Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.199.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania w odniesieniu do tak ustalonego honorarium kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu: 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z o.o. z siedzibą w C (dalej jako „Wnioskodawca”) jest płatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „u.p.d.o.f.”) z tytułu wynagrodzeń za pracę wypłacanych swoim pracownikom.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej X, której zasięg obejmuje (…). Działalność Wnioskodawcy koncentruje się wokół prac rozwojowych w obszarze unikalnych produktów dostarczanych na rynek przez grupę podmiotów działających w ww. krajach (dalej jako „X”) takich jak zintegrowane struktury dla dużych materiałów kompozytowych, wyrównanie i symetria warstw w częściach samochodowych, optymalizacja wytrzymałości temperaturowej i mechanicznej części motocyklowych, wysokojakościowe części dla samochodów pokazowych, automatyczne systemy znakowania laserowego, zautomatyzowane linie przenośników przemysłowych.

Wnioskodawca w ramach działalności dostarcza na rzecz podmiotów z grupy X i klientów zewnętrznych rozwiązania w zakresie projektowania, a następnie budowy maszyn testujących i montażowych oraz całych linii produkcyjnych wraz z wszystkimi funkcjonalnościami. Maszyny testujące wykorzystywane są do wykonywania różnego rodzaju testów i pomiarów takich jak testy szczelności, pomiary wizyjne, geometryczne, elektryczne, pomiary hałasu i drgań.

Maszyny montażowe i kompletne linie produkcyjne obejmują różnego rodzaju urządzenia mechaniczne, elektronikę, układy sterowania, przenośniki taśmowe, optykę, czujniki i systemy przetwarzania danych. Służą do montażu podzespołów samochodowych takich jak kompletne układy kierownicze, układy silnikowe, systemu klimatyzacji czy systemy bezpieczeństwa. Wszystkie produkty Wnioskodawcy są projektowane, a następnie montowane na zamówienie klientów zewnętrznych i podmiotów z grupy X. Wnioskodawca świadczy także usługi dostosowywania istniejących produktów do przyszłych wymagań przemysłu motoryzacyjnego proponując nowoczesne technologie i innowacje oparte na własnych know-how.

W ramach opisanej wyżej działalności Wnioskodawca przy użyciu dedykowanego zaplecza technicznego i personelu, w tym zatrudnionych pracowników m.in. na stanowisku programisty, prowadzi w sposób systematyczny i zorganizowany prace rozwojowe ukierunkowane na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy i umiejętności oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności projektowania i tworzenia nowych lub ulepszania stosowanych rozwiązań technologicznych w obszarze oferowanych przez X produktów. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanego inżyniera na stanowisku kierownika zespołu programistów (software team leader, dalej jako „pracownik”), który korzystając z posiadanej wiedzy, umiejętności technicznych, doświadczenia zawodowego i zaplecza technicznego Wnioskodawcy, wykonuje na rzecz Wnioskodawcy pracę polegającą na tworzeniu i uruchamianiu oprogramowania oraz nadzorze nad pracą zespołu projektowego.

Do głównych zadań pracownika, wynikających z zakresu obowiązków pracowniczych, należą:

*   tworzenie wymagań oprogramowania urządzeń automatyki według autorskich i oryginalnych koncepcji oraz tworzenie takiego oprogramowania,
*   projektowanie oprogramowania komputerowego dla systemów urządzeń automatyki,
*   tworzenie scenariuszy konfiguracji sprzętowych pomiarowych urządzeń komputerowych,
*   tworzenie oprogramowania komputerowego dla ww. urządzeń,
*   tworzenie scenariuszy testowych dla oprogramowania,
*   uruchamianie stworzonych konfiguracji sprzętowych i oprogramowania,
*   tworzenie dokumentacji technicznej,
*   koordynacja i nadzór nad pracą zespołu projektowego,
*   udział w przygotowywaniu ofert technicznych.

W ramach ww. zadań pracownik wykonuje czynności twórcze dotyczące prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy. Przy czym pracownik w ramach ww. zakresu obowiązków wykonuje i będzie wykonywał również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które są związane z bieżącym zarządzaniem projektami oraz funkcjonowaniem w zakładzie Wnioskodawcy, a nie stanowią przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przeto ze względu na wymóg precyzyjnego opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, wśród głównych zadań pracownika wymieniono wszystkie te wynikające z umowy o pracę i zakresu obowiązków główne zadania, jakkolwiek należy zaznaczyć, że utwory prawa autorskiego powstaną jedynie w związku z zadaniami o charakterze twórczym w ramach działalności badawczo-rozwojowej (tj. projektowaniem i tworzeniem oprogramowania, scenariuszy testowych i dokumentacji technicznej).

Zadania pracownika o charakterze twórczym będą charakteryzować się niepowtarzalnością oraz mieć indywidualny, unikatowy charakter, a jej efekty zostaną utrwalone w postaci kodu lub fragmentów kodu programu komputerowego, tekstu, schematów i rysunków (dotyczy scenariuszy i dokumentacji technicznej), a następnie zostaną włączane do oprogramowania komputerowego dostarczanego przez Wnioskodawcę oraz dokumentacji technicznej prowadzonych projektów rozwojowych. W efekcie wykonywania zadań pracownika powstaną (zostaną stworzone) utwory w rozumieniu prawa autorskiego podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a o zakwalifikowaniu tych utworów do działalności badawczo-rozwojowej świadczą m.in. takie przesłanki jak indywidualny twórczy charakter, unikatowość i niepowtarzalność oraz ich związek z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy. W szczególności utworami tworzonymi przez pracownika będą fragmenty kodu programu komputerowego. W ramach przyjętego systemu organizacji pracy i zarządzania zadaniami Wnioskodawca wykorzystuje narzędzia informatyczne pozwalające na ewidencję projektów badawczo-rozwojowych.

Ewidencja ta zawiera m.in. opis projektu, czas jego rozpoczęcia i zakończenia, wykaz osób zaangażowanych, wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do osoby wykonującej daną pracę. Mając na uwadze charakter i rezultat prac wykonywanych przez pracownika, zmierzając do podniesienia efektywności prac badawczo-rozwojowych poprzez wzmożenie procesów twórczych i poprawę wewnętrznej konkurencyjności pracowników Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozważa obecnie zaproponowanie pracownikowi zmiany modelu jego wynagradzania. Mianowicie w umowie o pracę (lub w aneksach do tych umów, względnie w innych aktach traktowanych jako źródło praw i obowiązków pracowniczych i autorskich, dalej jako „pozostałe dokumenty”) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w ramach wynagrodzenia pracownika dwie części:

*   kwotę, która będzie przysługiwać pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez Niego powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (wynagrodzenie za prawa autorskie);
*   oraz kwotę, która przysługiwać mu będzie z tytułu wykonywania przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie zostanie określona w ramach stosunku pracy (w umowie o pracę lub ww. pozostałych dokumentach) i oznaczona zostanie w sposób kwotowy. Prawo do takiego wynagrodzenia będzie przysługiwać wyłącznie w miesiącu, w którym pracownik doprowadzi do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy. Odpowiednie zapisy dotyczące stosunku pracy będą również określać jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory i nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę. Przy czym wynagrodzenie za prawa autorskie nie będzie liczone czasem pracy, gdyż mając na względzie specyfikę pracy i realizowanych projektów rozwojowych, wartość utworów pracownika nie będzie bezpośrednio skorelowana z ich czasem pracy. Wnioskodawca zmierza do dynamizacji procesów rozwojowych poprzez równomierne zaangażowanie wszystkich wyspecjalizowanych pracowników. Stąd istotne jest, aby rezultatem pracy pracownika był utwór, a prawa do niego nabył Wnioskodawca, dzięki czemu wartość bazy badawczo-rozwojowej będzie systematycznie powiększana, a w konsekwencji możliwe będzie szybsze prowadzenie kolejnych procesów w oparciu o uzyskane już rezultaty.

Skorelowanie wynagrodzenia za utwory z czasem pracy przeznaczonym na ich wytworzenie nie byłoby zatem celowe, gdyż mogłoby powodować nadmierne rozciąganie w czasie tworzonych utworów, obniżając efektywność pracy i opóźniając dalsze etapy prac. Dlatego wynagrodzenie za prawa autorskie zostanie określone w sposób kwotowy i ta ustalona kwota będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym.

Wnioskodawca będzie korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na bieżącą ewidencję tworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów, dokonanie oceny efektów pracy i ich kwalifikację na gruncie prawa autorskiego (tj. ustalenie czy stanowią one utwór), precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę (momentu przyjęcia utworu), określenie charakteru tworzonego utworu pozwalającej na ocenę, czy utwór powstał w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie tej ewidencji, z uwzględnieniem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, Wnioskodawca będzie określać wysokość wynagrodzenia pracownika za rozporządzenie prawami autorskimi, a także ustalać jaka część tego wynagrodzenia przypada na twórczość w zakresie programów komputerowych lub z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, a następnie - jako płatnik podatku dochodowego - stosować do tej części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem ograniczenia z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie zastosuje natomiast 50% kosztów do wynagrodzenia pracownika, które przypadałoby na wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi w zakresie innym niż programy komputerowe lub działalność badawczo-rozwojowa. Uwzględniając jednak specyfikę działalności Wnioskodawcy i specyfikę zadań pracowników Wnioskodawca przewiduje, że cała część wynagrodzenia za prawa autorskie wypłacana będzie w związku z tworzeniem programów komputerowych lub działalnością badawczo-rozwojową, a więc z zastosowaniem 50% kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalając kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem wyżej opisanych czynności pracownika, które to wynagrodzenie określone będzie kwotowo i będzie wypłacane w każdym przypadku stworzenia przez pracownika utworu prawa autorskiego i przeniesienia na Wnioskodawcę - jako pracodawcę - majątkowych praw autorskich do tego utworu, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie On uprawniony do stosowania względem pracowników podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia, które będzie wypłacane w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy w zakresie tworzenia programów komputerowych lub działalności badawczo- rozwojowej Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej. I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; (\`(...)\`) 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm ). W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje natomiast art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zatem w chwili każdorazowego przyjęcia utworów przez Wnioskodawcę dojdzie do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi pracowników, a w konsekwencji powstaniem prawa do wynagrodzenia, którego wypłata stanowić będzie przychód z tego tytułu.

Definicje działalności badawczo-rozwojowej i prac rozwojowych zostały określone w art. 5a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38);
2.  pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 40 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.).

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy zatem do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że prace wykonywane przez pracownika Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., ponadto pracownik będzie uzyskiwał przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca przy obliczeniu i pobraniu w ciągu roku zaliczki jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania w odniesieniu do tak ustalonego honorarium kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.