Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.51.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; przewoźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.51.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina O. jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 - t.j. ze zm., dalej zwana: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne, własne i zlecone z zakresu administracji rządowej, nałożone ustawami.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom UPTU.

Gmina na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4) USG realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej.

Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia (o którym mowa w art. 74 USG) o nr 1/2017 z dnia 20 listopada 2017 r. z Gminą S., współfinansuje lokalną linię, której trasa prowadzi zarówno przez miejscowości Gminy, jak również przez miejscowości Gminy S. Międzygminne porozumienie określa sposób rozliczania oraz finansowania owej linii.

Gmina S. powierza realizację zadania z zakresu transportu zbiorowego dotyczącego omawianej linii Gminie. Koszt funkcjonowania linii na podstawie przetargu i umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a przewoźnikiem wynosi (…) zł brutto - transport publiczny realizowany jest przez zewnętrznego przewoźnika na zlecenie Gminy. Wnioskodawca ponosi koszty funkcjonowania linii w wysokości 75%, natomiast Gmina S. 25%, co stanowi kwotę (…) zł brutto na rok, zatem miesięcznie (…) zł brutto. Gmina S. zobowiązuje się do przekazania Gminie z góry do dnia 10 każdego miesiąca powyższą kwotę na rachunek bankowy. Wnioskodawca dokumentuje te transakcje fakturami wystawionymi każdorazowo po otrzymaniu od Gminy S. środków pieniężnych.

Na opisanej powyżej linii autobusowej honorowane są bilety Zarządu Transportu Miejskiego oraz bilety sprzedawane przez przewoźnika, P. sp. z o.o. Wnioskodawca oraz Gmina S. nie uzyskują żadnych dochodów ze sprzedaży biletów. P. sp. z o.o. w związku z realizacją usługi transportu lokalnego wystawia na rzecz Gminy faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów UPTU otrzymana wpłata od Gminy S. powinna podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2a UPTU?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego otrzymanych od przewoźnika w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Gminy S.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisów UPTU otrzymana wpłata od Gminy S. powinna podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2a UPTU.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego otrzymanych od przewoźnika w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Gminy S.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana wpłata od Gminy S. będzie podlegała opodatkowaniu jako należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2a UPTU.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 USG Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 4) USG jednym z zadań własnych Gminy, jest organizacja lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej. Gmina w przypadku wykonywania swoich zadań publicznych może działać jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) lub jako podmiot publiczny nie będący podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zdań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podczas realizacji tych zadań Wnioskodawca nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych komercyjnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

*   Gmina działa jako podatnik VAT,
*   realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, podmiot nie działa w charakterze organu władzy publicznej, lecz jako uczestnik obrotu gospodarczego. Organy władzy publicznej realizujące czynności na podstawie umów cywilnoprawnych są uważane za podatników w odniesieniu do tych czynności. Wykluczenie ich z grona podatników w tych przypadkach mogłoby doprowadzić do zakłóceń konkurencji.

Zasada dotycząca naruszenia konkurencji jest szczególnie podkreślana w orzecznictwie sądów oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasada ta została również jednoznacznie wskazana w prawie unijnym. W art. 13 ust 1 zdanie 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) wskazane zostało: Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji (chodzi o organy władzy publicznej pobierające należności za swoje czynności - przyp. Autora), są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Również w pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112 wskazane zostało odniesienie do zasady konkurencyjności poprzez stwierdzenie, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Oznacza to, że nawet organy władzy publicznej nie mogą odejść od opodatkowania transakcji i odmiennego ich traktowania w przypadku takich samych transakcji lub w przypadku łańcucha transakcji.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 USG wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 2 USG, gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 1 USG Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 USG).

Porozumienia międzygminne są formą współdziałania gmin, która polega na powierzeniu określonego zadania przez jedną gminę, innej gminie. Na podstawie porozumienia jednostka samorządu terytorialnego przejmuje prawa i obowiązki innej jednostki będącej stroną porozumienia. Jednostka zlecająca zadania jest zobowiązana do partycypowania w kosztach ich realizacji.

W przedmiotowej sytuacji Gmina S. partycypuje w kosztach zakupu usług związanych z zapewnieniem komunikacji miejskiej na swoim terenie. Przekazywane na rzecz Gminy środki pieniężne stanowią więc zapłatę odnoszącą się do zapewnienia usług transportu lokalnego na wyznaczonej trasie.

Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której jeden z podatników działa w swoim imieniu ale na rzecz innego podmiotu (tzw. refakturowanie). W takim przypadku podatnik nie wykonuje samodzielnie usługi, ale zakupuje ją od innego podmiotu i następnie przenosi ciężar kosztów na faktycznego beneficjenta danego świadczenia (w całości bądź w części). Refakturowanie ma więc miejsce jedynie wtedy gdy podatnik z góry wie, że nabywa jakąś usługę w całości na rzecz innego podmiotu, albo kupuje ją jedynie częściowo dla siebie a częściowo dla kogoś innego (jak sama definicja stanowi: w swoim imieniu ale na rzecz osoby trzeciej).

W orzecznictwie wypracowane zostały pewne kryteria, które należy spełnić aby można było zastosować przedmiotową konstrukcję:

*   celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta, w przypadku przedmiotowej usługi transportu oficjalnym nabywcą jest Gmina, ale na podstawie podpisanego porozumienia faktycznym korzystającym jest również Gmina S. na terenie której przedmiotowa usługa jest także świadczona. Gdyby nie ww. porozumienie, Gmina nie wykupywałaby dodatkowych linii oraz kursów do okolicznych gmin;
*   refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku;
*   refakturowanie jest swego rodzaju fikcją prawną przyjmuje się, że refakturujący samemu świadczy usługę którą uprzednio nabył. Oznacza to, że samodzielnie musi on ustalić datę powstania obowiązku podatkowego oraz właściwą stawkę VAT do każdej usługi która jest przez niego świadczona (odsprzedawana);
*   refaktura powinna wynikać z umowy lub innego porozumienia, w tym przypadku mowa również o umowie ustnej ale stosunek pomiędzy stronami powinien być nawiązany jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności;
*   refakturowanie polega na dokładnym przeniesieniu kosztów na drugi podmiot, nie ma możliwości doliczania marży oraz innych kwot. Jeżeli kwota przeniesiona na korzystającego byłaby wyższa niż wartość faktycznych kosztów, to przepisy dotyczące refakturowania nie mogły mieć zastosowania. W tej sytuacji nie będzie to miało aż tak istotnego znaczenia ponieważ argument ten wykorzystywany jest głównie przy świadczeniach złożonych.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina dokonała zakupu usługi transportu pasażerskiego od podmiotu zewnętrznego. Część tej usługi nabywała we własnym imieniu i na własną rzecz realizując przy tym jednocześnie dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 4) USG. Pozostała część nabyta natomiast została we własnym imieniu ale na rzecz Gminy S. na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego zgodnie z którym, współfinansowana jest lokalna linia autobusowa.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że w sytuacji braku powyższego porozumienia, Gmina S. musiałaby samodzielnie zorganizować bądź zakupić usługę transportu publicznego na terenie gminy, ewentualnie całkowicie zrezygnować ze świadczenia takich usług.

W oparciu o powyższe Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku gdy otrzymuje ona od przewoźnika faktury za wyświadczoną usługę transportu lokalnego to zasadnym jest wystawianie na Gminę S. faktury na kwotę, do której zapłaty na podstawie porozumienia międzygminnego jest zobowiązana.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wpłata otrzymana od Gminy S. będzie podlegała opodatkowaniu jako należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2a UPTU.

Ad. 2

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego otrzymanych od przewoźnika w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Gminy S.

W myśl art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UPTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Odliczenia może dokonać podatnik podatku od towarów i usług w przypadku gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 UPTU zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi na podstawie otrzymanych przez niego faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Jak już zostało wyżej wskazane, co do zasady Wnioskodawca wykonuje określone ustawowo zadania publiczne. Jednakże w pewnych okolicznościach działa również w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsporny jest fakt, że Gmina zawierając umowę z przewoźnikiem obejmującą usługę transportu lokalnego działa w charakterze podatnika VAT. Analogicznie do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jest ona stroną stosunku cywilnoprawnego. Z tytułu nabywanych usług jest obciążana określonymi umownie opłatami, które są udokumentowane fakturami.

Drugi z warunków również jest spełniony a mianowicie związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak to już zostało wskazane, nabyte usługi transportu miejskiego w części nabywane są na rzecz Gminy S., na którą należy wystawić fakturę VAT. Czynność ta traktowana jest jak odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2a UPTU.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która jest następnie refakturowana na Gminę S. Takie działanie zapewni zachowanie neutralności podatku VAT.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego otrzymanych od przewoźnika w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Gminy S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług – to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 4 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu drogowego.

Z art. 74 ust. 1 ww. ustawy wynika, że Gminy mogą zawierać porozumienie międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Jak już wcześniej wspomniano, ustawa o samorządzie gminnym daje gminom możliwość zawierania porozumień międzygminnych w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Dzięki takiemu porozumieniu międzygminnemu, gminy mogą wzajemnie powierzać sobie wykonywanie określonych zadań publicznych. Na skutek zawarcia porozumienia nie powstaje osobny podmiot, który samodzielnie wykonuje zadania tworzących go jednostek, ale jedynie jedna gmina przejmuje konieczność wykonywania zadań publicznych drugiej gminy. Gmina przejmująca, realizuje te zadania poprzez swoje organy i jednostki. Na mocy tego porozumienia, na jedną gminę mogą przejść wyłącznie zadania publiczne innej gminy, co oznacza, że nie może być ono wykorzystywane do wspólnego realizowania innych zadań. Z tego względu, porozumienia te mają charakter publicznoprawny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina O. jest jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4) USG realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej. Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia (o którym mowa w art. 74 USG) z Gminą S. współfinansuje lokalną linię, której trasa prowadzi zarówno przez miejscowości Gminy, jak również przez miejscowości Gminy S. Międzygminne porozumienie określa sposób rozliczania oraz finansowania owej linii. Gmina S. powierza realizację zadania z zakresu transportu zbiorowego dotyczącego omawianej linii Wnioskodawcy. Transport publiczny realizowany jest przez zewnętrznego przewoźnika na zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi koszty funkcjonowania linii w wysokości 75%, natomiast Gmina S. 25%. Gmina S. zobowiązuje się do przekazania Gminie z góry do dnia 10 każdego miesiąca powyższą kwotę na rachunek bankowy. Wnioskodawca dokumentuje te transakcje fakturami wystawionymi każdorazowo po otrzymaniu od Gminy S. środków pieniężnych. Wnioskodawca oraz Gmina S. nie uzyskują żadnych dochodów ze sprzedaży biletów. Przewoźnika w związku z realizacją usługi transportu lokalnego wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty od Gminy S. stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretne czynności (dostawa towaru lub usługa ), a nie zapłata (opłata).

Niemniej jednak czynności jakie Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywać na rzecz Gminy S. stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą części usług lokalnego transportu zbiorowego zakupionych na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Wnioskodawcę od przewoźnika na rzecz Gminy S.), a nie z realizacją zadań własnych przez Wnioskodawcę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca nabywa bowiem część usług od przewoźnika we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy S. W tym zakresie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę cywilnoprawną z przewoźnikiem, wchodzi w rolę świadczącego usługę na rzecz Gminy S.

Tym samym wpłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Gminy S. stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z zapewnieniem transportu lokalnego, otrzymanych od przewoźnika w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Gminy S. wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony. W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą przez Wnioskodawcę części usług zbiorowego transportu lokalnego zakupionych na podstawie umowy cywilnoprawnej od przewoźnika na rzecz Gminy S.). W rezultacie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od przewoźnika związanych z zapewnieniem transportu lokalnego w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Gminy S.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z zapewnieniem lokalnego transportu zbiorowego należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.