Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-325/11/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-04
Teza: wartość firmy
Słowa kluczowe: aport; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka jawna; wartość-wartość firmy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 01 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniach 31 maja 2011r. oraz 01 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niepowstania wartości firmy w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie niepowstania wartości firmy w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 maja 2011r. Znak: IBPBI/1/415-322/11/KB, IBPBI/1/415-323, IBPBI/1/415-324, IBPBI/1/415-325, IBPBI/1/415-326 wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 maja 2011r. oraz 01 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. Firma posiada kilka oddziałów stanowiących jednocześnie miejsca prowadzenia działalności rolniczej lub pozarolniczej i/lub mieszanej, które to jednocześnie posiadają odrębne nr REGON-u jako tzw. jednostki lokalne firmy. Jednym z takich oddziałów jest R.

Jest to oddział firmy, miejsce prowadzenia działalności, w którym znajdują się składniki majątkowe takie jak np. silosy zbożowe, hale magazynowe, zbiorniki, wiaty i inne wykorzystywane przez okres posiadania m.in. na cele:

1.  przechowywania własnych zbóż zebranych z pól - gospodarstw rolnych firmy z zakresu działalności rolniczej tej firmy (płody rolne), jak też
2.  przechowywania zbóż obcych firm (przychody podatkowe - umowa o przechowanie),
3.  najmu i dzierżawy różnych poszczególnych składników tam znajdujących się (ruchomości i nieruchomości).

Wykonywane usługi na składnikach tego oddziału oprócz przechowywania własnych zbóż były dokumentowane fakturami vat i opodatkowane stosownymi stawkami. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe dla całej firmy. W ramach planu kont wyodrębnione są: koszty po tzw. MPK - miejscach powstawania kosztów (konta zespołu 5) z podziałem na poszczególne lokalizacje. R. posiada swe indywidualne odrębne konta zespołu 5 z podziałem na rolnicze i pozarolnicze. Ewidencja środków trwałych firmy prowadzona jest wg grup KŚT, ale też wyodrębniona jest wg poszczególnych lokalizacji, tym samym oddział R. (jak pozostałe lokalizacje) posiada własną ewidencję środków trwałych. W lokalizacji tej zatrudnieni są pracownicy, których koszty przypisane są konkretnie do R. po nr MPK i tam rozliczane. W oddziale tym nie ma pracowników administracyjnych, są tylko strikte pracownicy obsługi tego oddziału. Wśród pracowników znajdują się m.in. operator urządzeń czyszczących i suszarniczych, operator urządzeń, chemizator, operator urządzeń mieszalni pasz i suszarni. Oprócz przyjętych na ewidencji ŚT składników majątkowych, w lokalizacji tej prowadzone są inwestycje oraz prace budowlane. Inwestycje te księgowane są na odrębnych kontach 081- z uwzględnieniem lokalizacji R.

Księgi rachunkowe firmy prowadzone są przez zewnętrze biuro rachunkowe i dotyczącą firmy jako całości. Nie występuje wyodrębnienie zobowiązań czy należności wg oddziału, lokalizacji czy MPP - miejsca powstania przychodów, tylko wszelkie zobowiązania firmy czy należności ujmowane są w ogólnych księgach firmy. Oddział R. nie posiada odrębnej kasy, odrębnego rachunku bankowego, a należności wpływają na ogólne konto firmowe. Administracja oddziałów znajdujących się w województwie, w którym położony jest oddział R. obsługuje również ten oddział.

Do nabycia składników majątkowych R. doszło we wrześniu 2004 r., kiedy to wraz z małżonką (pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką panuje wspólność majątkowa małżeńska) Wnioskodawca dokonał zakupu w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych budynków i budowli gospodarczych, jak również maszyn i urządzeń. Zakup nieruchomości udokumentowany był (jest) aktem notarialnym oraz wystawionymi przez Agencję na tę sprzedaż dwiema fakturami VAT, opodatkowującymi cały zakup stawką VAT 22%. Jedna z wystawionych przez Agencję faktur z 16 września 2004r. roku opiewała na jedną łączną kwotę dla wszystkich nieruchomości objętych aktem notarialnym, a treść faktury jest następująca „sprzedaż aktem notarialnym nieruchomości rolnej w R., mieszalni pasz z silosami zbożowymi oraz ogrodzenia, instalacji wodno-kanal., drogi, placy, linii i sieci energ." W związku z brakiem cen jednostkowych dla poszczególnych składników zakupionych wg aktu notarialnego i w nim wymienionych, po zakupie Wnioskodawca zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego o dokonanie wyceny każdego składnika odrębnie, bowiem za zgodą małżonki zakupione mienie wniósł do swojej firmy osoby fizycznej, a składniki te stały się jednocześnie aktywami trwałymi jego firmy.

Włączenie konkretnego mienia do składników majątkowych firmy następowało poprzez: wpis do ewidencji działalności gospodarczej - miejsca wykonywania działalności, wpis do regon - jednostki lokalnej, aktualizację NIP-1 wraz z NIP-C - wskazanie miejsca prowadzenia działalności, ujęcie poszczególnych składników w ewidencji środków trwałych firmy dla poszczególnej lokalizacji (w tym przypadku R.) wg grup KŚT. Oprócz ww. faktury Agencja wystawiła drugą fakturę z 16 września 2004 roku, która dokumentuje zakup ruchomości i każdy składnik posiada swą cenę netto + 22% VAT. Wszystkie zakupione od Agencji składniki stały się składnikami firmy i zostały albo według ceny zakupu albo wg wyceny wartości początkowej z operatu biegłego rzeczoznawcy majątkowego przyjęte na ewidencję środków trwałych firmy stanowiąc jednocześnie aktywa trwałe firmy.

Zakupione od Agencji budynki, budowle oraz maszyny i urządzenia Wnioskodawca oddał do użytkowania oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych (lokalizacja R.) w listopadzie 2004 r.

Obecnie cały R. (jednostka lokalna, miejsce prowadzenia działalności, oddział firmy) tj. wszystkie składniki majątkowe znajdujące się w tej lokalizacji (nieruchomości i ruchomości), te zakupione od ANR (o których mowa powyżej), jak też te nabyte czy wytworzone przez okres posiadania - czyli wszystko co znajduje się w tej lokalizacji (w tym oddziale firmy) nieruchomości, ruchomości, wyposażenie, maszyny, urządzenia – Wnioskodawca zamierza wnieść aportem (całą lokalizację R. zatem wszystkie składniki majątkowe tam znajdujące się) do spółki jawnej, w której jest udziałowcem, jako wkład rzeczowy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci aportu przyjmuje się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Zatem jako udziałowiec spółki jawnej Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółki składniki majątku z R. (które były amortyzowane) wg ich historycznej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia. Np. wartość początkowa danego środka trwałego wynosi 100.000 zł, dotychczasowe umorzenie wynosi 80.000 zł, roczna stopa procentowa amortyzacji kształtuje się na poziomie 20%, co oznacza, iż będzie amortyzował ww. środek trwały jeszcze przez 1 rok aż do zrównania wartości początkowej z kwotą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dla ustalenia wartości wnoszonego do spółki jawnej wkładu zamierza zlecić rzeczoznawcy wycenę składników majątkowych R., aby określić ją wg cen rynkowych. Wartość wnoszonego Wnioskodawcę aportu bezpośrednio wpływa na wysokość jego udziałów w przedmiotowej spółce, a tym samym wysokość prawa do zysku. Różnica między wartością księgową (wartość początkowa po odjęciu dotychczasowego umorzenia) a wartością wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy stanowić będzie dodatnią lub ujemną wartość firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy różnica między wartością wnoszonego wkładu określoną wg cen rynkowych a wartością księgową wnoszonych środków trwałych stanowić będzie ujemną lub dodatnią wartość firmy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica między wartością wnoszonego wkładu określona wg cen rynkowych a wartością księgową wnoszonych środków trwałych stanowić będzie ujemną lub dodatnią wartość firmy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż pytanie czy przedstawiony we wniosku oddział firmy stanowi wg przepisów prawa podatkowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednym z najważniejszych i kluczowych pytań. Wnioskodawca uważa bowiem, że ma bezpośredni wpływ na konsekwencje prawno-podatkowe w spółce osobowej, do której zamierza wnieść aport, w tym w szczególności wynikające z przepisów art. 22c pkt 4 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 i/lub art. 22g ust. 2 w związku z art. 22g ust. 12 i 14a ww. ustawy.

Kwestie powyższe Wnioskodawca podnosi w swym indywidualnym zapytaniu, bowiem jako wspólnik spółki osobowej będzie odpowiadał całym swym majątkiem za powstałe zobowiązania spółki solidarnie ze spółką, jak też w spółce osobowej będzie ponosił odpowiedzialność prawno – podatkową, w tym karno-skarbową.

Jeżeli Organy Skarbowe uznają zaprezentowany w zapytaniu oddział za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - wówczas zupełnie inne przepisy prawa podatkowego, w tym podatku dochodowego osób fizycznych, będą dotyczyły prawidłowego ustalenia przychodów, czy też kosztów podatkowych w spółce, do której wniesiony ma być aport.

Jeżeli oddział będzie uznany przez Organy Skarbowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas trzeba rozważać tzw. „wartość firmy", która powstaje w wyniku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość firmy może być dodatnia, na co wskazuje przepis art. 22g ust. 2, który stanowi, iż wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei na podstawie art. 22c pkt 4 ww. ustawy, nie podlega amortyzacji wartość firmy jeżeli powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, a w tym przywołanym przepisie mowa jest o nabyciu przedsiębiorstwa w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Z powyższego wprost wynika, iż jeżeli dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu i wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Przepis art. 22g ust. 2 wskazuje, iż do określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stosuje się przepisy art. 22g ust. 3 i 5. Te zaś określają cenę nabycia i/lub koszt wytworzenia poszczególnych składników majątkowych (aktywów) tworzących przedsiębiorstwo.

Powyższe oznacza, iż suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych tzw. wartość historyczna z dnia nabycia lub wytworzenia ujęta w ewidencji środków trwałych u wnoszącego aport stanowi „cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zaznaczyć tu należy, iż do określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa przyjmuje się wartość z dnia nabycia lub wytworzenia jw. środków trwałych nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne u wnoszącego aport.

Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części musi być dokonany po wartości rynkowej choćby dla celów prawidłowego ustalenia PCC od umowy spółki i wartości wkładów/kapitałów udziałowych. Zatem powstanie różnica pomiędzy wartością nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wycenionej wg wartości rynkowych na dzień wnoszenia aportu, a ceną nabycia przedsiębiorstwa wyżej przywołaną. Różnica ta stanowi dodatnią lub ujemną wartość firmy.

Dodatnia wartość firmy i jest skutki podatkowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały opisane szczegółowo powyżej.

Natomiast oprócz dodatniej wartości firmy może powstać tzw. „ujemna wartość firmy", którą zgodnie z art. 33 ust 4 ustawy o rachunkowości jest różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust 10-12 ww. ustawy.

Sposób ewidencji ujemnej wartości firmy, jak też definicja ujemnej wartości firmy znajduje się wyłącznie w przepisach ustawy o rachunkowości. Przepisy podatkowe nie definiują takiego pojęcia, co oznacza, iż w przypadku np. prowadzenia ksiąg rachunkowych i wystąpienia zdefiniowanej wyżej ujemnej wartości firmy jest ona rozpoznawana wyłącznie bilansowo na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jednocześnie ujemna wartość firmy jest całkowicie neutralna podatkowo, nie jest objęta żadnym przepisem prawa podatkowego, nie mieści się też w pojęciu przychodu czy ewentualnych kosztów podatkowych według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie wpływa ani na przychody ani na koszty podatkowe spółki.

Rozważając skutki prawno podatkowe aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej wskazać należy także na przepisy art. 22h ust. 3a w związku z art. 22h ust. 3, wedle których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowych wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą u wnoszącego aport.

Wnioskodawca podkreśla również, iż dla określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalanej na podstawie art. 22g ust. 3 i 5 w związku z art. 22g ust. 2 należy przyjąć sumę wartości początkowych poszczególnych środków trwałych tzw. wartość historyczną z dnia nabycia lub wytworzenia ujętych w ewidencji środków trwałych nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne u wnoszącego aport, natomiast podstawą amortyzacji w spółce będzie wartość środków trwałych wg cen nabycia lub wytworzenia z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, iż kluczowym zagadaniem i problemem szczególnie na gruncie ustaw podatkowych jest określenie czy oddział firmy, który ma być przedmiotem aportu do spółki osobowej jest przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie jest.

Jeżeli opisany w zapytaniu oddział będzie uznany przez organy skarbowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to wystąpią wyżej szczegółowo opisane skutki prawno - podatkowe.

Natomiast w przypadku gdy organy skarbowe uznają, iż opisany w zapytaniu oddział firmy nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl definicji podatkowych wówczas zastosowanie znajdą inne przepisy podatkowe.

W takim przypadku:

*   nie można mówić w ogóle o tzw. „wartości firmy", czy to dodatniej czy ujemnej, ponieważ przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko poszczególne jej składniki majątkowe,
*   wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych nabywanych w drodze aportu, w spółce osobowej do której zostaną wniesione jest wartością historyczną, czyli wartością początkową z dnia nabycia lub wytworzenia wg ewidencji środków trwałych wnoszącego aport. Wartość ta jest ustalona zgodnie z przepisami art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   odpisy amortyzacyjne od nabytych w formie aportu poszczególnych środków trwałych dokonywane będą na podstawie art. 22h ust. 3 i 3d ww. ustawy, czyli z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów na zasadzie kontynuacji,
*   powstała różnica pomiędzy wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem aportu, a ich wartością początkową, historyczną z dnia nabycia nie wywołuje żadnych skutków podatkowych ani po stronie przychodów ani też po stronie kosztów spółki. Jest ona zupełnie neutralna podatkowo i nie jest objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym.

Zaistniała różnica pomiędzy ww. dwoma wartościami w przypadku gdy spółka osobowa będzie prowadziła księgi rachunkowe w myśl ustawy o rachunkowości będzie odniesiona w aktywa lub pasywa firmy, zaś w przypadku prowadzenia przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów powstała różnica nie jest wykazywana w żadnej ewidencji (ewidencji środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, czy innej) i jest całkowicie neutralna podatkowo zatem nie wpływa, ani na podatkowe przychody, ani koszty spółki.

Reasumując, określenie czy oddział przedstawiony w zapytaniu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie – wpływa bezpośrednio na to czy w spółce powstanie tzw. „wartość firmy", a w konsekwencji czy powstanie dodatnia wartość firmy którą definiują przywołane i omówione wyżej przepisy podatkowe, które stanowią podstawę do prawidłowego ustalenia czy odpisy amortyzacyjne i w jakiej wartości stanowią podatkowy kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli w konsekwencji powstanie ujemna wartość firmy nie definiowana podatkowo to nie wpływa ona na podatkowe przychody czy koszty.

Zdaniem Wnioskodawcy, postawić można tezę, że na gruncie przepisów prawa podatkowego mowa jest wyłącznie o dodatniej wartości firmy i tylko w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nie określa się w ogóle wartości firmy, ani dodatniej, ani ujemnej, bowiem takie pojęcie jak „wartość firmy" nie dotyczy poszczególnych składników majątkowych, środków trwałych, które nie są zgodnie z ustawową definicją zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż od 01 stycznia 2011r. wniesienie aportu do spółki osobowej powinno być neutralne podatkowo zarówno dla wnoszącego aport, jak też dla pozostałych wspólników spółki do której aport jest wnoszony, jak też dla samej spółki.

Konsekwencją prawną określenia czy opisany w zapylaniu oddział jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy nie, jest także np. konsekwencja na gruncie przepisów prawa pracy. Przyjęcie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oznacza także przyjęcie związanych z tym przedsiębiorstwem (lub częścią) pracowników. Regulacje prawne w tym zakresie znajdują się w art. 231 Kodeksu Pracy, który stanowi że w przypadku przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Powyższe skutkuje kolejnymi przepisami prawa, które są zupełnie inne gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zupełnie inne gdy przedmiotem aportu są poszczególne, pojedyncze składniki majątkowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1995 r. Znak: PO 3-IP-722-605/95 oraz z dnia 29 sierpnia 2011r. Znak: EK/16/95.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 04 lipca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-323/11/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż wskazany we wniosku oddział R., będący przedmiotem aportu, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Wobec powyższego, w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, w jakim dotyczy ono wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, za wiążące (poddane ocenie) uznano stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku, z którego wynika, iż zdaniem Wnioskodawcy „gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nie określa się w ogóle wartości firmy, ani dodatniej, ani ujemnej, bowiem takie pojęcie jak „wartość firmy" nie dotyczy poszczególnych składników majątkowych, środków trwałych, które nie są zgodnie z ustawową definicją zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Spółki osobowe są jednak podatnikami podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

\-zwana także wartością niematerialną i prawną.

Amortyzacji nie podlega m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, zwana wartością niematerialną i prawną (art. 22c pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji wartości firmy. Z powyższych przepisów wynika jednak, iż dla celów tego podatku, wartość firmy wyodrębnia się jedynie dla celów amortyzacji wtedy, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzi oddział R., do którego przypisane są określone ruchomości i nieruchomości. Oddział ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza wnieść ww. oddział jako aport do spółki jawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do spółki jawnej będą poszczególne składniki majątku a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia aportu, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstanie wartość firmy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 3 oraz 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.