Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.768.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-21
Teza: Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 465, dalej: „Rozporządzenie SSE”), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda-metoda kasowa; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zasada-zasada memoriałowa; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z metodą memoriałową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z metodą memoriałową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka posiada zezwolenie z 22 listopada 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”) wydane na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie powierzenia Specjalnej Strefie Ekonomicznej S.A. udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz wykonywania kontroli realizacji warunków zezwolenia (Dz.U. Nr 112, poz. 926) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). Zezwolenie zostało zmienione postanowieniem nr 1/2014 z 3 marca 2014 r. Zmiana Zezwolenia dotyczyła zmiany oznaczenia Spółki oraz rozszerzenia przedmiotu działalności.

W trakcie obowiązywania Zezwolenia, Spółka poniosła wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Pomoc przyznana w tej formie nie przekracza i nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z pkt 1 ppkt 1 Zezwolenia, Spółka została zobowiązana do poniesienia wydatków kwalifikowanych w wysokości co najmniej 20.867.815,00 zł w terminie do 31 grudnia 2015 r. Warunek ten został przez Spółkę spełniony, co potwierdzają ustalenia komisji ds. kontroli realizacji warunków zezwoleń. 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 465, dalej: „Rozporządzenie SSE”), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie ani przepisy rozporządzenia strefowego, ani przepisy ustawy o SSE nie definiują pojęcia ani momentu poniesienia „kosztów inwestycji”. W szczególności nie wskazują, czy koszt uważa się za poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, czy w momencie faktycznej zapłaty.

Wykładnia językowa.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wykładni, w razie wystąpienia wątpliwości co do treści normy prawnej, w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej. Jedną z podstawowych zasad tej wykładni jest nadawanie pojęciom lub zwrotom użytym w przepisie znaczeń występujących w języku potocznym, chyba że te pojęcia lub zwroty zostały zdefiniowane na gruncie przepisów prawa.

Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego, „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś”. Natomiast „koszt” oznacza „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Powyższe słownikowe definicje nie wskazują na rozumienie poniesienia kosztu jako zapłaty, lecz jako ustanowienia obowiązku zapłaty. W związku z tym, należy uznać, że pojęcie poniesienia kosztu w języku potocznym będzie wskazywać na metodę memoriałowa poniesienia kosztu.

W ocenie Spółki użycie przez prawodawcę terminu „uznaje się” uprawnia do stwierdzenia, że pojęcie „koszty inwestycji poniesione” nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa poprzez utożsamienie pojęcia „poniesienia” z rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego. Dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji prawodawca przyjął bowiem, że wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest „poniesiony koszt inwestycji” oznaczający „obarczenie, obciążenie czymś”, zaś samo pojęcie „koszt” to nic innego jak „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Za taką bowiem interpretacją regulacji § 6 Rozporządzenia SSE przemawia wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przepisów tego aktu oraz ustawy o CIT, albowiem poprzez wystawienie faktury przez kontrahenta koszt jest definitywnie ponoszony, gdyż możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej. Tak więc faktyczne wydatkowanie środków nie jest konieczne do uznania kosztu za poniesiony, jak chociażby w przypadku rozliczenia w formie potrącenia wierzytelności.

W konsekwencji, moment „poniesienia kosztu inwestycji” to nic innego jak „moment dokonania operacji gospodarczej”, tj. zgodnie z zasadą memoriału moment ujęcia określonego wydatku w prowadzonej ewidencji księgowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko spotkać można również w literaturze przedmiotu (m.in. Michał Gosek \[w:\] „Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej”, Warszawa 2015, str. 79 oraz J.F. Mika i R. Piekarz \[w:\] „Podatkowe aspekty działalności w specjalnych strefach ekonomicznych”, Warszawa 2010, str. 65).

Wykładnia systemowa.

Oprócz wykładni językowej, należy posłużyć się wykładnią systemową, również wskazującą na prawidłowość metody memoriałowej. Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu prawa podatkowego ze względu na system prawa, do którego należy. Podczas wykładni systemowej brane pod uwagę są powiązania, jakie występują pomiędzy przepisami w całym systemie prawa podatkowego. W literaturze rozróżnia się dwa rodzaje wykładni systemowej:

*   wewnętrzna - dotyczy powiązań między przepisami w strukturze danego aktu prawnego lub w ramach uregulowań z prawa podatkowego,
*   zewnętrzne - umiejscawia przepis prawa podatkowego w odniesieniu do postanowień aktów prawnych z innych dziedzin prawa.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wskazuje, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zarówno w Rozporządzeniu SSE, jak i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”) nie zdefiniowano tego zwrotu w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie czy mowa jest o poniesieniu wydatku w sensie kasowym czy o poniesieniu wydatku w sensie memoriałowym. W opinii Wnioskodawcy wykładnia zastosowanego w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE zwrotu „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy” powinna zostać dokonywana przy uwzględnieniu znaczenia, które jest przypisywane w prawie podatkowym.

Przemawia za tym również fakt, że niejednokrotnie analizując stan faktyczny, konieczne jest przeanalizowanie ustaw niewchodzących w zakres prawa podatkowego, które mają znaczenie dla skutków podatkowych. Potwierdza to WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 2 września 2015 r.: Zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Tak jak w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych.

W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zdefiniowano pojęcie poniesienia: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazany przepis ustanawia memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Zatem, jeśli zgodnie z ustawą o CIT, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień ujęcia wydatku w księgach, nie ma uzasadnionych argumentów aby kwalifikować moment poniesienia wydatku jako moment zapłaty tych kosztów.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r. (II FSK 1721/10): Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami.

Należy również zwrócić uwagę na treść § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, który wprost odwołuje się do ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle tego przepisu momentem ujęcia wydatków kwalifikowanych jest moment wskazany zgodnie z zasadą memoriałową, czyli moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Wynika to wprost z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Do analogicznych wniosków prowadzą treść innych przepisów ustawy o rachunkowości. W art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto, art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości reguluje, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W pierwszym z cytowanych przepisów wskazano na zasadę memoriałową ponoszenia kosztów, która odpowiada zasadzie potrącalności.

Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o rachunkowości z przepisami ustawy o CIT tworzą jeden spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Odstępstwo od tej zasady musiałoby wynikać z wyraźnego przepisu ustawodawcy. Należy również wskazać na zakaz wykładni homonimicznej. Jak wskazuje NSA w wyroku z 13 lutego 2015 r. (II FSK 162/13) oraz w wyroku z 25 maja 2011 r. (II FSK 1721/10): Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla ustalenia ceny nabycia przyjmuje się kwotę, którą podatnik został obciążony. Art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje wprost, że podstawą do ustalenia ceny nabycia jest kwota należna, nie zaś zapłacona. Oznacza to, że cenę nabycia ustala się w momencie dokonania operacji gospodarczej, a nie w dacie zapłaty.

Wykładnia celowościowa.

Stanowisko Spółki w zakresie stosowania metody memoriałowej potwierdza również wykładnia celowościowa. Biorąc pod uwagę, że ewidencja księgowa, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, jak wspomniano prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym z tych też powodów przyjęcie, że ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się irracjonalne i nieuzasadnione. Skoro ustawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzasadnione jest korzystanie z istniejącej ewidencji prowadzonej zgodnie z regułą memoriałową.

Odnosząc się również do intencji ustawodawcy, tj. zagwarantowania faktycznego zainwestowania środków finansowych w specjalnych strefach ekonomicznych, Wnioskodawca podkreśla, że metoda memoriałowa umożliwia osiągnięcie ww. celu, bowiem ujęte w księgach koszty (wg metody memoriałowej) i tak muszą być zapłacone, ponieważ stanowią zobowiązanie po stronie Spółki (czyli zostaną faktycznie zainwestowane, tym samym poniesione).

Wykładnia historyczna.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w stanowisku w wykładni historycznej. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r. Nr 46, poz. 289) wskazywało w § 2 ust. 1 pkt 1 na wydatki inwestycyjne jako „wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia”.

Obecnie obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie reguluje ww. kwestii. Należy się zatem odnieść do brzmienia przepisów ogólnego rozporządzenia strefowego i taka też była intencja ustawodawcy. Treść § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego wskazuje, że za wydatki należy uznać koszty poniesione na terenie strefy i nie określą już tych kosztów mianem „faktycznie” czy „rzeczywiście” poniesionych. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy uznać, że skoro świadomie zrezygnował on z określenia wydatków jako „faktycznie poniesionych” na rzecz jedynie „poniesionych”, to uznać należy że ustawodawca opowiedział się tym samym za metodą memoriałową ujęcia ww. wydatków.

Warto również wskazać na stanowisko NSA, który w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. (II FSK 2051/10), podobnie jak Spółka, odwołał się przy ustaleniu znaczenia „poniesienia”, do wykładni celowościowej, systemowej, a także posłużył się kontekstem historycznym: W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Reasumując, zdaniem Spółki, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej „Rozporządzenie”).

Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona, jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym, jak wynika z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Natomiast, zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepisy określają następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  muszą być przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach Rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Natomiast, w myśl § 5 ust. 2 Rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei, zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Przepisy ww. rozporządzenia nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, że w cytowanym powyżej § 5 ust. 1 Rozporządzenia, który określa moment od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu „poniósł wydatki” a nie „poniósł koszty”, brak jest zatem podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e updop, nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Reasumując, moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Tym samym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodać także należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko tut. Organu, np. wyroki:

*   WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/07,
*   WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 356/10,
*   NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2099/10,
*   NSA z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 577/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.