Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-327/16-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Czy w celu wyliczenia limitu zadłużenia uprawniającego do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych, Spółka, będąca dłużnikiem, powinna uwzględnić w wartości kapitału własnego pozycje ujęte w bilansie w pozycjach „Wynik z lat ubiegłych” oraz „Zysk/strata bieżącego okresu”?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał spółki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; wartość; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik; wyłączenie; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) oraz piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału własnego w rozumieniu przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału własnego w rozumieniu przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie finansowania i budowy sieci bezprzewodowej transmisji danych. Wszystkie udziały (100% udziałów) Wnioskodawcy posiada polska spółka akcyjna, będąca polskim rezydentem podatkowym \[Spółka Matka\].

W grudniu 2014 r. oraz w listopadzie 2015 r. Spółka dokonała połączenia poprzez przejęcie z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością \[Spółki Przejmowane\].

W wyniku Połączenia, kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały przyznane jedynemu wspólnikowi Spółki, tj. Spółce Matce.

Kapitał zakładowy Spółki przed połączeniem wynosił 11.050.000 zł.

W wyniku połączenia z pierwszą ze Spółek Przejmowanych, kapitał Spółki powstały w wyniku połączenia został podwyższony o 50.000 zł. Pozostała kwota, odpowiadająca wartości majątku pierwszej ze Spółek Przejmowanych w wysokości 73.782.000 zł, została wykazana jako element kapitału zapasowego Spółki.

Z kolei w przypadku połączenia z drugą Spółką Przejmowaną, w związku z przejęciem majątku tej spółki, Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 102.100.000 zł. Tym samym, kapitał zakładowy Spółki obecnie wynosi 113.200.000,00 zł.

Należy zaznaczyć, iż z punktu widzenia zasad rachunkowości stosowanych przez Wnioskodawcę na podstawie obowiązujących przepisów o rachunkowości, na wysokość kapitałów własnych mogą wpływać różnego rodzaju wartości wynikające z wycen poszczególnych składników aktywów wykazywanych w bilansie Spółki.

Pierwsza ze Spółek Przejmowanych w 2007 r. decyzją Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej otrzymała rezerwację częstotliwości dla potrzeb planowanej działalności telekomunikacyjnej. Na mocy tej decyzji, Spółka Przejmowana została zobowiązana do uiszczenia jednorazowej opłaty za dokonanie rezerwacji częstotliwości. W wyniku połączenia z tą spółką i przejęcia jej majątku wraz z prawami wynikającymi z rezerwacji częstotliwości, Wnioskodawca podjął decyzję o wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych rezerwacji częstotliwości w wartości wprowadzonej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, do skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzanego przez Spółkę Matkę na dzień połączenia. Rozliczenie różnicy wynikającej z wprowadzenia do ksiąg Spółki rezerwacji częstotliwości w wartości wynikającej ze sprawozdania skonsolidowanego zostało ujęte w kapitałach własnych Wnioskodawcy, w pozycji „Wynik z lat ubiegłych”. Drugim z takich składników wpływających na wysokość kapitałów własnych Spółki jest aktywo na podatek odroczony tworzone na podstawie przepisów o rachunkowości. W momencie tworzenia aktywa na podatek odroczony, Spółka ujmuje jego wartość dla celów sprawozdania finansowego jako element kapitałów własnych w pozycji „Zysk/strata bieżącego okresu”.

Spółka poniosła także we własnym zakresie koszty opłaty na rezerwację częstotliwości. Zgodnie z przepisami o rachunkowości jakiekolwiek zmiany w wycenie wartości godziwej przedmiotowego aktywa powinny być odzwierciedlane w sprawozdaniu finansowym. Konsekwentnie, zmiany w wartości rezerwacji częstotliwości odzwierciedlane są w formie odpisów aktualizujących wpływających na wysokość kapitałów własnych Spółki w pozycji „Zysk/strata bieżącego okresu”.

Działalność Spółki jest finansowana m.in. z pożyczek udzielonych przez Spółkę Matkę \[Pożyczki\] na podstawie szeregu zawartych umów \[Umowy Pożyczki\]. Pożyczki zostały udzielone przez Spółkę Matkę ze środków pieniężnych pozyskanych w drodze emisji nowych akcji Spółki Matki.

Spółka może posiadać Pożyczki, od których to Pożyczek odsetki, w myśl przepisów ustawy o pdop, mogą podlegać ograniczeniom cienkiej kapitalizacji na podstawie regulacji obowiązujących po 1 stycznia 2015 r. Spółka nie składała oświadczenia o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy o pdop.

W powołanym na wstępie piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) doprecyzowano opis zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wskazując, że rok podatkowy Spółki trwa 12 miesięcy, z tym że pierwszy rok podatkowy, po dokonanej zmianie roku podatkowego, trwa od 1 października 2015 r. i zakończy 31 grudnia 2016 r.

Może się zdarzyć, że wartość całkowitego zadłużenia Spółki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca bezpośrednio lub pośrednio, będzie przekraczała wartość kapitału własnego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w celu wyliczenia limitu zadłużenia uprawniającego do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych, Spółka, będąca dłużnikiem, powinna uwzględnić w wartości kapitału własnego pozycje ujęte w bilansie w pozycjach „Wynik z lat ubiegłych” oraz „Zysk/strata bieżącego okresu”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu wyliczenia limitu zadłużenia uprawniającego do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych, Spółka, będąca dłużnikiem, powinna uwzględnić w wartości kapitału własnego pozycje ujęte w bilansie w pozycjach „Wynik z lat ubiegłych” oraz „Zysk/strata bieżącego okresu”.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 ustawy o pdop obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o pdop, wartość kapitału własnego, określa się bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Powyższy ustęp art. 16 updop wymienia różne kategorie funduszy składające się na kapitał własny podatnika, o które należy pomniejszyć limit, do którego porównuje się wartość zadłużenia. Jest to katalog zamknięty i wymienia enumeratywnie pozycje, wyłączane na potrzeby cienkiej kapitalizacji:

1.  kapitały z aktualizacji wyceny,
2.  kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
3.  kapitał zakładowy w wartości, jaka nie została faktycznie przekazana,
4.  kapitał zakładowy w wartości, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek,
5.  kapitał zakładowy w wartości, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei w przypadku kapitałów własnych ustawodawca nie sprecyzował jak należy określić wspomnianą wartość kapitałów, tj. w oparciu o jakie przepisy. Ze znowelizowanych przepisów wynika jedynie, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 updop, którą określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym, iż znowelizowane przepisy nie zawierają definicji legalnej „kapitałów własnych”, najbardziej reprezentatywnym jej określeniem będzie odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r.

Kapitały własne stanowią sumę poniżej wymienionych pozycji:

1.  kapitał (fundusz) podstawowy,
2.  należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
3.  udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
4.  kapitał (fundusz) zapasowy,
5.  kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
6.  pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
7.  zysk (strata) z lat ubiegłych,
8.  zysk (strata) netto,
9.  odpisy z zysku netto wciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki - stanowi o tym art. 36 ustawy o rachunkowości.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 7h ustawy o pdop z wartości kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych.

Przepis art. 16 ust. 7h ustawy o pdop nie wymienia z kolei pozycji kapitałów własnych obejmujących wynik (zysk/strata) z lat ubiegłych oraz wynik okresu bieżącego, za wartości które powinny pomniejszać kapitały własne dla celów art. 16 ust. 7h ustawy o pdop. Tym samym, należy uznać, że zgodnie z wolą ustawodawcy nie są to pozycje pomniejszające kapitał własny na podstawie w/w przepisu.

Konsekwentnie, w celu wyliczenia limitu zadłużenia uprawniającego do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych, Spółka, będąca dłużnikiem, powinna uwzględnić w wartości kapitału własnego pozycje ujęte w bilansie w pozycjach „Wynik z lat ubiegłych” oraz „Zysk/strata bieżącego okresu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.