Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1227/08-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Mając na uwadze, iż pożyczki (kredyty) są bezpośrednio związane z realizacją projektów na sprzedaż, w stosunku do których przychody są otrzymywane dopiero w momencie sprzedaży, powstaje pytanie, kiedy rozpoznawać dla celów podatkowych odsetki związane ze spłatą pożyczek (kredytów) powstałe dla celów podatkowych w okresie realizacji projektów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka-odsetki od pożyczki; projekt; sprzedaż; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2008r. (data wpływu 11.08.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka realizuje projekty deweloperskie polegające na zakupie gruntów, a następnie budowie lokali mieszkalnych oraz handlowo usługowych. Lokale te są sprzedawane przez Spółkę na wolnym rynku. Realizacja projektów jest finansowana z pożyczek (kredytów). Środki z pożyczek (kredytów) są wykorzystywane przez Spółkę na zapłatę faktur dotyczących nabycia gruntów oraz wszelkich usług oraz towarów wykorzystanych w procesie realizacji projektów. Spółka ma możliwość dokładnego przypisania danej pożyczki (kredytu) do konkretnego projektu. W związku ze spłatą tych pożyczek (kredytów) w okresie realizacji projektów, powstają dla celów podatkowych (poprzez zapłatę lub kapitalizację) odsetki, które Spółka powinna rozpoznać jako koszt dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze, iż pożyczki (kredyty) są bezpośrednio związane z realizacją projektów na sprzedaż, w stosunku do których przychody są otrzymywane dopiero w momencie sprzedaży, powstaje pytanie, kiedy rozpoznawać dla celów podatkowych odsetki związane ze spłatą pożyczek (kredytów) powstałe dla celów podatkowych w okresie realizacji projektów?

Zdaniem Spółki, odsetki związane ze spłatą pożyczek (kredytów) powstałe dla celów podatkowych w okresie realizacji projektów powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie sprzedaży poszczególnych lokali (uzyskania przychodów) jako bezpośrednio związane z tymi przychodami. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych odsetki związane z finansowaniem nabycia albo wytworzenia środków trwałych naliczone do dnia ich przekazania do używania kapitalizuje się do wartości początkowej tych środków, o czym stanowi art. 16g ust. 4 UPOOP. Jednocześnie skapitalizowane odsetki nie są kosztem podatkowym w momencie realizacji inwestycji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 UPDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszt podatkowy: „odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W przypadku realizacji projektów na sprzedaż przez Spółkę nie dochodzi jednak do wytworzenia środków trwałych, dlatego też wszelkie koszty związane z realizacją projektów budowlanych przez Spółkę, w tym koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na prowadzenie działalności, powinny być rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. Należy jednak podkreślić, że regulacje te nie określają momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów). Stanowią jedynie o warunkach koniecznych, jakimi są zapłata lub kapitalizacja, których spełnienie upoważnia podatnika do uznania odsetek od pożyczek (kredytów) za koszt podatkowy. W związku z powyższym, dokonując analizy kwestii momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od zaciągniętej pożyczki (kredytu), należy również wziąć pod uwagę przepisy ustawy dotyczące momentu potrącania kosztów.

Na gruncie art. 15 UPDOP koszty ponoszone przez podatnika mogą zostać podzielone na dwie grupy:

*   koszty bezpośrednie - koszty ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem, - oraz koszty pośrednie - koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów (tj. przychodów danego roku), jakkolwiek ich ponoszenie jest bezspornie związane z osiąganymi przez podatnika przychodami np. koszty usług telekomunikacyjnych, dostaw energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 4b UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do upływu terminu na złożenie zeznania), albo
2.  złożenia zeznania (nie później jednak niż do upływu terminu na złożenia tego zeznania)

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c UPDOP wskazuje, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym podatnik osiągnął odnoszące się do nich przychody, koszty te należy potrącić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie. Powyższe oznacza, że zgodnie z UPDOP, co do zasady, koszty poniesione w celu uzyskania konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie) należy potrącić w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Natomiast w przypadku kosztów pośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4d UPDOP: „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że odsetki od finansowania udzielonego Spółce nie powstają samoistnie, w oderwaniu od konkretnego celu przychodowego Spółki (tj. sprzedaży lokali w konkretnym projekcie). Pożyczki (kredyty) są zaciągane przez Spółkę w celu sfinansowania konkretnego projektu, którego Spółka nie mogłaby zrealizować ani sprzedać bez uzyskania zewnętrznego finansowania. W związku z powyższym, wynik na operacjach finansowych od danej pożyczki (kredytu) jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem ze sprzedaży konkretnego projektu. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby oznaczać, iż Spółka rozpoznawałaby koszty podatkowe związane z finansowaniem swoich projektów przeznaczonych na sprzedaż, jeszcze zanim uzyskałaby przychody związane z tymi projektami. Zaakceptowanie takiego stanowiska jest nie do pogodzenia z brzmieniem art. 15 UPDOP. Spółka pragnie zauważyć, iż prezentowane przez nią stanowisko jest także zgodne z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. nr 121, poz. 591 z późn. zm.), dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 28 ust 4 ustawy o rachunkowości „w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.” Niewątpliwie w przypadku realizacji projektów związanych z nieruchomościami na sprzedaż, uzasadnione jest — ze względu na długotrwały proces przygotowania — aktywowanie odsetek związanych z finansowaniem zewnętrznym realizacji tych projektów do kosztów wytworzenia oraz rozpoznanie ich jako kosztu dopiero w momencie rozpoznania przychodów ze sprzedaży danego projektu. Dodatkowo — należy zauważyć, iż w przypadku gdyby dany projekt stał się jednak środkiem trwałym Spółki rozpoznanie na bieżąco dla celów podatkowych wyniku na operacjach finansowych związanych z realizacją takiego projektu (a nie czekanie do czasu ukończenia realizacji projektu i ujęcie tego wyniku w wartości początkowej) byłoby sprzeczne z art. 16g UPDOP. Również dlatego Spółka uważa, iż rozpoznanie odsetek jako kosztu podatkowego dopiero w momencie sprzedaży poszczególnych lokali w ramach danego projektu jest bardziej zasadne.

Reasumując, w świetle przedstawionych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczek (kredytów) związanych z realizacją danego projektu na sprzedaż powstałe dla celów podatkowych do momentu sprzedaży powinny powiększyć koszt wytworzenia projektu i zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie sprzedaży poszczególnych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przez „przepisy prawa podatkowego” rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ nie zajmuje się interpretacją przepisów nie stanowiących prawa podatkowego. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm. ), zgodnie z którymi, obowiązkowi księgowania podlegają wszystkie przychody i koszty. Jednocześnie nie każdy przychód i koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami z zakresu prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży – lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od pożyczek i kredytów finansujących ten projekt, które zgodnie z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki co do ich kwalifikowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.