Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.287.2020.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w 2010 r w drodze umowy renty dożywotniej. W tym przypadku, jakkolwiek będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem dokonanym przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jednak nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; renta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 8 grudnia 2015 roku przed notariuszem w siedzibie jego kancelarii notarialnej w (…) zawarta została umowa renty i przeniesienia własności nieruchomości z prawem wykupu przez Agencję (…).

Na mocy ww. Umowy, Wnioskodawczyni w zamian za dożywotnią rentę w wysokości 6.200 zł miesięcznie przeniosła na rzecz A przysługujący jej udział wynoszący 1/2 we własności niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości (…) oznaczonej jako działka (…) o powierzchni (…), nr księgi wieczystej (…).

Współwłasność w przedmiotowej nieruchomości stawiający się nabyli od B i C na podstawie warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej przed notariuszem dnia 5 października 2010 roku (…) oraz umowy przeniesienia własności sporządzonej notariuszem dnia 14 października 2010 roku (…).

Nadto strony uzgodniły, że ustalona dożywotnia renta płatna będzie z góry miesięcznie do dziesiątego dnia każdego miesiąca, począwszy od 1 stycznia 2020 roku. Tytułem prawidłowego wykonania przedmiotu umowy B oświadczył, iż poddaje się egzekucji wprost z aktu notarialnego na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c. do sumy najwyższej 7.000 zł.

Przedmiotowa nieruchomość, posiadająca dostęp do drogi publicznej, (…) stanowiła grunt niewydzierżawiany i niezabudowany, a zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, w skład tej działki wchodziły grunty orne klasy IV A, V, VI, łąki trwałe klasy V i pastwiska trwałe klasy V - o powierzchni (…) oraz nieużytki o powierzchni (…).

Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz B na podstawie umowy notarialnej z dnia 8 grudnia 2015 roku nie nastąpiło w ramach wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy renta dożywotnia będąca formą odpłatności za przeniesienie własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię na rzecz B jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, cytując treść dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W swej istocie implikuje to fakt, iż jeżeli odpłatne zbycie udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podnieść należy, iż stosownie do zapisów umowy renty i przeniesienia własności nieruchomości z dnia 5 grudnia 2015 roku, Wnioskodawczyni przeniosła własność przedmiotowej nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę płatną począwszy od dnia 1 stycznia 2020 roku. Oznacza to w swej istocie, iż odpłatność zbycia nieruchomości nastąpiła de facto dopiero w dniu 1 stycznia 2020 roku, a więc po upływie terminu 5 lat zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 roku (sygn:1061-IPTPB2.4511.117.2017.2.ACZ). W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma data ich nabycia. Niewątpliwie datą nabycia jakiegokolwiek dochodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię jest dzień 10 stycznia 2020 roku, a więc dzień, w którym B winien po raz pierwszy zapłacić Wnioskodawczyni rzeczoną rentę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wypłacana od dnia 1 stycznia 2020 roku co miesiąc renta na mocy umowy renty i przeniesienia własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię na rzecz B stanowi formę odpłatności za zbycie udziału w nieruchomości, jednakże nie może być zakwalifikowana do źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatność zbycia ½ udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca 2010 r., w którym nastąpiło jego nabycie w drodze warunkowej umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia własności. W praktyce, od momentu nabycia udziału w nieruchomości i od momentu otrzymania jakiegokolwiek ekwiwalentu z tytułu zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości minęło ponad 9 lat.

W konsekwencji, renta dożywotnia będąca formą odpłatności za przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z jego treścią, przez umowę renty, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednak osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może zobowiązać się, w sposób wskazany powyżej, w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego, do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, a do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie.

Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku; każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W opisanym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawczynię renta – na mocy odpłatnej umowy renty – w zamian za przeniesienie udziału w własności nieruchomości stanowi formę odpłatności za jej zbycie. Zatem skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie udziału w tej nieruchomości w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu i przychód tak uzyskany w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku umowy renty dożywotniej, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia osoby uprawnionej do otrzymywania renty, będące świadczeniami otrzymywanymi od zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości lub innej rzeczy. Ponadto czas trwania takiej umowy, a przez to i wysokość świadczeń, do których zobowiązany jest podmiot nabywający nieruchomość lub inną rzecz nie są możliwe do określenia w chwili jej zawierania. W takim przypadku nie jest możliwe więc ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość lub inną rzecz. Z uwagi natomiast na brak stosownej regulacji w tym zakresie, w takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że jakkolwiek zbycie nieruchomości lub innej rzeczy na podstawie umowy renty dożywotniej stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niemniej jednak nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez zbywcę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 8 grudnia 2015 roku przed notariuszem zawarta została umowa renty i przeniesienia własności nieruchomości. Na mocy ww. Umowy, Wnioskodawczyni w zamian za dożywotnią rentę w wysokości 6.200 zł miesięcznie przeniosła na rzecz nabywcy przysługujący jej udział wynoszący 1/2 we własności niezabudowanej nieruchomości. Współwłasność w przedmiotowej nieruchomości stawiający się nabyli na podstawie warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej dnia 5 października 2010 roku oraz umowy przeniesienia własności sporządzonej dnia 14 października 2010 roku. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz nabywcy na podstawie umowy notarialnej z dnia 8 grudnia 2015 roku nie nastąpiło w ramach wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w 2010 r w drodze umowy renty dożywotniej. W tym przypadku, jakkolwiek będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem dokonanym przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jednak nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów. Z tego względu nie można również określić podatku należnego z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483, z późn. zm.) - nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rezultacie uznać należy, że dochód uzyskany z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe z uwagi na odmienną argumentację prawną. Wnioskodawczyni uważa bowiem, że odpłatność za zbycie ½ udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca 2010 r. i z tej przyczyny czynność ta zdaniem Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.