Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-431/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-20
Teza: zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; premia; prowizje; przychód; rata; termin-termin płatności; transakcja; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty (pytanie nr 1, 2 i 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów (pytanie nr 4 ) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty oraz korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (DALEJ: „X.” lub „Spółka” lub „Podatnik”) jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym m.in. ubezpieczenia na życie i dożycie, w tym ubezpieczenia grupowe. W przypadku ubezpieczeń grupowych umowa ubezpieczenia jest zawierana z bankami i instytucjami finansowymi („Ubezpieczający”). Ubezpieczający doprowadzają do przystępowania do ubezpieczenia / obejmowania ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych („Ubezpieczeni”). Oprócz umowy ubezpieczenia grupowego X. oraz Ubezpieczający zawierają porozumienie dotyczące okresu subskrypcji do danego ubezpieczenia grupowego („Porozumienie”).

Na podstawie umowy ubezpieczenia grupowego Ubezpieczający są zobowiązani do (i) wykonania pewnych czynności zmierzających do przystąpienia Ubezpieczonych do ubezpieczenia oraz (ii) obsługi istniejących ubezpieczeń, np. dostarczania X., Ubezpieczonym i uposażonym określonych danych, informacji, itp. Za wykonanie tych usług X. płaci Ubezpieczającym wynagrodzenie, w tym jednorazową premię przysługującą pod warunkiem wpływu na rachunek X. kwoty początkowych składek ubezpieczeniowych („Premia”).

Premia jest obliczana jako określony procent składki pierwszej (opłaconej). Ubezpieczający wystawia X. fakturę VAT z tytułu premii jednorazowej w terminie 7 dni od dnia następującego po dniu rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do Ubezpieczonych. Co do zasady, Premia płatna jest w 60 równych miesięcznych ratach (przy czym pierwsza rata premii płatna jest w terminie 21 dni roboczych od dnia otrzymania faktury przez X., zaś kolejne raty premii płatne są w terminach wskazanych w fakturze, np. do dnia „X” każdego miesiąca).

Z reguły produkty ubezpieczeniowe są obliczone / sprzedawane na terminy dłuższe niż 60 miesięcy. W przypadku wcześniejszego zakończenia ochrony ubezpieczeniowej w sytuacji, gdy za Ubezpieczonego zostało zapłaconych i zaalokowanych mniej niż 36 składek bieżących, kwota Premii zostaje odpowiednio pomniejszona.

Dla celów podatkowych X. rozpoznaje premie jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej (ubezpieczenia dotyczącego danego Ubezpieczonego). Premia jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach, co miesiąc, przez cały okres trwania ubezpieczenia (wymagalności składki).

X. zawiera także umowy agencyjne z agentami, którzy wykonują na rzecz X. czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (pozyskiwanie klientów, wykonywanie czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia oraz uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia). Za wykonywanie tych czynności agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne („Prowizja”).

Prowizja dla agenta wykazana na fakturze ma być płatna w 24 miesięcznych ratach (co do zasady - liczba rat może być inna). Poszczególne raty Prowizji będą płatne w terminach wskazanych na fakturze (np. będą to określone dni każdego z kolejnych 24 miesięcy kalendarzowych). Dana polisa / produkt ubezpieczeniowy, za zawarcie i obsługę którego jest płatna Prowizja są z reguły obliczone na dłuższe okresy, niż okres płatności rat Prowizji (tzn. z reguły składka ubezpieczeniowa będzie pobierana przez X. od klienta przez okres dłuższy, niż okres płatności Prowizji przez X. na rzecz agenta).

Dla celów podatkowych X. planuje rozpoznawać prowizje jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej. Prowizja będzie rozliczana liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach każdego miesiąca przez cały okres wymagalności składki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przepis art. 15b updop ma zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, tj. dobrowolnego (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty - jeśli zapłata poszczególnych rat przez X. następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat?
2.  Jak, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. dobrowolnym (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty, należy rozumieć „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b updop?
3.  Jeżeli by - w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii lub Prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów Premii przez X. w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b updop, to w jaki sposób należałoby liczyć wartości (i) kwot kosztów „uregulowanych”i (ii) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Premii lub Prowizji udokumentowanej daną fakturą?
4.  W jaki sposób podatnik powinien postąpić, jeżeli dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 updop, a następnie ureguluje zobowiązanie?

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie pytań 1-2

1.  Zdaniem Podatnika, przepis art. 15b updop nie ma zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, tj. dobrowolnego (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty - jeśli zapłata poszczególnych rat przez X. następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat.
2.  Zdaniem Podatnika, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. dobrowolnym (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty za „termin płatności” w rozumieniu powołanych przepisów należy przyjąć datę wskazaną na fakturze jako data płatności każdej konkretnej raty. W konsekwencji, X. może być zobowiązana do skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia opóźnienia płatności danej raty o więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dla danej raty.

Należy zauważyć, że art. 15b updop nie reguluje w sposób wyraźny sytuacji, w której zobowiązanie jest regulowane ratalnie, zgodnie z porozumieniem stron umowy. Tymczasem updop posługuje się w innych przepisach pojęciem rat - np. w art. 15a ust. 9 updop wskazuje, że przepisy ust. 2 i ust. 3 dotyczące różnic kursowych powstających przy spłacie pożyczek i kredytów „stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)”. Ponieważ art. 15b updop nie zawiera takiej samej regulacji, można mieć wątpliwości, czy powinno się go stosować do zobowiązań regulowanych ratami.

W art. 15b ust. 9 updop jest natomiast mowa o tym, że „Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części”. Można by zatem uznać, że na podstawie tego przepisu art. 15b ust. 1-8 trzeba brać pod uwagę także przy płatnościach rat. Rozłożenie ceny na raty jest bowiem sposobem spełnienia świadczenia będącego treścią zobowiązania nabywcy towaru lub usługi. Przy czym z uwagi na zakres usług kontrahentów X. (do których należy nie tylko doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia, ale także wykonywania pewnych czynności w trakcie trwania ubezpieczeń) płatność ratalna w analizowanej sytuacji jest naturalną konsekwencją ciągłego charakteru świadczeń kontrahentów.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że zgodnie z art. 15b ust. 9 updop, do zapłaty zobowiązania w częściach przepisy art. 15b ust. 1-8 updop należy stosować „odpowiednio”. W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że „odpowiednie” stosowanie przepisów prawa oznacza bądź (i) stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź (ii) stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też (iii) niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia w ogóle (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06). Należy zatem rozważyć, w jaki sposób przepisy art. 15b ust. 1-8 updop mogą być odpowiednio zastosowane do przedstawionej przez Spółkę sytuacji ratalnej płatności Prowizji i Premii.

Interpretując przepisy wprowadzone art. 15b updop należy mieć na uwadze intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012, Nr 1342). Stwierdza się w nim m.in., że „W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. W ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc „zatory płatnicze”. W odniesieniu do art. 15b updop, autorzy regulacji wskazali, że „Propozycja zmian polega na wprowadzeniu do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązań, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem obowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony”.

Jak wynika z powyższego uzasadnienia projektodawców przepisu art. 15b updop, jego celem jest regulacja pewnych sytuacji, w których zobowiązania wymagalne nie są regulowane w terminach. Tymczasem w przypadku rozłożenia przez strony zapłaty na raty, zwłaszcza, gdy jest to uzasadnione naturą zobowiązania i praktyką rynkową (jak jest w przypadku X.) zobowiązanie jest wymagalne w częściach, zaś każda część (rata) posiada swój własny termin wymagalności. W obrocie gospodarczym występują bowiem transakcje, w których strony dzielą zapłatę należności na raty, które są wymagalne w datach określonych przez strony, np. jest to sprzedaż na raty (kredyt kupiecki), czy rozłożenie na raty wynagrodzenia za wykonane usługi. Wynika to z natury określonych transakcji, praktyki rynkowej i leży w interesie obu stron transakcji. Z perspektywy ekonomicznej (akt rozłożenia płatności na raty znajduje odzwierciedlenie w wysokości należności (koszt pieniądza w czasie jest uwzględniony w cenie). W analizowanych sytuacjach usługodawca (Agent / Ubezpieczający) otrzymuje wynagrodzenie w dłuższym okresie czasu, za to jest ono wyższe, niż wynagrodzenie możliwe do uzyskania jednorazowo. Poza tym ratalny sposób zapłaty wynagrodzenia Premii lub Prowizji jest uzasadniony naturą usługi świadczonej przez Agenta/Ubezpieczającego. Sensem tej usługi nie jest bowiem wyłącznie zawarcie umowy ubezpieczeniowej lub skojarzenie klienta z X., ale zawarcie lub doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczeniowej, która nie zostanie w krótkim terminie zakończona przez ubezpieczonego. Zatem rozłożenie zapłaty Premii lub Prowizji na raty ma, obok innych instrumentów przewidzianych w umowach (tj. zwrotu nienależnej części Prowizji/Premii) zapobiegać zawieraniu umów ubezpieczeniowych o niedostatecznej atrakcyjności ekonomicznej lub innego rodzaju nadużyciom ze strony Agentów lub Ubezpieczających. W takich sytuacjach nie sposób jest porównywać faktu rozłożenia płatności na raty Prowizji lub Premii do „tworzenia zatorów płatniczych”, czy zmniejszania „dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”.

Powracając zatem do kwestii „odpowiedniego” stosowania art. 15b ust. 1-8 updop do zobowiązań zapłaconych w części należy podkreślić, że nie jest możliwe stosowanie tych regulacji wprost (tj. bez żadnych zmian) do sytuacji ratalnej płatności Premii i Prowizji przez Spółkę. Przepisy art. 15b ust. 1-8 updop mogą być stosowane wprost (bez żadnych zmian) wyłącznie do przypadku, gdy dłużnik reguluje w części wymagalne zobowiązanie, czyli spełnia swoje świadczenie nie w pełnym zakresie, w jakim powinien (np. płaci połowę wymagalnej faktury, pozostając w zwłoce w odniesieniu do zapłaty pozostałej części wymagalnej kwoty). Natomiast w opisanym we wniosku przypadku ratalnej zapłaty Premii i Prowizji, Spółka nie pozostaje w zwłoce płacąc Premie i Prowizje w ratach (chyba, że opóźnia się w zapłacie Premii lub Prowizji w stosunku do pierwotnie ustalonej daty). Z tego powodu, do sytuacji ratalnej płatności Premii i Prowizji przez Spółkę „odpowiednie” stosowanie art. 15b ust. 1-8 updop musi oznaczać albo niestosowanie tych przepisów w ogóle albo stosowanie ich z pewnymi zmianami. Zmiany te muszą być zastosowane po to, by prawidłowo odczytać sens normy prawnej, zgodny z celem przepisu zamierzonym przez ustawodawcę.

Z powyższych powodów, art. 15b updop w praktyce nie ma zastosowania do zapłaty Premii i Prowizji na raty tak długo, jak zapłata poszczególnych rat przez X. następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat. Natomiast gdyby doszło do opóźnienia płatności i X. pozostawałaby w zwłoce w stosunku do terminu płatności danej raty, wtedy należy stosować przepisy art. 15b ust. 1-8 updop z takimi zmianami, aby obliczyć datę wystąpienia skutków podatkowych (tj. konieczności korekty kosztów albo przychodów Spółki) dla danej raty. W konsekwencji, X. może być zobowiązana do skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia opóźnienia płatności danej raty o więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dla danej raty.

Przepisy wynikające z art. 15b updop, ani uzasadnienie do ustawy wprowadzającej tę regulację, nie precyzują, w jaki sposób należy liczyć długość „terminu płatności”, o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop. W praktyce można rozważać co najmniej cztery rodzaje dat początkowych liczenia „terminu płatności”, tj.: (i) datę transakcji (np. dostawy towaru / wykonania usługi), (ii) datę wystawienia faktury, (iii) datę otrzymania faktury przez kontrahenta (co w praktyce jest często spotykanym sposobem wyznaczania momentu wymagalności świadczenia) albo (iv) inny dowolny moment w przyszłości ustalony przez strony.

Zdaniem X., w sytuacji rozłożenia płatności Premii lub Prowizji na raty, datą początkową terminu płatności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop jest dzień zapłaty ustalony przez strony transakcji odrębnie dla każdej raty. W przypadku pierwszej raty Premii jest to 21 dzień roboczy od dnia otrzymania faktury przez X., zaś w przypadku pozostałych 59 rat Premii są to konkretne dni wskazane w fakturze, „X” dzień każdego miesiąca. Podobnie jest w przypadku Prowizji (za wyjątkiem innej liczby rat). Ponieważ nie ma przesłanek dla uznania, że zastosowanie powinien mieć (korzystniejszy dla podatnika) termin płatności powyżej 60 dni i ust. 2 art. 15b updop należy uznać, że do poszczególnych rat Premii lub Prowizji należy ewentualnie stosować rozwiązanie wynikające z art. 15b ust. 1 updop.

Innymi słowy, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów po stronie X. powstać może wtedy, gdy X. opóźni się z uregulowaniem danej raty o więcej niż 30 dni licząc od daty jej płatności wynikającej z faktury wystawionej przez Ubezpieczającego. Natomiast jeśli zapłata poszczególnych rat przez X. następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat (ewentualnie, jeśli opóźnienie w zapłacie danej raty nie przekracza 30 dni od daty płatności tej raty wskazanej na fakturze), to do takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepis art. 15b updop nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko Spółki można dodatkowo uzasadnić poprzez odwołanie się do in dubio pro tributario. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada in dubio pro tributario. Jest to dyrektywa interpretacyjna (wynikająca zarówno z art. 2 Konstytucji, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej), która nakazuje pojawiające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Fakt jej istnienia i stosowania w procesie postępowania podatkowego potwierdza zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, a nawet rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie pytania 3.

Jeżeli by - w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii lub Prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów Premii przez X. w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b updop, to wartości kwot kosztów „uregulowanych” i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Premii lub Prowizji należałoby liczyć kumulatywnie, tj. brać pod uwagę sumę rat Premii lub Prowizji zapłaconych przez X. do danego momentu oraz sumę części Premii lub Prowizji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do tego momentu. Zakładając, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku należałoby zastosować przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 czy ust. 8 updop (np. z uwagi na opóźnienie w zapłacie danej raty), zdaniem X. ewentualne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (albo zwiększenie przychodów - w sytuacji przewidzianej w art. 15b ust. 5 updop) należy rozpatrywać ujmując kumulatywnie, tj. sumując te części danej Premii lub Prowizji (tj. Premii lub Prowizji wynikającej z konkretnej faktury wystawionej na Spółkę przez Ubezpieczającego), (i) które zostały już uregulowane (zapłacone) przez X., i - z drugiej strony - porównywać je do sumy części Premii lub Prowizji, które zostały już zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, ponieważ zapłata Premii lub Prowizji następuje w ratach, to na dzień dokonywania oceny odnośnie obowiązku dokonania korekty zgodnie z art. 15b ust. 3 albo ust. 5 updop należy wziąć pod uwagę sumę zapłaconych już rat. Tytułem przykładu, na dzień „A” Spółka uregulowała 23 z 60 miesięcznych rat Premii lub Prowizji wynoszącej 60 zł. Z drugiej strony, zaliczanie tej Premii lub Prowizji do kosztów uzyskania przychodów następuje w równych częściach, proporcjonalnie przez cały okres trwania ubezpieczenia (wymagalności składki). Tytułem przykładu, w przypadku polisy 10 letniej, na dzień „A” Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 24 ze 120 części Premii lub Prowizji (tj. 24 x 0,5 zł = 12 zł). W podanym przykładzie, na dzień „A” X. uregulowała zatem Premię lub Prowizję w wysokości 23 zł, zaś w koszty uzyskania przychodów zaliczyła ją w wysokości 12 zł.

Zgodnie z art. 15b ust. 9 updop, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Biorąc to pod uwagę, zdaniem X., przedstawione powyżej stanowisko odnośnie kumulatywnego liczenia częściowo uregulowanej Premii lub Prowizji (tj. sumowanie zapłaconych rat) jest w pełni uzasadnione. Podatnik nie zalicza bowiem do kosztów uzyskania przychodów żadnej części kosztu, która nie zostałaby uregulowana.

Podobna konkluzja została wyrażona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2013 r. (IBPBI/2/423-457/13/SD), w której stwierdzono: „Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych” poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Ww. regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z takiej faktury bądź innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów podatkowych”.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie pytania 4.

Jeżeli podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 updop, a następnie ureguluje zobowiązanie, to w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Należy zauważyć, że art. l5b updop posiada lukę konstrukcyjną, gdyż ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji, w której po dokonaniu zwiększenia przychodów zgodnie z art. 15b ust. 5 updop, podatnik uregulował zobowiązanie. Art. 15b ust. 4 updop (zgodnie z którym następuje przywrócenie poprzedniego stanu rozliczeń podatkowych: „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”) wprost odnosi się wyłącznie do zmniejszania kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1-3 updop.

Zdaniem Spółki nie ma żadnych przesłanek do uznania, że zamiarem ustawodawcy było uniemożliwienie przywrócenia poprzedniego stanu rozliczeń podatkowych w przypadku, w którym na skutek braku wystarczającej kwoty kosztów uzyskania przychodów, podatnik był zobowiązany - zgodnie z art. 15b ust. 5 updop zwiększyć przychody. X. uważa, że mechanizm prowadzący do przywrócenia poprzedniego stanu rozliczeń podatkowych powinien być taki sam, jak w przypadku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów (zwłaszcza, że art. 15b ust. 5 updop może mieć zastosowanie tylko do części nieuregulowanego zobowiązania: jeśli w danym miesiącu podatnik wykazuje jakiekolwiek koszty, w pierwszej kolejności redukuje je do 0, a dopiero pozostałą część nieuregulowanego zobowiązania odnosi w przychody podatkowe). Reasumując, jeżeli podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 updop, a następnie ureguluje zobowiązanie, to w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Pośrednio takie stanowisko wydaje się także wynikać z treści wyjaśnień zamieszczonych na stronie internetowej przez Ministerstwo Sprawiedliwości, w których stwierdzono: „W sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty (pytanie nr 1, 2 i 3) - **za nieprawidłowe,**
*   korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów (pytanie nr 4 ) – **za nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednak w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o pdop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w m miesiącu jej uregulowania.

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślić jednak należy, iż termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.

W przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, sposób ujęcia kosztów jako kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany.

W sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pop, podatnik ma prawo ująć koszt bezpośrednio związany z przychodem w dniu powstania tego przychodu.

Uregulowanie rat do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, tj. 30 dni od terminu płatności raty i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie spowoduje obowiązku korygowania kosztów. Obowiązek skorygowania kosztów powstanie, jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności raty jest krótszy niż 60 dni) lub 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Po upływie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie kolejne niezapłacone raty należy wyksięgować z kosztów (zwiększyć przychody) i zaliczać ich wartość do kosztów dopiero w dacie zapłaty. W sytuacji, gdy podatnik rozpozna przychód przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy niż 60 dni), będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów raty, które nie zostały uregulowane. Dopiero brak uregulowania tych rat w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności spowoduje konieczność skorygowania kosztów.

Jeśli przychód powstanie po upływie terminów płatności rat (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) i wszystkie raty zostaną zapłacone, podatnik ma prawo ująć wydatek do kosztów w dniu powstania tego przychodu. Jeżeli część rat nie została zapłacona, to kosztem może być jedynie ta część, która została do tego momentu uregulowana. Zaległe płatności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu uregulowania.

Wobec powyższego stanowisko podatnika w zakresie pytań 1, 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przez Wnioskodawcę przychodów, należy stwierdzić, iż stanowisko Podatnika również w tym zakresie jest nieprawidłowe (pytanie nr 4).

Jak wynika z art. 15 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów podatkowych.

Zatem, jeśli podatnik nie poniósł kosztów w danym miesiącu lub poniósł koszty w wysokości niższej od kwoty zmniejszenia, to powinien zwiększyć uprzednio przychody, bez względu na wysokość kosztów w poprzednich miesiącach danego roku podatkowego.

Natomiast w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania (art. 15b ust. 4).

Należy zauważyć, iż przepisy art. 15b ust. 4 uprawniają podatnika jedynie do korekty kosztów w przypadku uregulowania zobowiązania.

Zatem w sytuacji gdy podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych w związku z art. 15b ust. 5 ustawy, a następnie ureguluje zobowiązanie, w takim przypadku powinien zmniejszyć przychody o kwotę zapłaconego już zobowiązania. Nie ma uzasadnienia zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów, gdyż nastąpiłoby dwukrotne ujęcie w kosztach podatkowych tej samej faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.