Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.940.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Czy w związku z tym, że w 2017 r. Wnioskodawca znowu będzie się rozliczał na zasadzie norm szacunkowych, a w 2016 r. rozliczał podatek dochodowy na zasadzie podatku liniowego, dochody uzyskane ze sprzedaży skór pochodzących ze stada wyhodowanego w 2016 r., a sprzedawane po tym roku, tj. w 2017 r., ma On opodatkować na zasadach podatku liniowego, zgodnie z przyjętą przez Niego formą opodatkowania za 2016 r. i w momencie uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-opodatkowanie przychodu; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek. Z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opłacał w 2015 r. podatek dochodowy według norm szacunkowych. Począwszy od 2016 r. ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozlicza podatek dochodowy podatkiem liniowym. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskany ze sprzedaży skór z norek, które pochodziły ze stada wyhodowanego w 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według norm szacunkowych ustalonych na 2015 r., nawet gdy sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. miała miejsce w 2016 r.

W związku z tym, że obroty uzyskane w 2016 r. nie przekroczą równowartości kwoty w walucie polskiej 1 200 000 Euro w 2017 r. Wnioskodawca ponownie skorzysta z rozliczenia na podstawie norm szacunkowych. W 2016 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór nastąpi na postawie umowy sprzedaży, która – co wynika z przepisów prawa cywilnego – jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy). Umowa zawiera określoną ilość towaru. Umowa jest zawierana z domem aukcyjnym. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy komisu) sprzedaż skór wyprodukowanych w 2016 r. (tj. skór z produkcji w 2016 r.) nastąpi w 2016 r. i być może w 2017 r. Faktyczne wydanie skór nastąpi w grudniu 2016 r., ale może również w styczniu 2017 r. Aukcje odbywają się w ściśle określonych terminach. Przychody dotyczące 2016 r. Wnioskodawca uzyska dopiero w 2017 r. – po sprzedaży towaru na aukcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że w 2017 r. Wnioskodawca znowu będzie się rozliczał na zasadzie norm szacunkowych, a w 2016 r. rozliczał podatek dochodowy na zasadzie podatku liniowego, dochody uzyskane ze sprzedaży skór pochodzących ze stada wyhodowanego w 2016 r., a sprzedawane po tym roku, tj. w 2017 r., ma On opodatkować na zasadach podatku liniowego, zgodnie z przyjętą przez Niego formą opodatkowania za 2016 r. i w momencie uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2017 r. będzie On korzystał z rozliczenia według norm szacunkowych wyliczonych na podstawie posiadanego stada z 2017 r. W roku 2016 rozliczał się na podstawie podatku liniowego. Do końca 2016 r. zostanie wyprodukowana i sprzedana określona ilość skór norczych. Co roku zostaje podpisana umowa i sprzedaż skór nastąpi w ramach tej umowy. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2016 r. za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy komisu) nastąpi sprzedaż skór. Sprzedaż odbywa się w ściśle określonych przez dom aukcyjny terminach – skóry wyprodukowane w 2016 r. będą sprzedawane na aukcjach w 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany w 2017 r. ze zbycia skór zwierząt futerkowych, które to zwierzęta zostały wyhodowane w 2016 r. i nie były podstawą wyliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r., będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym. Przychód uzyskany ze sprzedaży tych skór, mimo że uzyskany w 2017 r., wywoła skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i dochód uzyskany należy rozliczyć podatkiem liniowym, wyliczonym na podstawie uzyskanego przychodu, pomniejszonego o koszty poniesione w 2016 r., które były związane z uzyskaniem tego przychodu. Wyliczony w ten sposób podatek należy zapłacić do dwudziestego dnia następnego miesiąca po uzyskaniu przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zmieniono zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej wprowadzając zmianę brzmienia m.in. treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zgodnie z art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 1, pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w trakcie roku podatkowego – w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 3.

Stosownie do przepisu art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek. Z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opłacał w 2015 r. podatek dochodowy według norm szacunkowych. Począwszy od 2016 r. ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozlicza podatek dochodowy podatkiem liniowym. Sprzedaż skór nastąpi na postawie umowy sprzedaży, która - co wynika z przepisów prawa cywilnego – jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy). Umowa zawiera określona ilość towaru. Umowa jest zawierana z domem aukcyjnym. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy komisu) sprzedaż skór wyprodukowanych w 2016 r. (tj. skór z produkcji w 2016 r.) nastąpi w 2016 r. i być może w 2017 r. Faktyczne wydanie skór nastąpi w grudniu 2016 r., ale może również być w styczniu 2017 r. Aukcje odbywają się w ściśle określonych terminach. Przychody dotyczące 2016 r. Wnioskodawca uzyska dopiero w 2017 r. – po sprzedaży towaru na aukcji.

Regulacja art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot zawartej umowy. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści umowy, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne – na podstawie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy m.in. art. 14 ust. 1c ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dom aukcyjny (przyjmujący zlecenie Wnioskodawcy) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązał się do sprzedaży skór norczych na rachunek Wnioskodawcy. Po sprzedaży towaru, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, które dom aukcyjny nabył na Jego rachunek. Nie można zatem uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanie towaru na sprzedaż (skór norczych) przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem u Niego przychodu, gdyż takie wydanie nie oznacza jeszcze, że towar został sprzedany – Wnioskodawca nadal pozostaje właścicielem wydanego na sprzedaż towaru.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji sprzedaży określonych towarów za pośrednictwem domu aukcyjnego, momentem powstania przychodu będzie moment przeniesienia przez dom aukcyjny na Wnioskodawcę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej za sprzedane towary, a więc moment otrzymania zapłaty przez Niego od domu aukcyjnego zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, skoro Wnioskodawca zawarł umowę z domem aukcyjnym, zgodnie z którą sprzedaż skór wyprodukowanych w 2016 r. nastąpiła także częściowo w styczniu 2017 r., dochody uzyskane z tego tytułu Wnioskodawca winien opodatkować, zgodnie z przyjętą przez Niego formą opodatkowania w 2016 r. (podatkiem liniowym). Zatem, w przypadku sprzedaży skór norczych w 2017 r., przychód z prowadzonych przez Wnioskodawcę działów specjalnych produkcji rolnej powstanie w momencie otrzymania przez Niego należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.