Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-440/10/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-06
Teza: Czy faktura wystawiona w ten sposób jest prawidłowa i daje prawo do podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; ubezpieczenia
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury VAT dokumentującej ponoszone opłaty z tytułu dzierżawy gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury VAT dokumentującej ponoszone opłaty z tytułu dzierżawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Do celów działalności dzierżawi ośrodek wypoczynkowy. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, zobowiązany jest Pan do zapłaty czynszu dzierżawnego oraz do pokrywania następujących kosztów: opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe. Wydzierżawiający wystawia na rzecz Pana firmy faktury VAT, w których wyszczególnia wszystkie pozycje obciążeń z przypisanymi do nich cenami netto, stawką podatku 22%, wartością podatku i wartościami brutto poszczególnych pozycji.

Podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie oraz ubezpieczenie majątkowe są odsprzedawane dla Pana w takiej samej cenie jak były zakupione, jednak do niektórych pozycji zakupionych bez podatku VAT (w tym podatek od nieruchomości i ubezpieczenia majątkowe) wydzierżawiający nalicza podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w dniu 13 lipca 2010 r. wskazał Pan, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych, które opodatkowane są na zasadach ogólnych, bez zastosowania szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, których nabycie dokumentuje Pan wskazaną we wniosku fakturą, służą wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktura wystawiona w ten sposób jest prawidłowa i daje prawo do podatku naliczonego?

Pana zdaniem, faktura jest błędna. W przypadku „odsprzedaży podatku od nieruchomości”, według Pana, nie można zastosować podatku VAT 22%. Wszystkie składniki – czynsz i koszty zawarte w jednej cenie mogłyby być opodatkowane stawką właściwą dla najmu – 22%. Koszty wydzielone w fakturze, jako odrębne usługi, powinny być, w Pana przekonaniu, fakturowane ze stawką właściwą dla danej usługi, zaś w przypadku podatku od nieruchomości, czynność nie podlega ustawie VAT.

Uważa Pan, że jako nabywca usługi nie ma prawa do podatku naliczonego ze względu na wadliwą fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczone zostało w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności, której przedmiotem jest świadczenie usług turystycznych, opodatkowanych na zasadach ogólnych, bez zastosowania szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawi Pan ośrodek wypoczynkowy. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, zobowiązany jest Pan do zapłaty czynszu dzierżawnego oraz do pokrywania kosztów: opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, podatku od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowego. Wydzierżawiający wystawia na rzecz Pana firmy faktury VAT, w których wyszczególnia wszystkie pozycje obciążeń z przypisanymi do nich cenami netto, stawką podatku 22%, wartością podatku i wartościami brutto poszczególnych pozycji, jednakże do niektórych pozycji zakupionych bez podatku VAT (w tym podatek od nieruchomości i ubezpieczenia majątkowe) wydzierżawiający nalicza podatek VAT. Czynności, których nabycie dokumentują ww. faktury, służą wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy rozstrzygnięcie kwestii czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze wymaga uprzedniego rozeznania, co dokumentuje ta faktura. Jak wskazał Pan we wniosku faktura ta zawiera następującą treść: czynsz dzierżawny, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie oraz ubezpieczenie majątkowe, które są odsprzedawane dla Pana w takiej samej cenie w jakiej je zakupiono, przy czym pozycje dotyczące podatku od nieruchomości i ubezpieczenia majątkowego wykazywane są z naliczonym podatkiem VAT w stawce 22%.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Brzmienie tego przepisu wskazuje więc na to, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i 8 tej ustawy.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Jednakże podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu (lub wydzierżawiającym jako użytkowniku wieczystym, który na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t. j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm., jest podatnikiem podatku od nieruchomości) i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna, nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Opłata stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości, jak też opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu i opłat za ubezpieczenie przedmiotu wydzierżawionego majątku, na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić jednak należy, iż niezależnie od tego, czy podatek od nieruchomości, jak też opłaty za ubezpieczenie przedmiotu wydzierżawionego majątku stanowią odrębny element rozliczeń pomiędzy Panem jako dzierżawcą opisanego we wniosku ośrodka wypoczynkowego, a podmiotem wydzierżawiającym ten ośrodek, czy też zgodnie z umową wliczone są one do należnego czynszu z tytułu dzierżawy, są one (ww. podatek i opłaty za ubezpieczenie) należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy ośrodka wypoczynkowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz z tytułu dzierżawy. W tym przypadku bowiem obowiązek korzystającego z ośrodka w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne (zwrot ponoszonych opłat w związku z dzierżawą), uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (…). Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy o korzystanie z nieruchomości, w tym także podatek od nieruchomości a także opłaty za ubezpieczenie, w przypadku gdy strony ustaliły, że ich równowartość obciąża korzystającego.

Jeżeli zatem wydzierżawiający przyjmuje podatek, jak też ww. opłaty z tytułu ubezpieczenia, jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie skonkretyzowanej usługi - usługi dzierżawy ośrodka wypoczynkowego, nie zaś jako szereg dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, które kształtują kwotę żądaną od nabywcy, to w konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatek od nieruchomości, jak również te opłaty, stanowią uzupełniający obok należności za korzystanie z nieruchomości element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji podatek od nieruchomości, a także opłaty za ubezpieczenie majątkowe należy bowiem traktować jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi (element kalkulacyjny ceny) i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że o ile umowa na podstawie której otrzymał w dzierżawie do korzystania przedmiotową nieruchomość (ośrodek wypoczynkowy) przewiduje, iż dzierżawca wraz z wynagrodzeniem za to korzystanie winien zwrócić kontrahentowi poniesione przez niego należności z tytułu podatku od nieruchomości, jak też wskazanych we wniosku opłat za ubezpieczenie majątkowe za okres tego korzystania, wówczas należy przyjąć, iż przedmiotowa faktura stwierdza wykonanie usługi oddania nieruchomości w dzierżawę (dzierżawa ośrodka wypoczynkowego), traktując podatek od nieruchomości, jak też wskazane opłaty ubezpieczeniowe jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi.

W konsekwencji powyższego, o ile faktycznie opisana faktura stwierdza nabycie przez Pana usługi oddania ośrodka wypoczynkowego w dzierżawę, a usługa ta związana jest wyłącznie z opodatkowaną działalnością, to służy Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, przy założeniu, że nie wystąpią jednak okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie (przy ww. założeniu) – wbrew Pana twierdzeniu – brak jest podstaw, aby wskazaną fakturę uznać jako wadliwą, pozbawiającą Pana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zastosowania przez Pana ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych we wniosku czynności polegających na świadczeniu usług turystycznych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania oraz nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie. Dlatego też odpowiedzi udzielono przy założeniu, że czynności te faktycznie nie stanowią usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo, informuje się, że przedmiotowa interpretacja nie wywiera skutków podatkowo-prawnych w stosunku do wystawcy opisanej we wniosku faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.