Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-532/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Czy w odniesieniu do odsetek płaconych Pożyczkodawcom po przeniesieniu do Spółki Zagranicznej udziałów należących dotychczas do Pożyczkodawców, znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT dotyczące możliwości rozpoznania takich odsetek jako kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest stroną umów pożyczek zawartych ze swoimi udziałowcami, z których każdy posiada indywidualnie więcej niż 25% udziałów w Spółce (dalej jako „Pożyczkodawcy”). Udzielone Wnioskodawcy pożyczki są oprocentowane. Kwoty pożyczek zostały Spółce wypłacone, a Spółka przeznaczyła je na zakup nieruchomości. Nieruchomość wykorzystywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Pożyczkodawcy wniosą posiadane przez siebie udziały w Spółce aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Malty (dalej jako „Spółka Zagraniczna”), w wyniku czego Spółka Zagraniczna nabędzie absolutną większość udziałów w Spółce i stanie się jej jedynym wspólnikiem posiadającym ponad 25% udziałów.

Spółka Zagraniczna opodatkowana jest podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Malcie.

Po dokonaniu powyższej operacji Spółka będzie spłacać na rzecz Pożyczkodawców pożyczki (kapitał oraz odsetki). Na moment spłaty pożyczek udziałowcami Spółki Zagranicznej będzie jeden lub dwoje z Pożyczkodawców.

Na dzień spłaty pożyczek, wobec Spółki Zagranicznej lub Pożyczkodawców, Wnioskodawca nie będzie posiadał zobowiązań, w tym także handlowych, innych niż z tytułu ww. pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do odsetek płaconych Pożyczkodawcom po przeniesieniu do Spółki Zagranicznej udziałów należących dotychczas do Pożyczkodawców, znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT dotyczące możliwości rozpoznania takich odsetek jako kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek płaconych Pożyczkodawcom po przeniesieniu do Spółki Zagranicznej udziałów należących dotychczas do Pożyczkodawców, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, dotyczące możliwości rozpoznania takich odsetek jako kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierają katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z punktem 60 wskazanego przepisu, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W ocenie Spółki, nabycie nieruchomości wykorzystywanej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawców związane było z osiąganiem przez Spółkę przychodów. Dlatego, koszt odsetek z tytułu udzielonych pożyczek przez Pożyczkodawców może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie wystąpią ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w stosunku do wypłacanych Pożyczkodawcom odsetek.

Jak wynika z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wykluczone jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego powyżej 25% udziałów tej spółki lub wspólników posiadających łącznie powyżej 25% udziałów tej spółki (dalej jako „Podmioty kwalifikowane”), jeżeli wysokość zadłużenia spółki wobec takiego wspólnika posiadających powyżej 25% udziałów wspólnika przekracza potrójną wysokość kapitału zakładowego pożyczkobiorcy w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W sytuacji Spółki, powyższe ograniczenie miałoby zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której na dzień spłaty Pożyczkodawcy posiadaliby, łącznie lub każdy z osobna, co najmniej 25% udziałów Spółki na dzień zapłaty odsetek. Taka sytuacja nie będzie miała jednak miejsca w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż spłata odsetek na rzecz Pożyczkodawców nastąpi w okresie kiedy Pożyczkodawcy nie będą już w posiadaniu udziałów Spółki lub posiadać będą udział w kapitale zakładowym Spółki znacznie niższy niż 25%. W konsekwencji, odsetki od pożyczki nie będą wypłacane do Podmiotów kwalifikowanych.

Zdaniem Spółki, dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (tj. braku możliwości zaliczenia w pełnej wysokości odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów) niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie. Pierwszą z tych okoliczności jest istnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki. Drugą okolicznością jest przekroczenie zadłużenia wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 trzykrotności kapitału zakładowego wdacie zapłaty odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1062/10) wskazał, że

„(\`(...)\`) dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem \[tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 — przyp. Wnioskodawcy\] (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie — najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.”

Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1216/11) oraz w interpretacjach organów skarbowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2013 r. (nr ILPB3/423-159/13-4/EK) czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr IPPB3/423-711/09-8/S/13/MS).

Podsumowując, ponieważ na dzień zapłaty odsetek Pożyczkodawcy nie będą już w posiadaniu udziałów Spółki lub też będą posiadać udział w kapitale Spółki niższy niż 25%, w odniesieniu do odsetek płaconych Pożyczkodawcom po przeniesieniu do Spółki Zagranicznej udziałów, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, dotyczące możliwości rozpoznania takich odsetek jako kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących wspólników”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – pożyczkobiorcy.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez wspólników zaliczonych do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj. ściśle określonej grupy podmiotów,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 – wskaźnika wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów („znaczących wspólników”) do wartości jej kapitału zakładowego.

Przy czym, „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie jako:

*   wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub
*   kilku wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

W świetle powyższego, nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego) – odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest stroną umów pożyczek zawartych ze swoimi udziałowcami, z których każdy posiada indywidualnie więcej niż 25% udziałów w Spółce. Planowane jest, że Pożyczkodawcy wniosą posiadane przez siebie udziały w Spółce aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Malty, w wyniku czego Spółka Zagraniczna nabędzie absolutną większość udziałów w Spółce i stanie się jej jedynym wspólnikiem posiadającym ponad 25% udziałów. Po dokonaniu powyższej operacji Spółka będzie spłacać na rzecz Pożyczkodawców pożyczki (kapitał oraz odsetki).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu.

W konsekwencji, zmiana po stronie „znaczących wspólników” dokonana po dniu zawarcia umów pożyczek, poprzez wniesienie aportem do Spółki Zagranicznej udziałów jakie pożyczkodawcy (pierwotni udziałowcy) posiadali w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku wniesienia do Spółki Zagranicznej przez udzielających pożyczek udziałów jakie posiadali w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowi wierzyciele nie zostają wyłączeni ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiąże ich z dłużnikiem. Zmiana taka nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki.

Tak więc, fakt wniesienia przez Pożyczkodawców udziałów do Spółki Zagranicznej (Pożyczkodawcy nie będą już w posiadaniu udziałów Spółki lub posiadać będą udział w kapitale zakładowym niższy niż 25%), nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczek każdy z udziałowców (Pożyczkodawców) posiadał więcej niż 25% udziałów. Zatem za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Spółki zawarte w jej stanowisku, zgodnie z którym, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, dotyczące możliwości rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania ponieważ na dzień zapłaty odsetek Pożyczkodawcy nie będą już w posiadaniu udziałów Spółki lub też będą posiadać udział w kapitale Spółki niższy niż 25%, w odniesieniu do odsetek płaconych Pożyczkodawcom po przeniesieniu do Spółki Zagranicznej udziałów.

Oznacza to, że w okolicznościach opisanych we wniosku (gdy pożyczek udzielili udziałowcy posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku wniesienia aportem do Spółki Zagranicznej udziałów, jakie Pożyczkodawcy posiadali w kapitale zakładowym Spółki, mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji gdy zostanie jednocześnie spełniona druga przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, określona wobec znaczących wspólników na dzień zapłaty odsetek, osiągnęłaby łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Odnosząc się ogólnie do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organ zauważa, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Abstrahując zaś od powyższej zasady, organ zauważa, iż powołane we wniosku wyroki oraz interpretacje indywidualne nie dotyczyły sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę a mianowicie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 w sytuacji gdy udziały Spółki należące do Pożyczkodawców (podmiotów kwalifikowanych) zostaną przeniesione do podmiotu niekwalifikowanego (Spółki Zagranicznej). Powołane wyroki oraz interpretacje indywidualne dotyczyły zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 w sytuacji zmiany wierzyciela tj.: w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1052/10 z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz utrzymującym go w mocy wyroku NSA sygn. akt II FSK 1216/11 z dnia 30 stycznia 2013 r. podmiot kwalifikowany dokonał zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu niekwalifikowanego, natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2013 r. nr ILPB3/423-159/13-4/EK pożyczkodawca nie był podmiotem kwalifikowanym. Dodatkowo należy wskazać, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-771/09-8/S/13/MS została wydana w wyniku uwzględnienia ww. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1052/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.