Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.524.2019.3.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: Wskazanie, czy z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku oraz z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; prawa-prawa majątkowe; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku oraz z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku oraz z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) i jednocześnie pracownikiem Spółki. Jako pracownik podlega bezpośrednio pod dwuosobowy zarząd, który kieruje Spółką. Wnioskodawca planuje wejście do zarządu Spółki i uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu udziału w zarządzie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wejście osoby Wnioskodawcy do zarządu Spółki będzie jednak oznaczało konieczność uprzedniego rozwiązania Jego umowy o pracę ze Spółką, jako że nie jest możliwe z punktu widzenia ważności umowy o pracę, by Wnioskodawca był jednocześnie pracownikiem i członkiem zarządu Spółki (ze względu na niespełnienie w takim wypadku przesłanki podległości, która stanowi część konstytutywną stosunku pracy).

Wnioskodawca planuje zatem, po rozwiązaniu umowy o pracę ze Spółką i po wejściu do zarządu Spółki, zawrzeć umowę zlecenia ze Spółką. W związku z zawarciem umowy zlecenia Wnioskodawca będzie Zleceniobiorcą, a Spółka będzie Zleceniodawcą. Z tytułu udziału w zarządzie Spółki Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Wnioskodawca nie jest i będzie w okresie wykonywania umowy zlecenia przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowa zlecenia zawarta ze Spółką będzie obejmowała świadczenie przez Wnioskodawcę usług z zakresu: finansów, controllingu i optymalizacji procesów biznesowych; księgowości i administracji; informatyki i programowania. Usługi te będą w dalszej części wniosku określane zbiorczo jako: „Usługi”.

Świadczenie Usług będzie obejmowało następujące czynności:

*   Zadania dotyczące Finansów, Controllingu i Optymalizacji Procesów Biznesowych:
    *   wdrażanie, rozwijanie, standaryzacja i usprawnianie: raportowania, controllingu, procesów księgowych, administracyjnych i biznesowych;
    *   dostosowywanie raportowania do potrzeb Zleceniodawcy i Klientów Zleceniodawcy, w tym sporządzanie, weryfikowanie oraz prezentacja raportów;
    *   przygotowywanie i udzielanie propozycji/rekomendacji w zakresie doboru raportów, wskaźników itp. pomocnych w zakresie bieżącego zarządzania oraz kontroli przychodów, kosztów, efektywności procesów, rentowności na produktach, klientach, kontraktach itp.;
    *   tworzenie narzędzi do raportowania, prognozowania, modelowania, prezentacji danych itp.;
    *   sporządzanie prognoz, modeli finansowych, budżetów, biznesplanów, opracowań, analiz itp.;
    *   przygotowywanie strategii rozwoju, planów kryzysowych, restrukturyzacji, analiz rynkowych i analiz marketingowych;
    *   wdrażanie zarządzania przez cele, tworzenie systemów motywacyjnych itp.;
    *   pozyskiwanie lub utrzymywanie finansowania zewnętrznego na odpowiednim poziomie (kredyty bankowe, faktoring itp.);
    *   wprowadzanie i realizowanie operacji finansowych, w tym: przelewów bankowych, zakładanie lokat, realizacja transakcji walutowych, nabywanie i zbywanie instrumentów pochodnych, realizacja transakcji FX i zabezpieczających przed ryzykiem kursowym;
    *   przeprowadzanie szkoleń w wyżej wymienionym zakresie.
*   Zadania dotyczące Księgowości, Administracji itp.:
    *   wprowadzanie i uzupełnianie danych w systemach Zleceniodawcy oraz Klientów Zleceniodawcy, w tym także księgowanie, wystawianie dokumentów itp.;
    *   wykonywanie zadań związanych z zamknięciem miesiąca lub zamknięciem roku, w tym: weryfikowanie poprawności księgowań, koordynacja procesu zamknięcia danego okresu, przygotowywanie rachunku wyników, bilansu oraz innych zestawień;
    *   przygotowywanie wewnętrznych procedur, instrukcji, formularzy, obiegu dokumentów, sporządzanie umów oraz archiwizacja dokumentacji;
    *   sporządzanie umów, ofert, pism oraz archiwizacja dokumentacji;
    *   wykonywanie innych zadań administracyjnych (np. związanych z wyposażeniem, biurem, flotą samochodową, ubezpieczeniami, mediami itp.).
*   Zadania z zakresu Informatyki, Programowania itp.:
    *   automatyzacja procesów raportowania lub księgowania;
    *   tworzenie programów, makr, skryptów itp.;
    *   administrowanie systemami IT oraz infrastrukturą IT, w tym serwerami, pocztą;
    *   wdrażanie systemów IT lub integracja z systemami IT;
    *   tworzenie i zarządzanie bazami danych, stronami internetowymi;
    *   tworzenie grafiki, animacji, filmów itp.

Usługi świadczone będą dla Zleceniodawcy, przy czym beneficjentem poszczególnych usług może być zarówno Zleceniodawca, jak i klienci Zleceniodawcy, dla których Zleceniodawca świadczy usługi.

Umowa zlecenia będzie przewidywała, że Wnioskodawca jako Zleceniobiorca nie będzie podlegał nadzorowi ani kierownictwu Zleceniodawcy przy wykonywaniu Usług. Umowa zlecenia będzie stanowiła, że Zleceniobiorca uprawniony jest do samodzielnego określenia sposobu, miejsca i czasu świadczenia Usług, w ramach określonych umową, ale także że Zleceniobiorca winien stosować się do uzasadnionych w danych okolicznościach wskazówek Zleceniodawcy, w szczególności odnośnie terminu świadczenia Usług. Wnioskodawca jako Zleceniobiorca, w razie zaistnienia szczególnych okoliczności, które utrudniają lub uniemożliwiają mu świadczenie Usług (choroba itp.), będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić o tym Zleceniodawcę. Będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić Zleceniodawcę także o ustaniu ww. okoliczności.

Umowa zlecenia będzie przewidywała, że Wnioskodawca jako Zleceniobiorca uprawniony będzie do wykonywania umowy zlecenia z wykorzystaniem pomieszczeń i narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę.

Z tytułu uprawnienia do korzystania z tych pomieszczeń i narzędzi jako Zleceniobiorca Wnioskodawca będzie ponosił odpłatność w stałej kwocie na podstawie faktury wystawionej na Wnioskodawcę przez Zleceniodawcę, z terminem płatności do piętnastego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, za miesiąc poprzedni, przy czym należność ta będzie potrącana z wynagrodzeniem Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy należnym z wykonywanie umowy zlecenia.

Umowa zlecenia będzie przewidywała stałe wynagrodzenie miesięczne dla Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy, należne za wykonywanie umowy zlecenia w wymiarze do 80 godzin świadczonych usług w miesiącu.

W przypadku przekroczenia w miesiącu limitu 80 godzin wynagrodzenie będzie powiększone o 40 zł za każdą rozpoczętą godzinę ponad wskazany limit 80 godzin. Świadczenie usług przekraczające 120 godzin w miesiącu będzie wymagało każdorazowej odrębnej zgody Zleceniobiorcy, a Zleceniobiorca będzie mógł odmówić świadczenia usług w danym miesiącu ponad limit 120 godzin. Wynagrodzenie rozliczane będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, obejmujących miesiące kalendarzowe. Jako Zleceniobiorca Wnioskodawca będzie wystawiał rachunek i dostarczał go Zleceniodawcy do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego (w formie pisemnej lub elektronicznej). Wraz z rachunkiem Zleceniobiorca będzie przedstawiał Zleceniodawcy informację o liczbie godzin, jakie w danym miesiącu poświęcił na realizację Usług. Zleceniodawca będzie mógł Wnioskodawcę wezwać do przedstawienia szczegółowego zestawienia czasu i zakresu (przedmiotu) usługi za dany miesiąc wg wytycznych Zleceniodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy płatne będzie do piętnastego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, za miesiąc poprzedni, na rachunek bankowy wskazany na ww. rachunku.

Jeśli w trakcie realizacji umowy zlecenia dojdzie do powstania utworu oraz związanych z nim majątkowych praw autorskich, Zleceniobiorca na koniec miesiąca przedstawi Zleceniodawcy listę utworów powstałych w danym miesiącu, objętych prawem autorskim. W przypadku braku uwag ze strony Zleceniodawcy do utworu lub utworów, przeniesienie majątkowych praw autorskich nastąpi wraz z przyjęciem utworu przez Zleceniodawcę. O ile Strony nie ustalą inaczej, wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich stanowić będzie iloczyn liczby przepracowanych godzin nad danym utworem oraz stawki godzinowej wynoszącej 20 zł za każdą godzinę pracy. Liczbę godzin pracy związanej z tworzeniem utworu Zleceniobiorca wskaże w liście utworów przedstawianej Zleceniodawcy na koniec danego miesiąca. Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie wynagrodzeniem odrębnym od podstawowego wynagrodzenia za wykonywanie usług objętych umową zlecenia.

Zgodnie z umową zlecenia za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Zleceniodawca.

Umowa zlecenia zostanie zawarta na czas określony od 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 marca 2030 r. Każda ze stron uprawniona będzie do rozwiązania umowy zlecenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, wynoszącego 3 miesiące ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Zleceniodawca uprawniony będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku ciężkiego naruszenia przez Zleceniobiorcę któregokolwiek obowiązku wynikającego z Umowy. Zleceniobiorca uprawniony będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zwłoki Zleceniodawcy w wypłacie Wynagrodzenia za co najmniej dwa pełne okresy płatności.

Na tle opisanego wyżej stanu sprawy dotyczącego zdarzenia przyszłego, jakie zaistnieje po rozwiązaniu umowy o pracę ze Spółką, wejściu przez Wnioskodawcę do zarządu Spółki i zawarciu umowy zlecenia, zasadne jest potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do takiego zdarzenia przyszłego.

Ponadto w piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał następujące informacje:

1.  Uwagi wstępne: Na wstępie Wnioskodawca wyjaśnia, że intencją Wnioskodawcy przy składaniu wniosku jest ustalenie zgodnego z przepisami prawa podatkowego sposobu funkcjonowania i opodatkowania przyszłej umowy cywilno-prawnej zawieranej na okoliczność świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. (dalej jako: Spółka), w której zarządzie Wnioskodawca będzie funkcjonował w oparciu o powołanie do Zarządu mocą uchwały wspólników. W szczególności Wnioskodawca zmierza do ustalenia:
    
    *   czy umowa cywilnoprawna opisana we wniosku powinna funkcjonować jako umowa zaliczana do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wykonywanej poza działalnością gospodarczą,
    *   czy też umowa opisana we wniosku powinna funkcjonować jako umowa wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym Wnioskodawca będzie musiał podjąć odpowiednie przygotowania przed podpisaniem umowy (np. założyć działalność gospodarczą).
    
    Konieczność nawiązania przez Wnioskodawcę relacji ze Spółką na podstawie przepisów prawa cywilnego, wiąże się z tym, że przy powołaniu Wnioskodawcy do Zarządu Spółki niemożliwe będzie świadczenie pracy przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę, ze względu na brak wypełnienia ustawowych przesłanek nieodzownych dla stosunku pracy, w tym podległości. Taka umowa o pracę, gdyby została formalnie zawarta, byłaby nieważna, a tym samym zawarcie tego typu umowy oznaczałoby także problemy na gruncie prawidłowości rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy i opłacania składek ZUS za Wnioskodawcę. Należy mieć na uwadze, że Spółka, w której Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę na część etatu (nie będąc obecnie w Zarządzie Spółki), prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko, jest podatnikiem VAT. Stąd przy powołaniu do Zarządu Spółki będą funkcjonować równolegle dwa stosunki prawne:
    *   Stosunek korporacyjny – na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, czyli zarządzanie przedsiębiorstwem, w odniesieniu do sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, podejmowanie decyzji, zawieranie umów z kontrahentami itp.
    *   Stosunek cywilnoprawny (który niejako z konieczności, ze względu na opisane wyżej zagrożenie nieważnością zawartej umowy o pracę po powołaniu Wnioskodawcy do Zarządu, zastąpi obecnie obowiązującą umowę o pracę) – w zakresie, w jakim będą wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku czynności merytoryczne, ale bez czynności składających się na zarządzanie przedsiębiorstwem.Dodatkowo należy zwrócić uwagę na jeden element biznesowy. Przy obecnej niewielkiej skali działalności Spółki, zatrudnienie w Spółce nowej osoby, poza Wnioskodawcą, do wykonywania pracy merytorycznej w niepełnym wymiarze jest nieuzasadnione ekonomicznie, a z punktu widzenia realiów rynku pracy wątpliwe, gdyż zdecydowana większość osób preferuje zatrudnienie na pełen etat. Natomiast Spółki na zatrudnienie nowej osoby na pełen etat aktualnie nie stać, a powołanie Wnioskodawcy do Zarządu wyklucza utrzymanie stosunku pracy między Spółką a Wnioskodawcą oraz wymusza zatrudnienie Wnioskodawcy w oparciu o umowę cywilno-prawną.
2.  Przechodząc do ścisłych odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wezwaniu Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:
    1.  co do zasady czynności wynikające z umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki ani w czasie i miejscu wyznaczonym przez Spółkę jako Zleceniodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca zgodnie z zasadami umowy zlecenia będzie miał swobodę. W zależności od treści umów wiążących Spółkę z jej kontrahentami będą się mogły jednak czasami zdarzać sytuacje, że swoje czynności w ramach zlecenia Wnioskodawca będzie musiał świadczyć w określonym czasie i miejscu zdeterminowanym treścią umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem, ale będzie to wynikać z potrzeb organizacyjnych i ustaleń między Spółką a jej kontrahentem, a nie między Spółką a Wnioskodawcą. Przykładowo kontrahent w umowie zastrzeże, że usługi Spółki powinny być świadczone u kontrahenta w określonym czasie (np. w godzinach, w których kontrahent pracuje). Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na funkcję w Zarządzie, ewentualne ustalenia co do godzin wykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia i wyznaczenia miejsca nie będą miały wpływu na powstanie stosunku pracy, ze względu na brak wymaganego przez przepisy prawa pracy elementu podporządkowania.
    2.  z warunków wykonania umowy zlecenia będzie wynikać, że Wnioskodawca będzie posiadać pewną swobodę i samodzielność, przy czym nie będzie ona całkowita, ponieważ niektóre zadania mogą być wykonywane wg wytycznych Spółki. Samodzielność może być uzależniona od charakteru zadania i być pochodną od treści konkretnej umowy Spółki z jej kontrahentem. Przy niektórych zadaniach Wnioskodawca nie będzie dysponował pełną niezależnością i samodzielnością w działaniu, przede wszystkim w odniesieniu do tych elementów, które będą zastrzeżone w umowie między Spółką a Kontrahentem. Niektóre zadania będą realizowane według wskazań i zaleceń Spółki ze względu na to, że sposób realizacji tych zadań będzie zdeterminowany treścią umowy między Spółką a jej kontrahentem. Wnioskodawca nie będzie działał jako profesjonalny podmiot oferujący swoje świadczenia bezpośrednio na rynku innym niż Spółka podmiotom. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zlecenia będą natomiast oferowane na rynku jako usługi Spółki, a ewentualnym wykonawcą z ramienia Spółki będzie Wnioskodawca. Z tytułu działań wykonywanych na podstawie zawartej umowy zlecenia Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody tylko od Spółki, nie będzie przychodów od innych kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie szukał też dodatkowych zleceń w swoim imieniu, nie będzie podejmował prób zawierania nowych zleceń w swoim imieniu, nie będzie działał aktywnie i nie będzie zawierał innych umów między Wnioskodawcą a innymi podmiotami. Natomiast to Spółka jako profesjonalny podmiot będzie realizować zlecenia i świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów. Część usług Spółka będzie realizować za pomocą działań Wnioskodawcy, którego Spółka „zatrudni” w oparciu o umowę zlecenia. Dopiero w przyszłości, po osiągnięciu odpowiedniej skali działalności część zadań dla kontrahentów będą mogły realizować inne nowozatrudnione osoby w Spółce.
    3.  ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za wykonywane czynności z umowy zlecenia ponosić będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe wynagrodzenia do określonej ilości godzin w miesiącu kalendarzowym, a powyżej przyjętej liczby godzin rozliczenia będą realizowane wg stawki godzinowej. W związku z tym Wnioskodawca ma zagwarantowaną określoną ilość godzin, a po jej przekroczeniu dalsze wynagrodzenie za wykonywane w ramach umowy zlecenia działania. Natomiast Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze polegające m.in. na tym, że przy mniejszym przychodzie miesięcznym od kontrahentów koszty Spółki mogą przewyższać przychody. U Wnioskodawcy takie ryzyko gospodarcze nie wystąpi, ponieważ przychody z umowy zlecenia będą z góry określone i zagwarantowane na określonym poziomie, a koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z infrastruktury potrzebnej do realizacji zlecenia będą znane i uwzględnione zostaną przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z tą infrastrukturą i utrzymaniem tej infrastruktury. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka np. zakupu laptopa, licencji i programów biurowych, wyposażenia biura, dostosowania biura itp., co może kosztować jednorazowo np. kilka tysięcy złotych, a będzie nieodzowne do realizacji zlecenia. Korzystanie z infrastruktury będzie odpłatne i zryczałtowane, określone w stałej kwocie. Dlatego ryzyko ekonomiczne w tym zakresie będzie ponosiła Spółka, a u Wnioskodawcy odpłatne korzystanie z infrastruktury nie będzie powodowało powstania przysporzenia lub nieodpłatnej korzyści. Nieponoszenie ryzyka gospodarczego, będzie kluczowym elementem dla oceny, że działania Wnioskodawcy nie będą stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
    4.  Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności objętych umową zlecenia. Zgodnie z umową zlecenia za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Spółka jako Zleceniodawca. Także w zakresie roszczeń z tytułu praw autorskich związanych z naruszeniem praw autorskich, dotyczących praw autorskich nabytych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę lub wytworzonych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę w związku z wykonaniem umowy zlecenia, zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. W umowach z kontrahentami Spółki, będzie widniała Spółka jako podmiot ponoszący odpowiedzialność w powyższym zakresie i do niej będą kierowane ewentualne roszczenia.
    5.  Wnioskodawca będzie ponosić stałą odpłatność za korzystanie z infrastruktury, narzędzi oraz ewentualnie pomieszczeń udostępnionych przez Spółkę na potrzeby realizacji umowy zlecenia i dlatego nie będzie musiał tworzyć własnej infrastruktury sprzętowej. Przyczyna ustalenia takiego stałego wynagrodzenia wynika z tego by uniknąć sytuacji, gdy organ podatkowy podejmie działania w celu przypisania Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z infrastruktury Spółki jako Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej złożonym wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3a i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku nie będzie On podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, a to ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kluczowe znaczenie dla takiego stanowiska ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że wykonywanie czynności na podstawie umowy zlecenia jest objęte zakresem art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w duchu zgodnym z prawem unijnym prowadzi do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła być uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 618/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/14).

Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, a osoba taka wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych z wyżej wskazanych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Tak więc analizując zdarzenie przyszłe objęte złożonym wnioskiem i zapisy jakie znajdą się w umowie zlecenia należy stwierdzić, że nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za „samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą (\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Przenosząc powyższe na przyszłe zdarzenie objęte złożonym wnioskiem należy stwierdzić, że wykorzystywanie pomieszczeń i narzędzi udostępnionych przez Zleceniodawcę powoduje, że Zleceniobiorca nie będzie ponosić w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Nie zmieni tego fakt ponoszenia odpłatności za korzystanie z infrastruktury, skoro umowa zlecenia będzie stanowić o tym, że odpłatność ta jest stała i będzie potrącana z wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za wykonywanie umowy zlecenia, a ustanowienie odpłatności za korzystanie jest związane tylko z tym, by Zleceniobiorcy nie został przypisany przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Także okoliczność, że umowa zlecenia będzie przewidywała dla Zleceniobiorcy stałe wynagrodzenie miesięczne za wykonywanie umowy zlecenia w wymiarze do limitu 80 godzin miesięcznie oznacza, że nie można w takim wypadku mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zleceniobiorcę.

Zleceniobiorca ma tym samym zagwarantowane stałe wynagrodzenie, nawet gdyby wykonywał w danym miesiącu Usługi objęte umową zlecenia w wymiarze niższym niż 80 godzin. Z kolei, jeśli w danym miesiącu będzie wykonywał umowę zlecenia w wymiarze wyższym niż 80 godzin, to jego stałe miesięczne wynagrodzenie zostanie powiększone o 40 zł za każdą rozpoczętą godzinę ponad wskazany limit 80 godzin.

Wszystko to wskazuje na brak ryzyka ekonomicznego po stronie Zleceniobiorcy.

Rozpatrywany warunek braku ponoszenia ryzyka ekonomicznego będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie za dany miesiąc oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny, to jest ewentualne wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich, jeśli w toku wykonywania umowy zlecenia w danym miesiącu powstaną autorskie prawa majątkowe, podlegające w takim wypadku przeniesieniu na Zleceniodawcę.

W zakresie warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, należy stwierdzić, że warunek ten będzie spełniony, bowiem umowa zlecenia wprost będzie stanowiła, że za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Zleceniodawca. Bez znaczenia pozostanie w tym kontekście odpowiedzialność Wnioskodawcy jako członka zarządu Spółki wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W świetle powyższego, wobec spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, iż wykonując umowę zlecenia opisaną we wniosku, nie będzie On występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Niego jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej złożonym wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia) nie będzie On występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co wynika ze spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3a w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Powyższe oznacza, że oceniając, czy Wnioskodawca jako Zleceniobiorca przenoszący za wynagrodzeniem na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe powstałe w związku z wykonywaniem umowy zlecenia będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy uwzględnić te same przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje jako swoje stanowisko i argumentację poruszoną w zakresie pytania nr 1 i stwierdza, że wobec braku ryzyka ekonomicznego pod stronie Zleceniobiorcy oraz zapisu umowy zlecenia stwierdzającego, iż za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Zleceniodawca – stwierdzić należy, że także przy przenoszeniu majątkowych praw autorskich na Zleceniodawcę Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a)przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a ustawy).

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ponadto, z akapitu drugiego tego przepisu wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). W myśl ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Analizowane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Wnioskodawcą a Zleceniodawcą – Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy ww. warunki, to nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem są czynności opisane we wniosku, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zleceniodawcy – w niniejszej sprawie Spółki.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie pomieszczeń i narzędzi udostępnionych przez Zleceniodawcę powoduje, że Zleceniobiorca nie będzie ponosić również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Nie zmieni tego fakt ponoszenia odpłatności za korzystanie z infrastruktury, skoro umowa zlecenia będzie stanowić o tym, że odpłatność ta jest stała i będzie potrącana z wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za wykonywanie umowy zlecenia, a ustanowienie odpłatności za korzystanie – jak wskazał Wnioskodawca – jest związane tylko z tym, by Zleceniobiorcy nie został przypisany przychód z nieodpłatnego świadczenia. Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) Zleceniobiorca będzie dysponować szerokim zakresem swobody organizacji swojej pracy, wyznaczania celów itp.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że Zleceniobiorca (Wnioskodawca) korzysta z pomieszczeń i narzędzi udostępnionych przez Zleceniodawcę (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa przewiduje dla Zleceniobiorcy stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zleceniobiorcę.

Należy zauważyć, że dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zleceniobiorcy wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zleceniobiorcę itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zleceniobiorca stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zleceniodawcy m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zleceniodawcy, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter Jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) i jednocześnie pracownikiem Spółki. Jako pracownik podlega bezpośrednio pod dwuosobowy zarząd, który kieruje Spółką. Wnioskodawca planuje wejście do zarządu Spółki i uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu udziału w zarządzie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wejście osoby Wnioskodawcy do zarządu Spółki będzie jednak oznaczało konieczność uprzedniego rozwiązania Jego umowy o pracę ze Spółką, jako że nie jest możliwe z punktu widzenia ważności umowy o pracę, by Wnioskodawca był jednocześnie pracownikiem i członkiem zarządu Spółki (ze względu na niespełnienie w takim wypadku przesłanki podległości, która stanowi część konstytutywną stosunku pracy). Wnioskodawca planuje zatem, po rozwiązaniu umowy o pracę ze Spółką i po wejściu do zarządu Spółki, zawrzeć umowę zlecenia ze Spółką. W związku z zawarciem umowy zlecenia Wnioskodawca będzie Zleceniobiorcą, a Spółka będzie Zleceniodawcą. Z tytułu udziału w zarządzie Spółki Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wnioskodawca nie jest i będzie w okresie wykonywania umowy zlecenia przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa zlecenia zawarta ze Spółką będzie obejmowała świadczenie przez Wnioskodawcę usług z zakresu: finansów, controllingu i optymalizacji procesów biznesowych; księgowości i administracji; informatyki i programowania. Usługi te będą w dalszej części określane zbiorczo jako: „Usługi”. Usługi świadczone będą dla Zleceniodawcy, przy czym beneficjentem poszczególnych usług może być zarówno Zleceniodawca, jak i klienci Zleceniodawcy, dla których Zleceniodawca świadczy usługi. Umowa zlecenia będzie przewidywała, że Wnioskodawca jako Zleceniobiorca nie będzie podlegał nadzorowi ani kierownictwu Zleceniodawcy przy wykonywaniu Usług. Umowa zlecenia będzie stanowiła, że Zleceniobiorca uprawniony jest do samodzielnego określenia sposobu, miejsca i czasu świadczenia Usług, w ramach określonych umową, ale także że Zleceniobiorca winien stosować się do uzasadnionych w danych okolicznościach wskazówek Zleceniodawcy, w szczególności odnośnie terminu świadczenia Usług. Wnioskodawca jako Zleceniobiorca, w razie zaistnienia szczególnych okoliczności, które utrudniają lub uniemożliwiają mu świadczenie Usług (choroba itp.), będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić o tym Zleceniodawcę. Będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić Zleceniodawcę także o ustaniu ww. okoliczności. Umowa zlecenia będzie przewidywała, że Wnioskodawca jako Zleceniobiorca uprawniony będzie do wykonywania umowy zlecenia z wykorzystaniem pomieszczeń i narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę. Z tytułu uprawnienia do korzystania z tych pomieszczeń i narzędzi jako Zleceniobiorca Wnioskodawca będzie ponosił odpłatność w stałej kwocie na podstawie faktury wystawionej na Wnioskodawcę przez Zleceniodawcę, z terminem płatności do piętnastego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, za miesiąc poprzedni, przy czym należność ta będzie potrącana z wynagrodzeniem Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy należnym z wykonywanie umowy zlecenia. Umowa zlecenia będzie przewidywała stałe wynagrodzenie miesięczne dla Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy, należne za wykonywanie umowy zlecenia w wymiarze do 80 godzin świadczonych usług w miesiącu. W przypadku przekroczenia w miesiącu limitu 80 godzin wynagrodzenie będzie powiększone o 40 zł za każdą rozpoczętą godzinę ponad wskazany limit 80 godzin. Świadczenie usług przekraczające 120 godzin w miesiącu będzie wymagało każdorazowej odrębnej zgody Zleceniobiorcy, a Zleceniobiorca będzie mógł odmówić świadczenia usług w danym miesiącu ponad limit 120 godzin. Wynagrodzenie rozliczane będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, obejmujących miesiące kalendarzowe. Jako Zleceniobiorca Wnioskodawca będzie wystawiał rachunek i dostarczał go Zleceniodawcy do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego (w formie pisemnej lub elektronicznej). Wraz z rachunkiem Zleceniobiorca będzie przedstawiał Zleceniodawcy informację o liczbie godzin, jakie w danym miesiącu poświęcił na realizację Usług. Zleceniodawca będzie mógł Wnioskodawcę wezwać do przedstawienia szczegółowego zestawienia czasu i zakresu (przedmiotu) usługi za dany miesiąc wg wytycznych Zleceniodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy płatne będzie do piętnastego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, za miesiąc poprzedni, na rachunek bankowy wskazany na ww. rachunku. Jeśli w trakcie realizacji umowy zlecenia dojdzie do powstania utworu oraz związanych z nim majątkowych praw autorskich, Zleceniobiorca na koniec miesiąca przedstawi Zleceniodawcy listę utworów powstałych w danym miesiącu, objętych prawem autorskim. W przypadku braku uwag ze strony Zleceniodawcy do utworu lub utworów, przeniesienie majątkowych praw autorskich nastąpi wraz z przyjęciem utworu przez Zleceniodawcę. O ile Strony nie ustalą inaczej, wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich stanowić będzie iloczyn liczby przepracowanych godzin nad danym utworem oraz stawki godzinowej wynoszącej 20 zł za każdą godzinę pracy. Liczbę godzin pracy związanej z tworzeniem utworu Zleceniobiorca wskaże w liście utworów przedstawianej Zleceniodawcy na koniec danego miesiąca. Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie wynagrodzeniem odrębnym od podstawowego wynagrodzenia za wykonywanie usług objętych umową zlecenia. Zgodnie z umową zlecenia za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Zleceniodawca. Umowa zlecenia zostanie zawarta na czas określony od 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 marca 2030 r. Każda ze stron uprawniona będzie do rozwiązania umowy zlecenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, wynoszącego 3 miesiące ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Zleceniodawca uprawniony będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku ciężkiego naruszenia przez Zleceniobiorcę któregokolwiek obowiązku wynikającego z Umowy. Zleceniobiorca uprawniony będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zwłoki Zleceniodawcy w wypłacie Wynagrodzenia za co najmniej dwa pełne okresy płatności.

Przy powołaniu do Zarządu Spółki będą funkcjonować równolegle dwa stosunki prawne:

*   Stosunek korporacyjny – na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, czyli zarządzanie przedsiębiorstwem, w odniesieniu do sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, podejmowanie decyzji, zawieranie umów z kontrahentami itp.
*   Stosunek cywilnoprawny (który niejako z konieczności, ze względu na opisane wyżej zagrożenie nieważnością zawartej umowy o pracę po powołaniu Wnioskodawcy do Zarządu, zastąpi obecnie obowiązującą umowę o pracę) – w zakresie, w jakim będą wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku czynności merytoryczne, ale bez czynności składających się na zarządzanie przedsiębiorstwem.

Co do zasady czynności wynikające z umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki ani w czasie i miejscu wyznaczonym przez Spółkę jako Zleceniodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca zgodnie z zasadami umowy zlecenia będzie miał swobodę. W zależności od treści umów wiążących Spółkę z jej kontrahentami będą się mogły jednak czasami zdarzać sytuacje, że swoje czynności w ramach zlecenia Wnioskodawca będzie musiał świadczyć w określonym czasie i miejscu zdeterminowanym treścią umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem, ale będzie to wynikać z potrzeb organizacyjnych i ustaleń między Spółką a jej kontrahentem, a nie między Spółką a Wnioskodawcą. Przykładowo kontrahent w umowie zastrzeże, że usługi Spółki powinny być świadczone u kontrahenta w określonym czasie (np. w godzinach, w których kontrahent pracuje). Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na funkcję w Zarządzie, ewentualne ustalenia co do godzin wykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia i wyznaczenia miejsca nie będą miały wpływu na powstanie stosunku pracy, ze względu na brak wymaganego przez przepisy prawa pracy elementu podporządkowania. Z warunków wykonania umowy zlecenia będzie wynikać, że Wnioskodawca będzie posiadać pewną swobodę i samodzielność, przy czym nie będzie ona całkowita, ponieważ niektóre zadania mogą być wykonywane wg wytycznych Spółki. Samodzielność może być uzależniona od charakteru zadania i być pochodną od treści konkretnej umowy Spółki z jej kontrahentem. Przy niektórych zadaniach Wnioskodawca nie będzie dysponował pełną niezależnością i samodzielnością w działaniu, przede wszystkim w odniesieniu do tych elementów, które będą zastrzeżone w umowie między Spółką a Kontrahentem. Niektóre zadania będą realizowane według wskazań i zaleceń Spółki ze względu na to, że sposób realizacji tych zadań będzie zdeterminowany treścią umowy między Spółką a jej kontrahentem. Wnioskodawca nie będzie działał jako profesjonalny podmiot oferujący swoje świadczenia bezpośrednio na rynku innym niż Spółka podmiotom. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zlecenia będą natomiast oferowane na rynku jako usługi Spółki, a ewentualnym wykonawcą z ramienia Spółki będzie Wnioskodawca. Z tytułu działań wykonywanych na podstawie zawartej umowy zlecenia Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody tylko od Spółki, nie będzie przychodów od innych kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie szukał też dodatkowych zleceń w swoim imieniu, nie będzie podejmował prób zawierania nowych zleceń w swoim imieniu, nie będzie działał aktywnie i nie będzie zawierał innych umów między Wnioskodawcą a innymi podmiotami. Natomiast to Spółka jako profesjonalny podmiot będzie realizować zlecenia i świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów. Część usług Spółka będzie realizować za pomocą działań Wnioskodawcy, którego Spółka „zatrudni” w oparciu o umowę zlecenia. Dopiero w przyszłości, po osiągnięciu odpowiedniej skali działalności część zadań dla kontrahentów będą mogły realizować inne nowozatrudnione osoby w Spółce. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za wykonywane czynności z umowy zlecenia ponosić będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe wynagrodzenia do określonej ilości godzin w miesiącu kalendarzowym, a powyżej przyjętej liczby godzin rozliczenia będą realizowane wg stawki godzinowej. W związku z tym Wnioskodawca ma zagwarantowaną określoną ilość godzin, a po jej przekroczeniu dalsze wynagrodzenie za wykonywane w ramach umowy zlecenia działania. Natomiast Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze polegające m.in. na tym, że przy mniejszym przychodzie miesięcznym od kontrahentów koszty Spółki mogą przewyższać przychody. U Wnioskodawcy takie ryzyko gospodarcze nie wystąpi, ponieważ przychody z umowy zlecenia będą z góry określone i zagwarantowane na określonym poziomie, a koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z infrastruktury potrzebnej do realizacji zlecenia będą znane i uwzględnione zostaną przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z tą infrastrukturą i utrzymaniem tej infrastruktury. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka np. zakupu laptopa, licencji i programów biurowych, wyposażenia biura, dostosowania biura itp., co może kosztować jednorazowo np. kilka tysięcy złotych, a będzie nieodzowne do realizacji zlecenia. Korzystanie z infrastruktury będzie odpłatne i zryczałtowane, określone w stałej kwocie. Dlatego ryzyko ekonomiczne w tym zakresie będzie ponosiła Spółka, a u Wnioskodawcy odpłatne korzystanie z infrastruktury nie będzie powodowało powstania przysporzenia lub nieodpłatnej korzyści. Nieponoszenie ryzyka gospodarczego, będzie kluczowym elementem dla oceny, że działania Wnioskodawcy nie będą stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności objętych umową zlecenia. Zgodnie z umową zlecenia za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Spółka jako Zleceniodawca. Także w zakresie roszczeń z tytułu praw autorskich związanych z naruszeniem praw autorskich, dotyczących praw autorskich nabytych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę lub wytworzonych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę w związku z wykonaniem umowy zlecenia, zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. W umowach z kontrahentami Spółki, będzie widniała Spółka jako podmiot ponoszący odpowiedzialność w powyższym zakresie i do niej będą kierowane ewentualne roszczenia. Wnioskodawca będzie ponosić stałą odpłatność za korzystanie z infrastruktury, narzędzi oraz ewentualnie pomieszczeń udostępnionych przez Spółkę na potrzeby realizacji umowy zlecenia i dlatego nie będzie musiał tworzyć własnej infrastruktury sprzętowej. Przyczyna ustalenia takiego stałego wynagrodzenia wynika z tego by uniknąć sytuacji, gdy organ podatkowy podejmie działania w celu przypisania Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z infrastruktury Spółki jako Zleceniodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku oraz z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 17 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.42.2019.5.IM: „Reasumując – prawidłowe jest stanowisko, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku będą dla niego przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą natomiast przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi dodatkowe wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do powstałych w trakcie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy zlecenia utworów, które to przychody należy zaliczyć do źródła prawa majątkowe”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi na podstawie umowy zlecenia, nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności. Odpowiedzialność tę będzie ponosił Zleceniodawca. Wnioskodawca nie będzie ponosił również ryzyka gospodarczego za czynności wykonywane z tytułu wykonywanych czynności. W związku z powyższym, podpisanie przedmiotowej umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (Zleceniobiorca) związany będzie ze Zleceniodawcą (Spółką) więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zaistnieją przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie. Zatem świadczenie przez Wnioskodawcę, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisanych usług na podstawie umowy zlecenia, nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Powyższe oznacza, że oceniając, czy Wnioskodawca jako Zleceniobiorca przenoszący za wynagrodzeniem na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe powstałe w związku z wykonywaniem umowy zlecenia Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy uwzględnić te same przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Należy stwierdzić, że także przy przenoszeniu za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej złożonym wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 3a ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że także w zakresie roszczeń z tytułu praw autorskich związanych z naruszeniem praw autorskich, dotyczących praw autorskich nabytych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę lub wytworzonych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę w związku z wykonaniem umowy zlecenia, zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. W umowach z kontrahentami Spółki, będzie widniała Spółka jako podmiot ponoszący odpowiedzialność w powyższym zakresie i do niej będą kierowane ewentualne roszczenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

Prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę jako Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w wykonaniu umowy zlecenia objętej złożonym wnioskiem, na polach eksploatacji określonych w umowie zlecenia, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3a i ust. 3 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.