Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-611/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-28
Teza: opodatkowania biogazu zużywanego do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz na cele opałowe
Słowa kluczowe: biogaz; cel-cel opałowy; energia-energia elektryczna
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania biogazu zużywanego do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz na cele opałowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania biogazu zużywanego do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz na cele opałowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka „X” SA jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm., dalej: ustawa). Spółka jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również jest zarejestrowanym z dniem 17.03.2009 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Ww. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego zostało zaktualizowane w dniu 30.10.2013 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3 poz. 11 z dnia 6 grudnia 2008 r.). Aktualizacja dotyczyła takich wyrobów energetycznych, jak biogaz i energia elektryczna wytwarzanych przez Spółkę. Spółka nie posiada koncesji na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim dystrybucja wody, odbiór ścieków komunalnych, oczyszczanie ścieków oraz odprowadzenie oczyszczonych ścieków do odbiornika. Na jednej z oczyszczalni Spółki, tj. Oczyszczalni Ścieków G. w K., zastosowana jest technologia polegająca na stabilizacji komunalnych osadów ściekowych w procesie beztlenowej fermentacji. Produktem ubocznym procesu fermentacji jest biogaz o kodzie CN 27 11 29 00, który wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby własne:

1.  na cele opałowe - do produkcji ciepła niezbędnego do podtrzymania procesu fermentacji w komorach fermentacyjnych; wówczas biogaz spalany jest w kotłowni oczyszczalni (kocioł o mocy 1500 kW wyposażony w palnik dwu systemowy pozwalający na pracę kotła wykorzystując olej opałowy lub biogaz w zależności od potrzeb) oraz do ogrzewania obiektów technologicznych i biurowych oczyszczalni,
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej przez generator na paliwo biogazowe, którego moc znamionowa wynosi 280 kW. Uzyskane w skojarzeniu ciepło przekazywane jest do kotłowni oczyszczalni w celu ogrzewania obiektów i procesów technologicznych oraz budynków administracyjnych oczyszczalni. Natomiast wytworzona energia elektryczna zużywana jest wyłącznie na potrzeby własne oczyszczalni.

Wnioskodawca wskazuje, iż energia elektryczna i ciepło wytwarzane jest łącznie (w skojarzeniu) przez stacjonarne urządzenie, składające się z wbudowanego silnika spalinowego, generatora, wymienników ciepła i innych części składowych koniecznych do prawidłowego funkcjonowania całego urządzenia. Podczas pracy generatora wytwarzają się w procesie skojarzonym pewne ilości ciepła, tzn. podczas produkcji energii elektrycznej zużywanej zgodnie z posiadana umową przyłączeniową tylko na potrzeby własne, uzyskuje się również energię cieplną, w związku z koniecznością schładzania silnika gazowego i agregatu. Powstała w ten sposób energia cieplna jest wykorzystywana poprzez kierowanie jej przez sprzęgło cieplne do automatycznego węzła cieplnego w kotłowni oczyszczalni lub np. wskutek braku chwilowego zapotrzebowania na ciepło, wyrzucana przez wentylatory na zewnątrz obiektu.

Zatem, uzyskane w wyżej opisany sposób ciepło wykorzystywane jest wyłącznie na potrzeby własne, do ogrzewania obiektów technologicznych i biurowych oczyszczalni. Ilość wyprodukowanej energii elektrycznej jest mierzona i kontrolowana przez lokalnego dystrybutora sieci przez odpowiednie zdalne układy pomiarowe. Energia ta, również wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby własne (eksploatacyjne) oczyszczalni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Który z wyrobów energetycznych jest zwolniony od podatku akcyzowego po dniu 31 października 2013 r.: biogaz wykorzystywany do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej czy wytworzona w skojarzeniu energia elektryczna?
2.  Jaka jest ustawowa stawka podatku akcyzowego po dniu 31 października 2013 r. od biogazu użytego do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie biogazu wykorzystywanego na potrzeby własne do produkcji ciepła, a także do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, po dniu 1 listopada 2013 r. uległo diametralnej zmianie. Nowelizacja ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) dokonana ustawą z dnia 27.09.2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1231) związana była z upływem, wynikającego z art. 15 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, okresu przejściowego na opodatkowanie akcyzą gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych. Jednocześnie z dniem 31 października 2013 r. przestało obowiązywać zwolnienie od akcyzy gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych, uregulowane w art. 163 ust. 2-4 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami do końca października 2013 r. albo do czasu, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii na terytorium kraju osiągnie 25%, na podstawie przepisu art. 163 ust. 2 u.p.a. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym podlegał gaz ziemny (mokry) o kodach CN 2711 11 00 oraz 2711 21 00, przeznaczony do celów opałowych. Jednakże w momencie, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii osiągnie 20%, do dnia 31 października 2013 roku stosowana miała być stawka akcyzy w wymiarze 50% stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 163 ust. 3 ustawy, do czasu obowiązywania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, zwolnione od akcyzy były również pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 29 00, przeznaczone do celów opałowych oraz wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. d) u.p.a.

Na podstawie obowiązujących po dniu 1 listopada 2013 r. przepisów opodatkowaniu akcyzą będą wyroby gazowe, czyli gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe (o kodzie CN 2705 0000), gaz ziemny mokry skroplony (CN 2711 1100), gaz ziemny mokry w stanie gazowym (CN 2711 2100), pozostałe węglowodory gazowe w stanie gazowym (CN 2711 2900), a także pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust 1 pkt 15 lit. b) u.p.a., z wyłączeniem węglowodorów alifatycznych nasyconych i nienasyconych (wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 1000).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 28 załącznika nr 1 pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Jednocześnie ustawodawca wyjaśnia, iż pod pojęciami „paliwa silnikowe” należy rozumieć wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a „paliwa opałowe” to wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. Wobec powyższego, mając na względzie dokonaną nowelizację ustawy o podatku akcyzowym, skutkującą utratą mocy obowiązującej zwolnienia z art. 163 ust. 2-4 u.p.a. należy stwierdzić, że z dniem 1 listopada 2013 r. biogaz przeznaczony do celów opałowych nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 163 ust. 2-4 u.p.a, i jest opodatkowany podatkiem akcyzowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 b, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. według stawki 1,28zł/1 gigadżul (GJ). W odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wypada stwierdzić, iż otrzymany biogaz, jako produkt uboczny procesu fermentacji o kodzie CN 27 11 29 00 przeznaczony na cele własne do produkcji ciepła będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ww. przepisów, według stawki 1,28zł/1 gigadżul (GJ).

Z kolei w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym biogazu wykorzystywanego przez Spółkę do wytwarzania energii lub do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej należy stwierdzić, iż biogaz ten (podobnie jak powyżej) jest sklasyfikowany pod kodem CN 2711 29 00, i jako wyrób akcyzowy z art. 2 ust. 1b, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże z dniem 1 listopada 2013 r., na mocy art. 1 pkt 11 ustawy nowelizującej do ustawy o podatku akcyzowym zostało wprowadzone przepisem art. 31b ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie, na mocy którego zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie z art. 31b ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, a więc także do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Wobec tego, biogaz o kodzie CN 2711 29 00 wykorzystywany przez generator do łącznego wytwarzania energii i ciepła, lub tylko energii elektrycznej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie ww. przepisów ustawy (por. pkt 17 uzasadnienia do ustawy nowelizującej, …).

Wnioskodawca wskazuje, iż wprowadzenie przedmiotowych zwolnień nastąpiło w granicach implementacji wynikającej z m.in. przepisu art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż bez uszczerbku dla innych państwa wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienia te, w założeniu prawa wspólnotowego nie jest uzależnione do spełnienie jakichkolwiek dodatkowych warunków, np. zużycia produktów energetycznych służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła w celach opałowych. W opisanym stanie faktycznym Spółka wykazała, iż biogaz, jako produkt uboczny procesu farmacji wykorzystywany jest, na potrzeby własne do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Wytwarzanie to następuje przez stacjonarne urządzenie w postaci generatora prądotwórczego, składającego się z wbudowanego silnika spalinowego, generatora, wymienników ciepła i innych części składowych koniecznych do jego funkcjonowania. Łączna moc wytwarzanych wszystkich agregatów prądotwórczych nie przekracza 1 MW. W związku z tym biogaz otrzymywany przez Spółkę i wykorzystywany do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie zarówno przepisu art. 31b ust. 1 pkt 2 u.p.a., jak i przepisu art. 31b ust. 4 u.p.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 ww. załącznika pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W świetle powyższego należy zauważyć, że biogaz objęty kodem CN 2711 stanowi wyrób akcyzowy zaliczany jednocześnie do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

Wobec powyższego, biogaz CN 2711 jako produkt uboczny technologicznego procesu fermentacji, zużywany w generatorze celem wytworzenia energii elektrycznej oraz ciepła, jest wyrobem energetycznym i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2.sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3.import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4.użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5.użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zgodnie z art. 9c ust. 5 lit. a - m.in. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. Mając zatem na uwadze definicję finalnego nabywcy gazowego niewątpliwie uznać należy, że Wnioskodawca (jako podmiot nie będący pośredniczącym podmiotem gazowym) używający do wytworzenia ciepła oraz energii elektrycznej - uzyskany w sposób inny niż w drodze nabycia wyrób gazowy (powstały w wyniku fermentacji odpadów) – wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy czym na mocy art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5. W ust. 1 pkt 2 wymienione wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca zużywa uzyskany biogaz do łącznego wytwarzania ciepła oraz energii elektrycznej, w posiadanym generatorze, czynność ta podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Natomiast biogaz wykorzystywany w komorach fermentacyjnych oraz do ogrzewania obiektów technologicznych i biurowych oczyszczalni podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż celem spalania biogazu jest wytworzenie ciepła. Zgodnie z ww. art. 89 ust. 1 pkt 13 stawka wynosi 1,28 zł/1 gigadżul.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.