Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.23.2024.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-10
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy oraz udokumentowanie fakturą przekazanej zaliczki, a także podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT końcowych rozliczeń między Państwem a Partnerem.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy oraz udokumentowania fakturą przekazanej zaliczki, a także podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT końcowych rozliczeń między Państwem a Partnerem.

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) (zwana dalej: lub „Spółką”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest także objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja środków ochrony roślin, nasion i nawozów rolniczych.

Spółka planuje zawrzeć z producentem produktów stosowanych w nawożeniu i ochronie produkcji rolnej (dalej: „Partner”) umowę o współpracy (dalej: „Umowa o współpracy”). Partner również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Państwo i Partner nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o współpracy będzie przewidywała przeprowadzenie wspólnej akcji promocyjnej, która będzie miała na celu poprawę rozpoznawalności i zwiększenie sprzedaży produktów Partnera wśród klientów Spółki.

Realizowana w ramach Umowy o współpracy akcja promocyjna polegać będzie na zachęcaniu Państwa klientów do nabywania zwiększonych ilości produktów Partnera (ale wyłącznie w ramach kanałów sprzedaży Spółki). Za tak zrealizowane zakupy klienci Spółki otrzymywać będą punkty, które uprawniać ich będą do zakupu od Spółki wybranych produktów lub usług (np.: wycieczki) za 1 zł. - akcja promocyjna będzie miała zatem charakter sprzedaży premiowej.

Spółka oraz Partner ustalili, że:

*   zakup produktów i usług objętych sprzedażą premiową dokonywany będzie wyłącznie przez Spółkę,
*   Spółka zakupi produkty i usługi objęte sprzedażą premiową i następnie sprzeda uprawnionym klientom za 1 zł,
*   koszty akcji promocyjnej, na które składają się przede wszystkie koszty zakupu produktów objętych sprzedażą premiową, ale także koszty marketingowe akcji, ponoszone będą w pierwszej kolejności przez Spółkę w oparciu o uzgodniony przez strony wspólny budżet akcji,
*   w celu zasilenia budżetu akcji promocyjnej, Partner przekaże Spółce w formie przedpłaty pewną pulę środków pieniężnych (dalej: „Zaliczka na koszty”),
*   Spółka udokumentuje wpłatę Zaliczki na koszty fakturą zaliczkową powiększającą kwotę zaliczki o stawkę podstawową VAT (23%),
*   całkowity koszt akcji promocyjnej obie strony pokryją w proporcji: Spółka: 40% / Partner: 60%,
*   po zakończeniu akcji promocyjnej, Spółka przedstawi zestawienie poniesionych wydatków i obciąży Partnera 60% łącznej kwoty tych wydatków (dalej: „Udział Partnera”),
*   Spółka wystawi na Partnera fakturę końcową obejmującą Udział Partnera powiększony o stawkę podstawową VAT (23%) i pomniejszony o należność z faktury zaliczkowej.

**Pytania**

1\. Czy przekazanie Zaliczki na koszty stanowi czynność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie należy ją dokumentować fakturą zaliczkową?

2\. Czy końcowe rozliczenie między Spółką a Partnerem polegające na obciążeniu Partnera 60% sumy kosztów akcji promocyjnej (Udziałem partnera) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie należy ją dokumentować fakturą VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Państwa zdaniem, przekazanie Zaliczki na koszty nie stanowi czynności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie należy dokumentować jej fakturą zaliczkową.

2\. Państwa zdaniem, końcowe rozliczenie między Spółką a Partnerem polegające na obciążeniu Partnera 60% sumy kosztów akcji promocyjnej (Udziałem partnera) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie należy jej dokumentować fakturą VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

W Państwa ocenie, Umowę o współpracy uznać należy za umowę o wspólne przedsięwzięcie, zbliżoną do umowy konsorcjum, przy czym zaznaczenia wymaga, że w polskim porządku prawnym brak jest definicji obu tych terminów.

W doktrynie przyjmuje się, że pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy (A. Sobiech, Współpraca w ramach „wspólnego przedsięwzięcia” – wybrane problemy podatkowe. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 5/2016 (83), cz. 1, s. 129).

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego (por. wyrok NSA z 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 614/11; Wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2145/13).

Przyjmuje się przy tym, że za wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, które jednocześnie zazwyczaj nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej, takiej jak spółka osobowa, oraz nie polegają jedynie na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością czy też współposiadania. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne ramy organizacyjne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. LEX oraz Nykiel, W., Mariański, A. (2015). Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdańsk: ODiDK s. 148).

Nie muszą to być jednak ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-39/15-2/EC).

W polskich przepisach dotyczących podatku VAT nie znajdują się szczególne uregulowania odnoszące się bezpośrednio do konsorcjów lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W rezultacie, w przypadku takich sytuacji konieczne jest stosowanie ogólnych zasad opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odpowiednio, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczeniem usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające, osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, aby uznać, że rozliczenie w ramach wspólnego przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu, istotne jest uznanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego z rodzajów świadczeń wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 należy zidentyfikować zarówno samo świadczenie jak i jego odbiorcę.

Państwa zdaniem, w ramach tego zdarzenia, wzajemne rozliczenie nie stanowi świadczenia usług, a odbiorca należności otrzymuje zwrot środków wyłącznie w ramach wcześniej ustalonych warunków podziału kosztów w Umowie o współpracy. Takie stanowisko zostało przedstawione również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 października 2023 r. (sygn. I SA/Gd 585/23): „Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.”

Analogiczne stanowisko można również zauważyć w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1072/13): „pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia.”

Dodatkowym przykładem tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2021 r. (sygn. I FSK 1685/20): „W przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.”

Odnosząc się konkretne do specyfiki niniejszej sprawy, warto też przytoczyć wyrok NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08), w którym wskazano, że: „jeżeli współdziałanie (…) dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (…), gdyż po pierwsze – nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie - w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają „bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść”, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (…).”

Podobnie, w wyroku WSA w Warszawie w z 7 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2151/09), sąd stwierdził: „W praktyce życia gospodarczego, w warunkach konkurencji i wynikającego z niej wymogu wzrostu efektywności, funkcjonujące w tej przestrzeni podmioty „zmuszone” są do podejmowania coraz bardziej złożonych działań wykraczających poza tradycyjny model działalności usługowej bądź wytwórczej. W tym celu podejmowane są także różnorakiego rodzaju wspólne przedsięwzięcia, formy współpracy, kooperacji czy też współdziałania. Powyższe przedsięwzięcia mogą mieć bardzo różnorodny charakter. Ich ocena w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, poprzedzona być powinna zindywidualizowaną analizą mającą na celu wyjaśnienie sensu ekonomicznego tych przedsięwzięć, ich adresatów, uczestników, beneficjentów i celu, który ma zostać przez to osiągnięty. Prawidłowe ustalenie relacji ekonomicznych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi podmiotami, które działania takie podejmują lub, do których się one odnoszą, pozwoli dopiero na prawidłowe ich zinterpretowanie w kontekście przepisów podatkowych. Nie każde bowiem współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów).”

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, że:

1\. przekazanie Zaliczki na koszty nie stanowi czynności o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, o a co za tym idzie nie należy jej dokumentować fakturą zaliczkową,

2\. rozliczenia między Spółką a Partnerem nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie należy jej dokumentować fakturą VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), zaliczka to część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zatem zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone i jasno sprecyzowane.

Wobec powyższego otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT u podatnika otrzymującego wpłatę - w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter nieskonkretyzowany, dotyczy wzajemnych rozliczeń między Partnerami to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co do zasady zatem, podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika, jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem tej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT jest dystrybucja środków ochrony roślin, nasion i nawozów rolniczych. Spółka planuje zawrzeć z Partnerem, również czynnym podatnikiem VAT - producentem produktów stosowanych w nawożeniu i ochronie produkcji rolnej - umowę o współpracy. Umowa ta będzie przewidywała przeprowadzenie wspólnej akcji promocyjnej, która będzie miała na celu poprawę rozpoznawalności i zwiększenie sprzedaży produktów Partnera wśród klientów Spółki. Realizowana w ramach Umowy o współpracy akcja promocyjna polegać będzie na zachęcaniu Państwa klientów do nabywania zwiększonych ilości produktów Partnera. Klienci Spółki otrzymywać będą punkty, które uprawniać ich będą do zakupu od Spółki wybranych produktów lub usług za 1 zł. Spółka oraz Partner ustalili, że zakup produktów i usług objętych sprzedażą premiową dokonywany będzie wyłącznie przez Spółkę, Spółka zakupi produkty i usługi objęte sprzedażą premiową i następnie sprzeda uprawnionym klientom za 1 zł, koszty akcji promocyjnej ponoszone będą w pierwszej kolejności przez Spółkę, Partner przekaże Spółce w formie przedpłaty „Zaliczkę na koszty”, Spółka udokumentuje wpłatę Zaliczki na koszty fakturą zaliczkową powiększającą kwotę zaliczki o stawkę VAT, po zakończeniu akcji promocyjnej, Spółka przedstawi zestawienie poniesionych wydatków i obciąży Partnera 60% łącznej kwoty tych wydatków, Spółka wystawi na Partnera fakturę końcową obejmującą Udział Partnera powiększony o stawkę VAT i pomniejszony o należność z faktury zaliczkowej.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy przekazanie Zaliczki stanowi czynność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, a co za tym idzie należy ją dokumentować fakturą zaliczkową, oraz czy końcowe rozliczenie między Spółką a Partnerem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy w przedstawionych okolicznościach czynności do których Państwo się zobowiązali wobec Partnera stanowią świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów.

Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na zakres przedmiotowy lub finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

Zatem w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym, że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w tej sprawie pomiędzy Spółką i Parterem występuje świadczenie wzajemne, w zamian za wykonanie którego wypłacane jest wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że Spółka w rezultacie podpisania umowy, zobowiązała się do realizowania na rzecz Partnera akcji marketingowej, która ma na celu poprawę rozpoznawalności i zwiększenie sprzedaży produktów Partnera wśród Klientów Spółki. Spółka zobowiązała się wobec Partnera do zachęcenia swoich Klientów do nabywania zwiększonych ilości produktów Partnera poprzez przyznawanie punktów, które następnie będą uprawniać Klientów Spółki do zakupu u niej wybranych produktów lub usług po cenach promocyjnych. Spółka, samodzielnie przeprowadzi ww. akcję marketingową (będzie odpowiedzialna za zakup towarów i usług objętych sprzedażą premiową, następnie za ich sprzedaż za 1 Klientom, tj. rozliczenie wobec Klientów akcji promocyjnej). Za ww. czynności Spółka otrzyma od Partnera wynagrodzenie liczone jako 60% sumy kosztów akcji promocyjnej. Należy zauważyć, że Parter oprócz wypłaty środków pieniężnych, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym w wyniku wypłaty środków na rzecz Spółki, pomiędzy Spółką a Parterem, nie dochodzi do podziału zysku, czy też wspólnych osiąganych przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. Również Strony umowy nie świadczą wspólnych usług na rzecz Klienta. W opisanej sytuacji, bezwzględnie to Spółka świadczy na rzecz Partnera usługę marketingową, która ma zwiększyć jego rozpoznawalność wśród Klientów Spółki. W rezultacie Strona dokonuje na rzecz Partnera określone świadczenia, których jest on bezpośrednim beneficjentem i który ma bezpośrednią korzyść z działań Spółki, tj. zwiększenie rozpoznawalności jego produktów, co przełoży się na jego sprzedaż. Spółka za taką usługę otrzymuje ww. wynagrodzenie. W istocie więc podejmowane przez Spółkę działania na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do świadczenia usług promocyjnych, marketingowych, stanowiąc alternatywę dla klasycznie pojmowanej reklamy - prasowej, w mediach elektronicznych czy bezpośredniej (ulotki, bilbordy, inne). Fakt ów, jak należy sądzić, stanowi główną i w zasadzie jedyną przesłankę udziału w organizacji przedsięwzięcia ze strony Partnera.

Tak więc otrzymane przez Spółkę od Partnera wynagrodzenie (liczone jako 60% sumy kosztów akcji promocyjnej) jest związane z określonym zachowaniem Spółki, a zatem świadczeniem przez nią usług na rzecz Partnera. W zakresie ww. czynności mamy więc do czynienia ze świadczeniem pomiędzy dwoma podmiotami. Występuje więc podmiot świadczący usługi (usługodawca), ponieważ to Spółka dokonuje świadczeń i podmiot, który świadczenie odbiera (usługobiorca), czyli Parter jako konsument usługi. Ponadto istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi – Spółkę następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy - Partnera. Ponadto istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony Umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę. Charakter wykonywanych przez Państwa czynności pomimo posługiwania się przez Strony Umowy cywilnoprawnej pojęciem „wspólnego przedsięwzięcia” nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności przez Spółkę na rzecz Partnera. W przedstawionych okolicznościach mamy bowiem do czynienia z klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie, pomimo że Strony nazywają wynagrodzenie „kosztami akcji promocyjnej (udziałem Partnera)”. Wynagrodzenie to stanowi korzyść jaką otrzyma Spółka.

Tym samym, w ramach zawartej Umowy realizowane przez Spółkę świadczenia w zakresie przeprowadzenia akcji promocyjnej na rzecz Partnera w ramach wspólnego przedsięwzięcia stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, a płatności na rzecz Spółki dokonywane przez Partnera na podstawie tej Umowy stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że końcowe rozliczenie pomiędzy Spółką a Parterem nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nie należy dokumentować tego rozliczenia fakturą.

Wskazać należy, że czynności co do których Spółka została zobowiązana na podstawie zawartej Umowy wspólnego przedsięwzięcia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a Spółka występuje w roli podmiotu świadczącego usługi. Wynagrodzenie przekazane Spółce przez Partnera stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji czego, rozliczenie końcowe powinno być udokumentowane fakturą VAT, gdyż zarówno Spółka jak również Parter są podatnikami podatku VAT czynnymi, a otrzymana przez Spółkę należność wiąże się z wykonaniem usług na rzecz Partnera, które mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, skoro pomiędzy Spółką i Parterem dochodzi, jak wyżej wskazano do świadczenia usług, przekazanie środków pieniężnych na akcję promocyjną przez Partnera do Spółki przed wykonaniem tej usługi, będzie stanowiło zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, w związku z tym transakcja ta powinna być również dokumentowana fakturą (zaliczkową).

W świetle powyższego oceniając całościowo Państwa stanowisko, uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków podatkowych współpracy stron, w tym czynności wykonywanych w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu, czy też działań występujących pomiędzy Konsorcjum, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanym wyroku i interpretacjach zakres poszczególnych czynności wykonywanych przez kontrahentów jest inny niż w analizowanej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy podobne czynności prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne potraktowano jako wzmocnienie Państwa argumentacji, nie mogą one jednak stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).