Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-778/07/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-03-19
Teza: Czy wydatki poniesione przez spółkę jawną w związku z jej przekształceniem w spółkę akcyjną będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym? Jeśli tak, to w jakim momencie i dla kogo, czy dla wspólników spółki jawnej, czy w spółce akcyjnej?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podmiotu przekształconego wydatków związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną i wydatków związanych z emisją akcji w celu pozyskania kapitału - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną oraz wydatków związanych z emisją akcji w celu pozyskania kapitału.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży opon do samochodów osobowych i ciężarowych. W związku z rosnącą konkurencją na rynku, w celu utrzymania i zwiększenia przychodów, wspólnicy spółki zamierzają ją przekształcić w spółkę akcyjną w celu pozyskania kapitału, w drodze emisji akcji własnych. Kapitał ten ma służyć rozwojowi Spółki. Środki otrzymane z emisji akcji przekształcona Spółka zamierza przeznaczyć na rozwój prowadzonej działalności, a w szczególności na:

*   zasilenie kapitału obrotowego, niezbędnego do regulowania zobowiązań związanych z zakupem opon od producentów,
*   reklamę,
*   ulepszenie oraz rozwój posiadanych serwisów wymiany opon,
*   zakup nowych technologii związanych z obsługą sklepu internetowego,
*   zmniejszenie finansowania działalności kapitałami obcymi, tj. spłatę części kredytów bankowych zaciągniętych na bieżącą działalność gospodarczą.

Zanim jednak przekształcona spółka dokona pierwszej emisji akcji własnych, spółka jawna, a następnie przekształcona spółka, poniosą szereg wydatków, do których należy zaliczyć w szczególności:

*   doradztwo prawne związane z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną,
*   doradztwo finansowe związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego,
*   usługi biura maklerskiego,
*   usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki,
*   opłaty sądowe, skarbowe i notarialne,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podniesieniem kapitału zakładowego spółki,
*   wydatki administracyjne związane z drukiem, publikacją i dystrybucją prospektu emisyjnego,
*   ogłoszenia wymagane przepisami prawa,
*   kampanię medialną,
*   szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych.

Spółka zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, koszty emisji akcji zostaną pokryte z kapitału zapasowego spółki akcyjnej powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad wartością nominalną sprzedanych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez spółkę jawną w związku z jej przekształceniem w spółkę akcyjną będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym? Jeśli tak, to w jakim momencie i dla kogo, czy dla wspólników spółki jawnej, czy w spółce akcyjnej?
2.  Czy wydatki poniesione przez spółkę akcyjną, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w celu pozyskania kapitału na cele określone w opisanym stanie faktycznym, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak, to w jakim momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego –

wydatki poniesione przez spółkę jawną związane z przekształceniem jej w spółkę akcyjną będą stanowić koszt uzyskania przychodów w spółce akcyjnej z chwilą wpisu przekształconej spółki do rejestru przedsiębiorców. Do tego momentu wydatki te stanowić będą pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze fakt, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną wszelkie przychody uzyskane po przekształceniu będą osiągane przez spółkę akcyjną, tym samym wydatki związane z przekształceniem spółki jawnej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu dla wspólników spółki jawnej, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podkreślenia wymaga, że koszty przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną związane są pośrednio z przychodami, które osiągać będzie spółka akcyjna. Ponadto wydatki związane z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1, co wskazuje – zdaniem Spółki – na uznanie powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów w spółce akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/2005 – jak podaje Spółka – koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa itp.) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego –

wydatki poniesione na pozyskanie kapitału w drodze oferty publicznej akcji własnych na cele opisane w stanie faktycznym – w ocenie Spółki – stanowić będą także koszty uzyskania przychodów w spółce akcyjnej, z chwilą pozyskania ww. kapitału. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że pozyskanie przez spółkę akcyjną kapitału przeznaczonego następnie na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w zakresie opisanym w stanie faktycznym sprawy) są pośrednio związane z osiągnięciem przychodów. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołuje ponownie wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/2005. Podkreśla także, że koszty związane z pozyskiwaniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji własnych spółki akcyjnej nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to – zdaniem Spółki – że dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy została spełniona w całości. Mając na uwadze, że wydatki poniesione na pozyskanie ww. kapitału stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, za datę poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

W sytuacji Spółki nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy interpretacji powyższych przepisów niezbędne jest – w ocenie Wnioskodawcy – uwzględnienie wykładni historycznej przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) derogującej przepis art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z uchylonym przepisem, koszty organizacji spółki akcyjnej poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumiało się koszty poniesione na:

1.  na utworzenie spółki, które nie służyły nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
2.  wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zaliczało się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych,

*   stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a powyższe odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Uchylając niniejszy przepis ustawodawca nie wprowadził jednocześnie wydatków w nim wymienionych do katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy – zdaniem Wnioskodawcy – była wyłącznie zmiana okresu rozliczenia kosztów, które po 31 grudnia 2002 r. stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wskazuje na to również art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r., który zezwolił podatnikom niezamortyzowaną część kosztów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Dodać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. również przychody uzyskane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowiły przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 4). To samo dotyczyło nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub były wolne od podatku. Oznacza to, że zarówno do 31 grudnia 2002 r., jak również po tym dniu, przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał i nie ma zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje przez analogię sytuację, w której spółka otrzymuje kredyt bankowy z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i obciążona jest kosztem prowizji bankowej. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się również otrzymanych kredytów. Przyjmując błędną interpretację art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, który wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodem wolnym od podatku, prowizja za udzielenie ww. kredytu nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów. W praktyce nie budzi wątpliwości, że koszty związane z zaciągnięciem kredytu bankowego, przeznaczonego na prowadzoną działalność gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, Spółka podkreśla, że możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z utworzeniem spółki akcyjnej oraz wyposażeniem jej w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, nie wynikało z uchylonego art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, która nie została uchylona, a wręcz przeciwnie – z dniem 1 stycznia 2007 r. została rozszerzona. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka po raz kolejny przywołuje orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, iż wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
2.  poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) wynika natomiast, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w zamkniętym katalogu kosztów negatywnych, związane z funkcjonowaniem firmy, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z przychodem osiąganym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że poniesie ona szereg wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną. Wydatki te można podzielić na dwie grupy:

1.  wydatki poniesione w związku z emisją akcji,
2.  pozostałe wydatki poniesione w celu dokonania zmiany formy prawnej (nie związane w sposób bezpośredni z pozyskaniem kapitału zakładowego).

Odnośnie wydatków zaliczonych do grupy a).

Wszelkie koszty związane z emisją akcji, są ściśle związane z kosztami poniesionymi przez Spółkę na utworzenie kapitału zakładowego, który stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. Jak stanowi art. 302 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się – z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 – wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1). Powołane przepisy dotyczą także przekształcenia spółek. Stosownie bowiem do treści art. 555 ww. Kodeksu, do przekształcenia spółki – jeżeli przepisy działu III nie stanowią inaczej – stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wspomniano wyżej, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika wprost, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro zatem, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z utworzeniem kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego należy więc stwierdzić, że opisane przez jednostkę przyszłe wydatki dotyczące planowanej emisji akcji nie są związane, jak podnosi Spółka, z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc konkretnego przychodu. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód podatkowy przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Nadmienić także należy, że z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Odnośnie wydatków zaliczonych do grupy b).

Zmiana formy prawnej, jak podkreśla Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, jest przejawem jej rozwoju i ma na celu wzrost przychodów z działalności gospodarczej. W związku z przekształceniem, spółka jawna ponosi szereg wydatków, pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami dotyczącymi całokształtu działalności podatnika oraz funkcjonowania firmy, a które nie są związane w sposób bezpośredni z pozyskaniem kapitału zakładowego. Ich poniesienie warunkuje możliwość zmiany formy prawnej podmiotu, co daje między innymi: pozyskanie nowych kontrahentów, rozszerzenie i ulepszenie działalności, a więc warunkuje uzyskanie przychodu.

Kwestię momentu potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Przy tym wydatki te muszą być racjonalne, co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane.

Regulacja dotycząca osób fizycznych (m. in. wspólników spółki jawnej) w tym zakresie, mieści się w art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są – zgodnie z tym przepisem – potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z powyższych przepisów, w analizowanej sytuacji, wydatki dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, co do zasady będą miały związek z funkcjonowaniem Spółki. Kwalifikacja ich zatem do kosztów uzyskania przychodu następuje m.in. w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wspólnicy spółki jawnej, jako osoby fizyczne, obejmują akcje spółki akcyjnej. Wydatki z tym związane, wobec zakresu wniosku o wydanie interpretacji, nie zostały poddane ocenie przez tutejszy organ.

Mimo, iż wydatki nie związane z utworzeniem kapitału zakładowego, po uwzględnieniu powyższego zastrzeżenia, poniesione przez spółkę jawną (a w sensie prawnym - jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności spółki akcyjnej, to jako poniesione przez podmiot przekształcany, w związku ze zmianą formy prawnej obciążają jego koszty uzyskania przychodów.

Nieuzasadnione jest także powoływanie się przez Spółkę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 roku (II FSK 191/05), skoro z jednej strony dotyczy ono wydatków związanych z organizacją osoby prawnej, a nie przekształceniem spółki, z drugiej natomiast strony - kosztów radcy prawnego związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2003 roku, a więc w stanie prawnym, w którym obowiązywał uchylony art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym wskazany przez Spółkę wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.