Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1254/13-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-31
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (w latach 2010-2012) w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2008 roku Wnioskodawca przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, z którego uzyskał wynik pozytywny. Na podstawie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 28 października 2008 r. w sprawie wpisu na listę aplikantów radcowskich, Wnioskodawca wpisany został na listę aplikantów radcowskich. W latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską. Po odbyciu aplikacji radcowskiej, w sierpniu 2012 roku Wnioskodawca przystąpił do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskał wynik pozytywny. Na podstawie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 23 października 2012 r. Wnioskodawca wpisany został na listę radców prawnych prowadzoną przez Radę Okręgową Izby Radców Prawnych. Dnia 13 grudnia 2012 r. Zainteresowany złożył ślubowanie radcy prawnego i od tego dnia posiada uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Dnia 1 września 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą (…). Dnia 31 grudnia 2012 r., po uzyskaniu uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, Wnioskodawca zmienił formę prowadzenia działalności gospodarczej i firmę na Kancelarię Radcy Prawnego (…). Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (numer klasyfikacji PKD 69.10.Z).

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. Zgodnie z powyższą ustawą podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 cyt. ustawy). Ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36(1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 cyt. ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 cyt. ustawy). Wszystkie powyżej opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat.

Odpłatność dotyczy m.in. odbywania aplikacji radcowskiej, egzaminu radcowskiego oraz członkostwa w samorządzie radcowskim.

Poniesione przez Zainteresowanego wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych obejmują m.in.:

1.  opłatę za:
    *   II rok aplikacji radcowskiej w kwocie 4.609,50 zł poniesioną w czterech ratach w dniach: 21 stycznia 2010 roku, 4 marca 2010 roku, 1 kwietnia 2010 roku oraz 10 czerwca 2010 roku,
    *   III rok aplikacji radcowskiej w kwocie 4.851,00 zł poniesioną 3 marca 2011 roku,
    *   IV rok aplikacji radcowskiej w kwocie 2.100,00 zł poniesioną 9 lutego 2012 roku;
2.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w okresie od stycznia 2009 roku do września 2012 roku w łącznej kwocie 804,00 zł poniesione odpowiednio 8 stycznia 2009 roku (w kwocie 96,00 zł), 28 maja 2009 roku (w kwocie 96,00 zł), 14 stycznia 2010 roku (w kwocie 96,00 zł), 10 czerwca 2010 roku (w kwocie 96,00 zł), 3 marca 2011 roku (w kwocie 240,00 zł) oraz 9 lutego 2012 roku (w kwocie 180,00 zł);
3.  opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.125,00 zł poniesioną 13 lipca 2012 roku.

Obowiązek uiszczenia powyższych opłat wynika z:

1.  przepisu art. 32(1) ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych - w zakresie opłat za aplikację radcowską,
2.  przepisu art. 29 pkt 4 w zw. z przepisem art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych - w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski),
3.  przepisu art. 36(2) ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych - w zakresie opłaty za egzamin radcowski. Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej (stanowiącym załącznik do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 26 września 2008 roku) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską oraz w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim oraz w umowie o aplikację radcowską z dnia 5 stycznia 2009 roku - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

Opłaty poniesione zostały bezpośrednio w kasie Okręgowej Izby Radców Prawnych (opłaty roczne za aplikację radcowską oraz składki członkowskie) lub za pośrednictwem przelewu bankowego (opłata za egzamin radcowski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (w latach 2010-2012) w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (w latach 2010-2012) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które nie są wymienione w przepisie art. 23 ww. ustawy, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (w tym m.in. opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim oraz opłata za egzamin radcowski) nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Nadto istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem ww. opłat a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wykonywanej w formie kancelarii radcy prawnego było więc zdobycie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez nich bowiem niemożliwe byłoby założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że poniesione przez Zainteresowanego wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej to wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych oraz zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, a nie wydatki służące podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością. Celem poniesienia powyższych wydatków było uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Bez odbycia odpłatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, prowadzenie działalności zawodowej w formie kancelarii radcy prawnego lub adwokata jest uwarunkowane uprzednim uzyskaniem tytułu zawodowego. W konsekwencji wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego lub adwokata. Takie stanowisko wyrażone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Gd 626/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Łd 122/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Po 896/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Wr 1144/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2013 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Po 358/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 301/12.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest również zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Możliwość zaliczenia do kosztów prowadzenia działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z działalności jak i wydatków z lat wcześniejszych. Przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 1999 roku, wydany w sprawie o sygnaturze akt III SA 597/97) oraz w piśmiennictwie.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy w opisanych w niniejszym wniosku stanie faktycznym wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Zainteresowanego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009-2012 Wnioskodawca ponosił wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, składki członkowskie oraz opłatę za egzamin radcowski. Natomiast w dniu 1 września 2012 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Wobec powyższego faktu uznać należy, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Zainteresowanego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiało otwarcie Kancelarii Radcy Prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu opłat rocznych, składek członkowskich, lub opłaty za egzamin radcowski spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach, np. na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii prawniczej oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii prawnej.

Jak już wskazano powyżej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawca ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniły się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Podsumowując, odbycie aplikacji radcowskiej jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Reasumując, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (w latach 2010-2012) w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.