Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.10.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: 1. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania? 2. Czy w związku przeniesieniem na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Wierzytelności Spółki, na którą będą się składać wartości kwot głównych pożyczek oraz ewentualnie kwoty odsetek od pożyczek? 3. Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności pożyczkodawcy w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności pożyczkodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 16 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wysokości przychodu podatkowego Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania – **jest prawidłowe**,
*   czy w związku przeniesieniem na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość:
    *   kwot głównych pożyczek – **jest prawidłowe**,
    *   kwoty odsetek od pożyczek – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności pożyczkodawcy w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności pożyczkodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wysokości przychodu podatkowego Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania,
*   czy w związku przeniesieniem na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Wierzytelności Spółki, na którą będą się składać wartości kwot głównych pożyczek oraz ewentualnie kwoty odsetek od pożyczek,
*   czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności pożyczkodawcy w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności pożyczkodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest spółką handlową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej związanej z nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka funkcjonuje jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanych. Jednakże skala obecnej działalności operacyjnej Spółki jest znacznie mniejsza niż zakładano w momencie jej tworzenia. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki, jak i udzieliła pożyczek innym podmiotom. Pożyczki są oprocentowane. Obecnie jeden z pożyczkodawców planuje częściowe wycofanie zaangażowanych w pożyczki pieniędzy. W tym celu planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej zapłaty pożyczek. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi do spłaty żądanych przez pożyczkodawcę kwot pożyczek. W tej sytuacji rozważana jest możliwość regulowania zobowiązań wobec pożyczkodawcy w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swojemu wierzycielowi na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę. Wierzytelności przysługujące pożyczkodawcy od Spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek, które Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będą zwane dalej także: „Wierzytelnościami pożyczkodawcy”. Natomiast wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujące Spółce od podmiotów trzecich z tytułu udzielonych przez nią pożyczek, które Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwane będą dalej także: „Wierzytelnościami Spółki”. Umowy datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będą oparte o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej „k.c.”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Wspomniane umowy będą wskazywać Wierzytelności Spółki przekazywane przez Spółkę oraz określać ich wysokość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz ewentualne odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności pożyczkodawcy). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności pożyczkodawcy). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu). Celem niniejszego wniosku jest ustalenie skutków podatkowych sytuacji, w której wartość nominalna uregulowanej Wierzytelności pożyczkodawcy (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) oraz Wierzytelności Spółki (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) będzie ekwiwalentna, tj. będzie odpowiadać wartości nominalnej przekazywanych świadczeń co do wartości. Przedmiotem zapytania Spółki są następujące zagadnienia: wysokość przychodu podatkowego Spółki w przypadku umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych, koszt uzyskania przychodu takiej operacji, kwestia uznania zaspokajanych wierzytelności pożyczkowych w zakresie uznania odsetek za zapłacone, podlegania umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych podatkowi VAT.

Analogiczny stan prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 7 lutego 2017 roku wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie o numerze 1462- IPPB3.4510.1125.2016.1.DP;
*   z dnia 22 stycznia 2018 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0111- KDIB2-1.4010.339.2017.2. BKD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania?
2.  Czy w związku przeniesieniem na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Wierzytelności Spółki, na którą będą się składać wartości kwot głównych pożyczek oraz ewentualnie kwoty odsetek od pożyczek?
3.  Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności pożyczkodawcy w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności pożyczkodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela Wierzytelności Spółki wynikających z umów pożyczek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy. Przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczki składającego się z kwoty głównej oraz ewentualnie naliczonych odsetek (tj. uregulowanej Wierzytelności pożyczkodawcy). Kwota uregulowanej Wierzytelności pożyczkodawcy wynikać będzie z treści umowy datio in solutum, w której strony określą tę kwotę (z podziałem na kapitał oraz ewentualne odsetki). W wyniku nowelizacji Ustawy CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego cyt. wyżej przepisu. Przeniesienie na wierzyciela praw majątkowych w postaci Wierzytelności Spółki jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz. Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów datio in solutum Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek (Wierzytelności pożyczkodawcy). Poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania w zakresie spłaty kwoty głównej pożyczki oraz ewentualnie naliczonych odsetek wchodzących w skład Wierzytelności pożyczkodawcy. Jednocześnie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę nie wyczerpie dyspozycji zdania drugiego cyt. wyżej przepisu tj. wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci Wierzytelności Spółki, nie będzie przewyższała wysokości Wierzytelności pożyczkodawcy. W ramach datio in solutum Spółka przekaże wierzycielowi Wierzytelności Spółki, których wartość nominalna będzie obejmować niespłaconą przez dłużnika Spółki kwotę główną pożyczek oraz ewentualnie naliczone odsetki. W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (Wierzytelności Spółki) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (Wierzytelności pożyczkodawcy) będą ekwiwalentne. Jednocześnie ewentualnie przekazane wierzycielowi na spłatę Wierzytelności pożyczkodawcy Wierzytelności Spółki w zakresie naliczonych odsetek nie będą stanowiły co do kwoty przedmiotowych odsetek przychodów dla Spółki, bowiem w momencie datio in solutum nie dojdzie do ich spłaty ani kapitalizacji na rzecz Spółki, a więc zdarzeń, z którymi związane jest powstanie przychodu odsetkowego. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT wskazuje natomiast, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Datio in solutum skutkować będzie natomiast jedynie przekazaniem Wierzytelności Spółki wraz z naliczonymi odsetkami na rzecz wierzyciela (pożyczkodawcy), nie zaś ich zapłatą czy kapitalizacją. Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania pożyczkowego (Wierzytelności pożyczkodawcy) poprzez przeniesienie na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum własności Wierzytelności Spółki, której wartość będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania pożyczkowego, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania, przy czym jeśli spłacone zobowiązanie pożyczkodawcy obejmować będzie również spłacone przysługujące mu odsetki, przychodem Spółki będą także te odsetki.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z przeniesieniem na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności Spółki w wysokości kwoty głównej pożyczki oraz ewentualnie zapłaconych odsetek, jeśli w ramach umowy datio in solutum doszłoby do ich zaspokojenia. Wartość ta będzie więc co do zasady odpowiadała wysokości uregulowanej Wierzytelności pożyczkodawcy i jednocześnie wysokości przychodu uzyskanego przez Spółkę w ramach datio in solutum, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W wyniku nowelizacji Ustawy CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. W związku z wprowadzaniem powyższej regulacji nie przewidziano jednak szczególnych reguł w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki ze względu na brak szczegółowych regulacji w tym przedmiocie, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie przepisów ogólnych. W konsekwencji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 Ustawy CIT, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powyższej regulacji zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały przez nią poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki. Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „koszt poniesiony”. Zdaniem Spółki należy zgodzić się z interpretacją tego wyrażenia przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 1509/11. W wyroku tym stwierdził, iż „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości”.

W związku z przeniesieniem na wierzyciela Wierzytelności Spółki, która będzie się składać zarówno z części kapitałowej (pożyczonego kapitału) jak również ewentualnie naliczonych odsetek, dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki. Poniesiony przez Spółkę w ten sposób wydatek będzie miał bez wątpienia wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego.

Poniesienie wydatku w postaci przeniesienia Wierzytelności Spółki (w kwocie głównej pożyczki oraz ewentualnie naliczonych odsetek) umożliwi Spółce uzyskanie przychodu w wysokości określonej w art. 14a Ustawy CIT tj. w wysokości zobowiązania uregulowanego Wierzytelnością Spółki. Przeniesienie na rzecz wierzyciela odsetek od pożyczki zawierających się w Wierzytelności Spółki spowoduje powstanie u Spółki przychodu podatkowego, bowiem odsetki te zostaną zaliczone na poczet spłaty Wierzytelności pożyczkodawcy (zgodnie ze stanowiskiem do pyt. 1). Jednocześnie Spółka nie uzyska przychodu odsetkowego w równowartości odsetek od własnych wierzytelności przeniesionych na pożyczkodawcę w ramach datio in solutum, ponieważ odsetki te nie są przez Spółkę ani uzyskane ani skapitalizowane (zgodnie ze stanowiskiem do pyt. 1).

Spółka będzie mogła zaliczyć do koszów uzyskania przychodu wartość Wierzytelności Spółki przenoszonej na pożyczkodawcę w kwocie głównej pożyczki oraz ewentualnych odsetek, gdyż będzie to dla niej koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 14a ust. 1 Ustawy CIT.

Pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, w związku z uregulowaniem Wierzytelności pożyczkodawcy w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od Wierzytelności pożyczkodawcy, które ureguluje w tym trybie na rzecz wierzyciela.

Generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powyższej regulacji można twierdzić, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana w celu, o którym mowa w tym przepisie. Niemniej jednak Ustawa CIT zawiera dodatkowe regulacje w zakresie zaliczania odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten po pierwsze stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprowadza jednak warunek, iż w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów muszą one zostać faktycznie zapłacone.

Zdaniem Spółki, w związku z zawarciem umowy datio in solutum i przeniesieniem na wierzyciela Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania wynikającego z zaciągniętej przez Spółkę pożyczki (Wierzytelności pożyczkodawcy), dojdzie do faktycznej zapłaty odsetek przez Spółkę (o ile z umowy datio in solutum wynikać będzie, że Wierzytelności pożyczkodawcy uregulowane zostają wraz z odsetkami). Na skutek zastosowania datio in solutum wierzytelność przysługująca wierzycielowi Spółki o zapłatę odsetek od pożyczki zostanie bowiem efektywnie zaspokojona. Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostanie fakt, iż faktyczna zapłata odsetek nie nastąpi w pieniądzu lecz w formie świadczenia niepieniężnego. Ustawa CIT nie ogranicza bowiem możliwości spłaty odsetek wyłącznie do formy pieniężnej. W celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, należy jedynie ustalić, czy doszło do faktycznego uregulowania zobowiązania z tytułu odsetek, czy podatnik poniósł rzeczywiście ciężar tych odsetek.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. II FSK 3024/11, sąd stwierdził, iż: „Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym”.

Stanowisko, zgodnie z którym odsetki zaspokojone w formie datio in solutum mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają także organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 stycznia 2010 r., IBPBI/2/423-1311/09/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 października 2015 r., o sygn. IPPB3/4510-649/15-2/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 lipca 2014 r., o. sygn. ILPB3/423-192/14-3/PR.

W ostatniej z wymienionych interpretacji organ stwierdził, iż „wykonanie przez Spółkę zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu pożyczki wraz z odsetkami poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego w postaci zbycia Składników majątku, w ocenie tut organu, należy potraktować jako formę zapłaty odsetek. Uznać bowiem należy, że na dzień dokonania tej transakcji odsetki od pożyczki zostaną faktycznie zapłacone.” Podsumowując, zdaniem Spółki przeniesienie na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum w celu uregulowania Wierzytelności pożyczkodawcy (kwoty głównej wraz z ewentualnymi odsetkami) będzie oznaczało faktyczną zapłatę odsetek przez Spółkę. Faktycznie uregulowane odsetki będą mogły na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Art. 14a Ustawy o CIT stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki jak i udzieliła pożyczek innym podmiotom. Pożyczki są oprocentowane. Obecnie jeden z pożyczkodawców planuje częściowe wycofanie zaangażowanych w pożyczki pieniędzy. W tym celu planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej zapłaty pożyczek. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi do spłaty żądanych przez pożyczkodawcę kwot pożyczek. W tej sytuacji rozważana jest możliwość regulowania zobowiązań wobec pożyczkodawcy w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazać swojemu wierzycielowi na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki, tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę. Umowy będą wskazywać Wierzytelności Spółki przekazywane przez Spółkę oraz określać ich wysokość (w tym będą wskazywać kwotę główną pożyczki oraz ewentualne odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności pożyczkodawcy). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności pożyczkodawcy). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi odpowiedź na pytanie w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela Wierzytelności Spółki wynikających z umów pożyczek Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczki składającego się z kwoty głównej oraz ewentualnie naliczonych odsetek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Podobnie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości uregulowanych odsetek od Wierzytelności pożyczkodawcy w trybie umowy datio in solutum.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom wierzytelności w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) Ustawy o CIT ustawodawca dodał nowy przepis dotyczący ograniczenia kosztowego odnoszącego się do wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego.

I tak, zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. Ustawę o CIT, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa możliwość regulowania zobowiązań z tytułu pożyczek wobec pożyczkodawców w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swojemu wierzycielowi na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Umowy datio in solutum będą określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności pożyczkodawcy). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności pożyczkodawcy). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od wierzytelności pożyczkodawcy w momencie uregulowania zobowiązania w formie przeniesienia wierzytelności Spółki w ramach umowy datio in solutum na pożyczkodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c Ustawy o CIT. W momencie przeniesienia wierzytelności Spółki na pożyczkodawcę nastąpi bowiem w istocie spłata kapitału wraz z odsetkami (o ile datio in solutum będzie obejmowało także odsetki), tym samym zostanie spełniony warunek określony w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie z ww. zastrzeżeniem dot. zastosowania art. 15c Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności Spółki, obejmującej wartości kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Odsetki w rozumieniu Ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostały rzeczywiście zapłacone lub podlegały kapitalizacji, tj. gdy zostały poniesione w znaczeniu kasowym, a nie memoriałowym. Zasada ta wprost wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Mając na uwadze powyższe, w omawianej sprawie, odsetki od wierzytelności Spółki przekazywanych pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum tytułem spłaty wierzytelności nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem w tym przypadku nie nastąpi element poniesienia wydatku – rzeczywistej zapłaty tych odsetek. Nie budzi natomiast wątpliwości, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości przekazanej przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki odpowiadającej kwotom głównych pożyczek. Przekazanie tej wierzytelności wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki, natomiast w odniesieniu do odsetek od tych wierzytelności Spółka nie poniesie faktycznego wydatku z tytułu spłaty tych odsetek, zatem nie ma podstawy by przyjąć, że poniesie koszt podatkowy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać w części dotyczącej:

*   kwoty głównej pożyczek za prawidłowe,
*   kwoty odsetek od pożyczek za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Gen. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.