Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.130.2019.2.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia Płatności, tzn. wydatków ponoszonych w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy, takich jak: opłaty związane z pozwoleniami wodnoprawnymi wydanymi na Koncesjonariusza oraz należności uiszczane w ramach Umów partycypacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: autostrada; budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; partycypacja; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia Płatności, tzn. wydatków ponoszonych w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy, takich jak: opłaty związane z pozwoleniami wodnoprawnymi wydanymi na Koncesjonariusza oraz należności uiszczane w ramach Umów partycypacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia Płatności, tzn. wydatków ponoszonych w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy, takich jak: opłaty związane z pozwoleniami wodnoprawnymi wydanymi na Koncesjonariusza oraz należności uiszczane w ramach Umów partycypacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Operator”). Wnioskodawca jest operatorem autostrady zarządzanej przez spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Koncesjonariusz”). Koncesjonariusz swoje zadania i obowiązki względem autostrady i związanej z nią infrastruktury wykonuje na podstawie umowy o budowę i eksploatację autostrady zawartej pomiędzy Koncesjonariuszem i Ministrem Infrastruktury (dalej: „Umowa”).

Część obowiązków operacyjnych Koncesjonariusz powierzył Operatorowi na podstawie umowy o eksploatację i utrzymanie autostrady zawartej 28 lipca 2005 r. (z późn. zm., dalej: „Umowa O.”) za wynagrodzeniem.

Z Umowy O. wynika, że:

1.  Operator będzie odpowiedzialny za uzyskanie i utrzymanie Zezwoleń Operatora, czyli zgodnie z par. 7.3 Umowy O., Operator odpowiedzialny jest za uzyskanie i utrzymanie wszelkich Zezwoleń koniecznych dla prowadzenia eksploatacji autostrady oraz wykonywania Usług zgodnie z Umową O. innych, niż Zezwolenia Koncesjonariusza,
2.  Do obowiązków Operatora, które przejął on wprost od Koncesjonariusza na podstawie Umowy O., należą:
    1.  utrzymanie nawierzchni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem zakresu, w jakim tego rodzaju prace utrzymaniowe należą do zakresu odpowiedzialności Koncesjonariusza, co szczegółowo opisuje Załącznik 5 (Rehabilitacja) do Umowy O.,
    2.  wykonanie regularnych kontroli stanu dróg i mostów,
    3.  okresowe pomiary natężenia ruchu, oraz
    4.  sadzenie, pielęgnacja i usuwanie drzew i krzewów, pielęgnacja zieleni w pasie drogowym.

Niezależnie od powyższego, należy nadmienić, że Umowa O. zawiera odrębne zobowiązanie Operatora do „uzyskania i utrzymania” Zezwoleń Operatora. W oparciu o definicję pojęcia „Zezwolenia” w Załączniku 1 do Umowy stwierdzić trzeba, że pozwolenia wodnoprawne otrzymane przez Koncesjonariusza są Zezwoleniami w rozumieniu Umowy, ponieważ są one wymagane zgodnie z prawem w związku z pracami lub innymi działaniami podejmowanymi na podstawie Umowy. Biorąc natomiast pod uwagę podział Zezwoleń na Zezwolenia Koncesjonariusza i Zezwolenia Operatora, należy stwierdzić, że pozwolenia wodnoprawne będą stanowić Zezwolenia Operatora, ponieważ są to Zezwolenia konieczne do wykonywania usług zgodnie z Umową O.

Zezwolenia Operatora (w tym pozwolenia wodnoprawne) wydawane są w formie decyzji administracyjnej na Koncesjonariusza, obligując go do:

1.  wnoszenia opłat za wydanie decyzji wodnoprawnych,
2.  wnoszenia opłat właścicielom jezior za zrzut oczyszczonych wód autostradowych z powierzchni autostrady,
3.  partycypacji w kosztach utrzymania rzek, rowów, rurociągów melioracyjnych oraz ewentualnej naprawy urządzeń spowodowanych gwałtownym spływem wód z autostrady,
4.  wnoszenie opłat stałych i zmiennych za pobór wód podziemnych,
5.  wnoszenie opłat stałych i zmiennych za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych,
6.  wnoszenie opłat stałych i zmiennych za odprowadzanie ścieków (dalej: „Płatności”), na zasadach każdorazowo określonych w porozumieniach spisanych pomiędzy Koncesjonariuszem a administratorami urządzeń (dalej: „Umowy partycypacji”).

Sformułowanie „uzyskania i utrzymania” sugeruje, że Operator powinien spowodować wydanie Zezwoleń Operatora oraz podejmować działania niezbędne do zachowania ważności tychże Zezwoleń. W zakresie, w jakim niewykonanie obowiązków porealizacyjnych zawartych w pozwoleniach wodnoprawnych spowoduje utratę ważności tych pozwoleń, obowiązek Operatora do „utrzymania” tych pozwoleń może zostać uznany za naruszony.

Na mocy artykułu 415 Prawa wodnego (ustawa z dnia 20 lipca 2017 r., dalej: „Prawo wodne”) pozwolenie wodnoprawne można cofnąć lub ograniczyć, między innymi, jeżeli:

(i) zakład zmienia cel i zakres korzystania z wód lub warunki wykonywania uprawnień ustalonych w pozwoleniu wodnoprawnym,

(ii) urządzenia wodne wykonane zostały niezgodnie z warunkami ustalonymi w pozwoleniu wodnoprawnym lub nie są należycie utrzymywane,

(iii) zakład nie realizuje obowiązków wobec innych zakładów posiadających pozwolenie wodnoprawne, uprawnionych do rybactwa, oraz osób narażonych na szkody albo nie realizuje przedsięwzięć ograniczających negatywne oddziaływanie na środowisko, ustalonych w pozwoleniu wodnoprawnym lub

(iv) nastąpiło zagrożenie osiągnięcia celów środowiskowych i jest to uzasadnione danymi z monitoringu wód oraz wynikami dodatkowego przeglądu pozwoleń wodnoprawnych, o którym mowa w art. 325 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Analiza powyższego zakresu zobowiązań Koncesjonariusza do utrzymania autostrady i sposób delegacji tych zobowiązań na Operatora w Umowie O. prowadzi do wniosku, że, co do zasady, całość obowiązków Koncesjonariusza związanych z utrzymaniem autostrady została delegowana, na mocy postanowień Umowy O. na Operatora. Obowiązki te sprowadzają się nie tylko do zwykłych i okresowych robót utrzymaniowych, które powinny być podejmowane w taki sposób, aby spełnić wymagania dotyczące eksploatacji i utrzymania, ale obejmują także zobowiązanie Operatora do uzyskania i utrzymywania Zezwoleń Operatora, którymi są m.in. wydane na rzecz Koncesjonariusza pozwolenia wodnoprawne związane z utrzymaniem autostrady. Tam, gdzie niewykonanie obowiązków nałożonych przez te pozwolenia prowadzi do ich utraty, tam można mówić o niewykonaniu zobowiązania do utrzymania Zezwoleń Operatora przez Operatora, a więc o odpowiedzialności kontraktowej. Wspomniane pozwolenia wodnoprawne (Zezwolenia Operatora), poza wyżej scharakteryzowanymi obowiązkami, nakładają także (na adresata decyzji tj. Koncesjonariusza) obowiązek wniesienia ww. Płatności, na podstawie zawartych Umów partycypacji.

Ostatecznie, zobowiązanym do uiszczenia Płatności jest jednak Spółka, zgodnie bowiem z Umową O., mimo że stroną Umów partycypacji jest Koncesjonariusz, to właśnie Operator (a nie Koncesjonariusz) ma realizować delegowane obowiązki, w tym realizować Płatności. Jest to wyraz przejęcia przez Operatora zobowiązania umownego (kontraktowego) Koncesjonariusza sprzężonego z określonym w Umowie O. wynagrodzeniem.

Strony Umowy O. stosują następujące zasady realizacji zobowiązań kontraktowych w zakresie pozwoleń wodnoprawnych oraz Umów partycypacji:

1.  Operator zobowiązany jest do reprezentowania Koncesjonariusza w zakresie uzyskiwania oraz zachowania Umów partycypacji (jako Zezwoleń Operatora),
2.  Operator zobowiązany jest do wykonywania uprawnień i obowiązków Koncesjonariusza wynikających z Umów partycypacji, w tym realizacji wynikających z tych umów Płatności w imieniu Koncesjonariusza, ale na rachunek Operatora,
3.  Operator zobowiązany jest do podejmowania z należytą starannością czynności zapobiegających zalewaniu terenów sąsiadujących z pasem autostradowym,
4.  W sytuacji gdyby Koncesjonariusz (jako strona Umów partycypacji) poniósł we własnym zakresie koszty wynikające z realizacji tych Umów, Operator zwróci Koncesjonariuszowi te koszty w oparciu refakturę lub rachunek (w zależności od tego, jak udokumentowany jest taki wydatek poniesiony przez Koncesjonariusza).

W świetle powyższego ustalono, że Koncesjonariusz dołoży starań, aby do Umów partycypacji wprowadzone zostały postanowienia, na mocy których Płatności należne w ramach tych umów, dokumentowane były fakturami lub rachunkami wystawianymi na Operatora. Jeżeli to nie nastąpi, Koncesjonariusz będzie wskazane Płatności refakturował na Operatora. Jak wyżej wskazano, Płatności na rzecz drugiej strony Umów partycypacji nie realizuje Koncesjonariusz, a Operator.

W związku z powyższym, Koncesjonariusz udzielił Operatorowi pełnomocnictwa do reprezentowania Koncesjonariusza w zakresie wykonywania jego obowiązków wynikających z Prawa wodnego w zakresie odnoszącym się do obowiązków Koncesjonariusza, w tym do reprezentowania Koncesjonariusza wobec organów Państwowego Gospodarstwa Wodnego oraz realizacji czynności wobec tych organów pozostających w związku z ustalaniem wysokości opłat stałych i zmiennych za usługi wodne. Wspomniane pełnomocnictwo upoważnia Operatora także do realizacji wynikających z ww. przepisów Płatności w imieniu Koncesjonariusza, ale na rachunek Operatora.

Na podstawie wypracowanego wspólnego stanowiska, działając w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, Koncesjonariusz zamierza aneksować Umowy partycypacji określające warunki i zakres partycypacji Koncesjonariusza w kosztach utrzymania urządzeń melioracyjnych należących do danego administratora urządzeń, służących m.in. do odprowadzania wody autostradowej, zawartej miedzy Koncesjonariuszem a danym administratorem w ten sposób, że:

1.  Prawa i obowiązki Koncesjonariusza w zakresie partycypacji w kosztach utrzymania urządzeń melioracyjnych będą odtąd wykonywane przez Operatora na jego rachunek, ale w imieniu Koncesjonariusza do czasu odwołania przez niego pełnomocnictwa, o którym mowa wyżej.
2.  Administrator urządzeń będzie wystawiać faktury i inne dokumenty księgowe bezpośrednio na rzecz Operatora.
3.  Administrator urządzeń zobowiązuje się poddawać przeglądom i inspekcjom wykonanych prac na urządzeniach melioracyjnych przeprowadzonych przez Operatora i oświadcza, że nie będzie zgłaszać żadnych roszczeń z tego tytułu w stosunku do Koncesjonariusza.

Podsumowując opis stanu faktycznego:

*   Operator, w ramach przyjętych w ramach Umowy O. obowiązków, został zobowiązany do uzyskania i utrzymania pozwoleń wodnoprawnych (Zezwoleń Operatora) koniecznych do eksploatacji autostrady,
*   Operator przejął m.in. ciążący na Koncesjonariuszu obowiązek realizacji Płatności wynikających z Zezwoleń Operatora, a także z Umów partycypacji. Z tego tytułu, Operator będzie otrzymywać faktury od administratorów urządzeń eksploatowanych w ramach Umów partycypacji lub, jeżeli to nie nastąpi z uwagi na wystawienie faktur na Koncesjonariusza, Koncesjonariusz będzie refakturował Operatora,
*   Operator, w zamian za przejęcie od Koncesjonariusza określonych obowiązków (w tym polegających na uzyskiwaniu Zezwoleń oraz realizowaniu Płatności), otrzymuje od Koncesjonariusza cykliczne wynagrodzenie, które stanowi jego przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,
*   Niedochowanie obowiązków Operatora spowoduje powstanie odpowiedzialności kontraktowej wynikającej z Umowy O.

Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”) ma prawo zaliczenia wykonanych Płatności w imieniu Koncesjonariusza, ale na rachunek Operatora w koszty uzyskania przychodu Spółki w myśl art. 15 ust. 1 uCIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia Płatności, tzn. wydatków ponoszonych w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy O., takich jak: opłaty związane z pozwoleniami wodnoprawnymi wydanymi na Koncesjonariusza oraz należności uiszczane w ramach Umów partycypacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczenia wykonanych Płatności w poczet kosztów uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „uCIT”).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, zdaniem jednolitego stanowiska organów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Płatności wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Nie może budzić wątpliwości, że Płatności zostały poniesione przez podatnika (Spółkę), są definitywne, pozostają w związku z prowadzoną przez Operatora działalnością gospodarczą utrzymania autostrad, są udokumentowane fakturą (lub „tzw.” refakturą) i nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w imieniu innej osoby, które z założenia mają zostać przez nią zwrócone. Tak też jest w sytuacji Operatora, bowiem jego dotychczasowe wynagrodzenie wynikające z Umowy O. nie zostało podwyższone o wartość Płatności.

Ostateczna kwalifikacji Płatności jako do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest zatem od spełnienia zasadniczej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 uCIT, wskazującej, że poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, delegowanie nowych obowiązków Koncesjonariusza na Operatora, w tym realizacja Płatności, na co wskazują: sporządzone pełnomocnictwo, aneksy Umów partycypacji, a także faktury zostało dokonane w celu zachowania i jednocześnie zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ dzięki temu możliwym jest dalsze kontynuowanie Umowy O. Kontynowanie Umowy O. pozwala z kolei Operatorowi uzyskiwać cyklicznie wynagrodzenie uiszczane przez Koncesjonariusza. W ten sposób, Operator zachował i jednocześnie zabezpieczył swoje źródło przychodu.

Podjęte decyzje pozwalają więc Spółce utrzymać swoje dotychczasowe funkcjonowanie, jako operatora autostrady. Inaczej mówiąc, gdyby takie działalnie nie zostało podjęte, nie można wykluczyć, że doprowadziłoby to do trwałego zaprzestania przez nią prowadzenia działalności na autostradzie, a zatem utraty źródła przychodu.

Sytuacja Spółki jest przykładem wielu podobnych, występujących w obrocie gospodarczym, kiedy podmiot prowadzący działalność zmuszony jest uwzględnić zmieniające się warunki na rynku i dostosować do nich, by nie zagrozić kontynuacji działalności w przyszłości.

Na potrzebę wzięcia po uwagę uwarunkowań gospodarczych przy kwalifikacji wydatków, jako kosztu podatkowego zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12:

„Termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy „w celu” oznacza, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, (\`(...)\`), skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono:

„(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. (\`(...)\`) Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Analizując powyższe zagadnienie należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden, podnoszony w części wyroków sądów administracyjnych argument dotyczący sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą przepisów. Istota tego rodzaju wykładni jest założenie, że celem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a jego działania cechują się racjonalnością. W najnowszym orzecznictwie wyraźnie widać, że wykładnia ta zyskuje na znaczeniu. Wprawdzie sądy nie zawsze powołują się na nią wprost (jak choćby w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wa 1693/14), niemniej analiza uzasadnień niektórych orzeczeń prowadzi do wniosków, że wykładnia taka miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy , np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12.

Podsumowując wskazać trzeba, że:

*   Spółka jest związana z Koncesjonariuszem Umową O., w ramach której realizuje m.in. obowiązki związane z pozyskiwaniem pozwoleń wodnoprawnych, ponosi także w imieniu Koncesjonariusza koszty wynikające m.in. z pozwoleń wodnoprawnych i powiązanych z nimi Umów partycypacyjnych, czyli Płatności,
*   W zamian za wykonane na rzecz Koncesjonariusza usługi, Spółka uzyskuje określone w Umowie O. wynagrodzenie,
*   Pomiędzy realizacją usług na rzecz Koncesjonariusza (polegających m.in. na przejęciu obowiązku ponoszenia Płatności) a wynagrodzeniem uzyskiwanym w ramach Umowy O., zachodzi niewątpliwie związek przyczynowo skutkowy,
*   Uchylanie się od obowiązków z Umowy O. doprowadziłoby do nienależytego wykonania tej umowy, a co za tym idzie naraziłoby Wnioskodawcę na ryzyko poniesienia finansowych kosztów takiego działania.

W świetle powyższej analizy uznać należy, że dokonanie przez Spółkę Płatności ma ścisły związek z zachowaniem, zabezpieczeniem źródeł jej przychodów. Takie działanie oznacza bowiem, że Spółka dochowa warunków współpracy z Koncesjonariuszem, zachowując prawo do wynagrodzenia. Płatności zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest operatorem autostrady zarządzanej przez spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Koncesjonariusz swoje zadania i obowiązki względem autostrady i związanej z nią infrastruktury wykonuje na podstawie umowy o budowę i eksploatację autostrady zawartej pomiędzy Koncesjonariuszem i Ministrem Infrastruktury.

Część obowiązków operacyjnych Koncesjonariusz powierzył Operatorowi na podstawie umowy, z której wynika, że Operator będzie odpowiedzialny za uzyskanie i utrzymanie Zezwoleń Operatora, utrzymanie nawierzchni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem zakresu, w jakim tego rodzaju prace utrzymaniowe należą do zakresu odpowiedzialności Koncesjonariusza, jak również wykonanie regularnych kontroli stanu dróg i mostów, okresowe pomiary natężenia ruchu; oraz sadzenie, pielęgnacja i usuwanie drzew i krzewów oraz pielęgnacja zieleni w pasie drogowym. Co istotne w niniejszej sprawie, Koncesjonariusz dołoży starań, aby do Umów partycypacji wprowadzone zostały postanowienia, na mocy których Płatności należne w ramach tych umów, dokumentowane były fakturami lub rachunkami wystawianymi na Operatora. Jeżeli to nie nastąpi, Koncesjonariusz będzie wskazane Płatności refakturował na Operatora. Jak wyżej wskazano, Płatności na rzecz drugiej strony Umów partycypacji nie realizuje Koncesjonariusz, a Operator. Wnioskodawca w zamian za przejęcie od Koncesjonariusza określonych obowiązków, otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi dla Wnioskodawcy powstanie przychodu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy O., takie jak: opłaty związane z pozwoleniami wodnoprawnymi wydanymi na Koncesjonariusza oraz należności uiszczane w ramach Umów partycypacyjnych, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Spełnione są bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.