Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-885/12-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.
Słowa kluczowe: faktura; kasa-kasa rejestrująca; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; wyposażenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 2 listopada 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oraz o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej też Spółka) jest przewoźnikiem zatrudniającym kierowców, którzy wykonują swoje obowiązki wykorzystując do tego celu pojazdy Spółki. Spółka nie posiada wykupionej polisy AC na autobusy. W wyniku różnego typu zdarzeń drogowych pojazdy ulegają uszkodzeniu, również z winy nieumyślnej kierowców.

Chcąc zminimalizować skutki braku możliwości odzyskania kosztów napraw pokolizyjnych od pracowników winnych wystąpienia szkody, pracodawca jest zainteresowany wstąpieniem przez pracowników do umowy ubezpieczenia dobrowolnego od szkody wyrządzonej pracodawcy.

Umowa grupowego ubezpieczenia pracowników od szkody wyrządzonej pracodawcy została przez Spółkę (pracodawcę) zawarta na rzecz ubezpieczonych w czerwcu br. (ochrona ubezpieczeniowa od dnia 1 lipca br.). W treści umowy jest zapis, że składka ubezpieczeniowa miesięczna od jednego pracownika Spółki wynosi 40 zł. Pracownik opłaca 30 zł, pracodawca 10 zł. Zgodnie z umową do odszkodowania uprawniony jest pracodawca. Pracodawca na pisemne upoważnienie przekazane mu przez pracownika potrąca z wynagrodzenia 30 zł i w łącznej kwocie 40 zł (wraz z częścią pracodawcy) przelewa na konto ubezpieczyciela.

Spółka traktuje kwotę dopłaty do ubezpieczenia każdego pracownika (10 zł) jako nieodpłatne świadczenie na cele osobiste, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2. W związku z faktem, że żaden pracownik nie wnosi o wystawienie faktury na jego imię i nazwisko Spółka wystawia fakturę wewnętrzną na kwotę wynikającą z przemnożenia liczby osób objętych ochroną ubezpieczeniową i kwoty 10 zł (dopłata ze strony Spółki).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, usługa ubezpieczeniowa jest zwolniona z VAT, w tym także usługa ubezpieczeniowa zawarta na cudzy rachunek.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Celem częściowych dopłat do dobrowolnego ubezpieczenia pracowników od szkody wyrządzonej pracodawcy jest:

1.  zagwarantowanie źródła pokrycia roszczeń pracodawcy z tytułu szkody wyrządzonej przez pracownika w mieniu pracodawcy,
2.  wyeliminowanie sytuacji, gdy trudne warunki życiowe lub ciążące na pracowniku inne wymagalne zobowiązania nie pozwalają na wyegzekwowanie równowartości szkody, w granicach wynikających z Kodeksu pracy i w takich sytuacjach pracodawca nie miałby sposobu na odzyskanie wydatkowanych środków,
3.  przyspieszenie procedury wpływu pieniądza z odszkodowania na konto Spółki. Zgodnie z przepisami ubezpieczeniowymi następuje to w czasie 30 dni, natomiast spłaty pracowników często muszą zostać rozłożone na raty, gdyż bieżące przychody pracownika są zbyt małe do jednorazowego potrącenia z wynagrodzenia,
4.  częściowa partycypacja w kosztach dobrowolnego ubezpieczenia od pracownika jest swego rodzaju, „ekwiwalentem” za brak ubezpieczenia AC pojazdu (wartość nowego autobusu to ok. 750 tys. netto i koszty AC są bardzo wysokie),
5.  zwiększenie współodpowiedzialności pracownika za mienie pracodawcy.

W kontekście wyżej wymienionych argumentów Wnioskodawca uważa, że przekazanie kwoty 10 zł miesięcznie na poczet składki OC pracownika ma związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością przewozową.

Dopłata 10 zł do miesięcznej składki na ubezpieczenie dobrowolne pracownika nie wynika z Kodeksu pracy, ani też z innych przepisów prawa, jako obowiązkowe świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników.

Wobec zapisu art. 115 Kodeksu pracy, który stanowi, że „pracownik ponosi odpowiedzialność za szkodę w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę” opłacenie części składki za pracownika może zostać zinterpretowane jako osiągnięcie korzyści majątkowej przez niego, gdyż pracownik w konsekwencji dopłaty pracodawcy wydatkuje mniej środków z własnego budżetu domowego.

Pod pojęciem „zainteresowanego” należy rozumieć Wnioskodawcę. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane.

Spółka nie otrzymuje od ubezpieczyciela żadnych faktur, podstawą zapłaty składki jest umowa oraz deklaracja pracownika, jako załącznik do umowy.

Umowa grupowego ubezpieczenia zawarta jest pomiędzy pracodawcą pracowników tj. Spółką a ubezpieczycielem na podstawie art. 808 KC (ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek).

Pracodawca nie ponosi wydatków związanych ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych na rzecz pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota sprzedaży zwolnionej winna być uwzględniana do obliczania proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dofinansowania ze strony pracodawcy do składki ubezpieczeniowej pracownika (10 zł) stanowi nieodpłatne świadczenie na cele osobiste pracownika. Właściwym dokumentem do ujęcia operacji w księgach podatkowych, w przypadku, gdy pracownik nie życzy sobie wystawienia faktury VAT, jest zbiorcza faktura wewnętrzna.

Obrót zaewidencjonowany zostaje w rejestrze sprzedaży w kwocie zbiorczej będącej iloczynem części wartości składki opłacanej przez pracodawcę (10 zł) i liczby pracowników objętych ubezpieczeniem. W deklaracji VAT obrót ujęty jest w pozycji 20 jako sprzedaż zwolniona.

Kwota dopłat za pracowników do usługi ubezpieczeniowych wynikająca z faktur wewnętrznych nie jest wliczana do proporcji i nie wpływa na jej wynik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przewoźnikiem zatrudniającym kierowców, którzy wykonują swoje obowiązki wykorzystując do tego celu pojazdy Spółki. Spółka nie posiada wykupionej polisy AC na autobusy. W wyniku różnego typu zdarzeń drogowych pojazdy ulegają uszkodzeniu, również z winy nieumyślnej kierowców. Chcąc zminimalizować skutki braku możliwości odzyskania kosztów napraw pokolizyjnych od pracowników winnych wystąpienia szkody, pracodawca jest zainteresowany wstąpieniem przez pracowników do umowy ubezpieczenia dobrowolnego od szkody wyrządzonej pracodawcy. Umowa grupowego ubezpieczenia pracowników od szkody wyrządzonej pracodawcy została przez Spółkę (pracodawcę) zawarta na rzecz ubezpieczonych w czerwcu br. (ochrona ubezpieczeniowa od dnia 1 lipca br.). W treści umowy jest zapis, że składka ubezpieczeniowa miesięczna od jednego pracownika Spółki wynosi 40 zł. Pracownik opłaca 30 zł, pracodawca 10 zł. Zgodnie z umową do odszkodowania uprawniony jest pracodawca. Pracodawca na pisemne upoważnienie przekazane mu przez pracownika potrąca z wynagrodzenia 30 zł i w łącznej kwocie 40 zł (wraz z częścią pracodawcy) przelewa na konto ubezpieczyciela. Spółka traktuje kwotę dopłaty do ubezpieczenia każdego pracownika (10 zł) jako nieodpłatne świadczenie na cele osobiste, zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 2. W związku z faktem, że żaden pracownik nie wnosi o wystawienie faktury na jego imię i nazwisko wystawia fakturę wewnętrzną na kwotę wynikającą z przemnożenia liczby osób objętych ochroną ubezpieczeniową i kwoty 10 zł (dopłata ze strony Spółki). Celem częściowych dopłat do dobrowolnego ubezpieczenia pracowników od szkody wyrządzonej pracodawcy jest:

1.  zagwarantowanie źródła pokrycia roszczeń pracodawcy z tytułu szkody wyrządzonej przez pracownika w mieniu pracodawcy,
2.  wyeliminowanie sytuacji, gdy trudne warunki życiowe lub ciążące na pracowniku inne wymagalne zobowiązania nie pozwalają na wyegzekwowanie równowartości szkody, w granicach wynikających z Kodeksu pracy i w takich sytuacjach pracodawca nie miałby sposobu na odzyskanie wydatkowanych środków,
3.  przyspieszenie procedury wpływu pieniądza z odszkodowania na konto Spółki. Zgodnie z przepisami ubezpieczeniowymi następuje to w czasie 30 dni, natomiast spłaty pracowników często muszą zostać rozłożone na raty, gdyż bieżące przychody pracownika są zbyt małe do jednorazowego potrącenia z wynagrodzenia,
4.  częściowa partycypacja w kosztach dobrowolnego ubezpieczenia od pracownika jest swego rodzaju, „ekwiwalentem” za brak ubezpieczenia AC (pojazdu wartość nowego autobusu to ok. 750 tys. netto i koszty AC są bardzo wysokie),
5.  zwiększenie współodpowiedzialności pracownika za mienie pracodawcy.

W kontekście wyżej wymienionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie kwoty 10 zł miesięcznie no poczet składki OC pracownika ma związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością przewozową. Dopłata 10 zł do miesięcznej składki na ubezpieczenie dobrowolne pracownika nie wynika z Kodeksu pracy, ani też z innych przepisów prawa, jako obowiązkowe świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników. Zgodnie z art. 115 Kodeksu pracy, który stanowi, że „pracownik ponosi odpowiedzialność za szkodę w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę” opłacenie części składki za pracownika może zostać zinterpretowane jako osiągnięcie korzyści majątkowej przez niego, gdyż pracownik w konsekwencji dopłaty pracodawcy wydatkuje mniej środków z własnego budżetu domowego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane. Spółka nie otrzymuje od ubezpieczyciela żadnych faktur, podstawą zapłaty składki jest umowa oraz deklaracja pracownika, jako załącznik do umowy. Umowa grupowego ubezpieczenia zawarta jest pomiędzy pracodawcą pracowników, tj. Spółką a ubezpieczycielem na podstawie art. 808 KC (ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek).

Pracodawca nie ponosi wydatków związanych ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych na rzecz pracowników.

Na tle powyższego stanu sprawy, Wnioskodawca sformułował pytanie czy kwota sprzedaży zwolnionej winna być uwzględniana do obliczania proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach mowa jest o czynnościach dokonywanych sporadycznie. Jednakże ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy prawnej. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że jeżeli podatnik wykonuje czynności zwolnione od podatku oraz opodatkowane, to wówczas na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Wskazać należy, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Wobec powyższego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy, jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wymienione w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności korzystające ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 4 grudnia 2012 r. nr ILPP2/443-885/12-4/MR świadczenie usług ubezpieczenia na rzecz pracowników Spółki, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, jednakże korzystające ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Przy czym za podstawę opodatkowania (czyli obrót), zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, należy w tym przypadku przyjąć kwotę odpłatności ponoszonej prze pracowników (czyli 30 zł od każdego ubezpieczonego pracownika).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, tj. do obrotu należy wliczyć zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione od podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, obliczana jest w oparciu o obrót. Obrotem natomiast w świetle powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie obrót z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczenia, w wysokości rzeczywistej płatności wnoszonej przez pracowników powinien być uwzględniony w proporcji ustalonej w oparciu o art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze treść art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca wykonując czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku w pierwszej kolejności ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych kwot do poszczególnych rodzajów czynności, odliczenia dokonuje się zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Należy podkreślić, iż do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględnić czynności zwolnione od podatku VAT w stosunku do których Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym na potrzeby art. 90 ust. 3 ustawy, obrotem z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT jest kwota rzeczywiście pobrana od pracowników za świadczenie na ich rzecz usług ubezpieczeniowych. Zaznacza się przy tym, że do obliczenia tej proporcji nie uwzględnia się jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności wskazanych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, które w przedmiotowej sytuacji nie występują.

Z uwagi na to, iż w ocenie Wnioskodawcy obrotem z tytułu usług zwolnionych od podatku jest kwota dopłaty przez pracodawcę, a nie kwota wpłacana przez pracowników, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2012 r. Nr ILPP2/443-885/12-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.