Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-614a/09/11-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-01
Teza: Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 82/11 (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) - po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione przez we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest czynnym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. nabywała dla potrzeb prowadzonej działalności opodatkowanej (dla celów innych niż odprzedaż, oddanie w wynajem, dzierżawa, bądź leasing) samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologację ciężarową. Samochody ciężarowe, o których mowa we wniosku, posiadają następującą ładowność:

*   Skoda Octavia Combii 510 kg
*   Skoda Felicia Combii 505 kg
*   Toyota Avensiss brak danych
*   Skoda Fabia Combii 505 kg
*   Toyota Yaris 541 kg
*   Opel Astra 560 kg
*   Volvo V70 688 kg
*   Citroen CD15 765 kg
*   Citroen Jumper 1605 kg

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dotyczącej tego podatku, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodów w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.?
2.  Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, Spółka może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz), w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało Spółce pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia ww. samochodów.

Spółka wskazała, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało, jeżeli nabycie dotyczyło samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższej niż określona według tzw. wzoru Lisaka (art. 86 ust. 3-7 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu z 2004 r.). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej zmieniały się także przepisy dotyczące świadectw homologacji. Zdaniem Spółki, przepisy art. 86 ust. 3, 4, 5, 6 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W ocenie Spółki, zmiany przepisów rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. „klauzulą stałości”, przewidzianą w ww. art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy. Spółka wskazała, że stanowisko swoje wywodzi z uzasadnienia ww. orzeczenia ETS w sprawie C-414/07, którego fragmenty zacytowała. Jej zdaniem, przedstawione stanowisko znalazło także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 147/09), którego fragmenty również zacytowała.

Spółka uważa, że zmiany wprowadzone w 2004 r. do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i jako takie powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. W tej sytuacji możliwe byłoby zastosowanie jedynie reguł obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. - na co zwraca uwagę Minister Finansów w piśmie z 13 lutego 2009 r. (PT3/812/4/15//CZE/09/185). Podniosła, że w sensie formalno-prawnym nie jest możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas nie wydano też żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy dot. podatku od towarów i usług z 1993 r. Zatem zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, prawo do odzyskania nadpłaty lub prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) samochodów oraz paliwa do nich, będzie przysługiwało za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. i za ten okres Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub korekt deklaracji w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 79 i 80 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreśliła, że zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott), brak implementacji dyrektywy we właściwym czasie stanowi dla państwa członkowskiego przeszkodę do polegania na okresie przedawnienia przewidzianym przez prawo krajowe, tak długo, jak państwo członkowskie nie implementuje prawidłowo postanowień dyrektywy do prawa krajowego. Dodała, iż w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz) ETS stwierdził, że organy administracji mają obowiązek zastosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał do stosunków prawnych powstałych przed dniem wydania tej interpretacji. W rezultacie fakt, że przepisy krajowe przewidują przedawnienie prawa do skorygowania podatku naliczonego, prawa do wystąpienia o zwrot nadpłaty lub nawet prawa do jej zwrotu, nie może być brany pod uwagę, skoro zgodnie z ww. orzeczeniem ETS w sprawie w sprawie C-414/07 polskie restrykcje dotyczące odliczenia podatku naliczonego od samochodów są niezgodne z prawem wspólnotowym i stan ten nie został dotychczas zmieniony. Zatem skoro nie nastąpiło prawidłowe wdrożenie dyrektyw dotyczących VAT, terminy przedawnienia, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, w ogóle nie zaczęły biec.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. znak ITPP2/443-614a/09/PS, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 22 stycznia 2010 r. złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem sygn. akt I SA/Bd 129/10, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2010 r. znak ITPP2/443-614a/09/10-S/PS uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 5 stycznia 2011 r. złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem sygn. akt. I SA/Bd 82/11 na podstawie art. 146 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podzielił stanowisko tut. organu podatkowego w zakresie oceny stanowiska Spółki w kwestii stosowania przepisów dot. podatku od towarów i usług w odniesieniu do samochodów osobowych i innych samochodów z homologacją ciężarową o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Stwierdził jednak, że organ w ogóle nie wyjaśnił, w jakim stanie faktycznym zostały wydane powołane przez Spółkę wyroki TSUE oraz nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienionego we wniosku o interpretację. Wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii na podstawie jakich przepisów należy ustalić ramy czasowe dla stwierdzenia możliwości żądania nadpłaty w podatku, tj. czy w oparciu o przepisy krajowe (jakie), czy o prawo wspólnotowe, w tym orzecznictwo TSUE.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego została uregulowana w Dziale IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe (art. 86 i następne).

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., do dnia 21 sierpnia 2005 r., powołane wyżej przepisy art. 86 ustawy brzmiały następująco:

W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3.  pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

W ust. 5 ww. artykułu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące nabycia samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowił: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Ponadto zgodnie z zapisem § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy kraj owych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel ww. przepisu „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie, krajowy sąd administracyjny, w trybie prejudycjalnym, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był powołany przez Spółkę wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ESUE była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

TSUE w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi, samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług, przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, funkcjonowały przepisy precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Cyt. wcześniej § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniał prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla innych samochodów niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg.

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. przepisami dyrektyw, stąd też zmiana przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia, wynikającej z Szóstej Dyrektywy, klauzuli „standstill”.

Podkreślenia wymaga fakt, że z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. nabywała dla potrzeb prowadzonej działalności opodatkowanej (dla celów innych niż odprzedaż, oddanie w wynajem, dzierżawa, bądź leasing) samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologację ciężarową.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa wskazać należy, że Spółce nie przysługiwało, ani nie przysługuje obecnie, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie samochodów osobowych. Natomiast w przypadku nabycia samochodów ciężarowych, dla których wydano świadectwo homologacji potwierdzające, iż przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przepisy umożliwiają odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego, o ile są/były one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą/zachodziły przesłanki wykluczające prawo do odliczenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10-12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Brzmienie cyt. przepisu wskazuje, iż ma on zastosowanie do sytuacji, w której podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale z tego prawa nie skorzystał. Jeżeli zatem przepisy o podatku od towarów i usług nie przyznawały podatnikowi powyższego prawa, to w takim przypadku ww. art. 86 ust. 13 nie może mieć zastosowania.

Przepis ten nie znajdzie też zastosowania w sytuacji, w której w wyniku orzeczenia TSUE uznano, iż podatnikowi przysługiwało powyższe prawo, w związku z czym podatnik składa wniosek o zwrot nadpłaty. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Należy wskazać, iż przepis ten, przy składaniu razem z wnioskiem o nadpłatę skorygowanej deklaracji podatkowej, nie odsyła do przepisów innych ustaw. W związku z tym art. 86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosi się do korekt deklaracji składanych w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż przepis ten uzależnia możliwość dokonania korekty od przysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego określonego w przepisach. Trudno więc uznać, iż wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy zostało ono ujawnione dopiero w wyniku orzeczenia TSUE. W przypadku stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli orzeczenie TSUE zapadałoby po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, podatnicy byliby pozbawieni prawa do skorygowania deklaracji, a tym samym prawa do wystąpienia o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Zatem w zakresie ustalania ram czasowych dla możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, zdaniem tut. organu, należy kierować się przepisami ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/09 w podobnej sprawie po orzeczeniu w sprawie C-414/07 Magoora; wyrok z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09).

Odnosząc się do kwestii możliwości wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaty (lub dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., należy wskazać, iż w myśl postanowień art. 79 § 1-3 ustawy – Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Weryfikacja rozliczeń podatkowych przez organ podatkowy możliwa jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (wraz z korektą deklaracji) istnieje jedynie do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w § 70 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że Spółka nie jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., uwzględniających obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów posiadających homologację ciężarową i dopuszczalną ładowność przekraczającą 500 kg, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 70 § 1 i art. 79 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-208/90 oraz z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 wskazać należy, co następuje.

Postępowanie w sprawie C-208/90 dotyczyło dodatkowych zabezpieczeń społecznych, o których wypłatę wnioskodawczym wystąpiła na podstawie art. 4 ust. 1 dyrektywy 97/7, który to przepis został niewłaściwie transponowany do prawa irlandzkiego. Jednakże występując z żądaniem, wnioskodawczym uchybiła terminowi przewidzianemu w prawie krajowym na rozpoczęcie procedury odzyskania świadczenia. Irlandzkie przepisy przewidywały bowiem, że wniosek o wszczęcie postępowania powinien być złożony niezwłocznie, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od daty zaistnienia podstawy do złożenia wniosku, a w szczególnych przypadkach w ciągu 6 miesięcy. W tych okolicznościach Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że do momentu właściwego włączenia dyrektywy do przepisów krajowych, państwo członkowskie dopuszczające się naruszenia nie może powoływać się na opóźnienie w rozpoczęciu przez osobę postępowania przeciwko temu państwu, w celu obrony przysługujących jej na mocy dyrektywy praw, oraz iż do momentu włączenia dyrektywy do przepisów krajowych nie może rozpocząć się bieg terminu wszczęcia postępowania określonego w prawie krajowym (pkt 23 wyroku). Irlandzkie zasady proceduralne regulujące postępowanie o zabezpieczenie praw wynikających z prawa wspólnotowego czyniły bowiem praktycznie niemożliwym wykonanie uprawnień przyznanych przez prawo wspólnotowe - por. pkt 34 uzasadnienia wyroku w sprawie C-62/00 Marks & Spencer.

Jeśli chodzi o wyrok z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 Kuhne & Hertz NV, Spółka wskazała na tezy 28-29 wyroku i wywiodła, że w stanie faktycznym ww. sprawy, wykładnia Trybunału Sprawiedliwości dotyczyła kwestii wzruszenia ostatecznej administracyjnej decyzji, która nabyła takiego charakteru przed złożeniem wniosku o jej zmianę. Trybunał przypomniał w tym wyroku, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie wspólnotowym. Ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka odwoławczego lub przez wyczerpanie środków odwoławczych, przyczynia się w ten sposób do wspomnianej pewności, z czego wynika, że prawo wspólnotowe nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter - por. pkt 24 wyroku.

Trybunał Sprawiedliwości w sentencji tego wyroku (pkt 28) stwierdził, iż zasada współpracy wynikająca z art. 10 WE nakłada na organ administracji obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej przez Trybunał, jeżeli:

*   posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji,
*   (\`(...)\`) oraz
*   zainteresowany zwrócił się do organu administracyjnego niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia.

Przy czym, podkreślić trzeba, że sąd odsyłający wskazał, że zgodnie z prawem niderlandzkim organ administracyjny jest zaw7sze uprawniony do zmiany ostatecznej decyzji ww. wyroku, oraz że zainteresowana zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat orzeczenia Trybunału - por. pkt 26.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, w którym Trybunał odniósł się do kwestii zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

W punkcie 34 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w „… przypadku braku wspólnotowych zasad zwrotu nieprawidłowo pobranych danin krajowych, do krajowego systemu prawnego każdego z państw członkowskich należy wyznaczenie właściwych w tym zakresie sądów i trybunałów oraz określenie szczegółowych zasad proceduralnych regulujących postępowanie o zabezpieczenie praw, które jednostki wywodzą z prawa wspólnotowego, pod warunkiem, że po pierwsze, takie zasady nie są mniej korzystne niż zasady regulujące podobne roszczenia krajowe (zasad równości) i po drugie, że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonanie uprawnień przyznanych przez prawo wspólnotowe (zasada skuteczności)\`(...)\`”.

Następnie Trybunał zaznaczył, że „… w interesie pewności obrotu prawnego, która chroni zarówno podatnika, jak i administrację zgodne z prawem wspólnotowym jest określenie rozsądnych terminów na wszczęcie postępowania (\`(...)\`). Takie terminy nie czynią praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonanie uprawnień przyznanych prawem, wspólnotowym. W tym kontekście krajowe ograniczenie do trzyletniego okresu, który biegnie od daty kwestionowanej płatności, wydaje się rozsądne \`(...)\`” - pkt 35.

W świetle cytowanego uzasadnienia do wyroku w sprawie C-62/00 Marks & Spencer regulacje polskie określające terminy uprawniające do zwrotu nieprawidłowo odprowadzonego podatku w dostatecznym stopniu umożliwiają wykonanie uprawnień podatników. Należy podkreślić, że Trybunał w cytowanym punkcie 34 tego wyroku wyraźnie wskazał, że do państwa członkowskiego należy określenie zasad proceduralnych regulujących postępowanie o zabezpieczenie praw do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Jednocześnie informuje się, że kwestie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu lub najmu samochodów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do ich napędu, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach ITPP2/443-614b/09/11-S/PS i ITPP2/443-614c/09/11-S/PS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.