Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.195.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.
Słowa kluczowe: badanie-badanie techniczne; eksploatacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskujący” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są m.in. roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nieskwalifikowane (PKD 42.99.Z), działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61.10.Z).

Do prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochód ciężarowy marki (…).

Samochód ten został nabyty w dniu 25 listopada 2014 r., a następnie zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w dniu 27 listopada 2014 r., na podstawie między innymi faktury VAT, która wpłynęła do Spółki w dniu 26 listopada 2014 r.

Zarówno w przeszłości, jak i obecnie, Spółka wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowy samochód jest pojazdem, który zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r., o podatku od towarów i usług (dalej jako: „Ustawa”), jest pojazdem samochodowym, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2 Ustawy jest to pojazd samochodowy, inny niż osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu. Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, wynika, że pojazd posiada 2 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy i dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1005 kg.

Wnioskodawca dokonał pełnego (100%) odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu oraz przez cały okres użytkowania samochodu dokonywał i nadal dokonuje odliczenia 100% VAT zawartego w fakturach potwierdzających nabycie paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem tego pojazdu do działalności gospodarczej. Spółka dokonała pełnego odliczenia VAT w tym zakresie, pomimo nieprzeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wykonanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację oraz pomimo braku odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym (art. 86a ust. 10 pkt 1 Ustawy).

Tym niemniej, Spółka uzyskała zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 Ustawy w styczniu 2018 r. na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym w dniu 23 stycznia 2018 r.

Jednocześnie, w samochodzie nie zostały wprowadzone żadne zmiany, w wyniku których pojazd nie spełniałby wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 Ustawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał jak poniżej:

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści „Na kogo wystawiane są faktury za wydatki dotyczące samochodu, o którym mowa we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Faktury za wydatki dotyczące samochodu, o którym mowa we wniosku wystawiane są na Sp. z o.o. (Wnioskodawcę)”.

Opowiadając na pytanie tut. Organu o treści „Czy istnieją okoliczności obiektywne potwierdzające brak możliwości wykorzystania zakupionego pojazdu do celów osobistych pracowników – jeżeli tak to należy szczegółowo wskazać jakie to będą okoliczności?” Wnioskodawca poinformował, że „Nie istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdu, o którym mowa we wniosku do celów osobistych pracowników.

Tym niemniej, w ocenie Spółki przedmiotowa okoliczność, nie ma znaczenia dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ich konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Tego rodzaju pojazdem jest samochód będący przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe nie znajdzie zastosowanie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla którego przedmiotowe pytanie ma istotne znacznie, a zgodnie z którym pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści „Kto i w jaki sposób będzie korzystał z pojazdu przez cały okres jego posiadania przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca wskazał, że „Pojazd jako środek trwały został powierzony na podstawie protokołu przekazania wybranemu pracownikowi Wnioskodawcy i jest on na stanie powierzonego mu mienia Wnioskodawcy. Pojazd służy do wykonywania obowiązków i zadań służbowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie całej Polski, a której zakres przedstawiono na wstępie stanu faktycznego wniosku. Z uwagi na zadaniowy tryb pracy istnieje możliwość, że pracownik, któremu powierzono samochód udostępni ten pojazd innemu pracownikowi do wykonywania innych zadań służbowych czego nie można wykluczyć i jest to związane z charakterem powierzonych do wykonania prac.

Mając na uwadze powyższe, zasadniczo samochód został powierzony pracownikowi (pracownikom) Wnioskodawcy w celu realizacji obowiązków służbowych, wchodzących w zakres prowadzonej przez Spółkę opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Możliwe jest wykorzystanie samochodu przez pracownika dla celów osobistych. Jednakże, wykorzystanie to nie ma decydującego charakteru, a zasadniczym celem przekazania samochodu jest wykonywanie zadań służbowych. W szczególności, możliwość wykorzystania samochodu dla celów prywatnych nie ma znaczenia dla możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pojazd powinien być uważany za wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, z uwagi na treść art. 86a ust. 4 pkt 2 gdzie wskazuje się, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, co w niniejszej sprawie występuje.

W związku z możliwością wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, Spółka zwiększa pracownikowi wartość przychodu ze stosunku pracy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści „Czy Wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów osobistych pracowników, należy wskazać jakie czynności zostaną podjęte, w czym ta staranności będzie się przejawiała?” Wnioskodawca poinformował, że „Jak wskazano, w odpowiedzi na pytanie nr 3, samochód będący przedmiotem niniejszego wniosku został przekazany w celu realizacji obowiązków służbowych pracowników, o czym pracownik został poinformowany. Samochód może być wykorzystany przez pracownika również osobiście, tym niemniej takie użycie ma charakter nieistotny, w świetle art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści „W jaki sposób Zainteresowany nadzoruje używanie ww. samochodów wyłącznie dla działalności gospodarczej i w czym to się przejawia?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie nadzoruje w sposób szczególny używania samochodu wyłącznie dla działalności gospodarczej pracownika gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samochód został przekazany w celu realizacji obowiązków służbowych pracownika i jest on w tym celu faktycznie wykorzystywany, co potwierdza fakt, że zadania, których jest dużo wykonywane są w terminach, a pojazd cały czas jest w ruchu lub na obiektach (miejscach gdzie pracownik wykonuje swoją pracę). W rezultacie, użycie samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei odpowiadając na sformułowane w wezwaniu pytanie o treści „Gdzie pojazd jest garażowany w godzinach pracy i po godzinach?” Wnioskodawca poinformował, że „W godzinach pracy pojazd znajduje się na obiektach lub pod budynkiem Spółki. Po godzinach pracy pojazd jest parkowany przeważnie w okolicy miejsca zamieszkania pracownika, np. pod domem pracownika. Spowodowane to jest tym, że charakter pracy, to jest świadczenie przez Spółkę usług serwisowania i usuwania awarii oraz wyjazdy na awarię własnej sieci, wymagają, aby pojazd był w stałym dysponowaniu przez pracownika. Często bowiem zdarza się tak, że pracownik rano wyjeżdża na obiekt, który znajduje się w przeciwnym kierunku niż siedziba Spółki i w związku z tym poprzedniego dnia następuje załadunek sprzętu i materiału, aby następnego dnia wyjechać bezpośrednio i bez zbędnej zwłoki na obiekt. W rezultacie, fakt parkowania samochodu w okolicy miejsca zamieszkania pracownika, nie jest dokonywany w celu zapewnienia jego osobistych potrzeb, a w celu efektywnego wykonywania powierzonych mu obowiązków.

Odpowiadając na pytanie o treści „Czy w ramach wykonywania obowiązków służbowych przez pracownika istnieje możliwość parkowania bądź dojazdu do jego miejsca zamieszkania lub innego miejsca parkowania samochodów niż siedziba Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że „Spółka potwierdza, że istnieje taka możliwość, gdyż zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 6 pojazd może być parkowany koto miejsca zamieszkania pracownika, a rozwiązanie takie jest pożądane w świetle prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i umożliwia efektywne wykonywanie obowiązków przez pracownika”.

W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy również na potrzeby prywatne? Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane w odpowiedzi na wcześniejsze pytania pojazd został przekazany pracownikowi do realizacji obowiązków służbowych (działalności gospodarczej Spółki), a jego użycie dla celów osobistych pracownika jest marginalne”.

Następnie odpowiadając na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojeździe samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z przedmiotowym pojazdem?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie złożono naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na druku VAT-26”.

Odpowiadając na pytanie o treści „Czy wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu?” Wnioskodawca wskazał, że „Ewidencja przebieg pojazdu dla samochodu, o którym mowa we wniosku nie jest prowadzona”.

Z kolei na pytanie o treści „O jakie konkretnie wydatki związane zarówno z nabyciem jak i eksploatacją samochodu pyta Wnioskodawca?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Wydatki związane są z nabyciem i ewentualną rozbudową pojazdu oraz jego dalszym wykorzystywaniem to jest z nabyciem paliwa, usług naprawy, serwisowania i konserwacji, usług związanych z przejazdem na niektórych autostradach oraz od wszelkich innych wydatków, które opodatkowane są właściwą stawką VAT”.

Odpowiadając na pytanie o treści „Czy przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca poinformował, że „Tak”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do wydatków związanych z nabyciem samochodu oraz wydatków związanych eksploatacją samochodu, za okres od dnia nabycia samochodu do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełnienie przez Spółkę wymagań określonych w art. 86a ust. 10 pkt 1 Ustawy, dopiero w dniu 23 stycznia 2018 r., daje Spółce prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług (100%) od wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją samochodu za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym i równocześnie nie ma obowiązku dokonania korekt deklaracji VAT za przedmiotowy okres w wysokości 50% od całości odliczonego w tym zakresie VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego nie jest uzależnione od spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 10 pkt 1 Ustawy, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem Spółka, ze względu na fakt spełnienia przez pojazd wymagań konstrukcyjnych, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie samochodu oraz faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem tego pojazdu w okresie od dnia nabycia do dnia dokonania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w odniesieniu do pojazdów samochodowych przepisy art. 86a Ustawy wprowadzają szczególne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych, importowanych oraz użytkowanych (np. na podstawie umowy najmu lub leasingu) przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z pewnymi wyjątkami).

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmieniono zasady odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34 Ustawy, pojazdami samochodowymi są pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Według znowelizowanych przepisów, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty określonej w art. 86 ust. 2 Ustawy (np. określonej na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu) z wyjątkiem przypadków, gdy pojazd jest przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia jego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy. Przedmiotowa nowelizacja jest efektem decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE; Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., s. 51).

Należy również wskazać, że art. 86a ust. 3 Ustawy określa przypadki, w których art. 86a ust. 1 Ustawy nie znajdzie zastosowania – a zatem przypadki, w których może zostać dokonane pełne odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy. Przypadkiem mającym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, wymienionym w art. 86a ust. 3 Ustawy, jest przypadek, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy).

Jednocześnie, ustawodawca określił, kiedy uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Taka okoliczność została unormowana m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 2 Ustawy, w którym wskazano, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ich konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Równocześnie, w art. 86a ust. 9 Ustawy, określono jakie pojazdy należą do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2. Przepis ten wskazuje, że są to m.in. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (art. 86a ust. 9 pkt 2 Ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 Ustawy, spełnienie wymagań między innymi dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie przewidział ani terminu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, ani terminu uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Nie przewidziano także sankcji za niedopełnienie ww. obowiązków. Tym niemniej, w przypadku braku ustawowego uregulowania tej kwestii, sankcją taką nie może być zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem przyjąć, że uzyskanie takiej adnotacji należy traktować jako element dowodowy (formalny), a nie warunek materialnoprawny, uprawniający do pełnego odliczenia VAT. Inne rozumienie przedmiotowych przepisów oznaczałoby, że brak adnotacji jest przesądzający dla braku prawa do odliczenia VAT, pomimo, że samochód spełnia warunki do pełnego odliczenia VAT (analogicznie A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2015).

Na brak możliwości ograniczenia prawa do odliczenia VAT wskazał również WSA w wyroku z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Łd 448/17, w którym wskazano:

„Biorąc powyższe pod uwagę należy tak interpretować wskazane na wstępie przepisy VATU, aby nie pozbawiać podatnika prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do pojazdu, którego cechy konstrukcyjne wykluczają do użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powodują, że takie użycie jest nieistotne. Powoływanie się na brak spełnienia jedynie pewnych wymogów o charakterze dokumentacyjnym należy zatem ocenić jako środek nieproporcjonalny do środków koniecznych do osiągnięcia celu, jakim jest wprowadzenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego na podstawie udzielonych Polsce upoważnień. A w zasadzie należy uznać, że zastosowana przez organ wykładnia przepisów VATU prowadziłaby do skutku sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

Jednocześnie w wyżej cytowanym wyroku wskazano, że:

„Adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, tak jak wykonanie badania technicznego i wydanie zaświadczenia przez okręgową stację kontroli pojazdów, jest jedynie środkiem dowodowym, a nie wymogiem, od którego spełnienia zależy możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od paliwa do napędu pojazdu posiadającego wymagane przez ustawodawcę cechy konstrukcyjne”.

Za stanowiskiem Spółki przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych wydawane w innych wyrokach, w tym m.in. w:

*   wyroku WSA z dnia 17 marca 2016 r., sygn. I SA/Ol 54/16: „Niewłaściwy jest pogląd, iż przypadku niespełnienia wymogu przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, w terminach określonych w ustawie, podatnikom będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT, ale tylko od wydatków poniesionych począwszy od dnia spełnienia wymogów (co do przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wraz z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym). Trudno bowiem zgodzić się z poglądem, że niespełnienie warunków co do terminu badania technicznego definitywnie uniemożliwia skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT”;
*   wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Po 1073/15: „Skoro cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w ust. 9 art. 86a ustawy, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT”.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca tylko w art. 86a ust. 11 Ustawy przewiduje, że w przypadku, gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 i uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej od dnia wprowadzenia zmian, a jeżeli nie można określić dnia wprowadzenia zmian od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, względnie od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 2. Natomiast brak jest analogicznego przepisu uzależniającego ograniczenia prawa do odliczenia od terminu uzyskania zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym. W ocenie Spółki brak analogicznego rozwiązania w przypadku braku przeprowadzenia badań i uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym wskazuje na fakt, że ustawodawca nie uznaje tych przesłanek za warunkujące pełne odliczenie VAT.

Analogiczna konkluzja została przedstawiona w wyżej cytowanym wyroku WSA (sygn. I SA/Ol 54/16), w którym wskazano:

„Przedmiotem normy ograniczającej zasięg działania przepisu art. 86a ust. 1 VATU, zawartej w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), jest samochód określonego rodzaju, a nie dokument zaświadczający, że ów samochód do tego rodzaju należy. Przy czym brak jest przepisu, który uzależniałby ograniczenie prawa do odliczenia od terminu uzyskania zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Taki przepis funkcjonuje jedynie w przypadkach określonych przepisem art. 86a ust. 11 VATU”.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, samochód, którego dotyczy pytanie jest samochodem ciężarowym posiadającym 2 miejsca siedzące (łącznie z kierowcą), a jego dopuszczalna ładowność wynosi 1005 kg. Jest to samochód, którego konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Samochód spełnia więc warunki materialnoprawne odnoszące się do konstrukcji pojazdu i jego wykorzystania w działalności gospodarczej. Potwierdza to zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów z dnia 23 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca zaznacza, że w samochodzie nie zostały wprowadzone żadne zmiany, w wyniku których pojazd nie spełniałby wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 Ustawy.

W ocenie Spółki brak zaświadczenia dotyczącego badania technicznego lub adnotacji w dowodzie rejestracyjnym nie ma wpływu na obiektywną klasyfikację i kategorię pojazdu i fakt, że spełnia on warunki przewidziane w art. 86a ust. 9 pkt 2 Ustawy. Podczas badania nie dokonuje się zmian konstrukcyjnych pojazdu i nie nadaje cech określonych w ww. przepisach, a jedynie potwierdza istniejący stan faktyczny. Odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym, podobnie jak zaświadczenie, nie stanowią warunków materialnoprawnych skorzystania z pełnego odliczenia VAT, a jedynie potwierdzają to prawo, mając charakter deklaratoryjny. Dodatkowo ustawodawca nie wskazał, aby brak spełnienia warunków formalnych powodował utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, brak wspomnianej adnotacji lub zaświadczenia nie wyklucza możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT, gdy jednocześnie – jak w przedstawionym stanie faktycznym – spełnione zostały warunki materialnoprawne odnoszące się do konstrukcji pojazdu i jego wykorzystania w działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, uznać należy, że w okresie od listopada 2014 r. do stycznia 2018 r. Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia (100%) podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu, nabycia paliwa oraz nabycia wydatków eksploatacyjnych związanych z pojazdem, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak stanowi art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 86a 11 ustawy, w przypadku gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej:

1.  od dnia wprowadzenia zmian,
2.  jeżeli nie można określić dnia wprowadzenia zmian:
    1.  od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, z zastrzeżeniem lit. b,
    2.  od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2– chyba że zachodzi przypadek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak wynika z regulacji ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługuje zatem od dnia 1 lipca 2015 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochód ciężarowy marki (…). Samochód ten został nabyty w dniu 25 listopada 2014 r., a następnie zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w dniu 27 listopada 2014 r., na podstawie między innymi faktury VAT, która wpłynęła do Spółki w dniu 26 listopada 2014 r. Zarówno w przeszłości, jak i obecnie, Spółka wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, innym niż osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu. Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, wynika, że pojazd posiada 2 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy i dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1005 kg. Faktury za wydatki dotyczące samochodu, o którym mowa we wniosku wystawiane są na Wnioskodawcę. Możliwe jest wykorzystanie samochodu przez pracownika dla celów osobistych. Wnioskodawca nie nadzoruje w sposób szczególny używania samochodu wyłącznie dla działalności gospodarczej gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W godzinach pracy pojazd znajduje się na obiektach lub pod budynkiem Spółki. Po godzinach pracy pojazd jest parkowany przeważnie w okolicy miejsca zamieszkania pracownika, np. pod domem pracownika. Wnioskodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na druku VAT-26 oraz nie prowadzi ewidencji przebieg pojazdu dla samochodu, o którym mowa we wniosku. Wydatki związane są z nabyciem i ewentualną rozbudową pojazdu oraz jego dalszym wykorzystywaniem, tj. z nabyciem paliwa, usług naprawy, serwisowania i konserwacji, usług związanych z przejazdem na niektórych autostradach oraz od wszelkich innych wydatków, które opodatkowane są właściwą stawką VAT. Przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług w stosunku do wydatków związanych z nabyciem samochodu oraz wydatków związanych eksploatacją samochodu, za okres od dnia nabycia samochodu do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie opisanego we wniosku samochodu oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpi/nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Jeżeli podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystywania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy. Przy czym wysokość dokonanej korekty podatku uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia z dodatkowego badania technicznego oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym. Wskazać bowiem należy, że korekta podatku dokonywana jest w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty w takim przypadku obejmuje 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. W przypadku pojazdów o wartości początkowej do 15 tys. zł okres ten wynosi odpowiednio 12 miesięcy.

Wskazać jednakże należy, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zacytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawca nie mógł odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca, co do zasady nabył prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, jednakże zrealizowanie tego prawa jest uzależnione od terminu uzyskania zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. W tym przypadku Wnioskodawca ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT począwszy od dnia, w którym uzyskał odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, tj. od dnia 23 stycznia 2018 r. Natomiast do tego dnia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z przedmiotowym samochodem. Ponadto mając na uwadze fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowy pojazd posiada 2 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy i dopuszczalna ładowność wynosi 1005 kg, to w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług odmawiający prawa do odliczenia podatku z tytułu nabywanych do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. Tym samym Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, ale w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze.

Natomiast jeżeli chodzi o prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu, to należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na tamten moment nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej wysokości kwoty podatku VAT (ze względu na niespełnienie ww. warunków określonych w ustawie). Zatem, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

W tym momencie należy rozważyć czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu oraz z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem na podstawie innych przepisów ustawy niż analizowany powyżej art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy są spełnione warunki wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy pozwalające na pełne odliczenie podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje ograniczone 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych nie tylko w działalności gospodarczej, ale również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Ograniczenie to – co do zasady – nie ma zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być jednak rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego takiego pojazdu. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie są spełnione warunki pozwalające na pełne odliczenie podatku – również do tej daty, tj. do dnia 23 stycznia 2018 r. – z tytułu wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją przedmiotowego samochodu. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdu do celów osobistych pracowników. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że możliwe jest wykorzystanie samochodu przez pracownika dla celów osobistych. Wnioskodawca nie nadzoruje w sposób szczególny używania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Po godzinach pracy pojazd jest parkowany przeważnie w okolicach miejsca zamieszkania pracownika np. pod domem pracownika. Dodatkowo Wnioskodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na druku VAT-26 oraz nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu.

Z opisu sprawy oraz powołanych przepisów wynika więc, że brak jest podstaw aby stwierdzić, że przedmiotowy pojazd w okresie od dnia jego nabycia, tj. od dnia 25 listopada 2014 r. do dnia 23 stycznia 2018 r. był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu jego nabycia, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy. Sposób wykorzystania tego pojazdu przez Wnioskodawcę, mający wykluczyć jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – nie został jednoznacznie i kategorycznie określony. Ponadto konstrukcja tego pojazdu nie wykluczała do dnia 23 stycznia 2018 r. jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do wydatków związanych z nabyciem samochodu oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodu, za okres od dnia nabycia samochodu do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.