Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.25.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: brak prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; powiat; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji pn. „…” **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Powiat … jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Powiat … składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat … rozpoczął rozliczenie scentralizowane podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat … wykonuje określone ustawami zadania publiczne – przede wszystkim określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te wykonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, w których działa jako organ władzy publicznej, a w szczególności zadania z zakresu geodezji, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, oświaty, kultury, zdrowia, sportu, rolnictwa, ochrony środowiska, leśnictwa, zarządzania kryzysowego, komunikacji, pomocy społecznej, jak i w oparciu o zawierane przez Powiat … umowy cywilnoprawne.

Powiat … uzyskuje wpływy zarówno z czynności, które pozostają poza sferą opodatkowania VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), np.: w postaci opłat administracyjnych za wydanie praw jazdy lub w zakresie rejestracji pojazdów, z uwagi na ich realizację w ramach władztwa administracyjnego, których nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT, jak również uzyskuje wpływy w oparciu o umowy cywilnoprawne dotyczące przede wszystkim:

*   gospodarki nieruchomościami (sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, itp.) wszystkie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT, a w zależności od danego przypadku opodatkowane są według właściwej stawki VAT lub są zwolnione przedmiotowo z VAT

*   ochrony środowiska i leśnictwa - w zakresie zadań dotyczących gospodarki łowieckiej (na podstawie zawieranych umów dzierżawy obwodów łowieckich z kołami łowieckimi, które podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT).

W związku z powyższym, Powiat … wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione przedmiotowo z VAT oraz czynności niepodlegające VAT, tj. pozostające całkowicie poza sferą rozliczeń VAT.

Powiat … ww. czynności, tj. zarówno opodatkowane, zwolnione oraz o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające VAT) wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego, jakim jest Starostwo Powiatowe.

Celem właściwego odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów, Powiat … corocznie ustala zarówno współczynnik struktury sprzedaży, kalkulowany w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (stosowany do wyliczenia proporcji podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez jednostkę do wykonywania w ramach działalności gospodarczej transakcji dających prawo do odliczeń (tj. ze stawkami VAT)), jak i transakcji niedających prawa do odliczenia (tj. zwolnionych z VAT), jak i też prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT stosowany do wyliczenia proporcji podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez jednostkę do działalności gospodarczej (tj. ze stawkami VAT) oraz działalności niepodlegającej VAT. Jednakże, gdy wydatek związany jest ze wszystkimi rodzajami działalności (tj. z działalnością opodatkowaną VAT, ze zwolnioną z VAT oraz z niepodlegającą), to odliczając VAT naliczony Powiat … stosuje zarówno współczynnik struktury sprzedaży oraz prewspółczynnik (łącznie).

Przy obliczaniu prewspółczynnika dla Starostwa Powiatowego w … jako urzędu obsługującego powiat, stosowany jest wzór wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Jednocześnie, zgodnie z rozporządzeniem, prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o art. 86 ust. 2c ustawy o VAT każda jednostka organizacyjna Powiatu … oblicza odrębnie.

Powiat … rozpoczął rozliczenie scentralizowane podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, m. in. z Powiatowym Zarządem Dróg w …. Budynek, w którym Powiatowy Zarząd Dróg posiada siedzibę, przekazany był Powiatowemu Zarządowi Dróg w trwały zarząd.

Powiatowy Zarząd Dróg prowadzi działalność zarówno opodatkowaną (np. sprzedaż drewna opałowego, wynajem sprzętu do zimowego utrzymania dróg) oraz działalność niepodlegającą VAT (np. uzyskując opłaty za wydane decyzje administracyjne).

Celem właściwego odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów Powiatowy Zarząd Dróg corocznie ustala zarówno współczynnik struktury sprzedaży kalkulowany w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na to, iż w PZD sprzedaż zwolniona nie występuje, wynosi on zawsze 100%), jak i też prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT stosowany do wyliczenia proporcji podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez jednostkę do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej VAT.

W Powiatowym Zarządzie Dróg do wyliczenia prewskaźnika stosuje się wzór wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Ze względu na to, iż w Powiatowym Zarządzie Dróg zrealizowany corocznie roczny obrót z działalności gospodarczej, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w stosunku do dochodów wykonanych jednostki jest niewielki, tj. nie przekracza on nigdy 2%, jednostka przyjmuje corocznie, iż wynosi on 0%.

Powiatowy Zarząd Dróg w okresie od stycznia do października 2018 roku realizował inwestycję pn: „…”. Inwestycja polegała na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, gdzie w trakcie realizacji inwestycji budynek był użytkowany przez Powiatowy Zarząd Dróg i Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (również będące jednostką organizacyjną Powiatu … wykonującego wyłącznie zadania publiczne).

Zakres inwestycji obejmował:

*   wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,

*   wymianę parapetów wewnętrznych,

*   izolację fundamentów,

*   opaskę wokół budynku,

*   roboty elewacyjne,

*   remont i ocieplenie dachu,

*   modernizację kotłowni.

W związku z realizacją inwestycji Powiatowy Zarząd Dróg otrzymał faktury VAT, w których jako nabywca został wskazany Powiat …, zaś jako odbiorca Powiatowy Zarząd Dróg.

Faktury dotyczyły:

1.  Opracowania studium wykonalności.
2.  Opracowania dokumentacji projektowej w zakresie do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.
3.  Termomodernizacji budynku administracyjno-biurowego.
4.  Ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej.
5.  Pełnienia obowiązków Inspektora Nadzoru Inwestorskiego nad zadaniem.
6.  Termomodernizacji budynku administracyjno-biurowego.

Powiat … nadmienia, iż z niniejszym wnioskiem występuje w związku z podpisaniem umowy o dofinansowanie projektu „…" - Nr Umowy … w ramach Osi Priorytetowej 4 - „…”, Działania 4.3 - „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków” Poddziałania 4.3.1 - „…" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z koniecznością przedstawienia Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku realizacją ww. inwestycji, której uzyskanie i przedłożenie Instytucji Zarządzającej jest jednym z warunków uzyskania dofinansowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań powiatu, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.) na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 19, tj. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie utrzymania obiektów administracyjnych.

Wnioskodawca - za pośrednictwem Powiatowego Zarządu Dróg wykorzystuje efekty zrealizowanego zadania do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Efekty ww. zadania Wnioskodawca - za pośrednictwem Powiatowego Zarządu Dróg, wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy efekty przedmiotowego zadania są wykorzystywane przez Powiat …  za pośrednictwem Powiatowego Zarządu Dróg, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek objęty zakresem wniosku jest użytkowany przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie na podstawie Umowy użyczenia. Użytkowanie to jest bezpłatne.

Efekty ww. zadania Wnioskodawca - za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Wnioskodawca  za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje zadania należące do zadań powiatu, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, 3a, 4, 5 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511. z późn. zm.).

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty przedmiotowego zadania są wykorzystywane przez Wnioskodawcę  za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Odpowiedź na pytanie nie ma zastosowania”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty ww. zadania inwestycyjnego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę  za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Odpowiedź na pytanie nie ma zastosowania”.

Prewspółczynnik ustalony dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 0%. W związku z tym, iż Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje tylko i wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prewspółczynnik wynosi 0%.

W związku z tym, iż Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje tylko i wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy wynosi 0%.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy PCPR uznaje, iż wynosi ona 0%?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Odpowiedź na pytanie nie ma zastosowania”.

Na pytanie Organu „Czy budynek będący przedmiotem wniosku nadal jest wykorzystywany przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak. Budynek będący przedmiotem wniosku nadal jest wykorzystywany przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją inwestycji pn. „…” Powiatowi … przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat … uważa, iż w związku z realizacją inwestycji pn. „…" nie przysługiwało mu prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. inwestycję. Powiat … z dniem 01 stycznia 2017 roku rozpoczął rozliczenie scentralizowane podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi m.in. z Powiatowym Zarządem Dróg w ….

Celem właściwego odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów Powiatowy Zarząd Dróg corocznie ustala zarówno współczynnik struktury sprzedaży kalkulowany w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na to, iż w PZD sprzedaż zwolniona zarówno w roku 2017, 2018 i w 2019 nie wystąpiła wynosił on 100%), jak i również w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zgodnie z którym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, Powiatowy Zarząd Dróg ustala również prewspółczynnik.

Prewspółczynnik w Powiatowym Zarządzie Dróg kalkulowany jest w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Do wyliczenia ww. prewspółczynnika stosuje wzór wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ze względu na to, iż w Powiatowym Zarządzie Dróg zrealizowany corocznie roczny obrót z działalności gospodarczej, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w stosunku do dochodów wykonanych jednostki jest niewielki, tj. nie przekracza on nigdy 2% jednostka przyjmuje corocznie, iż wynosi on 0%.

Zdaniem Powiatu …, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat …dokonał konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych (w tym Powiatowy Zarząd Dróg w …) podlegających centralizacji prowadzi część działalności gospodarczej Powiatu. Tym samym, Prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które realizowane są przez daną jednostkę organizacyjną w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki organizacyjnej. Prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonywanych zakupów, (w przypadku inwestycji, które realizowane są przez daną jednostkę organizacyjną, to ta jednostka będzie korzystała z wydatków inwestycyjnych). Powiat … uważa, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla danej jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT).

Jednocześnie zdaniem Powiatu … przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych" należy rozumieć jednostkę organizacyjną Powiatu, tj. w powyższym przypadku Powiatowy Zarząd Dróg w …. Powiat … uważa, że inwestycje realizowane przez jego jednostki organizacyjne i wykorzystywane przez te jednostki zarówno do celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do wydatków związanych z tą inwestycją będzie zastosowany prewspółczynnik właściwy dla tej jednostki organizacyjnej.

Powiat … uważa, iż w związku z brakiem możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z inwestycją pn. „…” do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Powiat dokonując odliczenia VAT od tych wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej Powiatu, tj. Powiatowego Zarządu Dróg w ….

W związku z tym, iż w roku, w którym dokonywano wydatków, jak i też w roku następnym, prewspółczynnik w Powiatowym Zarządzie Dróg wynosił 0%, to Powiatowi … nie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 6 oraz 19 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie: edukacji publicznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Powiat …wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione przedmiotowo z VAT oraz czynności niepodlegające VAT, tj. pozostające całkowicie poza sferą rozliczeń VAT. Celem właściwego odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów, Powiat … corocznie ustala zarówno współczynnik struktury sprzedaży, kalkulowany w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, jak i też prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT stosowany do wyliczenia proporcji podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez jednostkę do działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej VAT. Jednakże, gdy wydatek związany jest ze wszystkimi rodzajami działalności, to odliczając VAT naliczony Powiat … stosuje zarówno współczynnik struktury sprzedaży oraz prewspółczynnik. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, prewspółczynnik każda jednostka organizacyjna Powiatu … oblicza odrębnie. Powiat … rozpoczął rozliczenie scentralizowane podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, m. in. z Powiatowym Zarządem Dróg w …. Powiatowy Zarząd Dróg prowadzi działalność zarówno opodatkowaną oraz działalność niepodlegająca VAT. W okresie od stycznia do października 2018 roku realizował inwestycję pn. „…”. Inwestycja polegała na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, gdzie w trakcie realizacji inwestycji budynek był użytkowany przez Powiatowy Zarząd Dróg i Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie. W związku z realizacją inwestycji Powiatowy Zarząd Dróg otrzymał faktury VAT, w których jako nabywca został wskazany Powiat …, zaś jako odbiorca Powiatowy Zarząd Dróg. W związku z brakiem możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z inwestycją pn. „…” do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Powiat dokonując odliczenia VAT od tych wydatków zastosował prewspółczynnik jednostki organizacyjnej Powiatu, tj. Powiatowego Zarządu Dróg w …. W Powiatowym Zarządzie Dróg do wyliczenia prewskaźnika stosuje się wzór wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony w oparciu o dane Powiatowego Zarządu Dróg wynosił poniżej 2%, na skutek czego uznano na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosiła 0%. Jednakże budynek objęty zakresem wniosku jest użytkowany także przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie na podstawie umowy użyczenia. Użytkowanie to jest bezpłatne. Efektów ww. zadania Wnioskodawca  za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Prewspółczynnik ustalony dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 0%. W związku z tym, iż Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje tylko i wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Prewspółczynnik wynosi 0%. W związku z tym, iż Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje tylko i wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy wynosi 0%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Powiat ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Działalność Powiatu jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Powiatu, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Powiatu. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Powiat za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku realizacji inwestycji służącej do celów wykonywanej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane wykonywane przez Powiatowy Zarząd Dróg), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wykonywane przez Powiatowy Zarząd Dróg oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) oraz w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Powiat będzie wykorzystywany przez ww. jednostki organizacyjne, tj. Powiatowy Zarząd Dróg oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, Wnioskodawcy – co do zasady - przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w odniesieniu do PZD Powiat nie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Wskaźnik proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony w oparciu o dane Powiatowego Zarządu Dróg wynosi poniżej 2%, na skutek czego uznano na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%. Natomiast Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje tylko i wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – prewspółczynnik i proporcja wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego pozwala zatem na stwierdzenie, że skoro prewspółczynnik wyliczony dla Powiatowego Zarządu Dróg – na podstawie art. 86 ust. 2a – nie przekracza 2%, Powiat może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, czyli może uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W takim przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

Podsumowując należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia– co do zasady – Powiat ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji pn. „…”, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT, których dotyczy ww. projekt, stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności Powiatowego Zarządu Dróg, w związku z czym wyliczony dla niej prewspółczynnik nie przekracza 2% i Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przyjmuje, że prewspółczynnik wynosi 0%, a Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wykonuje tylko i wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

Zatem w związku z realizacją inwestycji pn. „…” Powiatowi … nie przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. inwestycję.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wysokości wskazanego prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.