Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-536/14-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; gwarancje; kredyt; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; skutki podatkowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Spółka wraz z innymi spółkami należącymi do Grupy dokonywała dotychczas między sobą wzajemnych poręczeń swoich zobowiązań kredytowych.

Udzielanie wzajemnych poręczeń między spółkami nie było dotychczas obowiązkowe. Dochodziło do nich ze względu na indywidualne porozumienia między spółkami – gdy jedna ze spółek potrzebowała poręczenia, druga jej go udzielała, jednocześnie gdy druga potrzebowała poręczenie, pierwsza mu go udzielała. Poręczenia te w ogólnym zestawieniu nie były jednak w równej wysokości. Dochodziło do sytuacji, kiedy Spółka np. udzielała poręczenia spółce powiązanej w wysokości X zł zobowiązania, natomiast spółka powiązana po pewnym czasie udzieliła Spółce poręczenia dotyczącego zobowiązania w wysokości X-1 zł albo X+1 zł. Spółka zastanawia się, czy różnica jaka powstała między udzielanym przez nią poręczeniem o wartości X zł zobowiązania a otrzymanym przez nią poręczeniem w wysokości X+1 zł zobowiązania nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia.

Na moment złożenia wniosku mają miejsce także sytuacje, w których Spółka otrzymywała poręczenia, lecz nie była w stanie jeszcze odwzajemnić tej czynności w stosunku do poręczającego (innego podmiotu z Grupy), przykładowo ze względu na to, że na dany moment nie było konieczności udzielenia takiego poręczenia. Niemniej jednak Spółka ma w obowiązku odwzajemnić tę czynność. Jeżeli będzie taka potrzeba nijako Spółka jest zobowiązana zapewnić o swojej dyspozycyjności co do odwzajemnienia poręczenia na żądanie poręczającego.

Na moment składania niniejszego wniosku nie istnieje w Grupie wewnątrzgrupowa polityka wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych. Dochodzi do nich wyłącznie z woli spółek, które potrzebują takich poręczeń. Poręczenia te są wzajemne i żadna ze spółek w związku z ich udzielaniem nie pobiera żadnej odpłatności. Pomimo braku takiej pisemnej polityki podmioty z Grupy są zobowiązane udzielić poręczenia, jeżeli ich sytuacja finansowa na to pozwala, a inna spółka z Grupy będzie tego potrzebowała.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotem wniosku jest jeden zaistniały stan faktyczny oraz jedno zdarzenie przyszłe, opisane w poz. 68 formularza ORD-IN. Jednocześnie, wszystkie trzy pytania wskazane w poz. 69 formularza ORD-IN odnoszą się zarówno do przedstawionego we wniosku zaistniałego w Spółce stanu faktycznego, jak i zdarzeń, które będą miały miejsce w przyszłości, gdy dojdzie do podobnych sytuacji, jak te opisane w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku poręczeń o nierównej wartości co do zobowiązań kredytowych, różnica między nimi stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia w Spółce, jeżeli otrzymała poręczenie od innego podmiotu z Grupy, w sytuacji gdy – co do zasady – Spółka jest również zobowiązana do postawienia do dyspozycji pierwszego z poręczających świadczenie wzajemne, jeżeli ten takiego świadczenia zażąda?

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne poręczenie między spółkami, opisane w stanie faktycznym, nie kreuje wartości nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; tym samym różnica w kwotach wzajemnych poręczeń między spółkami powiązanymi nie będzie generowała przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dla ustalenia, czy wzajemne poręczenia będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, należy wykazać, że stanowią one nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo poręczenia (gwarancje) nie będą dla niej nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest więc uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem przez niego żadnych wydatków, powstaniem kosztów, czy z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Ustalenie zatem, czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych kreuje po stronie Spółki przychód wymaga zbadania, czy poręczenie Spółki jest nieodpłatne, tj. nie jest związane z żadnym ekwiwalentem.

W przedstawionym stanie faktycznym ze względu na wzajemność poręczeń dochodzi do innego rodzaju ekwiwalentu w zamian za te poręczenia. Poręczenia są bowiem udzielane w zamian za inne poręczenie, chociaż nie o tej samej wysokości kredytu. Same w sobie poręczenia mają na celu ułatwienie dostępu do źródeł finansowania, jakimi są kredyty. Bez nich niekiedy byłoby niemożliwym uzyskanie kredytu, a wówczas poszczególne spółki należące do Grupy nie miałyby możliwości osiągania korzyści związanych z uzyskaniem finansowania kredytowego, a w konsekwencji nie mogłyby zrealizować planowanych przedsięwzięć istotnych zarówno z punktu widzenia poszczególnych spółek, jaki całej Grupy. Wzajemne pomaganie sobie w kwestii poręczeń leży zatem w interesie każdej ze spółek należącej do Grupy, w tym do Spółki. Poręczenia udzielone Spółce są zatem związane z ekwiwalentem w postaci udzielenia przez Spółkę w zamian za te poręczenia poręczeń wzajemnych spółce powiązanej.

Spółka jest zdania, że w tak przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki, również w przypadku, gdy przy zestawieniu kwot wzajemnych poręczeń powstanie różnica w ich wysokości.

Spółka jest ponadto zdania, że nie powstanie przysporzenie po stronie podmiotu otrzymującego poręczenie, a który jeszcze nie odwzajemnił tej czynności. Podmiot ten bowiem dokona tej czynności, gdy inny podmiot z Grupy wyrazi zapotrzebowanie na udzielenie poręczenia. Każdy z podmiotów wyraża zatem pełną gotowość do odwzajemnienia poręczenia o ile pojawi się na nie zapotrzebowanie.

Takie stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w bardzo podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-905/12/MS), wskazując, że: „z jednej strony Spółka otrzymuje świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot, z drugiej strony zobowiązana jest do takiego samego świadczenia na rzecz tego podmiotu. Zatem bez wątpienia mamy tu do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz Spółki i odwrotnie”. Organ w powołanej interpretacji uznał, że świadczenie nieodpłatne to zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie poręczenia związane jest z inną formą ekwiwalentu, tj. Spółka udziela w zamian podobne rodzaje zabezpieczeń.” Organ stwierdził ponadto, że: „wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu bankowego pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Jednocześnie brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych ustalanych poręczeń (porównywanie wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalenie na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań)”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej 11 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBI/2/423-593/14/AK) potwierdza, że: „wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), każda z tych Spółek otrzymała świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznacza to, że poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem. Jednocześnie brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, że w tak zaistniałym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że z uwagi na fakt, iż niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w uzasadnieniu prawnym powołane zostały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ww. regulacja od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi, że jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Powołana wyżej regulacja w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi natomiast, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy, skutkuje doszacowaniem dochodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Spółka wraz z innymi spółkami należącymi do Grupy dokonywała dotychczas między sobą wzajemnych poręczeń swoich zobowiązań kredytowych. Jak wskazała Spółka, poręczenia te w ogólnym zestawieniu nie były jednak w równej wysokości. Ponadto zdarzały się także sytuacje, w których Spółka otrzymywała poręczenia, lecz nie była w stanie jeszcze odwzajemnić tej czynności w stosunku do poręczającego (innego podmiotu z Grupy); niemniej jednak Spółka ma w obowiązku odwzajemnić tę czynność.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość:

*   czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu,
*   czy w przypadku poręczeń o nierównej wartości co do zobowiązań kredytowych, różnica między nimi stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   czy powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia w Spółce, jeżeli otrzymała poręczenie od innego podmiotu z Grupy, w sytuacji gdy – co do zasady – Spółka jest również zobowiązana do postawienia do dyspozycji pierwszego z poręczających świadczenie wzajemne, jeżeli ten takiego świadczenia zażąda.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powołany wyżej przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten przybrał brzmienie, że wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem w myśl przytoczonych powyżej unormowań, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia ekwiwalentnego.

Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku powstania różnicy w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń.

Zatem ww. różnica będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych przedstawionych w pytaniu nr 3 należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że Spółka otrzymywała poręczenia, lecz nie była w stanie jeszcze odwzajemnić tej czynności w stosunku do poręczającego (innego podmiotu z Grupy); niemniej jednak Spółka ma w obowiązku odwzajemnić tę czynność. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli będzie taka potrzeba Spółka jest zobowiązana zapewnić o swojej dyspozycyjności co do odwzajemnienia poręczenia na żądanie poręczającego. We własnym stanowisku w sprawie Spółka ponadto stwierdziła, że dokona tej czynności, gdy inny podmiot z Grupy wyrazi zapotrzebowanie na udzielenie poręczenia. Jak wskazano, każdy z podmiotów wyraża zatem pełną gotowość do odwzajemnienia poręczenia o ile pojawi się na nie zapotrzebowanie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie zachodzi świadczenie wzajemne na rzecz drugiego podmiotu, co prowadzi do stwierdzenia, że dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że stwierdzenie Wnioskodawcy, iż odwzajemni poręczenie „o ile pojawi się na nie zapotrzebowanie” sugeruje, że może do wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia w ogóle nie dojść.

Zatem zasadnym będzie wykazanie przychodu podatkowego przez Spółkę z tytułu nieodpłatnych świadczeń w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo tut. Organ pragnie wskazać, że różna wartość zaciąganych zobowiązań kredytowych przez spółki z Grupy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii podatkowych przedstawionych przez Wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W związku z powyższym, informuje się, że uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inne spółki należące do grupy kapitałowej, możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez te spółki.

Ustosunkowując się z natomiast do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić przy tym należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ponadto dodać należy, że na podstawie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.