Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1014/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-13
Teza: podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży nieruchomości za kwotę 1 zł netto
Słowa kluczowe: cena; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ceny sprzedaży nieruchomości ustalonej przez strony w umowie sprzedaży, tj. kwoty 1 zł netto – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ceny sprzedaży nieruchomości ustalonej przez strony w umowie sprzedaży, tj. kwoty 1 zł netto.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem … do samochodów osobowych, ciężarowych oraz maszyn rolniczych. Posiada fabrykę, zlokalizowaną na terenie działek przemysłowych, będących własnością Skarbu Państwa, a użytkowanych przez Spółkę na podstawie udzielonego jej prawa do użytkowania wieczystego.

Na terenie działek należących do fabryki (użytkowanych od Skarbu Państwa na podstawie prawa do użytkowania wieczystego), w latach 60-tych ubiegłego wieku wybudowano wał przeciwpowodziowy na prawym brzegu rzeki w km 55+960-57+150 (nr ewid. działek: 3/1, 3/4, 25/5). Wał przeciwpowodziowy został wybudowany w związku z ówczesną inwestycją polegającą na budowie ujęcia wody oraz spiętrzenia wody na rzece - używanego przez Spółkę na potrzeby produkcji.

Obecnie wał przeciwpowodziowy ochrania zarówno tereny fabryki i infrastrukturę należącą do Spółki, tj.: osadniki i ujęcie wody, oczyszczalnię ścieków, infrastrukturę elektryczną, jak i tereny mieszkalne, rekreacyjne oraz tereny przemysłowe innych zakładów.

Spółka ponosi bieżące koszty utrzymania wału przeciwpowodziowego takie jak: koszenie trawy, przeglądy techniczne, wykonuje naprawy i remonty usterek. Roczny koszt utrzymania i administracji wałem to kwota ok 15 tysięcy zł. W latach 2004-2010 Spółka poniosła wydatki na remonty wału w łącznej kwocie ok. 3,6 min zł. Ostatnia duża modernizacja wału nastąpiła po powodzi w roku 2010. Wydatki na modernizację, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zwiększyły wartość początkową środka trwałego, który do tego czasu został umorzony w 100% i wykazywany z wartością netto 0 PLN, do wartości 2.875.000,00 PLN. Wartość netto środka trwałego na dzień 31 sierpnia 2014 r. wynosi 2.453.330,33 PLN.

Stosownie do postanowień art. 70 ust. 3, art. 72, art. 75 oraz art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 Prawo wodne (Dz.U. z 2012 r. poz. 145 z późniejszymi zmianami), mając na uwadze potrzeby ochrony przed powodzią, rozumianą jako zadanie organów administracji rządowej i samorządowej, Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych zlecił opracowanie dokumentacji projektowej pod nazwą:

*   „Zabezpieczenie przeciwpowodziowe obszarów zalewowych położonych na prawym brzegu rzeki w km 50+500-57+800 na terenie miejscowości …”,
*   „Rozbudowa prawego wału przeciwpowodziowego rzeki na terenie miasta … na działkach …”.

Zgodnie z przygotowaną dokumentacją, w celu spełnienia norm przewidzianych w Prawie wodnym, wał przeciwpowodziowy musi zostać w najbliższej przyszłości zmodernizowany. Dotyczy to również wału będącego własnością Spółki, który w swoim najniższym punkcie powinien zostać podniesiony o ok. 1,5 m. Szacowany koszt modernizacji wynosi 3,1 min zł netto.

Powyższa inwestycja Spółki jest niezbędna, bowiem w przypadku modernizacji pozostałej części wału, znajdującego się w zakresie odpowiedzialności Marszałka, część wału będącego własnością Spółki będzie niższa od reszty, co powoduje:

*   niezgodność budowli z przepisami prawa wodnego,
*   ryzyko roszczeń odszkodowawczych wobec Spółki w przypadku wystąpienia powodzi czy podtopień ze strony mieszkańców wybudowanych osiedli mieszkaniowych oraz właścicieli zlokalizowanych w pobliżu przedsiębiorstw i ogródków działkowych.

Marszałek Województwa pozyskał fundusze UE na realizację przebudowy wału przeciwpowodziowego. Spółka rozważa sprzedaż na rzecz organu administracji państwowej wału przeciwpowodziowego będącego jej własnością za cenę ustaloną na poziomie 1 zł netto.

Spółka wskazuje, że jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 nr 177, poz.1054 dalej: „ustawa o VAT”), oraz, że pomiędzy Spółką a organem administracji państwowej nie ma powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, ani żadnych innych powiązań o których mowa w art. 32 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży na rzecz organu administracji państwowej wału, będącego własnością Spółki, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT) należy uznać cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez strony w umowie sprzedaży, tj. kwotę 1 zł netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Określona czynność może zostać uznana za odpłatną dostawę towarów wtedy, gdy zbywca danego towaru, w zamian za przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, otrzymuje od nabywcy świadczenie w postaci zapłaty za ten towar. Wystarczające jest przy tym uiszczenie jakiejkolwiek ceny, nie ma natomiast znaczenia, czy wartość takiego świadczenia odpowiada rzeczywistej wartości dostarczanego towaru. Świadczenia nabywcy towaru oraz jego zbywcy nie muszą bowiem być ekwiwalentne. Możemy więc mieć do czynienia zarówno z sytuacją, gdy wartość rynkowa dostarczanego towaru jest wyższa od wartości świadczenia dokonanego przez nabywcę, jak również z sytuacją odwrotną. Nie zmienia to jednak faktu, iż w powyższych przypadkach następuje odpłatna dostawa towarów.

W szczególności wskazać należy, iż ustawa o VAT nie przewiduje rozwiązań występujących na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają regulacje dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W przepisach ustawy o VAT brak jest również regulacji podobnych do rozwiązań przewidzianych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku, gdy cena zbycia rzeczy lub praw majątkowych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, organy podatkowe mogą określić przychód z takiej transakcji w wysokości wartości rynkowej tych rzeczy lub praw majątkowych.

Oznacza to, iż na podstawie przepisów ustawy o VAT, dostawa towarów może mieć jedynie charakter odpłatny, bądź też nieodpłatny (brak jest rozwiązań pośrednich). Wobec powyższego na gruncie ustawy o VAT nie można stwierdzić, iż czynność, w przypadku której zapłata za towar zostaje dokonana w kwocie niższej niż jego wartość rynkowa, stanowi w części nieodpłatną dostawę towarów. Może być to bowiem wyłącznie czynność odpłatna, gdy zostanie ustalona jakakolwiek cena, bądź też nieodpłatna, gdy żadna cena nie zostanie ustalona.

Prawidłowość powyższej interpretacji pojęcia odpłatnej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto wskazać, na orzeczenie ETS z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback AB (C-412/03), w którym Trybunał orzekł, iż: „fakt, czy transakcja została dokonana za wynagrodzeniem niższym lub wyższym od kosztu produkcji, nie ma znaczenia przy klasyfikacji danej transakcji jako „transakcji dokonanej za odpłatnością (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiadają się Dyrektorowie Izb Skarbowych w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., (sygn. akt IPPP1/443- 1759/11-2/EK), w której organ stwierdził, iż: „Pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konsekwentnie (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`) w cenie promocyjnej (np. 10 PLN brutto za sztukę), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. akt IBPP1/443- 416/10/AZb), w której organ stwierdził, iż „Dane świadczenie (dostawa towarów) może być albo odpłatne albo nieodpłatne. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują świadczenia częściowo odpłatne. (\`(...)\`) Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt IBPP1/443- 1001/11/BM) w której organ stwierdził, iż: „Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem”;
*   Podobnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., (sygn. IPPP1/443-870/12-2/MP). Wartość podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Za cenę, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, uznaje się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy ocenach, ceny towarów i usług ustalane są przez strony zawierające umowę, przy czym ograniczenie swobody ustalania cen mogą być wprowadzone wyłącznie na podstawie przepisów szczególnych (ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż ceny, z wyjątkiem cen urzędowych, mogą być ustanawiane przez strony transakcji na dowolnym poziomie. Wynika stąd, iż ceny nie muszą odpowiadać wartości rynkowej towarów będących przedmiotem sprzedaży. Celem sprzedaży danego towaru nie musi być bowiem zawsze osiągnięcie przez zbywcę maksymalnej korzyści w postaci ceny otrzymanej za towar - ze sprzedażą towaru mogą się bowiem wiązać inne korzyści ekonomiczne, równie istotne co cena ustalona pomiędzy stronami sprzedaży.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka, planując dostawę budowli w postaci wału przeciwpowodziowego, nie ma na celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści ekonomicznej w postaci uzyskanej ceny. Wręcz przeciwnie, przenosząc własność wału na organ administracji państwowej Spółka uwolni się z obowiązku ponoszenia dalszych wydatków na kolejną modernizację i utrzymanie tej budowli. Spółka została zobowiązana do budowy wału przeciwpowodziowego w latach 60-tych ubiegłego wieku, ale w żadnym wypadku nie zależy jej na pozostawaniu właścicielem tej budowli. Wał przeciwpowodziowy nie jest towarem powszechnego obrotu, nie istnieje rynek nabywców/sprzedawców dla tego typu budowli. W dzisiejszych realiach rynkowych, wał przeciwpowodziowy lub inne budowle tego typu może wykupić jedynie organ administracji odpowiedzialny za działania zapobiegające powodziom na podstawie ustawy Prawo wodne. Żaden inny podmiot nie jest zainteresowany podobną transakcją.

W związku z powyższym należy uznać, iż cena ustalona pomiędzy Spółką organem administracji państwowej, rozumiana jako kwota należna, którą organ zobowiązany jest uiścić z tytułu przeniesienia na jego rzecz własności wału przeciwpowodziowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W przypadku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt ILPP1/4441-10/11-3/HMW) wnioskodawcą była spółka deweloperska realizująca inwestycję w postaci budowy osiedla domków jednorodzinnych, która zamierzała sprzedać gminie „za symboliczną złotówkę” należący do niej grunt, wraz z wybudowanymi na nim drogami wewnętrznymi stanowiącymi sieć komunikacyjną osiedla. W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży Gminie (\`(...)\`) dróg wewnętrznych (\`(...)\`) „za symboliczną złotówkę”, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`). Natomiast, jeżeli sprzedaż przedmiotowych składników majątku Wnioskodawcy nastąpi po cenie ustalonej w umowie, to podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług stanowić będzie kwota należna z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę należnego. Kwotą należną będzie więc kwota określona w umowie, tj. np. 1 zł.”.

Podobne stanowisko zostało zawarte również w innych interpretacjach indywidualnych, dotyczących umów sprzedaży:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2009 r. (sygn. akt IPPP1-443-638/09-3/PR), w której organ stwierdził, iż: „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. (\`(...)\`) w sytuacji gdy spółka dokona sprzedaży pomieszczeń (\`(...)\`) za kwotę 1 zł na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, przy czym pomiędzy stronami transakcji nie zachodzą żadne powiązania, kwota ta będzie stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. (sygn. akt IPPP1/443-1495/08-2/MPe), w której organ stwierdził, iż: „Określając podstawę opodatkowania, wnioskodawca powinien (\`(...)\`) jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży tj. kwota 1 zł.”.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1039/13/DM), w której organ stwierdził, iż: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą”.

Chociaż powyżej wskazane interpretacje wydane zostały na gruncie przepisów o podstawie opodatkowania obowiązujących do końca 2013 roku, to jednak wynikające z nich tezy pozostają w dalszym ciągu aktualne. Potwierdza to, między innymi, wydana na gruncie obecnie obowiązujących przepisów interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-372/14-5/AP):

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT - organ ma prawo określić inną wartość transakcji, jeśli pomiędzy nabywcą a podmiotem dokonującym dostawy towarów występują powiązania o charakterze: rodzinny lub z tytułu przysposobienia, kapitałowy, majątkowy, bądź też wynikające ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazuje, iż pomiędzy nim a organem administracji państwowej, jako nabywcą dostarczanej przez Wnioskodawcę budowli, nie istnieją powiązania wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT (brak więc pomiędzy tymi podmiotami powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym, bądź też wynikającym ze stosunku pracy). Oczywiste jest, iż wskazane powyżej powiązania pomiędzy organem a Spółką nie występują, ponieważ organ jest podmiotem prawa publicznego, natomiast Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą podmiotem prawa prywatnego.

Należy również wskazać, iż większościowi akcjonariusze Spółki nie są członkami organów uchwałodawczych, ani wykonawczych żadnych organów administracji państwowej.

W związku z tym nie występują przesłanki, które uzasadniałyby ustalenie obrotu z tytułu planowanej transakcji dostawy wału przeciwpowodziowego na poziomie innym niż cena nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży. Reasumując, zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży wału przeciwpowodziowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynność wymieniona w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowani będzie kwota należna z tytułu sprzedaży ustalona między stronami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dane świadczenie (dostawa towarów) może być albo odpłatne albo nieodpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towaru a nabywcą, a w zamian za wykonane świadczenie (dostawę towarów) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem (dostawą towarów) i przekazanym za niego wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywane jest świadczenie, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego (dostawcy towaru).

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują świadczenia częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności (dostawy towarów) poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można stwierdzić, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, można uznać za nieodpłatne w części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 2 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Zapłata jest kwotą należną z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ww. ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Wskazać należy, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania kwoty zapłaty, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych powyższych przesłanek, gdyż konieczne jest łączne spełnienie przesłanek, tj. istnienie związku między kontrahentami, ustalenie ceny nieodpowiadającej cenie rynkowej w warunkach określonych w przepisach, wykazanie, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami.

Tym samym, aby mogło dojść do oszacowania kwoty zapłaty, organ podatkowy musi wykazać, że wystąpienie którejkolwiek z wymienionych i omówionych powyżej okoliczności miało wpływ na wartość podstawy opodatkowania VAT naliczanej z tytułu dokonania danej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wskazać również należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na terenie działek należących do fabryki Wnioskodawcy (użytkowanych od Skarbu Państwa na podstawie prawa do użytkowania wieczystego), w latach 60-tych ubiegłego wieku wybudowano wał przeciwpowodziowy na prawym brzegu rzeki w km 55+960-57+150 (nr ewid. działek: 3/1, 3/4, 25/5). Wał przeciwpowodziowy został wybudowany w związku z ówczesną inwestycją polegającą na budowie ujęcia wody oraz spiętrzenia wody na rzece - używanego przez Spółkę na potrzeby produkcji.

Obecnie wał przeciwpowodziowy ochrania zarówno tereny fabryki i infrastrukturę należącą do Spółki, tj.: osadniki i ujęcie wody, oczyszczalnię ścieków, infrastrukturę elektryczną, jak i tereny mieszkalne, rekreacyjne oraz tereny przemysłowe innych zakładów.

Spółka ponosi bieżące koszty utrzymania wału przeciwpowodziowego takie jak: koszenie trawy, przeglądy techniczne, wykonuje naprawy i remonty usterek. Roczny koszt utrzymania i administracji wałem to kwota ok 15 tysięcy zł. W latach 2004-2010 Spółka poniosła wydatki na remonty wału w łącznej kwocie ok. 3,6 min zł. Ostatnia duża modernizacja wału nastąpiła po powodzi w roku 2010. Wydatki na modernizację, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zwiększyły wartość początkową środka trwałego, który do tego czasu został umorzony w 100% i wykazywany z wartością netto 0 PLN, do wartości 2.875.000,00 PLN. Wartość netto środka trwałego na dzień 31 sierpnia 2014 r. wynosi 2.453.330,33 PLN. Stosownie do postanowień art. 70 ust. 3, art. 72, art. 75 oraz art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 Prawo wodne (Dz.U. z 2012 r. poz. 145 z późniejszymi zmianami), mając na uwadze potrzeby ochrony przed powodzią, rozumianą jako zadanie organów administracji rządowej i samorządowej, Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych zlecił opracowanie dokumentacji projektowej pod nazwą:

*   „Zabezpieczenie przeciwpowodziowe obszarów zalewowych położonych na prawym brzegu rzeki w km 50+500-57+800 na terenie miejscowości …”,
*   „Rozbudowa prawego wału przeciwpowodziowego rzeki na terenie miasta … na działkach …”.

Zgodnie z przygotowaną dokumentacją, w celu spełnienia norm przewidzianych w Prawie wodnym, wał przeciwpowodziowy musi zostać w najbliższej przyszłości zmodernizowany. Dotyczy to również wału będącego własnością Spółki, który w swoim najniższym punkcie powinien zostać podniesiony o ok. 1,5 m. Szacowany koszt modernizacji wynosi 3,1 min zł netto.

Powyższa inwestycja Spółki jest niezbędna, bowiem w przypadku modernizacji pozostałej części wału, znajdującego się w zakresie odpowiedzialności Marszałka, część wału będącego własnością Spółki będzie niższa od reszty, co powoduje:

*   niezgodność budowli z przepisami prawa wodnego,
*   ryzyko roszczeń odszkodowawczych wobec Spółki w przypadku wystąpienia powodzi czy podtopień ze strony mieszkańców wybudowanych osiedli mieszkaniowych oraz właścicieli zlokalizowanych w pobliżu przedsiębiorstw i ogródków działkowych.

Marszałek Województwa pozyskał fundusze UE na realizację przebudowy wału przeciwpowodziowego. Spółka rozważa sprzedaż na rzecz organu administracji państwowej wału przeciwpowodziowego będącego jej własnością za cenę ustaloną na poziomie 1 zł netto.

Spółka wskazuje, że jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 nr 177, poz.1054 dalej: „ustawa o VAT”), oraz, że pomiędzy Spółką a organem administracji państwowej nie ma powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, ani żadnych innych powiązań o których mowa w art. 32 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przypadku sprzedaży na rzecz organu administracji państwowej wału, będącego własnością Spółki, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez strony w umowie sprzedaży, tj. kwotę 1 zł netto.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jednakże w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość zapłaty na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, w sytuacji, gdy okaże się, że związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowanie znacznych obniżek cen jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust, rabat winien być uzasadniony ekonomicznie.

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że skoro – jak twierdzi Wnioskodawca – pomiędzy Spółką a organem administracji państwowej nie ma powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, ani żadnych innych powiązań o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, to w sytuacji dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży ww. wału przeciwpowodziowego za 1 zł (netto), podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy stanowić będzie kwota zapłaty należna od nabywcy z tytułu ww. czynności pomniejszona o kwotę podatku VAT. Jeśli zatem w niniejszej sprawie cena sprzedaży w umowie zawartej pomiędzy stronami zostanie ustalona na kwotę 1 zł netto, to kwota ta stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że czynność ta rzeczywiście stanowi odpłatną dostawę towarów, a nie np. darowiznę i nie ma na celu obejścia przepisów prawa i np. uniknięcia opodatkowania danej czynności lub uniknięcia korekty odliczonego podatku naliczonego.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. ustalona cena ma wymiar ostateczny bowiem przepisy ustawy o VAT (poza art. 32) nie zawierają przepisów pozwalających na inne określenie ceny czy inne określenie przebiegu transakcji.

Organy podatkowe co do zasady nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęte w nich ustalenia, chyba że ich postanowienia naruszają przepisy podatkowe. Natomiast jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Z jednej strony zatem podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym. Z drugiej jednak strony dla potrzeb określenia rzeczywistego charakteru (w tym wypadku planowanej) transakcji należy uwzględnić obiektywny jej przebieg, a także, czy zasadniczym celem tej transakcji była faktycznie odpłatna dostawa czy też dostawa nieodpłatna, a przez to czy celem tej transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej.

Należy w tym miejscu przywołać przepis art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W myśl art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Trzeba też zwrócić uwagę na dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w licznych wyrokach wypracował tzw. klauzulę nadużycia prawa. Przykładem jest wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc v. Commissioners of Customs and Excise, w którym Trybunał stwierdził, że VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia sformułowano ogólne tezy dotyczące zasady nadużycia prawa, które mają charakter uniwersalny i mogą znajdować zastosowanie nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że ustawa o VAT nie przewiduje rozwiązań występujących na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają regulacje dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W przepisach ustawy o VAT brak jest również regulacji podobnych do rozwiązań przewidzianych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku, gdy cena zbycia rzeczy lub praw majątkowych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, organy podatkowe mogą określić przychód z takiej transakcji w wysokości wartości rynkowej tych rzeczy lub praw majątkowych.

Jednakże w świetle przytoczonych wyżej tez wypływających z orzecznictwa TSUE dotyczących zasady nadużycia prawa, nawet przy braku uregulowań w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług odpowiadających regulacjom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które wskazał Wnioskodawca, stanowisko Podatnika, że cena tej transakcji ma walor ostateczny jest nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.