Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/9/SBA/10/PK-963/RD-33054
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-07
Teza: Opodatkowanie usług rolniczych świadczonych „samemu sobie”.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r. nr ITPP1/443-1216/09/BS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Pana … na wniosek z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług rolniczych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek z dnia 7 grudnia 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług rolniczych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi naprawy samochodów, sprzedaż samochodów osobowych, najem nieruchomości oraz działalność usługową wspomagającej produkcję roślinną. W ramach wymienionych usług Wnioskodawca świadczy usługi rolnicze innym odbiorcom (rolnikom) i „samemu sobie”. Wnioskodawca i odbiorcy usług rolniczych są rolnikami ryczałtowymi. Po wykonaniu każdej usługi Wnioskodawca wystawia dla każdego odbiorcy (dla siebie również) fakturę VAT z podatkiem należnym. Wartość netto wykazuje jako świadczenie usług (przychód działalności gospodarczej), a podatek należny rozlicza w deklaracji VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż posiada w ewidencji środków trwałych maszyny, które służą do wykonywania usług dla rolników ryczałtowych. Usługi wykonuje na podstawie wpisu do działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym i świadczy usługi „samemu sobie”. W uzupełnieniu do wniosku wskazano ponadto, iż głównym źródłem utrzymania jest prowadzenie działalności gospodarczej. Jednym z działań Wnioskodawcy jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Dla potrzeb świadczenia tych usług Wnioskodawca zakupił kombajn zbożowy i pług. Działalność rolniczą Wnioskodawca prowadzi w zakresie uprawy zboża, gospodarstwo Wnioskodawcy ma powierzchnię 54.7672 ha. Do prowadzenia gospodarstwa wykorzystywane są ciągniki, przyczepy, kombajn, opryskiwacze. Sprzęt ten nie wchodzi w skład majątku firmowego. Zapotrzebowanie na świadczenie usług rolniczych skłoniło Wnioskodawcę do rozszerzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W okresie sezonowym Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt do świadczenia usług „samemu sobie”, co potwierdza fakturą VAT. Udział usług rolniczych świadczonych „samemu sobie” w stosunku do wszystkich usług rolniczych wyniósł 29%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w zakresie fakturowania świadczonych usług oraz naliczania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług dla rolnika ryczałtowego i każdego innego odbiorcy nabywanych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług „samemu sobie”, jak wskazuje Wnioskodawca, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika. Wnioskodawcy przy nabyciu towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi usługami. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie usług „samemu sobie” należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje konieczność wystawienia faktury, naliczenia i zapłacenia podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług „samemu sobie” należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

W dniu 8 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-1216/09/BS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał następujące przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku, świadczenie usług rolniczych niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (działalnością gospodarczą) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność nieodpłatnego świadczenia usług „samemu sobie” należy udokumentować fakturą wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i rozliczyć w deklaracji dla podatku od towarów i usług w miesiącu jej wystawienia.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2010 r. nr ITPP1/443-1216/09/BS, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku – jest nieprawidłowe.

Przez działalność rolniczą, zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 20 ww. ustawy przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 21 ww. ustawy przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą w rozumieniu ww. art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług rozliczają podatek od towarów i usług według zasad ogólnych lub podlegają szczególnym procedurom dotyczącym rolników ryczałtowych (art. 115 – 118 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 8 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 art. 8 ww. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku między innymi dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnik ryczałtowy, zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1.  dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł oraz
2.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3.  prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3

Ponadto rolnik ryczałtowy, zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3 art. 43, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten zrezygnuje ze zwolnienia.

W myśl przepisu art. 117 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4 ustawy, rolnik ryczałtowy, w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1.  wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
2.  prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3.  składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Zgodnie z art. 118 ww. ustawy przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają możliwość korzystania przez podatnika, który jest rolnikiem ryczałtowym, ze zwolnienia z działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, i opodatkowania na zasadach ogólnych z tytułu pozostałej działalności podatnika.

Nie jest natomiast możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej przez niego działalności rolniczej, np. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowywanie usług rolniczych według zasad ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi naprawy samochodów, sprzedaż samochodów osobowych, najem nieruchomości oraz działalność usługową wspomagającej produkcję roślinną. W ramach wymienionych usług Wnioskodawca świadczy usługi rolnicze innym odbiorcom (rolnikom) i „samemu sobie”. Wnioskodawca i odbiorcy usług rolniczych są rolnikami ryczałtowymi. Po wykonaniu każdej usługi Wnioskodawca wystawia dla każdego odbiorcy (dla siebie również) fakturę VAT z podatkiem należnym. Wartość netto wykazuje jako świadczenie usług (przychód działalności gospodarczej), a podatek należny rozlicza w deklaracji VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż posiada w ewidencji środków trwałych maszyny, które służą do wykonywania usług dla rolników ryczałtowych. Jednym z działań Wnioskodawcy jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Dla potrzeb świadczenia tych usług Wnioskodawca zakupił kombajn zbożowy i pług. Działalność rolniczą Wnioskodawca prowadzi w zakresie uprawy zboża, gospodarstwo Wnioskodawcy ma powierzchnię 54.7672 ha. Do prowadzenia gospodarstwa wykorzystywane są ciągniki, przyczepy, kombajn, opryskiwacze. Sprzęt ten nie wchodzi w skład majątku firmowego. Zapotrzebowanie na świadczenie usług rolniczych skłoniło Wnioskodawcę do rozszerzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W okresie sezonowym Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt do świadczenia usług „samemu sobie”, co potwierdza fakturą VAT.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne będąc z tego tytułu rolnikiem ryczałtowym, to nie może jednocześnie opodatkowywać na zasadach ogólnych wykonywanych przez siebie usług rolniczych.

Odnośnie usług rolniczych wykonywanych we własnym gospodarstwie rolnym, należy wskazać, że stanowią one czynności wewnętrzne, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym, nie stanowią one usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę, będącego rolnikiem ryczałtowym, usługi rolnicze innym odbiorcom (rolnikom) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca korzystając z ww. zwolnienia nie może wystawiać faktur i naliczać VAT z tytułu świadczonych usług rolniczych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2010 r. nr ITPP1/443-1216/09/BS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy .

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: np. wyrok NSA z dnia 13.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10).

Mając na względzie powyższe Minister Finansów wskazuje, że przedmiotowa zmiana interpretacji została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego – stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, a zatem przy założeniu, że Wnioskodawca nie skorzystał z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i rozliczać ten podatek według zasad ogólnych, pod warunkiem zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że złożone przez Wnioskodawcę zapytanie dotyczy wyłącznie kwestii fakturowania świadczonych usług oraz naliczania podatku należnego.

Tym samym Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu niniejszej zmiany interpretacji indywidualnej, wziął pod uwagę wyłącznie ww. zakres sprawy i w konsekwencji nie odniósł się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie było to przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.