Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-247/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-02
Teza: Czy w podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabytej nieruchomości wraz z zabudowaniami stanowi wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego rzeczoznawcę pomniejszona o wartość ustanowionej na działce hipoteki kaucyjnej?
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; dług; hipoteka; hipoteka-hipoteka kaucyjna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z planowaną likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka prowadziła działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości i była właścicielem nieruchomości:

*   prawa użytkowania wieczystego działki nr 1996 oraz właścicielem budowli na niej posadowionych (ogrodzenie, utwardzona nawierzchnia),
*   działki nr 1994 zabudowanej budynkami produkcyjnymi.

Wnioskodawca, na podstawie umowy darowizny nabył własność działkę nr 1996. Obie nieruchomości obciążone są hipotekami i położone są w miejscowości B. Zarząd Spółki planując likwidację spółki (przed jej likwidacją) dokonał darowizny działki nr 1994 wraz z zabudową na rzecz Prezesa Zarządu spółki, tj. Wnioskodawcę, który prowadzi osobistą działalność gospodarczą.

Darowizna została dokonana w oparciu o interpretację indywidualną z dnia 14 września 2011 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 października 2011 r.

Wartość rynkowa działki została ustalona na podstawie operatu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę i wynosiła 938 500,00 złotych. Kwota ta nie podlegała podatkowi VAT co wynika z indywidualnej interpretacji z dnia 9 września 2011 r.

Działka była obciążoną hipoteką kaucyjną 900 000,00 złotych, która przeszła jako obciążenie nieruchomości na nabywcę.

Jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjęto różnicę pomiędzy wartością nieruchomości a wartością obciążeń hipotecznych wynoszącą 38 500,00 zł i od tej kwoty obliczono i rozliczono podatek od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabytej nieruchomości nr 1994 wraz z zabudowaniami stanowi wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego rzeczoznawcę pomniejszona o wartość ustanowionej na działce hipoteki kaucyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizycznie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Darowizna to zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku - art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy darowiźnie ciąży na nabywcy. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku darowizny obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą złożenia oświadczenia w akcie notarialnym przez darczyńcę.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 powyższej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Oznacza to, że z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4 902,00 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powołanych przepisów, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, wartość nieruchomości powinna być wyceniona przez biegłego, a następnie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn od ustalonej wartości rynkowej należy odjąć kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jak miało to miejsce w objętej wnioskiem sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny i polecenia darczyńcy.

Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Stosownie do art. 7 ust. 1-2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania ww. obowiązku zawiera art. 8 ust. 4 ww. ustawy, w myśl którego jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn może stanowić wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego rzeczoznawcę, ale tylko wtedy gdy stanowi ona wartość rynkową nabytej rzeczy w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo wskazać należy, iż podatnik nie jest zobligowany do określenia wartości rynkowej nabytej rzeczy w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Ustawodawca w przytoczonym wyżej art. 8 ust. 4 ustawy nałożył jedynie na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia przedłożonej przez stronę w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn wyceny rzeczoznawcy, gdy wartość rynkowa przedmiotu umowy, według oceny organu podatkowego nie odpowiada wartości rynkowej, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy.

Następnie, według art. 9 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4 902,00 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców w tym osoby w ogóle ze sobą niespokrewnione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia 21 października 2011 r. Wnioskodawca nabył na podstawie darowizny od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość zabudowaną. W dniu zawarcia umowy przedmiot darowizny był obciążony hipoteką kaucyjną.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. 2001 r. Nr 124 poz. 1361 ze zm.). I tak zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131 poz. 1075) - w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Stosownie do art. 102 ww. ustawy, wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą.

Zatem, mając na względzie poczynione wyżej uwagi, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, wartość rynkowa nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia jaka kwota wierzytelności, którą zabezpiecza przedmiotowa hipoteka pozostała do spłacenia (całość, część lub została ona całkowicie spłacona).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.