Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-301/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-02
Teza: zwolnienie od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wraz z posadowioną na niej drogą.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wraz z posadowioną na niej drogą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wraz z posadowioną na niej drogą.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-301/14/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod firmą E. (imię i nazwisko Wnioskodawcy). W zakresie prowadzonej działalności jest między innymi obrót nieruchomościami. W styczniu 2012 r. Wnioskodawca zakupił na cele prowadzonej działalności gospodarczej prawo do użytkowania wieczystego niezabudowanych działek od osoby fizycznej i transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (23%).

Na zakupionych działkach została ustanowiona służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu i przechodu. Użytkownik sąsiednich działek wybudował za zgodą na własny koszt drogę z kostki brukowej, która jest posadowiona na granicy działek, a więc swoją powierzchnią obejmuje działkę, której Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Zgodnie więc z art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, budowla wzniesiona na cudzym gruncie staje się własnością właściciela gruntu, a więc działka do której prawo do użytkowania wieczystego Wnioskodawca posiada stała się działką zabudowaną budowlą (drogą). Z powyższego względu sprzedaż prawa do użytkowania wieczystego należy kwalifikować jako sprzedaż prawa do użytkowania wieczystego działki zabudowanej budowlą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem VAT od 19 września 2006 r., obowiązek podatkowy występuje na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 13 ustawy o podatku VAT.

Przy nabyciu działki przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i z tego prawa skorzystano.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony jest pod drogę krajową główną ruchu przyspieszonego \`(...)\` oraz "ulicę główną" \`(...)\`.

Została wydana decyzja o warunkach zabudowy, która dotyczy terenów przemysłowo-handlowych oraz obiektów związanych z obsługą komunikacji.

Pozwolenie na budowę zostało wydane na spółkę I., będącą współwłaścicielem przedmiotowych działek, a następnie pozwolenie to zostało decyzją właściwego organu przeniesione na inne podmioty, które były inwestorami powstałych tam obiektów stacji paliw i drogi.

Droga usytuowana na działce jest we władaniu ekonomicznym użytkownika sąsiednich działek, który ją wybudował.

Użytkownik sąsiednich działek, który wybudował drogę nie ponosi na rzecz Wnioskodawcy z tytułu służebności żadnych opłat.

Wybudowanie drogi nie stanowiło rekompensaty za prawo przejazdu i przechodu. Wnioskodawca nigdy nie był w posiadaniu ekonomicznym przedmiotowej drogi.

Na pytanie tut. organu: „Czy przed sprzedażą działki dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą i użytkownikiem sąsiednich działek, tj. czy Wnioskodawca zwróci użytkownikowi sąsiednich działek nakłady poniesione na wybudowanie drogi na tej działce i czy użytkownik sąsiednich działek wystawi Wnioskodawcy fakturę z tego tytułu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że: „Nie dojdzie do rozliczeń nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami sąsiednich działek i nie wystawi faktury.”

Wybudowana droga jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane, droga jest trwale związana z gruntem, została wybudowana w październiku 2012r., Wnioskodawca nie posiada wiedzy o dacie oddania jej do użytkowania.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie drogi i w związku z tym brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na pytanie tut. organu: „W jaki sposób przedmiotowa działka i droga były przez Wnioskodawcę wykorzystywane od momentu wejścia w posiadanie do chwili sprzedaży?”, Wnioskodawca odpowiedział, że działka została nabyta w celu ewentualnej odsprzedaży i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę.

Na pytanie tut. organu: „Czy działka i droga były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jeśli tak to jakiej i w jakim okresie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie wykorzystywano działki i drogi do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Nie zawierano w okresie od nabycia działki i wybudowania drogi umów najmu i dzierżawy.

Na pytanie tut. organu czy sprzedaż zostanie dokonana na rzecz użytkownika sąsiednich działek, który wybudował tę drogę czy na rzecz innego podmiotu, Wnioskodawca odpowiedział, że sprzedaż nastąpi na rzecz innego podmiotu.

Sprzedaż będzie obejmowała jedynie cenę działki.

Nie dokonano jeszcze sprzedaży z uwagi na niejasną sytuację odnośnie podatku VAT należnego, który będzie uwzględniony zgodnie z otrzymaną interpretacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prawa do użytkowania wieczystego działki wraz z postawioną na tej działce budowlą (drogą) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania wraz z posadowioną na tej działce budowlą będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o podatku VAT ponieważ:

1.  dostawa budowli jest zwolniona od podatku VAT i dostawa powyższa nie spełnia wymogów pierwszego zasiedlenia,
2.  dokonujący ich dostawę nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu dostawy wyższych niż 30% wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 233 tej ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Tym samym wg art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu też jest dostawą towaru.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT od 19 września 2006 r.), jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się m.in. obrotem nieruchomościami. W styczniu 2012 r. Wnioskodawca zakupił na cele prowadzonej działalności gospodarczej prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek, transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (23%).

Przy nabyciu tej działki Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i z tego prawa skorzystano.

Działka została nabyta w celu ewentualnej odsprzedaży.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren, na którym położona jest przedmiotowa działka przeznaczony jest pod drogę krajową główną ruchu przyspieszonego oraz "ulicę główną". Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, która dotyczy terenów przemysłowo-handlowych oraz obiektów związanych z obsługą komunikacji. Pozwolenie na budowę drogi zostało wydane na spółkę, będącą współwłaścicielem przedmiotowych działek, a następnie pozwolenie to zostało decyzją właściwego organu przeniesione na inne podmioty, które były inwestorami powstałych tam obiektów stacji paliw i drogi.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowej działki będzie działał w charakterze podatnika, zatem dostawa będzie podlegała opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki wraz z postawioną na tej działce budowlą (drogą) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim drogi, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest przedmiotowa droga, w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro użytkownik sąsiednich działek wytworzył towar, jakim jest droga i uczynił to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy drogi, chociaż przeniesie jej własność - przenosząc na kupującego własność gruntu (prawa użytkowania wieczystego).

Wnioskodawca nigdy nie był w posiadaniu ekonomicznym przedmiotowej drogi, nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie drogi i w związku z tym nie obniżał kwoty podatku należnego.

Przed sprzedażą działki nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą i użytkownikiem sąsiednich działek i użytkownik sąsiednich działek nie wystawi Wnioskodawcy faktury z tego tytułu. Sprzedaż, która nastąpi na rzecz innego podmiotu niż użytkownik sąsiednich działek będzie obejmowała jedynie cenę działki.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego formalnie przejdzie prawo własności drogi z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest droga, gdyż to użytkownik sąsiednich działek dysponuje tą drogą jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności drogi, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest ta droga.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało użytkownikowi sąsiednich działek od czasu wytworzenia towaru, jakim jest droga posadowiona na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci drogi użytkownik sąsiednich działek nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (drogą) należy do użytkownika sąsiednich działek od chwili wybudowania drogi, chociaż nie należy do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży działki – w części obejmującej drogę - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jej własność - przenosząc na kupującego własność gruntu (prawo użytkowania wieczystego).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki, na której położona jest droga (należąca w sensie ekonomicznym do użytkownika sąsiednich działek).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych -rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zatem, podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działki, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie przeznaczonym pod drogę krajową główną ruchu przyspieszonego oraz "ulicę główną", dla której również została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dotycząca terenów przemysłowo-handlowych oraz obiektów związanych z obsługą komunikacji.

Zatem biorąc pod uwagę ww. opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że przedmiotowa działka jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Wobec powyższego dostawa prawa użytkowania wieczystego tej działki przeznaczonej pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (drogi) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym droga ta jest posadowiona. Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu (prawa użytkowania wieczystego działki), gdyż jest jego właścicielem, natomiast droga znajdującego się na tym gruncie nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki będącej w użytkowaniu wieczystym, przeznaczonej pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, tym samym podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.

Biorąc zatem pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne wskazać należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie sam grunt (prawo użytkowania wieczystego), to stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki wraz z posadowioną na tej działce drogą będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.