Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-413/16/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-07
Teza: 1. Czy dopłata krajowa KSML i unijna DSML do programu „Mleko w szkole” mogą zostać uznane jako przychód wolny od podatku dochodowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dopłata unijna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, natomiast dopłata krajowa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c? 2. Czy dopłata z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych? 3. Czy dopłata rodziców do mleka smakowego (dopłacana za pośrednictwem placówki oświatowej) jest przychodem podatkowym a różnica między ceną zakupionego mleka białego a ceną zakupionego mleka smakowego kosztem uzyskania przychodu wg art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych koszty działalności, których nie można przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu, związane zarówno z przychodem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego i z przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; mleko; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dopłaty krajowej do programu „Mleko w szkole” – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na produkcji i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych (sałatek, surówek, gołąbków, kotletów) oraz uczestnictwie w programie dostarczania mleka do placówek oświatowych. Założeniem programu jest kształtowanie wśród dzieci i młodzieży dobrych nawyków żywieniowych poprzez promowanie spożycia mleka i przetworów mlecznych. Wnioskodawca aby móc uczestniczyć w programie otrzymał zatwierdzenie uczestnictwa w mechanizmie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych. Na jego podstawie realizuje ww. dostawy mleka oraz występuje z wnioskami o dopłaty do mleka i przetworów mlecznych.

Dopłaty realizowane są za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego:

1.  ze środków Unii Europejskiej (tzw. DSML),
2.  ze środków budżetu państwa jako dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych (tzw. KSML),
3.  ze środków Funduszu Promocji Mleczarstwa.

Dostarczane do szkół mleko finansowane jest w następujący sposób:

*   mleko białe – dopłata przez Agencję Rynku Rolnego nie może być wyższa niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu poddanego obróbce cieplnej w opakowaniach o pojemności od 0,20 l do 0,23 l,
*   mleko smakowe – dopłata przez ARR jak wyżej, a różnicę ceny między mlekiem białym i smakowym pokrywają za pośrednictwem placówek oświatowych rodzice dzieci uczęszczających do szkół.

Wnioskodawca, jako dostawca, samodzielnie zawiera umowy dostaw z placówkami szkolnymi, dokonuje zakupu od dostawców mleka i przetworów mlecznych określonych w rozporządzeniach Agencji Rynku Rolnego. Ponadto odpowiada za organizację magazynu i przechowywania zakupionych towarów, organizuje dostawy, zatrudnia pracownika w celu zapewnienia ciągłości i dochodowości działalności gospodarczej bez względu na źródło pochodzenia przychodów oraz formę ich opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dopłata krajowa KSML i unijna DSML do programu „Mleko w szkole” mogą zostać uznane jako przychód wolny od podatku dochodowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dopłata unijna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, natomiast dopłata krajowa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c?
2.  Czy dopłata z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych?
3.  Czy dopłata rodziców do mleka smakowego (dopłacana za pośrednictwem placówki oświatowej) jest przychodem podatkowym a różnica między ceną zakupionego mleka białego a ceną zakupionego mleka smakowego kosztem uzyskania przychodu wg art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych koszty działalności, których nie można przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu, związane zarówno z przychodem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego i z przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – dopłata krajowa KSML i unijna DSML do programu „Mleko w szkole” podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. (KSML) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a (DSML) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – przychód z dopłaty z Funduszu Promocji mleczarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, gdyż środki przeznaczone na te dopłaty nie pochodzą z Unii Europejskiej ani z budżetu państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – przychodem z dostawy mleka smakowego jest fakturowana na rzecz placówki oświatowej cena mleka pokryta przez rodziców. Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast różnica ceny zakupionego mleka smakowego i ceny zakupionego mleka białego, pokrywana przez rodziców i nierefundowana w żaden sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – nie ma podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki zostały pokryte z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dopłaty krajowej do programu „Mleko w szkole” – za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, obwiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zatem z ww. przepisów wynika, że kwoty otrzymane od agencji wykonawczych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, nie stanowią przychodu z tej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 401 z późn. zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. W myśl art. 8 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, przychodami agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, agencja realizuje płatności ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji oraz prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową wydatków z tych funduszy.

W myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 lit. d) ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b).

Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.Urz.UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r., str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz.UE L 310 z dnia 9 listopada 2006 r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 1306/2013.

W budżecie środków europejskich – w myśl art. 117 ust. 2 ww. ustawy – ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich.

W myśl art. 186 ww. ustawy wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W myśl art. 42 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 155 z późn. zm.) Agencja wykonuje zadania i czynności państwa członkowskiego, właściwego organu państwa członkowskiego lub agencji interwencyjnej w zakresie określonym w rozporządzeniach, o których mowa w pkt 3, 6, 8 oraz 11-13 załącznika, w przepisach Unii Europejskiej wydanych w trybie tych rozporządzeń oraz w innych przepisach Unii Europejskiej dotyczących Wspólnej Polityki Rolnej w zakresie rynku mleka, chyba że ustawa lub przepisy odrębne stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych pomoc krajowa, o której mowa w art. 26 ust. 5 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 11 załącznika, jest finansowana:

1.  ze środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleka przewidzianych w planie finansowym tego Funduszu – w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół podstawowych i wyższych;
2.  z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetowej – w szkołach podstawowych.

Wypłata środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleka określonych w ust. 1 pkt 1, odbywa się na zasadach i w trybie udzielania pomocy unijnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 11 załącznika (art. 46 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 46 ust. 2 ww. ustawy pomoc krajowa, o której mowa w art. 26 ust. 5 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 11 załącznika, finansowana ze źródła określonego w ust. 1 pkt 2, zwana dalej „dopłatą krajową”, jest wypłacana przez Agencję i nie może być wyższa niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu, poddanego obróbce cieplnej, w opakowaniach o pojemności mniejszej niż 0,23 l, ale nie mniejszej niż 0,20 l, ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 45b ust. 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych (sałatek, surówek, gołąbków, kotletów) oraz uczestnictwie w programie dostarczania mleka do placówek oświatowych. Założeniem programu jest kształtowanie wśród dzieci i młodzieży dobrych nawyków żywieniowych poprzez promowanie spożycia mleka i przetworów mlecznych. Wnioskodawca aby móc uczestniczyć w programie otrzymał zatwierdzenie uczestnictwa w mechanizmie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych. Na jego podstawie realizuje ww. dostawy mleka oraz występuje z wnioskami o dopłaty do mleka i przetworów mlecznych.

Dopłaty realizowane są za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego:

1.  ze środków Unii Europejskiej (tzw. DSML),
2.  ze środków budżetu państwa jako dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych (tzw. KSML),
3.  ze środków Funduszu Promocji Mleczarstwa.

Dostarczane do szkół mleko finansowane jest w następujący sposób:

*   mleko białe – dopłata przez Agencję Rynku Rolnego nie może być wyższa niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu poddanego obróbce cieplnej w opakowaniach o pojemności od 0,20 l do 0,23 l,
*   mleko smakowe – dopłata przez ARR jak wyżej, a różnicę ceny między mlekiem białym i smakowym pokrywają za pośrednictwem placówek oświatowych rodzice dzieci uczęszczających do szkół.

Wnioskodawca, jako dostawca, samodzielnie zawiera umowy dostaw z placówkami szkolnymi, dokonuje zakupu od dostawców mleka i przetworów mlecznych określonych w rozporządzeniach Agencji Rynku Rolnego. Ponadto odpowiada za organizację magazynu i przechowywania zakupionych towarów, organizuje dostawy, zatrudnia pracownika w celu zapewnienia ciągłości i dochodowości działalności gospodarczej bez względu na źródło pochodzenia przychodów oraz formę ich opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o pomoc do Agencji Rynku Rolnego (będącej agencją wykonawczą) i otrzymał ww. pomoc po dniu 1 stycznia 2015 r. to otrzymane dopłaty realizowane za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego (agencji wykonawczej) ze środków budżetu państwa jako dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych (tzw. KSML) nie będą w ogóle stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie będą także podlegać ujęciu w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę środki pochodzące z pomocy Unii Europejskiej (tzw. DSML) – przyznane przez agencje rządowe lub agencje wykonawcze – podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienia podatkowe nie dotyczą natomiast dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacanych przez ww. Agencję, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej, ani też nie są to środki z budżetu państwa. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno - spożywczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2122) do wpłat na Fundusz Promocji Mleka są obowiązane pierwsze podmioty skupujące w rozumieniu art. 151 rozporządzenia nr 1308/2013, w wysokości 0,001 zł od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Zgodnie natomiast z art. 19 tej ustawy, środki zgromadzone na wyodrębnionym rachunku Funduszu Promocji Mleczarstwa, stają się z dniem wejścia w życie ustawy środkami finansowymi Funduszu Promocji Mleka.

Zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają także środki finansowe przekazywane przez rodziców (za pośrednictwem placówek szkolnych) – dopłata do mleka smakowego – gdyż środków tych – podobnie jak dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa – nie można zaliczyć do przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie cytowanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ani do przychodów wyłączonych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w takim zakresie w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją wskazanego we wniosku Programu, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Mając na uwadze treść ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 stwierdzić należy, że wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mleka białego, mleka smakowego oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one częściowo pokryte z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej – zwolnionej z opodatkowania oraz częściowo z dopłaty krajowej otrzymanej od agencji wykonawczej – wyłączonej z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane, wolne od podatku oraz wyłączone na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, skoro zgodnie z cytowanym uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 31 i pkt 56 ww. ustawy dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Na tej samej zasadzie do kosztów może być również zaliczona ta część wydatków (poniesionych zarówno na zakup mleka oraz na pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), którą sfinansowano z innych dochodów (przychodów), do których nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 oraz art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, dopłaty unijne (DSML) do programu „Mleko w szkole” stanowią przychód zwolniony z podatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopłaty krajowe (KSML) nie stanowią przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany z tytułu dopłaty z Funduszu Promocji Mleczarstwa oraz dopłaty przekazywane przez rodziców do mleka smakowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodu będą jedynie te wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i właściwie udokumentowane, które nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone. Zatem słusznie Wnioskodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu jest różnica ceny zakupionego mleka smakowego i ceny zakupionego mleka białego, pokrywana przez rodziców i nierefundowana w żaden inny sposób oraz, że nie ma podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki zostały pokryte z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zarówno do tych kosztów jak i pozostałych kosztów – w sytuacji opisanej we wniosku – nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowym postępowaniem jest każdorazowe wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej z opodatkowania.

Reasumujac, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, powinna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania dopłaty krajowej (KSML) do Programu „Mleko w szkole” należało uznać za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.