Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-753/13-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Jeśli Wnioskodawca nie zdecyduje się na dokonanie zwrotu nakładów poczynionych przez Spółkę na inwestycję dotyczącą części usługowej, to czy u Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili przejęcia nakładów?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; spółki-spółka cywilna; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 marca 2014 r., Nr ….. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 marca 2014 r. (data doręczenia 7 marca 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna, nabył w drodze spadku w 2001 r. do majątku odrębnego nieruchomość składającą się z jednej działki gruntu. W dniu 21 lutego 2003 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę obejmującą rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno - usługowego zlokalizowanego na dz. nr 148.

W czasie, kiedy prowadzona była inwestycja Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej, w której równe udziały po 50 % posiadają małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, była i jest nadal czynnym podatnikiem VAT.

W 2003 r. Wnioskodawca użyczył nieodpłatnie Spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, części działki nr 148, w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na rozbudowie i nadbudowie budynku. W budynku tym powierzchnia mieszkalna wynosi 535 m², czyli 50,14%, a powierzchnia użytkowa wynosi 532 m², czyli 49,86%. Niezabudowana część działki wykorzystywana jest na ciąg komunikacyjny dla klientów i mieszkańców, wjazd dla dostawców oraz parking dla mieszkańców.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późń. zm.), budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, gdyż: „budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Wobec powyższego, o tym czy dany budynek ma charakter mieszkalny, czy też nie, decyduje jedynie cel dla jakiego wykorzystywana jest co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku. Fakt, że Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno  usługowego pozostaje zatem bez wpływu na charakter budynku jako budynku mieszkalnego, gdyż 50,14% jego powierzchni to powierzchnia mieszkalna.

Finansowanie inwestycji zostało podzielone pomiędzy Wnioskodawcę i Spółkę w ten sposób, że Spółka pokryła koszt inwestycji w części dotyczącej powierzchni użytkowej, a Wnioskodawca w części dotyczącej powierzchni mieszkalnej. Spółka prowadzi do dnia złożenia wniosku działalność „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, która ujęta jest w klasyfikacji działalności pod kodem PKD 68.20.Z.

Zakończenie inwestycji (rozbudowy i nadbudowy budynku mieszkalnego) oraz przyjęcie części użytkowej do użytkowania nastąpiło w 2004 r. Spółka wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późń. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem  stają się one własnością właściciela gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Spółka poniosła wydatki na rozbudowę i nadbudowę budynku w części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli grunt jest własnością jednego ze wspólników (jednego z małżonków), to ta część budynku, która przeznaczona jest na działalność gospodarczą staje się własnością właściciela gruntu tzn. Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Będzie się to wiązało z uprawnieniem właściciela gruntu wynikającym z art. 676 Kodeksu cywilnego, według którego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia. Nieustalona pozostaje kwestia, czy Wnioskodawca zwróci Spółce poczynione przez nią nakłady, czy też nie. W przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej od 1996 r. Obecnie przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca nabył nieruchomość oznaczoną jako działka nr 148 w obrębie 1 w drodze spadku w roku 2001. W 2001 r. nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalno - usługowym.

W dniu 21 lutego 2003 r. Starosta wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę obejmującą „rozbudowę i nadbudowę budynku. mieszkalno – usługowego zlokalizowanego na dz. nr 148 według projektu indywidualnego”.

Wnioskodawca nadmienił również, że umowa użyczenia zawarta została na czas nieokreślony w 2003 r. w formie ustnej. Przedmiotem umowy użyczenia stała się część działki przeznaczona pod część budynku mieszkalno - usługowego, przeznaczonego na Pasaż Handlowy. Ciąg komunikacyjny i parking był i jest wspólny dla części mieszkalnej i usługowej, przy czym na parkingu parkują głównie samochody mieszkańców i ich goście (codziennie), a samochody dostawców tylko podczas dostawy. Na terenie nieruchomości istnieje tylko ten jeden wspólny parking, część mieszkalna nie ma osobnego parkingu.

Wnioskodawca dodał także, że Spółka cywilna ponosiła nakłady na rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno-usługowego w części przeznaczonej na Pasaż Handlowy w latach 2003 - 2004. Ponadto Spółka ponosiła nakłady na budowę ciągu komunikacyjnego (utwardzenie placu) w latach 2003  2004 w kwocie 10.787,08 zł.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przekazanie do użytkowania budynku mieszkalno - usługowego odbywało się następującymi etapami:

*   w dniu 7 października 2003 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w \`(...)\`. wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie pomieszczenia przeznaczonego na sklep monopolowo-spożywczy (część Pasażu Handlowego),

*   w dniu 16 kwietnia 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie części obejmującej pomieszczenia usługowe znajdujące się w oficynach i budynku frontowego parteru (część Pasażu Handlowego),

*   w dniu 1 lipca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w \`(...)\`. wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej budynku frontowego.

Inwestycja prowadzona na działce nr 148 ujęta została w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej w następujący sposób:

*   Lokale handlowo-usługowe - wartość początkowa - \`(...)\`. zł, data przyjęcia - 30 czerwca 2004 r., amortyzacja liniowa;

*   Utwardzanie placu - wartość początkowa - \`(...)\`. zł, data przyjęcia - 30 czerwca 2004 r., amortyzacja liniowa;

*   System monitoringu - \`(...)\`. zł, data przyjęcia - 3 lutego 2011 r., amortyzacja linowa.

Jak poinformował Wnioskodawca, nieruchomość wykorzystywana jest przez Spółkę cywilną do świadczenia usług najmu od 2004 r. Po sprzedaży nieruchomości na działce nr 148 Spółka cywilna zaprzestanie świadczenia usług najmu i zmieni przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak dodał Wnioskodawca, umowa użyczenia nie regulowała kwestii zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę na użyczonej nieruchomości.

Rozważany przez Wnioskodawcę zwrot Spółce cywilnej nakładów inwestycyjnych nastąpi z majątku osobistego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stwierdził też, że część mieszkalna budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym powierzchnia mieszkalna wynosi 50,14%, a powierzchnia użytkowa wynosi 49,86%, należy uznać za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku, gdy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie można uznać za zwolniony z opodatkowania, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu kwoty przekazanej Spółce tytułem zwrotu nakładów poczynionych na inwestycję dotyczącą części usługowej, jeśli kwota zwrotu ustalona zostanie w oparciu o dokumenty księgowe i wartość początkową inwestycji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki?
3.  Jeśli Wnioskodawca nie zdecyduje się na dokonanie zwrotu nakładów poczynionych przez Spółkę na inwestycję dotyczącą części usługowej, to czy u Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili przejęcia nakładów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3. W zakresie pozostałych pytań wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia prawa cywilnego jedynym właścicielem całego budynku jest Wnioskodawca jako właściciel gruntu. Przepisy Kodeksu cywilnego nie nakładają na Niego obowiązku zwrotu nakładów poczynionych przez Spółkę na Jego gruncie w związku z inwestycją w części przeznaczonej na działalność gospodarczą. W związku z planowanym zakończeniem działalności przez Spółkę Wnioskodawca zamierza zatrzymać ulepszenia. W przypadku, gdyby nie zwrócił Spółce nakładów nie powstanie u Niego przychód do opodatkowania, gdyż majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku osobistego. Pozostawienie przez Spółkę (małżonków) nakładów bez otrzymania zwrotu nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (męża), gdyż poprzez tą czynność nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanej sytuacji nie można zatem przypisać Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy w wysokości wartość początkowej inwestycji wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki (zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2), ani przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów, m.in. w pkt 9 inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów podatkowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów własnych nakładów.

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że w 2003 r. uzyskał pozwolenie na budowę obejmującą „rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno – usługowego zlokalizowanego na dz. nr 148, która stanowiła Jego majątek odrębny, nabyty w drodze spadku w 2001 r. W budynku tym powierzchnia mieszkalna wynosi 535 m², czyli 50,14%, a powierzchnia użytkowa wynosi 532 m², czyli 49,86%. Następnie w 2003 r. użyczył Spółce cywilnej, w której wspólnikami jest On i Jego żona, część działki zajętą przez część budynku mieszkalno  usługowego przeznaczonego na Pasaż Handlowy. Ciąg komunikacyjny i parking był i jest wspólny dla części mieszkalnej i usługowej. Finansowanie inwestycji zostało podzielone pomiędzy Wnioskodawcę i Spółkę w ten sposób, że Spółka pokryła koszt inwestycji w części dotyczącej powierzchni użytkowej, a Wnioskodawca w części dotyczącej powierzchni mieszkalnej. Spółka cywilna poniosła nakłady na rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno-usługowego w części przeznaczonej na Pasaż Handlowy w latach 2003  2004. Ponadto Spółka poniosła nakłady na budowę ciągu komunikacyjnego (utwardzenie placu) w latach 2003  2004 w kwocie 10.787,08 zł. Inwestycja prowadzoną na działce nr 148 ujęta została przez Spółkę cywilną w ewidencji środków trwałych i była amortyzowana.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości oraz zwrot Spółce cywilnej nakładów inwestycyjnych z majątku osobistego.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zdecyduje się na zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną, której jest wspólnikiem, na budowę części usługowej budynku, nie uzyska poprzez tą czynność żadnego przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przedmiotowej sprawie mieć będziemy bowiem do czynienia z zatrzymaniem przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych na własnym gruncie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.