. 16. A więc, przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów – tak jak w przypadku zaliczania jakichkolwiek innych wydatków zaliczanych „bezpośrednio” do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 – należy mieć na względzie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop.

Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (bądź są ograniczone co do ich wysokości), to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest bowiem niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszty podatkowe), dokonywanych na podstawie updop, traktować inaczej niż wydatków bezpośrednio zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

W konsekwencji, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodu jako środka trwałego.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”), do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Z powyższego wynika, że nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie do samochodów osobowych, wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu lub umowy o podobnych charakterze, wyłącznie w przypadku, gdy taka umowa zostanie zawarta od 1 stycznia 2019 r. Jeżeli jednak umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., a następnie została zmieniona lub odnowiona i zmiana ta (lub odnowienie) wywołuje przy tym skutki w podatku dochodowym, od tej daty zmiany (odnowienia) należy stosować nowe przepisy, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Powyższy przepis przejściowy nie dotyczy jednak ponoszonych kosztów używania samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a więc w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi w tej części, w której dotyczą wydatków eksploatacyjnych samochodów osobowych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Nowe przepisy dotyczące samochodów osobowych, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. mają zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania samochodów osobowych, używanych na podstawie umowy leasingu, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej lub zmienionej (odnowionej) po 1 stycznia 2019 r., jak również w odniesieniu do samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, nabytych przed jak i po 1 stycznia 2019 r. – począwszy od kosztów poniesionych od 1 stycznia 2019 r.

Jak już wskazano w niniejszym uzasadnieniu, odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 updop. Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów przejściowych, do odpisów dokonywanych od 1 stycznia 2019 r. należy stosować ograniczenie obowiązujące w momencie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, a więc w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w opisanej sprawie do tej części odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujętych przez Wnioskodawcę w wartości początkowej środków trwałych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2019 r., znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.