Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.11.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3651/18 oraz prawomocnym od 29 września 2020 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 21 czerwca 2021 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r., który wpłynął do Organu 5 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym:

*   czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę – **jest prawidłowe,**
*   czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej – **jest prawidłowe,**
*   wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego – **jest prawidłowe,**
*   usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja) – **jest nieprawidłowe,**
*   usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 1 marca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym: czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 1 marca 2018 r. (data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia).

Pismem z 30 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 30 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.5.SG udzielił odpowiedzi na skargę wskazując, że w części dotyczącej ustalenia, czy czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast usługi związane marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającemu z ww. przepisu oraz przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 uchylił w części zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG uznając ww. skargę za uzasadnioną.

Od powyższego wyroku, Skarżąca pismem z 11 października 2018 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3651/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 21 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, określane są jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, a które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz od podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (tzw. podmioty powiązane). Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przede wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć nieruchomościowych („Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe od Wnioskodawcy.

Usługi Inwestycyjne obejmują czynności takie jak:

*   czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
*   czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej,
*   wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,
*   usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),
*   usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.

Opisane wyżej koszty Usług Inwestycyjnych, za wyjątkiem kosztów związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów).

Natomiast koszty Usług Inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Tym niemniej, co do zasady, wynagrodzenie za Usługi Inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) uzależnione jest bezpośrednio od wysokości prognozowanych przychodów danej spółki celowej z tytułu sprzedaży lokali - tj. kwota wynagrodzenia za Usługi Inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) stanowi określony procent prognozowanych przychodów ze sprzedaży lokali. Ponadto, koszty Usług Inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) ponoszone są w okresie, w którym spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy. W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości odnośnie tego, czy koszty Usług Inwestycyjnych ponoszonych przez Spółki Osobowe na rzecz Wnioskodawcy, które są uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Gdyby przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 2 pkt 18 Ustawy Nowelizującej (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to czy ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) (art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, aby dany koszt (wydatek) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Innymi słowy, koszty wspomnianych usług, opłat i należności nie podlegają takim ograniczeniom, jeśli nie przekraczają kwoty 250 000 zł pomnożonej przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby nawet przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 2 pkt 18 Ustawy Nowelizującej (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to ich koszty przekraczające w roku podatkowym 3 mln zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak bowiem wskazano, koszty nabywanych Usług Inwestycyjnych, za wyjątkiem związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako koszty wytworzenia budynków (lokali), które - zdaniem Wnioskodawcy - są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych budynków (lokali). Wynika to z faktu, że koszty te są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są w stanie określić jaka część tych kosztów przypada na realizację konkretnego budynku (lokalu).

Ponadto, koszty związane z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), aczkolwiek nie są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, również spełniają definicję kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Specyfika rynku deweloperskiego sprawia, że niejednokrotnie przekaz reklamowy i marketingowy wyprzedza w czasie wytworzenie lokali przez spółkę celową, co w praktyce oznacza, że dana spółka celowa wytwarzając budynki (lokale) musi ściśle dostosować się do przekazu marketingowego i reklamowego, który dotyczył danej inwestycji. Okoliczność ta wynika choćby z faktu, że koszty usług związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) ponoszone są w okresie, w którym spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a więc w okresie, który z reguły znacznie wyprzedza w czasie moment wytworzenia lokali lub domów w postaci przyobiecanej przekazem reklamowym. Tym samym, usługi marketingowe oraz komercjalizacji należą do tych usług, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lokali, bo wytworzenie tychże musi nastąpić w zgodzie z przekazem marketingowym, który przyczynił się do zawarcia umowy deweloperskiej z nabywcą.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oznaczają koszty pozostające w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia towarów przez podatnika (tu: wybudowaniem budynków/lokali), które niekoniecznie muszą być kwalifikowane jako tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (tj. koszty warunkujące uzyskanie przychodów). Ponadto, fakt pozostawania kosztów usług marketingowych i reklamowych w bezpośrednim związku z wytworzeniem towarów (budynków/lokali) przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, potwierdza okoliczność, że wynagrodzenie za zasadniczą część usług marketingu i reklamy jest bezpośrednio uzależnione od wielkości prognozowanych przychodów danej spółki celowej.

Prawidłowość takiego podejścia wynika zarówno z treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jak i jest zgodne z celem jego wprowadzenia (wykładnia celowościowa). Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej, omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Konkludując, nawet gdyby przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 2 pkt 18 Ustawy Nowelizującej (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT), to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (budynków/lokali), nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy Usługi Inwestycyjne, wskazane we wniosku są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej: „spółki komandytowe”), w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, określane są jako: „Spółki Osobowe”). Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, a które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych. Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz od podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. podmioty powiązane). Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przede wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć nieruchomościowych („Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe od Wnioskodawcy. Usługi Inwestycyjne obejmują czynności takie jak: czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu. Opisane wyżej koszty Usług Inwestycyjnych, za wyjątkiem kosztów związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów). Natomiast koszty Usług Inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Tym niemniej, co do zasady, wynagrodzenie za Usługi Inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) uzależnione jest bezpośrednio od wysokości prognozowanych przychodów danej spółki celowej z tytułu sprzedaży lokali - tj. kwota wynagrodzenia za Usługi Inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) stanowi określony procent prognozowanych przychodów ze sprzedaży lokali. Ponadto, koszty Usług Inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) ponoszone są w okresie, w którym spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Powyższe oznacza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu będą stanowić również (ale nie wyłącznie) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) wyrobu czy usługi.

Dokonując zatem analizy wskazanych we wniosku Usług Inwestycyjnych uwzględniając powyższe uwagi w zakresie pojęcia „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” oraz uzasadnienie wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 należy wskazać, że Usługi obejmujące czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej oraz ze wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontrolingiem projektu inwestycyjnego mają bezpośredni związek z wytworzeniem budynków (lokali) będących przedmiotem sprzedaży. Służą one bowiem jak już wskazano powyżej „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży co oznacza, że do tych czynności znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, odnosząc się do Usług Inwestycyjnych obejmujących usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja) oraz usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu należy stwierdzić, że ww. usługi nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem wyrobu lub towaru będących przedmiotem sprzedaży. Tego rodzaju koszty nie mają wpływu na możliwość prowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynków (lokali). Powyższa ocena ww. usług została potwierdzona wyrokiem Sądu.

Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia ww. kosztów niemożliwe byłoby wytworzenie tych budynków (lokali). Kosztom tym nie można przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym. Dlatego kosztów tych nie sposób zaliczyć do kosztu wytworzenia towaru lub wyrobu. Tym samym ww. usługi dotyczą kosztów, które nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie wyrobu gotowego, lecz związane są ze sprzedażą wytworzonych wyrobów i tym samym nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów. Zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że do kosztów usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja) oraz usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3651/18 prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że przedmiotowe usługi nie wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem towaru ale z jego zbyciem. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, koszty te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów (lokali/obiektu).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Usługi Inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym:

*   czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę – jest prawidłowe,
*   czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej – jest prawidłowe,
*   wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego – jest prawidłowe,
*   usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja) – jest nieprawidłowe,
*   usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3651/18.

Ponadto Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku Usługi stanowią koszty bezpośrednio czy koszty pośrednio związane z przychodami, a zatem, że nie stosuje/stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.