Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-19a/09/11-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-14
Teza: Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji "A." stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji "A." (jednostek uczestnictwa w Subfunduszu)?
Słowa kluczowe: akcja; dyskonto; fundusz; jednostka-jednostka uczestnictwa; nabycie; przychód; zniżka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 150/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 558/09 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu – 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania dyskonta w związku z subskrypcją akcji:

*   w części dotyczącej zastosowania dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu dyskonta (zniżki) w związku z subskrypcją akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2009 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania dyskonta w związku z subskrypcją akcji.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki „A.” Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej „A.”. Wnioskodawca jest uprawniony do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą „S.” („Program”), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego „A.” przeznaczona dla pracowników grupy „A.”, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

A. wariant „T.”

W tym wariancie Wnioskodawca uprawniony jest do subskrypcji akcji „A.” za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: „F.”), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu „T.” będzie dokonywana poprzez fundusz „R.”, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem „C.” („Subfundusz”). Wnioskodawca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, Dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu „T.” będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawcy, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A.” na giełdzie papierów wartościowych (znanej jako „E.”) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”). Akcje „A.” zostaną subskrybowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawcy. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A.”. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A.” (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od „A.” będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje „A.” i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawca może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A.”. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawca może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej jednej akcji „A.” (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawca otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawcy przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji „A.” za pośrednictwem Subfunduszu („Dodatek pieniężny”). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej jednej akcji „A.” Wnioskodawca otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji „A.” Wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A.” („Akcje Darmowe”). Faktyczne wydanie Wnioskodawcy Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie „A.” przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawcy pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Wnioskodawcy nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawca będzie mógł umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli Wnioskodawca zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje „A.”.

W ramach Oferty „T.” Wnioskodawca otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej „rekompensaty” wynikającej z utraty wartości akcji „A.” poniżej 50% Ceny Referencyjnej akcji „A.” pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.)

Prawo ochronne do akcji zostanie przyznane w odniesieniu do każdej akcji „A.” subskrybowanej przez Wnioskodawcę w zamian za (i) wkład osobisty, (ii) Dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez „A.”. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących Wnioskodawcy z tytułu subskrypcji w ramach Oferty „T.”. W razie utraty przez Wnioskodawcę praw do Akcji Darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy „A.”, Wnioskodawca utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty „T.” oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.

B. Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia Wnioskodawcy do skorzystania z Dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji „A.” w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie „T.”. W szczególności, w wariancie klasycznym Wnioskodawca jest uprawniony do subskrypcji akcji „A.” za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: „F.”), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawcy, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A.” na Giełdzie papierów wartościowych (znanej jako „E.”) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”).

Akcje „A.” zostaną subskrybowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawcy. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A.”. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212 L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A.” (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od „A.” będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje „A.” i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawca może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A.”. Wnioskodawca może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że „A.” Sp. z o.o., której pracownikiem jest Wnioskodawca, ma siedzibę w Polsce. Wnioskodawca w ramach uczestnictwa w programie nie będzie otrzymywał akcji (udziałów) swojego pracodawcy. Wnioskodawca będzie natomiast nabywał akcje nowej emisji spółki akcyjnej „A.” z siedzibą we Francji, która jest wspólnikiem pracodawcy Wnioskodawcy (tj. „A.” Sp. z o.o.). Nabycie akcji „A.” S.A. przez Wnioskodawcę nastąpi za pośrednictwem Funduszu „R.” (który następnie będzie połączony z Subfunduszem „C.” funduszu „F.”). Akcje spółki „A.” S.A. są notowane na giełdzie papierów wartościowych „E.”.

Nabywane przez Wnioskodawcę akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji „A.”S.A, przeznaczonej do objęcia przez pracowników uczestniczących w obecnej edycji programu akcjonariatu pracowniczego.

„A.” S.A. złoży wniosek do Giełdy Papierów Wartościowych o dopuszczenie do obrotu na rynku „E.” giełdy „E.” (Segment A) wszystkich akcji wyemitowanych w związku z programem „S.” bezzwłocznie w momencie emisji. Wszystkie te akcje będą akcjami zwykłymi, którym przysługują takie same prawa, jak innym akcjom zwykłym firmy „A.”.

W przedmiotowym programie akcjonariatu pracowniczego uczestnicy Programu Oszczędnościowego Grupy „A.” (w tym Wnioskodawca) będą obejmować akcje „A.” S.A. jako podmioty uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy „A.” S.A.

Według wiedzy Wnioskodawcy, „A.” S.A. będzie obciążony kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym „A.” S.A., kosztami przechowywania akcji przez „F.” oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przez papiery wartościowe rozumie się, między innymi inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego".

Wnioskodawca nie posiada wiedzy pozwalającej na samodzielną kwalifikację prawną jednostek uczestnictwa w „F.” na gruncie przepisów prawa francuskiego. Jednocześnie jednak, na podstawie informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych należy wskazać, że od 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: „tytuły finansowe" oraz „kontrakty finansowe". W ocenie francuskich doradców prawnych pojęcie „tytułów finansowych" jest porównywalne do pojęcia „papierów wartościowych". Pod pojęciem „tytułów finansowych" rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. (i) tzw. zbywalne papiery wartościowe („valeurs mobilieres), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz (ii) „tytuły finansowe" emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa w „F.”.

Ponadto, z informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych wynika, że fundusze „F.” są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą „C.", w których jednostki uczestnictwa są tradycyjnie uznawane we Francji za papiery wartościowe. Jednocześnie francuskie regulacje prawne dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w „F.” w określonych okolicznościach.

W ocenie Wnioskodawcy zatem zachodzą podstawy do wskazania, że jednostki uczestnictwa w „F.” stanowią papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego - francuskiego - a więc również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe („F.”) „R.” i Subfundusz „C.” nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez „A.” S.A. z siedzibą we Francji. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy „A.” S.A. zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty „C.”, jak i oferty „T.”. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników (w tym Wnioskodawcy), lecz, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie zainwestowane przez Subfundusz „C.” w dodatkowe akcje „A.” S.A.

Zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie subskrypcja odbywa się w ramach Międzynarodowego Korporacyjnego Programu Oszczędnościowego Grupy „A.” za pośrednictwem funduszu „R.”, który utworzono dla potrzeb subskrypcji akcji w ramach obydwu ofert. Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) mogą nabyć jednostki uczestnictwa w funduszu „F.”, który dokonuje w imieniu uczestników subskrypcji akcji emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału, zarezerwowanych dla członków Programu Oszczędnościowego Grupy „A.”.

Jednostki uczestnictwa w funduszu „F.” zostaną zablokowane, tj., ich zbywalność zostanie ograniczona do dnia 30 czerwca 2014 roku, za wyjątkiem przypadków przedterminowego umorzenia przewidzianych obowiązującymi w danym czasie przepisami prawa francuskiego.

W ofercie „T.” z chwilą dokonania subskrypcji „A.” S.A. przyzna uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) prawo do nieodpłatnych akcji w liczbie uzależnionej od wysokości indywidualnego wkładu uczestników w ramach subskrypcji. Akcje nieodpłatne staną się własnością uczestników (w tym Wnioskodawcy) wraz z końcem okresu nabycia, który wygaśnie dnia 30 czerwca 2014 roku. Po tym terminie otrzymane akcje można sprzedać lub zatrzymać.

Prawa ochronne do akcji, o których mowa we wniosku, nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt ww. ustawy. Stanowią zobowiązanie umowne pracodawcy wobec pracownika nabywającego akcje oraz będą niezbywalne, podobnie jak akcje, przed spadkiem wartości których te prawa ochronne będą chronić pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji „A.” stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji „A.” (jednostek uczestnictwa w Subfunduszu)?
2.  Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje „A.” przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez „A.” do Subfunduszu?
3.  Jakie są skutki podatkowe otrzymania kwot lub wartości z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?
4.  Czy wartość Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania Wnioskodawcy, a jeżeli tak to czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?
5.  Czy automatyczna wymiana jednostek uczestnictwa w „R.” na jednostki uczestnictwa w Subfunduszu oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy?
6.  Czy sam fakt przyznania praw ochronnych do akcji „A.” oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pana w zakresie pozostałych pytań został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – subskrypcja akcji „A” za cenę subskrypcyjną uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. O wartość dyskonta podwyższana jest podstawa opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy ceną rynkową akcji subskrybowanych przez osoby fizyczne na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy przyznającej prawo do subskrypcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym określonej kategorii osób, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tychże akcji.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji". W analizowanej sprawie uchwała walnego zgromadzenia spółki francuskiej „A” wskazuje określone grono pracowników grupy „A” (uczestniczących w programie akcjonariatu pracowniczego) uprawnionych do nabycia nowo emitowanych akcji „A”. Pracownicy grupy „A”, w tym Wnioskodawca, obejmują te akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy za pośrednictwem Subfunduszu. Zatem zdaniem Wnioskodawcy stan faktyczny, w którym się znajdzie, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarazem, w treści art. 24 ust. 11 brak podstaw do przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w polskich spółkach akcyjnych. Stanowiska takiego nie można wywieść z treści samego przepisu w drodze wykładni językowej (gramatycznej). Ponadto nie jest znane wnioskodawcy orzecznictwo sądowe wskazujące na konieczność zawężającej interpretacji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na to, że za pośrednictwem Subfunduszu obejmuje akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego „A”, które to podwyższenie jest zarezerwowane dla pracowników grupy „A” (w tym dla Wnioskodawcy), różnica pomiędzy ceną rynkową akcji w dacie ich subskrypcji (cena referencyjna) a ceną subskrypcyjną akcji (tj. dyskonto) nie powinna być opodatkowana w momencie subskrypcji akcji. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie subskrypcji (objęcia) akcji.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca przywołuje pisma organów podatkowych opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

*   pismo z dnia 12 kwietnia 2006r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Łodzi (nr I-415-19/03/06),

*   pismo z dnia 1 marca 2006r. Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (nr DF/415-217/06/FW),

*   pismo z dnia 28 sierpnia 2006r. Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola (nr US40-DF2/415-51/VII/2006),

*   pismo z dnia 26 października 2006r. Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (nr 14132/IIPDG2/4110/415/310/164/06/MW).

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami „A”, ani jednostkami uczestnictwa Subfunduszu (odpowiadającymi zdyskontowanej wartości akcji) w okresie blokady (5 lat), za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy dyskonto nie może być traktowane jako wartość faktycznie otrzymana lub postawiona do Jego dyspozycji. W związku z tym, dyskonto nie stanowi przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż jak wynika z listu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 15 listopada 2004r. (nr: IS.I/2-415/184/04), oraz decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie „W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie (oraz częściowo nieodpłatne świadczenie) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, gdzie uzyskane wartości pieniężne to tylko takie wartości, które powiększają majątek danej osoby, a zatem takie którymi można swobodnie rozporządzać." Ponieważ subskrypcja akcji z dyskontem nie spełnia kryteriów powyższej definicji, a w szczególności Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać akcjami co najmniej w okresie blokady (trwającym 5 lat, za wyjątkiem wystąpienia przypadku przedterminowego umorzenia), w świetle art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zdarzenia nie skutkują powstaniem przychodu do opodatkowania u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę, że skoro art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to dla celów podatkowych należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Nie uzyskuje wymiernej w aspekcie finansowym korzyści Wnioskodawca w sytuacji braku możliwości dysponowania akcjami „A”, Wnioskodawca nie jest zatem wzbogacony w wyniku objęcia akcji „A” za cenę subskrypcyjną.

Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok NSA z 20 września 2005r., FSK 2206/04; wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003r., III RN 49/02). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003r. (SA/Bk 730/03) precyzuje „Ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego".

Ponieważ Wnioskodawca faktycznie nie otrzymuje kwoty zniżki, jak również czasowo pozbawiony jest prawa dysponowania jednostkami uczestnictwa w Subfunduszu i akcjami subskrybowanymi przez Subfundusz w imieniu Wnioskodawcy, fakt subskrypcji przez Subfundusz akcji po cenie subskrypcyjnej, pomniejszonej o kwotę dyskonta nie skutkują zdaniem Wnioskodawcy powstaniem po Jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie oznacza to równocześnie braku jakichkolwiek skutków podatkowych objęcia akcji „A” z dyskontem. Przychód podatkowy Wnioskodawcy powstanie w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu po upływie okresu zablokowania. W tym przypadku bowiem Wnioskodawca, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w Subfunduszu - a więc o kwotę wpłaconą do Subfunduszu odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji (tj. cenie referencyjnej pomniejszonej o dyskonto).

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko omówione powyżej jest zbieżne z wytycznymi interpretacyjnymi organów podatkowych opublikowanymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w odniesieniu do akcji nabywanych całkowicie nieodpłatnie, tzn. z:

*   pismem Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 12 sierpnia 2004r. (nr: US33/NL/LF/II/415-111/04),
*   pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2004r. (nr: IS. I/2-415/184/04),
*   decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 12 września 2005r. (nr: DF/415-675/05/FW)
*   decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 września 2005r. (nr: 1472/RPŁ/415-50/05/PK).

Wnioskodawca zwraca równocześnie uwagę, że interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Brak wiążącego charakteru innych interpretacji nie jest dowodem na to, iż są one nieprawidłowe. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Ministra Finansów w niniejszej sprawie jest merytoryczne odniesienie się do korzystnych dla Wnioskodawcy interpretacji Ministra Finansów, wydanych w analogicznych stanach faktycznych w odniesieniu do innych podatników. Mając na uwadze zasadę konieczności jednolitej wykładni stosowania przepisów prawa podatkowego, a także zasadę sprawiedliwości opodatkowania, gwarantujące poczucie bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów. Należy także wziąć pod uwagę opinię Rzecznika Praw Obywatelskich, który w piśmie z 11 lipca 2006r. (nr RPO-532179-VI/06/MC) stwierdził, że „Trybunał Konstytucyjny w wydanych orzeczeniach wyraził zasadę, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli (\`(...)\`) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, zwłaszcza, gdy praktyka jest jednolita i trwała w określonym okresie czasu. W warunkach demokratycznego państwa prawo jest prawem obowiązującym w równej mierze do wszystkich obywateli i nie będzie stosowane w sposób zależny od tego, jaki jest pogląd urzędnika stosującego to prawo."

W dniu 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-19a/09/IB stwierdzając, iż stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 maja 2009 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. znak ITPB2/415W-21/09/TJ. W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 558/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 150/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   uznaje się **za prawidłowe** w części dotyczącej zastosowania dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   uznaje się **za nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu dyskonta (zniżki) w związku z subskrypcją akcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 558/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że w momencie objęcia akcji Spółki „A.” na warunkach przedstawionych we wniosku osiągnięty zostanie przychód o wartości stanowiącej różnicę między ceną zapłaconą za akcję, a jej giełdową wartością. Dla uznania, że w tym momencie podatnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie nie ma znaczenia fakt, że nie może otrzymanymi papierami rozporządzać przez okres 5 lat.

W uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzono jednak również, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew twierdzeniom organu upoważnionego, w pełni odpowiadają hipotezie i dyspozycji normy zawartej w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie do przyjęcia bowiem zdaniem Sądu jest argument, że o ograniczeniu zastosowania tego przepisu wyłącznie do podatników, którzy uzyskują tego rodzaju dochód od „spółek polskich” świadczy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami występującymi na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Sąd zauważył, że takimi samymi pojęciami posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek, a polski Kodeks spółek handlowych był wielokrotnie nowelizowany m.in. w celu dostosowania do prawa unijnego. Wskazał także, że nawet gdyby w ustawodawstwie francuskim posługiwano się odmienna nomenklaturą, to jej przełożenie na język polski z pewnością doprowadziłoby do konstatacji, że organ stanowiący spółki akcyjnej francuskiej odpowiada pojęciu „walnego zgromadzenia” akcjonariuszy w polskiej spółce akcyjnej. Sąd podkreślił również, że przedstawiona przez organ wykładnia narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem podatnicy, którzy uzyskują dochody w takich samych okolicznościach faktycznych nie mogą być odmiennie traktowani pod względem prawnym, niezależnie od tego czy dochody uzyskują w kraju czy też za granicą.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość dokonanej przez WSA wykładni normy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał przy tym, iż w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. polegającej na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny - uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12a nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 ustawy akcji spółek niekrajowych. Stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mając na względzie zasady wykładni systemowej należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynikało, iż Wnioskodawca w ramach programu akcjonariatu pracowniczego będzie uprawniony do subskrypcji akcji za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: „F.”), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe („F.”) „R.” i Subfundusz „C.” nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może uczestniczyć w dwóch wariantach nabycia przedmiotowych akcji, w tzw. wariancie „T.” oraz w wariancie klasycznym. W nabyciu akcji będzie pośredniczył francuski fundusz, który – jak podaje Wnioskodawca – nie jest według francuskiego prawa osobą prawną. Subskrypcja akcji będzie dokonywana poprzez Fundusz, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem. Fundusz obejmie na rzecz Wnioskodawcy akcje „A.” S.A. z siedzibą we Francji, a w zamian za to wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, które nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A.” (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Po upływie okresu blokady Wnioskodawca może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A.”. Wnioskodawca może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Wnioskodawca będzie otrzymywał jednostki uczestnictwa w Subfunduszu stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny dodatek pieniężny. Subfundusz wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawcy. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A.”.

Akcje subskrybowane w ramach wariantu „T.”, jak również w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawcy, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A.” na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako „E.”) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”).

Dodatkowo, w ramach wariantu „T.” jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej jednej akcji „A.” (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawca otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawcy przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji „A.” za pośrednictwem Subfunduszu („Dodatek pieniężny”). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej jednej akcji „A.” Wnioskodawca otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, w ramach wariantu „T.” wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji „A.” Wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A.” („Akcje Darmowe”). Faktyczne wydanie Wnioskodawcy Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie „A.” przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawcy pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Wnioskodawcy nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawca będzie mógł umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami.

W związku z powyższym, uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku kwota dyskonta (zniżki) stosowana przy ustalaniu ceny akcji subskrybowanych przez Fundusz stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie - stosownie do art. 24 ust. 11 ww. ustawy – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową objętych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.