Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.3.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu w ramach takiej umowy o dzieło
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 27 listopada 2019 r., data wpływu 3 grudnia 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.1.MK1 (data doręczenia 20 listopada 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data nadania 14 stycznia 2020 r., data wpływu 20 stycznia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 2 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.2.MK1 (data doręczenia 8 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 listopada 2019 r. (data nadania 13 listopada 2019 r., data doręczenia 20 listopada 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.1.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 27 listopada 2019 r., data wpływu 3 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, które pojawiły się po uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. (data nadania 3 stycznia 2020 r., data doręczenia 8 stycznia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.2.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data nadania 14 stycznia 2020 r., data wpływu 20 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawca zawarł z podmiotem gospodarczym - spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej jako Spółka) umowę o dzieło (dalej jako „Umowa”) na mocy której Spółka powierza Wnioskodawcy wykonanie dzieła (…).

Szczegółowo zgodnie z zapisami zawartej Umowy w ramach wykonania dzieła Wnioskodawca będzie realizował następujące zadania:

1.  Zbieranie i opracowanie danych badawczych.
2.  Kompilowanie i opracowanie danych badawczych związanych z produkcją (…) oraz przygotowywanie założeń technicznych uwzględniających sprzężenie projektowanego zakładu.
3.  Wykonywanie części technicznej Stadium wykonalności uwzględniającym w szczególności:
    1.  Magazynowanie (…), wstępną obróbkę mechaniczną i fizykochemiczną, magazynowanie produktów pośrednich oraz transport;
    2.  Technologie przetwórstwa (…);
    3.  Gospodarkę energetyczną w sprzężeniu z istniejącym zakładem;
    4.  Inne interakcje z istniejącym zakładem.

Wykonanie dzieła (Umowy) następować będzie według harmonogramu, który stanowi załącznik do zawartej Umowy. Jak stanowi Umowa za wykonanie przedmiotu Umowy, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w określonej kwocie. Umowa nie wskazuje odrębnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana w ratach, według harmonogramu płatności, stanowiącego kolejny załącznik do Umowy.

Zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca zobowiązał się, że posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i umiejętności niezbędne do prawidłowego i profesjonalnego wykonania Umowy. Jednocześnie w ramach Umowy zobowiązuje się przenieść na Spółkę całość praw autorskich i praw zależnych do wykonanego na podstawie Umowy dzieła, bez żadnych ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich polach eksploatacji. Przejście praw autorskich do dzieła na Spółkę nastąpi z momentem przekazania dzieła. W świetle zapisów Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się także, że nie będzie korzystał przy wykonaniu Umowy z usług podwykonawców bez uprzedniej zgody Spółki.

Wykonane Stadium (dzieło) stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ).

W związku z zawartą Umową powstały wątpliwości co do zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu dla przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania opisywanej Umowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.1.MK1 Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że w stosunku do wykonanego dzieła opisanego we wniosku Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie pokrewnym i prawach autorskich (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Zdaniem Wnioskodawcy stworzony utwór (…) stanowi działalność twórczą o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej z dziedziny (…).

Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej umowy wykonywał jedynie czynności o charakterze twórczym. W zawartej umowie o dzieło nie zostało jednoznaczne wyodrębnione wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych udziałów oraz wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych czynności. Zgodnie z zapisami zawartej umowy za jej wykonanie w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu przysługuje Wnioskodawcy jedna kwota wynagrodzenia. Kwota honorarium ustalona była na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wysokość honorarium była wynikiem negocjacji obu stron umowy tj. twórcy i zamawiającego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy wynegocjowana kwota odnosiła się do wartości rynkowej przekazanego prawa.

W związku z dalszymi wątpliwościami odnośnie kwestii czy wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o dzieło dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.559.2019.2.MK1 doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że wypłacone wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o dzieło dotyczyło wyłącznie pracy twórczej tj. przeniesienia praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu uzyskanego z tytułu zawartej Umowy o dzieło właściwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzenia otrzymanego zgodnie z zawartą Umową o dzieło będzie możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu w którym suma kosztów nie przekroczy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 dalej jako „Ustawa”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 .

Jak stanowi art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak w celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca przyjmujący zamówienie nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Tak więc z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  dzieło wykonywane przez przyjmującego zamówienie jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  z zawartej umowy wynika, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do tworzonych utworów, a także
4.  przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej.

Reasumując podatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do przychodów z tytułu umów o dzieło, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez niego praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak Wnioskodawca opisywał powyżej wykonuje dzieło (…). W ramach zawartej Umowy przenosi na Spółkę prawa autorskie do wykonanego utworu (dzieła) w postaci ww. Stadium. Nie ulega także wątpliwości, iż jako twórcy przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie do stworzonego przez niego dzieła, natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę dzieło spełnia warunki uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to bowiem rodzaj pracy twórczej mającej niepowtarzalny i indywidualny charakter. Jednocześnie wykonywane dzieło wpisuje się w katalog działalności jaki znajduje się w art. 22 ust. 9b Ustawy. Opracowywane w ramach zawartej Umowy Stadium stanowi niejako rodzaj działalności badawczo rozwojowej (…).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że do uzyskanego przychodu jaki otrzymuję z tytułu zawartej Umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich zastosowanie będą miały 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe koszty uzyskania przychodu będą Wnioskodawcy przysługiwać do momentu przekroczenia kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego progu podatkowego o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy, wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – przyjmujący zamówienie nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zatem, podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki odnoszą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich). Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich do utworu). Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych utworów na rzecz zawierającego umowę, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich poprzez korzystanie z nich lub rozporządzeniem nimi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W czerwcu 2019 roku Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o dzieło, na mocy której Spółka powierza Wnioskodawcy wykonanie dzieła (…). Wykonanie dzieła (Umowy) następować będzie według harmonogramu, który stanowi załącznik do zawartej Umowy. Jak stanowi Umowa za wykonanie przedmiotu Umowy, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w określonej kwocie. Umowa nie wskazuje odrębnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana w ratach, według harmonogramu płatności, stanowiącego kolejny załącznik do Umowy. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Spółkę całość praw autorskich i praw zależnych do wykonanego na podstawie Umowy dzieła, bez żadnych ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich polach eksploatacji. Przejście praw autorskich do dzieła na Spółkę nastąpi z momentem przekazania dzieła. W świetle zapisów Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się także, że nie będzie korzystał przy wykonaniu Umowy z usług podwykonawców bez uprzedniej zgody Spółki. Wykonane Stadium (dzieło) stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W stosunku do wykonanego dzieła opisanego we wniosku Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie pokrewnym i prawach autorskich. Zdaniem Wnioskodawcy stworzony utwór (…) stanowi działalność twórczą o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej z dziedziny (…). Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej umowy wykonywał jedynie czynności o charakterze twórczym. W zawartej umowie o dzieło nie zostało jednoznaczne wyodrębnione wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych udziałów oraz wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych czynności. Zgodnie z zapisami zawartej umowy za jej wykonanie w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu przysługuje Wnioskodawcy jedna kwota wynagrodzenia. Kwota honorarium ustalona była na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wysokość honorarium była wynikiem negocjacji obu stron umowy tj. twórcy i zamawiającego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy wynegocjowana kwota odnosiła się do wartości rynkowej przekazanego prawa. Wypłacone wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o dzieło dotyczyło wyłącznie pracy twórczej tj. przeniesienia praw autorskich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że jeżeli:

*   osoba z którą zawarto umowę wykona pracę, która będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   osoba z którą zawarto umowę będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez nią przychodu będzie wynikało z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa będzie obejmowała czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium będzie ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich;

*   dochody uzyskane przez twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to będzie można uznać, że wynagrodzenie wypłacone wykonawcy będzie wynikło z korzystania przez niego z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Tylko w takim przypadku będzie możliwe ustalenie 50% kosztów uzyskania przychodów twórcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca:

*   wykonane Stadium (dzieło) stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie pokrewnym i prawach autorskich,
*   za wykonanie przedmiotu Umowy, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w określonej kwocie,
*   utwór stanowi działalność twórczą o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej,
*   wypłacone wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o dzieło dotyczyło wyłącznie pracy twórczej tj. przeniesienia praw autorskich,

to w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu w ramach takiej umowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.