Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-835/09-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Czynność będąca przedmiotem aportu, usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury VAT na podmiot otrzymujące aport, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3-art. 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem kontraktów, zmniejszenia podatku należnego w deklaracji podatkowej w przypadku wystawienia faktury VAT korygującej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem kontraktów oraz zmniejszenia podatku należnego w deklaracji podatkowej w przypadku wystawienia faktury VAT korygującej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. k. (zwana dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski.

Spółka zawarła w sierpniu 2008 r., z różnymi bankami, kontrakty forward na zakup Euro z datami realizacji w 2009/2010 r. oraz w marcu 2009 r. kontrakty forward na sprzedaż Euro z datami realizacji w 2009/2010 r., odpowiadającymi datom realizacji kontraktów na zakup Euro (zwane dalej: Kontrakty). Przedmiotowe Kontrakty są umowami wymiany określonej ilości jednej waluty (PLN) w zamian za określoną ilość innej waluty (EUR), w ustalonym terminie w przyszłości, po z góry ustalonym kursie wymiany.

Część Kontraktów została już zrealizowana w formie tzw. dostaw nierzeczywistych, w których Spółka oraz bank będą rozliczały się różnicą wzajemnych zobowiązań wynikających z Kontraktów (per saldo). Pozostałe Kontrakty będą realizowane w formie dostaw nierzeczywistych, bądź w formie tzw. dostaw rzeczywistych, w których Spółka w przypadku kontraktu na zakup Euro ma obowiązek zapłaty określonej kwoty PLN, a bank ma obowiązek odpowiednio dostarczenia kwoty EUR oraz w przypadku kontraktu na sprzedaż Euro Spółka ma obowiązek dostarczenia kwoty EUR, a bank ma obowiązek nabycia takiej kwoty za określoną kwotę PLN.

W kwietniu 2009 r. Spółka objęła jako komandytariusz udziały w nowej spółce osobowej prawa handlowego (w formie spółki komandytowej) – zwana dalej: Nowa Spółka, która będzie prowadziła działalność między innymi w zakresie odzyskiwania należności, factoringu, pozyskiwania kapitału oraz zarządzania płynnością finansową dla spółek grupy w Polsce.

W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych, na moment zakładania Nowej Spółki Spółka wniosła do niej wkład niepieniężny, na który składała się pewna liczba (zwana dalej: pakiet) Kontraktów na sprzedaż i zakup waluty, na podstawie których bank będzie obowiązany do zapłaty per saldo w określonych terminach na rzecz Nowej Spółki określonej kwoty w PLN niezależnie od wahań kursu EUR/PLN (tzn. łączna kwota w złotych polskich (wynikająca z kontraktów sprzedaży Euro) za jaką Nowa Spółka będzie zobowiązana do nabycia określonej ilości waluty Euro od banku będzie niższa niż kwota złotych (wynikająca z kontraktów sprzedaży Euro) jaką bank będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nowej Spółki za tą samą ilość waluty Euro). Każdy z Kontraktów składających się na wkład niepieniężny pozostał przy tym osobnym Kontraktem (instrumentem finansowym), a jego realizacja następuje zgodnie z jego warunkami po terminie ich wniesienia aportem do Nowej Spółki. W czerwcu 2009 r. Spółka wniosła aportem do Nowej Spółki pakiet Kontraktów. Otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji kontraktów zapewnią Nowej Spółce środki na prowadzenie działalności, do której została powołana.

W momencie wniesienia części wkładu (kwiecień 2009 r.) Spółka wystawiła fakturę VAT obejmującą wartość wniesionych Kontraktów oraz podatek VAT w wysokości 22% naliczony od wartości wkładu podanego w akcie notarialnym, natomiast w czerwcu 2009 r. Spółka otrzymała interpretację Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą sprzedaż opisanych powyżej Kontraktów jest zaliczana do statystycznego grupowania PKWiU 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. W konsekwencji Spółka wystawiła w czerwcu 2009 r. korektę do faktury dokumentującej wniesienie wkładu do Nowej Spółki, na której pozycją korygowaną była kwota oraz stawka podatku (ze stawki 22% na zwolnioną). Spółka wystawiła również fakturę VAT na pozostałą część wkładu, wniesioną w czerwcu 2009 r., na której jego wartość została wykazana jako obrót zwolniony od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia aportem zawartych Kontraktów, których sprzedaż została przez GUS zaklasyfikowana do grupowania statystycznego PKWiU 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, podlegające zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z załącznikiem 4 do ustawy o VAT, czynność wniesienia aportem stanowi obrót zwolniony od podatku VAT i w związku z tym winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną na podmiot otrzymujący aport, na której dostawa będzie wykazana jako obrót zwolniony od VAT?
2.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, wysokość podatku należnego należy rozliczyć (umniejszyć) podatek należny w miesiącu wystawienia faktury korygującej, jeżeli Spółka otrzymała potwierdzenie, iż kontrahent taką fakturę otrzymał (zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) przed dniem złożenia deklaracji VAT za miesiąc jej wystawienia?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, na moment jej tworzenia i zwiększania wkładu w już istniejącej spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie aportem przedmiotowych Kontraktów, jako odpłatnego świadczenia usług, podlega zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji powinno być wykazane na fakturze jako obrót zwolniony. Potwierdza to otrzymana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna wydana przez Urząd Statystyczny, zgodnie z którą sprzedaż Kontraktów została zaklasyfikowana do grupowania statystycznego PKWiU 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na względzie brzmienie obowiązujących przepisów o VAT, jak również generalne zasady wynikające z systemu VAT, zdaniem Spółki, czynność wniesienia aportu w postaci określonego aktywa powinna, dla potrzeb VAT (w zależności od charakteru przedmiotu aportu), stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpowiednio odpłatne świadczenie usług (np. w przypadku wniesienia wartości niematerialnych i prawnych) i powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W ocenie Zainteresowanego, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w sytuacji gdy przedmiot aportu nie stanowi towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, natomiast przedmiotem aportu jest wartość niematerialna i prawna bądź prawo majątkowe (np. przedmiotowe Kontrakty), spełniona jest definicja odpłatnego świadczenia usług wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zdania, że wnosząc wkład niepieniężny do innego podmiotu, uzyskuje wymierną korzyść poprzez objęcie udziałów/akcji w podmiocie, do którego taki aport został wniesiony. Zgodnie z szeroko przyjętym poglądem, reprezentowanym również przez organy podatkowe, za odpłatność należy uznać nie tylko otrzymane wartości pieniężne, ale uzyskane w szerokim słowa znaczeniu korzyści (np. udziały) – podobnie wypowiadały się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. IPPP1/443-1864/08-4/SM, który stwierdził „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT”, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 24 grudnia 2008 r., sygn. ILPP2/443-902/08-2/GZ, który wyraził zdanie, iż „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT”.

W podobnym tonie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. ILPB1/415-304/08-2/IM, w której stwierdził m.in., że „(…) czynność wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci nieruchomości prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu”, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1599/08/PR, gdzie stwierdził, że „(…) wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, czynność wniesienia aportu w postaci Kontraktów walutowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) – przedmiot aportu w postaci prawa do realizacji kontraktów forward związany jest bowiem z określonym świadczeniem dokonywanym przez Spółkę na rzecz nabywcy, a nie spełnia on przy tym definicji towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jakkolwiek wskazane powyżej interpretacje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. I SA/01 528/06) odnoszą się w większości do aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne konsekwencje będą występowały w przypadku wniesienia aportu, którego przedmiot nie będzie traktowany dla potrzeb VAT jak towar, a stanowić będzie np.: wartość niematerialną i prawną, prawo majątkowe, czyli czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług (tj. czynność wniesienia aportu będzie stanowiła w takim przypadku odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Konsekwentnie omawiana transakcja podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, przez co Zainteresowany winien ją udokumentować poprzez wystawienie faktury na podmiot, do którego jest wnoszony przedmiot aportu.

Zdaniem Spółki w przypadku wniesienia Kontraktów, czynności klasyfikowanej przez GUS do grupowania statystycznego PKWiU 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, w formie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu, podlegało będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie faktura dokumentująca wniesienie takiego aportu, wystawiona dla podmiotu otrzymującego aport, powinna wskazywać wartość wniesionego wkładu jako zwolnioną z opodatkowania VAT.

Ad. 2.

W przypadku wystawienia faktury korygującej wysokość podatku należnego, winien on zostać skorygowany w miesiącu wystawienia faktury korygującej, jeżeli Spółka otrzymała potwierdzenie, iż kontrahent taką fakturę otrzymał przed dniem złożenia deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona.

Korekta faktury, dokumentującej wniesienie Kontraktów w formie wkładu do innego podmiotu, wynikająca z zaklasyfikowania sprzedaży do statystycznego grupowania PKWiU 65.23.10 usługi pośrednictwa finansowego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, które to grupowanie jest objęte zwolnieniem VAT powinna zostać rozliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ust. 4a oraz 4c ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 4c w związku z ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usług otrzymał korektę faktury przez nabywcę towaru lub usługi, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Powyższe zasady mają zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez Spółkę, iż kwota podatku wykazana na pierwotnej fakturze była wykazana nieprawidłowo, a następnie została skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej.

W przypadku zatem wystawienia faktury korygującej, kwotę podatku należnego w miesiącu czerwcu 2009 r. i otrzymaniu przez Spółkę do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec potwierdzenia, iż kontrahent otrzymał w tym miesiącu ww. fakturę korygującą, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2009 r.

Ad. 3.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego, w zakresie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, zastosowanie powinny mieć generalne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportu następuje na podstawie uchwały wspólników, a w późniejszym terminie rejestracja wniesionego wkładu podlega wpisowi do rejestru sądowego, za dzień wykonania usługi polegającej na wniesieniu aportu do istniejącej już spółki, należy uznać dzień podjęcia uchwały wspólników o wniesieniu wkładu do spółki. Fakturę wystawia się zatem (zgodnie z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur VAT) w ciągu 7 dni od dnia podjęcia uchwały i wtedy powstaje obowiązek w zakresie podatku VAT.

Inna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej, która jest dopiero tworzona i na moment podjęcia uchwały jeszcze nie istnieje, gdyż nie została przez właściwy sąd rejestrowy zarejestrowana w rejestrze sądowym. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych spółka osobowa powstaje z chwilą dokonania wpisu do rejestru sądowego (inaczej niż spółka kapitałowa, która przed dokonaniem wpisu do rejestru jest spółką w organizacji), a zatem w przypadku wniesienia aportu do takiego podmiotu, fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty uchwały, jednak nie wcześniej niż z dniem rejestracji nowej spółki osobowej (data wpisu do rejestru sądowego). Wystawienie faktury VAT przed rejestracją nowej spółki nie jest bowiem możliwe z uwagi na fakt, iż odbiorca (tj. nowotworzona spółka osobowa), z prawnego punktu widzenia jeszcze nie istnieje.

Spółka poinformowała ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku.

Art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji 3 przedmiotowego załącznika, wymieniono usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU – Sekcja J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz factoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Objaśnienia zawarte w przedmiotowym załączniku wskazują, iż symbol „ex” oznacza, że następujący po nim symbol PKWiU dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 14 ustawy, zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Na potrzeby podatku od towarów i usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku od towarów i usług. W nowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

W ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wprowadzono przepis przejściowy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu (§ 38 rozporządzenia). W okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r., przewidziano możliwość stosowania przez podatnika zwolnienia. Zatem do 31 marca 2009 r. podatnicy, dokonując aportu, mogli (nie mieli obowiązku) zastosować zwolnienie od podatku. Po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że:

1.  czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku VAT;
2.  wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji, gdy wnoszącym aport jest podatnik VAT, a przedmiotem aportu jest towar lub usługa, należy określić sposób opodatkowania (właściwą stawkę lub zwolnienie), w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu.

Wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT, wystawioną na spółkę do której wnoszony jest aport, o ile podmiot dokonujący wniesienia aportu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Faktura VAT stwierdzająca wniesienie aportu powinna zawierać takie same elementy jak faktura dokumentująca inną dostawę towarów, czy świadczenie usług, a zatem będą miały do niej zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Oznacza to, że fakturę dokumentującą wniesienie aportu, co do zasady, wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 9 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze informacje przytoczone we wniosku, zgodnie z którymi czynność będąca przedmiotem aportu została zakwalifikowana przez Zainteresowanego pod symbolem PKWiU 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane za słuszne należy przyjąć stanowisko, iż wniesienie aportem ww. usługi będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury VAT na podmiot otrzymujący aport i do wykazania w niej sprzedaży zwolnionej od podatku.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, tut. Organ odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Zainteresowany w miesiącu kwietniu 2009 r. wystawił fakturę VAT obejmującą wartość wniesionego aportu oraz podatek VAT w wysokości 22% naliczony od wartości wkładu podanego w akcie notarialnym. W miesiącu czerwcu 2009 r., po uzyskaniu interpretacji z Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą sprzedaż opisanych kontraktów jest zaliczana do statystycznego grupowania PKWiU 65.23.10 usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, Spółka wystawiła korektę faktury do faktury dokumentującej wniesienie wkładu, na której pozycją korygowaną była kwota oraz stawka podatku (ze stawki 22% na zwolnienie).

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonuje korekty (zmniejszenia) kwoty podatku należnego, w deklaracji za okres wystawienia faktury korygującej, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka musiała uzyskać przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktury.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast zgodnie z art. 105 i 106 ww. Kodeksu, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki,
2.  przedmiot działalności spółki,
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 109 § 1 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast zgodnie z § 2 niniejszego artykułu osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka komandytowa powstaje nie z chwilą zawarcia umowy spółki, ale po spełnieniu dodatkowych obowiązków (zgłoszenie, złożenie uwierzytelnionych podpisów osób reprezentujących spółkę) z chwilą wpisu do rejestru.

Z chwilą wpisu spółka komandytowa staje się podmiotem prawa i przedsiębiorcą. Podmiotowość prawna spółki nie oznacza jej osobowości prawnej, jednakże posiada takie atrybuty jak: zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą. Powstanie spółki wiąże się z wpisem do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny.

Przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną. Nie oznacza to, że ma ona podmiotowość prawną, ale przyjąć można, że jest ona formą przedspółki komandytowej (lecz nie spółki w organizacji).

Zobowiązanie do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy. Obowiązuje zasada, że przedmiotem wkładu komplementariusza mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonywanie innych świadczeń na rzecz spółki. Przedmiotem wkładu mogą być:

1.  prawa, których wartość majątkową można określić,
2.  prawa zbywalne,
3.  możliwość ustanowienia prawa,
4.  zdolność poddania egzekucji,
5.  dokonywanie świadczeń i pracy na rzecz spółki.

Na mocy art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba, że ustawa stanowi inaczej. W związku z powyższym, do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl tych przepisów w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Stosownie zaś do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż momentem zakończenia usługi, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest data sporządzenia aktu notarialnego zmieniającego umowę istniejącej spółki komandytowej, czyli dzień podjęcia uchwały wspólników o wniesieniu wkładu do spółki. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu spółek handlowych, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Natomiast, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie (art. 49 § 1 tego Kodeksu).

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce.

Moment wydania przedmiotu wkładu do spółki może być różny. Można przekazać wkład jeszcze przed zarejestrowaniem spółki, a po zawarciu umowy spółki, jak również jest to możliwe w okresie późniejszym, po zarejestrowaniu spółki.

Spółka komandytowa powstaje z momentem wpisu do rejestru, co poprzedzone jest zawarciem umowy spółki (statutem).

W momencie zawarcia przez wspólników umowy spółki komandytowej, a przed wpisaniem jej do rejestru prowadzonego dla spółek prawa handlowego, powstaje tzw. przedspółka, która nie jest jednak spółką w organizacji, jak to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych.

Tut. Organ wskazuje, że w kwestii charakteru prawnego spółki przed wpisem do rejestru reprezentowane są w doktrynie różne stanowiska. Dokonując jednak analizy obowiązujących obecnie przepisów, uznać należy, że skoro Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji dotyczącej charakteru prawnego spółki komandytowej przed rejestracją (za wyjątkiem uregulowania odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w tym okresie), to poprzez odesłanie zawarte w art. 2 ww. Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych w przepisach Kodeksu spółek handlowych stosować należy odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

Zatem poprzez to odesłanie, do spółek komandytowych przed rejestracją stosować należy odpowiednio przepisy o spółce cywilnej, z uwzględnieniem zasad odpowiedzialności wynikających z art. 109 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowa przed rejestracją nie jest jednak spółką cywilną, stanowi stosunek obligacyjny, którego celem jest utworzenie spółki komandytowej, o uregulowanych zasadach odpowiedzialności, do których w drodze analogii stosować można przepisy o spółce cywilnej.

W związku z powyższym, momentem zakończenia usługi w sytuacji dokonania aportu czynności będące przedmiotem zapytania do spółki komandytowej, która jest tworzona i na moment podjęcia uchwały jeszcze nie istnieje, jest data podjęcia uchwały wspólników o wniesieniu wkładu do spółki. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu, jest dzień rejestracji nowej spółki osobowej (data wpisu do rejestru sądowego).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.