Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-521/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Bez znaczenia dla zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy frezarki jest termin jej sprzedaży. Stawka w wysokości 23% ma zastosowanie zarówno dla dostawy dokonanej wraz z wyrobami medycznymi jak również do dostawy dokonanej w terminie późniejszym niż wyrób medyczny.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy frezarki sprzedawanej w zestawie wraz ze skanerem i oprogramowaniem jak również sprzedawanej odrębnie w terminie późniejszym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy frezarki sprzedawanej w zestawie wraz ze skanerem i oprogramowaniem jak również sprzedawanej odrębnie w terminie późniejszym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka Komandytowo - Akcyjna zajmuje się zaopatrywaniem gabinetów w materiały i sprzęt stomatologiczny. W 2014 roku wprowadza do oferty stomatologiczny system fińskiej marki, w skład którego wchodzą następujące urządzenia:

1.  Skaner wewnątrzustny - wyrób medyczny
2.  Oprogramowanie do skanowania i projektowania odbudów - wyrób medyczny
3.  Frezarka

Wszystkie elementy systemu są ze sobą ściśle powiązane i jeżeli lekarz chce przeprowadzić w swoim gabinecie pełny proces projektowania i wytwarzania uzupełnienia protetycznego potrzebuje wszystkich 3 elementów (skaner, oprogramowanie, frezarka). Każdy z elementów można kupić oddzielnie. Istnieje też możliwość posiadania w gabinecie tylko skanera z oprogramowaniem, w takim wypadku lekarz w gabinecie pobiera wycisk, projektuje odbudowę, a proces wytwarzania odbudowy zleca laboratorium protetycznemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Jaka jest stawka podatkowa na pełny zestaw (skaner, program, frezarka), jeżeli frezarka nie jest wyrobem medycznym, ale stanowi integralną jego część?
2.  Jeśli lekarz, który zakupi skaner z oprogramowaniem, a w terminie późniejszym chciałby go uzupełnić o frezarkę, to jaka stawka podatkowa powinna być zastosowana do dostawy frezarki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące: zestaw składający się ze skanera, oprogramowania i frezarki powinien być obciążony 8% stawką podatkową. Zgodnie z interpretacją z dnia 18 stycznia 2008 r. IP-PP2-443-586/07-2/PK, stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe, czyli kompresor, który nie jest wyrobem medycznym, ale stanowi nieodzowny element wyposażenia unitu stomatologicznego, w tym określonym przypadku jest na 8% (w roku wydania interpretacji 2008 na 7%) w stawce podatkowej.

Na tej podstawie Wnioskodawca zakłada, że frezarka, która stanowi integralną część zestawu (podobnie jak kompresor w przypadku unitu stomatologicznego), mimo że nie jest wyrobem medycznym, przy zakupie pełnego zestawu powinna być obciążona podatkiem wysokości 8%. Frezarka jest dedykowana tylko to tego konkretnego systemu i nie może działać samodzielnie.

Ad 2

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące: Zgodnie z interpretacją z dnia 18 stycznia 2008 r. IP-PP2-443-586/07-2/PK, w związku z możliwością rozbudowy zestawu lekarz (klient) może wyrazić chęć uzupełnienia zestawu o brakującą frezarkę w terminie późniejszym. Ze względu na fakt, że frezarka jest integralną częścią systemu, której posiadanie zwiększa funkcjonalność całego zestawu, powinna być traktowana jako jego element, a co za tym idzie obciążenie podatkowe powinno być na poziomie 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1, z póżn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, \[np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem, TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – bez względu na symbol PKWiU.

Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

\- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;

\- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;

\- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;

\- regulacji poczęć;

*   których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się zaopatrywaniem gabinetów w materiały i sprzęt stomatologiczny. W 2014 roku wprowadza do oferty stomatologiczny system fińskiej marki, w skład którego wchodzą następujące urządzenia:

1.  Skaner wewnątrzustny - wyrób medyczny
2.  Oprogramowanie do skanowania i projektowania odbudów - wyrób medyczny
3.  Frezarka

Wszystkie elementy systemu są ze sobą ściśle powiązane i jeżeli lekarz chce przeprowadzić w swoim gabinecie pełny proces projektowania i wytwarzania uzupełnienia protetycznego potrzebuje wszystkich 3 elementów (skaner, oprogramowanie, frezarka). Każdy z elementów można kupić oddzielnie. Istnieje też możliwość posiadania w gabinecie tylko skanera z oprogramowaniem, w takim wypadku lekarz w gabinecie pobiera wycisk, projektuje odbudowę, a proces wytwarzania odbudowy zleca laboratorium protetycznemu.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym w postaci frezarki.

Analiza powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa sprzętu stomatologicznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT. Natomiast, sprzedaż wyposażenia dodatkowego wyrobów medycznych, w postaci frezarki nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymieniony element jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowi zestawu konkretnego wyrobu medycznego i może zostać sprzedane oddzielnie.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia nabywcy możliwość oferowania bardziej wszechstronnych usług to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

Tym samym, dla dostawy frezarki, która jak wskazał Wnioskodawca sama w sobie nie stanowi wyrobu medycznego, o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towar służący do lepszego wykorzystania wyrobu medycznego. Ponadto, należy zauważyć, że dokonywanie sprzedaży ww. frezarki (tj. wyposażenia dodatkowego) jako składnika „zestawu”, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

W konsekwencji, obniżoną stawkę podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z poz.105 załącznika nr 3 do ustawy, można zastosować do dostawy wyrobu medycznego. Natomiast, stawka ta nie może mieć zastosowania do innego wyposażenia, w tym przypadku frezarki, niestanowiącej wyrobu medycznego.

Zatem, dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem dodatkowym jakim jest frezarka, powinna być opodatkowana w ten sposób, że dostawa sprzętu stomatologicznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa frezarki niebędącej wyrobem medycznym, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Bez znaczenia dla zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy frezarki jest termin jej sprzedaży. Stawka w wysokości 23% ma zastosowanie zarówno dla dostawy dokonanej wraz z wyrobami medycznymi jak również do dostawy dokonanej w terminie późniejszym niż wyrób medyczny.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.