Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.262.2018.10.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: Wyłączenie z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych
Słowa kluczowe: gmina; jednostka; opodatkowanie; przedszkole; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 zezm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2325/20 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 541/18 z 11 września 2018 r.(data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

13 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

13 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.262.2018.1.AZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.262.2018.1.AZ, złożył skargę z 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 541/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 13 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.262.2018.1.AZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2325/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej również jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) – jest czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, Gmina może tworzyć podległe jej jednostki organizacyjne: a. samorządowe jednostki budżetowe, b. samorządowe zakłady budżetowe. Wskutek centralizacji podatku VAT w Gminie, jednostki budżetowe (organizacyjne) wstąpiły we wszystkie prawa i obowiązki z zakresu podatku od towarów i usług. Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia, Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych gminy (m.in. gminne przedszkole, szkoły podstawowe, szkoła muzyczna), określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), tj. edukacji publicznej.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Wnioskodawcy osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Gminy (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Wójta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Gmina oraz jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Gmina, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Gminy jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Rada Gminy w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. W celu realizacji zadania własnego Gminy w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, powołuje ona jednostki oświatowe. Zgodnie z art. 4 pkt 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie, natomiast, do art. 2 prawa oświatowego, system oświaty obejmuje m.in. a. przedszkola, b. szkoły (podstawowe, ponadpodstawowe, artystyczne), c. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, d. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, e. placówki artystyczne, f. poradnie psychologiczno-pedagogiczne, g. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze, ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze, h. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, i. placówki doskonalenia nauczycieli j. biblioteki pedagogiczne, k. kolegia pracowników służb społecznych.

W celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 poz. 446 ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej, Wnioskodawca powołuje m.in. przedszkola, szkoły (podstawowe, gimnazja). Zadanie to realizowane jest przez powyższe jednostki m.in. poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym, oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji. Jednostki budżetowe Gminy, będące szkołami, jak również przedszkolami (bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty \[Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty\] mówi, iż jeśli jest mowa o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole), organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Z kolei w ustawie – Prawo Oświatowe określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie do treści art. 106 tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy). Pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949, dalej zwana „ustawą Prawo oświatowe), są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203, dalej zwanej „ustawą o finansowaniu zadań oświatowych”). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego – należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ust. 2 lub 3 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

Wskazane przez Wnioskodawcę wyżej jednostki, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek.

Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Pewną wskazówką pozwalająca na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. Z przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: – wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; – wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawny (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Organizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. Naczelny Sąd Administracyjny, we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, stwierdził, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pogląd wyrażony w orzecznictwie, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej podzielił również NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 844/17. Jak wskazano, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Do tożsamej konkluzji należy dojść analizując przepisy w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową. Art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty wskazuje w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt tej ustawy wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Natomiast art. 5 ust. 5, wskazuje, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g ), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem owego podatku (tak Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Niemniej ważne znaczenie w przedmiotowym zakresie mają przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy). Zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (T.J. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej zwana „ustawą o finansach publicznych”). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/17 stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. W zakresie wydawania przez jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, w ocenie Gminy, stwierdzić należy, iż czynności te nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 z późn.zm.). Zgodnie z § 23 ust. 1 tego rozporządzenia, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Z powyższego wynika, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Z treści cytowanych przepisów wynika, że wydawanie duplikatów świadectw, odpisów świadectw dojrzałości, odpisów aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomów lub zaświadczeń, świadectw potwierdzających kwalifikację w zawodzie, indeksów i legitymacji, legitymacji przedszkolnych dla dzieci niepełnosprawnych, oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanych przepisu w ustawie o systemie oświaty.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 648/17, powiat, pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach Gminy realizująca zadania w zakresie edukacji nie będzie podlegała podatkowi VAT, bo w tym przypadku Gmina na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie podatnikiem tego podatku. Należy mieć także na uwadze to, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE. W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965, www.eur- lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Przyjmując, że świadcząc usługi dla dzieci i uczniów w postaci świadczenia wyżywienia dla dzieci w szkole i przedszkolu oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu w godzinach ponadprogramowych, Gmina (w ramach, której działa jednostka budżetowa jaką jest szkoła lub przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od uczniów i nauczycieli nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców). Rozważania płynące z powyższego należy odnieść również do czynności Gminy w postaci wydawania duplikatów świadectw, odpisów świadectw dojrzałości, odpisów aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomów lub zaświadczeń, świadectw potwierdzających kwalifikację w zawodzie, indeksów i legitymacji, legitymacji przedszkolnych dla dzieci niepełnosprawnych, oraz świadcząc usługi w postaci wydawania legitymacji służbowych dla nauczycieli.

W innym wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Gminę wskazane w stanie faktycznym w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formie i zakresie. Tym samym w pełni zasadne jest powołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 541/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2325/20 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 11 września 2018 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 poz. 446 ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej, Wnioskodawca powołuje m.in. przedszkola, szkoły (podstawowe, gimnazja). Zadanie to realizowane jest przez powyższe jednostki m.in. poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym, oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi:

*   zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach,
*   organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie),
*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…)

W świetle art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 –13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a przywołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, ze zm.).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 541/18 z 11 września 2018 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2325/2018.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji WSA podzielił pogląd co do charakteru czynności z zakresu zadań publicznych organu samorządowego wyrażony przez NSA przykładowo w dwóch wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz sygn. akt I FSK 1317/15, na który powołała się także Skarżąca. Zgodnie z zajętym w tych judykatach stanowiskiem, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej jak też w postaci wyżywienia dzieci w przedszkolu, ich pobytu i nauczania po godzinie 13-tej. Jak wskazał NSA, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest przykładowo zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu. Na sposób kwalifikowania tych czynności, jako leżących poza systemem VAT, nie ma żadnego wpływu to czy organ pobiera za nie opłaty, czy też nie, korzystając z możliwości zaniechania ich poboru w określonych sytuacjach.

Podzielając przedstawione wypowiedzi judykatury i doktryny, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za ww. czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Co więcej, nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola) a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. Podobnież nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową, a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, m.in. w zakresie wychowania i opieki uczniów i przedszkolaków. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT.

Analogicznie, w ocenie WSA, należy traktować wydawanie przez Gminę, przez określone jednostki budżetowe oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych. Należy podkreślić, że wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Tak więc także w tym zakresie Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Natomiast NSA wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku o interpretację wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ww. ustawy Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np. zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Z powoływanych przepisów, w ocenie NSA, można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że Gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: „CBOSA”) i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej spraw ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów.

NSA wskazał, że w rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej u.p.o. i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Odnosząc się do kwestii pobierania przez Gminę opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji NSA wskazał, że pobierając przedmiotowe opłaty Gmina działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Podsumowując, NSA stwierdził, że pobór przez Gminę opłat za opiekę w przedszkolach ponad postawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie podlega VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 541/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2325/20 należy stwierdzić, że Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, przez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.