Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-405/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-30
Teza: 1. Czy na Wnioskodawcy - zleceniodawcy - jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet i zwrotu innych kosztów podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju? 2. Czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia podstawowego w kwocie 1800,00 zł brutto miesięcznie, z wyłączeniem diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców poza granice Polski?
Słowa kluczowe: dieta; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; podróż; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu do tut. organu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada firmę produkcyjno-usługową, gdzie zatrudnia średnio 12 pracowników na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Produkcja w większości przeznaczona jest na rynek krajowy, a w sporadycznych przypadkach export do krajów UE. Ponadto, ma zawartą umowę z podmiotem polskim, który ma zawarte umowy z podmiotami na terenie Niemiec w zakresie opieki nad osobami starszymi wymagającymi opieki.

Podmiot z Polski, z którym współpracuje w ww. zakresie zleca Wnioskodawcy wskazując określone miejsca, usługi polegające na szeroko pojętej opiece nad tymi osobami.

W związku z tym Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi wymagającymi opieki. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz klientów współpracuje z osobami fizycznymi, które w imieniu Wnioskodawcy wykonują czynności opiekuńcze, na podstawie umowy zlecenia.

Umowa zlecenie określa wynagrodzenie kwotowo w wysokości 1800,00 zł brutto za każdy miesiąc wykonywanych czynności i od tej kwoty odprowadzana jest składka na ubezpieczenie społeczne, oraz zaliczka na podatek dochodowy.

Z uwagi na fakt, że klienci (podopieczni, nad którymi sprawuje opiekę) mieszkają na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych - zleceniobiorców - do wykonywania czynności opiekuńczych do Niemiec.

Umowy zleceniobiorców są podpisywane na okres od 3 m-cy do 1 roku. W umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia 1800 zł brutto jest także określony zwrot kosztów odbywanej podróży oraz wypłata diet.

Wyjazdy zleceniobiorców do Niemiec w celu wykonywania czynności zleconych przez Wnioskodawcę odbywają się na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, na okres średnio od jednego miesiąca do 3-miesięcy, czasami na dłużej. Po powrocie z podróży służbowej zleceniobiorcy oczekują na następny wyjazd do opieki, średnio od 1-mca do 3 m-cy, a w tym czasie wykonują usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych pracowników zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą do opieki, gdzie potrzebne są osoby z podstawową znajomością języka niemieckiego, predyspozycje do takiej pracy oraz kwalifikacje i dyspozycyjność, ponieważ zdarza się często, że zachodzi konieczność osobę wykonującą usługę w Niemczech zastąpić inną z powodu m.in. choroby, skarg zleceniodawców, uczciwości, nie dawania sobie rady z osobą podopieczną, itd. Jest to bardzo specyficzna i stresogenna usługa, a odbiorcy usługi są wymagający i o różnych charakterach.

Za ww. usługę na terenie Polski zleceniobiorca otrzymuje 100 zł ryczałtowo miesięcznie, oraz jeżeli zrekrutuje odpowiednią osobę, która podpisze umowę prowizję.

Od tej kwoty, tj. 100,00 zł miesięcznie, oraz jeżeli występuje prowizja, odprowadzana jest składka do ZUS oraz zaliczka na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego.

Po ok. 3 m-cach dana osoba ponownie wyjeżdża do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu służbowego na ok. 3 m-ce.

Osoby, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zlecenie mają miejsce zamieszkania - rezydencję podatkową - na terytorium Polski. W związku z czym podatek od wynagrodzeń i składki na rzecz ZUS zleceniobiorców wpłacane są na terytorium Polski.

Tak więc w celu realizacji usługi firma zawiera umowy zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy, umowy zlecenia oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy zawierają również zwrot kosztów odbywanej podróży służbowej, oraz wypłatę diety z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży służbowej do Niemiec. Diety mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia zleceniobiorcy w trakcie podróży do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków zleceniobiorcy w trakcie wyjazdu, w związku z czym zleceniodawca wypłaca diety oraz zwraca inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 z późn.zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy - zleceniodawcy - jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet i zwrotu innych kosztów podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?
2.  Czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia podstawowego w kwocie 1800,00 zł brutto miesięcznie, z wyłączeniem diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców poza granice Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy diety i zwrot innych kosztów podróży zleceniobiorców poza granice Polski w celu wykonywania umowy zlecenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to sytuacji, gdy diety i zwrot kosztów wypłacany jest w oparciu o rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby nie będącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksy pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę Wnioskodawcy czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Jeszcze szerzej, zdaniem Wnioskodawcy, o podróżach osób nie będących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r. (znak: IBPB2/415-539/07/HK), oraz późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (znak: IBPB II/1/415-253/13/ASz) wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski - w przypadku Wnioskodawcy i jego zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty diet i zwrotów kosztów podróży jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata diet i zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców Wnioskodawca stosuje przepis § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. który ma zastosowanie do zleceniobiorcy, który otrzymuje „diety" z tytułu podróży służbowej, tj. 1800,00 zł brutto miesięcznie i nie uwzględnia diet i innych kosztów. Z tego powodu warunek wymieniony powyżej, zakładający brak uwzględniania w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości diet oraz kosztów podróży, które zleceniobiorcom zwraca Wnioskodawca – jest spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi wymagającymi opieki. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz klientów współpracuje z osobami fizycznymi, które w imieniu Wnioskodawcy wykonują czynności opiekuńcze, na podstawie umowy zlecenia. Z uwagi na fakt, że klienci (podopieczni, nad którymi sprawuje opiekę) mieszkają na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych - zleceniobiorców - do wykonywania czynności opiekuńczych do Niemiec.

Umowy zleceniobiorców są podpisywane na okres od 3 m-cy do 1 roku. W umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia 1800 zł brutto jest także określony zwrot kosztów odbywanej podróży oraz wypłata diet. Wnioskodawca wypłaca diety oraz zwraca inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. (…).

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do diet i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, 85-035 Bydgoszcz ul. Jana Kazimierza 5 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.