Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1027/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Czy opłata manipulacyjna za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów? Czy wobec rozwiązania leasingu przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji, Spółka będzie miała obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów za poprzednie miesiące w sytuacji, gdy na podstawie art. 16 ust. 3b nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; opłata-opłata manipulacyjna; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012r. (data wpływu - 24.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka jest producentem i sprzedawcą materiałów budowlanych określonej technologii. Ze względu na zakres i skalę prowadzonej działalności Spółka posiada rozbudowane działy administracyjne, odpowiedzialne za niektóre aspekty prowadzonej działalności, np. dział marketingu, czy dział handlowy.

Obecnie, wobec utrzymującego się na rynku materiałów budowlanych zastoju spowodowanego ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym, Spółka musi poszukiwać oszczędności, które pozwoliłyby jej przynajmniej częściowo osłabić skutki spadku dochodów Spółki z podstawowej działalności. Jednym ze sposobów redukowania kosztów jest ograniczanie stałych wydatków, związanych z funkcjonowaniem działów Spółki, niezwiązanych bezpośrednio z produkcją. W ramach działań oszczędnościowych Spółka postanowiła zredukować liczbę samochodów wykorzystywanych przy realizowaniu działań gospodarczych.

Co do zasady Spółka korzysta z samochodów niestanowiących własności Spółki, będących przedmiotem umów leasingu. Umowy leasingu zawierane są co do zasady na okres 36 miesięcy. Zgodnie z umową leasingu, Spółka jako leasingobiorca, w przypadku zerwania lub odstąpienia od umowy leasingu przed upływem okresu na jaki została zawarta, zobowiązana jest do zapłaty opłaty manipulacyjnej w wysokości połowy pozostałych do spłaty czynszów. W świetle przywołanego zapisu umownego Spółka zamierza podjąć decyzję o odstąpieniu od umowy leasingu, z zapłatą wskazanej opłaty manipulacyjnej. Argumentem przemawiającym za takim rozwiązaniem jest konieczność poniesienia o połowę mniejszych kosztów leasingu, nie licząc innych kosztów związanych z eksploatacją samochodów, które w związku ze zwrotem samochodów nie będą ponoszone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata manipulacyjna za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy wobec rozwiązania leasingu przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji, Spółka będzie miała obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów za poprzednie miesiące w sytuacji, gdy na podstawie art. 16 ust. 3b nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Opłata manipulacyjna, związana z rozwiązaniem umowy leasingu samochodu przed terminem stanowić będzie w opisanych okolicznościach koszt uzyskania przychodu, Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie więc za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku, Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu

*   osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W omawianym przypadku, Wnioskodawca po analizie wszystkich okoliczności gospodarczych, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną Spółki, planuje działania zmierzające do rozwiązania umowy, które miały na celu zaoszczędzenie środków pieniężnych, które wobec ich uwolnienia, przeznaczone zostaną na pokrywanie innych wydatków, związanych z prowadzoną działalnością. Z tego punktu widzenia zaoszczędzone środki będą służyć zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Podobnie rozstrzygnął np. Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej w dniu 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji rozwiązania umowy leasingu przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji, nie będzie on miał obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów za poprzednie miesiące, gdy korzystając z art. 16 ust 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów część wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Przepis ten nie ma jednak zastosowania - stosownie do ust. 3b - do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 czerwca 2011 r. Nr ILPB4/423-97/11-4/DS, „(…) opłaty z tytułu umów leasingu dotyczących użytkowania samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie wcześniejszego rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu. Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używała przedmioty leasingu, były dokonane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 tejże ustawy i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Reasumując, Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingowych o dotychczas poniesione opłaty leasingowe z tytułu umów leasingu, które to umowy uległyby rozwiązaniu przed ich upływem.” Identyczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-136/09-2/GJ), czy Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pyt. nr 1 oraz za prawidłowe w zakresie pyt. nr 2.

Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest zatem poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop oraz braku tego wydatku w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1 updop) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 1 updop obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie obejmuje swoją dyspozycją działań „negatywnych”, zmierzających np. do ograniczenia straty. Przyjmuje się , iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwalifikacja opłaty manipulacyjnej z tytułu przedterminowego zakończenia zawartej umowy leasingu na skutek jej zerwania lub odstąpienia od niej.

Kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie leasingu wyboru przedmiotu leasingu oraz zbywcy dokonuje korzystający (leasingobiorca) na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Podatnik zawierając umowę leasingu musi również zdawać sobie sprawę z konsekwencji rozwiązania takiej umowy przed upływem okresu, na który została zawarta. Tym bardziej, gdy stosowny zapis znajduje się w zawartej umowie. Generalnie warunki leasingu, z którymi korzystający (leasingobiorca) powinien zapoznać się przed podpisaniem umowy leasingowej, przewidują zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), że korzystający w przypadku odstąpienia od umowy będzie musiał liczyć się z całościowym rozliczeniem umowy. Oznacza to, że korzystający (leasingobiorca) jest zobowiązany do zapłacenia zafakturowanych rat (jeśli nie zostały one opłacone w terminie) oraz pozostałych rat leasingowych wraz z odsetkami. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że opłata manipulacyjna przewidziana w umowie leasingu opiewa na wysokość połowy pozostałych do spłaty czynszów. Niezależnie od wysokości opłaty żądanej przez finansującego na skutek zerwania lub odstąpienia od zawartej umowy leasingu, konsekwencje decyzji Spółki miałby ponieść budżet Państwa, bowiem zaliczając ją do kosztów podatkowych Spółka pomniejszyłaby podstawę opodatkowania, płacąc niższy podatek. Jako argument za taką decyzją Spółka wskazała działanie zmierzające do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Decyzja w sprawie rozwiązania umowy leasingu i w konsekwencji zapłaty opłaty manipulacyjnej, zdaniem Spółki, ma na celu zaoszczędzenie środków pieniężnych, które zostaną przeznaczone na pokrywanie innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. W ocenie organu trudno przyjąć, aby opłata manipulacyjna w jakikolwiek sposób warunkowała istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów. Tutejszy organ podatkowy ma świadomość, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata opłaty manipulacyjnej będąca wynikiem podjętych przez nią decyzji o przedterminowym rozwiązaniu umowy, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Reasumując, opłata manipulacyjna za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazanej przez Spółkę na potwierdzenie jej stanowiska, organ zauważa, że interpretacja ta, jak również niniejsza opiera się na przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda sytuacja faktyczna i prawna wymaga odrębnego traktowania i odrębnej oceny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy określony przez podatnika stan faktyczny uprawniał do zastosowania pozytywnej oceny działań podatnika. Nie można jednak takiej oceny stosować w każdym przypadku. Ocena musi uwzględniać wszystkie towarzyszące wydatkowi okoliczności, w tym racjonalność działania podatnika. W przedmiotowej sprawie, o ile Spółka jako producent i sprzedawca materiałów budowlanych może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki, które maja na celu ochronę działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych, o tyle odstąpienie od umów leasingu samochodów przeznaczonych dla działów: marketingu i administracji w żaden sposób nie grozi istnieniu samej działalności budowlanej.

Ad. 2

Stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów za okres używania samochodów na podstawie umowy leasingu, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska w zakresie pyt. nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock