Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.335.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Czy w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego BH, po stronie Banku wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „Ustawa PDOP”)? Czy w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego BH, na Banku spoczywać będzie obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP?
Słowa kluczowe: akcja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; kapitał-podwyższenie kapitału; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 25 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego BH,
*   ustalenia, czy w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego BH, na Banku spoczywać będzie obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego BH,
*   ustalenia, czy w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego BH, na Banku spoczywać będzie obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Bank”) jest spółką mającą siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Bank zamierza utworzyć bank hipoteczny (dalej: „BH”). W tym celu, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) na utworzenie BH, Bank stanie się stroną aktu notarialnego zawiązania spółki akcyjnej. Bank obejmie wszystkie akcje w kapitale zakładowym BH w zamian za wkład pieniężny i stanie się w ten sposób jedynym akcjonariuszem BH. Bank obejmie akcje BH za cenę równą wartości emisyjnej wyemitowanych akcji.

Po uzyskaniu zezwolenia KNF na utworzenie BH, musi upłynąć okres od kilku do kilkunastu miesięcy, podczas którego BH nie będzie podejmować działalności operacyjnej i w którym BH podejmie tylko przygotowania do uzyskania kolejnego zezwolenia KNF na podjęcie działalności bankowej, na podstawie którego BH dopiero będzie mógł podjąć działalność bankową. Dlatego kapitał założycielski BH utworzony w tym okresie po uzyskaniu zezwolenia KNF na utworzenie banku, a przed uzyskaniem zezwolenia na podjęcie działalności bankowej nie będzie potrzebny do finansowania działalności bankowej, lecz tylko do finansowania działalności przygotowawczej i dlatego może być niższy od kapitałów koniecznych do prowadzenia działalności operacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi prawa bankowego, kapitał założycielski BH musi wynosić co najmniej równowartość 5 milionów EUR. Natomiast Bank przewiduje, że po uzyskaniu tego drugiego zezwolenia KNF (na rozpoczęcie działalności bankowej), konieczne będzie istotne dokapitalizowanie BH w celu finansowania działalności operacyjnej BH. Dlatego, w przyszłości, będąc jedynym akcjonariuszem BH, będzie dokonywać dokapitalizowania BH w drodze podwyższania jego kapitału zakładowego. Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym BH Bank będzie obejmował w zamian za wkłady pieniężne. Obok finansowania działalności bankowej w drodze wkładów pieniężnych Wnioskodawcy, BH może też wykorzystać finansowanie pochodzące z innych źródeł, w tym przede wszystkim z emisji listów zastawnych na rynkach krajowym lub zagranicznym. Decyzja w tej sprawie oraz szczegóły programu emisji listów zastawnych znane będą na późniejszym etapie stosownie do potrzeb finansowych i założeń biznesowych BH.

Możliwe jest, że w niektórych lub wszystkich przypadkach cena emisyjna akcji obejmowanych w ramach utworzenia kapitału zakładowego BH jak i poszczególnych podwyższeń tego kapitału zakładowego będzie wyższa od wartości nominalnej akcji obejmowanych przez Bank. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych przez Bank akcji (agio) będzie w całości przekazana na utworzony w BH kapitał zapasowy.

Wnioskodawca zamierza objąć akcje w kapitale BH długoterminowo, na okres znacznie przekraczający 1 rok podatkowy i obecnie nie planuje odpłatnego zbycia tych akcji. Intencją Banku jest pozostawanie jedynym akcjonariuszem BH. Akcje obejmowane przez Bank w związku z utworzeniem BH i późniejszymi podwyższeniami jego kapitału, nie będą uprzywilejowane ani co do praw głosu, ani co do udziału w zyskach, ani co do praw do kapitału. Zasadniczo, obejmowane akcje nie będą przeznaczone do zbycia w najbliższym czasie, czyli nie będą nieć charakteru inwestycji krótkoterminowej.

Wnioskodawca zakłada, że wysokość jego przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w roku poprzedzającym rok utworzenia BH i dokonania kolejnych podwyższeń jego kapitału zakładowego, przekraczać będzie 2 000 000 EUR.

Składając niniejszy wniosek Bank dąży do potwierdzenia skutków opisanych wyżej zdarzeń przyszłych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji i zdarzeń dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak również regulujących obowiązek sporządzenia sprawozdania CIT/TP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego BH, po stronie Banku wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „Ustawa PDOP”)?
2.  Czy w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego BH, na Banku spoczywać będzie obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji BH, emitowanych zarówno w przypadku utworzenia BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń jego kapitału zakładowego, po stronie Banku, w odniesieniu do tych zdarzeń, nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a Ustawy PDOP.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Artykuł 9a ust. 1 Ustawy PDOP, wprowadza obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych przez podatnika w danym roku podatkowym z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy PDOP, lub innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy PDOP, ujmowanych przez niego w roku podatkowym w księgach rachunkowych, jeżeli transakcje te lub zdarzenia „mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)”. 

Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się nie do wszelkich transakcji lub zdarzeń dokonywanych przez podatnika z udziałem podmiotów powiązanych, ale jedynie do takich, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika, tj. gdy nie są one neutralne podatkowo. Tymczasem, na gruncie Ustawy PDOP, objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny jest dla podatnika obejmującego udziały/akcje zdarzeniem neutralnym podatkowo. W dacie objęcia udziałów/akcji ich wartość nie stanowi dla podatnika przychodu podatkowego (art. 12 Ustawy PDOP), a wartość poniesionego wkładu pieniężnego nie stanowi dla tego podatnika kosztu podatkowego (por. art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOP). Zdarzenie jakim jest objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny nie wpływa zatem na wynik podatkowy. Okoliczność ta jednoznacznie przemawia za stanowiskiem Banku, że objęcie przez Bank akcji w BH, mimo, że jest „innym zdarzeniem” w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy PDOP, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, nie będzie objęte obowiązkiem sporządzenia dla tego zdarzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na brak zaistnienia w odniesieniu do tego zdarzenia przesłanki „wpływu na dochód (stratę) podatnika”.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu również, że z art. 9a ust. 1 Ustawy PDOP, wyraźnie wynika, że dokumentacja podatkowa sporządzana jest za dany rok podatkowy i dotyczy transakcji i innych zdarzeń, dokonywanych i podlegających ujawnieniu w księgach rachunkowych w tym właśnie roku podatkowym, tj. w roku, za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa. Oznacza to, że dokonywane transakcje i ujmowane w księgach rachunkowych inne zdarzenia podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu pod warunkiem, że wpływają na dochód (stratę) w tym roku podatkowym, w którym są dokonywane i ujmowane w księgach rachunkowych. Wydatek ponoszony przez podatnika w związku z objęciem udziałów/akcji stanowi koszt podatkowy, czyli wpływa na dochód tego podatnika, jednakże nie w związku z objęciem udziałów/akcji, lecz w związku z odpłatnym zbyciem udziałów/akcji, czyli w związku z innym zdarzeniem/transakcją. Jak stanowi bowiem jednoznacznie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOP, wydatek poniesiony na objęcie udziałów/akcji przypisany jest jako koszt podatkowy do transakcji odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Zatem, dopiero ewentualne dokonanie przez Bank odpłatnego zbycia akcji BH (czego Bank nie przewiduje) spowodowałoby „aktywację” wydatków poniesionych na objęcie akcji jako koszt podatkowy i ich wpływ na dochód/stratę Banku. Zatem, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej może powstać dopiero dla transakcji zbycia akcji BH i w roku podatkowym, w którym takie zbycie nastąpi, a nie w związku z objęciem akcji BH. Jeżeli zatem obejmowane akcje/udziały nie są przeznaczone do zbycia, czyli nie mają charakteru inwestycji krótkoterminowej, objęcie tych akcji/udziałów nie wpłynie na dochód (stratę) podatnika.

W interpretacjach indywidualnych, odnoszących się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r. potwierdzano, że celem istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi jest przedstawienie przez podatnika warunków, na jakich zostały one dokonane, w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Zwracano zatem uwagę na ścisły związek obowiązku dokumentacyjnego z uprawnieniami organów podatkowych, wynikającymi z art. 11 Ustawy PDOP (por. np. interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.992.2016.1.BG).

Powyższa interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązkiem dokumentacyjnym objęte były jedynie transakcje, a nie także „inne zdarzenia”, jak wynika z aktualnie obowiązującego art. 9a Ustawy PDOP. Z tego też względu, stanowisko organu podatkowego wynikające z tej interpretacji jest w pewnej części nieaktualne. Jednakże z obowiązującego obecnie art. 9a Ustawy PDOP, nie wynika zmiana celu sporządzania dokumentacji podatkowej. Zatem, stanowisko organu odnoszące się do istnienia związku pomiędzy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji/zdarzenia, a uprawnieniem organów podatkowych do ich weryfikacji na podstawie art. 11 ustawy PDOP, należy uznać za aktualne także po 1 stycznia 2017 r., tj. w aktualnym stanie prawnym.

Reasumując zatem, ze względu na cel regulacji wynikającej z art. 9a Ustawy PDOP (tj. jego służebną rolę w stosunku do art. 11 Ustawy PDOP) przyjąć należy, że istnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji ma funkcjonalnie sens jedynie wówczas, gdy dana transakcja lub zdarzenie potencjalnie mogą prowadzić do naruszenia warunków rynkowych i przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jedynie bowiem w takim przypadku celowa jest analiza przez organ podatkowy warunków, na jakich dana transakcja lub inne zdarzenie zostały dokonane, pod kątem zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przez ten organ środków przewidzianych w art. 11 Ustaw PDOP (tj. korekty wysokości dochodu lub straty podatnika).

Zauważyć należy zatem, że obejmowanie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego (zarówno dla podatnika obejmującego udziały/akcje, jak i dla spółki, której udziały/akcje są obejmowane), i to bez względu na cenę, po jakiej udziały/akcje są obejmowane (tj. wysokość ewentualnej nadwyżki tej ceny ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji). Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, by warunki na jakich Bank będzie obejmował akcje w BH (w zamian za wkład pieniężny), w tym również proporcja podziału wkładu na kapitał zakładowy i na kapitał zapasowy, mogły choćby potencjalnie stwarzać ryzyko zaniżania dochodu lub generowania straty Banku i przerzucania dochodu Banku na podmiot powiązany (tj. na BH, którego akcje będą obejmowane).

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Bank będzie jedynym akcjonariuszem BH i, że Bank nie zakłada zbywania objętych akcji na rzecz innych podmiotów (w tym powiązanych). Już chociażby z tego powodu brak będzie nawet możliwości faktycznych i prawnych, by w związku z objęciem przez Bank akcji w BH mogło nastąpić przerzucenie przez Bank jego dochodu także na jakikolwiek inny niż BH podmiot powiązany (tj. na innego akcjonariusza BH). O ile można byłoby się zgodzić z twierdzeniem, że potencjalna możliwość przerzucania dochodu na innego akcjonariusza spółki może wynikać np. z przyjęcia określonego sposobu ustalania praw do udziału w jej zyskach, to na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wszelkie prawa do akcji BH przysługiwać będą wyłącznie Bankowi, który będzie jedynym akcjonariuszem i beneficjentem praw wynikających z objętych akcji. Co więcej - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - obejmowane przez Bank akcje w BH nie będą akcjami uprzywilejowanymi, ani co do praw głosu, ani też co do udziału w zyskach, ani co do praw do kapitału, a zatem również i z tego powodu brak jest podstaw do identyfikowania możliwości przerzucania przez Bank w przyszłości dochodu na inny podmiot (w szczególności powiązany), w związku z objęciem akcji w BH na warunkach opisanych w niniejszym wniosku. Warunki, na jakich akcje BH mają być obejmowane, nie dają żadnych podstaw do wnioskowania, że różnią się one od warunków, jakie w analogicznym przypadku ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (niepowiązane).

Tym samym, także ze względu na brak nawet potencjalnej możliwości przerzucania przez Bank dochodu na inny podmiot w związku z obejmowaniem akcji BH na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, a tym samym z uwagi na brak podstaw do dokonywania przez organ podatkowy korekty wysokości dochodu (straty) Wnioskodawcy w oparciu o art. 11 Ustawy PDOP, w związku z zaistnieniem analizowanego zdarzenia przyszłego, mając na względzie zarówno brzmienie art. 9a, jak i cel tej regulacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Banku, że nie będzie on obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej analizowanego zdarzenia.

Ad. 2)

W związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego BH, na Banku nie będzie spoczywać obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, o którym mowa w art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP.

Obowiązek ujęcia opisanych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP.

Artykuł 27 ust. 5 Ustawy PDOP, nakłada obowiązek sporządzania i dołączania do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z przepisu tego wynika, że obowiązek ten został zaadresowany do „podatników obowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej”, którzy przekroczyli wskazany próg (10.000.000 EUR) wysokości przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zważywszy, że ustawodawca określając krąg podmiotów zobowiązanych do składania sprawozdania CIT/TP odwołał się wyraźnie do spoczywającego na nich obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, przyjąć należy, że w świetle art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, przedmiotem informacji, jakie podatnicy mają obowiązek ujawnić w powyższym sprawozdaniu nie są wszelkie transakcje i zdarzenia z udziałem podmiotów powiązanych, lecz jedynie takie, w odniesieniu do których istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli bowiem w odniesieniu do danej transakcji lub zdarzenia z udziałem podmiotu powiązanego nie występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (z uwagi np. na niespełnienie przesłanki „wpływu na dochód (stratę) podatnika”), w odniesieniu do tej transakcji lub zdarzenia podatnik nie jest „podatnikiem obowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej”, a tym samym, nie jest adresatem obowiązku przewidzianego w art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP.

Skoro obejmowanie przez Bank akcji w BH w zamian za wkład pieniężny nie będzie stanowić zdarzenia wpływającego na dochód (stratę) Banku i - jak wykazano wyżej - nie prowadzi do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w odniesieniu do tych zdarzeń Bank nie może być adresatem obowiązku sporządzenia sprawozdania CIT/TP. Bank nie będzie miał zatem obowiązku wykazania tych zdarzeń w sprawozdaniu CIT/TP nawet wówczas, jeśli Bank będzie miał obowiązek złożenia takiego sprawozdania w związku z dokonaniem z podmiotami powiązanymi innych transakcji lub zdarzeń, w odniesieniu do których to transakcji lub zdarzeń zaistnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 27 ust. 8 Ustawy PDOP, Minister Rozwoju i Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 22 czerwca 2017 r., poz. 1190), określił wzór sprawozdania uproszczonego CIT/TP.

W części F.3. tego formularza wskazana została m.in. pozycja „objęcie udziałów/akcji w podmiotach”. Treść formularza w odniesieniu do tej pozycji, poza progami kwotowymi (powyżej 500.000 zł) nie przewiduje dodatkowych kryteriów ujawniania czynności objęcia udziałów/akcji. Nie oznacza to jednak, że takie dodatkowe kryteria nie znajdują zastosowania.

Formularz sprawozdania CIT/TP, stanowiący część Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wynika z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, i dlatego nie może wykraczać poza zakres tego upoważnienia. Treść formularza CIT/TP powinna być zatem spójna z treścią art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, tj. z zakresem obowiązku sporządzenia sprawozdania uproszczonego, jak również powinna uwzględniać treść delegacji ustawowej, w oparciu o którą Minister Rozwoju i Finansów został upoważniony do określenia wzoru formularza sprawozdania uproszczonego.

Mianowicie, po pierwsze - jak wskazano wyżej, w świetle art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, obowiązek sporządzenia sprawozdania uproszczonego został w sposób wyraźny połączony z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. To z kolei uzasadnia stosowanie do transakcji i zdarzeń wskazanych w formularzu CIT/TP tych samych przesłanek ustawowych, jakie spełniać muszą transakcje i zdarzenia objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zatem, objęcie udziałów/akcji w podmiocie może być objęte obowiązkiem ujawnienia w sprawozdaniu CIT/TP jedynie wówczas, gdy zdarzenie to spełnia jednocześnie warunek „wpływania na dochód (stratę) podatnika”. Należy zatem przyjąć, że o ile objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny może wpływać na wysokość dochodu lub straty podatnika, a tym samym być objęte obowiązkiem jego ujęcia w sprawozdaniu CIT/TP, to objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny takich skutków nie wywołuje, a co za tym idzie, nie podlega obowiązkowi jego ujęcia w sprawozdaniu CIT/TP.

Po drugie, powołana delegacja ustawowa nie przyznaje upoważnienia do objęcia obowiązkiem sprawozdawczym szerszego zakresu transakcji i zdarzeń niż ten, do którego zastosowanie ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W szczególności, art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, nakładając obowiązek sporządzenia sprawozdania uproszczonego nie wskazuje innego, niż ustawowy, rodzaju transakcji lub zdarzeń, które powinny zostać ujęte w tym sprawozdaniu. Także art. 27 ust. 8 Ustawy PDOP, zawierający delegację dla Ministra Rozwoju i Finansów do określenia wzoru formularza sprawozdania uproszczonego, nie wskazuje innego rodzaju informacji podlegających ujęciu w tym sprawozdaniu. Skoro zatem art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, odwołuje się w sposób wyraźny do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, to obowiązek sprawozdawczy może odnosić się jedynie do takich transakcji i zdarzeń, które jednocześnie są objęte obowiązkiem sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a Ustawy PDOP.

Przyjęcie, że sprawozdaniem objęte są także inne transakcje lub zdarzenia, które same w sobie nie są objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, w tym także transakcje, które nie wpływają na wynik podatkowy (np. objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny), stanowiłoby oczywiste przekroczenie wyraźnej treści art. 27 ust. 5 Ustawy PDOP, i nie miałoby funkcjonalnego uzasadnienia.

Podsumowując, Bank podkreśla w tym miejscu, że treść formularza CIT/TP, przewidującego obowiązek ujęcia w nim „objęcia udziałów/akcji w podmiotach” mieści się w zakresie transakcji i zdarzeń objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a Ustawy PDOP. Należy mieć bowiem na uwadze, że zakres transakcji i zdarzeń objętych obowiązkiem dokumentacyjnym określony został w art. 9a Ustawy CIT. Z kolei brzmienie art. 27 ust. 5 (nałożenie obowiązku sporządzania uproszczonego sprawozdania) oraz ust. 8 (delegacja ustawowa dla Ministra Rozwoju i Finansów do określenia wzoru tego sprawozdania) Ustawy PDOP, nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiot ich regulacji obejmuje odstępstwo od zakresu transakcji i zdarzeń objętych obowiązkiem wynikającym z art. 9a Ustawy CIT. Naruszałoby to bowiem nie tylko zakres delegacji ustawowej do określenia treści sprawozdania CIT/TP, ale także zasadę racjonalnego prawodawcy. W szczególności, w takim wypadku, bez uzasadnionego powodu - odstępstwo od zakresu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczyłoby tylko jednego przypadku dokonania transakcji - dotyczyłoby tylko objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny, podczas gdy pozostałe transakcje i zdarzenia objęte treścią sprawozdania CIT/TP wyraźnie wpływają na dochód (stratę) podatnika, a w konsekwencji, objęte są obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której stanowi art. 9a Ustawy CIT. W rezultacie, jeśli zatem - jak wynika z art. 9a ust. 1 Ustawy PDOP - przesłanką ustawową warunkującą obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla danej transakcji lub zdarzenia jest to, aby miały one wpływ na wysokość dochodu (straty) w danym roku podatkowym, to przesłanka ta stanowi jednocześnie podstawę ujęcia określonych czynności/zdarzeń w formularzu CIT/TP.

Ponadto, na gruncie powszechnie przyjmowanych reguł wykładni, niedopuszczalna jest wykładnia przepisu ustawy (tu: art. 9a Ustawy PDOP) na podstawie postanowień aktu wykonawczego (tu: Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). Zasady wykładni systemowej wymagają, aby to treść powołanego wyżej Rozporządzenia i określonego w nim sprawozdania CIT/TP podporządkowana była treści ustawy podatkowej.

Reasumując, w świetle wskazanych wyżej okoliczności Bank stoi na stanowisku, że w związku z obejmowaniem akcji BH w zamian za wkład pieniężny, w związku z jego utworzeniem i późniejszymi podwyższeniami jego kapitału, nie wystąpi po stronie Banku obowiązek sporządzenia dla tych zdarzeń dokumentacji podatkowej (na podstawie art. 9a Ustawy PDOP) oraz ujmowania ich w sprawozdaniu uproszczonym, o którym mowa w art. 27 ust. 5 Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) zamierza utworzyć bank hipoteczny (BH). Wnioskodawca obejmie wszystkie akcje w kapitale zakładowym BH w zamian za wkład pieniężny i stanie się w ten sposób jedynym jego akcjonariuszem. Ponadto, po uzyskaniu przez BH zezwolenia na rozpoczęcie działalności bankowej Wnioskodawca będzie dokonywał jego dokapitalizowania w drodze podwyższania kapitału zakładowego, zaś akcje w podwyższonym kapitale zakładowym będzie obejmował w zamian za wkłady pieniężne.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego BH, po stronie Banku wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „transakcja”, dlatego konieczne jest odwołanie się do reguł znaczeniowych języka polskiego (definicji słownikowych). Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, Sąd uznał, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. Sąd odwołując się do definicji słownikowych wskazał, że w języku potocznym „transakcja” zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś; zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ porozumienie jako wynik rokowań. NSA przyjął, że na tle art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13 „(\`(...)\`) transakcją w świetle art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (\`(...)\`), będzie także wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów, czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny. (\`(...)\`)”.

Przepis art. 9a w ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, a w ust. 1d kryterium wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, nie przewiduje żadnych innych ograniczeń, które stanowiłyby o wyłączeniu podatnika z ww. obowiązku, np. ograniczenia wyłącznie do tych transakcji, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wysokość zobowiązania podatkowego.

Tym samym, objęcie przez Bank, w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu BH, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego, podlega wynikającemu z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10.000.000 euro, dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o CIT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór uproszczonego sprawozdania, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając informacje dotyczące podmiotów powiązanych, rodzaju powiązań z tymi podmiotami, rodzaju i przedmiotu transakcji lub innych zdarzeń, zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a także kierując się potrzebą ułatwienia podatnikom poprawnego sporządzenia tego sprawozdania.

Wzór sprawozdania CIT/TP został określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1190).

Zatem, Bank będzie również zobowiązany do ujęcia tych transakcji w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, które w części F.3. wśród transakcji i innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi wymienia m.in. objęcie udziałów/akcji w podmiotach.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.