Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.823.2016.10.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: Braku powstania przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym albo towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny
Słowa kluczowe: banki; fundusz; kredyt; pożyczka; przychód; sprzedaż; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3269/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 159/17, wniosku z 9 września 2016 r. (data wpływu do Organu 13 września 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu w związku ze zbyciem:

*   wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), funduszom sekurytyzacyjnym albo towarzystwom funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny uprzednio niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
*   wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), funduszom sekurytyzacyjnym albo towarzystwom funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 września 2016 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym albo towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny.

W dniu 8 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.823.2016.1.KP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części za nieprawidłowe. Pismem z 21 listopada 2016 r. (data wpływu do Organu 25 listopada 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 22 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.823.2016.2.KP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 1 lutego 2017 r. (data wpływu do Organu 9 lutego 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 21 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.823.2016.3.KP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 159/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3269/17 skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 159/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 7 lutego 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej również: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów.

W sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie wyegzekwować wierzytelności z tytułu niektórych udzielonych kredytów i pożyczek, odpisuje takie wierzytelności jako nieściągalne i część z nich po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów. Następnie Bank wybrane niespłacone i spisane wierzytelności (w tym zarówno te, które po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, jak i te niespełniające wskazanego powyżej warunku i nierozpoznane jako koszty uzyskania przychodów) będzie sprzedawał do innych podmiotów, w tym do funduszy sekurytyzacyjnych. Przy sprzedaży Bank uzyska cenę, która będzie niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności.

Bank podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania są konsekwencje sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej kapitału przedmiotowych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Wnioskodawca w sytuacji sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ustawy CIT nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej ceny odpowiadającej wartości sprzedaży kapitału powyżej wskazanych wierzytelności, przy założeniu, że uzyskana cena jest niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży powyższych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ustawy CIT, po stronie Banku brak jest obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu, ale w art. 12 ust. 1 określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym. Zgodnie natomiast z art. 14 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jakimi są wierzytelności, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Należy jednak pamiętać, że ustawa CIT w art. 12 ust. 4 zawiera katalog przysporzeń, które nie są ujmowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ustawy CIT do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). W opinii Banku transakcja sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego przy spełnieniu warunku wskazanego w przepisie powinna być neutralna dla Banku - nie powinna powodować obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej powyższy przepis do ustawy CIT. W uzasadnieniu tym znalazło się bowiem stwierdzenie, że „celem proponowanych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie postanowień odnoszących się do przychodów jest uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji. Proponowana zmiana umożliwia bankom niezaliczanie do przychodów kwot otrzymanych od funduszy sekurytyzacyjnych”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „zwrócone wierzytelności” czy „zwrot wierzytelności”, to zdaniem Banku należy odnieść się do wykładni językowej tych pojęć. Bank uważa, że o „zwrocie wierzytelności” można mówić w sytuacjach, gdy to kredytobiorca (pożyczkobiorca) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) (np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług) dokonują zwrotu/spłaty wierzytelności. Natomiast w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności, lecz do zbycia przysługującego Bankowi prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność.

Uznanie zatem, że cena uzyskana w wyniku sprzedaży jest zrównana ze zwrotem wierzytelności stoi w sprzeczności z literalną wykładnią.

Bank podkreśla, że również w orzecznictwie poniżej wskazanym, pogląd potwierdzający odrębność transakcji sprzedaży wierzytelności od spłaty wierzytelności, która to sprzedaż co do zasady kreuje po stronie podatnika zbywającego taką wierzytelność przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, należy uznać za ugruntowany.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w następujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z 22 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/09);
*   z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2272/10);
*   z 17 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2050/10).

Sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz osoby trzeciej nie skutkuje zatem powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Bank pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 1179/14). Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, na fakt, że przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ustawy CIT nie zaliczany zgodnie z tym przepisem do przychodów nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, gdyż wówczas jak zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/13, z czym w pełni zgadza się Wnioskodawca, prowadziłoby to do wadliwej, sprzecznej z zasadami wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej nadającej w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego (artykule) dwa wykluczające się znaczenia normatywne temu samemu zdarzeniu.

Dodatkowo Bank podkreśla, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania także art. 12 ust. 4e ustawy CIT, zgodnie z którym wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ww. ustawy nie stosuje się do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek), ponieważ jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku są skutki podatkowe sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części kapitału tych wierzytelności.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek lub kredytów do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, w przypadku gdy uzyskana cena sprzedaży jest niższa aniżeli wartość niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ustawy CIT, brak jest obowiązku rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.