Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-847/15-2/ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: odwrotne obciążenie dla transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej
Słowa kluczowe: dyrektywy; energia-energia elektryczna; obciążenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywanych towarów w tym energii elektrycznej przez jej Członków, będących jednocześnie Członkami Giełdy (dalej: X. SA). Członkowie Wnioskodawcy, którzy są jednocześnie członkami X. S.A. nabywają i zbywają towary, między innymi energię elektryczną jak również prawa majątkowe od innych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Niniejszy wniosek dotyczy transakcji, których przedmiotem jest energia elektryczna.

Opisując stan faktyczny podkreślić należy, że Wnioskodawca został powołany przez X. S.A., jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez Giełdę. Wnioskodawca rozpoczął działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 roku. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym, których przedmiotem jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, Wnioskodawca nie dokonuje transakcji sprzedaży i zakupu, ale rozlicza tego typu transakcje. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT. Co więcej, Wnioskodawca wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich Członków, będących również członkami X. S.A., korzystając w tym zakresie z wdrożonego, i potwierdzonego przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, systemu samofakturowania (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku).

W konsekwencji, Wnioskodawca uczestnicząc czynnie w rozliczaniu transakcji w zakresie energii elektrycznej, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i rozliczając podatek VAT jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez X. S.A., na których to Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczania transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku transakcji lokalnych, których przedmiotem jest energia elektryczna. Na gruncie prawa polskiego, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, dla potrzeb tego podatku, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, oraz wszelkie postaci energii. W konsekwencji, oceniając możliwości zastosowania przez Izbę mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku rozliczania przez Nią transakcji dotyczących energii elektrycznej, należy odwołać się do przepisów dotyczących co do zasady dostawy towarów - w tym przypadku miejsca świadczenia.

Określenie w sposób prawidłowy miejsca świadczenia przy dostawie towarów ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tego tytułu. Tym bardziej, że nie zawsze miejsce faktycznej dostawy jest miejscem jej opodatkowania.

Podstawową zasadą jest to, że miejscem opodatkowania towarów niewysyłanych i nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zasadę tę stosuje się przy sprzedaży towarów handlowych, w tym towaru, jakim zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest energia elektryczna. Wyjątki w stosunku do tej zasady ogólnej zostały zawarte odpowiednio w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

*   miejscem dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;
*   miejscem dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - jest miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe specjalne zasady odnoszące się do ustalania miejsca opodatkowania nie będą jednak miały zastosowania w przypadku Izby na gruncie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ transakcje dotyczące energii, które rozliczane są przez Izbę, nie dotyczą energii przesyłanej w systemach elektroenergetycznych.

Stąd też należy uznać, że co do zasady prawidłowym jest, że transakcje rozliczane przez Izbę podlegają zasadom ogólnym, co oznacza, że Wnioskodawca wystawia faktury VAT na rzecz swoich członków obciążone obowiązującą stawką podatku VAT, który następnie deklaruje i przekazuje dla właściwego sobie Urzędu Skarbowego. Taka sytuacja ma miejsce obecnie.

W przypadku zaś członków zagranicznych, Wnioskodawca stosuje zasady przewidziane w przepisie art. 17 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wszystkie te przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich mechanizm samoobliczenia podatku/mechanizm odwrotnego obciążenia.

Co do zasady, w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar podatku został przeniesiony na nabywców towarów oraz usług. Transakcje te łączą się z transakcjami transgranicznymi.

W przypadku Wnioskodawcy, jej zagraniczni członkowie, pochodzący z krajów wspólnotowych, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (energii) są zobowiązani do rozliczenia podatku VAT w ich kraju siedziby - w tym przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę towarów, i jest dokonywane w państwie przeznaczenia towaru, wedle stawek i na zasadach tam obowiązujących. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia w tym przypadku jest to, że nabywcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, obecnie, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT w de facto większości rozliczanych przez siebie transakcjach, co oznacza, że jest ona odpowiedzialna za pobranie, zadeklarowanie oraz wpłacenie do właściwego dla Niej urzędu skarbowego kwoty odpowiadającej zadeklarowanej wartości podatku VAT należnego.

Jednak Wnioskodawca widzi, biorąc pod uwagę normy wynikające z obowiązujących polskich przepisów, wydedukowane w oparciu o zasady wykładni celowościowej oraz logicznej, możliwość zastosowania również w przypadku transakcji krajowych, których przedmiotem jest energia elektryczna, systemu odwrotnego obciążenia. Ponadto, taka możliwość wynika również z norm obowiązującego prawa wspólnotowego, jak również zgodna jest z postulatami prezentowanymi obecnie na arenie wspólnotowej, również przez Komisją Europejską, które to zostaną przedstawione w treści niniejszego wniosku.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje fakt, że prawo wspólnotowe przewiduje sytuacje, w których obowiązany do rozliczenia VAT jest lub może być nabywca usługi lub towaru (przepisy art. 194-199a Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z 11.12.2006 r.) dalej: Dyrektywa 112). W niektórych przypadkach rozliczenie przez nabywcę jest obowiązkowe, w innych natomiast jest opcją, z której dany kraj członkowski, w tym Polska, może skorzystać.

Podstawowa zasada w tym zakresie została wyrażona na gruncie przepisu art. 194 Dyrektywy 112. Zgodnie z nim, dokładnie z ust. 1, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Przepis ten wyznacza generalną możliwość uznania przez kraj członkowski, że podmiotem zobligowanym do rozliczania VAT z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika nieposiadającego siedziby w danym kraju, jest nabywca. Opisana zasada została wprowadzona do krajowego porządku prawnego przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Kolejne przypadki określone w prawie wspólnotowym, dla których prawodawca przewidział zastosowanie systemu odwrotnego obciążenia przewidziane są obecnie w przepisie art. 199a Dyrektywy 112.

W myśl przepisu tej normy, państwa członkowskie mogą do dnia 31 grudnia 2018 r, na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych:

1.  przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (88), które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy;
2.  przeniesienie innych jednostek, z których mogą korzystać przedsiębiorcy w celu zapewnienia zgodności z tą samą dyrektywą;
3.  dostawa telefonów komórkowych, będących urządzeniami wyprodukowanymi lub przystosowanymi do użytku w połączeniu z licencjonowaną siecią, wykorzystujących określone częstotliwości, niezależnie od tego, czy mogą one być wykorzystywane do innych zastosowań;
4.  dostawa układów scalonych, takich jak mikroprocesory i jednostki centralne, przed ich zainstalowaniem w wyrobach przeznaczonych dla użytkownika końcowego;
5.  dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2;
6.  dostarczanie certyfikatów dotyczących gazu i energii elektrycznej;
7.  świadczenie usług telekomunikacyjnych, zgodnie z definicją w art. 24 ust. 2;
8.  dostawy konsoli do gier, tabletów i laptopów;
9.  dostawy zbóż i roślin przemysłowych (w tym nasion oleistych i buraków cukrowych), które w niezmienionym stanie zwykle nie są przeznaczone do konsumpcji ostatecznej;
10.  dostawy metali surowych lub półwyrobów metalowych (w tym metali szlachetnych), inne niż te, o których mowa w art. 199 ust. 1 lit. d), o ile nie są objęte procedurą szczególną dotyczącą towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na mocy art. 311-343 lub procedurą szczególną dla złota inwestycyjnego na mocy art. 344-356.

Przy czym w myśl przepisu art. 38 ust. 2 Dyrektywy 112, przez podatnika-pośrednika rozumie się podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Przepis ten przewiduje, że kraje członkowskie mogą wprowadzić obowiązek rozliczania VAT przez nabywcę w przypadku określonych transakcji, bez względu na to, czy dostawcą jest podmiot nieposiadający siedziby w danym kraju, czy podmiot krajowy. Przepis ten może być więc podstawą dla wprowadzenia przez kraj członkowski obowiązku rozliczania VAT przez nabywcę w transakcji lokalnej, gdy dwie strony transakcji posiadają siedzibę w tym samym kraju.

W tym zakresie, prawo wspólnotowe przewiduje możliwości wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dotyczących dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika - pośrednika (którego zakres podmiotowy, co na marginesie należy dodać, obejmuje większość członków Izby). W konsekwencji, prawodawca wspólnotowy przewidział możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla energii elektrycznej.

W prawie polskim, przepis art. 199a Dyrektywy 112, został transponowany do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zmienionego nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2015 roku, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, pod warunkiem spełnienia określonych warunków formalno-prawnych.

Załącznik nr 11, zawiera listę towarów do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia. Na dzień przygotowania niniejszego opracowania znalazły się na niej: arkusze żeberkowane ze stali niestopowej (PKWiU 24.33.20.0), złoto nieobrobione plastyczne lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego (PKWiU ex 24.41.20.0), złoto inwestycyjne (bez względu na symbol PKWiU), metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyna, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (PKWiU 24.41.50.0), aluminium nieobrobione plastyczne, ołów, cynk, cyna, nikiel oraz biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota, srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej. Wśród tych towarów znalazły się również, pod warunkiem spełnienia warunku wartościowego, laptopy, notebooki, komputery kieszonkowe, smartfony.

Co prawda wskazany powyżej katalog nie obejmuje energii elektrycznej w żadnej postaci, jednak w ocenie Wnioskodawcy, mechanizm taki może zostać mimo wszystko zastosowany, tak z uwagi na brzmienie oraz charakter przepisów wspólnotowych, jak również konieczność zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom podatkowym.

W ocenie Izby, z uwagi na interes Skarbu Państwa, uznać należy, że przepis art. 199a Dyrektywy 112 jest na tyle jasny i klarowny, oraz bezwarunkowy, że może on być bezpośrednio zastosowany przez podatników państw członkowskich, w tym przypadku podatników polskich, w tym Izbę w celu wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji, których przedmiotem jest energia elektryczna.

W tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niejednokrotnie podkreślał, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy okazują się, ze względu na swoją treść bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi wobec państwa, zarówno gdy państwo nie dokonało w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak i gdy dokonana transpozycja jest nieprawidłowa.” Powyższa zasada bezpośredniego skutku została de facto ustanowiona przez Trybunał, i po raz pierwszy została przywołana w wyroku w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos, w którym skład orzekający wskazał, iż „cel postawiony przez (\`(...)\`) TWE przed Trybunałem Sprawiedliwości, którym jest zapewnienie jednolitego stosowania Traktatu przez sądy i trybunały państw członkowskich potwierdza, że państwa członkowskie uznały, iż prawo Wspólnotowe stanowi regulacje, które mogą być powoływane przez ich obywateli przed tymi sądami i trybunałami. Wypływa stąd wniosek, iż Wspólnota tworzy nowy porządek prawny w zakresie prawa międzynarodowego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje suwerenne prawa - w pewnych obszarach - i przedmiot którego dotyczy nie tylko do Państw Członkowskich ale i ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstw wewnętrznych państw członkowskich, prawo wspólnotowe nie tylko nakłada na obywateli obowiązki ale ma na celu stworzenia im praw, które staną się częścią ich prawnego dziedzictwa”. Trybunał w swoim orzecznictwie również wielokrotnie podkreślał, że podmioty mogą skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy VI Dyrektywy (obecnie już Dyrektywy 112), które są wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Stanowisko takie zostało również przedstawione w wyroku w sprawie 8/81 Becker, w którym podkreślono: „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie (tj. przepisy Dyrektywy) przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”. W tym zakresie należy podkreślić, że bazując na orzecznictwie Trybunału można podkreślić, że prawo wspólnotowe ma bezpośredni skutek, a przepisy prawa wspólnotowego mogą być bezpośrednio stosowane o ile spełniają określone przez Trybunał kryteria. W konsekwencji, aby przepisy dyrektyw mogły być bezpośrednio stosowane przez podatników muszą być bezwarunkowe (ang. unconditional) oraz wystarczająco precyzyjne (ang. sufficently precise). W tym zakresie, w literaturze podkreśla się, że przesłankami bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego są jasność i precyzyjność norm oraz bezwarunkowe nadanie uprawnienia jednostkom. Uprawnienie to musi być jednak określone w sposób bezpośredni i nie może być oparte na domniemaniu. Norma spełnia przesłanki jasności i precyzyjności, jeśli możliwe jest ustalenie adresata uprawnienia, treści uprawnienia i podmiotów odpowiedzialnych za jego realizację. Natomiast bezwarunkowość normy prawa wspólnotowego oznacza, iż jej skuteczność nie jest uzależniona od podjęcia jakichkolwiek działań przez Państwo Członkowskie oraz nie jest zależna od spełnienia jakichkolwiek warunków, oceny czy kontroli.

Co prawda, w przypadku przepisu art. 199a Dyrektywy 112, jego skuteczność może zostać uznana za uzależnioną od podjęcia działań przez państwa członkowskie, dodatkowo o charakterze fakultatywnym, jednak należy uznać, że z uwagi na ogólne zasady, jak również konieczność realizacji postulatu walki z przestępstwami podatkowymi, podatnicy podatku VAT, w tym Wnioskodawca, powinni móc się bezpośrednio powoływać na zapis art. 199a Dyrektywy 112, w celu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw energii elektrycznej dokonywanej na rzecz podatników, w tym lokalnych.

Warto nadmienić, że podobnie jak w przypadku Izby, również inne podmioty oraz organizacje pochodzące z państw wspólnotowych widzą potrzebę zastosowania odwrotnego obciążenia w stosunku do energii elektrycznej. Zdaniem organizacji E. istnieje konieczność wprowadzenia powszechnej zasady dla dostaw energii oraz gazu, w myśl której podatek VAT ma rozliczać nabywca, a nie sprzedawca, co przysłużyć ma się zapobieganiu oszustwom i nadużyciom podatkowym. Postulat ten jest również głoszony przez europejską organizację zrzeszającą izby rozliczeniowe, której członkiem jest Wnioskodawca - E. Do tej pory mechanizm odwrotnego obciążenia dla energii wprowadziło bezpośrednio do swoich ustawodawstw siedem krajów: Austria, Francja, Niemcy, Holandia, Rumunia, Włochy i Wielka Brytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając na uwadze powyższe przepisy, sprzedaż energii elektrycznej na gruncie podatku VAT należy uznać za dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, czyli w takim przypadku transakcję opodatkowuje nabywający. Przy czym należy zauważyć, że powyższy mechanizm znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zarówno dostawcą jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT.

Odnosząc powyższe regulacje krajowe na grunt prawa wspólnotowego należy zauważyć, iż mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako Dyrektywa – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy.

W myśl art. 199a ust. 1 lit e) Dyrektywy, państwa członkowskie mogą do dnia 31 grudnia 2018 r. i na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono m.in. dostawę gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnikapośrednika, zgodnie z definicją art. 38 ust. 2 Dyrektywy na rzecz którego wykonywana.

"Podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (art. 38 ust. 2 Dyrektywy).

Należy jednak zaznaczyć, iż to do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestie, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Powyższe przepisy Dyrektywy zawierają zatem opcję dla państw członkowskich, umożliwiającą im wprowadzenie do krajowych przepisów w zakresie podatku VAT regulacji przenoszącej na nabywcę (podatnika), obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji, m.in. w zakresie dostawy energii elektrycznej.

Ponadto art. 199a ust 1a Dyrektywy jednoznacznie wskazuje, iż stosowanie mechanizmu przewidzianego w ust. 1 do dostaw wszelkich towarów lub usług wymienionych w lit. c)-j) tego ustępu jest uzależnione od wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi, do których ma zastosowanie ww. mechanizm.

Zatem z powyższego wynika, iż stosowanie wskazanych odstępstw jest ograniczone czasowo i zobowiązuje państwa członkowskie korzystające z tego mechanizmu do wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary, do których ma zastosowanie omawiany mechanizm.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywanych towarów w tym energii elektrycznej przez jej Członków. Niniejszy wniosek dotyczy transakcji, których przedmiotem jest energia elektryczna, która nie jest przesyłana w systemach elektroenergetycznych. Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT. Co więcej, Wnioskodawca wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich Członków. Zatem Wnioskodawca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez X. S.A., na których to Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT w transakcjach krajowych dotyczących energii elektrycznej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT dla transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej. Powyższe wynika z faktu, iż energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy, który to zawiera wykaz towarów dla dostawy których możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponadto odnosząc się do możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku - z wyroku I SA/Kr 22/15.

Ponadto sam Wnioskodawca prawidłowo zauważył we własnym stanowisku iż „bezwarunkowość normy prawa wspólnotowego oznacza, iż jej skuteczność nie jest uzależniona od podjęcia jakichkolwiek działań przez Państwo Członkowskie oraz nie jest zależna od spełnienia jakichkolwiek warunków, oceny czy kontroli.”

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż jak już wskazano wcześniej, stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw energii elektrycznej jest uwarunkowane wprowadzeniem właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających te towary. Zatem należy uznać, iż powoływane przepisy Dyrektywy nie mają na tyle precyzyjnego i bezwarunkowego charakteru, by mogły być stosowane wprost.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw energii elektrycznej w transakcjach krajowych bezpośrednio na podstawie art. 199a ust. 1 lit e) Dyrektywy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.