Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.193.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; stawka; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia oraz warsztaty, w tym w szczególności w następujących zakresach tematycznych:

*   przedsiębiorczość,
*   florystyka.

Jako prowadzący szkolenia, Wnioskodawca zapewnia własne autorskie programy nauczania, właściwą kadrę dydaktyczną, sale wykładowe – wyposażone w odpowiedni sprzęt – umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki. Wnioskodawca prowadzi nadzór wewnętrzny oraz ewaluację, a także opracowuje własne materiały szkoleniowe przeznaczone dla uczestników seminariów i szkoleń. Wnioskodawca posiada również zaktualizowany wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

Nabywcą usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są organizacje pozarządowe (…), podmioty gospodarcze oraz osoby prywatne.

Zainteresowany nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26-28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), gdyż:

*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
*   nie jest nauczycielem świadczącym usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,
*   nie świadczy usług nauczania języków obcych.

We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę na prowadzenie szkoleń w ramach realizowanych projektów. Tytuły oraz cele projektów w ramach których realizowane są szkolenia obejmują następujące projekty:

1.  Projekt: „X” Cel główny: podniesienie kompetencji kluczowych przez uczniów oraz uzyskanie kwalifikacji lub nabycie kompetencji przez nauczycieli po zakończeniu udziału w projekcie. Cele szczegółowe:
    1.  poszerzenie oferty edukacyjnej wybranych szkół, poprzez wprowadzenie dodatkowych zajęć realizowanych poza lekcjami lub/i poza szkołą ukierunkowanych na rozwój kompetencji kluczowych oraz przedmiotów przyrodniczych opartych na metodzie eksperymentu, uatrakcyjnienie oferty szkoły poprzez wyjazdy uczniów w miejsca edukacji bezpośredniej,
    2.  podniesienie kompetencji i kwalifikacji nauczycieli poprzez doskonalenie metod pracy z uczniem zróżnicowanych potrzebach edukacyjnych,
    3.  poszerzenie oferty edukacyjnej wybranych szkół, poprzez wprowadzenie dodatkowych zajęć pozalekcyjnych w których zostanie wykorzystany sprzęt/narzędzia TIK oraz rozwój kompetencji informatycznych uczniów i nauczycieli,
    4.  wykorzystanie przez szkoły doposażonych pracowni przedmiotowych do prowadzenia zajęć edukacyjnych,
    5.  wyposażenie szkół w sprzęt i narzędzia TIK na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych,
    6.  poszerzenie oferty wybranych szkół o zagadnienia dot. wyboru ścieżki zawodowej, poprawa motywacji do podejmowania dalszych działań edukacyjnych oraz postaw niezbędnych do funkcjonowania na rynku pracy,
    7.  poszerzenie oferty edukacyjnej wybranych szkół o dodatkowe wsparcie dla uczniów o specjalnych potrzebach edukacyjnych w procesie indywidualizacji. Adresaci projektu: uczniowie i nauczyciele publicznych szkół podstawowych i gimnazjalnych z terenu 4 gmin (…) oraz 2 szkół podstawowych niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej prowadzonych przez Stowarzyszenie … (…) mieszczących się w granicach Aglomeracji …, prowadzących kształcenie ogólne.
2.  Projekt: „Y”. Cel główny: wzrost u uczniów kompetencji kluczowych i właściwych postaw niezbędnych do funkcjonowania na rynku pracy, poszerzenie wiedzy z zakresu przedmiotów przyrodniczych, z wykorzystaniem metody eksperymentu, doposażonych pracowni przedmiotowych, narzędzi TIK oraz wyjazdów w miejsca edukacji bezpośredniej. Cele szczegółowe:
    1.  poszerzenie oferty edukacyjnej szkół, poprzez wprowadzenie dodatkowych zajęć realizowanych poza lekcjami lub/i poza szkołą ukierunkowanych na rozwój kompetencji kluczowych oraz przedmiotów przyrodniczych opartych na metodzie eksperymentu, w tym wyjazdy w miejsca edukacji bezpośredniej,
    2.  poszerzenie oferty edukacyjnej szkół, poprzez wprowadzenie dodatkowych zajęć ukierunkowanych na wykorzystanie narzędzi TIK oraz rozwój kompetencji informatycznych,
    3.  doposażenie pracowni przedmiotowych w szkołach, na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych,
    4.  wyposażenie szkół w sprzęt TIK na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych,
    5.  poszerzenie oferty .. w … o zagadnienia dot. wyboru ścieżki zawodowej, poprawa motywacji do podejmowania dalszych działań edukacyjnych oraz postaw niezbędnych do funkcjonowania na rynku pracy,
    6.  poszerzenie oferty edukacyjnej szkół o dodatkowe wsparcie dla uczniów o specjalnych potrzebach edukacyjnych w procesie indywidualizacji. Adresaci projektu: Publiczna Szkoła Podstawowa oraz Publiczne Gimnazjum. Projekt skierowany jest do uczniów i uczennic szkoły gimnazjalnej realizującej kształcenie ogólne (kl. I-III …) oraz uczniów i uczennic szkoły podstawowej (kl. I-VI …) oraz kadry pedagogicznej.
3.  Projekt: „Z” – warsztaty dla uczestników projektu pn. „(…)” (…). Cele projektu:
    *   kreowanie u uczniów postaw przedsiębiorczych oraz wzmocnienie umiejętności interpersonalnych jako przyszłego przedsiębiorcy lub pracownika,
    *   upowszechnianie wiedzy dotyczącej możliwości zakładania własnej działalności gospodarczej,
    *   wykorzystanie działań interdyscyplinarnych rozwijających twórczość i kreatywność młodzieży,
    *   wzbogacenie świadomości i umiejętności uczniów, przydatnych przy zakładaniu własnej firmy i w swobodnym funkcjonowaniu na rynku pracy,
    *   przekazywanie elementarnej wiedzy z zakresu gospodarki rynkowej, zakładania i mechanizmów funkcjonowania przedsiębiorstw, prowadzenia gier i symulacji, marketingu, kształtowania wizerunku i autoprezentacji, zarządzania czasem, negocjacji oraz pracy w grupach.

Adresaci projektu: Uczniowie szkół podstawowych gimnazjów, liceów (różne profile), technika (różne profile).

Zakres tematyczny warsztatów/szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach podpisanej umowy to:

1.  Kreatywność i przedsiębiorczość.
2.  Ekonomia i rynek.
3.  Zakładanie firmy.
4.  Komunikacja.
5.  Marketing.
6.  Zarządzanie czasem.
7.  Finanse firmy.
8.  Myślenie projektowe.
9.  Biznes plan.
10.  Kształtowanie wizerunku i autoprezentacja.

Powyższe warsztaty/szkolenia były realizowane w ramach Projektu realizowanych w ramach Osi priorytetowej IX – Wysoka jakość edukacji, Poddziałanie 9.1.2 – Wsparcie kształcenia ogólnego w Aglomeracji oraz poddziałania 9.1.1 Wsparcie kształcenia ogólnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Po wykonaniu usługi szkoleniowej w ramach opisanych projektów, Wnioskodawca wystawiał fakturę VAT na cenę umowną netto z podatkiem VAT wg stawki 23%.

Ponadto w piśmie z dnia 9 sierpnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Interpretacja dotyczy tylko projektu, „X”.
2.  Wnioskodawca – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi w ramach projektów wskazanych w opisie sprawy można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że tematyka realizowana podczas warsztatów oraz grupa docelowa Jego zdaniem nie daje podstaw aby zakwalifikować świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
4.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?” Zainteresowany wskazał, że „Nie, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty”.
6.  Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „Czy szkolenia będące przedmiotem wniosku będą dofinansowane ze środków publicznych? Jeżeli tak, to w jakiej części (należy określić udział procentowy)? Ponadto, czy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe usługi następuje ze środków publicznych?” Zainteresowany odpowiedział, że: Wnioskodawca na etapie podpisywania umowy o realizację szkoleń nie otrzymał żadnych informacji dotyczących poziomów dofinansowania projektu. Jedyną informacją na umowie jest nazwa projektu oraz skrót (np. …). Jedyną informacją jaką posiadał Wnioskodawca była informacja od organizatora, że projekt jest finansowany z dofinansowania czyli w tym wypadku z Regionalnego Programu Operacyjne Województwa. Dodatkowo wiedza Wnioskodawcy i śledzenie różnych konkursów dofinansowanych daje możliwość obliczenia kwoty % udziału budżetu Państwa w ogłoszonym konkursie. Kwoty to 89,47% pochodzące z EFS, 10,53% pochodzące z Budżetu Państwa. Zainteresowany oświadcza jednak, że to tylko wiedza zaczerpnięta z konkursów ogłaszanych w ramach określonych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23% za wykonaną usługę szkoleniową w ramach projektu „X”?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23% za wykonana usługę szkoleniową.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwalnia się od podatku:

1.  usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
2.  usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
3.  usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
4.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26-28 – zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym wykonywanych usług szkoleniowych. Dla ewentualnego skorzystania ze zwolnienia decydujące jest więc rozstrzygniecie odwołujące się do pkt 29, czyli – czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z art. 3. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm.). ilekroć jest mowa o:

*   13a) podstawie programowej kształcenia w zawodach – należy przez to rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania opisanych w formie oczekiwanych efektów kształcenia: wiedzy, umiejętności zawodowych oraz kompetencji personalnych i społecznych, niezbędnych dla zawodów lub kwalifikacji wyodrębnionych w zawodach, uwzględniane w programach nauczania i umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych oraz warunki realizacji kształcenia w zawodach, w tym zalecane wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt oraz minimalna liczba godzin kształcenia zawodowego;
*   13c) programie nauczania do zawodu – należy przez to rozumieć opis sposobu realizacji celów kształcenia i treści nauczania ustalonych w podstawie programowej kształcenia w zawodach, w formie efektów kształcenia, uwzględniający wyodrębnienie kwalifikacji w zawodzie, zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 24 ust. 1; program nauczania do zawodu zawiera także programy nauczania do poszczególnych obowiązkowych zajęć edukacyjnych z zakresu kształcenia w zawodzie, ustalonych przez dyrektora szkoły, a w przypadku szkół artystycznych – określonych w ramowych planach nauczania dla tych szkół.

W literaturze pedagogicznej pojęcie kształcenia zawodowego definiuje się najczęściej jako proces, którego celem jest przekazanie uczniom określonego zasobu wiedzy i umiejętności z zakresu przemysłu, rolnictwa i hodowli oraz szerokorozumianych usług. Proces ten obejmuje przekazanie określonego zasobu wiedzy ogólnej oraz specjalistycznych umiejętności teoretycznych i praktycznych, których opanowanie uprawnia uczniów do wykonywania wybranego zawodu. Rezultatem kształcenia zawodowego jest wykształcenie zawodowe uzyskane w określonej specjalności. Jak wynika z przepisów ustawy o systemie oświaty, kształcenie zawodowe w Polsce odbywa się w następujących typach szkół:

*   trzyletniej zasadniczej szkole zawodowej, której ukończenie umożliwia uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie, a także dalsze kształcenie począwszy od klasy drugiej liceum ogólnokształcącego dla dorosłych,
*   czteroletnim technikum, którego ukończenie umożliwia uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie, a także uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,
*   szkole policealnej dla osób posiadających wykształcenie średnie, o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, umożliwiającej uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie, ‒ trzyletniej szkole specjalnej przysposabiającej do pracy dla uczniów z upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, której ukończenie umożliwia uzyskania świadectwa potwierdzającego przysposobienie do pracy.

Ponadto za kształcenie zawodowe uważa się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca prowadzi warsztaty/szkolenia dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów, liceów (różne profile), techników (różne profile) w następujących obszarach tematycznych:

*   Kreatywność i przedsiębiorczość,
*   Ekonomia i rynek,
*   Zakładanie firmy,
*   Komunikacja,
*   Marketing,
*   Zarządzanie czasem,
*   Finanse firmy,
*   Myślenie projektowe,
*   Biznes plan,
*   Kształtowanie wizerunku i autoprezentacja.

Zakres prowadzonych warsztatów/szkoleń wskazuje, że nie jest to kształcenie zawodowe czy przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Biorąc udział w warsztatach/szkoleniu prowadzonym przez Wnioskodawcę, uczniowie gimnazjów, liceów czy techników uczestniczą w ogólnym procesie edukacyjnym, a nie w szkoleniu zawodowym czy przekwalifikowaniu zawodowym. Realizowany program może podnieść ich umiejętności w dalszym procesie edukacyjnym lub umożliwi lepsze zrozumienie zjawisk ekonomicznych zachodzących w ich otoczeniu. Zdobyta przez nich wiedza jest uzupełnieniem wiedzy, którą zdobywają podczas normalnego szkolnego trybu kształcenia. Prezentowany program nie umożliwi zdobycia kwalifikacji zawodowych, lecz uzupełni ich edukację. Należy również dodać, że warsztaty/szkolenia nie były prowadzone dla nauczycieli szkół a tylko dla uczniów.

Wobec tego, że prowadzone warsztaty/szkolenia nie mają charakteru usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia i winien zastosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Dodatkowo, gdyby prezentowane stanowisko nie było prawidłowe, Wnioskodawca odnosząc się do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT informuje, że:

*   nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   nie należy do podmiotów, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ponieważ przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny dlatego w dalszej części interpretacji powołano przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku, czyli w czerwcu 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27, i pkt 29.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje i przeprowadza szkolenia oraz warsztaty, w tym w szczególności w następujących zakresach tematycznych: przedsiębiorczość, florystyka.

Jako prowadzący szkolenia, Zainteresowany zapewnia własne autorskie programy nauczania, właściwą kadrę dydaktyczną, sale wykładowe – wyposażone w odpowiedni sprzęt – umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki. Wnioskodawca prowadzi nadzór wewnętrzny oraz ewaluację, a także opracowuje własne materiały szkoleniowe przeznaczone dla uczestników seminariów i szkoleń. Wnioskodawca posiada również zaktualizowany wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

Nabywcą usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są organizacje pozarządowe (NGO), podmioty gospodarcze oraz osoby prywatne.

Zainteresowany nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26-28 ustawy, gdyż:

*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
*   nie jest nauczycielem świadczącym usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,
*   nie świadczy usług nauczania języków obcych.

We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę na prowadzenie szkoleń w ramach realizowanych projektów przez (\`(...)\`). Tytuły oraz cele projektów w ramach których realizowane są szkolenia obejmują następujące projekty: pn. „X”, pn. „Y”, pn. „Z”.

Tematyka realizowana podczas warsztatów oraz grupa docelowa zdaniem Wnioskodawcy nie daje podstaw aby zakwalifikować świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca na etapie podpisywania umowy o realizację szkoleń nie otrzymał, żadnych informacji dotyczących poziomów dofinansowania projektu. Jedyną informacja na umowie jest nazwa projektu oraz skrót (np. …). Jedyną informacją jaką posiadał Wnioskodawca była informacja od organizatora, że projekt jest finansowany z dofinansowania czyli w tym wypadku z Regionalnego Programu Operacyjne Województwa. Dodatkowo wiedza Wnioskodawcy i śledzenie różnych konkursów dofinansowanych daje możliwość obliczenia kwoty % udziału budżetu Państwa w ogłoszonym konkursie. Kwoty to 89,47% pochodzące z EFS, 10,53% pochodzące z Budżetu Państwa. Zainteresowany oświadczył jednak, że to tylko wiedza zaczerpnięta z konkursów ogłaszanych w ramach określonych działań.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23% za wykonaną usługę szkoleniową w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem nie jest w niniejszej sprawie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Z kolei z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Jak wskazał bowiem Zainteresowany, Wnioskodawca nie jest nauczycielem świadczącym usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Wskazane we wniosku usługi nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – nie stanowią usług wymienionych w powołanym przepisie.

Natomiast aby szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu pn. „X”, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zatem należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści uzupełnienia wniosku, tematyka realizowana podczas warsztatów oraz grupa docelowa nie daje podstaw aby zakwalifikować świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę nie są objęte również akredytacją, i nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego do prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wyszczególnione w ww. przepisie.

Ponadto, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., bowiem – jak wynika z opisu sprawy – nie zostały spełnione warunki określone w ww. przepisach.

Wskazać również należy, że usługi będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w przepisach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług jako usługi zwolnione od podatku VAT bądź usługi, do których mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT. W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo zastosował podstawową stawkę w wysokości 23% dla świadczonych w ramach projektu pn. „X” usług szkoleniowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.