Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż będą podlegały zaliczeniu w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż będą podlegały zaliczeniu w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż będą podlegały zaliczeniu w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów stalowych i kutych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty związane z finansowaniem, które obejmują w szczególności: odsetki od kredytów/pożyczek, prowizje bankowe związane z udzieleniem kredytów/pożyczek, opłaty za korzystanie z faktoringu, różnice kursowe, itp.

W związku z powyższym, w poszczególnych latach podatkowych wysokość kosztów finansowania dłużnego w Spółce może przekraczać limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka nie uiszcza zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa CIT”), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 15c ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Art. 15c ust. 18 Ustawy CIT stanowi, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 15c ust. 19 Ustawy CIT, możliwości przenoszenia na przyszłe okresy rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego nie mają podmioty, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek, ani spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawa CIT nie precyzuje jednak, w jakiej kolejności należy w ww. następnych latach podatkowych ujmować w kosztach podatkowych wyłączone w okresach wcześniejszych koszty finansowania dłużnego, w przypadku w którym limit ustalony zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT nie pozwala na równoczesne ujęcie w kosztach podatkowych wyłączonych kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich oraz kosztów finansowania dłużnego bieżącego roku.

W ocenie Wnioskodawcy, do ww. kwestii, tj. „techniki” rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Za zasadnością zastosowania ww. zasady FIFO w takim przypadku przemawia literalna wykładnia art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, która prowadzi do konkluzji, iż treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu tzw. zasady FIFO dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zawsze w pierwszej kolejności, to zostałoby to wprost wskazane w Ustawie CIT. Za prawidłowością tego stanowiska może przemawiać także zasada wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jednocześnie, należy również podkreślić, iż tylko zastosowanie zasady FIFO do „techniki” rozliczania kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych pozwala na zrealizowanie celu wprowadzenia art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, którym w ocenie Spółki było umożliwienie podatnikowi rozliczenia tych kosztów w kolejnych latach podatkowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. iż to koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w pierwszej kolejności, prowadziłoby do tego, że zakres zastosowania art. 15c ust. 18 Ustawy CIT byłby istotnie ograniczony - w szczególności w tych przypadkach, gdy koszty finansowania dłużnego, podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów utrzymywałyby się powyżej limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT przez kilka lat z rzędu, \[tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Wolter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019\].

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stosowanie tzw. zasady FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) przy rozliczaniu w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT z kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w obecnym stanie prawnym, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB.

W przywołanej interpretacji, podatnik argumentował, iż metoda FIFO pozwala w sposób najbardziej właściwy zrealizować cele wprowadzenia możliwości rozliczania kosztów finansowania dłużnego w kolejnych latach, gdyż zastosowanie odmiennej zasady, tj. iż koszty te byłyby zaliczane do kosztów podatkowych w następnych latach podatkowych w ostatniej kolejności, uniemożliwiałoby zastosowanie reguły zawartej w art. 15c ust. 18 Ustawy CIT w sytuacji, gdy przez pewien okres czasu u danego podatnika w każdym roku kwota kosztów finansowania dłużnego byłaby wyższa niż ustalony limit.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. interpretacji organ podatkowy zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska.

Jednocześnie należy wskazać, iż analogiczne zagadnienie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, która została wydana na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy CIT dotyczących zasad ograniczania wysokości kosztów podatkowych związanych z nabywaniem niektórych usług niematerialnych i praw, tj. zasad określonych w art. 15e Ustawy CIT.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Przepis ten zatem przewiduje do pewnego stopnia podobną zasadę limitowania kosztów jak art. 15c ust. 18 Ustawy CIT. Należy zauważyć, iż analogicznie, jak w przypadku rozliczania w kosztach podatkowych kosztów finansowania dłużnego powyżej limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, przepisy nie regulują, w jakiej kolejności należy w kolejnych latach podatkowych ujmować w kosztach podatkowych wyłączone w okresach wcześniejszych koszty niektórych usług niematerialnych i praw, w przypadku w którym limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie pozwala na równoczesne ujęcie w kosztach podatkowych wyłączonych kosztów nabycia niektórych usług i praw z lat poprzednich oraz bieżącego roku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, organ podatkowy wprost stwierdził, iż przepisy nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu w takim przypadku metody FIFO. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ podatkowy wskazał, że jeżeli limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zostanie w pełni wykorzystany, to podatnik będzie uprawniony do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać rozliczone przez podatnika w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

Należy również zwrócić uwagę, że zagadnienie o zbliżonej treści było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, które zostały wydane na gruncie przepisów Ustawy CIT dotyczących kosztów finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. w odniesieniu do obowiązującej wtedy tzw. alternatywnej metody ustalania „cienkiej kapitalizacji”, w przypadku wyboru której podatnicy również mieli prawo do przenoszenia kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe.

Zgodnie bowiem z obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. artykułem 15c ust. 7 Ustawy CIT, odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Analogicznie, jak w przypadku obecnie obowiązującego art. 15c Ustawy CIT, w stanie prawnym do końca 31 grudnia 2017 r., przepisy nie regulowały kwestii, w jakiej kolejności koszty przekraczające określony w przepisach limit kosztów finansowania dłużnego w poprzednim roku podatkowym powinny zostać zaliczane do kosztów podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W konsekwencji, przywołany przepis art. 15c ust. 7 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., również budził wątpliwości podatników, co do zasad technicznego rozliczania w kolejnych latach podatkowych kosztów finansowania dłużnego wyłączonych w poprzednich latach podatkowych. Organy podatkowe wielokrotnie w interpretacjach podatkowych potwierdzały, iż w takim przypadku, należy stosować metodę FIFO, np.:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB6/4510-460/15-3/AZ,
*   Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-679/15/IZ,
*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-148/15/IZ,
*   Interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2015 r., sygn. IPPB3/4510-104/15-2/JBB.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, w którym w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego przekroczą limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Natomiast bieżące koszty finansowania dłużnego odnoszące się do tego kolejnego roku podatkowego, będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.