Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.103.2018.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-19
Teza: W zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 marca 2018 r., (data wpływu 19 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, w skład grupy wchodzą spółki celowe powołane w celu realizacji poszczególnych projektów deweloperskich.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w dwóch spółkach osobowych działających w formie spółek komandytowych (dalej: „Spółki” lub „Pożyczkobiorcy”), które powstały na skutek przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenia obu Spółek zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lipca 2016 r.

Spółki prowadzą projekty deweloperskie, które wymagają finansowania pożyczkami. Pożyczki udzielane były Spółkom w latach 2013-2017 przez dwa podmioty (dalej: „Pożyczkodawcy”) należące do tej samej grupy kapitałowej. Środki otrzymane z pożyczek Spółki przeznaczyły na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym na zagwarantowanie płynności realizowanych projektów.

Pożyczki udzielane były Spółkom w następujących okolicznościach:

1.  część pożyczek została udzielona i wypłacona Spółkom przed 1 stycznia 2015 r. w czasie, gdy Spółki funkcjonowały w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Pożyczki z Grupy 1”);
2.  część pożyczek została udzielona i wypłacona Spółkom po 1 stycznia 2015 r. w czasie, gdy Spółki również funkcjonowały w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Pożyczki z Grupy 2”);
3.  część pożyczek została udzielona i wypłacona Spółkom po 1 stycznia 2015 r. i po przekształceniu Spółek w spółki komandytowe (dalej: „Pożyczki z Grupy 3”).

Pożyczki były udzielane przez Pożyczkodawców, którzy:

*   w okresie do 31 grudnia 2014 r. posiadali bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w Spółkach;
*   w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 1 lipca 2016 r. (dzień przekształcenia Spółek w spółki komandytowe) posiadali bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w Spółkach lub ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiadał nie mniej niż 25% udziałów w Spółce i Pożyczkodawcy;
*   w okresie od 1 lipca 2016 r. (dzień przekształcenia Spółek w spółki komandytowe) do 31 grudnia 2017 r. posiadali w sposób pośredni ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółkach.
*   Spółki spłaciły część należnych odsetek w 2017 r., tj. w momencie, gdy Spółki były już spółkami komandytowymi. Ponadto, część odsetek zostanie spłacona przez Spółki w 2018 r. i w latach kolejnych.

Spółki są spółkami komandytowymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś skutki podatkowe realizowanych przez nie operacji gospodarczych powstają po stronie ich wspólników, w tym Wnioskodawcy. Wobec powyższego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółek, którego dotyczą konsekwencje podatkowe ich działalności, postanowił złożyć niniejszy wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych ze spłatą odsetek dokonywaną przez Spółki na rzecz Pożyczkodawców.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że sposób podatkowego traktowania kosztów związanych z pozyskaniem i obsługą finansowania, w tym odsetek od udzielonych przez Pożyczkodawców pożyczek, zależy od celu, jakiemu służą środki z Pożyczek, tj. wytworzeniu wyrobów (lokali/powierzchni w budynku) albo wytworzeniu środka trwałego (budynku).

W konsekwencji, koszty związane z finansowaniem dłużnym traktowane są przez Spółki następująco:

1.  koszty wytworzenia wyrobów (lokali/powierzchni) Spółki rozpoznają w oparciu o zasadę współmierności, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyrobów. Przychody ze sprzedaży wyrobów (lokali/powierzchni) Spółki spodziewają się zacząć uzyskiwać w 2018 r. i w latach kolejnych,
2.  koszty wytworzenia środka trwałego zwiększają wartość początkową środka trwałego – w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Planowane oddanie środka trwałego, którego wytworzenie jest finansowane przy pomocy Pożyczek ma nastąpić w 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, wypłaconych przez Spółki w 2017 r., a które podlegają rozpoznaniu w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., tj. w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
2.  Czy do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, wypłacanych przez Spółki w 2018 r., a które podlegają rozpoznaniu w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., tj. w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, wypłaconych przez Spółki w 2017 r., a które podlegają rozpoznaniu w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., tj. w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, wypłacanych przez Spółki w 2018 r., a które podlegają rozpoznaniu w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., tj. w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

1\. Ogólne zasady stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Uwagi wstępne

Ze względu na fakt, że pożyczki udzielane były w latach 2013-2017, a odsetki od tych pożyczek zostały wypłacone w części w 2017 r., należy uwzględnić następujący stan prawny:

1.  w przypadku pożyczek udzielonych i wypłaconych Spółkom w całości przed dniem 1 stycznia 2015 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
2.  w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych i wypłaconych Spółkom w całości od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. - zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, przewidziano analogiczne ograniczenie, które dotyczy pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli wspólnikiem obu tych spółek jest ten sam wspólnik, który posiada w obu spółkach nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.

Nowelizacja 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. przewidywała modyfikację powyższych zasad stanowiąc, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. W art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, przewidziano analogiczne ograniczenie, które dotyczy pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli wspólnikiem obu tych spółek ten sam podmiot, posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu spółkach.

Warunki stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji

W kontekście powyższego, zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2014 r. jak i w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  uznania pożyczkobiorcy na moment udzielenia pożyczki za „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT, bowiem zgodnie z powołanymi przepisami: „do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce”;
2.  uznania podmiotu udzielającego finansowania - na moment jego udzielenia - za podmiot wymieniony w powyższych przepisach (dalej: „Podmiot kwalifikowany”);
3.  uznania pożyczkobiorcy na moment spłaty odsetek od pożyczki za „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT, bowiem ograniczenie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do zadłużenia „spółki” wobec określonych podmiotów, istniejącego w dniu zapłaty odsetek (w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.) albo w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.);
4.  występowania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zadłużenia pożyczkobiorcy względem podmiotów wymienionych w tych przepisach, bowiem przepisy te odnoszą się do „wartości zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów”;

2\. Spełnienie przez Spółki warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

2.1. Uznanie Pożyczkobiorców na dzień udzielenia pożyczek za „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT.

Na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. podatnikami są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji;
*   jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej;
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca zrezygnował z odniesienia w definicji spółki do „podatnika”, wprowadzając w art. 4a pkt 21 ustawy CIT, następujący katalog podmiotów uznawanych za „spółki”:

*   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.,Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
*   spółkę kapitałową w organizacji,
*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższego, zarówno na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uznaje się za „spółkę”. Jednakże biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, za „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT, nie uznaje się spółki komandytowej.

W konsekwencji:

1.  w odniesieniu do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, w przypadku których pożyczkobiorcami na moment udzielenia pożyczki były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy uznać, że podmioty te spełniały warunek uznania ich za „spółkę” na gruncie ustawy o CIT;
2.  w odniesieniu do odsetek od Pożyczek z Grupy 2, w przypadku których pożyczkobiorcami na moment udzielenia pożyczki były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać, że podmioty te spełniały warunek uznania ich za „spółkę” na gruncie ustawy o CIT;
3.  w odniesieniu do odsetek od Pożyczek z Grupy 3, w przypadku których pożyczkobiorcami na moment udzielenia pożyczki były spółki komandytowe należy uznać, że podmioty te nie spełniały warunku uznania ich za „spółkę” na gruncie ustawy o CIT.

2.2. Uznanie podmiotu udzielającego finansowanie na moment jego udzielenia za podmiot wymieniony w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (Podmiot kwalifikowany).

Ponadto, warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT jest także udzielenie pożyczki przez następujące podmioty:

*   w brzmieniu przepisów ustawy o CIT, obowiązującym do 31 stycznia 2014 r.:
    *   podmiot posiadający bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
    *   pożyczkodawcę w sytuacji, gdy w obu podmiotach, tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji);
*   w brzmieniu przepisów ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.:
    *   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
    *   pożyczkodawcę w sytuacji, gdy w obu podmiotach, tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Powyższe oznacza, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się do wyrażonej procentowo liczby udziałów (akcji), jaką podmiot udzielający finansowania musi posiadać w spółce będącej pożyczkobiorcą.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”) pojęcie udziałów odnosi się wyłącznie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a pojęcie akcji - do spółki akcyjnej oraz spółki komandyto-akcyjnej. Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, pojęcie udziału odnosi się również do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do spółek komandytowych, udział kapitałowy wspólnika nie jest wyrażany w udziałach lub akcjach, lecz przyjmuje postać ogółu praw i obowiązków wspólnika. W konsekwencji, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za udziały (akcje) uznać ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Powyższe oznacza, że wyłącznie w przypadku, gdy Podmiot kwalifikowany jest podmiotem posiadającym udziały lub akcje w innym podmiocie, zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

W konsekwencji:

1.  Pożyczkobiorcy na moment udzielenia Pożyczek z Grupy 1 funkcjonowali w formie spółek z o.o., dlatego też Pożyczkodawcy spełniali warunki dla uznania ich za Podmioty kwalifikowane na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r.
2.  Pożyczkobiorcy na moment udzielenia Pożyczek z Grupy 2 funkcjonowali w formie spółek z o.o., dlatego też Pożyczkodawcy spełniali warunki dla uznania ich za Podmioty kwalifikowane na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.
3.  Pożyczkobiorcy na moment udzielenia Pożyczek z Grupy 3 funkcjonowali w formie spółek komandytowych, dlatego też Pożyczkodawcy nie spełniali warunku dla uznania ich za Podmioty kwalifikowane na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.

2.3. Uznanie pożyczkobiorcy na moment spłaty odsetek od pożyczki za „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) odsetki od pożyczek zostały spłacone w części w 2017 r., tj. w momencie, gdy Pożyczkobiorcy byli spółkami komandytowymi. Z kolei w świetle argumentów przedstawionych w punkcie 2.1. niniejszego wniosku, za „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT nie uznaje się spółki komandytowej.

W konsekwencji, w odniesieniu do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, z Grupy 2 oraz z Grupy 3, w przypadku których Pożyczkobiorcami na dzień zapłaty odsetek (na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek), były spółki komandytowe, należy uznać, że podmioty te nie spełniały warunku uznania ich za „spółkę” na gruncie ustawy o CIT.

2.4. Występowanie określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zadłużenia pożyczkobiorcy względem podmiotów wymienionych w tych przepisach

Kolejnym warunkiem, od spełnienia którego uzależnione jest zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest występowanie określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zadłużenia pożyczkobiorcy względem podmiotów wymienionych w tych przepisach:

*   w brzmieniu przepisów ustawy o CIT obowiązującym do 31 stycznia 2014 r.:
    *   występowania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, w wysokości większej niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki;
    *   występowania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki, w wysokości większej niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki;
*   w brzmieniu przepisów ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.:
    *   występowania na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji), w wysokości większej niż wartość kapitału własnego spółki;
    *   występowania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, w wysokości większej niż wartość kapitału własnego spółki.

Powyższe oznacza, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji od występowania zadłużenia względem określonej grupy podmiotów, które muszą posiadać określoną liczbę udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą.

Powyższego warunku nie można zastosować do pożyczkobiorcy będącego spółką komandytową, ponieważ w spółce komandytowej wspólnicy nie mogą posiadać udziałów ani akcji, lecz wyłącznie „ogół praw i obowiązków”. Istota udziału i akcji została omówiona w pkt 2.2. niniejszego wniosku. Zgodnie z przedstawioną argumentacją, pojęcie udziałów i akcji odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej, lecz w żadnym razie nie odnosi się do spółki komandytowej.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odsetki zostały spłacone w 2017 r., tj. po przekształceniu Spółek w spółki komandytowe, należy uznać, iż nie został spełniony powyższy warunek, ponieważ na dzień zapłaty odsetek (w przypadku Pożyczek z Grupy 1), jak również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (w przypadku Pożyczek z Grupy 2 i Grupy 3), Spółki funkcjonowały w formie spółek komandytowych.

Podsumowując:

*   w przypadku odsetek od Pożyczek z Grupy 1 nie został spełniony warunek (i) uznania pożyczkobiorcy za „spółkę” na moment spłaty odsetek oraz (ii) występowania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zadłużenia Pożyczkobiorców wobec podmiotów wskazanych w tych przepisach;
*   w przypadku Pożyczek z Grupy 2 nie został spełniony warunek (i) uznania pożyczkobiorcy za „spółkę” na moment spłaty odsetek oraz (ii) występowania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zadłużenia Pożyczkobiorców wobec podmiotów wskazanych w tych przepisach;
*   w przypadku Pożyczek z Grupy 3 nie zostały spełnione warunki: (i) uznania pożyczkobiorcy za „spółkę” na moment udzielenia i wypłaty pożyczki, (ii) uznania podmiotu udzielającego finansowania za Podmiot kwalifikowany, (iii) uznania pożyczkobiorcy za „spółkę” na moment spłaty odsetek oraz (iv) występowania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zadłużenia Pożyczkobiorców wobec podmiotów wskazanych w tych przepisach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), do odsetek Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, wypłaconych przez Spółki w 2017 r., a które podlegają rozpoznaniu w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., tj. w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia interpretacyjna Ministra Finansów, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r., Znak: IPPB6/4510-282/15-2/TO, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może być spełniony drugi z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, który dotyczy relacji pomiędzy wartością zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika a trzykrotną wartością kapitału zakładowego spółki. Warunek ten podlega badaniu na dzień spłaty odsetek i odnosi się wyłącznie do spółki, która spłaca odsetki, to jest podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Warunku tego nie można zastosować natomiast do spółki komandytowej, bowiem w ustawie CIT jest ona określana jako spółka niebędącą osobą prawną. Należy także zwrócić uwagę, że w spółce komandytowej wspólnicy nie mogą posiadać udziałów lub akcji, lecz jedynie „ogół praw i obowiązków”, co wynika z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Ponadto, w spółce komandytowej nie występuje kategoria kapitału zakładowego, co oznacza, że brak jest punku odniesienia (trzykrotnej wartości kapitału zakładowego) celem porównania z zadłużeniem pożyczkobiorcy.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-355/15/AW, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż:
    1.  Pożyczki z Grupy 2 oraz 3 nie zostały udzielone Pożyczkobiorcy przez kwalifikowanych pożyczkodawców, oraz
    2.  wobec Pożyczkodawcy, będącego spółką komandytową, nie mają zastosowania takie pojęcia jak udziałowiec (akcjonariusz) czy kapitał zakładowy,koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w kosztach Pożyczkobiorcy na podstawie art. 5 ustawy CIT), wynikające ze spłaty przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek z Grupy 2 oraz od Pożyczek z Grupy 3 nie będą podlegały u Wnioskodawcy pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy CIT.”.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy dotyczące ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odsetek z tytułu pożyczek oraz innych źródeł finansowania pozyskanych od podmiotów powiązanych zostały znowelizowane poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu ograniczenia możliwości odliczania odsetek od finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

W konsekwencji, do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, które będą spłacane przez Spółki w 2018 r., a które podlegają rozpoznaniu w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT, obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (tj. znowelizowany art. 15c ustawy o CIT), a dla oceny konsekwencji przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uwzględnić przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.

Z kolei, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. nie będą miały zastosowania w stosunku do odsetek od Pożyczek z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3, które zostaną wypłacone w 2018 r., co Wnioskodawca obszernie wyjaśnia w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania pierwszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.