Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.161.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Włączenie do podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: biomasa; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; miasto; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dofinansowanie unijne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy powinien włączyć je do podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dofinansowanie unijne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy powinien włączyć je do podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklarację VAT-7. Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 i zwiąże się umową o przyznanie pomocy finansowej na realizację projektu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie. Zawarta umowa zapewni sfinansowanie do 85% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Miasta i Gminy poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę. Projekt pn. ,,Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska). Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy. Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję, a zakup udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na Gminę. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego indywidualnie będzie ponosić koszty w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Pomiędzy Miastem i Gminą, a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji ww. projektu, z której wynika, że właściciel poniesie 15% wartości – bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, a 85% Gmina. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umowy oświadczą, iż posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu na budowę instalacji OZE. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem niezbędnym do uczestniczenia w projekcie. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji OZE ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte projektem pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Całość otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Gmina w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami będzie wnosiła wkład własny w finansowaniu inwestycji dot. instalacji systemów energii odnawialnej. Przez wkład własny rozumie się prefinansowanie podatku naliczonego VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany całego zadania inwestycyjnego, do czasu zwrotu Gminie podatku VAT z Urzędu Skarbowego. W ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych Gmina (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem (jednorazowa wpłata stanowiąca około 15% wartości instalacji). W ramach tej umowy Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji grzewczych (kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne) na budynkach lub na gruncie należącym do mieszkańców, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po okresie trwałości projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Ponadto, firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Założenia dotyczące realizowanego zadania:

1.  udział mieszkańców w inwestycji, o której mowa we wniosku jest dobrowolny,
2.  realizacja przedmiotowego projektu nie jest w żaden sposób bezpośrednio uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców, gdyż wnioskodawcą projektu jest Gmina, jednakże każdy mieszkaniec, który dobrowolnie zgłosił chęć udziału w projekcie będzie zobowiązany do określonej wpłaty (co będzie wynikało z zapisów umowy) przypadającej na realizację części projektu dotyczącego jego majątku,
3.  warunki umowy cywilnoprawnej dotyczącej udziału w kosztach inwestycji (zakup, dostarczenie i montaż) dotyczących instalacji fotowoltaicznych, słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców – uczestników projektu,
4.  umowy z mieszkańcami nie będą przewidywały prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 kc. Natomiast będą zawarte postanowienia dotyczące rozwiązania umowy w przypadku nieuzyskania przez Gminę dofinansowania i niepodpisania umowy o dofinansowanie, jak również w przypadku niedokonania przez Uczestnika wpłaty i rozwiązania umowy użyczenia. W takiej sytuacji odpowiednie postanowienia umowne stanowić będą o zobowiązaniu uczestnika projektu do zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu,
5.  system fotowoltaiczny jak i solarny będzie stanowił samodzielny środek trwały zakwalifikowany do grupy 6 klasyfikacji środków trwałych „Urządzenia Nieprzemysłowe” w podgrupie 669 „Pozostałe Urządzenia Nieprzemysłowe”. Jednakże w tym miejscu należy stwierdzić, że Gmina będzie zakupywała usługę termomodernizacyjną, którą będzie wykonywać firma wyłoniona w przetargu – zakupiona usługa będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Zdaniem Wnioskodawcy usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 Roboty budowlane specjalistyczne, w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, to zdaniem Wnioskodawcy kompleksowa usługa również będzie się mieścić w tym samym grupowaniu PKWiU (43.22,12.0),
6.  Gmina realizując powyższe zadanie, wykona kompleksową usługą termomodernizacyjną, polegającą na realizacji projektu montażu instalacji, udostępnieniu ich do użytkowania mieszkańcowi na okres trwałości projektu (5 lat), a następnie wydaniu tejże instalacji mieszkańcowi (po okresie trwałości projektu). W skład usługi wchodzić będzie:
    *   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy PZP,
    *   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
    *   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
    *   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu,
    *   zapewnienie serwisu i gwarancji na zestawy,
    *   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych,
    *   użyczenie instalacji mieszkańcom do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu. W tym miejscu należy zauważyć, że oprócz wydatków kwalifikowanych objętych dotacją unijną i wpłatami mieszkańców, Gmina poniesie także inne wydatki, które sfinansuje ze środków własnych, w tym m.in. wynagrodzenia dotyczące obsługi prawnej, księgowej, podatkowej, doradczej – związane z projektami, wydatki administracyjno-biurowe, wydatki na podróże służbowe, czy też jakiekolwiek inne wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, a które będą związane z realizacją projektu,
7.  wśród budynków mieszkalnych, na których będą montowane kolektory słoneczne, fotowoltaiczne będą budynki o powierzchni mniejszej niż 300 m2, a w kilku przypadkach – co najmniej w jednym, instalacje te będą zamontowane na budynku mieszkalnym, którego powierzchnia przekracza 300 m2,
8.  w kilku przypadkach, co najmniej w jednym, będzie występowała sytuacja, iż montaż instalacji będzie się odbywał na specjalnie do tego stworzonej konstrukcji wolnostojącej odrębnej od bryły budynku mieszkalnego,
9.  instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców, powierzchnia użytkowa tychże budynków jest mniejsza niż 300 m2 lub będą dotyczyć lokali mieszkalnych, których powierzchnia jest mniejsza niż 150 m2.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy powyższe mieści się w PKOB 111 i zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt. g i h, gdzie powierzchnia przekracza 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w realizowanym przez Miasto i Gminę projekcie otrzymane środki z dofinansowania unijnego w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych, które wpłyną na konto Gminy należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), realizacja przedmiotowej inwestycji jest zadaniem własnym Gminy. Dla Miasta Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Otrzymane przez Miasto i Gminę środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wykonaniu robót budowlanych związanych z montażem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, będą stanowić dla Gminy dotację pokrywającą koszty związane z montażem indywidualnego zestawu OZE objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej. Otrzymana dotacja w projekcie stanowi koszt kwalifikowany w kwocie netto, w związku z tym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklarację VAT-7. Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 i zwiąże się umową o przyznanie pomocy finansowej na realizację projektu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie. Zawarta umowa zapewni sfinansowanie do 85% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Miasta i Gminy poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy. Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję, a zakup udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na Gminę. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego indywidualnie będzie ponosić koszty w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Pomiędzy Miastem i Gminą, a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji ww. projektu, z której wynika, że właściciel poniesie 15% wartości – bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, a 85% Gmina. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umowy oświadczą, iż posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne, przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu na budowę instalacji OZE. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem niezbędnym do uczestniczenia w projekcie. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji OZE ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki: mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110, gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Całość otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Gmina w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami będzie wnosiła wkład własny w finansowaniu inwestycji dot. instalacji systemów energii odnawialnej. Przez wkład własny rozumie się prefinansowanie podatku naliczonego VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany całego zadania inwestycyjnego, do czasu zwrotu Gminie podatku VAT z Urzędu Skarbowego. W ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych Gmina (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem (jednorazowa wpłata stanowiąca około 15% wartości instalacji). W ramach tej umowy Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji grzewczych (kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne) na budynkach lub na gruncie należącym do mieszkańców, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po okresie trwałości projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Ponadto, firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, ustalenia czy dofinansowanie unijne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy powinien włączyć je do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, wyłącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez subwencje (dotacje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy tylko – jak wynika z opisu sprawy – zostanie wykorzystane na określone działanie, tj. na realizację projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii czyli kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę służące do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych, na innych niż mieszkalne lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy. Tym samym otrzymane dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców.

Zatem w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez zwiększenie udziału OZE w wytwarzaniu energii na terenie Miasta i Gminy” będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców ww. usług.

W konsekwencji powyższego – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – otrzymane przez Miasto i Gminę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę, służące do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych oraz innych niż mieszkalnych lub na gruncie będących własnością mieszkańców będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.