Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-193/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Czy odsetki naliczone i zapłacone od kredytu udzielonego przez Bank stanowić będą koszty bieżące Spółki, czy też Spółka ma obowiązek podwyższyć wartość początkową środków trwałych o wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania i w konsekwencji, rozpoznać koszt z tytułu odsetek w formie odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 06 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 06 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akcje Spółki są w posiadaniu „(…)” S.A. (dalej także: APSA), spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W dniu 23 października 2008 r. APSA oraz Spółka zawarła z bankiem S.A. (dalej: Bank) umowę kredytową (dalej: umowa kredytowa). Cel kredytu został wskazany w pkt 3 umowy kredytowej, zgodnie z którym kredyt przyznany Spółce miał zostać przeznaczony na spłatę istniejącego zadłużenia wobec (…) (transze A i B).

W dniu 17 czerwca 2010 r. został zawarty aneks do umowy kredytowej. Na mocy tego aneksu, strony zmodyfikowały treść pierwotnej umowy kredytowej: Spółka otrzymała dodatkowy kredyt w rachunku bieżącym na finansowanie kapitału obrotowego (transza C) w wysokości 50.000.000 złotych. Kredyt został przyznany w rachunku prowadzonym w złotych.

W trakcie 2012 r. Spółka poniosła szereg nakładów inwestycyjnych na łączną kwotę 29.539.000 złotych, z czego część w wysokości około 1.607.000 euro została opłacona w walucie. Nakłady te finansowane były w poszczególnych miesiącach z bieżących wpływów, jakie Spółka otrzymywała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku faktur otrzymywanych w euro Spółka dokonywała płatności bezpośrednio ze swojego rachunku bankowego prowadzonego w walucie euro.

Pismem z dnia 26 lipca 2013 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

*   wniosek dotyczy odsetek od całego kredytu, tj. transzy A, B i C,
*   żadna z transz nie została przeznaczona na nabycie środków trwałych. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku, kredyt został wykorzystany na spłatę istniejącego zadłużenia (transze A i B) oraz finansowania kapitału obrotowego (transza C),
*   pytanie Wnioskodawcy dotyczy odsetek naliczonych za okres do dnia przyjęcia do używania środków trwałych. Równocześnie, jak zostało wskazane, kredyt nie służył działalności inwestycyjnej, tj. nie służył finansowaniu zakupu środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki naliczone i zapłacone od kredytu udzielonego przez Bank stanowić będą koszty bieżące Spółki, czy też Spółka ma obowiązek podwyższyć wartość początkową środków trwałych o wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania i w konsekwencji, rozpoznać koszt z tytułu odsetek w formie odpisów amortyzacyjnych?
2.  W przypadku, gdyby zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka miała obowiązek podwyższyć wartość początkową środków trwałych o wartość odsetek od kredytu udzielonego przez Bank naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, w jaki sposób powinna zostać obliczona wartość tych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone i zapłacone od kredytu udzielonego przez Bank stanowić będą koszty bieżące Spółki, tj. Spółka powinna rozpoznać koszt z tytułu odsetek od kredytu w miesiącu, w którym nastąpiła ich zapłata.

Zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Równocześnie, zgodnie z art. 16f ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ww. ustawy).

Za cenę nabycia, zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, kryteriami decydującymi o kwalifikacji podatkowej odsetek od otrzymanego kredytu są charakter otrzymanego kredytu oraz faktyczne przeznaczenie uzyskanych środków.

Jak zostało wskazane powyżej, kredyt został wykorzystany na spłatę istniejącego zadłużenia (transze A i B) oraz na działalność bieżącą (transza C). W punkcie 3.1. (e) umowy kredytowej („Cel”) wskazano, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał kwoty kredytu otrzymane w ramach transzy C do finansowania kapitału obrotowego. Ponadto, wartość kredytu znacząco przekracza wartość poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych.

W trakcie procesu inwestycyjnego Spółka regulowała zobowiązania handlowe dotyczące realizowanych inwestycji z bieżących wpływów. W 2012 r. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w łącznej wysokości 29.539.000 złotych. W tym samym okresie Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, towarów i usług w wysokości 905.747.000 złotych. W każdym z miesięcy, w których realizowane były inwestycje, środki pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży wyrobów gotowych, towarów i usług przekraczały wartość zobowiązań z tytułu faktur inwestycyjnych i pozwalały na ich spłatę.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać koszt z tytułu odsetek od kredytu w miesiącu, w którym nastąpiła ich zapłata.

Ponadto, pismem z dnia 26 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać koszt z tytułu odsetek od kredytu w miesiącu, w którym nastąpiła ich zapłata. Takie stanowisko dotyczy zarówno pytania numer 1, jak i pytania numer 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie wskazanych w ww. regulacji wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tym samym, odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zastrzeżeniem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
*   odsetki zostały zapłacone,
*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Wskazać należy również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, kwotę należną zbywcy zwiększają odsetki związane z zakupem środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej, np. odsetki od kredytu, które zostały naliczone do dnia przyjęcia danego składnika majątku do używania. W takim przypadku odsetki zwiększają wartość początkową i są rozliczane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w 2008 r. Spółka oraz akcjonariusz zawarli z Bankiem umowę kredytową. Zgodnie z tą umową, kredyt przyznany Spółce miał zostać przeznaczony na spłatę istniejącego zadłużenia wobec innych banków (transze A i B). Ponadto, w 2010 r. został zawarty aneks do tejże umowy kredytowej, na mocy którego Spółka otrzymała dodatkowy kredyt w rachunku bieżącym na finansowanie kapitału obrotowego (transza C). W 2012 r. Spółka poniosła szereg nakładów inwestycyjnych. Nakłady te finansowane były w poszczególnych miesiącach z bieżących wpływów, jakie Spółka otrzymywała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka uzupełniając wniosek wskazała również, że żadna z transz nie została przeznaczona na nabycie środków trwałych oraz nie służyła działalności inwestycyjnej.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro zaciągnięty kredyt (transze A, B i C) nie został przeznaczony na nabycie środków trwałych, to odsetki od tegoż kredytu nie będą podwyższały wartości początkowej środków trwałych, lecz będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty.

Reasumując, naliczone i zapłacone odsetki (jako niezwiązane z nabyciem środków trwałych) od kredytu udzielonego przez Bank mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Spółki w części dot. pytania nr 1 uznano za prawidłowe, odpowiedź w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.