Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1081.2021.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-02
Teza: Strata z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komandytariusz; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan 6 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawcą jest Wspólnik Spółki komandytowej (dalej: „Spółka). Wnioskodawca (dalej: komandytariusz/ Wspólnik), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) - dalej: „ustawa o PIT”, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Struktura Spółki przedstawia się następująco:

1) Komplementariuszem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Komandytariuszami Spółki są:

· Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

· Wnioskodawca;

· Inna osoba fizyczna.

Przy czym w spółce z o.o. wspólnikami są Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna.

Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki, którego suma komandytowa wynosi 1.000,00 zł., a udział w zysku i w stracie w Spółce wynosi 33,33%. Komandytariusz nie jest zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców (tj. CEIDG) oraz nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, tym samym na ten moment nie osiąga przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. CIT), Wspólnik utracił źródło przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wskutek opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowych przychód z nich osiągany wspólnicy rozliczają w ramach generowanych przychodów z dywidend, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dodatkowo wspólnicy Spółki planują w najbliższym czasie dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże na dzień wniesienia niniejszej interpretacji nie został jeszcze sporządzony plan przekształcenia. W związku z planowanym przekształceniem co prawda status wspólników ulegnie zmianie (nie będzie już zróżnicowania na komandytariuszy i komplementariuszy), z kolei wspólnicy w zamian za wniesione wkłady obejmą udziały, i to te udziały będą wyrażać zasady członkostwa, uprawnienia i obowiązki danego wspólnika.

Jednakże pomimo dokonania przekształcenia, o którym mowa źródło przychodów nie ulegnie zmianie, bowiem w związku z opodatkowaniem podatkiem CIT spółek komandytowych przychód osiąganych przez jej wspólników traktuje się jako przychód z dywidend (w ślad za art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), a co za tym idzie kwalifikacja jest tożsama.

Dodatkowo przychody komandytariusza w związku ze spełnieniem przesłanek z art. 21 ust. 40 ustawy o PIT, nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku komandytariusz nie uzyskał przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

W związku z powyższym i z uwagi, iż komandytariusz Spółki posiada udziały w kilku spółkach, a dodatkowo planuje również nabyć udziały w kilku innych spółkach, a wspólnicy Spółki planują dokonać jej przekształcenia w sp. z o.o. powstały wątpliwości w zakresie możliwości rozliczenia strat wygenerowanych przez komandytariusza w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ustalenia zasad ich rozliczenia w sytuacji, w której zostało utracone niniejsze źródło przychodów.

### Pytania

1) Czy straty z lat ubiegłych uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nieodliczone przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, będą mogły zostać odliczone przez Wspólnika niniejszej Spółki poprzez obniżenie przychodów osiągniętych z dywidend i innych zysków z osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) i to niezależnie od tego z jakiego podmiotu będzie (tj. ten Wspólnik) uzyskiwać ww. przychody (pod warunkiem, że źródło przychodów zostanie zachowane)?

2) W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie ad. 1) Wnioskodawca kieruje dodatkowe następujące pytanie: 2)

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w sp. z o.o., Wspólnik będzie mógł obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. kapitały pieniężne generowany w przyszłości w ramach nowo przekształconej spółki z o.o., o nieodliczoną stratę z lat ubiegłych z tytułu udziału w spółce komandytowej (tj. przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Straty z lat ubiegłych osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie zostały odliczone przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, będą mogły zostać odliczone przez Wspólnika Spółki poprzez obniżenie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (tj. przychody z dywidend i innych zysków osób prawnych) i to niezależnie od tego, którego bądź jakiego podmiotu będą uzyskiwać ww. przychody, do wysokości osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, tj. że niniejsze straty nie będą mogły zostać odliczone z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad. 2.

Straty z lat ubiegłych osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie zostały odliczone przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, będą mogły zostać odliczone przez Wspólnika Spółki poprzez obniżenie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które zostaną osiągnięte w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki w formie sp. z o.o., do wysokości osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Dotychczasowo - tj. przed 2021 r. - spółka komandytowa była transparentna podatkowa, tj. nie była opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - (tzw. „podatkiem CIT”), w związku z czym podatek dochodowy był opłacany jedynie przez jej wspólników, w konsekwencji czego płacili oni podatek dochodowy od osób fizycznych („podatek PIT”).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Z uwagi, iż spółki komandytowe nie były podatnikiem podatku CIT, to dochody osiągane przez niniejszą spółkę nie były opodatkowane na poziomie samej spółki. Podatek dochodowy opłacany był jedynie przez wspólników, którzy wykazywali przychody oraz koszty w stosunku do przypadającego na ich rzecz udziału w zysku Spółki. Dochód osiągnięty przez wspólnika za pośrednictwem spółki komandytowej zaliczany był do źródła przychodów z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Jednakże, wraz z początkiem bieżącego roku spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na mocy znowelizowanego przepisu art. 1 ustawy o CIT. Wskutek wprowadzonych zmian spółka komandytowa przestała być neutralna podatkowo, co pociąga za sobą ten skutek, iż stała się ona (tj. spółka) samodzielnym podatnikiem CIT, bytem podatkowym odrębnym od swoich wspólników.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) - dalej „ustawa nowelizująca” spółki komandytowe mogły postanowić, iż nowe przepisy zaczną w stosunku do nich obowiązywać dopiero od 01 maja 2021 r., co oznaczało, że na skutek powzięcia uchwały przez takie spółki mogły one przedłużyć termin wejścia w życie znowelizowanych przepisów i niejako opóźnić uzyskanie statusu podatnika CIT.

Jednakże Spółka nie skorzystała z ww. uprawnienia, tj. nie przedłużyła okresu pozyskania statusu podatnika CIT, wskutek czego stała się podatnikiem niniejszego podatku wraz z początkiem bieżącego roku, tj. od 01 stycznia 2021 r.

Z uwagi na powyższe pojawiła się wątpliwość w zakresie rozliczenia strat poniesionych jeszcze przed uzyskaniem statusu podatnika CIT przez tę Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji powstaje konstatacja, czy wspólnik Spółki będzie mógł rozliczyć nierozliczone dotychczasowo straty wygenerowane z pozarolniczej działalności gospodarczej, poprzez obniżenie przychodów osiąganych z innego źródła.

Dotychczasowo (tj. przed 01 stycznia 2021 r. - a zatem przed opodatkowaniem spółek komandytowych podatkiem CIT) wspólnicy spółek komandytowych zaliczali dochody osiągane za pośrednictwem spółek komandytowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, mogli oni kompensować stratę wygenerowaną z tego źródła z przychodami pozyskanymi jedynie w ramach tego źródła, przy czym źródło to obejmowało przychody, takie jak: zyski ze spółek niebędących osobami prawnymi, czy przychody osiągane z jednoosobowej działalności gospodarczej (a zatem niniejsze źródło było dość „pojemne”).

Dodatkowo działalność prowadzona przez spółkę komandytową była traktowana jako działalność samych wspólników, z uwagi na brak autonomicznej pozycji spółki komandytowej w świetle przepisów prawa podatkowego.

Obecnie (tj. po 01 stycznia 2021 r. - po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT) wspólnicy spółek nie opodatkowują dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki, a co za tym idzie nie rozliczają również strat z lat ubiegłych. Rozliczenia w przedmiotowym zakresie prowadzi sama spółka, a z kolei wspólnicy płacą zryczałtowany podatek dochodowy wyłącznie od wypłaconych na ich rzecz dywidend (w wysokości 19%). Sama spółka komandytowa stała się samodzielnym, odrębnym od swoich wspólników podatnikiem podatku dochodowego. W związku z czym dochód przez taką spółkę osiągany jest opodatkowany już na poziomie samej spółki. Na skutek opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowych, udział w zysku takiej spółki traktuje się zatem jak udział w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji przychód osiągany z niniejszego źródła należy ująć w przychodach z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej: „Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”.

Do zastosowania uprawnienia z ww. przepisu konieczne jest zatem, ażeby wspólnik poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że nie może rozliczyć straty na zasadach ogólnych, przy czym obie z przesłanek winny zostać spełnione kumulatywnie. U wspólnika spółki komandytowej powstała strata z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto nie można tych strat odliczyć od bieżących dochodów z działalności gospodarczej wspólnika, ponieważ spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) stała się wraz z początkiem bieżącego roku podatnikiem podatku CIT. W związku z czym strata z lat ubiegłych nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami ogólnymi z uwagi na brak źródła, bowiem nie jest on ani wspólnikiem w innych spółkach niemających osobowości prawnych (a które dodatkowo nie są opodatkowane podatkiem CIT), ani nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej.

Po spełnieniu powyższych przesłanek wspólnik może rozliczać stratę powstałą z lat ubiegłych z przychodami z dywidend, co ewidentnie przełamuje zasadę, iż stratę można rozliczyć jedynie w ramach tego samego źródła. Dla wspólników spółek komandytowych osiągających zysk w ramach działalności gospodarczej spółki komandytowej, po osiągnięciu przez nią statusu podatnika CIT (a zatem pozyskaniu przez nie statusu prawno-podatkowego), będzie stanowił przychód zaliczony do przychodów dywidend w ramach tzw. przychodów z kapitałów pieniężnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). To jednoznacznie potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.150.2021.2.RR. Jednakże dalsze przepisy ustawy nowelizującej (art. 15 ust. 3 i n. niniejszej ustawy) wskazują, że do odliczenia straty, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT: „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty”.

Zgodnie z ww. przepisem strata podatkowa rozliczana jest, w ten sposób, że pomniejsza ona dochód do opodatkowania powstały w ramach tego samego źródła. Natomiast, jako że zostało już powyżej wykazane, kwalifikacja prawna źródła niejako uległa zmianie (w związku z opodatkowaniem podatkiem CIT spółek komandytowych mówimy już o przychodach z kapitału pieniężnego w nawiązaniu do osiągania w ramach niej zysku), stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej (a powstałą z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej) będzie można odliczyć poprzez obniżenie przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Istotnie, przepis art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej statuuje możliwość obniżenia przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, o wysokość poniesionej dotychczas straty (za okres przed dniem objęcia spółek komandytowych opodatkowaniem CIT) z pozarolniczej działalności gospodarczej od każdego przychodu z kapitałów pieniężnych, niezależnie od tego, czy przychód ten powstanie poprzez wypłatę zysku ze spółki komandytowej, czy to z innych spółek w rozumieniu przepisu Kodeksu spółek handlowych, a które są opodatkowane podatkiem CIT (tj. komandytowych, komandytowo-akcyjnych, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnych).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b”.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W żaden sposób przepis ww. ustawy nie zawęża możliwości skompensowania nierozliczonych strat przez wspólników jedynie do przychodów z kapitałów pieniężnych wygenerowanych w ramach tylko tej Spółki, a która to wraz z początkiem bieżącego roku została opodatkowana CIT. W związku z czym należy przyjąć, iż wspólnik Spółki będzie mógł rozliczyć stratę z lat ubiegłych powstałą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w ten sposób, że obniży on przychody z kapitałów pieniężnych, a które zostaną wygenerowane przez różne podmioty, tj. odpowiednio: a) osoby prawne; b) ułomne osoby prawne, a które stały się podatnikami CIT (na podstawie art. 1 w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT - podmioty posiadające status prawno-podatkowy). Oczywiście jednocześnie z zastrzeżeniem, iż strata będzie możliwa do odliczenia tylko jeżeli, nie może ona zostać wykorzystana w ramach przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tak przyjęte stanowisko potwierdza nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.150.2021.2.RR: „Przysługujące na podstawie ww. przepisu przejściowego odliczenie mogłoby mieć zastosowanie w odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego ze spółki komandytowej, w której udział Zainteresowanych (w okresie jej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) "mógł się przyczynić" do powstania odliczanych strat, ale również do przychodu z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych np. spółek komandytowych, kapitałowych”.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt ustawy o CIT: „Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki”.

W ślad za art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.): § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; 2) (uchylony); 3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

W związku, iż spółka przekształcona jest następcą prawnym spółki przekształcanej, zaś następca (tj. spółka przekształcona) może skorzystać z rozliczenia straty spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT przez spółkę rozumie się spółki posiadające osobowość prawną, spółkę kapitałową w organizacji, polską spółkę komandytową, komandytowo-akcyjną i jawną opodatkowaną podatkiem CIT oraz zagraniczne podobne spółki. Wskutek czego, spółka przekształcona może rozliczyć stratę spółki przekształcanej z własnym dochodem na zwykłych zasadach określonych w ślad za art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Z tym jednak zastrzeżeniem, że straty poniesione przez spółkę komandytową przed opodatkowaniem jej podatkiem CIT (tj. przed 01 stycznia 2021 r.) odliczają jej wspólnicy, na zasadach przewidzianych dla odliczania ich strat w ramach źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto z przepisów ustawy nowelizującej jasno wynika, co zostało również przedstawione w argumentacji Ad. 1, że straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie zostały odliczone przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, będą mogły zostać odliczone przez Wspólników Spółki poprzez obniżenie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które zostaną osiągnięte w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki w formie sp. z o.o., do wysokości osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.

Antycypując, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawęża możliwości rozliczenia strat jedynie w stosunku do przychodów osiąganych w ramach nowo opodatkowanej spółki komandytowej, za prawidłowe należy uznać rozumowanie zakładające, że możliwość rozliczenia będzie istnieć również w sytuacji przekształcenia tej spółki w inną, która, co istotne, będzie również podatnikiem CIT, a wspólnicy takiej spółki będą opodatkowywać przychody uzyskane w ramach niej z tytułu kapitałów pieniężnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie do art. 9 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, z wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze Ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komandytariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym spółki komandytowej i przed uzyskaniem przez ten podmiot statusu podatnika, to Wnioskodawca występował w roli podatnika, rozliczając jako wspólnik działalność tej spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej była pozarolnicza działalność gospodarcza – stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata Wnioskodawcy (z pozarolniczej działalności gospodarczej) z udziału w spółce komandytowej mogła być rozliczana na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zmianie przepisów, gdy spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, zaś wspólnik tej spółki (Wnioskodawca) będący osobą fizyczną, uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy:

Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Zgodnie natomiast z ust. 4 przywołanego przepisu:

Do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy – Druk sejmowy Nr 642:

Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej.

Według ogólnych zasad rozliczeń strat dochód obniża się o stratę powstałą z tego samego źródła w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych. Kwota obniżenia nie może jednorazowo przekroczyć połowy wysokości tej straty. W przepisie przejściowym zastrzeżono, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zaznaczyć także należy, że stratę ustala się w odniesieniu do roku podatkowego, zatem odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać straty za poprzednie lata w części wynikającej z proporcji, o której mowa w przepisie przejściowym, tj. proporcji przychodu Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie jego przychodów za te lata.

Odliczenie od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest możliwe tylko w sytuacji gdy ww. straty nie mogą zostać odliczone zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione.

Jak wynika z analizy sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia strat z lat ubiegłych uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nieodliczonych przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.

W zakresie odliczenia strat poprzez obniżenie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, z którego podmiotu uzyskiwać będą ww. przychody należy zauważyć, że jak wynika z przytoczonego art. 15 ust. 2 Ustawy, przepis odwołuje się do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, bez wskazania rodzaju podmiotów, z których przychód ten miałby pochodzić.

Zatem, na gruncie opisu sprawy Zainteresowany ma możliwość rozliczenia strat za lata ubiegłe w oparciu o ww. przepis przejściowy, niezależnie od tego, z którego podmiotu uzyskiwany jest przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przysługujące na podstawie ww. przepisu przejściowego odliczenie może mieć zastosowanie w odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego ze spółki komandytowej, w której udział Zainteresowanego (w okresie jej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) „mógł się przyczynić” do powstania odliczanych strat, ale również do przychodu z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych np. spółek komandytowych, kapitałowych.

**Reasumując: na gruncie opisu sprawy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym straty z lat ubiegłych osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie zostały odliczone przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, będą mogły zostać odliczone przez Wnioskodawcę (Wspólnika Spółki) poprzez obniżenie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (tj. przychody z dywidend i innych zysków osób prawnych) i to niezależnie od tego, którego bądź jakiego podmiotu będą uzyskiwać ww. przychody, do wysokości osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, tj. że niniejsze straty nie będą mogły zostać odliczone z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.**

**Na gruncie opisu sprawy prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym straty z lat ubiegłych osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie zostały odliczone przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, będą mogły zostać odliczone przez Wnioskodawcę (Wspólnika Spółki) poprzez obniżenie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które zostaną osiągnięte w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki w formie sp. z o.o., do wysokości osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego we wniosku rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).