Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1301/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na moment przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na moment przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na moment przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził jednoosobowo przedsiębiorstwo, które w dniu 31 października 2013 r. (wpis przez sąd nastąpił dnia 31 października 2013 r. o godz. 16) przekształcił w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W okresie kiedy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził księgi rachunkowe oraz opłacał podatek dochodowy według stawki 19% (podatek liniowy). Jeszcze w tym dniu przed południem miało miejsce wystawienie faktur, paragonów oraz wydanie towaru w związku z jego sprzedażą oraz odebranie faktur zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe faktury i paragony dotyczące sprzedaży zostały wystawione przez Niego jako jednoosobowego przedsiębiorcę. Zapłatę w przypadku paragonów i niektórych faktur otrzymano w dniu 31 października 2013 r., w przypadku faktur z odroczonym terminem po 31 października 2013 r. Natomiast w przypadku otrzymanych w dniu 31 października 2013 r. faktur dotyczących zakupów towarów (środki obrotowe) oraz kosztów pośrednich, zapłata za nie nastąpiła po 31 października 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód wynikający z wystawionych w dniu 31 października 2013 r. faktur oraz paragonów fiskalnych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym?
2.  Czy wydatki związane z osiąganiem przychodu poniesione przez Wnioskodawcę w dniu 31 października 2013 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy, przychód wynikający z wystawionych w dniu 31 października 2013 r. faktur oraz paragonów fiskalnych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym, a wydatki związane z osiąganiem przychodu poniesione przez Niego w tym dniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że z art. 584¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji do przekształcenia doszło w dniu 31 października 2013 r. dopiero z chwilą wpisu, trudno zakładać bowiem fikcję, że wpis nastąpił już o godzinie 00:01 w dniu 31 października 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji uznać należy, że przychody uzyskane (zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1c-1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przed momentem wpisu są przychodami powstałymi u przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną (nie ma podstaw dla uznania, że wszystkie przychody uzyskane w tym dniu są przychodami powstałej w tym dniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zatem opodatkowane będą podatkiem liniowym.

Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy należy potraktować koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. trzeba uznać, że wydatek został poniesiony przez Wnioskodawcę, a nie przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl zaś art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tej metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadził jednoosobowo przedsiębiorstwo, które w dniu 31 października 2013 r. zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym też dniu miało miejsce wystawienie faktur, paragonów oraz wydanie towaru w związku z jego sprzedażą oraz odebranie faktur zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zapłatę w przypadku paragonów i niektórych faktur otrzymano w dniu 31 października 2013 r., w przypadku faktur z odroczonym terminem po 31 października 2013 r. Natomiast w przypadku otrzymanych w dniu 31 października 2013 r. faktur dotyczących zakupów towarów (środki obrotowe) oraz kosztów pośrednich, zapłata za nie nastąpiła po 31 października 2013 r.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z powyższego wynika, że - z dniem przekształcenia - osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Uzyskanie zatem osobowości prawnej przesądza jednocześnie o nabyciu przez osobę prawną statusu podatnika w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego) uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu jej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. na dzień przekształcenia. W tym dniu staje się również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wpis do rejestru przedsiębiorstw jest bowiem czynnością o określonych skutkach prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że przy przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową zachodzi konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych (zakończenie roku obrotowego). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2013 r. poz. 330), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień zmiany formy prawnej - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że z uwagi na mające miejsce w dniu 31 października 2013 r. przekształcenie prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, Wnioskodawca zobowiązany był do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień 30 października 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dzień, w którym nastąpił wpis spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Przedsiębiorstw, jest dniem przekształcenia. W związku z tym, w niniejszej sprawie dzień 31 października 2013 r. jest dniem przekształcenia. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, o której godzinie tego dnia wpis nastąpił.

Tym samym uznać należy, że wskazane we wniosku przychody uzyskane - stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w dniu 31 października 2013 r. i poniesione - stosownie do art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w dniu 31 października 2013 r. koszty uzyskania przychodów, nie stanowią przychodów i kosztów Wnioskodawcy. Powstały one bowiem w dniu w którym - zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorstw - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskała osobowość prawną. Przy czym wyraźnie podkreślić należy, że przy ustaleniu daty powstania przychodu oraz daty poniesienia kosztu należy uwzględnić zasady wynikające z przepisów regulujących potrącalność kosztów i moment powstania przychodu oraz przyjętą politykę rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na moment przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że jak stanowi art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.