Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.129.2018.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; polecenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, należący do II grupy podatkowej zamierza zawrzeć umowę darowizny z członkiem rodziny (ciotka) na kwotę przekraczającą kwotę wolną od podatku określoną w art. 15 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn. Celem darowizny jest przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Darowizna zostanie obciążona obowiązkiem wykonania polecenia, które będzie polegać na przekazaniu całej kwoty darowizny sprzedającemu nabywanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, na pokrycie jej ceny. Wnioskodawca wypełni polecenie i w terminie 2 tygodni od daty dokonania darowizny przekaże całą kwotę otrzymanej darowizny na pokrycie ceny sprzedaży nabywanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Wnioskodawcę, tytułem wykonania polecenia, całości kwoty otrzymanej darowizny sprzedającemu nabywanej przez Wnioskodawcę nieruchomości na pokrycie jej ceny, będzie spełniało przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn? Czy wykonanie polecenia zmniejszy podstawę opodatkowania do zera i nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wynika wprost, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie np. osoba trzecia. Przepis ten ma więc zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany. Z literalnej treści przepisu wynika nadto, że obciążenie obowiązkiem odnosi się do wykonania polecenia bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

Art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z niego wynikające, czyli Wnioskodawca zostanie obciążony poleceniem przekazania całej kwoty otrzymanej darowizny na pokrycie ceny nabywanej nieruchomości i polecenie to zostanie wykonane. Tym samym, przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania darowizny wynosić będzie zero. Nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Należy zauważyć, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny z członkiem rodziny (ciotka) na kwotę przekraczającą kwotę wolną od podatku określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Celem darowizny jest przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Darowizna zostanie obciążona obowiązkiem wykonania polecenia, które będzie polegać na przekazaniu całej kwoty darowizny sprzedającemu nabywanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, na pokrycie jej ceny. Wnioskodawca wypełni polecenie i w terminie 2 tygodni od daty dokonania darowizny przekaże całą kwotę otrzymanej darowizny na pokrycie ceny sprzedaży nabywanej nieruchomości.

Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Jak wynika z wniosku, darczyńcą będzie ciotka Wnioskodawcy, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) darowizna podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej. Zgodnie więc z art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, kwotą wolną od podatku będzie kwota w wysokości 7 276 zł. Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńcy) przeznaczy na nabycie nieruchomości, wówczas Wnioskodawca jako obdarowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny. Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca winien mieć jednak świadomość, że podatek od spadków i darowizn jednak wystąpi, ale z innego tytułu – polecenia darczyńcy. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, o którym mowa w treści przywołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Na podstawie przywołanego już art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

Zatem wykonanie polecenia darczyńcy zaskutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę i ta relacja wyznacza zakres opodatkowania (wysokość kwoty wolnej – w analizowanej sprawie jest to kwota w wysokości 7 276 zł – i skalę podatkową określoną w art. 15 cyt. ustawy). Obciążenie darowizny poleceniem jej wykonania będzie skutkowało – z chwilą wykonania tegoż polecenia – uiszczeniem podatku od spadków i darowizn.

Organ zauważa, że powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1525/16 oraz II FSK 1526/16). Wynika z nich, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia to obciążenie to stanowi ciężar darowizny pod warunkiem, że zostanie wykonane. Z wyroków wynika także, że tylko ten aspekt sprawy był rozpatrywany ponieważ organy podatkowe nie analizowały innych możliwych aspektów zaistniałego stanu faktycznego w kontekście ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z innego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał więc, że wyroki te odnoszą się wyłącznie do kwestii podstawy opodatkowania z tytułu darowizny, sugerując jednocześnie, że obowiązek podatkowy może powstać jeszcze z innego tytułu.

W związku z przedstawioną analizą opisanego we wniosku zagadnienia, Organ interpretacyjny zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego w wyniku dokonania darowizny środków pieniężnych z poleceniem, które zostanie wykonane, przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w opisanym stanie zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania darowizny wynosić będzie zero.

Przy czym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej darowizny.

Wyłącznie tytułem wyjaśnienia Organ powtarza, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy jednak powstanie – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – tytułem polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania tegoż polecenia. Wówczas Wnioskodawca nabycie środków pieniężnych od ciotki tytułem polecenia darczyńcy powinien opodatkować na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe, albowiem oceniano je wyłącznie w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.