Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.196.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 13 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP w dniu 13 lipca 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 6 lipca 2021 r. (doręczone w dniu 7 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP w dniu 13 lipca 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 6 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

R Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność pozostałych agencji transportowych.

Spółka specjalizuje się w kompleksowej, profesjonalnej obsłudze celnej podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności, zgodnie z zapisami umów zawartych z kontrahentami, lub wiążących ofert, Spółka dokonuje odpraw celnych towarów swoich klientów. Odprawy te wykonywane i rozliczane są na przestrzeni przyjętego okresu rozliczeniowego z określoną częstotliwością, wymaganą ze strony kontrahentów do zapewnienia niezakłóconego przepływu towarów. Niejednokrotnie Spółka dokonuje kilku odpraw w ciągu jednego dnia, przez wszystkie dni danego miesiąca. Usługi w w/w zakresie są również świadczone poza typowymi godzinami pracy, czyli w systemie 24 godziny/ 7 dni w tygodniu. Usługi świadczone przez Spółkę mają miejsce w określonych dniach miesiąca, w związku z czym dotychczas Spółka traktowała każdą wykonaną przez siebie odprawę celną indywidualnie, jako pojedyncze świadczenie. Każda odprawa miała więc swoją datę zakończenia świadczenia usługi, co w przypadku kontrahentów zagranicznych, na rzecz których Spółka wystawia fakturę w walucie obcej, wiązało się z koniecznością stosowania odmiennych kursów przeliczeniowych walut obcych zgodnie z obowiązującymi w ustawie o VAT zasadami, czyli według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dostawy (dokonania odprawy celnej).

Z uwagi na regularność świadczonych usług i ich powtarzalność każdego (lub niemalże każdego) dnia danego okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy) Spółka powzięła wątpliwość, czy świadczone przez nią usługi nie mają charakteru usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i czy w związku z tym momentem ich zakończenia nie jest upływ ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy pytania dotyczą sytuacji gdy Wnioskodawca ma zawartą umowę z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi obsługi celnej, Wnioskodawca wskazał: „Pytania dotyczą sytuacji, w których Wnioskodawca posiada zawartą umowę z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi obsługi celnej. W przeważającej większości przypadków są to umowy pisemne. Jeżeli Spółka nie zawarła pisemnej umowy, wówczas warunki współpracy wynikają z zaakceptowanych ofert”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na jaki okres jest zawarta umowa Wnioskodawca wskazał: „Umowy są zawierane na czas nieokreślony”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy umowa z góry określa terminy płatności lub rozliczeń w jakich ma następować rozliczenie za usługi obsługi celnej (czy zgodnie z umową ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, np. tygodniowe, miesięczne, kwartalne itp. należy w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów wyjaśnić/opisać kwestię warunków i zasad na jakich odbywa się rozliczenie za świadczoną usługę między Wnioskodawcą a kontrahentem przy czym nie należy przesyłać treści umowy jako załącznik uzupełnienia lecz wskazać te informacje jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca wskazał: „Niektóre zawarte umowy określają wprost miesięczny okres rozliczeniowy. Jeżeli w umowie nie ma takowego, to z ustaleń z klientem wynika, że Spółka rozlicza się w miesięcznych okresach rozliczeniowych (kontrahent w takiej sytuacji prosi o jedną fakturę, nawet jeżeli Spółka proponuje fakturować usługę oddzielnie za każdą odprawę). W związku z powyższym na fakturach Spółka zawsze podaje, którego okresu rozliczeniowego dotyczy zafakturowana usługa. Do tej pory, opierając się na swoim własnym stanowisku i opinii szkoleniowców ze Stowarzyszenia Księgowych Spółka nie traktowała świadczonych usług jako ciągłych i dlatego pomimo wyraźnego wskazania okresu rozliczeniowego wystawiała faktury zbiorcze, z oddzielnymi kursami do każdej odprawy”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy w przypadku gdy płatność jest w walucie obcej Wnioskodawca wybrał sposób przeliczania tych kwot na złote według zasad „przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym”, Wnioskodawca wskazał: „Spółka nie wybrała tej metody rozliczania kursu walut według zasad „przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym””.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

1.  Czy obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w opisie zaistniałego zdarzenia faktycznego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tzn. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy przy świadczeniu usług, rozliczanych przez Wnioskodawcę miesięcznie właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie co do zasady, kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w odpowiedzi na wezwanie Organu):

1.  Obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w opisie zaistniałego zdarzenia faktycznego powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tzn. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.
2.  Przy świadczeniu usług, rozliczanych przez Wnioskodawcę miesięcznie właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie co do zasady, kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podkreślić jednak należy, że decydujący dla powstania obowiązku podatkowego moment wykonania usługi, w zależności od rodzaju świadczenia doprecyzowany został w przepisach art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1.  usługę przyjmowaną częściowo uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (usługa częściowa; art. 19a ust. 2 ustawy);
2.  usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi;
3.  usługę, świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (usługa ciągła; art. 19a ust. 3 ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że wyżej przytoczone regulacje art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowią odrębnych zasad powstania obowiązku podatkowego. Postanowienia te należy traktować jako uściślenie sformułowania użytego w art. 19a ust. 1 - „z chwilą wykonania usługi”. W efekcie powoływane normy nie stoją w opozycji do podstawowej zasady powstania obowiązku podatkowego, ale należy je rozpatrywać łącznie.

Ponadto w świetle art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Co ważne, ustawa o VAT poza regulacjami określonymi w przepisach art. 19a ust. 2 i 3 nie definiuje momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla określenia momentu wykonania usługi. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Dokonując analizy znaczenia pojęcia dostawy wykonywanej w sposób ciągły na potrzeby regulacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy mieć na uwadze fakt, iż przepis ten stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym: „Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Powyższa treść przepisów Dyrektywy VAT została nadana na mocy:

*   art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.09.14.7) zmieniającej niniejszą dyrektywę z dniem 21 stycznia 2009 r. oraz

*   art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U.UE.L.10.189.1) zmieniającej niniejszą dyrektywę z dniem 11 sierpnia 2010 r.

Przy analizowaniu powyższego przepisu, istotne jest zwrócenie uwagi na cel i charakter wprowadzonych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają zapisy preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne są tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji (pkt 2). Z dalszych zapisów preambuły wynika, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy świadczenia są ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy/świadczone usługi co państwo ich odbioru. („Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę” - pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). Tym samym, należy uznać, że celem dla którego wprowadzono przepisy art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT było umożliwienie podatnikom zbiorczego deklarowania ogółu świadczenia usług w danym okresie na rzecz danego kontrahenta na podstawie umów o współpracy, rozliczanych między stronami zbiorczo. Regulacja ta służyć ma zapewnieniu sprawnej kontroli, ale również ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku tego rodzaju transakcji, to jest gdy ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w odniesieniu do dostaw dokonywanych w danym okresie czasu.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że świadczenie usług w sposób ciągły, może polegać na powtarzalnym ich wykonywaniu w ciągu określonego okresu. Przepis ten wskazuje, że usługi świadczone w sposób ciągły mogą obejmować powtarzające się dostawy odrębne, między którymi następują przerwy a nie tylko usługi, w których niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności oraz nie da się określić kiedy kończą się poszczególne świadczenia a zaczynają następne.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 150/17) cel, pojęcie usług ciągłych, o których mowa w krajowych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z tym wyrokiem NSA, „ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok.”

Warto także zwrócić uwagę, że prawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie posługuje się pojęciem „usług o charakterze ciągłym” czy „usług ciągłych”, lecz zwrotem „wykonywane w sposób ciągły”, nie wyjaśniając dokładnie znaczenia tych pojęć. Jednocześnie na gruncie przepisów krajowych ustawodawca również nie definiuje usługi ciągłej oraz usługi świadczonej w sposób ciągły. Z pomocą w tym zakresie przychodzi natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, zwrócił uwagę, że należy odróżnić pojęcie usługi ciągłej od pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły. Wykładnia pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły nie może być sprowadzona do tego, że są to usługi, które są świadczone w sposób nieustający, bezustanny, bez przerwy. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zdaniem NSA pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, „należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. W wyroku tym NSA negując stanowisko sądu pierwszej instancji przywołującego jako typowy przykład usług wykonywanych w sposób ciągły - dostawy energii elektrycznej, czy najmu i dzierżawy, wskazał, że: „Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.

Zgodnie również z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15, utrzymanym w mocy powołanym już wyżej wyrokiem NSA z 22 lutego 2019 r., sygn. I FSK 150/17, rozliczenie usług w okresach rozliczeniowych ma na celu stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z tezą wydanego w ostatnim czasie wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1848/17, za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. W wyroku tym sąd potwierdził, że „Istotą więc pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób w jaki jest ona realizowana, co znaczy: cyklicznie na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe wnioski sądów administracyjnych należy przyjąć, że artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się wyłącznie do usług ciągłych, ale takich, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Obejmuje to więc usługi o charakterze ciągłym, czyli takie, których świadczenie jest nieprzerwane (usługą taką może być np. udzielenie określonego prawa na określony czas), ale też usługi, które mogą polegać na wykonywaniu wielu kolejnych, powtarzalnych czynności w dłuższym okresie. Regulacja ta może mieć w konsekwencji zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeżeli tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach.

Stanowisko to w ostatnim czasie potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.188.2020.1.KSI wydanej w dniu 23 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że „\[..\] w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z dostawami towarów realizowanymi w sposób ciągły w drodze częściowych świadczeń, dla których ustalono tygodniowe, dekadowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym dostawy te zostały zrealizowane.” Co prawda, interpretacja ta dotyczyła dostawy towarów, jednak przepisy dotyczące sprzedaży ciągłej mają odpowiednie zastosowanie w zakresie świadczenia usług. Analogiczne rozstrzygnięcie można znaleźć również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.286.2020.1.PK oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2018 r., nr S-ILPP1/443-724/14-3/AW. Warto zwrócić także uwagę, na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., sygn. IPPP1/4512-125/15-5/S/EK, w której organ wskazał jednoznacznie, że: „(\`(...)\`) z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego”.

Biorąc pod uwagę omawiane przepisy - zarówno krajowe jak i wewnątrzwspólnotowe, bogaty dorobek sądów administracyjnych i rozstrzygnięcia organów podatkowych, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a ust 2a ustawy o VAT, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy dla usług rozliczanych miesięcznie będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Spółka może zastosować kurs walut stosowany dla potrzeb przeliczania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jednak to czy będzie stosować ten kurs zależy wyłącznie od jej decyzji, jako że możliwość ta ma charakter fakultatywny.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla świadczenia usług dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego przyjętego przez strony umowy okresu rozliczeniowego (na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie co do zasady, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zaś zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponadto stosownie do, dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r., art. 31a ust. 2a ustawy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, od 1 stycznia 2021 r., kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność pozostałych agencji transportowych. W ramach prowadzonej działalności, zgodnie z zapisami umów zawartych z kontrahentami, lub wiążących ofert, Spółka dokonuje odpraw celnych towarów swoich klientów. Odprawy te wykonywane i rozliczane są na przestrzeni przyjętego okresu rozliczeniowego z określoną częstotliwością, wymaganą ze strony kontrahentów do zapewnienia niezakłóconego przepływu towarów. Niejednokrotnie Spółka dokonuje kilku odpraw w ciągu jednego dnia, przez wszystkie dni danego miesiąca. Usługi są również świadczone poza typowymi godzinami pracy, czyli w systemie 24 godziny/7 dni w tygodniu. Wnioskodawca posiada zawartą umowę z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi obsługi celnej (w przeważającej większości przypadków są to umowy pisemne natomiast jeżeli Spółka nie zawarła pisemnej umowy, wówczas warunki współpracy wynikają z zaakceptowanych ofert). Umowy są zawierane na czas nieokreślony. Zawarte umowy określają wprost miesięczny okres rozliczeniowy (jeżeli w umowie nie ma takowego, to z ustaleń z klientem wynika, że Spółka rozlicza się w miesięcznych okresach rozliczeniowych). Na fakturach Spółka zawsze podaje, którego okresu rozliczeniowego dotyczy zafakturowana usługa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy, tzn. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego oraz czy przy świadczeniu usług, rozliczanych przez Wnioskodawcę miesięcznie właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, jest co do zasady, kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Przedstawione przez Wnioskodawcę informacje wskazują, że poszczególne usługi są realizacją przyjętego przez Wnioskodawcę, w ramach zawartej umowy zobowiązania do dokonania szeregu określonych usług objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku miesiąca) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).

Jednocześnie należy uznać, że w opisanej sytuacji przy świadczeniu usług, rozliczanych przez Wnioskodawcę miesięcznie, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, jest co do zasady, kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.