Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.699.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: W zakresie zastosowania stawki podatku VAT 23% do dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym, który wpłynął w dniu 7 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 listopada 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.699.2018.1.AM (skutecznie doręczone 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 23% do dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego przez Nabywcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 23% do dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego przez Nabywcę.

Niniejszy wniosek została uzupełnionym pismem Strony z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 listopada 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.699.2018.1.AM (skutecznie doręczone 27 listopada 2018 r.).

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które zamierza sprzedać za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy (dalej: „Transakcja”). Nieruchomości, które będą przedmiotem Transakcji obejmują:

*   prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 151/26 (klasyfikacja Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane), 151/29 (klasyfikacja dr - drogi) oraz 151/30 (klasyfikacja Bp), które objęte są księgą wieczystą (dalej „Grunt 1”);

*   prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 151/37 (klasyfikacja Bi - inne tereny zabudowane), która objęta jest księgą wieczystą (dalej „Grunt 2”);

*   prawo użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym 151/39 (klasyfikacja Bi) i 151/42 (klasyfikacja Ba - tereny przemysłowe), które objęte są księgą wieczystą (dalej „Grunt 3”);

*   prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 151/27 (klasyfikacja Bp) i 151/32 (klasyfikacja Bp) oraz działki o numerze ewidencyjnym 110 (klasyfikacja B - tereny mieszkaniowe), które objęte są księgą wieczystą (dalej „Grunt 4”);

dalej Grunt 1, Grunt 2, Grunt 3 oraz Grunt 4 również łącznie jako Grunty.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Grunty oznaczone są jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo - usługową.

Na działkach składających się na Grunt 1 o łącznej powierzchni 44 421 m2 (czterdzieści cztery tysiące czterysta dwadzieścia jeden metrów kwadratowych) znajdują się:

*   na działce 151/26 - budynek niemieszkalny (klub remontowy), będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura obejmująca sieci kanalizacji burzowej, sieci energetyczne, sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową, która to infrastruktura jest własnością Zbywcy oraz sieć energetyczna niestanowiąca własności Zbywcy. Na działce tej znajdują się również należące do miasta niewielka część budynku portierni oraz część kiosku z pamiątkami. Fragmenty budynków portierni i kiosku zostały posadowione na działce 151/26 w związku z przekroczeniem granicy innej działki, na której te budynki (w zasadniczej ich części) zostały wzniesione;

*   na działce 151/29 - fragment ulicy stoczniowej;

*   działka 151/30 zabudowana była budynkiem hali, który został zburzony, po hali nie pozostały jakiekolwiek pozostałości w gruncie (fundamenty, podmurówka, itd.) i obecnie na działce nie znajdują się budynki, budowle, na działce nie ma też czynnych sieci energetycznych.

Grunt 1 wraz z położonymi na nim budynkami, budowlami i infrastrukturą dalej jako „Nieruchomość 1”.

Na Gruncie 2 (obejmującym działkę o numerze 151/37) znajduje się budynek niemieszkalny Magazyn Główny, wpisany do rejestru zabytków, będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura należąca do Zbywcy obejmująca sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, sieci energetyczne oraz sieć oświetleniowa. Grunt 2 o łącznej powierzchni 7 892 m2 (siedem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe) wraz z położonym na nim budynkiem i infrastrukturą dalej również jako „Nieruchomość 2”.

Na działkach składających się na Grunt 3 o łącznej powierzchni 9 442 m2 (dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści dwa metry kwadratowe) posadowione są:

*   na działce 151/42 znajduje się budynek przepompowni ścieków będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura, na którą składają się sieci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz sieć energetyczna;

*   na działce 151/39 znajdują się należące do Zbywcy sieci energetyczne, brama wjazdowa wraz z fragmentem ulicy, a także część placu i murowane ogrodzenie.

Grunt 3 wraz z posadowionym na nim budynkiem i infrastrukturą dalej również jako „Nieruchomość 3”.

Na działkach wchodzących w skład Gruntu 4 o łącznej powierzchni 6 269 m2 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych) znajdują się:

*   na działce 151/27 - płot betonowy oraz słupy oświetleniowe;

*   na działce 151/32 - plac asfaltowy i murowane ogrodzenie.

Ponadto na obu tych działkach znajdują się sieci energetyczne, które nie należą do Zbywcy. Działka 110 oznaczona jest jako niezabudowana (faktycznie znajduje się na niej jednak niewielka część garażu nienależącego do Zbywcy), nie znajdują się na niej żadne elementy infrastruktury. Grunt 4 z posadowioną na nim infrastrukturą, dalej jako „Nieruchomość 4”.

Dalej Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4 również łącznie jako „Nieruchomości”.

W ramach Transakcji Zbywca sprzeda Nabywcy - spółce z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi prawami (dalej: „Przedmiot Transakcji ”).

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego Gruntów;

*   prawo własności budynków, budowli i infrastruktury, wchodzących w skład Nieruchomości;

*   zgoda na przeniesienie pozwolenia na budowę wydanego w drodze decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 grudnia 2010 roku zezwalającego na budowę budynków komercyjnych, biurowych i mieszkalnych wraz z parkingiem samochodowym, systemem dróg, chodnikami i zewnętrznymi schodami, na działkach o numerach 151/26, 151/29, 151/30, 151/17, 151/25, 151/33, 141 (dalej: „Pozwolenie na Budowę”);

*   licencja uprawniająca do wybudowania inwestycji lub prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym wszelkich załączników, aneksów, badań i pozostałych dokumentów nierozerwalnie związanych z Pozwoleniem na Budowę łącznie z prawem własności do nośników danych, na których wskazane powyżej dokumenty zostały utrwalone (dalej „Prawa Autorskie do Projektu”);

*   przeniesienie roszczeń przysługujących Zbywcy względem Skarbu Państwa lub Gminy Miasta, w związku z decyzjami o wpisaniu poszczególnych części Nieruchomości na listę zabytków, a także związanych z budową;

*   zgoda na przeniesienie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 4 września 2007 r. określającej środowiskowe uwarunkowania zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie centrum handlowego, biurowego i mieszkalnego, a także zgoda na przeniesienie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 listopada 2007 r. o udzieleniu zezwolenia na działanie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego (decyzje te wraz z Pozwoleniem na Budowę zwane będą dalej „Decyzjami Administracyjnymi”);

*   w razie ich odnalezienia przez Zbywcę przeniesienie weksli wraz z deklaracjami wekslowymi zabezpieczającymi umowy najmu, tj. weksli przekazanych Zbywcy przez najemców zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, a które to umowy najmu zostaną wypowiedziane przez Zbywcę przed zawarciem umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, przy czym weksle te zostaną zwrócone byłym najemcom przez Nabywcę zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowach najmu, po upływie odpowiednich okresów wypowiedzenia po zawarciu przez Zbywcę i Nabywcę umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na Nabywcę;

*   przejście z mocy prawa umów dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej z dnia 21 października 2015 r. oraz umowy dzierżawy sieci elektrycznej z dnia 18 czerwca 2014 r. zawartej z E. sp. z o.o., na podstawie których dzierżawca zapewnia dystrybucję energii elektrycznej oraz obsługę wodno-kanalizacyjną Nieruchomości oraz nieruchomości przyległych (dalej „Umowy Dzierżawy”),

*   wydanie Nabywcy dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, Praw Autorskich do Projektu i roszczeń wobec Skarbu Państwa i Gminy Miasta będącej w posiadaniu Zbywcy.

Cena za nabycie Nieruchomości tj. prawa wieczystego użytkowania Gruntu oraz własności budynków na Gruncie położonych zostanie ustalona w oparciu o wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. Cena za pozostałe Przedmioty Transakcji nie zostanie odrębnie określona.

Jednocześnie, w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku Zbywcy, mianowicie Zbywca nie dokona przeniesienia na Nabywcę:

*   wszelkich umów najmu obejmujących części Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (z wyjątkiem Umów Dzierżawy wskazanych w opisie Przedmiotu Transakcji) - intencją Zainteresowanych jest to, żeby wszystkie te umowy zostały wypowiedziane przed finalizacją Transakcji i Zbywca wypowie te umowy najemcom przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości na Nabywcę, ponieważ Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy, przy czym umowy te wygasną po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę;

*   obowiązków i zobowiązań z tytułu finansowania udzielonego przez spółkę z grupy Zbywcy;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych związanych z obsługą Nieruchomości, z wyjątkiem Umów Dzierżawy wskazanych w opisie Przedmiotu Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących zarządzania Nieruchomościami i umów ubezpieczenia Nieruchomości;

*   umów związanych z obsługą administracyjną i księgową Zbywcy;

*   jakichkolwiek wierzytelności handlowych Zbywcy należnych Zbywcy na dzień Transakcji, z wyjątkiem roszczeń wobec Skarbu Państwa i Gminy Miasta wskazanych w opisie Przedmiotu Transakcji;

*   jakichkolwiek zobowiązań handlowych Zbywcy nie spłaconych na dzień Transakcji;

*   rachunków bankowych Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników i na moment Transakcji u Zbywcy również nie będzie zatrudnionych żadnych pracowników. Nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Historia nabycia Nieruchomości

Nieruchomości miały służyć Zbywcy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej o charakterze komercyjnym (handlowym), biurowym oraz mieszkalnym, dla której Zbywca uzyskał Pozwolenie na Budowę. Ponieważ nabyte Nieruchomości były częściowo zabudowane, Zbywca w okresie przejściowym oddał część Nieruchomości w najem, który, zgodnie z żądaniem Nabywcy, zostanie wypowiedziany do dnia Transakcji. Ze względów ekonomicznych Zbywca postanowił zrezygnować z wykonania tej inwestycji i zbyć składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji na Nabywcę.

Nabywca będzie wykorzystywał nabywane w ramach Transakcji Nieruchomości do prowadzenia własnej inwestycji budowlanej.

Prawo użytkowania wieczystego Gruntu 1 wraz z Nieruchomością 1 zostało nabyte przez poprzedników prawnych Zbywcy od spółki, która na moment zbycia w 2006 roku była w trakcie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w ramach transakcji zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie uchylonego obecnie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Pozostałą część Nieruchomości poprzednicy prawni Zbywcy nabyli w roku 2015 w ramach jednej transakcji nabycia składników majątku w części opodatkowanej VAT, a w części zwolnionej z VAT jak poniżej:

*   Nieruchomość 2 - zwolnienie z VAT;

*   Nieruchomość 3 - działka 151/42 w części była opodatkowana stawką 23% VAT, a w części zwolniona, natomiast nabycie działki 151/39 było zwolnione z VAT;

*   Nieruchomość 4 - działka 151/27 zwolniona z VAT, natomiast nabycie pozostałej części było opodatkowane VAT stawką 23%.

Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku związanego z nabyciem Nieruchomości w części opodatkowanej stawką 23%.

W 2015 r. doszło do połączenia poprzedników prawnych Zbywcy (trzech spółek kapitałowych) w wyniku czego powstała A. sp. z o.o.

Jak wskazano powyżej, Zbywca planował używać Nieruchomości w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (najem komercyjny/sprzedaż wybudowanych nieruchomości), a tymczasowo oddał w najem (opodatkowany VAT) część budynków znajdujących się na Nieruchomościach, który rozpoczął się co najmniej 2 lata przed datą Transakcji (przy czym, powierzchnia wynajmowanych nieruchomości nigdy nie była wynajęta w 100%, tj. na Nieruchomości istnieją części budynków, które nigdy nie były nikomu wynajęte przez Zbywcę).

Zbywca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia w stosunku do budynków, budowli ani infrastruktury posadowionych na Nieruchomościach, a w szczególności nie ponosił żadnych wydatków przekraczających 30% wartości początkowej środków trwałych posadowionych na Nieruchomościach.

W przeszłości, na działce 151/30 wchodzącej w skład Gruntu 1 znajdował się budynek hali wraz z przynależnymi mu elementami infrastruktury przeznaczony do rozbiórki. Budynek ten i elementy infrastruktury z nim związane zostały rozebrane przez Zbywcę.

Inne istotne okoliczności związane z Transakcją

Jak wskazano powyżej, na Nieruchomościach, na działce 151/26 wchodzącej w skład Nieruchomości 1 częściowo posadowiony jest budynek portierni a także kiosk z pamiątkami, których właścicielem jest miasto. Ponadto na działce 110 położony jest niewielki fragment garażu nienależący do Zbywcy.

Zainteresowani wskazują, że Decyzją z dnia 3 października 2018 r. uchylono wcześniejszą decyzję wojewódzkiego konserwatora zabytków dotyczącą wpisu działki 151/26 (część Gruntu 1) do rejestru zabytków i zdecydowano o wpisaniu do rejestru zabytków d. portiernii/biura przepustek położonej na działce 151/26 wraz z częścią tej działki położonej pod budynkiem portierni. Decyzja nie jest prawomocna i Strony dopuszczają możliwość dalszych postępowań dotyczących wpisu poszczególnych części Nieruchomości do rejestru zabytków, które nie zostaną zakończone do dnia finalizacji Transakcji. W takim przypadku roszczenia przysługujące Zbywcy w związku z tym postępowaniem zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Przedmiotu Transakcji, a Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy jako strona tych postępowań.

Jak wspomniano wyżej, Nabywca po finalizacji Transakcji nie zamierza kontynuować obecnie prowadzonego przez Zbywcę najmu, który zostanie wypowiedziany do dnia Transakcji, przy czym stosunek najmu wygaśnie już po sfinalizowaniu Transakcji. Nabywca planuje realizację na nabywanych Gruntach inwestycji nieruchomościowej obejmującej budowę budynków komercyjnych i mieszkalnych.

Zainteresowani wskazują również, że przeniesienie Umów Dzierżawy na Nabywcę w ramach Przedmiotu Transakcji następuje, ponieważ w ramach tych umów dzierżawca zapewnia dystrybucję energii elektrycznej oraz obsługę wodną, które będą konieczne dla Nabywcy przy wykorzystywaniu Nieruchomości dla własnych celów - w tym w szczególności do występowania o pozwolenia na budowę, pozwolenia na oddanie wybudowanych budynków do użytkowania, etc.

Wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji

Składniki majątku zawarte w Przedmiocie Transakcji nie stanowią w strukturze organizacyjnej Zbywcy działu, wydziału ani oddziału. Dodatkowo Przedmiot Transakcji nie został wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Zbywcy o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Zbywca jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z Przedmiotem Transakcji. Niemniej, nie będą one przenoszone w ramach Transakcji.

Kwota przekazana przez Nabywcę na rachunek

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości zawartą pomiędzy Zbywcą a Nabywcą w dniu 11 października 2018 r. Nabywca wpłaci na rachunek w banku wybranym przez obie strony pewną kwotę, która ma zostać zaliczona na poczet Ceny, przy czym zostanie ona zwolniona na rachunek bankowy Zbywcy w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Zbywca i Nabywca zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości celem umożliwienia Nabywcy prowadzenia postępowań administracyjnych (w szczególności uzyskania w odniesieniu do Nieruchomości zaleceń konserwatorskich, o których mowa w art. 27 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2187 z późn. zm.), w których wymagane jest posiadanie tytułu prawnego do Nieruchomości. Nabywca nie będzie korzystał z Nieruchomości w jakimkolwiek innym zakresie. Czynsz dzierżawny Nieruchomości za cały okres dzierżawy pomiędzy umową przedwstępną a 31 grudnia 2020 r. został uzgodniony jako jednorazowa płatność z góry.

Dodatkowo w piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

Naniesienia znajdujące się na działkach 151/29, 151/39 oraz 151/27 obejmujące:

*   fragment ulicy stoczniowej znajdujący się na działce 151/29;

*   ogrodzenie i latarnie znajdujące się na działce 151/39;

*   słupy oświetleniowe wraz z siecią kablową oraz ogrodzeniem znajdujące się na działce 151/27,

Spółka wykazuje jako budowle dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast, działka 151/32 dla celów podatku od nieruchomości nie jest wskazana jako zabudowana budynkami, ani budowlami.

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę na uzupełnienie stanu faktycznego o poniższy opis zabudowania działek o numerach 151/39 oraz 151/27, na których znajdują się oprócz naniesień już opisanych we Wniosku:

*   na działce 151/39: latarnie oświetleniowe;

*   na działce 151/27: sieć kablowa oświetlenia terenu.

Wskazane we Wniosku działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami i/lub ich częściami nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazane we Wniosku budynki, budowle i/lub ich części były używane w działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej VAT (odpowiednią stawką VAT) przez ponad 2 lata. W stosunku do nich nie były również dokonywane żadne ulepszenia, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 23%, przy czym warunkiem opodatkowania części Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
2.  Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Zainteresowanych ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.).

Ad 1

Dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 23%, przy czym warunkiem opodatkowania części Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ad 2

W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednoczenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego względu nie powinno budzić wątpliwości, że w ramach Transakcji Zbywca będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 tj. z późn. zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wskazanych w art. 551 KC.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Kolejno, w opinii Zainteresowanych, należy również wziąć pod uwagę, że ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanego funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych regulacji za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego - zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników stanowił o możliwości kontynuowania przez nabywcę prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2921/15. WSA stwierdził, że „Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

Należy podkreślić, że Zbywca nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Zbywca nie planuje przeniesienia na Nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości (z wyjątkiem Umów Dzierżawy na podstawie których dzierżawca zapewnia dystrybucję energii elektrycznej), części aktywów wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Zbywca jest stroną, innych niż umowy o dostawę mediów. Ponadto, Zbywca nie przenosi ksiąg rachunkowych ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomościami.

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności.

Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie Gruntu i naniesień (a także niektórych elementów ściśle odnoszących się do nich: Decyzji Administracyjnych, roszczeń wobec Skarbu Państwa i Gminy Miasta oraz Praw Autorskich do Projektu), a nie innych składników majątku Zbywcy. Przedmiotem Transakcji nie będą również m.in. księgi rachunkowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w przypadku przedmiotowej Transakcji dojdzie do sprzedaży Nieruchomości z pustymi nielicznymi budynkami (których najem na moment Transakcji zostanie wypowiedziany) oraz Decyzjami Administracyjnymi, Prawami Autorskimi do Projektu i roszczeniami wobec Skarbu Państwa i Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443‑1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomości, które Nabywca zamierza nabyć, w żaden sposób nie zostały i nie zostaną wydzielone organizacyjnie. Faktu tego nie zmienia to, że Nieruchomości to główny element majątku Zbywcy.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych Nieruchomości.

Nieruchomości (szerzej Przedmiot Transakcji) nie są traktowane jako wyodrębniony fragment działalności Zbywcy. Możliwe jest oczywiście przypisanie określonych przychodów i kosztów do Nieruchomości (Przedmiotu Transakcji), niemniej istnieją również inne przychody i koszty ponoszone przez Zbywcę, które (i) są związane z poszczególnymi Nieruchomościami (np. koszty finansowania, umowa zarządzania), są ponoszone przez Zbywcę, a nie są Przedmiotem Transakcji, (ii) są związane z poszczególnymi Nieruchomościami i ich funkcjonowaniem, nie są ponoszone przez Zbywcę i nie są Przedmiotem Transakcji (np. koszty dotyczące użytkowania Nieruchomości), (iii) są związane ze Zbywcą ogólnie i z Nieruchomościami jako elementem majątku, są ponoszone przez Zbywcę i nie są Przedmiotem Transakcji (np. umowa o prowadzenie ksiąg). Prawdopodobnie technicznie (bezpośrednio i stosując różne klucze alokacji) jest możliwe przyporządkowanie do Nieruchomości przychodów i kosztów, jednak Zbywca tego nie robi. Co więcej, nie będą one przedmiotem Transakcji, a do dnia zbycia Nieruchomości przez Zbywcę, umowy najmu zostaną wypowiedziane, przez co przestaną być generowane przychody związane z Nieruchomościami i stopniowo też będą zanikać związane z ich obsługą koszty.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Zbywcy jak: środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Zbywca jest stroną (z wyjątkiem Umów Dzierżawy), księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (z wyjątkiem dokumentów związanych z Nieruchomościami, Prawami Autorskimi do Projektu i roszczeniami wobec Skarbu Państwa i Gminy Miasta, które zostaną wydane Nabywcy), pozbawia zbywanych Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Przedmiotem Transakcji są bowiem Nieruchomości, które są przeznaczone do zabudowy komercyjno-mieszkalnej. Nabywca, po Transakcji, będzie mógł zadecydować, czy na nabywanych Gruntach będzie chciał realizować inwestycję nieruchomościową, czy Nieruchomości będą wykorzystywane w innej formie. Lecz dopiero podjęcie aktywnych działań nakierowanych albo na wynajem Nieruchomości, albo na ich zabudowę, może prowadzić do rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Na moment Transakcji, bowiem, nie nabędzie on prosperującego biznesu. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 marca 2017 roku sygn. 1462-IPPP1.4512.1084.2016.2.KR, w której organ wyjaśnił, że: „\[\`(...)\`\] zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 czerwca 2015 roku sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (\`(...)\`) Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”

Podsumowując - zdaniem Zainteresowanych - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT transakcji

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt: I FSK 956/13), istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. (ITPP2/443-270/12/AD), czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (IPPP1/443-536/10-2/PR).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym Sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw, aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 z 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła i nie była równa 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a także nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo, jak zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego, nabycie przez Zbywcę Nieruchomości od poprzednich właścicieli nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek w części zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Mając na uwadze, że:

*   częściowo Nieruchomości są niezabudowane, ale zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - są przeznaczone pod zabudowę,

*   częściowo Nieruchomości były przedmiotem najmu opodatkowanego VAT przez okres dłuży niż 2 lata,

*   częściowo Nieruchomości były przedmiotem nabycia w ramach transakcji opodatkowanej VAT wg stawki 23% lub zwolnionej z VAT (co również jest interpretowane jako pierwsze zasiedlenie w rozumieniu regulacji ustawy o VAT),

*   Nieruchomości nie podlegały ulepszeniu,

*   Nieruchomości w zakresie, w jakim nie podlegały wynajęciu, były wykorzystywane na własne potrzeby Zbywcy zdaniem Zainteresowanych Transakcja powinna efektywnie podlegać opodatkowaniu VAT (obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT lub opcjonalnemu opodatkowaniu VAT).

Kwalifikacja Transakcji na gruncie podatku VAT w odniesieniu do poszczególnych Nieruchomości będzie wyglądać następująco:

1.  dostawa Nieruchomości 1 w zakresie obejmującym:
    1.  działkę 151/26 oraz 151/29 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, biorąc pod uwagę, że od ich pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z możliwością wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia;
    2.  działkę 151/30 - jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, stawką 23%.
2.  dostawa Nieruchomości 2 - jako że od pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata, będzie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z możliwością wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia;
3.  dostawa Nieruchomości 3 - jako że od pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata, będzie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z możliwością wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia;
4.  dostawa Nieruchomości 4 - jako że od pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z możliwością wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia.

Ponadto należy przypomnieć, że ocena skutków transakcji na gruncie VAT i jej przedmiotu powinna być dokonywana z uwzględnieniem przede wszystkim aspektów gospodarczych i ekonomicznych, a w dalszej kolejności cywilnoprawnych. Wynika to m.in. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepis ten opodatkowuje przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, nawet, jeśli w danej sytuacji na nabywcę nie przechodzi prawo własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Przykładem odrębności kwalifikacji transakcji w VAT i na gruncie prawa cywilnego może być choćby sprzedaż towaru z zastrzeżeniem przejścia prawa własności do chwili zapłaty ceny. W świetle prawa cywilnego zbywca dalej pozostaje właścicielem - do momentu otrzymania ceny - choć na gruncie VAT nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną, wywołującą obowiązek podatkowy - mimo nie przeniesienia cywilnego prawa własności na nabywcę. Liczy się bowiem to, że nabywca ekonomicznie i faktycznie będzie władał rzeczą, którą nabył, mimo, że nie będzie jej właścicielem cywilnoprawnym.

Tak samo oceniając przedmiot analizowanych transakcji nie można się kierować wyłącznie tym, że formalnie (np. z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego czy prawa budowlanego) grunt jest zabudowany czymś, co w rozumieniu tych przepisów mogłoby być traktowane jak budowla. Jeśli bowiem obiektywnie taka budowla nie decyduje o przedmiocie transakcji, nie ma na niego wpływu, etc., to należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży dla celów VAT jest grunt niezabudowany i dokonać jego oceny w podatku VAT tak, jak dla sprzedaży gruntów niezabudowanych.

Przykładowo w analizowanej sytuacji nie byłoby uprawnione przyjęcie, że - np. w przypadku Nieruchomości nr 1, liczącej ponad 44 tys. m2 - z punktu widzenia ekonomicznego tą Nieruchomość należy traktować jako zabudowaną tylko dlatego, że znajduje się na niej fragment budynku portierni, zbudowanego co do zasady na innej działce, którego część znalazła się na Nieruchomości 1 w wyniku przekroczenia granicy działek przy jego budowie. Analogicznie ewentualne pozostałości budowlane po zburzonej hali nie decydują o tym, że przedmiotem sprzedaży w sensie ekonomicznym jest grunt zabudowany, gdyż wskazane „budynki” czy „budowle” nie decydują o przedmiocie transakcji. W przeciwnym razie należałoby dojść do błędnego wniosku, że grunt zabudowany ww. „budynkiem” i ewentualnymi pozostałościami budowlanymi po hali magazynowej oraz grunt zabudowany biurowcem to z ekonomicznego punktu widzenia dwa takie same „grunty zabudowane” i skutki ich sprzedaży w VAT powinny być takie same - mimo, że w pierwszym przypadku przedmiotem zainteresowania nabywcy jest niewątpliwie grunt, a nie posadowione na nim „budowle” (również sprzedawca nie oferuje sprzedaży „budowli”, lecz sprzedaje grunt), zaś w drugim przypadku przedmiotem zainteresowania nabywcy (i ofertą sprzedawcy) jest budynek biurowy, a nie „grunt z naniesieniami”.

Powyższe wnioski potwierdza także orzecznictwo sądów polskich czy TSUE. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, TSUE stwierdził, że „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

Podobnie sądy polskie zgodnie twierdzą, że oceniając transakcję w ramach podatku VAT należy skupić się na jej celu i aspekcie gospodarczym, a nie cywilnoprawnym (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13, wyrok z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11).

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w przypadku Nieruchomości 1 ocena gospodarczego i ekonomicznego celu transakcji prowadzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży dla potrzeb VAT będzie grunt niezabudowany.

Te same uwagi dotyczą Nieruchomości 3 (o powierzchni 9,4 tys. m2) i Nieruchomości 4 (o powierzchni 6,2 tys. m2), czyli łącznie ponad 1,5 ha, na których znajduje się przepompownia ścieków (będąca odrębnym od gruntu przedmiotem własności), sieć kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz sieć energetyczna czy niewielka część garażu nienależącego do Zbywcy. Również te „budowle” nie są przedmiotem sprzedaży w sensie ekonomicznym, nie decydują o ekonomicznych i gospodarczych aspektach transakcji, gdyż decydującym elementem jest grunt.

W związku z powyższym - niezależnie od tego, czy uznamy, że przedmiotem sprzedaży są grunty zabudowane, czy niezabudowane, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym - w przypadku uznania, że przedmiotem transakcji są grunty zabudowane - warunkiem opodatkowania części Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie będzie to konieczne w przypadku uznania, że przedmiotem sprzedaży jest z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia grunt niezabudowany (taka kwalifikacja byłaby uprawniona w przypadku Nieruchomości 1, 3, 4), skoro wszystkie Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym ich zabudowę, czyli są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż nie będzie zwolniona z VAT, lecz opodatkowana (a contrario z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Jak Zainteresowani zaznaczyli powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Podsumowując powyższe, w przypadku, gdy Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT - niezależnie od tego, którą kwalifikację i podstawę prawną przyjmiemy (tj. sprzedaż Nieruchomości niezabudowanych, czy też zabudowanych - w stosunku do których strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT).

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony lub do zwrotu różnicy

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości będące przedmiotem planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Od początku istnienia spółki Nabywcy, Nabywca wykorzystywał nabyte przez siebie towary i usługi wyłącznie do celów prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej i warunek ten będzie spełniony również na moment planowanej Transakcji. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, na moment otrzymania przez Nabywcę faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie ograniczał Nabywcy możliwości rozpoznania kwoty VAT z tej faktury jako podatku naliczonego.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomości będące Przedmiotem Transakcji będą wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Zbywcy lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.):

Do Przedmiotu Transakcji w części w jakiej obejmuje on działki, na których znajdują się naniesienia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych.

W związku z powyższym wskazano, że dokładna ich klasyfikacja nie powinna mieć istotnego zastosowania dla oceny podatkowej zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku.

Niemniej, zdaniem Spółki, gdyby uznać, że dla celów ustawy o VAT działka nr 151/32 jest niezabudowana, to jej dostawa powinna podlegać opodatkowaniu stawką 23% jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, Grunty (w tym również działka oznaczona numerem 151/32) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę.

Jak wskazano we Wniosku, budynki, budowle i/lub ich części posadowione na Nieruchomościach były wykorzystywane w działalności opodatkowanej Zbywcy przez ponad 2 lata. W konsekwencji ostatnie w kolejności pierwsze zasiedlenie - wszystkich i/lub każdego z osobna budynku, budowli i/lub ich części posadowionych na Nieruchomościach - nastąpiło ponad 2 lata temu.

Spółka nabyła Nieruchomości najpóźniej w roku 2015, w związku z tym, zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie w stosunku do Nieruchomości (w części obejmującej działki zabudowane) nastąpiło najpóźniej w roku 2015.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, model opodatkowania nieruchomości zabudowanych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji wchodzi w zakres hipotezy zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W efekcie Zainteresowani będą mieli możliwość zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania ich dostawy pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy przed dniem dokonania dostawy, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które zamierza sprzedać za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy (Transakcja). Nieruchomości, które będą przedmiotem Transakcji obejmują:

*   Prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 151/26, 151/29 oraz 151/30, które objęte są księgą wieczystą (Grunt 1).

*   Prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 151/37, która objęta jest księgą wieczystą (Grunt 2).

*   Prawo użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym 151/39 i 151/42 , które objęte są księgą wieczystą (Grunt 3).

*   Prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 151/27 i 151/32 oraz działki o numerze ewidencyjnym 110, które objęte są księgą wieczystą (Grunt 4);

dalej: Grunt 1, Grunt 2, Grunt 3 oraz Grunt 4 również łącznie jako Grunty.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Grunty oznaczone są jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo - usługową.

Na działkach składających się na Grunt 1 o łącznej powierzchni 44 421 m2 (czterdzieści cztery tysiące czterysta dwadzieścia jeden metrów kwadratowych) znajdują się:

*   Na działce 151/26 - budynek niemieszkalny (klub remontowy), będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura obejmująca sieci kanalizacji burzowej, sieci energetyczne, sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową, która to infrastruktura jest własnością Zbywcy oraz sieć energetyczna niestanowiąca własności Zbywcy. Na działce tej znajdują się również należące do miasta niewielka część budynku portierni oraz część kiosku z pamiątkami. Fragmenty budynków portierni i kiosku zostały posadowione na działce 151/26 w związku z przekroczeniem granicy innej działki, na której te budynki (w zasadniczej ich części) zostały wzniesione.

*   Na działce 151/29 - fragment ulicy stoczniowej, która stanowi budowlę.

*   Działka 151/30 zabudowana była budynkiem hali, który został zburzony; po hali nie pozostały jakiekolwiek pozostałości w gruncie (fundamenty, podmurówka, itd.) i obecnie na działce nie znajdują się budynki, budowle, na działce nie ma też czynnych sieci energetycznych;

Grunt 1 wraz z położonymi na nim budynkami, budowlami i infrastrukturą - Nieruchomość 1.

Na Gruncie 2 (obejmującym działkę o numerze 151/37) znajduje się budynek niemieszkalny Magazyn Główny, wpisany do rejestru zabytków, będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura należąca do Zbywcy obejmująca sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, sieci energetyczne oraz sieć oświetleniowa. Grunt 2 o łącznej powierzchni 7 892 m2 (siedem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe) wraz z położonym na nim budynkiem i infrastrukturą - Nieruchomość 2.

Na działkach składających się na Grunt 3 o łącznej powierzchni 9 442 m2 (dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści dwa metry kwadratowe) posadowione są:

*   Na działce 151/42 znajduje się budynek przepompowni ścieków będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura, na którą składają się sieci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz sieć energetyczna.

*   Na działce 151/39 znajdują się należące do Zbywcy sieci energetyczne, brama wjazdowa wraz z fragmentem ulicy, a także część placu, murowane ogrodzenie i latarnie oświetleniowe. Murowane ogrodzenie i latarnie oświetleniowe posadowione na działce 151/39 stanowią budowle.

Grunt 3 wraz z posadowionym na nim budynkiem i infrastrukturą - Nieruchomość 3.

Na działkach wchodzących w skład Gruntu 4 o łącznej powierzchni 6 269 m2 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych) znajdują się:

*   Na działce 151/27 - płot betonowy oraz słupy oświetleniowe - stanowiące budowle oraz sieć kablowa oświetlenia terenu.

*   Na działce 151/32 - plac asfaltowy i murowane ogrodzenie, które nie stanowią budowli. Ponadto na obu tych działkach znajdują się sieci energetyczne, które nie należą do Zbywcy.

*   Działka 110 oznaczona jest jako niezabudowana (faktycznie znajduje się na niej jednak niewielka część garażu nienależącego do Zbywcy), nie znajdują się na niej żadne elementy infrastruktury. Grunt 4 z posadowioną na nim infrastrukturą, Nieruchomość 4.

Dalej Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4 również łącznie jako „Nieruchomości”.

W ramach Transakcji Zbywca sprzeda Nabywcy - spółce z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi prawami (Przedmiot Transakcji).

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego Gruntów;

*   prawo własności budynków, budowli i infrastruktury, wchodzących w skład Nieruchomości;

*   zgoda na przeniesienie pozwolenia na budowę wydanego w drodze decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 grudnia 2010 roku zezwalającego na budowę budynków komercyjnych, biurowych i mieszkalnych wraz z parkingiem samochodowym, systemem dróg, chodnikami i zewnętrznymi schodami, na działkach o numerach 151/26, 151/29, 151/30, 151/17, 151/25, 151/33, 141 (dalej: „Pozwolenie na Budowę”);

*   licencja uprawniająca do wybudowania inwestycji lub prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym wszelkich załączników, aneksów, badań i pozostałych dokumentów nierozerwalnie związanych z Pozwoleniem na Budowę łącznie z prawem własności do nośników danych, na których wskazane powyżej dokumenty zostały utrwalone (dalej „Prawa Autorskie do Projektu”);

*   przeniesienie roszczeń przysługujących Zbywcy względem Skarbu Państwa lub Gminy Miasta, w związku z decyzjami o wpisaniu poszczególnych części Nieruchomości na listę zabytków, a także związanych z budową;

*   zgoda na przeniesienie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 4 września 2007 r. określającej środowiskowe uwarunkowania zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie centrum handlowego, biurowego i mieszkalnego, a także zgoda na przeniesienie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 listopada 2007 r. o udzieleniu zezwolenia na działanie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego (decyzje te wraz z Pozwoleniem na Budowę zwane będą dalej „Decyzjami Administracyjnymi”);

*   w razie ich odnalezienia przez Zbywcę przeniesienie weksli wraz z deklaracjami wekslowymi zabezpieczającymi umowy najmu, tj. weksli przekazanych Zbywcy przez najemców zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, a które to umowy najmu zostaną wypowiedziane przez Zbywcę przed zawarciem umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, przy czym weksle te zostaną zwrócone byłym najemcom przez Nabywcę zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowach najmu, po upływie odpowiednich okresów wypowiedzenia po zawarciu przez Zbywcę;

*   umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na Nabywcę;

*   przejście z mocy prawa umów dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej z dnia 21 października 2015 r. oraz umowy dzierżawy sieci elektrycznej z dnia 18 czerwca 2014 r. zawartej z E. sp. z o.o. na podstawie których dzierżawca zapewnia dystrybucję energii elektrycznej oraz obsługę wodno-kanalizacyjną Nieruchomości oraz nieruchomości przyległych (dalej „Umowy Dzierżawy”),

*   wydanie Nabywcy dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, Praw Autorskich do Projektu i roszczeń wobec Skarbu Państwa i Gminy Miasta będącej w posiadaniu Zbywcy.

Cena za nabycie Nieruchomości tj. prawa wieczystego użytkowania Gruntu oraz własności budynków na Gruncie położonych zostanie ustalona w oparciu o wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. Cena za pozostałe Przedmioty Transakcji nie zostanie odrębnie określona.

Jednocześnie, w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku Zbywcy, mianowicie Zbywca nie dokona przeniesienia na Nabywcę:

*   wszelkich umów najmu obejmujących części Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (z wyjątkiem Umów Dzierżawy wskazanych w opisie Przedmiotu Transakcji) - intencją Zainteresowanych jest to, żeby wszystkie te umowy zostały wypowiedziane przed finalizacją Transakcji i Zbywca wypowie te umowy najemcom przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości na Nabywcę, ponieważ Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy, przy czym umowy te wygasną po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę;

*   obowiązków i zobowiązań z tytułu finansowania udzielonego przez spółkę z grupy Zbywcy;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych związanych z obsługą Nieruchomości, z wyjątkiem Umów Dzierżawy wskazanych w opisie Przedmiotu Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących zarządzania Nieruchomościami i umów ubezpieczenia Nieruchomości;

*   umów związanych z obsługą administracyjną i księgową Zbywcy;

*   jakichkolwiek wierzytelności handlowych Zbywcy należnych Zbywcy na dzień Transakcji, z wyjątkiem roszczeń wobec Skarbu Państwa i Gminy Miasta wskazanych w opisie Przedmiotu Transakcji;

*   jakichkolwiek zobowiązań handlowych Zbywcy nie spłaconych na dzień Transakcji;

*   rachunków bankowych Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników i na moment Transakcji u Zbywcy również nie będzie zatrudnionych żadnych pracowników. Nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Historia nabycia Nieruchomości

Nieruchomości miały służyć Zbywcy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej o charakterze komercyjnym (handlowym), biurowym oraz mieszkalnym, dla której Zbywca uzyskał Pozwolenie na Budowę. Ponieważ nabyte Nieruchomości były częściowo zabudowane, Zbywca w okresie przejściowym oddał część Nieruchomości w najem, który, zgodnie z żądaniem Nabywcy, zostanie wypowiedziany do dnia Transakcji. Ze względów ekonomicznych Zbywca postanowił zrezygnować z wykonania tej inwestycji i zbyć składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji na Nabywcę.

Nabywca będzie wykorzystywał nabywane w ramach Transakcji Nieruchomości do prowadzenia własnej inwestycji budowlanej.

Prawo użytkowania wieczystego Gruntu 1 wraz z Nieruchomością 1 zostało nabyte przez poprzedników prawnych Zbywcy od spółki, która na moment zbycia w 2006 roku była w trakcie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w ramach transakcji zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie uchylonego obecnie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Pozostałą część Nieruchomości poprzednicy prawni Zbywcy nabyli w roku 2015 w ramach jednej transakcji nabycia składników majątku w części opodatkowanej VAT, a w części zwolnionej z VAT jak poniżej:

*   Nieruchomość 2 - zwolnienie z VAT;

*   Nieruchomość 3 - działka 151/42 w części była opodatkowana stawką 23% VAT, a w części zwolniona, natomiast nabycie działki 151/39 było zwolnione z VAT;

*   Nieruchomość 4 - działka 151/27 zwolniona z VAT, natomiast nabycie pozostałej części było opodatkowane VAT stawką 23%.

Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku związanego z nabyciem Nieruchomości w części opodatkowanej stawką 23%.

W 2015 r. doszło do połączenia poprzedników prawnych Zbywcy (trzech spółek kapitałowych) w wyniku czego powstała spółka A. sp. z o o.

Jak wskazano powyżej, Zbywca planował używać Nieruchomości w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (najem komercyjny/sprzedaż wybudowanych nieruchomości), a tymczasowo oddał w najem (opodatkowany VAT) część budynków znajdujących się na Nieruchomościach, który rozpoczął się co najmniej 2 lata przed datą Transakcji (przy czym, powierzchnia wynajmowanych nieruchomości nigdy nie była wynajęta w 100%, tj. na Nieruchomości istnieją części budynków, które nigdy nie były nikomu wynajęte przez Zbywcę).

Przeznaczone do sprzedaży działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami i/lub ich częściami nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazane we Wniosku budynki, budowle i/lub ich części były używane w działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej VAT (odpowiednią stawką VAT) przez ponad 2 lata. W stosunku do nich nie były również dokonywane żadne ulepszenia, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Zbywca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia w stosunku do budynków, budowli ani infrastruktury posadowionych na Nieruchomościach.

Jak wskazano powyżej, na Nieruchomościach, na działce 151/26 wchodzącej w skład Nieruchomości 1 częściowo posadowiony jest budynek portierni a także kiosk z pamiątkami, których właścicielem jest miasto. Ponadto na działce 110 położony jest niewielki fragment garażu nienależący do Zbywcy.

Decyzją z dnia 3 października 2018 r. uchylono wcześniejszą decyzję wojewódzkiego konserwatora zabytków dotyczącą wpisu działki 151/26 (część Gruntu 1) do rejestru zabytków i zdecydowano o wpisaniu do rejestru zabytków portierni/biura przepustek położonej na działce 151/26 wraz z częścią tej działki położonej pod budynkiem portierni. Decyzja nie jest prawomocna i Strony dopuszczają możliwość dalszych postępowań dotyczących wpisu poszczególnych części Nieruchomości do rejestru zabytków, które nie zostaną zakończone do dnia finalizacji Transakcji. W takim przypadku roszczenia przysługujące Zbywcy w związku z tym postępowaniem zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Przedmiotu Transakcji, a Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy jako strona tych postępowań.

Nabywca po finalizacji Transakcji nie zamierza kontynuować obecnie prowadzonego przez Zbywcę najmu, który zostanie wypowiedziany do dnia Transakcji, przy czym stosunek najmu wygaśnie już po sfinalizowaniu Transakcji. Nabywca planuje realizację na nabywanych Gruntach inwestycji nieruchomościowej obejmującej budowę budynków komercyjnych i mieszkalnych.

Zainteresowani wskazują również, że przeniesienie Umów Dzierżawy na Nabywcę w ramach Przedmiotu Transakcji następuje, ponieważ w ramach tych umów dzierżawca zapewnia dystrybucję energii elektrycznej oraz obsługę wodną, które będą konieczne dla Nabywcy przy wykorzystywaniu Nieruchomości dla własnych celów - w tym w szczególności do występowania o pozwolenia na budowę, pozwolenia na oddanie wybudowanych budynków do użytkowania, etc.

Składniki majątku zawarte w Przedmiocie Transakcji nie stanowią w strukturze organizacyjnej Zbywcy działu, wydziału ani oddziału. Dodatkowo Przedmiot Transakcji nie został wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Zbywcy o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Zbywca jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z Przedmiotem Transakcji. Niemniej, nie będą one przenoszone w ramach Transakcji.

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości zawartą pomiędzy Zbywcą a Nabywcą w dniu 11 października 2018 r. Nabywca wpłaci na rachunek w banku wybranym przez obie strony pewną kwotę, która ma zostać zaliczona na poczet Ceny, przy czym zostanie ona zwolniona na rachunek bankowy Zbywcy w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Zbywca i Nabywca zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości celem umożliwienia Nabywcy prowadzenia postępowań administracyjnych (w szczególności uzyskania w odniesieniu do Nieruchomości zaleceń konserwatorskich, w których wymagane jest posiadanie tytułu prawnego do Nieruchomości. Nabywca nie będzie korzystał z Nieruchomości w jakimkolwiek innym zakresie. Czynsz dzierżawny Nieruchomości za cały okres dzierżawy pomiędzy umową przedwstępną a 31 grudnia 2020 został uzgodniony jako jednorazowa płatność z góry.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 23%, przy czym warunkiem opodatkowania części Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku dokonana transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku. Ponadto, jak wynika z treści wniosku Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę, przy pomocy tych składników majątkowych w zakresie najmu.

Zatem nie zostaną spełnione podstawowe warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiot transakcji w głównej mierze składa się z Nieruchomości tj. działek gruntowych zabudowanych i niezabudowanych.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla dostawy nieruchomości gruntowych, na których posadowione są budynki, budowle lub ich części przewidziane zostały w ustawie o VAT m.in. następujące przepisy z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 29a ust. 8.

Natomiast w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych należy przeanalizować przepisy ustawy o VAT: art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem Wniosku były wykorzystywane przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej i od momentu nabycia nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Część z tych Nieruchomości będących przedmiotem wniosku była także przedmiotem najmu.

W zakresie Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w ramach transakcji wchodzą działki zabudowane budynkami i budowlami oraz infrastrukturą towarzyszącą, do których zaliczają się:

*   Działka nr 151/26, na której posadowione są (będące własnością Zbywcy): budynek niemieszkalny (klub remontowy), będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura obejmująca sieci kanalizacji burzowej, sieci energetyczne, sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową.

*   Działka nr 151/29, na której posadowiony jest fragment ulicy stoczniowej, który stanowi budowlę.

*   Działka nr 151/37, na której znajduje się budynek niemieszkalny Magazyn Główny, wpisany do rejestru zabytków, będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura należąca do Zbywcy obejmująca sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, sieci energetyczne oraz sieć oświetleniowa.

*   Działka nr 151/42, na której znajduje się budynek przepompowni ścieków będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym do Zbywcy, a także infrastruktura, na którą składają się sieci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz sieć energetyczna.

*   Działka nr 151/39, na której znajdują się należące do Zbywcy sieci energetyczne, brama wjazdowa wraz z fragmentem ulicy, a także część placu, murowane ogrodzenie i latarnie oświetleniowe. Murowane ogrodzenie i latarnie oświetleniowe posadowione na działce nr 151/39 stanowią budowle.

*   Działka nr 151/27, na której znajduje się płot betonowy oraz słupy oświetleniowe - stanowiące budowle oraz sieć kablowa oświetlenia terenu.

W stosunku do wszystkich budynków, budowli, które stanowią przedmiot sprzedaży nie dokonywano ulepszeń, które przekroczyłyby 30% ich wartości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące, w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dla wszystkich budynków i budowli, które będą przedmiotem sprzedaży i znajdują się na działkach o numerach 151/26, 151/29, 151/37, 151/39, 151/42, 151/27 doszło już do pierwszego zasiedlenia oraz od momentu zasiedlenia minęły już dwa lata. Wskazane we Wniosku budynki, budowle przeznaczone do sprzedaży były bowiem używane w działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej VAT (odpowiednią stawką) ponad dwa lata przed planowaną sprzedażą. W stosunku do nich nie były również dokonywane żadne ulepszenia, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Zbywca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia w stosunku do budynków, budowli ani infrastruktury posadowionych na Nieruchomościach.

Należy zatem stwierdzić, że do dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach o numerach 151/26, 151/29, 151/37, 151/39, 151/42, 151/27 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. budynki zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 151/26, 151/29, 151/37, 151/39, 151/42, 151/27 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Ponadto w zakres nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży wchodzą również:

*   Działka nr 151/30, która zabudowana była budynkiem hali, który został zburzony. Po hali nie pozostały jakiekolwiek pozostałości w gruncie (fundamenty, podmurówka, itd.) i obecnie na działce nie znajdują się budynki, budowle, na działce nie ma też czynnych sieci energetycznych.

*   Działka nr 151/32, na której znajdują się plac asfaltowy i murowane ogrodzenie, które nie stanowią budowli.

*   Działka nr 110 oznaczona jest jako niezabudowana.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Na uznanie terenu za niezabudowany wg ustawy o VAT, nie ma wpływu fakt, że w chwili sprzedaży będzie znajdował się na działce nr 151/32 plac asfaltowy i murowane ogrodzenie, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca nie stanowią one budowli.

Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, podmiot nabywający musi uzyskać możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania nabytym towarem.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionych we wniosku naniesień, których właścicielem jest miasto, w kontekście opisu sprawy stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie tymi naniesieniami należy do miasta.

Przedmiotem sprzedaży będzie natomiast grunt, którego właścicielem jest Zbywca. W przypadku dostawy gruntu przez Zbywcę, na którym znajdują się naniesienia należące do miasta, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru w postaci naniesień na gruncie, których Zbywca nie jest właścicielem.

W związku z powyższym, pomimo, że na gruncie Zbywcy w momencie dokonania planowanej dostawy będą znajdowały się fragmenty budynków należących do miasta przedmiotem dostawy Zbywcy będzie tylko grunt.

Pomimo, że działki o numerach: 151/30, 151/32 i 110 będą podlegały sprzedaży jako niezabudowane budynkami lub budowlami, Zbywca nie może zastosować do ich dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki, które zostały przeznaczone do sprzedaży, oznaczone są jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo - usługową.

Tym samym działki o numerach 151/30, 151/32 i 110 są działkami niezabudowanymi, budynkami lub budowlami ale przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatem są one terenami budowlanymi w myśl powołanego art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do jej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, działki o numerach 151/30, 151/32 i 110 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, ponieważ Zbywca wykorzystywał je do działalności opodatkowanej– a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu.

Zatem, planowana sprzedaż działek gruntowych o numerach 151/30, 151/32 i 110, które są terenami budowlanymi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w zakresie, w jakim Transakcja dostawy będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z treści wniosku Zbywca oraz Nabywca na dzień dokonania transakcji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Nabywca po finalizacji Transakcji nie zamierza kontynuować obecnie prowadzonego przez Zbywcę najmu, który zostanie wypowiedziany do dnia Transakcji, przy czym stosunek najmu wygaśnie już po sfinalizowaniu Transakcji. Nabywca planuje realizację na nabywanych Gruntach inwestycji nieruchomościowej obejmującej budowę budynków komercyjnych i mieszkalnych. Nabywca będzie zatem wykorzystywał nabyte składniki majątkowe do działalności gospodarczej opodatkowanej.

Zatem, w zakresie w jakim sprzedaż na rzecz Nabywcy składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Zbywcę faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C 308/16.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.