Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-549/16-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Opisany przez Wnioskodawcę dochód spółki estońskiej będzie się mieścił w katalogu dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, a dokładnie pkt 2a tego ustępu - jako dochód z tytułu świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji lub poręczenia. Brak obowiązku pobrania podatku u źródła będzie natomiast wynikał z odmiennych przesłanek, niż przedstawione przez Wnioskodawcę – w wyniku zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 updop i art. 7 ust. 1 UPO.
Słowa kluczowe: Estonia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu Ryzyko z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu Ryzyko z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek poza systemem bankowym.

Działalność pożyczkowa łączy się z dużym ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki lub też otrzymania spłaty z poważnym opóźnieniem. Jeżeli klient Spółki opóźni się ze spłatą, Spółka będzie podejmować działania mające na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Pomimo podejmowania przez Spółkę prób odzyskania należności mogą zaistnieć sytuacje, że dłużnicy nie spłacą udzielonych im przez Spółkę pożyczek. W efekcie, Spółka może utracić nie tylko przychody (np. w postaci odsetek lub prowizji), ale także kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek.

Uwzględniając powyższe, Spółka zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek. Wnioskodawca (dalej: „Przenoszący Ryzyko”) zamierza zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium Estonii, który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Przejmujący Ryzyko”). Skutkiem zawarcia transakcji CDS będzie przeniesienie przez Spółkę do Przejmującego Ryzyko ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”) płacone przez Spółkę na rzecz Przejmującego Ryzyko.

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo zostanie potwierdzone przez strony w pisemnym potwierdzeniu transakcji kredytowego instrumentu Pochodnego (dalej: „Potwierdzenie CDS”), określającym w szczególności: datę zawarcia transakcji, datę rozpoczęcia transakcji, datę zakończenia transakcji, kwotę Stałego Wynagrodzenia, datę płatności Stałego Wynagrodzenia, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy stronami w tym: sposób ustalenia Zmiennego Wynagrodzenia oraz datę rozliczenia transakcji CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Przejmujący Ryzyko, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS. Okoliczności (dalej: „Zdarzenie Kredytowe”), opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Przejmującego Ryzyko, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty, części albo całości pożyczki w określonym w Potwierdzeniu CDS okresie czasu czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki.

W ramach rozliczenia transakcji CDS Wnioskodawca w zamian za określoną cenę (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie”) dokona przelewu (cesji) na rzecz Przejmującego Ryzyko wierzytelności pożyczkowych, w stosunku do których wystąpiło Zdarzenie Kredytowe, a które podlegały transakcji CDS.

Transakcja CDS będzie dotyczyć kwoty nominalnej (kapitał) pożyczek, jak również pozostałych opłat związanych z pożyczką (np. prowizji, odsetek lub innych opłat).

Wnioskodawca, jako Przenoszący Ryzyko będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji, tj. Przejmującego Ryzyko, Stałego Wynagrodzenia. Wysokość Stałego Wynagrodzenia skalkulowana zostanie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS.

Korzyścią dla Spółki, jako strony zawierającej transakcję CDS będzie zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS daje większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo prowizji, odsetek lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek.

Przejmujący Ryzyko będzie podmiotem zagranicznym z miejscem siedziby w Estonii, oraz nie będzie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko w momencie wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu Ryzyko z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko z miejscem siedziby w Estonii w ramach zawieranych transakcji CDS nie będzie zobowiązany pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podstawy prawne

Stałe Wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: „UPO”), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 851, z poźn. zm. dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu użyte określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty kamę z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Generalne uwagi

Należy zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym przy stosowaniu konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie, zgodnie z prawem umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma niniejsza konwencja. Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym. Brzmienie art. 3 ust. 2 UPO wprowadza powyższą zasadę Konwencji także do UPO, stanowiąc, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Oprócz tego przy analizie umów o unikaniu podwójnego opodakowania najważniejszym rodzajem wykładni jest wykładnia celowościowa a nie językowa ze względu chociażby celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jedno na różne wersje językowe tychże umów. Analiza tego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to samo wnioskowanie na podstawę warstwy językowej tego postanowienia.

Dodatkowo, należy wspomnieć o nieocenionej i niekwestionowanej roli Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Komentarz daje konkretne wskazówki interpretacyjne, wyjaśniając sens i cel poszczególnych postanowień umownych \[źródło: Dr Janusz Fiszer, Marcin Panek, Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła, artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 3/2008\].

Definicja terminu „odsetki”

Kwalifikacja dochodu jako dochodu odsetkowego wynika z art. 11 UPO. W ustępie 4 tego artykułu zawarto definicję odsetek, stwierdzającą, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Sformułowanie „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności” jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być - w sensie przedmiotowym - traktowana maksymalnie szeroko. Potwierdzeniem tej dyspozycji jest wyjaśnienie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, że określenie to obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 oraz Komentarza do tego przepisu jest więc oczywiste, że regulacje umowne dotyczące odsetek stosuje się np. do odsetek od wszelkiego rodzaju instrumentów dłużnych, w tym bonów, obligacji, listów zastawnych - generujących dochody odsetkowe, a także lokat i depozytów. W komentarzu stwierdzono, że definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych. O ile nie ma więc odmiennego wyraźnego postanowienia umownego - tak długo jak istnieje wierzytelność w sensie cywilnoprawnym, tak długo odsetki od niej pozostają odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobnie rozumiany jest termin „odsetki” na gruncie prawa polskiego, choć w ustawodawstwie polskim nie ma legalnej definicji „odsetek”. W oparciu o ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można|zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej stosownie do stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tj. pożyczki, kredytu, obligacji).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD definicja odsetek nie ma zazwyczaj zastosowania do płatności dokonywanych z tytułu pewnych rodzajów nietradycyjnych instrumentów finansowych, w których nie występuje pojęcie wierzytelności (na przykład odsetki od transakcji swapowych).

Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji CDS jest premią, którą Wnioskodawca płaci Przejmującemu Ryzyko tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek i nie stanowi odsetek w myśl przepisów UPO. Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Sprzedawcę Zabezpieczenia. Transakcja CDS co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującego Ryzyko wobec Spółki. Transakcja CDS nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji CDS nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

Brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku transakcji instrumentu finansowego typu swap został potwierdzony przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-432/15/MKo,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-943/13-2/IŚ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. IPPB5/423-651/13-2/PS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-646/10-7/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy Stałe wynagrodzenie wypłacane Przejmującemu Ryzyko w ramach transakcji CDS nie wypełnia definicji odsetek w myśl art. 11 UPO oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując opis zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu podatkowego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania) ma ustalenie:

1.  czy usługi kontrahenta estońskiego można uznać za gwarancję, poręczenie bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze,
2.  czy dochody estońskiego rezydenta podatkowego można uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy zauważyć, że stosunek umowny łączący Wnioskodawcę z kontrahentem z siedzibą na terytorium Estonii pod względem ekonomicznym oraz w kwestii istoty świadczenia jest zbliżony do gwarancji kredytowej (kontrahent w określonych przypadkach przejmuje na siebie ryzyko i zapewnia spłatę wierzytelności niespłaconych przez dłużników).

Z kolei pojęcie „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, warszawa 1997, t. I, s. 670).

W opinii Organu podatkowego należy zatem uznać opisane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na przejęciu ryzyka w ramach transakcji CDS za świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji, wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe dochody zostaną osiągnięte na terytorium RP. Analizując bowiem drugą z powołanych wyżej przesłanek, tj. uznania dochodów kontrahenta estońskiego za osiągnięte na terytorium Polski, należy wskazać za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1100/14), że w treści art. 3 ust. 2 updop brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 updop dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 updop wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a updop - przychody z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń.

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski.

Z kolei świadczenie opisanych usług niematerialnych przez kontrahenta estońskiego przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, ze przedmiotowe dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 2 updop ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Stałe Wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: „UPO”).

W konsekwencji przedmiotowy dochód należy zakwalifikować do „zysków przedsiębiorstw” wymienionych w art. 7 UPO.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Stąd, na podstawie art. 7 ust. 1 UPO analizowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Estonii.

Z uwagi na treść powołanego wyżej art. 26 ust. 1 updop oraz okoliczność (wynikającą z opisu zdarzenia przyszłego), że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko w momencie wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko - należy uznać, że warunek niepobrania podatku na podstawie UPO będzie spełniony.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy oparte na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na okoliczność, że przedmiotowy dochód nie wypełnia definicji odsetek w rozumieniu art. 11 UPO oraz art. 21 ust. 1 updop – należy uznać za nieprawidłowe.

Opisany przez Wnioskodawcę dochód spółki estońskiej będzie się bowiem mieścił w katalogu dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, a dokładnie pkt 2a tego ustępu - jako dochód z tytułu świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji lub poręczenia.

Brak obowiązku pobrania podatku u źródła będzie natomiast wynikał z odmiennych przesłanek, niż przedstawione przez Wnioskodawcę – w wyniku zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 updop i art. 7 ust. 1 UPO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.