Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.147.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: W wyniku wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Cieplnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu updop
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Cieplnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Cieplnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych. Znacząca część działalności prowadzona jest w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Dodatkowo, jako działalność uboczną, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. dostawę i sprzedaż energii cieplnej.

Spółka posiada koncesję na przesył i dystrybucję ciepła, która obejmuje działalność w zakresie sieci ciepłowniczej wodnej oraz sieci ciepłowniczej parowej i na podstawie której Spółka dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotów zlokalizowanych na terenie byłych Zakładów Chemicznych oraz do innych odbiorców na terenie Miasta (dalej: Miasto).

Działalność gospodarcza polegająca na dostawie i sprzedaży energii cieplnej jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Należące do Spółki kotły energetyczne wytwarzające parę wodną historycznie służą również do zasilania w ciepło około 350 odbiorców na terenie Miasta, a majątek Spółki obejmuje również sieć ciepłowniczą położoną na terenie Miasta (poza terenem byłych Zakładów Chemicznych). W chwili obecnej Miasto nie posiada innego źródła ciepła i własnej sieci ciepłowniczej.

Ponadto działalność gospodarcza polegająca na dostawie i sprzedaży ciepła prowadzona jest w oparciu o Wydział, w którym utworzono komórkę organizacyjną jaką jest Zespół Cieplny, odpowiedzialną za eksploatację miejskiej sieci ciepłowniczej. Wydział dzieli się na Zespół Produkcji Wody oraz Zespół Utrzymania Sieci (odpowiedzialny za utrzymanie i eksploatację sieci mediów energetycznych zlokalizowanych na terenie byłych Zakładów Chemicznych) oraz Zespół Cieplny.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki Zespołem Cieplnym jako formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną kieruje Mistrz, podlegający Kierownikowi Wydziału. W skład Zespołu Cieplnego wchodzą 2 osoby, tj. Mistrz oraz ślusarz-spawacz.

Do zadań Zespołu Cieplnego należy w szczególności eksploatacja miejskiej sieci ciepłowniczej należącej do majątku Spółki. Do zakresu prac należą comiesięczne oraz kontrolne odczyty liczników zużycia energii cieplnej u odbiorców, bieżące usuwanie wykrytych usterek, przeprowadzanie kontroli stanu technicznego sieci (rurociągów, izolacji, węzłów ciepłowniczych, komór ciepłowniczych, konstrukcji wsporczych i innych konstrukcji budowlanych obejmujących sieć), dokonywaniu drobnych remontów oraz zlecanie i nadzorowanie prac remontowych na sieciach cieplnych przez firmy zewnętrzne.

Składniki majątkowe wykorzystywane w ramach wyżej wskazanej działalności, obejmujące własności gruntu, na którym zlokalizowany jest budynek oraz budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, w szczególności rurociągi, przyłącza i kolektory ciepłownicze, jak również ruchomości w postaci urządzeń i wyposażenia, obejmujące węzły cieplne, pompy, liczniki, ciepłomierze, itp. nie są wykorzystywane w zakresie innej aktywności gospodarczej Spółki.

Składniki majątkowe Spółki, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności polegającej na dostawie i sprzedaży energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, ale poza terenem byłych Zakładów Chemicznych są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki. Możliwe jest również wskazanie umów, zarówno z kontrahentami jak i pracownikami, które dotyczą wyłącznie działalności Zespołu Cieplnego. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych Zespołu Cieplnego.

W ramach działalności prowadzonej przez Zespół Cieplny możliwe jest ponadto przyporządkowanie poszczególnych wydatków oraz przychodów związanych z tą działalnością. Szczegółowa analityka przychodów i kosztów możliwa jest na poziomie centrów zysku i kosztu. Spółka nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie i nie sporządza osobnego rachunku wyników dla działalności Zespołu Cieplnego, natomiast sporządza budżet kosztów i wydatków związanych z tą działalnością, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych. Dodatkowo teoretycznie możliwe byłoby sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Zespołu Cieplnego.

Spółka planuje zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na dostawie i sprzedaży energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, ale poza terenem byłych Zakładów Chemicznych. W tym celu Spółka planuje wnieść komórkę organizacyjną Zespołu Cieplnego aportem do istniejącej spółki kapitałowej należącej do Spółki. Podmiot otrzymujący aport, podobnie jak Spółka ma siedzibę na terenie Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wraz z nieruchomościami (gruntem, budynkiem oraz budowlami) przeniesione zostaną wszelkie ruchome środki trwałe wykorzystywane w działalności polegającej na sprzedaży ciepła oraz świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, ale poza terenem byłych Zakładów Chemicznych, zespół osobowy, umowy, należności związane z prowadzeniem tej działalności, a także zobowiązania, a więc składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Przedmiotem aportu będą w szczególności umowy związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na dostawie i sprzedaż energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, ale poza terenem byłych Zakładów Chemicznych, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z umów (w tym umów służebności) oraz stosunków zobowiązaniowych, w tym względem dostawców nierozerwalnie związane z działalnością Zespołu Cieplnego wraz ze stosowną dokumentacją prawną i księgową. Intencją stron jest, aby w ramach przedmiotu aportu doszło do przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów związanych z przenoszoną działalnością, przy czym, jeśli którykolwiek z kontrahentów nie wyrazi zgody na przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z ww. umów, wówczas nabywca będzie dążył do zawarcia nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym podmiotem, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

Na spółkę otrzymującą aport przejdą również z mocy prawa, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami Zespołu Cieplnego.

Jednocześnie w ramach aportu na spółkę otrzymującą aport nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą zostać przeniesione na inny podmiot, w szczególności koncesja posiadana przez Spółkę na przesył i dystrybucję ciepła.

Z uwagi na to, że działalność związana z wytwarzaniem ciepła pozostanie w majątku Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu dojdzie do podpisania nowej umowy między Wnioskodawcą a spółką otrzymującą aport w zakresie dostawy ciepła.

Otrzymujący aport będzie zatem prowadzić dwa rodzaje działalności regulowanej przez Prawo energetyczne: działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu i dystrybucji ciepła siecią ciepłowniczą wodną oraz działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży ciepła zakupionego w źródle obcym (od Spółki) na potrzeby odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej otrzymującego aport (czyli miejskiej sieci ciepłowniczej). W związku z powyższym, otrzymujący aport uzyska przed otrzymaniem aportu promesę dwóch koncesji (pod warunkiem otrzymania aportu opisanego w niniejszym wniosku): koncesji na przesył i dystrybucję ciepła oraz koncesji na obrót ciepłem. W innym przypadku do wydzielenia nie dojdzie. Zgodnie z Prawem energetycznym, koncesja na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła może zostać udzielona tylko temu przedsiębiorcy, który między innymi dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwość ich pozyskania, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności oraz zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych w zakresie eksploatacji sieci oraz urządzeń i instalacji.

Spółka natomiast będzie wykorzystywać posiadaną już wcześniej koncesję na przesył i dystrybucję ciepła w zakresie sieci ciepłowniczej wodnej oraz sieci ciepłowniczej parowej w odniesieniu do sprzedaży ciepła do podmiotów zlokalizowanych na terenie byłych Zakładów Chemicznych.

W opinii Spółki, Zespół Cieplny po wydzieleniu ze Spółki będzie mógł funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe.

Celem biznesowym wydzielenia działalności Zespołu Cieplnego jest docelowe rozłączenie miejskiej sieci ciepłowniczej oraz sieci ciepłowniczej zlokalizowanej na terenie byłych Zakładów Chemicznych i stworzenie innego źródła ciepła zasilającego miejską sieć ciepłowniczą, z uwagi na rosnące zapotrzebowanie na ciepło samej Spółki. Wydzielenia działalności o charakterze quasi-usługowym pozwoli na uzyskanie wymiernych korzyści biznesowych wynikających z faktu dostosowania struktur organizacyjnych do specyfiki prowadzonej działalności. Z jednej strony, wydzielenie części przedsiębiorstwa pozwala na zwiększenie zyskowności pozostałych segmentów biznesu, z drugiej strony wydzielenie pozwala na niezależny rozwój wydzielonej części. Rozwój działalności ubocznej w ramach dużego organizmu gospodarczego jakim jest Spółka jest utrudniony, a zatem działalność ta – w celu jej rozwoju – powinna być realizowana w przedsiębiorstwie ukierunkowanym na taką działalność i skupionym na efektach ekonomicznych tej działalności. Jednocześnie dostarczanie przez Spółkę ciepła do miejskiej sieci ciepłowniczej wynika z zaszłości historycznych i nie wpisuje się w zakładane kierunki rozwoju działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, aport będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Spółka otrzymująca aport będzie kontynuowała działalność i nie jest przewidywana sprzedaż majątku otrzymanego aportem do spółki powiązanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia aportem Zespołu Cieplnego do innej spółki kapitałowej po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: UPDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem Zespołu Cieplnego wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostawie i sprzedaży energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, ale poza terenem byłych Zakładów Chemicznych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UPDOP do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 12 ust. 15 pkt 1 UPDOP przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ma w szczególności zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w przepisie art. 12 ust. 16 UPDOP doprecyzowano, iż przepisy ust. 4 pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, tj. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w przypadku aportu opisanego Zespołu Cieplnego nie wystąpi przychód do opodatkowania, gdyż będzie to wniesienie do innej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 4 UPDOP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Co do zasady, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako faktyczny dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreśla się również, iż wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Istotniejsze jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po jego oddzieleniu od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podsumowując, zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż część przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Cieplnego, którą Spółka ma zamiar wydzielić i wnieść aportem do innej spółki kapitałowej:

*   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącej strukturze Spółki i posiada odrębny personel dedykowany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie eksploatacji miejskiej sieci ciepłowniczej należącej do majątku Spółki (w ramach struktury organizacyjnej Spółki Zespół Cieplny jest formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną);
*   może być uznana za wyodrębnioną finansowo w istniejącej strukturze Spółki – Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji posiada możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Zespołu Cieplnego na poziomie centrów zysku i kosztu: majątek Zespołu Cieplnego jest wyodrębniony w ewidencjach Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, Zespół Cieplny, który zamierza obecnie wyodrębnić, posiada pełne możliwości samodzielnego funkcjonowania, w oderwaniu od pozostałej struktury Spółki (m.in. działalności związanej z produkcją ciepła oraz sprzedażą ciepła do podmiotów zlokalizowanych na terenie byłych Zakładów Chemicznych). Wnioskodawca podkreśla bowiem, iż Zespół Cieplny posiada własny personel, ma zdolności zarządzania tym personelem oraz posiada zdolności zakupowe i sprzedażowe.

Funkcjonujący obecnie Zespół Cieplny mógłby zatem stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące świadczenie usługi dostawy i sprzedaży ciepła na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki niezbędne do uznania zespołu składników Wnioskodawcy (nieruchomości, ruchomości, zespołu osobowego, umów związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na dostawie i sprzedaży energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem Zespołu Cieplnego) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP. Zespół Cieplny może być bowiem uznany za zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (eksploatacji miejskiej sieci ciepłowniczej należącej do majątku Spółki). Potencjalnie Zespół Cieplny może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które jest zdolne do samodzielnej realizacji wskazanego zadania gospodarczego (i w oderwaniu od działalności polegającej na świadczeniu innych usług, m.in. działalności związanej z produkcją ciepła oraz sprzedażą ciepła do podmiotów zlokalizowanych na terenie byłych Zakładów Chemicznych).

Jednocześnie, stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust. 13 UPDOP, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 14 UPDOP, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak Spółka jednak wskazała, powodem restrukturyzacji są rzeczywiste cele biznesowe. Tym samym wskazane powyżej regulacje nie znajdą zastosowania.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej opisanej działalności Zespołu Cieplnego nie wystąpi przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, z uwagi na wyłącznie z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UPDOP, gdyż będzie to wniesienie do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisie art. 4a pkt 4 UPDOP.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące definiowania pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu aktualne brzmienie przepisów UPDOP znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.297.2018.1.APA;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.325.2018.2.JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., sygn. IBPBI/1/423-75/14-1/8S;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.199.2018.1.JF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa (dalej także: ZCP) zawiera art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: updop), zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

*   występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, że składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez samodzielną realizację określonych zadań gospodarczych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będący przedmiotem aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

1.  jest on wydzielony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (Zespół Cieplny),
2.  jest wyodrębniony finansowo, tzn. jest możliwe na podstawie prowadzonej ewidencji wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Zespołem Cieplnym oraz
3.  przeznaczony jest do realizacji określonej działalności (dostawy i sprzedaży energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść komórkę organizacyjną Zespołu Cieplnego aportem do istniejącej spółki kapitałowej należącej do Wnioskodawcy. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia przychodu powstałego w związku zamierzoną transakcją.

W świetle art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 updop.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z przychodów pewne ich kategorie, do których na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop należy m.in. przychód z wkładu niepieniężnego do spółki jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4 pkt 25 updop do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Zespół Cieplny po wydzieleniu ze Spółki będzie mógł funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

Oznacza to, że opisany przez Wnioskodawcę organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zespół Cieplny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji – w przypadku wniesienia tej komórki organizacyjnej aportem do istniejącej spółki kapitałowej – zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop.

Zatem w przypadku wniesienia aportem Zespołu Cieplnego wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostawie i sprzedaży energii cieplnej na rzecz odbiorców położonych na terenie Miasta, ale poza terenem byłych Zakładów Chemicznych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w wyniku wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Cieplnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu updop. Natomiast poruszona we wniosku o interpretację kwestia oceny regulacji zawartej w art. 12 ust. 13 i 14 updop została objęta odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.