Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.95.2017.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: - ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym, - ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym,
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również „Pracodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Jako jeden z rodzajów działalności gospodarczej świadczy Usługi projektowe w zakresie wykonywania projektów indywidualnych konstrukcji budowlanych. Projekty te stanowią część projektu budowlanego i wykonawczego. Pracodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby na następujących stanowiskach w następujących działach: Dział Projektowy - 1) Projektant (posiadający uprawnienia budowlane) 2) Asystent projektanta - (dalej zwani „Pracownikami”). Pracownicy w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy - świadczą pracę twórczą polegającą na wykonywaniu, opracowywaniu i tworzeniu projektów, koncepcji obliczeniowej i inżynierskiej dotyczącej tych projektów, ekspertyz i opinii.

Efektem powyższych czynności są dzieła mające indywidualny i niepowtarzalny charakter spełniający przesłanki utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Każde z dzieł powstaje na polecenie Wnioskodawcy w ściśle określonych terminach czasowych stwierdzonych datą jego wykonania. Prawa autorskie do dzieł tak wytworzonych przynależne są Pracodawcy zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawartych z Pracownikami. Do dnia dzisiejszego Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje do wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom - zryczałtowane koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach nowego systemu wynagradzania Pracowników będących twórcami - Wnioskodawca w postanowieniach umowy o pracę, poprzez zawarcie stosownych aneksów, zamierza zobowiązać Pracowników do prowadzenia miesięcznej ewidencji czasu pracy w postaci pracowniczych, imiennych kart pracy, które pozwolą na ustalenie i wyodrębnienie utworów czasu - w ciągu każdego dnia - poświęconego przez danego Pracownika na wykonywanie pracy twórczej oraz pracy o charakterze nietwórczym. Wprowadzony system będzie umożliwiał dokładne określenie proporcji oraz części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą jak również dokładne określenie części wynagrodzenia związanego z wykonywaniem pracy o charakterze nietwórczym w ramach zawartego stosunku pracy.

W związku z powyższym, Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. w ramach granicy limitu określonego art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wynagrodzenia Pracowników w części przypadającej na pracę twórczą.

Do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników stosowane będą koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych jak dotychczas.

Jednocześnie Pracodawca w ramach wewnętrznego ewidencjonowania czasu pracy - będzie sporządzał protokół obejmujący okres jednego miesiąca kalendarzowego wskazujący zakończone dzieła, wykonane przez Pracowników, co do których zostały przeniesione na Pracodawcę związane z nimi prawa autorskie oraz ilość godzin pracy twórczej poświęconej przez Pracowników na ich wykonanie jak również dzieła rozpoczęte, które zakończone zostaną w miesięcznych okresach następnych.

Pracodawca w zakresie wypłacanych wynagrodzeń za czas pracy nietwórczej, okresy urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń czy innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, traktując je jako okresy czasu pracy nietwórczej nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do całości wynagrodzeń za pracę twórczą - wynikających z wewnętrznej ewidencji pracy twórczej - Pracodawca będzie stosował 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji przyszłej - mając na względzie twórczy charakter pracy świadczonej przez Pracowników jak również ewidencjonowanie czasu pracy, pozwalające na podział wynagrodzenia za pracę twórczą i nietwórczą - Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
2.  Czy Wnioskodawca będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie pozostałej części wynagrodzenia Pracowników za pracę o charakterze nietwórczym ma prawo do stosowania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli zachodzą okoliczności wskazane literalnie w tym przepisie) bez konieczności dzielenia ich proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na pracę nietwórczą, za który jest wypłacane wynagrodzenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT - możliwość zastosowania 50% kosztu uzyskania przychodu przez płatnika zachodzi wówczas, gdy spełnione są przesłanki świadczenia przez Pracowników pracy twórczej tj. niepowtarzalnej, której efekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu UPA jak również następuje przeniesienie na Pracodawcę (tj. Wnioskodawcę) przedmiotowych praw autorskich do utworów. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza wprowadzić system ewidencjonowania czasu pracy umożliwiający precyzyjne określenie czasu poświęconego przez Pracowników na wykonywanie pracy twórczej stosując odpowiednio zryczałtowaną wartość kosztów uzyskania przychodu oraz pozostałej części wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie uprawniony do stosowania na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli zachodzą okoliczności wskazane literalnie w tym przepisie) bez konieczności dzielenia ich proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na pracę nietwórczą i twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy - po spełnieniu kryteriów: (1) ewidencjonowania czasu pracy Pracowników, pozwalającego na wyodrębnienie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, której efektem są utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) („UPA”); (2) zastrzeżenia umownego w umowach kreujących stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikami - przenoszącego na Wnioskodawcę prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracowników; (3) świadczenia pracy o charakterze twórczym przez Pracowników; (4) prowadzenia wewnętrznej ewidencji Wnioskodawcy dotyczącej zarówno utworów nad którymi Pracownicy pracują jak i utworów zakończonych - Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy - do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom w ramach stosunku pracy.

Obecnie funkcjonująca linia interpretacyjna jak również orzecznicza - potwierdza prawidłowość przedstawionych twierdzeń Wnioskodawcy - przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2016 r. sygn. IBPB-2-2/4511-145/16/AK wyd. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach;
2.  Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF wyd. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu;
3.  Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. ILPB1/4511-1-368/16-3/KS wyd. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu;
4.  Interpretacja indywidualna 17 czerwca 2016 r. sygn. 1061-IPTPB1.4511.502.2016.1.KO wyd. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi;
5.  Interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2014 r. sygn. ITPB2/415-663/14/MN wyd. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
6.  wyr. NSA w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 459/13;
7.  wyr. WSA w Kielcach z dnia 4 września 2014 r. sygn. I SA/Ke 411/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…) – art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór” natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Przy czym, fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami niebędącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę, którzy świadczą pracę twórczą polegającą na wykonywaniu, opracowywaniu i tworzeniu projektów, koncepcji obliczeniowej i inżynierskiej dotyczącej tych projektów, ekspertyz i opinii. Efektem powyższych czynności są dzieła mające indywidualny i niepowtarzalny charakter spełniający przesłanki utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie do dzieł tak wytworzonych przynależne są Pracodawcy zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawartych z Pracownikami. Wnioskodawca zamierza w postanowieniach umowy o pracę, poprzez zawarcie stosownych aneksów, zobowiązać Pracowników do prowadzenia miesięcznej ewidencji czasu pracy w postaci pracowniczych, imiennych kart pracy, które pozwolą na ustalenie i wyodrębnienie czasu - w ciągu każdego dnia - poświęconego przez danego Pracownika na wykonywanie pracy twórczej oraz pracy o charakterze nietwórczym. Wprowadzony system będzie umożliwiał dokładne określenie proporcji oraz części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą jak również dokładne określenie części wynagrodzenia związanego z wykonywaniem pracy o charakterze nietwórczym w ramach zawartego stosunku pracy. Jednocześnie Pracodawca w ramach wewnętrznego ewidencjonowania czasu pracy - będzie sporządzał protokół obejmujący okres jednego miesiąca kalendarzowego - wskazujący zakończone dzieła, wykonane przez Pracowników, co do których zostały przeniesione na Pracodawcę związane z nimi prawa autorskie oraz ilość godzin pracy twórczej poświęconej przez Pracowników na ich wykonanie jak również dzieła rozpoczęte, które zakończone zostaną w miesięcznych okresach następnych.

Jeżeli - jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, Wnioskodawca - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały charakteru twórczego oraz za czas urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń czy innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami niebędącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

W związku z powyższym do pozostałej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami niebędącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych koszty należy określić na podstawie ww. art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy - w zależności od tego, które przesłanki wymienione w ww. punktach tego przepisu zachodzą - w pełnej wysokości, bez konieczności dzielenia ich proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na pracę nietwórczą. Wskazać jednak należy, że gdyby pracownik wykonywał w danym miesiącu wyłącznie czynności, co do których stosuje się koszty 50%, to nie ma możliwości zastosowania kosztów z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.