Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-622/08-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-25
Teza: Zasadnicza działalność prowadzona przez Spółkę Zależną podlega zwolnieniu od podatku VAT. Spółce Zależnej nie przysługuje więc prawo do odliczania naliczonego podatku VAT związanego z zakupami służącymi wykonywaniu tej działalności. Podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008 rok.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 2 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia akcji innego podmiotu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia akcji innego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

L Sp. z o.o. dalej; „L” lub „Spółka” świadczy usługi konsultingowe na rzecz swojej spółki zależnej L S.A. (dalej: „Spółka Zależna”) - podmiotu z siedzibą w Polsce. Świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT i stąd Spółka deklaruje stosowne kwoty należnego podatku VAT. Jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty dotyczące nabywania określonych towarów i usług. Z uwagi na fakt, że wspomniana działalność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do dokonanych zakupów L odlicza naliczony podatek VAT.

Część ponoszonych kosztów dotyczy wydatków poniesionych w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia Spółki Zależnej. W ramach procesu nabycia akcji, Spółka zatrudniała zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym poniosła koszty świadczonego przez nich doradztwa. Są to koszty przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego w Spółce Zależnej przez zewnętrznych niezależnych doradców, koszty usług świadczonych w ramach obsługi transakcji nabycia akcji (wyniki pracy zewnętrznych doradców zawarte są w opiniach oraz e-mailach otrzymywanych przez Spółkę, a także w formie konkretnych dokumentów, np. umów lub uchwał.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wydatki na przeprowadzenie badania finansowego, prawnego i podatkowego ponoszone są w celu określenia sytuacji finansowej, podatkowej i prawnej Spółki Zależnej, której akcje zostały nabyte przez Spółkę. Wydatki na usługi związane z obsługą transakcji nabycia akcji obejmują m.in. doradztwo biznesowe, przygotowanie oceny podatkowej i prawnej planowanej transakcji, uczestnictwo w negocjacjach prawnych związanych z przygotowaniem i podpisaniem umowy nabycia akcji oraz przygotowanie innej dokumentacji prawnej związanej z zawarciem tej umowy (np. weryfikacja umów pożyczek, przygotowanie uchwał zarządu i wspólników). Obecnie L planuje połączenie ze Spółką zależną. Transakcja ta zostanie przeprowadzona w 2008 roku w trybie art. 492 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na L (jako spółkę przejmującą) w zamian za akcje, które L wyda wspólnikom Spółki Zależnej (tzw. łączenie się przez przejęcie). W wyniku dokonania przejęcia, L wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej Spółki Zależnej, stając się jej następcą prawnym (tzw. sukcesja uniwersalna). Po wskazanym połączeniu L będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę Zależną. Jednocześnie, po połączeniu Spółka nie będzie świadczyła dalej wspomnianych powyżej usług konsultingowych.

Zasadniczą część działalności prowadzonej przez Spółkę Zależną stanowi działalność usługowa polegająca na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej (działalność w zakresie ochrony zdrowia), która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, po połączeniu Spółka będzie prowadziła działalność zasadniczo objętą zwolnieniem od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka będzie przyporządkowywała zakupy do określonego rodzaju działalności, tj. zasadniczo do działalności zwolnionej z VAT nieuprawniającej do odliczenia podatku naliczonego oraz działalności opodatkowanej uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną, Spółka będzie odliczała podatek naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie, po zakończeniu roku L będzie zobowiązana do dokonania korekty naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT naliczony przy zakupach wskazanych powyżej usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia spółki zależnej, dokonanych w trakcie 2008 r. przed połączeniem, nie będzie przedmiotem rocznej korekty podatku naliczonego, do której dokonania będzie generalnie zobowiązany L za 2008 rok zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy podatek naliczony VAT z tytułu wydatków na zakup wskazanych usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego, w związku z oceną sytuacji Spółki Zależnej oraz wydatków na obsługę transakcji poniesionych w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji jest w pełni odliczalny:

1.  w przypadku zakupu usług od doradców mających siedzibę w kraju w - w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę za usługi świadczone przez zewnętrznych doradców albo w miesiącu następnym;
2.  w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług albo w rozliczeniu za miesiąc następny.

W odniesieniu do prawidłowości przedstawionego stanowiska w zakresie pełnej odliczalności podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych, S Sp. z o.o. (obecnie: L sp. z o.o.) wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi spółka uzyskała stosowną interpretację, w której została potwierdzona poprawność stanowiska Spółki we wskazanym zakresie (interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-12/07-2IPK).

Prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupach dotyczących działalności obecnie prowadzonej przez Spółkę Zależną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co do zasady; podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz fakt, iż zasadnicza działalność prowadzona obecnie przez Spółkę Zależną podlega zwolnieniu od podatku VAT (tzn. nie stanowi działalności opodatkowanej), Spółce Zależnej nie przysługuje prawo do odliczania naliczonego podatku VAT związanego z zakupami służącymi wykonywaniu tej działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w odniesieniu do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności obecnie prowadzonej przez Spółkę Zależną, istnieje obowiązek odpowiedniego alokowania kwot podatku naliczonego odpowiednio do:

*   działalności opodatkowanej, w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,
*   działalności zwolnionej, w stosunku do której prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje.

W oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w sytuacji gdy nie jest możliwe dokonanie wspomnianej powyżej alokacji podatku naliczonego, podatek należny powinien zostać pomniejszony o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi spółce zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o podatku VAT, przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tak ustalona proporcja jest określana jako tzw. proporcja wstępna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcji ostatecznej). Tym samym, w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę Zależną powinna zostać dokonana korekta roczna podatku naliczonego z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy o podatku VAT.

Obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego przez następcę prawnego Spółki Zależnej.

Zgodnie z art. 93 §2 w związku z art. 93 §1 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu.

W związku z powyższym, w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, L wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki, które są przewidziane w przepisach podatkowych. W szczególności, L przejmie obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z podatku VAT, dokonanych przez Spółkę Zależną w trakcie 2008 roku przed dniem faktycznego połączenia z L.

Jednakże, niezależnie od powyższego, zdaniem L, wspomniana korekta dotyczyć będzie jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do tych zakupów Spółki Zależnej, które związane były zarówno z jej działalnością opodatkowaną jak i z jej działalnością zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji - podatku odliczonego w trakcie roku 2008 według proporcji wstępnej. Dlatego też, naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym, że został odliczony w pełnej wysokości, w ocenie L nie będzie podlegał korekcie rocznej. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008 rok.

Podatek VAT naliczony przy zakupach dotyczących usług konsultingowych świadczonych przez L przed połączeniem.

W kontekście obowiązku dokonania rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który będzie spoczywał na L po przejęciu Spółki Zależnej, istotną kwestią będzie sposób alokacji naliczonego podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przez L w roku 2008 lecz przed dniem połączenia. Jak wskazano powyżej, działalność wykonywana przez L polega obecnie wyłącznie na świadczeniu usług konsultingowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, L ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim dokonywane zakupy będą wykorzystywane do wykonywania wspomnianych czynności opodatkowanych. W ocenie L, powyższa zasada ogólna ma zastosowanie również w odniesieniu do naliczonego podatku VAT związanego z zakupami wykorzystywanymi przy działalności Spółki, która polega wyłącznie na świadczeniu usług konsultingowych w roku 2008, przed dniem połączenia L ze spółką zależną. Zdaniem L, naliczony podatek VAT związany z zakupami dotyczącymi świadczenia wspomnianych usług należy bowiem zaklasyfikować jako podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona we wskazanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007 r., wydanej na wniosek S Sp. z o.o. (obecnie: L Sp. z o.o.) przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IP-PP2- 443-12/07-2/PK). We wspomnianej interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., iż z uwagi na fakt, że S Sp. z o.o. nabyła akcje L S.A. w celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej na działalność opodatkowaną VAT (świadczeniu usług konsultingowych dla nabytego podmiotu), naliczony podatek VAT związany z wydatkami poniesionymi w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia akcji podlega odliczeniu jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem L, naliczony podatek VAT związany z usługami konsultingowymi świadczonymi przez L od początku roku 2008 aż do momentu połączenia ze Spółką Zależną należy zaklasyfikować jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że podatek ten nie będzie podlegał alokacji do jakichkolwiek czynności zwolnionych, a L jest uprawniona do jego odliczenia w pełnej wysokości, Spółka nie będzie zobowiązana do jego uwzględnienia przy ewentualnym dokonywaniu rocznej korekty podatku naliczonego za 2008 rok.

Mając na uwadze powyższe, L wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock