Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-994/14-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zabudowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 21 października 2014 r., do Biura KIP w Lesznie 24 października 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 15 stycznia 2015 r., do Biura KIP w Lesznie 19 stycznia 2015 r.) oraz z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wartość sprzedaży działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek od towarów i usług VAT w stawce podstawowej, czy traktować tę sprzedaż jako zwolnioną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 oraz 19 stycznia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 1966-1968 oraz 1974-1975 Spółdzielnia Mieszkaniowa nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów od Gminy na potrzeby budowy budynków wielorodzinnych – zgodnie ze statutem. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT.

W związku z porządkowaniem spraw gruntowych Spółdzielnia sprzedała Gminie w drodze aktu notarialnego 1.220,00 m2 prawa użytkowania wieczystego gruntu. Na tą powierzchnię składały się trzy działki o nr 275/3, 257 i 1216/7.

Z kolei Gmina sprzedała Spółdzielni 1.344 m2 gruntu (działka nr 428/3 i 421/5). Wartość tych praw została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego co zostało potwierdzone operatami szacunkowymi nieruchomości gruntowych. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Gminy były niezabudowane działki gruntowe.

O charakterze działek traktują zapisy aktu notarialnego, z dnia 29 kwietnia 2014 r. w paragrafie 4, pkt 5), 6), 7) i 9) cyt.:

1.  ”Stawający przedłożyli:
    1.  wyrys z mapy ewidencyjnej i wypis z rejestru gruntów działki nr 275/3, o powierzchni 0,0447 ha (cztery ary czterdzieści siedem metrów kw.),, stanowiącej drogi,
    2.  wyrys z mapy ewidencyjnej i wypis z rejestru gruntów działki nr 257, o powierzchni 0,0013 ha (trzynaście metrów kw.), stanowiącej drogi,
    3.  wyrys z mapy ewidencyjnej i wypis z rejestru gruntów działki numer 12 16/7, o powierzchni 0,0760 ha (siedem arów sześćdziesiąt metrów kw.), stanowiącej drogi,
    4.  zaświadczenie Burmistrza z 02 kwietnia 2014 roku z którego wynika, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla działek o numerze: 1216/7, 257 i 275/3 - ustalono przeznaczenie na tereny komunikacji”.

oraz paragraf 3:

„Stawający zgodnie oświadczyli, że działki numer 428/3, 421/5, 1216/7, 257 i 275/3 będące przedmiotem niniejszej umowy, są niezabudowane”.

Działki te były i są częściami dróg i ulic.

Ponadto z pisma z dnia 9 stycznia 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że działki te stanowiły drogi lub części dróg wewnętrznych Spółdzielni i służyły potrzebom mieszkańców osiedla. Nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej formy użytkowania przez jakikolwiek podmiot gospodarczy. Spółdzielnia nie podejmowała nigdy z tych działek żadnych pożytków. Grunty tych działek w użytkowanie wieczyste Spółdzielnia nabyła w latach 1966-1968, gdy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług VAT, zatem o obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie można mówić. W roku 2014 z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nieruchomości w momencie sprzedaży były drogami. Drogi i ulice, o których mowa we wniosku stanowią budowle w rozumieniu:

1.  art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) oraz,
2.  art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r Nr 14., poz. 60, z późn. zm.). Jeśli mówić o pierwszym zasiedleniu jako oddanie do użytku to utwardzenie nawierzchni dróg nakładką asfaltową nastąpiło w latach 1970-1975. Od czasu oddania nieruchomości do użytku nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Prowadzono jedynie prace konserwacyjne lub „klejenia” naprawy dziur.

Z kolei w piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że wybudowane drogi wewnętrzne – osiedlowe służyły wyłącznie do korzystania przez mieszkańców Spółdzielni i do poruszania się po osiedlu. Nigdy nie były nikomu przekazywane. Nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wartość sprzedaży niezabudowanej działki(ek) gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej zbywanej (sprzedanej na podstawie faktury) na rzecz gminy, która jest właścicielem tej(ych) działki?
2.  W związku z powyższym, czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek od towarów i usług VAT w stawce podstawowej, czy traktować tę sprzedaż jako zwolnioną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r.), transakcja ta podlega opodatkowaniu. Zbycie prawa użytkowania wieczystego jest odpłatną dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 ustawy o podatku VAT. Co do zasady zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, chyba że jest to grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane.

Ponieważ przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, to należy wskazać (w tym przypadku jest to istotne), czy grunt, na którym to prawo ustanowiono, jest zabudowany czy też nie. W tym przypadku przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany (części dróg i ulic miejskich). Zwolnienie, jakie może mieć tu zastosowanie, to wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wydzielone działki stanowią część dróg i ulic publicznych, co wynika z treści zapisów aktu notarialnego ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 czerwca 2008 r.), który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji i przeznaczeniu gruntu.

Z uwagi na powyższe, że jest to grunt(ty) stanowiący część dróg i ulic publicznych podlega zwolnieniu od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wartość sprzedaży działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek od towarów i usług VAT w stawce podstawowej, czy traktować tę sprzedaż jako zwolnioną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółdzielnia Mieszkaniowa w latach 1966-1968 oraz 1974-1975 nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów od gminy na potrzeby budowy budynków wielorodzinnych zgodnie ze statutem. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT. W związku z porządkowaniem spraw gruntowych Spółdzielnia sprzedała gminie w drodze aktu notarialnego 1.220,00 m2 prawa użytkowania wieczystego gruntu. Na tą powierzchnię składały się trzy działki o nr 275/3, 257 i 1216/7. Z kolei gmina sprzedała Spółdzielni 1.344 m2 gruntu (działka nr 428/3 i 421/5). Wartość tych praw została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego co zostało potwierdzone operatami szacunkowymi nieruchomości gruntowych. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Gminy były niezabudowane działki gruntowe. Działki te były i są częściami dróg i ulic. Nieruchomości w momencie sprzedaży były drogami. Drogi i ulice, o których mowa we wniosku stanowią budowle w rozumieniu:

1.  art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) oraz
2.  art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60, z późn. zm.). Jeśli mówić o pierwszym zasiedleniu jako oddanie do użytku to utwardzenie nawierzchni dróg nakładką asfaltową nastąpiło w latach 1970-1975.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania:

*   czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wartość sprzedaży niezabudowanych działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej zbywanych (sprzedanych na podstawie faktury) na rzecz gminy, która jest właścicielem tych działek,
*   w związku z powyższym czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek od towarów i usług VAT w stawce podstawowej, czy traktować tę sprzedaż jako zwolnioną, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy.

Analizując powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości – będącej przedmiotem sprzedaży – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż prawa użytkowania gruntu jako stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonana jest przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy czym, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa nieruchomości będącej przedmiotem zbycia jest opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy nieruchomość ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego - art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, niebędąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy jest nieruchomość składająca się z trzech działek o nr 275/3, 257 i 1216/7 – będąca w użytkowaniu wieczystym, na których znajdują się drogi, ulice, stanowiące – jak wskazał Wnioskodawca – budowle w rozumieniu:

1.  art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) oraz
2.  art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60, z późn. zm.).

W rezultacie, przedmiotem dostawy są grunty zabudowane budowlami w rozumieniu ww. przepisów.

A zatem nie można uznać, że Zainteresowany dokonuje zbycia nieruchomości stanowiącej działki gruntów niezabudowanych, bowiem jest to dostawa gruntów zabudowanych budowlami – drogami, ulicami. Z uwagi na powyższe transakcja zbycia nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kliku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Ponadto przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Z opisu sprawy wynika, że działki – będące przedmiotem sprzedaży – na których znajdują się drogi, ulice – służyły potrzebom mieszkańców osiedla. Nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej formy użytkowania przez jakikolwiek podmiot gospodarczy. Spółdzielnia nie podejmowała nigdy z tych działek żadnych pożytków. Nie doszło więc – jak wskazał Zainteresowany – do pierwszego zasiedlenia.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa działek została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W rozpatrywanej sprawie pierwsze zasiedlenie – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – miało miejsce w chwili sprzedaży nieruchomości na rzecz gminy, tj. dnia 29 kwietnia 2014 r. Zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą nieruchomości, zasadne jest zbadanie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano powyżej – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza opisu sprawy wykazała, że grunty przedmiotowych działek w użytkowanie wieczyste Spółdzielnia nabyła w latach 1966-1968, gdy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług VAT, zatem prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nie przysługiwało. Ponadto od czasu oddania nieruchomości zabudowanej drogami, ulicami do użytku nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Prowadzono jedynie prace konserwacyjne lub „klejenia” naprawy dziur.

Zatem – z uwagi na spełnienie warunków określonych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Wskazać w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analizowanie warunków dotyczących zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości – składającej się z trzech działek gruntu – będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej zbywanej na rzecz gminy, która jest jej właścicielem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zauważa się ponadto, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.