Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.304.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: W zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 19 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 lipca 2017 r. znak KDIP1-1.4012.304.2017.1.KBR (doręczone w dniu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 19 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 lipca 2017 r. znak KDIP1-1.4012.304.2017.1.KBR (doręczone w dniu 18 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka - zainteresowany będący stroną postępowania, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest obsługa naziemna statków powietrznych (PKD 52.23.Z). Spółka wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia (art. 28b -28n ustawy o podatku VAT), oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku. Aktualnie Spółka ma prawo do odliczenia 100% naliczonego podatku VAT (współczynnik proporcji).

100% udziałów w Spółce posiada Przedsiębiorstwo P., w związku z tym zasady wynagradzania członków organu zarządzającego Spółki (dalej: Zarządzający) podlegają przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), nakładających na Spółkę m.in. obowiązek określania zasad kształtowania wynagrodzeń Zarządzających zgodnie z uregulowaniami ww. ustawy oraz zatrudniania Zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Zarządzający, zainteresowani niebędący stroną postępowania, zostali powołani do zarządu Spółki i pełnią w niej funkcje:

1.  Prezesa Zarządu,
2.  Wiceprezesa Zarządu,
3.  Wiceprezesa Zarządu.

Zarządzający wskazani w pozycji 1 i 2 nie posiadają statusu przedsiębiorcy, nie wnioskowali o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT. Zarządzający wskazany w pozycji 3 posiada status przedsiębiorcy, wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ale usługi zarządzania świadczy w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Spółka zawarła z Zarządzającymi Umowy, na podstawie których Zarządzający osobiście świadczą usługi zarządzania. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzających określają postanowienia Umowy, postanowienia „Regulaminu Wynagradzania i Przyznawania Wynagrodzenia Uzupełniającego Członków Zarządu Wnioskodawcy”, postanowienia „Umowy o zakazie konkurencji”, postanowienia uchwał uprawnionych organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT.

W treści Umów i innych dokumentów Spółki określono warunki świadczenia usług zarządzania, m.in:

*   oświadczenie Zarządzających, że dysponują wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne, uniemożliwiające lub utrudniające wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do realizacji praw i obowiązków łączących się z funkcją członka zarządu Spółki, zgodnie z wymaganiami nałożonymi przez KSH oraz umowę Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług zarządzania, polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, bez prawa zlecenia ich wykonywania osobom trzecim,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług z uwzględnieniem potrzeb Spółki, z zachowaniem najwyższej staranności i sumienności, ocenianej przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działań Zarządzających, oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanej przez Spółkę działalności, z uwzględnieniem potrzeb Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (zasady składania oświadczeń woli reguluje umowa Spółki),
*   zobowiązanie Zarządzających do współpracy z organami Spółki zgodnie z regulacjami KSH oraz umowy Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług w siedzibie Spółki, a także, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla Spółki, oraz, o ile to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą,
*   zobowiązanie Spółki do pokrywania kosztów wydatków podróży Zarządzających w przypadku, gdy podróż odbywana jest w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu, pokrywania kosztów spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zarządzania,
*   zobowiązanie Spółki do udostępnienia Zarządzającym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, na koszt Spółki, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania funkcji Zarządzających, m.in. powierzchni biurowej z wyposażeniem przynależnym do danego stanowiska według zasad obowiązujących w Spółce, w tym przenośny komputer osobisty z dostępem do sieci Internet, środki łączności, w tym telefon komórkowy oraz telefon stacjonarny, samochód służbowy,
*   zobowiązanie Spółki do zapewnienia Zarządzającym świadczenia zdrowotnego w postaci abonamentu uprawniającego do korzystania ze świadczeń medycznych w prywatnych placówkach zdrowotnych, w przypadku gdy Spółka oferuje takiego typu świadczenia swoim pracownikom,
*   poddanie realizacji Umowy kontroli i ocenie Rady Nadzorczej Spółki,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, która to przerwa nie powoduje obniżenia ich wynagrodzenia,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w przypadku choroby uniemożliwiającej lub ograniczającej możliwość świadczenia usług, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   ustalenie zasad przenoszenia przez Zarządzających na Spółkę autorskich praw majątkowych w przypadku, gdy w ramach usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających, dojdzie do stworzenia utworu, oraz zasad odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich w przypadku gdy Zarządzający przeniosą autorskie prawa majątkowe z naruszeniem praw autorskich tych osób.

Umowy i inne dokumenty Spółki określają warunki wynagradzania Zarządzających, m.in.:

*   przysługujące Zarządzającym wynagrodzenie w części stałej, określonej kwotowo, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym wynagrodzenia w części zmiennej, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odprawy z tytułu rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji,
*   wyłączenie z wynagrodzenia równowartości świadczeń z tytułu korzystania przez Zarządzających z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do zwrotu równowartości świadczeń poniesionych przez Spółkę z tytułu korzystania z mienia Spółki do celów prywatnych, zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi regulacjami Spółki.

W zakresie odpowiedzialności Umowy i inne dokumenty Spółki przewidują m.in.:

*   odpowiedzialność Zarządzających wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   ograniczenie odpowiedzialności Zarządzających wobec Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, do kwoty równej dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego,
*   Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy ubezpieczenia typu D&O, chroniącego spółkę i m.in. członków zarządu (Zarządzających), członków rady nadzorczej, prokurentów, osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe, pracowników w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracowników wskazanych jako współpozwani, a także ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, przed stratami finansowymi spowodowanymi zaniechaniami lub błędnymi decyzjami,
*   w przypadku wystąpienia szkody Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela,
*   ubezpieczonym jest Spółka, oraz w okresie sprawowania funkcji: członkowie zarządu (Zarządzający), członkowie rady nadzorczej, prokurenci, osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe, pracownicy w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracownicy wskazani jako współpozwani,
*   koszty umowy ubezpieczenia ponosi Spółka, ubezpieczeni będący członkami zarządu (Zarządzający) i rady nadzorczej będą partycypować w kosztach w wysokości 2% rocznej składki ubezpieczeniowej wykazanej w polisie,
*   obowiązek ubezpieczenia typu D&O będzie trwał przez cały czas obowiązywania Umowy,
*   Zarządzający nie są zobowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   Umowy nie określają zakresu odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Spółka, będąca spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę i, jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym. Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Jedynie w przypadku nieuprawnionego przeniesienia przez Zarządzających autorskich praw majątkowych, z naruszeniem takich praw osób trzecich, Zarządzający będą ponosili odpowiedzialność wobec tych osób. Jednak odpowiedzialność ta nie będzie miała związku ze świadczonymi przez Zarządzających usługami zarządzania, a z naruszeniem praw autorskich osób trzecich.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) usługi zarządzania sklasyfikowane są w dziale 70 jako „Usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi zarządzania, świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie oraz w innych dokumentach obowiązujących w Spółce, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Zarządzający nie są podatnikami tego podatku w zakresie świadczonych usług zarządzania i przed dokonaniem pierwszej czynności nie musieli być zarejestrowani jako czynni podatnicy tego podatku?
2.  W przypadku, gdyby stanowisko Spółki, że przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi zarządzania, świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Zarządzający nie są podatnikami tego podatku w zakresie świadczonych usług zarządzania, nie było prawidłowe, to czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przedstawionych w opisanym stanie faktycznym usług zarządzania, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT, na podstawie otrzymanych faktur za wyświadczone przez Zarządzających usługi zarządzania, z uwzględnieniem proporcji, w przypadku, gdy usługi te będą służyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W ocenie Spółki i Zarządzających czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Zarządzający nie są podatnikami tego podatku w zakresie świadczonych usług zarządzania i przed dokonaniem pierwszej czynności w zakresie świadczenia usług zarządzania nie musieli być zarejestrowani jako czynni podatnicy tego podatku, ze względu na fakt, że usługi zarządzania świadczone są w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. l ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat prowadzenia takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej ustawa o podatku VAT definiuje wprost w art. 15 ust. 2, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne ustawa o podatku VAT traktuje jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. W art. 13 ustawy o podatku PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in., zgodnie z pkt 7, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a zgodnie z pkt 9, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Jednak dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT, istotne jest spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Czynności zarządzania, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku PIT, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieje stosunek prawny regulujący obok warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia również warunki odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich i wszystkie te przesłanki są spełnione jednocześnie. Sformułowanie odnoszące się do odpowiedzialności należy w tym przypadku rozumieć, jako odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za czynności realizowane przez wykonującego czynności w ramach wykonywania tych czynności. W takim przypadku ryzyko wykonywania czynności przechodzi na zlecającego ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działania wykonawcy.

Ponieważ w Umowach z Zarządzającymi nie przewidziano odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług zarządzania, a na podstawie przepisów KSH i KC, to Spółka odpowiada wobec osób trzecich za działania i zaniechania Zarządzających, przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT będą spełnione łącznie, zatem usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających na podstawie Umów nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zarządzający mogą odpowiadać wobec osób trzecich nie z tytułu wykonywania Umowy ale na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, na odstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Co do zasady, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Będąc spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę, i jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to Spółka odpowiada za czynności Zarządzających, podejmowane przez nich na podstawie zawartych Umów, w ramach pełnionych przez nich funkcji w organach wykonawczych Spółki. Same Umowy nie tworzą odrębnego, od pełnienia przez Zarządzających funkcji w organie wykonawczym Spółki, stosunku prawnego pomiędzy Zarządzającym a Spółką i miedzy Zarządzającymi a osobami trzecimi.

Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym.

Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia typu D&O chroni, obok Spółki, także inne osoby, w tym m.in. Zarządzających, ale ochrona ta nie ma związku z odpowiedzialnością Zarządzających wobec osób trzecich na podstawie zawartej Umowy. Jedynie w przypadku nieuprawnionego przeniesienia przez Zarządzających autorskich praw majątkowych z naruszeniem takich praw osób trzecich, Zarządzający będą ponosili odpowiedzialność wobec tych osób. Jednak odpowiedzialność ta nie będzie miała związku ze świadczonymi przez Zarządzających usługami zarządzania a z naruszeniem praw autorskich osób trzecich.

Ad. 2.

Ponieważ, w ocenie Spółki i Zarządzających, czynności wykonywane przez Zarządzających nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zarządzający nie są podatnikami tego podatku zobowiązanymi do zarejestrowania się jako czynni podatnicy podatku VAT w zakresie świadczonych usług zarządzania i nie są zobowiązania do wystawiania faktur VAT, nie powstanie po stronie Spółki prawo do odliczenia tego podatku, także w przypadku, gdyby Zarządzający nieprawidłowo wystawiali faktury VAT za wyświadczone usługi zarządzania.

Gdyby jednak stanowisko Spółki, że przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi zarządzania, świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT i Zarządzający nie są podatnikami tego podatku z tytułu świadczenia usług zarządzania, nie było prawidłowe, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur za wyświadczone przez Zarządzających usługi zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z ustępem 8 tego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Na podstawie pozostałych ustępów tego artykułu, co do zasady, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione od podatku VAT. Na podstawie ust. 4 tego artykułu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Spółka, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywając od Zarządzających, jeżeli będą czynnymi podatnikami podatku VAT, w przypadku gdyby świadczone przez nich usługi zarządzania podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy usługi te będą służyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur za wyświadczone przez Zarządzających usługi zarządzania, z uwzględnieniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie czynności powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy tym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego tworzącego więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie stanowią więc samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy przy tym zauważyć, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła z Zarządzającymi Umowy, na podstawie których Zarządzający osobiście świadczą usługi zarządzania. W treści Umów i innych dokumentów Spółki określono warunki świadczenia usług zarządzania, m.in:

*   oświadczenie Zarządzających, że dysponują wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne, uniemożliwiające lub utrudniające wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do realizacji praw i obowiązków łączących się z funkcją członka zarządu Spółki, zgodnie z wymaganiami nałożonymi przez KSH oraz umowę Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług zarządzania, polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, bez prawa zlecenia ich wykonywania osobom trzecim,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług z uwzględnieniem potrzeb Spółki, z zachowaniem najwyższej staranności i sumienności, ocenianej przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działań Zarządzających, oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanej przez Spółkę działalności, z uwzględnieniem potrzeb Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (zasady składania oświadczeń woli reguluje umowa Spółki),
*   zobowiązanie Zarządzających do współpracy z organami Spółki zgodnie z regulacjami KSH oraz umowy Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług w siedzibie Spółki, a także, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla Spółki, oraz, o ile to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą,
*   zobowiązanie Spółki do pokrywania kosztów wydatków podróży Zarządzających w przypadku, gdy podróż odbywana jest w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu, pokrywania kosztów spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zarządzania,
*   zobowiązanie Spółki do udostępnienia Zarządzającym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, na koszt Spółki, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania funkcji Zarządzających, m.in. powierzchni biurowej z wyposażeniem przynależnym do danego stanowiska według zasad obowiązujących w Spółce, w tym przenośny komputer osobisty z dostępem do sieci Internet, środki łączności, w tym telefon komórkowy oraz telefon stacjonarny, samochód służbowy,
*   zobowiązanie Spółki do zapewnienia Zarządzającym świadczenia zdrowotnego w postaci abonamentu uprawniającego do korzystania ze świadczeń medycznych w prywatnych placówkach zdrowotnych, w przypadku gdy Spółka oferuje takiego typu świadczenia swoim pracownikom,
*   poddanie realizacji Umowy kontroli i ocenie Rady Nadzorczej Spółki,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, która to przerwa nie powoduje obniżenia ich wynagrodzenia,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w przypadku choroby uniemożliwiającej lub ograniczającej możliwość świadczenia usług, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   ustalenie zasad przenoszenia przez Zarządzających na Spółkę autorskich praw majątkowych w przypadku, gdy w ramach usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających, dojdzie do stworzenia utworu, oraz zasad odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich w przypadku gdy Zarządzający przeniosą autorskie prawa majątkowe z naruszeniem praw autorskich tych osób.

Umowy i inne dokumenty Spółki określają warunki wynagradzania Zarządzających, m.in.:

*   przysługujące Zarządzającym wynagrodzenie w części stałej, określonej kwotowo, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym wynagrodzenia w części zmiennej, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odprawy z tytułu rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji,
*   wyłączenie z wynagrodzenia równowartości świadczeń z tytułu korzystania przez Zarządzających z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do zwrotu równowartości świadczeń poniesionych przez Spółkę z tytułu korzystania z mienia Spółki do celów prywatnych, zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi regulacjami Spółki.

W zakresie odpowiedzialności Umowy i inne dokumenty Spółki przewidują m.in.:

*   odpowiedzialność Zarządzających wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   ograniczenie odpowiedzialności Zarządzających wobec Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, do kwoty równej dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego,
*   Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy ubezpieczenia typu D&O, chroniącego spółkę i m.in. członków zarządu (Zarządzających), członków rady nadzorczej, prokurentów, osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe, pracowników w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracowników wskazanych jako współpozwani, a także ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, przed stratami finansowymi spowodowanymi zaniechaniami lub błędnymi decyzjami,
*   w przypadku wystąpienia szkody Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela,
*   ubezpieczonym jest Spółka, oraz w okresie sprawowania funkcji: członkowie zarządu (Zarządzający), członkowie rady nadzorczej, prokurenci, osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe, pracownicy w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracownicy wskazani jako współpozwani,
*   koszty umowy ubezpieczenia ponosi Spółka, ubezpieczeni będący członkami zarządu (Zarządzający) i rady nadzorczej będą partycypować w kosztach w wysokości 2% rocznej składki ubezpieczeniowej wykazanej w polisie,
*   obowiązek ubezpieczenia typu D&O będzie trwał przez cały czas obowiązywania Umowy,
*   Zarządzający nie są zobowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   Umowy nie określają zakresu odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Spółka, będąca spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę i, jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek. Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym. Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Jedynie w przypadku nieuprawnionego przeniesienia przez Zarządzających autorskich praw majątkowych, z naruszeniem takich praw osób trzecich, Zarządzający będą ponosili odpowiedzialność wobec tych osób. Jednak odpowiedzialność ta nie będzie miała związku ze świadczonymi przez Zarządzających usługami zarządzania, a z naruszeniem praw autorskich osób trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzających na podstawie zawartej ze Spółką Umowy.

Należy uznać, że czynności realizowane przez Zarządzających na podstawie zawartej Umowy odpowiadają definicji świadczenia usług określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest m.in. świadczenie usług w sytuacji kiedy czynność ta realizowana jest przez „podatnika” w rozumieniu ustawy i wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom, jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy powtórzyć, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Menedżera oraz Spółkę.

Na mocy art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Stosownie do art. 429 ustawy Kodeks cywilny, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Ponadto zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 201 § 4 KSH członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W świetle art. 203 § 1 KSH Członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z treści art. 204 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 KSH). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jak stanowi art. 219 § 2 KSH rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 291 ustawy Kodeks Spółek Handlowych jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto jak stanowi art. 293 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Stosownie do art. 299 § 1 KSH jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

W świetle art. 300 ustawy Kodeks Spółek Handlowych przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Przywołane przepisy i dokonana analiza w świetle przedstawionej treści wniosku nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że Zarządzający nie są podatnikami podatku VAT w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Spółki na podstawie zawartych Umów. Przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się wprawdzie w katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej Umowy pomiędzy Spółką każdym z Zarządzających dowodzi, że nie będzie tworzyć ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Przede wszystkim brak jest w opisie warunków niniejszej Umowy tak istotnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak wymiar czasu pracy i miejsce jej wykonywania oraz nadzór pracodawcy. Jak wynika z wniosku, Menedżer pełni swoje obowiązki co do zasady w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację Umowy. Menedżer nie ma więc ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług objętych Umową. Wnioskodawcy pozostawiono zatem znaczny zakres swobody w działaniu. Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z Umowy, z zachowaniem najwyższej staranności i sumienności, ocenianej przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działań Zarządzających, oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanej przez Spółkę działalności, z uwzględnieniem potrzeb Spółki. Stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą pozwala jednak na swobodne organizowanie swojej działalności, w szczególności w organizowaniu miejsca i ustalaniu godzin pracy, z uwzględnieniem potrzeb Spółki. Oznacza to, że Menedżer zarządza Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności nie posiada przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie otrzymuje wiążących instrukcji.

Menedżerowie są zobowiązani do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji. Uregulowania te mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych przepisami. Swoboda w organizowaniu miejsca i czasu oznacza też, że przy wykonywaniu czynności Zarządzający nie muszą wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki pomimo, że Spółka zapewnia im odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą.

Przedstawione i przyjęte przez Strony warunki Umowy pozwalają więc uznać, że Menedżerowie świadcząc usługi na podstawie Umowy będą dysponować pewną niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działają Oni jako profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W szczególności, Zarządzający samodzielnie będą decydować o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług. Menedżerowie będą przejawiać samodzielność w podejmowaniu decyzji oraz brak będzie kierownictwa ze strony przełożonych typowego dla stosunku pracy.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Menedżera w charakterze podatnika podatku VAT jest sposób ustalenia wynagrodzenia, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej. Stałe miesięczne wynagrodzenie upodabnia relacje łączące pracodawcę z pracownikiem jednak wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest już od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie. Zatem wynagrodzenie Menedżera w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez niego określonych celów zarządczych zawartych w Umowie, jest więc tym elementem wynagrodzenia, na które Menedżer ma bezpośredni wpływ, co oznacza, że ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Menedżer jest obciążany kosztami korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, co oznacza że nie otrzymuje on nieodpłatnie do swojej dyspozycji niezbędnych narzędzi do wykonywania swoich obowiązków, jak ma to miejsce w klasycznej relacji pracownik - pracodawca.

Analizując treść wniosku, w szczególności należy wskazać, że w Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy jednak nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Zgodnie z Umową, Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy ubezpieczenia typu D&O, chroniącego spółkę i m.in. członków zarządu (Zarządzających), członków rady nadzorczej, prokurentów, osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe, pracowników w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracowników wskazanych jako współpozwani, a także ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, przed stratami finansowymi spowodowanymi zaniechaniami lub błędnymi decyzjami, przy czym obowiązek ubezpieczenia typu D&O będzie trwał przez cały czas obowiązywania Umowy. Natomiast w przypadku nieuprawnionego przeniesienia przez Zarządzających autorskich praw majątkowych, z naruszeniem takich praw osób trzecich, Zarządzający będą ponosili odpowiedzialność wobec tych osób.

Dodać należy, że zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi zapisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Menedżer będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki, z którą zawarł Umowę. Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 Kodeksu Spółek Handlowych (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Menedżera istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą polegały na podejmowaniu właściwych działań zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Menedżera w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

W świetle przywołanych przepisów nie można zatem uznać, że w analizowanym przypadku Menedżerowie nie ponoszą żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności Zarządzających mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Opisane postanowienia zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a Zarządzającymi nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT w stosunku do tej umowy.

Zatem czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle powyższej przepisów, Zarządzający 1 i 2 przed dokonaniem pierwszej czynności na rzecz Spółki są zobowiązani do dokonania rejestracji jako podatnicy podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ustaleń poczynionych przez Organ w zakresie pytania nr 1 wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od osób fizycznych, które są związane z Wnioskodawcą umowami cywilnoprawnymi w zakresie usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji członków zarządu oraz, że działanie Zarządzających należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym osoby te będą podatnikami podatku VAT z tytułu wykonywania przedmiotowych usług.

Skoro zatem Zarządzający są podatnikami podatku VAT i świadczą usługi opodatkowane podatkiem VAT, to mają obowiązek - w myśl powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – udokumentować je fakturą VAT ze stawką podatku VAT przewidzianą dla ww. usług.

Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i że nabywane od Zarządzających usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Zarządzających, po zarejestrowaniu się przez nich jako podatnicy VAT czynni.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.