Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-529/16-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Minister Gospodarki (obecnie: Minister Rozwoju) i A. SA corocznie zawierają umowy, na mocy których A. SA zobowiązuje się do wykonania określonych zadań (dalej: Zadania), a Minister Gospodarki do wypłacenia A. SA dotacji budżetowych (dalej: Dotacje). Dotacje pokrywają pełen koszt realizacji Zadań przez A. SA.

Zadania wynikające z umów polegają na:

1.  Prowadzeniu monitoringu i wykonywaniu szeregu czynności związanych z funkcjonowaniem górnictwa węgla kamiennego (Umowy typu 1).

Zadania realizowane w ramach Umów typu 1 dotyczą przykładowo:

*   sposobu wykorzystania dotacji oraz udzielanej pomocy publicznej, włączając w to prowadzenie kontroli w tym zakresie,

*   procesu likwidacji kopalń oraz działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń i naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, oraz zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym,

*   zmian stanu zatrudnienia w górnictwie węgla kamiennego,

*   sprzedaży węgla przez producentów, z wyodrębnieniem ilości, parametrów jakościowych, ceny węgla oraz wyników ekonomiczno - finansowych,

*   cen węgla kamiennego u producentów krajowych oraz cen węgla importowanego,

*   przygotowania dokumentacji w celu notyfikacji Komisji Europejskiej pomocy publicznej dla sektora górnictwa węgla kamiennego,

*   archiwizowania i przechowywania dokumentacji osobowej oraz płacowej przedsiębiorstw górniczych i przedsiębiorstw robót górniczych w przypadku ogłoszenia upadłości tych przedsiębiorstw albo podjęcia decyzji o ich likwidacji przed dniem 1 stycznia 2007 r.,

*   prowadzenia bazy danych o firmach usługowych wykonujących podziemne prace górnicze w kopalniach,

*   innych, zleconych przez Ministra, prac związanych z funkcjonowaniem górnictwa węgla kamiennego.

Zadania te są powierzone A. SA na mocy art. 25 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 410).

1.  Prowadzeniu przez A. SA monitoringu prawidłowości wykorzystania dotacji budżetowej przez konkretne podmioty (Umowy typu 2).

Zadania te są powierzone A. SA na mocy art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o dotacji przeznaczonej dla niektórych podmiotów (t.j. Dz. U z 2013, poz.1160)

Umowy typu 1 i Umowy typu 2 będą dalej zwane łącznie Umowami.

W załącznikach do Umów określony jest szczegółowo zakres Zadań, terminy ich realizacji i forma dokumentowania. Zadania wynikające z Umów realizowane są przez A. SA . A. SA może jednak zlecać wykonywanie poszczególnych czynności potrzebnych do wykonania Zadań specjalistom lub podmiotom zatrudniającym pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje.

Na mocy Umów A. SA przenosi na Ministra Gospodarki wszelkie prawa autorskie do wyników Zadań oraz do ich opracowań będących utworami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Jednocześnie Minister Gospodarki udziela A. SA na czas trwania Umów nieodpłatnej licencji na korzystanie z wyników Zadań w zakresie służącym celom publicznym. Niektóre wyniki Zadań są upubliczniane przez A. SA odpłatnie albo nieodpłatnie.

Dotacje mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację Zadań wynikających z Umów. Są one przekazywane zaliczkowo, w miesięcznych ratach, na wniosek A. SA. Obejmują wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Ministra przez A. SA wszelkich praw autorskich do wyników zadań realizowanych na mocy Umów oraz do ich opracowań będących utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006, nr.90, poz.631). Niewykorzystane kwoty Dotacji podlegają zwrotowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Dotacje budżetowe przekazane A. SA na realizację Zadań wynikających z Umów (na pokrycie wydatków na monitorowanie i wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem górnictwa węgla kamiennego) stanowią podstawę opodatkowania (obrót) w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji ich otrzymanie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez nią Dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji ich otrzymanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanów dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanów zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie - z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat są implementacją art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanów zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Zaliczenie określonych kwot dotacji do podstawy opodatkowania wymaga zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - łącznego spełnienia określonych przesłanek:

1.  beneficjent dotacji musi być usługodawcą (świadczyć usługi opodatkowane w ramach działalności gospodarczej),
2.  usługodawca musi otrzymać dotację,
3.  dotacja powinna stanowić część (lub całość) zapłaty z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
4.  dotacja musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ad. a) Beneficjent Dotacji jako usługodawca

Wskazać należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) jedynie wówczas, gdy jest ono wykonywane odpłatnie. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Już na tym etapie rozważań można zauważyć, że nawet gdyby przyjąć (z czym się nie zgadza A. SA) że ma miejsce wzajemność świadczeń, to zauważyć należy że to „świadczenie wzajemne”, które ma otrzymać A. SA, nie jest określone: uzależnione jest ono od prawidłowości składanych wniosków o poszczególne transze Dotacji i od wysokości poniesionych kosztów, które nie są możliwe do określenia z góry. Umowy przewidują jedynie maksymalne kwoty Dotacji. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Cofiperatieus AardappelenbewaA.laats orzekł, że pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym nie wystąpił bezpośredni związek w sytuacji, w której ustalone zostało, że świadczenie wzajemne stanowi „bliżej nieokreślone obniżenie wartości udziałów”.

Usługą w myśl przepisów o VAT będzie natomiast tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Gdyby przyjąć, że A. SA wykonuje świadczenie, to konsumentem usług finansowanych Dotacjami w niniejszej sprawie musiałby być Minister Gospodarki (obecnie Minister Rozwoju). Zleca on wykonanie pewnych czynności A. SA, aby wywiązać się z Zadań nałożonych na niego przepisami prawa. Z tego powodu w ocenie A. SA Minister Gospodarki (obecnie Minister Rozwoju) nie odnosi tu korzyści o charakterze majątkowym.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług, to co do zasady musi być ona dokonywana „odpłatnie”. Dzieje się tak, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (w szczególności wynika to z wyroków TSUE w sprawach; C-16/93 Tolsma; z dnia 5 czerwca 1997 r; C-2/95 SDC; C- 305/01 MKG-Kraftfiahrzeuge- Factoring, C-246/08 w sprawie KE przeciwko Republice Finlandii).

Można by sądzić, że skoro A. SA otrzymuje na realizacje określonych zadań Dotacje, to warunek odpłatności wydaje się być spełniony. Jak jednak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawę C -520/14, Gemeente Borsele istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza dla celów VAT.

W wyroku tym TSUE wywodzi, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. TSUE dowodzi następująco:

„30. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może zatem stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C 230/94, EU:C:1996:352, pkt 28).

31\. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 września 1996 r, Enkler, C 230/94, EU:C:1996:352, pkt 29).

(\`(...)\`)

33\. W tym względzie warto zauważyć, po pierwsze, że gmina Borsele odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane w postępowaniu głównym składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych. Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, pkt 50).

34\. Taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

35\. Po drugie, należy zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanym w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób, ponieważ (jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 64 opinii) gmina Borsele nie oferuje świadczenia usług na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych, z którymi zawiera umowy, i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej.

36\. Z powyższych rozważań wynika, że na zadane przez sąd odsyłający pytania należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół wt okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.”

W świetle zacytowanego i przywołanego orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że A. SA nie jest „usługodawcą” w świetle ustawy o VAT. Realizacja Zadań ustawowych w zamian za Dotacje ma inny charakter, niż świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie. Po pierwsze wskazać należy, że potrzeba realizacji Zadań wynika z ustaw (jak wskazano, w szczególności z ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego) a nie z potrzeb rynkowych. Zadania są finansowane z Budżetu Państwa a przekazanie środków jest niezbędne i umożliwia realizację zadań nałożonych na A. SA. A. SA nie osiąga z tego tytułu zysku czy też dodatkowego dochodu. Przeznaczone Dotacje są wykorzystywane wyłącznie na ściśle określone Umowami wskazane cele, A. SA jest obowiązane dokonać stosownych rozliczeń a niewykorzystane środki zwrócić do budżetu państwa. Po drugie należy zwrócić uwagę, że świadczenie otrzymywane przez A. SA w ramach Umów stanowi jedynie „zwrot wydatków”. Dotacja ma pokryć wynagrodzenie tylko w zakresie praw autorskich. Tymczasem świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT musi następować w sposób „ciągły” oraz „w celu uzyskania z tego tytułu dochodu” (zob. wyroki TSUE w sprawie Götz, C-4G8/06, s. 18; a także wyrok Komisja/Finlandia, C-246/08, pkt 37, który pod tym względem odnosi się do powyższego wyroku).

Co więcej - nawiązując do pkt 35 zacytowanego powyżej wyroku TSUE w sprawie C - 520/14, Gemeente Borsele - trudno określić czy okoliczności, w jakich dochodzi do „świadczenia usług” - czyli realizacji Zadań - różnią się od tych, w jakich zwykle świadczy się tego rodzaju usługi. Usługi świadczone przez A. SA są specyficzne, a ich kompleksowa wykonanie przez inny podmiot funkcjonujący na rynku jest prawnie niedopuszczalne.

A. SA nie można zatem uznać za usługodawcę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. b) Charakter Dotacji

W wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach oraz w orzecznictwie sądowym wskazywane jest, jaki powinien być charakter dotacji otrzymywanej przez podatnika, aby stanowiła ona - lub nie - podstawę opodatkowania VAT.

Wskazuje się, że opodatkowaniu VAT podlegają „dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy” (np. interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK). Wskazuje się też, że opodatkowaniu VAT nie podlegają dotacje o charakterze „zakupowym” lub „kosztowym” (interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r., nr IPPP2/4512-585/15-2/DG) ani dotacje przeznaczone na „ogólną działalność podatnika” (Minister Finansów, zmiana interpretacji indywidualnej pismem z 14 kwietnia 2016 r., nr PT8.8101.193.2015/SBA/369).

Opodatkowaniu VAT podlegają natomiast dotacje związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi - „dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług” (interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2015 r., nr IPPP1/4512-710/15-2/AS) i które mają charakter cenotwórczy - „do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi.” (interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., nr ITPP2/443-98/14/EB).

Ilustracją wszystkich tych stwierdzeń może być fragment interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2016 r., nr IBPP3/4512-984/15/KG, w której stwierdzono, że „Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Jak już wskazano, kwoty Dotacji, o których mowa w stanie faktycznym są uzależnione od kosztów związanych z realizacją zleconych zadań, jednak nie w znaczeniu opisanym powyżej. A. SA nie jest dotowana przez Ministra Gospodarki, aby świadczyć określone usługi dla podmiotów zewnętrznych po obniżonych cenach. Dotacje te cechuje całkowity brak charakteru cenotwórczego, co będzie szczegółowo opisane poniżej. Mają one natomiast bez wątpienia charakter „kosztowy” i „zakupowy”.

Ad. c) Zapłata z tytułu sprzedaży

Beneficjent dotacji - A. SA - wykonuje zestaw konkretnych czynności wynikających z ustaw i Umów, a koszty ich wykonania pokrywa Minister Gospodarki, wypłacając Dotacje. Jak już wskazywano, Dotacje opisane w stanie faktycznym mają charakter zwrotu kosztów za wykonanie określonych Zadań. Usługi te - inaczej realizacja Zadań - mają służyć ustawowym celom, do których A. SA została powołana, a nie osiąganiu przychodu. Realizacja Zadań jest finansowana ze środków publicznych. W tej sytuacji wypłaty Dotacji nie można uznać za „zapłatę z tytułu sprzedaży”.

Ad. d) Związek Dotacji z ceną

Zdaniem A. SA, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania brak też związku Dotacji z jakąkolwiek ceną świadczenia dokonywanego przez A. SA.

Aby dotacja miała charakter cenotwórczy, musiałaby istnieć cena jakiejś usługi czy towaru, która w przypadku nieotrzymania dotacji byłaby inna. W przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, zarówno ani sprzedaż ani cena nie występują - i tym samym „cena” nie może być w jakikolwiek sposób zmieniona przez Dotację.

Podobne poglądy wynikają z analizy orzecznictwa sądów polskich i TSUE. Wskazuje się, że dla opodatkowania dotacji konieczny jest ich bezpośredni związek z ceną oferowanego towaru lub usługi. Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku z 10 lutego 2016 r., I SA/Sz 1363/15 stwierdził, że aby stanowić część podstawy opodatkowania VAT, dotacja musi być przeznaczona „na pokrycie wydatków na usługi doradcze na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych potencjalnych, obecnych i przyszłych przedsiębiorców, a jej celem jest obniżenie ceny (\`(...)\`)”. Zaś WSA w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 2075/14 orzekł, że bezpośredniości, o której mowa w przepisie 29a ust. 1 ustawy o VAT „nie można rozumieć przez pryzmat sposobu, w jaki zredagowano umowę o dotację, lecz należy ją rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ceną (\`(...)\`)”.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13, w którym analizował kwestię ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania dla celów VAT. Sąd za zasadnicze dla rozstrzygnięcia uznał rozważenie, czy wartość dofinansowania „odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej”. Sąd badał, czy dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi na rzecz podmiotów trzecich a tym samym, czy stanowi dopłatę do jej ceny; jeśli takiego związku brak - taka dotacja nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania. W tym wyroku NSA powołał się na stanowisko tegoż Sądu, wyrażone w wyroku z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08, w którym wskazano przesłanki uznania dotacji za podstawię opodatkowania: ,,(\`(...)\`) aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na i konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.” Pomimo iż wyrok ten dotyczył stanu prawnego, obowiązującego do końca 2013 r., to tezy w nim wyrażone zachowują aktualność w obecnym stanie prawnym.

Podkreślić też należy, że orzecznictwo sądów polskich jest spójne z orzecznictwem TSUE. Wskazać należy w tym względzie wyroki TSUE w sprawach C-184/00 Office des produits wallons ASBL, C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd. oraz C-151/13 Le Rayon d’Or SARL. W każdym ze wskazanych wyroków TSUE dotyczących opodatkowania dotacji TSUE bada wpływ tychże dotacji na ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich. W ocenie A. SA sytuacja, w której podmiot - w tym tak specyficzny podmiot, jakim jest spółka A. SA - wykonuje zadania publiczne na rzecz organu władzy publicznej finansowane z dotacji, jest poza zakresem opodatkowania VAT.

Zauważyć też należy, że w piśmiennictwie podkreśla się, że samo otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT. Dotacje podlegają bowiem ewentualnemu opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane (zob. A ; Bartosiewicz, Komentarz do art. 29a ustawy o VAT, LEX 2016).

Ponieważ - jak wykazano powyżej - opisane w stanie faktycznym Dotacje nie stanowią zapłaty za świadczenie usług opodatkowane VAT i nie odnoszą się żadną miarą do ceny konkretnego towaru czy usługi, nie stanowią podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ustawy o VAT. Dotacje można natomiast uznać za mające charakter ogólny, ponieważ odnoszą się do realizacji Zadań, jako pewnej całości, umożliwiając A. SA funkcjonowanie w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.