Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-32/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-13
Teza: stwierdzenie czy Wnioskodawca obowiązany jest do uwzględniania faktur korygujących w rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czy też możliwe jest uwzględnienie korekty obrotu w terminie wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010r. (data wpływu 14 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca obowiązany jest do uwzględniania faktur korygujących w rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czy też możliwe jest uwzględnienie korekty obrotu w terminie wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca obowiązany jest do uwzględniania faktur korygujących w rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czy też możliwe jest uwzględnienie korekty obrotu w terminie wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie produkcji wyrobów piekarskich i cukierniczych. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wystawia faktury. Z uwagi na różne tytuły prawne, takie jak rabaty, korekty cen i inne, Wnioskodawca dokonuje korekt obrotu i dokumentuje te korekty fakturami korygującymi. Dotychczasowe korekty obrotu i podatku należnego Wnioskodawca dokonywał z uwzględnieniem stosowania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględniania faktur korygujących w rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czy też możliwe jest uwzględnienie korekty obrotu w terminie wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Analiza polskich przepisów VAT dotyczących zasad korygowania rozliczeń VAT z tytułu udzielonych rabatów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Uzupełnieniem regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT są od dnia 1 grudnia 2008r. przepisy art. 29 ust. 4a - 4c tej ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak natomiast wskazuje art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano: kwotę podatku wyższą niż należna. Przypadki wystawiania faktur korygujących i ich formalny kształt określają natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.). Zgodnie z § 13 i § 14 przywołanego rozporządzenia faktury korygujące wystawiane są w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a także w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dalsze przepisy wskazanych paragrafów rozporządzenia wykonawczego określają wymogi stawiane fakturom korygującym.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma regulacja art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. Już wstępna analiza ich brzmienia i znaczenia rodzi szereg wątpliwości i pytań o ich wzajemną relację.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008r. w dosyć istotny sposób znowelizowany. W poprzednim brzmieniu wskazywał on, że obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zapis ten został zastąpiony zastrzeżeniem stosowania nowo wprowadzonych do regulacji art. 29 przepisów ust. 4a i ust. 4b.

W ocenie Spółki należy skłaniać się ku stanowisku, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT określa w jakich przypadkach, z mocy prawa, następuje zmniejszenie podstawy opodatkowania. Natomiast przepis ust. 4a tego artykułu jest „uzupełnieniem" ust. 4 w tym sensie, że określa jakie warunki techniczne (formalne) trzeba zrealizować, aby dokonać korekty. Brak zatem spełnienia tych warunków mimo istnienia zdarzeń określonych w ust. 4 powoduje brak możliwości korygowania obrotu i podatku należnego (zatem z tej perspektywy czyni ust. 4 niejako przepisem martwym).

Analizując treść art. 29 ust. 4 i ust. 4a można też przyjąć, że ust. 4a jest dodatkowym katalogiem przyczyn (przypadków) korekty (na co może wskazywać nowelizacja ustawy, bo z ust. 4 wykreślono korekty faktur), ale powstaje wówczas wątpliwość co do tego, jak należy rozumieć sformułowanie „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Zwykle zwrot taki w akcie prawnym oznacza, że danego przepisu nie stosuje się, jeśli zachodzi przypadek z innego powołanego w ramach zastrzeżenia przepisu (ust. 4a i ust. 4b art. 29 ustawy o VAT). Przyjmując takie rozumowanie należałoby w konsekwencji uznać, że ust. 4a odnoszący się do faktur korygujących nie może dotyczyć rabatów (lub innych wymienionych w ust. 4 przypadków), bo ta sama sytuacja nie może być dwa razy w różny sposób regulowana. Nasuwa się zatem pytanie o to, czy zatem odnosi się on do jakichś innych przypadków, nieokreślonych w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT (np. w odniesieniu do zaliczek). Jeśli natomiast przyjąć - o co zapewne w przekonaniu Wnioskodawcy chodziło ustawodawcy - że ust. 4a art. 29 ustawy o VAT określa dodatkowe warunki formalne do korygowania obrotu w przypadkach zdarzeń określonych w ust. 4, to należy zwrócić uwagę na problem korygowania zaliczek, które nie są wprost wymienione w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT. Powstaje bowiem wątpliwość, czy w przypadku np. zwrotu zaliczki nabywcy z uwagi na jej przedwczesną zapłatę przed spełnieniem warunków do jej zapłaty, możliwe jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego, skoro co do zasady nie jest to kwota zwracana jako kwota nienależna, lecz z uwagi na to, że została przedwcześnie uiszczona (bo np. pomylono numery kont i ta płatność powinna była być uiszczona na rzecz innego podmiotu). Rozważania przedmiotowych przepisów mogą w efekcie prowadzić do równouprawnionych w ocenie Wnioskodawcy wniosków, że w przypadku zwracanych zaliczek nie trzeba mieć w ogóle potwierdzeń, albo w ogóle nie można zaliczek korygować, albo też właśnie wyłącznie w przypadku zaliczek trzeba mieć potwierdzenie odbioru faktury korygującej (bo według rozporządzenia fakturę korektę trzeba wystawić, a przypadek zwracanych zaliczek nie jest wymieniony w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT). Dokonując analizy wskazanych przepisów ust. 4 i ust. 4a art. 29 ustawy o VAT, należy też zwrócić uwagę, że oba ustępy mówią o obniżeniu podstawy opodatkowania co oznacza, że zakresy zastosowania obydwu tych przepisów przynajmniej w części pokrywają się, przewidując jednak różne warunki korygowania obrotu w przypadku tych samych zdarzeń.

W konsekwencji wątpliwości wynikających z brzmienia rozważanych przepisów należałoby zatem uznać, że w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury korygującej lub nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, podstawą do korygowania obrotu i podatku należnego jest art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast podatnik posiada owo potwierdzenie odbioru, wówczas stosuje ust. 4a art. 29 ustawy o VAT. Jeżeli jednak w obliczu braku potwierdzenia podatnik miałby stosować jako podstawę korekty obrotu i podatku należnego ust. 4 art. 29 ustawy o VAT, to taki pogląd podważa sens wprowadzenia do ustawy o VAT przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem wystarczy udzielić rabatu i z mocy prawa następuje obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie ust 4 art. 29 ustawy o VAT, to czyni to w swoisty sposób martwym ust. 4a art. 29 ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008r. art. 29 w zakresie zasad korygowania obrotu został uzupełniony o przepisy ust. 4a-4c, dlatego też niezrozumiałe jest zamieszczenie w ust. 4 zastrzeżenia odwołującego się wyłącznie do ust. 4a i 4b. W ocenie Wnioskodawcy zasady korygowania obrotu istotne z perspektywy ust. 4 określa również ust. 4c. Tym samym brak odwołania się do jego treści w ust. 4 rodzi wątpliwości co do znaczenia braku jego przywołania. Ust. 4c stanowi przecież, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W kontekście szeregu wskazanych wyżej wątpliwości interpretacyjnych ostatecznie wydaje się jednak uzasadnione twierdzenie, iż wolą ustawodawcy jest to, aby w przypadku udzielenia rabatu, podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę rabatu jedynie w przypadku, gdy wystawi fakturę korygującą, przekaże ją kontrahentowi, a następnie otrzyma od tego kontrahenta potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Obowiązywanie powyższej normy budzi poważne wątpliwości prawne. Dokonując szczegółowej analizy brzmienia wskazanych wyżej przepisów należy bowiem zwrócić uwagę na następujące kwestie. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależnia dokonanie korekty od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy. Natomiast nie przewiduje odrębnego sposobu korygowania obrotu w przypadku, gdy kontrahent nie wskazał, kiedy odebrał fakturę korygującą, a okoliczności sprawy nie pozwalają ustalić takiego momentu. W konsekwencji w takim przypadku, kierując się normą wynikającą z przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nie byłoby możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z udzielonym rabatem, co w pierwszej kolejności sytuację taką stawiałoby w sprzeczności w stosunku do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, przewidującego obowiązek zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu. Z drugiej strony podatnik, dążąc do wypełnienia dyspozycji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, tj. mając wolę dokonania korekty podstawy opodatkowania, nie wie w rozliczeniu za jaki okres rozliczeniowy powinien ująć korektę wynikającą z rabatu. Przepis art. 29 ust. 4a i kolejne przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do takiego zagadnienia, zatem ich kształt wskazuje, że w takich przypadkach podatnik pozbawiony byłby możliwości skorygowania podstawy opodatkowania VAT. Narusza to istotę opodatkowania tym podatkiem (zasadę proporcjonalności podatku do rzeczywistej ceny wyrażonej właśnie w przywołanym wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Wadliwość przepisu art. 29 ust. 4a obrazuje również następujący przykład: potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynęło do spółki 24 dnia miesiąca, 25 dnia złożono w urzędzie skarbowym deklarację podatkową (za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą), jednakże potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę przekazano do działu księgowego 26-go dnia miesiąca. Zatem z perspektywy przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, podatnik powinien dla potrzeb ujęcia faktury korygującej w swoim rozliczeniu podatkowym VAT, dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej w urzędzie skarbowym w 25 dniu danego miesiąca (co w wielu sytuacjach musiałoby się wiązać z wszczęciem procedury stwierdzenia nadpłaty!). Zrozumiałe jest dla Podatnika, iż formalne wymogi wprowadzane w przepisach regulujących VAT wynikają z potrzeby zapewnienia możliwości kontroli przeprowadzanych przez podatników operacji gospodarczych oraz służyć mają ograniczeniu możliwości wyłudzeń VAT. Jednakże wymogi określone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT są z tej perspektywy zbyt daleko idące, o czym świadczy przedstawiony przykład. Wprowadzone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymogi w istocie rzeczy nie służą ochronie interesu fiskalnego Skarbu Państwa, lecz sprowadzają się wyłącznie do niepotrzebnego i nieuzasadnionego utrudniania funkcjonowania podatnikom. W efekcie naruszają zasadę proporcjonalności wymogów formalnych do uzyskiwanych dzięki nim efektom w zakresie ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje powstaje wątpliwość co do zasadności formułowania przez przepisy prawa takich obowiązków (konieczność uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) w stosunku do podatników. W istocie stają się one dla podatników ogromnym obciążeniem z perspektywy ich technicznej realizacji, a jednocześnie nie znajdują uzasadnienia z perspektywy ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa przed potencjalnymi oszustwami podatkowymi. Skoro bowiem korygowanie obrotu jest wyczerpująco udokumentowane - choćby m.in. przez zastosowanie modelu dokumentowania podstaw korekty przewidzianego w polskich przepisach VAT, tj. w postaci faktury korygującej - to nie jest uzasadnione obciążanie podatnika dalszymi ograniczeniami uniemożliwiającymi korygowanie VAT należnego. W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju ograniczenia prowadzą w efekcie do naruszenia zasady proporcjonalności kwoty VAT do rzeczywistej ceny towaru (rzeczywistej kwoty zapłaty).

W kontekście komentowanych przepisów art. 29 ustawy o VAT należy też podkreślić, iż uzależnienie w każdym przypadku obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta znacznie utrudnia, a czasami nawet uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy uzyskanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przeciąga się w czasie i ostatecznie jego otrzymanie następuje po kilku miesiącach od wystawienia faktury korygującej, albo gdy potwierdzenie to w ogóle do sprzedawcy nie dociera. W takich sytuacjach, mimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest on finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. Dokonując interpretacji znaczenia przepisów art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT należy również uwzględniać genezę pojawienia się tych przepisów wśród norm ustawowych. Przepis art. 29 ust. 4a obowiązuje od 1 grudnia 2008r. Przedtem przepis o podobnym brzmieniu zamieszczony był w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie o fakturach). Przeniesienie regulacji z rozporządzenia o fakturach do ustawy o VAT nastąpiło wskutek realizacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. U 6/06). W wyroku tym Trybunał orzekł, że § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny z Konstytucją RP oraz ustawą o VAT. Trybunał uznał, że „zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Tym samym przepis ten był niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który zawiera regulacje dotyczące podstawy opodatkowania, ponieważ „uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie ( § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach - przypis Wnioskodawcy) poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Tym samym Trybunał orzekł, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny również z art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na to, że „określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej".

Trybunał stwierdzając, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny z Konstytucją RP oraz ustawą o VAT, odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 12 miesięcy. Odroczenie miało dać ustawodawcy „możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług". Trybunał Konstytucyjny dał więc ustawodawcy czas na dokonanie odpowiednich zmian, nie przesądzając jednakże o tym, czy sama treść normy wynikającej z § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach powinna zostać zmieniona. Trybunał orzekł, że „przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do przesądzania kształtu tych uregulowań".

Należy więc uznać, że Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się w żaden sposób do zgodności powyższego przepisu z normami wspólnotowymi, pozostawiając dostosowanie regulacji polskich do wspólnotowych polskiemu ustawodawcy. Tym niemniej Trybunał udzielając ustawodawcy wskazań co do treści przepisu regulującego warunki dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, podkreślił konieczność uwzględnienia istoty konstrukcji podatku VAT i wynikających z niej zasad.

Nowelizacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wprowadzenie do niego nowych ust. 4a-4c, dokonane z dniem 1 grudnia 2008r., miało służyć wykonaniu cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazuje dokonana wyżej interpretacja powołanych przepisów budzą one jednak szereg wątpliwości, a ich kształt naraża podatników na dodatkowe utrudnienia i wymusza w określonych przypadkach dokonywanie korekt deklaracji VAT, mimo że nie znajduje to uzasadnienia z perspektywy ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Opisany wyżej brak spójności i nadmierne rozbudowanie formalnych wymogów związanych z korygowaniem obrotu i podatku należnego prowadzi w efekcie do nieuzasadnionego ograniczenia zasady neutralności VAT. Tym samym należy uznać, że dokonana nowelizacja art. 29 zmierzająca do wykonania orzeczenia Trybunału, w rzeczywistości orzeczenia tego w ogóle nie respektowała. Ograniczenie zasady neutralności może być bowiem dokonywane tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Zatem wprowadzane prawne ograniczenia i wymogi formalne dla korekt obrotu i podatku należnego powinny bezpośrednio skutkować ograniczeniem możliwości dokonywania oszustw podatkowych. Nie powinny natomiast rozbudowywać obowiązków formalnych, które nie mają istotnego znaczenia dla tej ochrony, jak to ma miejsce w przypadku potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Z perspektywy ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa bezpośrednie znaczenie ma bowiem sam wymóg dokumentowania zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę dla dokonywanej korekty obrotu i podatku należnego. Natomiast w rzeczywistości drugorzędne znaczenie ma to, czy dokumentowanie podstaw dla korekty nastąpi przy wykorzystaniu modelu wystawiania sformalizowanych faktur korygujących (podstawy wystawienia których i tak muszą być udokumentowane), czy poprzez zgromadzenie pierwotnych dokumentów w jednoznaczny sposób potwierdzających zaistnienie warunków dla takiej korekty, bez dodatkowego wystawiania sformalizowanej faktury korygującej.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem podkreślić, że obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r. nowelizacja art. 29 ustawy o VAT, określająca zasady korygowania obrotu i podatku należnego, jest wewnętrznie niespójna i wprowadza warunki formalne, które nie znajdują uzasadnienia z perspektywy ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Tym samym dokonana nowelizacja nie respektuje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. U 6/06). Trybunał Konstytucyjny z jednej strony orzekł, że regulacje wynikające z § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach nie mogą być umiejscowione w rozporządzeniach, z drugiej zaś strony dał ustawodawcy czas na dokonanie niezbędnych zmian wskazując na konieczność spełnienia określonych kryteriów. Przede wszystkim konieczność zachowania w wyniku nowelizacji zasady neutralności VAT.

II. Analiza przepisów wspólnotowych w zakresie wystawiania faktur korygujących.

Wskazana wyżej niespójność krajowych przepisów VAT dotyczących korygowania podstawy opodatkowania uzasadnia dokonanie analizy regulacji prawa wspólnotowego zarówno pod kątem zasad korygowania obrotu z tytułu rabatu, jak również pod kątem formalnych wymogów dokumentacyjnych.

Odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego jest tym bardziej uzasadnione, że nowelizując przepisy ustawy o VAT, z uwagi na sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dokonano nieuzasadnionej ingerencji w treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zmodyfikowanie zakresu jego hipotezy (wyłączenie z zakresu przypadków zobowiązujących podatnika do dokonywania korekty obrotu przypadków korekt faktur). Taki sposób wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego był wadliwy i w istocie rzeczy nie doprowadził do wypełnienia przez ustawodawcę obowiązków płynących z przedmiotowego orzeczenia. Obecne brzmienie przywołanego przepisu jest odmienne niż jego brzmienie przed nowelizacją. Skoro zgodność poprzedniego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT została potwierdzona w orzecznictwie sądowym, to należy przyjąć, że jego obecne brzmienie narusza regulacje wspólnotowe odnoszące się do VAT.

Zgodność poprzednio obowiązującego brzmienia przywołanego wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, została potwierdzona przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06, w którym m.in. Sąd ten stwierdził: „ Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie, przy czym oczywistym jest, jak zasadnie podnosi Skarżąca, że przepisy te w sposób rozłączny traktują kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt, co świadczy o tym, że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Wynika to z literalnego brzmienia ust. 4 art. 29 ustawy o VAT, w którym stanowiąc wymóg udokumentowania kwot o które zmniejsza się obrót z tytułu udzielonych rabatów, użyto wyrazów „a także" przed wyrazami „kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Przepis ten stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, których interpretacji dokonał ETS w powołanym orzeczeniu."

Analiza Dyrektywy VAT powinna zostać rozpoczęta od art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, który wskazuje, iż „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług", który to przepis statuuje jedną z podstawowych zasad konstrukcji VAT. Przepis ten podkreśla, że wysokość opodatkowania VAT powinna być ściśle związana z wartością wynagrodzenia za świadczenie objęte opodatkowaniem VAT. W przepisie tym ustawodawca celowo użył określenia „dokładnie", aby podkreślić, że zasada proporcjonalności podatku do ceny towaru ma dla konstrukcji opodatkowania VAT znaczenie fundamentalne i z perspektywy tej zasady powinny być interpretowane i stosowane dalsze przepisy Dyrektywy VAT.

Przepis powyższy został umieszczony w Tytule 1 Dyrektywy VAT „Przedmiot i zakres stosowania". Umieszczenie tego przepisu w rozdziale dotyczącym zakresu stosowania Dyrektywy VAT świadczy o tym, że ustawodawca unijny chciał uczynić z tej zasady regułę generalną znajdującą zastosowanie wobec wszystkich przepisów Dyrektywy VAT. Następnie art. 73 Dyrektywy VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten wskazuje, że obliczając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę rzeczywiście otrzymane świadczenie od kontrahenta (rzeczywistą wysokość zapłaty). Artykuł 79 Dyrektywy VAT potwierdza tę regułę stanowiąc, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że intencją prawodawcy unijnego jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania odzwierciedla rzeczywiście otrzymane świadczenia od kontrahenta. Oznacza to, że kwota, która stanowi podstawę opodatkowania, musi być pomniejszona o kwoty rabatów i upustów udzielonych kontrahentowi.

Istotny z perspektywy korygowania podstawy opodatkowania jest art. 90 Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego ust. 1, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie z kolei z ust. 2 tego artykułu, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Analizując treść cytowanego przepisu należy stwierdzić, że jego ust. 1 dotyczy różnego rodzaju sytuacji, gdy w związku z dokonaną transakcją nastąpiły przeszkody w uzyskaniu przez sprzedawcę zapłaty. Potwierdza to fakt, że w treści przedmiotowego przepisu nie pojawia się słowo „transakcja" (dostawa towarów, świadczenie usług lub sformułowanie wskazujące na czynność podlegającą VAT), co wskazywałoby, że obejmuje on również inne sytuacje niż tylko przypadki braku zapłaty. Natomiast przykładowe wymienione w nim sytuacje („anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie, całkowite lub częściowe niewywiązanie się") odnoszą się do płatności (przepis zawiera wyraz „płatności"). Zawiera on wprawdzie w swojej treści (zakreślając zakres hipotezy) słowo „rozwiązanie", które to słowo nie jest w potocznym języku (polskim) postrzegane w konotacji do płatności. Uwzględniając jednak pozostałe słowa użyte w treści komentowanego przepisu należy - w ocenie Wnioskodawcy - uznać, że słowo „rozwiązanie" oznaczać miało w zamyśle prawodawcy te przypadki braku zapłaty, które wynikają z obopólnej woli stron transakcji. Są to sytuacje, które należy rozpatrywać w opozycji do przypadków, gdy brak zapłaty wynika wyłącznie z woli jednej ze stron, na które to z kolei sytuacje wskazują takie zapisy komentowanego przepisu jak „anulowanie" (dotyczy sytuacji, gdy sprzedawca anuluje obowiązek zapłaty ciążący na nabywcy), „wypowiedzenie" (dotyczy sytuacji, gdy nabywca wypowiada dokonanie płatności z powodu np. nienależytego wykonania zobowiązania przez sprzedawcę), „niewywiązanie się" (dotyczy sytuacji, gdy nabywca nie dokonuje płatności, a wcześniej nie miało miejsca ani anulowanie, ani wypowiedzenie). Potwierdzeniem przedstawionej wyżej interpretacji jest brzmienie anglojęzyczne art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „In the case of cancellation, refusal or total or partial non-payment, or where the price is reduced after the supply takes place, the taxable amount shall be reduced accordingly under conditions which shall be determined by the Member States".

Powyższe oznacza, że przepis art. 90 Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie takich przypadków, w których łącznie zostały spełnione następujące warunki:

*   świadczenie usługi albo dostawa towaru faktycznie miało miejsce,
*   usługa albo dostawa została wykorzystana przez nabywcę,
*   nie dokonano zapłaty (całości lub części kwoty).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przedmiotowy przepis przyznaje państwom członkowskim kompetencję do określenia szczególnych warunków korygowania obrotu i chociaż nie określa ostatecznego kształtu takich warunków, to oczywiste jest w ocenie Wnioskodawcy, iż warunki te nie mogą w istocie prowadzić do naruszenia podstawowych zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w tym zasady proporcjonalności, o której mowa wyżej, oraz zasady neutralności. Innymi słowy państwa członkowskie mogą wprowadzić pewne wymogi dotyczące obniżania podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury, jednakże wymogi te nie mogą ingerować w prawo do obniżenia VAT należnego bądź wykluczać możliwość obniżenia VAT należnego w sytuacji, gdy rzeczywiście otrzymana zapłata jest niższa niż kwota wynagrodzenia wykazana na pierwotnej fakturze. Państwa członkowskie mogą zatem ustanowić pewne formalne warunki korygowania obrotu, ale nie ingerujące de facto w istotę VAT poprzez zanegowanie zasady proporcjonalności; przykładowo wymogi mogą dotyczyć dokumentowania okoliczności stanowiących podstawę do dokonywania korekty obrotu, np. w związku z udzieleniem rabatu, chociaż nie mogą one „blokować" korekty rozliczeń VAT po stronie podatnika. Wymogi formalne dotyczące udokumentowania przyczyn korekty podstawy opodatkowania mogą zatem służyć wyłącznie do umożliwienia organom skarbowym oceny jej zasadności na etapie ewentualnego postępowania podatkowego - brak udokumentowania rzeczywistych podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania mógłby stanowić dla organu podstawę do zakwestionowania rozliczeń podatnika. Tym niemniej wymogi formalne nie mogą przesądzać o kształcie samej zasady proporcjonalności.

Przykładem realizacji w prawie polskim normy wynikającej z art. 90 Dyrektywy VAT jest tzw. „ulga na złe długi", uregulowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Dotyczy ona sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie zmniejsza się w żaden sposób, gdyż transakcja została zrealizowana (wykonano usługę albo dokonano dostawy towaru), jednakże kontrahent (nabywca) nie dokonał zapłaty za towar lub usługę (albo zapłacił mniej niż powinien). Właśnie w odniesieniu do tego rodzaju przypadków Polska - zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT - mogła wprowadzić określone warunki korygowania obrotu i podatku należnego i uczyniła to wprowadzając przedmiotowe przepisy. Nie należy jednak tych sytuacji mylić z przypadkami, gdy cena ulega zmniejszeniu na podstawie woli stron transakcji. W takich przypadkach przepis art. 90 Dyrektywy VAT i będących jego konsekwencją przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie stosuje się, a zastosowanie ma bez ograniczeń zasada ogólna określania podstawy opodatkowania dla VAT, czyli zasada proporcjonalności podatku należnego do rzeczywistej ceny.

Należy wskazać, iż zasady dotyczące podatku VAT wyrażone w Dyrektywie VAT zostały doprecyzowane i rozwinięte w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim w orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślano, że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów). W orzeczeniu ETS C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, Trybunał stwierdził, że „podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, przy czym wynagrodzenie jest wartością subiektywną, która musi dać się wyrazić w kwocie pieniężnej". Z orzeczenia tego wynika więc, że skoro podstawą opodatkowania jest tylko uzyskane wynagrodzenie i tylko w wymiernej kwocie pieniężnej, to podstawy opodatkowania nie może stanowić to, co nie wchodzi w zakres wynagrodzenia. Jeżeli więc rabaty i inne obniżki dokonane po wystawieniu faktury obniżają cenę, to tym samym obniżają podstawę opodatkowania i co za tym idzie prowadzą do obniżenia VAT należnego. ETS w późniejszych orzeczeniach konsekwentnie potwierdzał swoje stanowisko, m.in. w sprawach C-126/88 Boots Company czy C-38/93 H.J. Glawe. Podkreślić przy tym należy tezę z wyroku ETS C-317/94 Elida Gibbs, w którym ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) Podstawa opodatkowania równa była cenie sprzedaży ustalonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu. Zasada ta dotyczy także dostaw realizowanych przez producenta na rzecz hurtownika, a nie bezpośrednio na rzecz sprzedawcy. Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego (podatnika) podatku VAT oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji."

Wyrok ten jest kluczowy w kwestii definiowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze ETS potwierdza w nim wprost, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż faktycznie otrzymane wynagrodzenie i to również w sytuacji, kiedy kwota jest zwracana ostatecznemu odbiorcy przez producenta, z którym to odbiorcą nie łączył producenta stosunek prawny z tytułu sprzedaży. ETS uznał więc, że zrównanie podstawy opodatkowania z wartością faktycznie otrzymanego wynagrodzenia podlega ochronie nawet w sytuacji, kiedy wynagrodzenie faktycznie otrzymane jest zmniejszane pośrednio, poprzez zwrot części kwoty zakupu ostatecznemu odbiorcy (a nie bezpośredniemu nabywcy towarów, który dopiero w dalszej kolejności sprzedał je ostatecznemu odbiorcy). Obniżka ceny, a tym samym pomniejszenie podstawy opodatkowania, nastąpiła poprzez zwrot części kwoty zakupu, po jakiej ostateczny odbiorca nabył towar od sprzedawcy. Producent, który może w tej sytuacji zmniejszyć obrót, nawet nie wystawiał pierwotnej faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy towaru, tym bardziej więc nie byłoby możliwe wystawienie faktury korygującej a następnie uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro nawet w takiej sytuacji, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, możliwe jest dokonanie korekty VAT należnego przez producenta, to tym bardziej nie może być mowy o jakichś ograniczeniach w przypadku udzielania rabatu bezpośredniemu nabywcy. Po drugie, ETS w powołanym wyroku powiązał zasady dotyczące obniżania obrotu z zasadą neutralności podatkowej VAT, która jest naczelną zasadą całego systemu VAT i stanowi o tym, że VAT faktycznie jest podatkiem od wartości dodanej, a nie od obrotu.

ETS powtórzył swoje tezy w wyroku C-317/94 Elida Gibbs w orzeczeniu C-427/98 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Niemcami. Niemcy nie zastosowały się do wniosków płynących z orzeczenia Elida Gibbs i nie wprowadziły do swojego ustawodawstwa odpowiednich zmian. Wskutek tego Komisja Europejska skierowała przeciw Niemcom sprawę do ETS, którą Niemcy przegrały. W orzeczeniu C-427/98 ETS powtórzył wszystkie swoje tezy z orzeczenia Elida Gibbs.

Powyższe oznacza zatem, że ustalając kształt norm prawnych na podstawie obowiązujących przepisów regulujących podatek VAT należy uwzględnić istotę konstrukcji tego podatku, wyrażającą się m.in. w zasadzie proporcjonalności. Przepisy Dyrektywy VAT nie przesądzają, że wymogi formalne decydują o kształcie tej zasady i innych zasad określających istotę VAT. Zatem przepisy krajowe określające zasady korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego nie mogą w istocie prowadzić do ograniczenia albo wręcz wykluczenia podstawowych zasad konstrukcji VAT wyrażonych m.in. w zasadzie proporcjonalności i zasadzie neutralności, wynikających z Dyrektywy VAT, tak jak to czynią przepisy art. 29 ust. 4 - 4c ustawy o VAT. Wymogi formalne mogą wyłącznie mieć znaczenie z perspektywy udokumentowania rzeczywistych podstaw dokonywania korekty obrotu, ale nie mogą „blokować" korekty rozliczeń ani jej przeciągać w czasie. Wymogi formalne mają znaczenie wyłącznie z perspektywy wykazania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy skarbowe czy rzeczywiście istniały podstawy do korekty.

W kontekście powyższych uwag rozważenia wymaga zakres wymogów formalnych określonych przez przepisy Dyrektywy VAT w zakresie wykazania rzeczywistych podstaw dla skorygowania obrotu i podatku należnego, co umożliwi ustalenie, jaki model dokumentowania podstaw korygowania obrotu określa Dyrektywa VAT. Przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują tak szerokiego formalizmu w dokumentowaniu przez podatników VAT transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak czynią to polskie przepisy VAT. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 219 Dyrektywy VAT. Zgodnie z nim, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Treść powyższego przepisu nie przewiduje zatem, że podatek VAT w rozumieniu Dyrektywy VAT wymaga dla korygowania podstawy opodatkowania sporządzania określonego w swojej formie dokumentu (faktury korygującej). Dyrektywa przedkłada ponad rygoryzm i formalizm prawny sam fakt udokumentowania podstaw korekty w sposób nie budzący wątpliwości. Natomiast nie odwołuje się do koncepcji faktury korygującej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadają polskie przepisy VAT. Z treści przywołanego przepisu art. 219 Dyrektywy VAT wynika, że dokumentem stanowiącym podstawę korygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego może być każdy dokument, który odnosi się do faktury pierwotnej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Konstatacja ta oznacza, że polskie przepisy VAT przewidujące obowiązek dokumentowania korekty podatku należnego ze względu na udzielony rabat nawiązują do jednego z modeli dokumentowania korekt obrotu dopuszczalnych na gruncie Dyrektywy VAT. Jednocześnie jednak, niezgodnie z Dyrektywą VAT, ograniczają sposób dokumentowania podstaw takiej korekty wyłącznie do tego jednego modelu. Powyższych wniosków nie zmienia również analiza art. 273 Dyrektywy VAT, który wskazuje wprost, że wprowadzone przez państwa członkowskie wymogi formalne służące zapewnieniu prawidłowości poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza obowiązki dotyczące fakturowania określone w samej Dyrektywie VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Skoro zatem art. 219 Dyrektywy VAT uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny za fakturę, to zasada ta nie może być ograniczana przez art. 273 Dyrektywy VAT. Skoro zatem analiza treści art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT wskazuje, że wolą ustawodawcy jest to, aby w przypadku udzielenia rabatu, podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę rabatu jedynie w przypadku, gdy wystawi fakturę korygującą, przekaże ją kontrahentowi, a następnie otrzyma od tego kontrahenta potwierdzenie odbioru faktury korygującej, to tym samym norma wynikająca z tychże polskich przepisów jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi Dyrektywy VAT. Oznacza to innymi słowy, że wynikający z polskich przepisów wymóg wystawiania faktur korygujących o określonym kształcie formalnym narusza Dyrektywę VAT, ogranicza bowiem sposób udokumentowania podstaw korekty obrotu i podatku należnego tylko do jednego potencjalnie możliwego modelu dokonywania takiego dokumentowania. Należy też podkreślić, że wymogi wprowadzane przez Państwa Członkowskie na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT (art. 22 (8) VI Dyrektywy VAT) nie mogą naruszać zasad konstrukcji VAT i celów Dyrektywy. Potwierdził to ETS w wyroku w sprawie 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion oraz Societe anonyme detude et de gestion immobiliere (EGI) a Państwem Belgijskim w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego, a także w wyroku w sprawie C-96/91 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, w którym stwierdził: „12. Prawdą jest, że Szósta dyrektywa, zawiera w art. 22 obowiązki podatników VAT w systemie wewnętrznym i zawiera między innymi w odniesieniu do form fakturowania przepis pozwalający Państwu Członkowskiemu do nałożenia obowiązków, które nie są przewidziane w tej dyrektywie. W rezultacie na podstawie ustępu 8 tego artykułu „\`(...)\` Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Jednakże uprawnienie to może być wykonywane, jak to sprecyzował Trybunał w orzeczeniu cytowanym przez obie strony, w zakresie w jakim jest to konieczne w celu zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i jego kontrolę ze strony administracji podatkowej, a szczegółowe warunki obowiązku fakturowania nie powinny czynić skorzystania z prawa do odliczenia praktycznie niemożliwym lub nazbyt trudnym."

Zatem, jak z powyższego wynika, ETS potwierdził, że wymogi formalne wprowadzane przez Państwa Członkowskie nie mogą w istocie naruszać zasad konstrukcji VAT wynikających z Dyrektywy VAT, co ma miejsce właśnie w przypadku nałożenia przez przepisy polskie obowiązku wystawiania sformalizowanych faktur korygujących (zwłaszcza w kontekście tezy, że prawo do ich ujęcia przez podatnika w jego rozliczeniu VAT jest uzależnione od potwierdzenia otrzymania odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę). Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest niezbędne dla udokumentowania korekty obrotu w związku z udzieleniem rabatu wystawienie faktury korygującej, o ile podstawy korekty i jej dokonanie zostaną udokumentowane w innych nie budzących wątpliwości dokumentach. Przepisy Dyrektywy VAT, z którymi polskie przepisy VAT są sprzeczne, wskazują bowiem, że jest ona obowiązana wyłącznie do udokumentowania podstaw dokonania korekty obrotu i podatku należnego poprzez zgromadzenie dokumentów potwierdzających fakt udzielenia rabatu. Dokumenty te nie muszą mieć jednak szczególnej formy określonej w polskich przepisach VAT (formy faktur korygujących). Skoro wiec obowiązek wystawiania faktur korygujących jest sam w sobie sprzeczny z Dyrektywą VAT, to tym bardziej sprzeczne z Dyrektywą VAT jest wymaganie od podatników, żeby posiadali potwierdzenie odbioru faktury korygującej jako warunek konieczny do dokonania korekty obrotu.

III. Analiza wspólnotowych przepisów w zakresie obowiązku potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Stosując model dokumentowania korekty obrotu i podatku należnego fakturami korygującymi - jako jeden z możliwych, ale nie jedyny dopuszczalny przepisami Dyrektywy VAT - rozważenia wymaga obowiązek stosowania potwierdzeń odbioru tych faktur przez nabywcę, dla ich ujęcia w rozliczeniu VAT za dany miesiąc. Skoro przepisy Dyrektywy VAT wprost potwierdzają (na co wskazano wyżej), że wysokość podatku należnego uzależniona jest od faktycznie uzyskanej zapłaty, to tym samym brak możliwości skorygowania podatku należnego po dokonanym już zmniejszeniu ceny (np. w drodze rabatu), z uwagi na wymogi formalne określone w przepisach krajowych, skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności podatku do ceny. Wprawdzie państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania warunków uwzględnienia przez podatnika w jego rozliczeniu VAT faktu braku zapłaty (art. 90 Dyrektywy VAT), jednak oczywistym jest w ocenie Spółki, że warunki przyjęte przez dany kraj muszą uwzględniać charakter okoliczności, w jakich znalazł się podatnik oraz nie mogą prowadzić do zaprzeczenia zasady proporcjonalności VAT (a także innym zasadom konstrukcji VAT, jak zasada neutralności). W związku z powyższym, zdaniem Spółki uregulowanie wprowadzone przez ustawodawcę polskiego w art. 29 ust. 4a narusza zasady wynikające z Dyrektywy VAT, ponieważ ich zastosowanie tworzy sytuacje, w których ciężar podatku może być częściowo bądź całkowicie ostatecznie poniesiony przez podatnika VAT, a nie konsumenta ostatecznego.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania pozostanie wyższa, z powodu braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, od faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, to sytuacja taka będzie bezwzględnie sprzeczna z normami prawa wspólnotowego i orzecznictwem ETS. Jednocześnie należy też podkreślić, że skoro przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują wymogu wystawiania faktur korygujących dla potrzeb dokonania korekty obrotu i podatku należnego, to tym bardziej nieuzasadniony jest z jej perspektywy wymóg posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

W związku z powyższym należy również podkreślić, iż ETS dokonując oceny działań prawodawczych państw członkowskich, kieruje się zasadą proporcjonalności (współmierności) przyjętych rozwiązań do zamierzonych celów. W wyroku w połączonych sprawach Ampafrance SA przeciwko Directeur des services fiscaux, Maine-et-Loire (sprawa C-177/99) oraz Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne (sprawa C-181/99) Trybunał stwierdził, że „aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które zawiera, muszą być konieczne dla osiągnięcia szczególnego celu, do którego zmierza, i w jak najmniejszym możliwym stopniu dotykać celów i zasad Szóstej dyrektywy". Powyższa zasada została wielokrotnie potwierdzona w orzecznictwie ETS. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości funkcjonuje prymat zasad (neutralności, proporcjonalności) podatku VAT nad regulacjami technicznymi, takimi jak np. przygotowywanie dokumentów potwierdzających podstawy korekty obrotu i podatku należnego. Odwrócenie tej zależności przez polskiego ustawodawcę i uzależnienie realizacji zasad VAT obowiązujących w systemie prawnym Linii Europejskiej od czynności formalno-technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu, a co za tym idzie prawa do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że już przepisy rozporządzenia wykonawczego nakładające obowiązek wystawiania faktur korygujących, ale przede wszystkim przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności, ponieważ ogranicza możliwość dokonania obniżenia opodatkowania, odpowiednio do wartości faktycznie otrzymanego wynagrodzenia. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy uzyskanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przeciąga się w czasie i ostatecznie jego otrzymanie następuje po kilku miesiącach od wystawienia faktury korygującej, albo gdy potwierdzenie to w ogóle do sprzedawcy nie dociera. W takich sytuacjach, mimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczania podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona." W związku z powyższym wyrokiem należy stwierdzić, iż istnieje podstawa do uznania przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT za niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy VAT. Zdaniem Spółki ustawodawca polski naruszył zasadę neutralności podatku VAT, poprzez wprowadzenie przepisu, który w wielu przypadkach uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT mimo faktycznego zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług). W efekcie dochodzi również do naruszenia zasady proporcjonalności podatku VAT. Wynika ono z wprowadzenia przepisu, który nie respektuje celów i zasad Dyrektywy VAT. Tezy powyższe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W tym miejscu należy też wskazać, że stanowisko Spółki nie jest odosobnione. Również polskie sądy administracyjne dostrzegają sprzeczność polskich regulacji z regulacjami wspólnotowymi w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2007r. (sygn. III SA/Gl 127/07), w którym stwierdzono, że: „ Z wyroków ETS można wywieść zasadę, że jeśli wielkość podstawy opodatkowania zależy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta, to również z drugiej strony obniżenie obrotu, np. z powodu zwrotu towaru lub kwoty nienależnej, może nastąpić dopiero w momencie zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia. W związku z tym takie formalne elementy, jak wystawienie faktury korygującej, jak i posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził tym samym, że formalne elementy transakcji nie mogą mieć wpływu na moment obniżenia VAT należnego. Tym bardziej więc nie mogą mieć wpływu na samo prawo do obniżenia VAT należnego w przypadku udzielenia rabatów lub obniżki ceny z innego tytułu. Sąd stoi więc na stanowisku, że aspekt posiadania lub brak posiadania potwierdzenia faktury, jako formalny element transakcji, jest bez znaczenia dla możliwości obniżania VAT należnego.

Powyższe argumenty znajdują potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. (sygn. III SA/Wa 655/08). W wyroku tym sąd stwierdził, że: „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT."

Ponadto, w tym samym wyroku, Sąd odniósł się do relacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i możliwości stwierdzenia sprzeczności § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach z Dyrektywą VAT. Sąd uznał, że: „Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie (co do uznania § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach za niezgodne z konstytucją i odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu - przyp. Wnioskodawcy) nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury". Sąd wskazał przy tym, że obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu dotyczy również organów podatkowych: „wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.)."

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi więc jednoznacznie na stanowisku, że § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny z Dyrektywą VAT i jako taki nie powinien być stosowany przez organy podatkowe. Nie ma przy tym dla sądu znaczenia, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności tego przepisu wyłącznie z Konstytucją RP, nie odnosząc się do kwestii prawa wspólnotowego. WSA podkreślił, że podstawą braku zastosowania przedmiotowego przepisu jest brak zgodności wynikającej z niego normy z normami prawa wspólnotowego.

Wnioskodawca jest przy tym zdania, że wnioski dotyczące § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach dotyczą również art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, ponieważ regulacje zawarte od 1 grudnia 2008r. w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT są niemal identyczne z tymi zawartymi w § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie przytoczyć tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008r. (sygn. akt I SA/Bd 249/08), który orzekając o przepisie wprowadzającym wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta dla celów dokonania obniżenia podstawy opodatkowania stwierdził, że: „Kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasadypodatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, mimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku."

Z powyższego wynika więc, że w praktyce sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż przepisy uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z uregulowaniami i zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT. Teza ta znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 172/08; wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 804/07; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Bd 249/08; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008r., sygn. akt I S.A./Wr 399/08; wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wyboru przez niego modelu dokumentowania korekt obrotu i podatku należnego fakturami korygującymi, nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o wartość wynikającą z wystawionej faktury korygującej. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego przez nią w niniejszym wniosku stanowiska w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących i uzyskiwania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów piekarskich i cukierniczych, w ramach której wystawia faktury. Z uwagi na różne tytuły prawne, takie jak rabaty, korekty cen i inne, Wnioskodawca dokonuje korekt obrotu i dokumentuje te korekty fakturami korygującymi.

Powołane wyżej regulacje rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno zatem stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Brak zatem, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, podstaw do wystawienia we wskazanych przypadkach innego dokumentu niż faktura korygująca, z którego treści wynikałoby zmniejszenie należności wskazanej w fakturze pierwotnej, tj. spełniającego wymogi wynikające z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Jednocześnie należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów oraz o kwoty wynikające z korekt cen i inne to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dotychczasowe korekty obrotu i podatku należnego dokonywał z uwzględnieniem stosowania potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Jednakże w związku z faktem, iż z dniem 1 grudnia 2008r. nastąpiła zmiana przepisów objętych powyższym wnioskiem (wprowadzenie przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a) Wnioskodawca ma wątpliwości czy z przepisów tych wynika bezwzględny obowiązek uwzględniania faktur korygujących w rozliczeniach podatku VAT dopiero po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, planowane postępowanie Wnioskodawcy polegające na wystawianiu faktur korygujących (zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej) w związku z udzieleniem kontrahentom rabatów, korekty cen i inne i dokonywanie obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona odpowiednia faktura korygująca, przy jednoczesnym braku potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę, uznać należy za nieprawidłowe w oparciu o cyt. powyżej przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub/i kwoty podatku należnego.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym) oraz potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących.

Przy czym dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej powoduje, że nie można uznać za zasadne stwierdzenie, iż wprowadzone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymogi sprowadzają się wyłącznie do niepotrzebnego i nieuzasadnionego utrudnienia funkcjonowania podatnikom, naruszając w efekcie zasadę proporcjonalności wymogów formalnych do uzyskiwanych dzięki nim efektów w zakresie ochrony interesu fiskalnego państwa oraz zasadę proporcjonalności kwoty podatku VAT do rzeczywistej ceny towaru (rzeczywistej kwoty zapłaty).

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008r. ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami członkowskimi, pod warunkiem, iż obowiązki te nie będą powodować w przypadku transakcji handlowych pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może być wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków w stosunku do obowiązków określonych w ustępie 3.

Podobne uregulowania zawarto w art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Powołane przepisy pozwalają zatem Państwom Członkowskim wprowadzić wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, mający na celu zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy zawiera się w granicach zakreślonych powołanymi przepisami poprzednio obowiązującego art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady oraz art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Zatem w ocenie tut. organu podatkowego przepisy prawa krajowego – tu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT są zgodne z przepisami art. 73, art. 79, art. 90 czy art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy czym wskazać należy, że art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 340 z 10 listopada 1997r.; dalej: „TWE”) stwierdza, iż ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W przedmiotowym przypadku normy Szóstej Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalają wprowadzić Państwom Członkowskim wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Polski ustawodawca, mając na celu zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy, przepisami art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT dokonał przetworzenia norm dyrektywy wprowadzając wymóg potwierdzenia faktury korygującej. Niespełnienie przesłanki nieprzetworzenia do prawa krajowego norm dyrektywy powoduje, że przepisy dyrektywy w przedmiotowym zakresie nie mogą być stosowane bezpośrednio.

W cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie 26/62 van Gend & Loos przeciwko Administratie der Belastigen Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed sądami i trybunałami przed państw członkowskich. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie 6/64 pomiędzy Flamino Costa a E.N.E.L Trybunał podkreślił, że w przeciwieństwie do zwykłych umów międzynarodowych, Traktat Rzymski stworzył swój własny system prawny, który w momencie wejścia w życie Traktatu stał się integralną częścią porządku prawnego państw członkowskich, a sądy zobowiązane są go stosować.

A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnej kwestii - możliwości powoływania się przez obywateli Państw Członkowskich na prawo wspólnotowe przed sądami i trybunałami Państw Członkowskich co w niniejszej sprawie nie znajduje bezpośredniego zastosowania.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-230/87 pomiędzy Naturally Yours Cosmetics Limited a Commissioners of Customs and Excise poruszona została kwestia wpływu na wysokość opodatkowania wartości usługi promocyjnej wykonywanej przez sprzedawcę detalicznego, polegającej na zachęceniu innego podmiotu do zorganizowania imprezy promocyjnej lub przekazaniu wynagrodzenia za wykonanie usługi.

Orzeczenie w sprawie C-126/88 pomiędzy Boots Company PLC a Commissioners of Customs and Excise dotyczyło kwestii podstawy opodatkowania VAT, w przypadku gdy sprzedawca detaliczny przyjmuje od klienta kupon przekazany klientowi nieodpłatnie przy wcześniejszym zakupie dokonanym po normalnej cenie detalicznej.

Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Orzeczenie w sprawie C-427/98 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Niemiecką dotyczy korekty podstawy opodatkowania w przypadku zwrotu sprzedawcy detalicznemu wartości kuponów zniżkowych.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel-und Unterbaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst poruszona została kwestia podstawy opodatkowania w przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej jako określonego procentu całkowitej wrzuconej stawki.

Jak wynika z powyższego powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast powołując orzeczenia w połączonych sprawach 123 i 330/87, Lea Jorion, née Jeunehomme i Societe anonyme détude et de gestion immobiliêre EGI przeciwko Państwu Belgijskiemu Wnioskodawca wskazał, że ustanowione przez Państwa Członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy.

Tutejszy organ pragnie zauważyć, iż w cyt. orzeczeniu 123 i 330/87 ETS stwierdził również, iż Państwa Członkowskie, zgodnie z art. 22(8) VI Dyrektywy, mogą nakładać inne obowiązki, jakie uznają za konieczne w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania nadużyciom.

W orzeczeniu powyższym ETS stwierdził, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty lub zapłaconego w odniesieniu do towarów i usług, jakie zostały lub zostaną dostarczone przez innego podatnika, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy.

Dalej w orzeczeniu ETS wskazał, iż gdy chodzi o wykonywanie prawa do odliczenia w okolicznościach określonych powyżej, będących okolicznościami występującymi w niniejszej sprawie, VI Dyrektywa nie wymaga niczego więcej niż faktury zawierającej określone informacje. Państwa Członkowskie mogą wymagać ujęcia dodatkowych informacji w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych.

A zatem, zdaniem tut. organu wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, miał na celu, jak już wskazano powyżej, zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy. Przy czym w świetle powołanych orzeczeń w połączonych sprawach 123 i 330/87, Lea Jorion, née Jeunehomme i Societe anonyme détude et de gestion immobiliêre EGI przeciwko Państwu Belgijskiemu, Europejski Trybunał Sprawiedliwości dopuszcza możliwość stosowania przez Państwa Członkowskie dodatkowych wymogów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, pod warunkiem, że przedmiotowe wymogi nie prowadzą do sytuacji, że prawo do odliczenia staje się praktycznie niemożliwym lub nazbyt trudnym.

Analogicznie stwierdzenia zawarte zostały w orzeczeniu w sprawie C-96/91 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii.

Końcowo stwierdzić należy, że orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampa-france SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne (Francja) dotyczą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z czym nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Z kolei w wyroku w sprawie C-431/92 (Komisja przeciwko Niemcom) wynika, że organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Należy zauważyć, że w ocenie tut. organu podatkowego sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zacytowane w niniejszej sprawie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych, i niejednokrotnie dotyczą innych niż wskazane przez Wnioskodawcę przepisów Dyrektywy w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże w ocenie tut. organu orzeczenia te potwierdzają prawo Państw Członkowskich do wprowadzenia dodatkowych wymogów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru tego poboru ze strony organów skarbowych.

Na poparcie takiego stanowiska tut. organ uznał za zasadne przywołanie orzeczenia ETS z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, który wprawdzie dotyczył kwestii zwrotu podatku, jednakże potwierdza on odpowiedzialność wystawcy faktury za zapłatę wynikającego z niej podatku. Trybunał stwierdził bowiem, że uzależnienie zwrotu VAT od skorygowania pierwotnej faktury nie jest środkiem, który wykraczałby poza dozwolone środki, które mogą być wprowadzone dla ograniczenia ryzyka utraty wpływów podatkowych i nie narusza to zasady neutralności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać należy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, a ponadto zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołała Spółka, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Ponadto nieuzasadnione jest również twierdzenie Wnioskodawcy o utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, czego potwierdzeniem są odmienne od wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych przykładowo orzeczenie WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1413/09 czy WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 959/09.

Na marginesie należy również dodać, że problemy techniczne związane z wewnętrznym przekazem informacji w firmie podatnika, zaewidencjonowaniem wpływu potwierdzenia odbioru faktury korygującej i jej ujęciem we właściwej deklaracji podatkowej nie mogą determinować obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca nie może przenosić na Skarb Państwa ciężaru finansowania podatku naliczonego odliczonego przez nabywcę w kwocie wyższej od należnej, co miałoby miejsce w sytuacji obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego od razu po wystawieniu faktury korygującej, bez zaakceptowania tej sytuacji przez nabywcę i obniżenia przez niego kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.