Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.110.2017.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń w przypadku rozwiązania Umowy zawartej z Wnioskodawczynią w wyniku zawarcia porozumienia stron?
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; praca-stosunek pracy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 21 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 czerwca 2015 r. w G. została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a E. (dalej: E.) umowa o pracę (dalej: Umowa).

Wnioskodawczyni została zatrudniona na stanowisku Dyrektora Pionu Zasobów Organizacyjnych (dalej: DPZO). W pkt 1 ppkt 4) Umowy wskazano, iż zatrudnienie następuje w pełnym wymiarze czasu pracy.

Z kolei w pkt 3 Umowy zawarto klauzulę, z której wynika, że „w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy za wypowiedzeniem, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Odprawa płatna jest w ciągu 14 dni od daty rozwiązania Umowy.”

E. udzieliła Wnioskodawczyni prokury samoistnej z ograniczeniem wewnętrznym wynikającym z Uchwały Zarządu. Jednocześnie udzielono Wnioskodawczymi kilku pełnomocnictw rodzajowych, które określały jej uprawnienia do czynności wewnętrznych i na zewnątrz E. Należały do nich:

1.  pełnomocnictwo z dnia 19 czerwca 2015 r. dotyczące upoważnienia Wnioskodawczyni do reprezentowania E. wobec organizacji związkowych działających w E.,
2.  pełnomocnictwo z dnia 9 lipca 2015 r. upoważaniające do czynności z zakresu prawa pracy wobec pracowników E., przy czym upoważnienie to obejmowało działanie Wnioskodawczyni łącznie z Członkiem Zarządu E.,
3.  pełnomocnictwo z dnia 9 lipca 2015 r. dotyczące samodzielnego zaciągania zobowiązań do kwoty 30.000 zł,
4.  pełnomocnictwo z dnia 29 września 2015 r. upoważniające do zawierania umów z osobami wykonującymi czynności w ramach projektów prowadzonych przez E., wskazanymi przez Komitet Sterujący, Prezesa Zarządu lub innego Członka Zarządu.

W dniu 8 marca 2016 r. z inicjatywy E. strony zawarły „Porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę”. W treści § 2 tego porozumienia ustalono, że E., jako Pracodawca, zobowiązała się wypłacić na rzecz Wnioskodawczyni odprawę w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Wypłata świadczenia miała nastąpić w terminie do dnia 10 lipca 2016 r.

Z datą zawarcia Porozumienia Pracodawca zwolnił Wnioskodawczynię z obowiązku świadczenia pracy w okresie od 9 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że od dnia zawarcia ww. Porozumienia Wnioskodawczyni nie była pracownikiem zarządzającym w imieniu pracodawcy zakładem pracy, o którym mowa w art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy. Przestała, zatem pełnić funkcje kierownicze, które w myśl § 9 „Regulaminu Organizacyjnego E.” miały polegać na:

1.  Osoby sprawujące funkcje kierownicze samodzielnie kierują działalnością podległej jednostki/komórki organizacyjnej i w ramach przyznanych uprawnień ponoszą odpowiedzialność za realizację powierzonych zadań.
2.  Przez kierowanie jednostką/komórką organizacyjną rozumiane jest planowanie i koordynowanie jej funkcjonowania, wyznaczanie celów i zadań w ramach planu strategicznego i planów operacyjnych, nadzór nad ich realizacją oraz zapewnienie najwyższej możliwej efektywności pracy.
3.  Do obowiązków wynikających ze sprawowania funkcji kierowniczych w szczególności należy:
    1.  aktywny udział w procesie kreowania celów Spółki oraz ich realizacji,
    2.  wypełnianie obowiązków kierowniczych wynikających z prawa pracy,
    3.  motywowanie pracowników, dbanie o morale i dyscyplinę pracy,
    4.  dbałość o przestrzeganie katalogu wartości korporacyjnych w podległym zespole,
    5.  zapewnienie ciągłości kierowania i funkcjonowania podległej jednostki/komórki organizacyjnej, w szczególności zaistnienie sytuacji kryzysowej w Spółce,
    6.  udział w przygotowaniu budżetu w zakresie realizowanych procesów oraz jego realizacja,
    7.  współpraca z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi spółki w tym również Spółkami Grupy Kapitałowej E.,
    8.  występowanie z wnioskami w sprawach dotyczących poprawy organizacji, efektywności i jakości pracy,
    9.  prawidłowe i terminowe wykonywanie zadań przydzielonych jednostce/komórce organizacyjnej z dbałością o interes Spółki,
    10.  ustalanie zakresu zadań podległych pracowników, w tym przygotowanie Opisów Stanowisk Pracy,
    11.  udzielanie pracownikom niezbędnej pomocy i wyjaśnień przy wykonywaniu powierzonych zadań,
    12.  dbanie o rozwój zawodowy i podnoszenie kwalifikacji podległych pracowników,
    13.  monitorowanie oraz merytoryczne i obiektywne ocenianie wyników pracy i efektywności pracy podległych pracowników.
4.  Do uprawnień wynikających ze sprawowania funkcji kierowniczych w szczególności należy:
    1.  wydawanie poleceń służbowych podległym pracownikom w zakresie zgodnym z Opisem Stanowiska Pracy,
    2.  decydowanie w odniesieniu do pracowników kierowanej jednostki/komórki organizacyjnej w zakresie:
        1.  wyznaczenia poszczególnych pracowników do realizacji zadań,
        2.  przenoszenia pracowników na inne stanowiska pracy zgodnie z obowiązującymi procedurami i przepisami prawa,
        3.  wnioskowania o zatrudnianie i zwalnianie pracowników,
        4.  zatwierdzanie delegacji służbowych i ich rozliczanie,
        5.  zatwierdzania wniosków urlopowych,
        6.  wystawiania i podpisywania skierowań na badania lekarskie.
    3.  wnioskowanie do bezpośrednich przełożonych w sprawach obsady personalnej, przeszeregowań oraz organizacji kierowanej jednostki/komórki organizacyjnej,
    4.  dysponowanie środkami rzeczowymi i finansowymi przydzielonymi jednostce/komórce organizacyjnej: do wykonania jej zadań w ramach obowiązujących przepisów,
    5.  reprezentowanie interesów podległych pracowników wobec zwierzchników,
    6.  decydowanie o sposobie wykonywania zadań podległej jednostki/komórki organizacyjnej, chyba, że sposób wykonania został określony odrębnym uregulowaniem.

Mając na uwadze powyższe od dnia 9 marca 2016 r. Wnioskodawczyni nie mogła już wypełniać obowiązków wymienionych wyżej, albowiem E. zwolnił ją z tego mocą swojej decyzji. Wypłata odprawy, o której mowa w § 2 Porozumienia miała nastąpić w terminie do dnia 10 lipca 2016 r., czyli po formalnym rozwiązaniu umowy o pracę. W związku z powyższym E. winna na podstawie zawartego w dniu 8 marca 2016 r. Porozumienia wypłacić odprawę w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy w sposób określony w § 2 Porozumienia.

Z uwagi zaś, iż po podpisaniu przedmiotowego Porozumienia Wnioskodawczyni nie pełniła już obowiązków DPZO (nie była osobą zarządzającą w imieniu Pracodawcy – E. w rozumieniu art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu Pracy), E., jako płatnik nie powinna stosować się do regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że miała zawartą umowę o pracę ze spółką, w której Skarb Państwa dysponuje pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Umowa o pracę nie zawierała postanowień dotyczących wypłaty odprawy na wypadek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, a Wnioskodawczyni nigdy nie pełniła funkcji członka zarządu w spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń w przypadku rozwiązania Umowy zawartej z Wnioskodawczynią w wyniku zawarcia porozumienia stron?
2.  Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku utraty przez Wnioskodawczynię przymiotu pracownika zarządzającego w imieniu pracodawcy zakładem pracy (art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy) w trakcie trwania umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dnia 15 czerwca 2015 r. w trybie porozumienia stron z dnia 8 marca 2016 r. i przyznaniem jej na mocy tego porozumienia odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawczyni, E. nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia.

Ponadto, Wnioskodawczyni w chwili rozwiązania umowy o pracę nie pełniła już funkcji DPZO, a tym samym nie była pracownikiem zarządzającym i 70% stawka podatku jej nie obejmuje.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy, prowadzi do wniosku, iż można wyróżnić następujące przesłanki, które muszą wystąpić łącznie by wypłata odprawy, o której mowa w porozumieniu, została objęta zryczałtowanym 70 % podatkiem:

1.  przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta,
2.  opodatkowaniu podlega ta część odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika,
3.  zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, tj. podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa.

Zdaniem Wnioskodawczyni przesłanki z pkt 2 i 3 zostały spełnione. Świadczenie, o którym mowa w § 2 porozumienia przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia oraz E., jako wypłacająca, stanowi przy tym podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Odnosząc się zaś do przesłanki wskazanej w pkt 1, Wnioskodawczyni stwierdza, że nie została ona spełniona, a tym samym nie zachodzi obowiązek określony w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy wprost wskazuje, iż przychód powinien zostać osiągnięty m.in. z tytułu odprawy określonej w umowie o pracę (względnie, w umowie o świadczenie usług zarządzania). Obligatoryjną przesłanką poddania tego świadczenia zryczałtowanemu podatkowi określonemu w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy jest jego ustalenie w treści umowy o pracę, której ponadto, przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Zakres przedmiotowy omawianego przepisu obejmuje, zatem sytuacje, w których wypłata m.in. odprawy stanowi wypełnienie postanowień umowy o pracę. W sytuacji, gdy odprawa zostanie wypłacona na podstawie porozumienia stron a nie na podstawie umowy o pracę nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe nie są objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy, albowiem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zakresu. Konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążenia podatkowego jedynie do umów o pracę oraz umów o świadczenie usług zarządzania. W treści ww. przepisu ustawodawca nie wymienia porozumień, które mogą stać się podstawą rozwiązania umowy o pracę, a zatem stać się podstawą do wypłaty odprawy, przewidzianej przez takie porozumienie.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy prowadzi do jednoznacznego twierdzenia, iż podstawowym warunkiem objęcia odpraw zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%, jest to, że prawo do odprawy musi być określone w umowie o pracę. Uwzględniając zatem treść umowy o pracę z dnia 15 czerwca 2015 r. należy zauważyć, iż w pkt 3 umowy w istocie wskazuje się na przysługującą Wnioskodawczyni odprawę, jednakże jej przyznanie zostało sprzężone jedynie z przypadkiem rozwiązania umowy o pracę przez E. za wypowiedzeniem. Zapis ten jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy. W przypadku, gdyby Wnioskodawczyni została wypowiedziana umowa o pracę, to na podstawie tej umowy, Wnioskodawczyni otrzymałaby odprawę w wysokości tam wskazanej. W związku z tym zostałaby spełniona przesłanka mówiąca, iż obowiązek wypłaty świadczenia w postaci odprawy wynika z umowy o pracę, jednakże taka sytuacja nie zachodzi w niniejszym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż umowa o pracę pomiędzy E. a Wnioskodawczynią nie uległa rozwiązaniu w trybie jej wypowiedzenia przez E., ale na podstawie zawartego pomiędzy stronami porozumienia z dnia 8 marca 2016 r. Tym samym podstawą do wypłaty odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie jest umowa o pracę, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy, ale porozumienie, które nie zostało ujęte w treści wskazanego przepisu. Wobec tego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż brak jest podstawy prawnej objęcia należnej Jej odprawy zryczałtowanym 70% podatkiem. Koniecznym i zasadnym jest również podniesienie, iż to same strony określiły na jakich zasadach zostanie rozwiązana umowę o pracę. E. nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia umowy, a zawarła z Wnioskodawczynią osobne porozumienie, które to określiło sposób i wielkość odprawy. Fakt, iż odprawa ma zostać wypłacona w takiej samej wysokości jak w umowie o pracę nie prowadzi automatycznie do stwierdzenia, że podstawą wypłaty odprawy ma być właśnie umowa o pracę. Takie stanowisko byłoby daleko nieprawidłowe i niespójne z intencjami E., która chciała w sposób odmienny, niż zostało to zawarte w umowie o pracę, uregulować sposób rozwiązania umowy z Wnioskodawczynią.

Wypłata odprawy dla Wnioskodawczyni nie wynika z łączącego Ją z E. stosunku pracy, ale z zawartego porozumienia, które w tym zakresie zastąpiło postanowienia umowy o pracę. Logicznym zatem jest, mając na względzie treść art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, albowiem rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia a nie wypowiedzenia, o którym mowa była w umowie o pracę.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w opinii Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2016 r., zgodnie z którą powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie przewidują wypłacania pracownikom w przypadku rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron odszkodowań, rekompensat, ewentualnie innych dodatkowych świadczeń (także np. określanych przez strony w treści porozumienia jako odprawy).

Jeżeli zatem w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy strony ustaliły, że pracownikowi przysługuje (na mocy tego porozumienia) odszkodowanie, rekompensata, czy też inne nieprzewidziane przepisami prawa świadczenia (określone przez strony jako odprawa), to nie oznacza to zmiany (modyfikacji) treści/warunków łączącej strony umowy o pracę, a jedynie przyznanie konkretnemu pracownikowi „dodatkowego” świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy w trybie porozumienia stron.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczenie zawarte w porozumieniu, jakie zawarła z E., zwane odprawą, jest świadczeniem niezależnym i dodatkowym w stosunku do świadczenia wynikającego z umowy o pracę i tym samym nie podlega obciążeniu 70% podatkiem. Świadczenie to bowiem nie wynika z umowy o pracę, ale właśnie z przedmiotowego porozumienia, które stanowi osobną podstawę do wypłaty odprawy.

Ponadto, z unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy wynika także, że 70% podatkiem objęte są wypłaty ustalone w treści umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

Sam ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „czynności związane z zarządzaniem”. W związku z takim stanem rzeczy należy sięgnąć do samego uzasadnienia ustawy nowelizującej:

„Projekt ustawy zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów.”

W opinii Wnioskodawczyni, 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom zarządzającym podmiotami wskazanymi w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, tj. będących członkami zarządów spółek wskazanych w tym przepisie. Wskazuje na to przytoczona powyżej treść uzasadnienia ustawy nowelizującej, której celem jest przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu m.in. wysokich odpraw członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa.

Nadto, należy zauważyć, iż zaszeregowanie umów o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem wraz z umowami o świadczenie usług zarządzania, świadczy o woli ustawodawcy objęcia nowym obciążeniem osób zarządzających spółką w sposób samodzielny lub osób w znacznym stopniu niezależnych, o dużych uprawnieniach funkcyjnych oraz podlegających ograniczonemu nadzorowi. Zdaniem Wnioskodawczyni, takimi osobami są członkowie zarządu. Natomiast DPZO nie jest członkiem zarządu E. Wnioskodawczyni nigdy nie była członkiem zarządu, ponadto, jako DPZO wykonywała czynności kierownicze wyżej wymienione, ale nie zarządzała Spółką jako całością, nie decydowała o całokształcie działalności Spółki, a jedynie kierowała podległym jej działem wyodrębnionym w strukturze E. DPZO nie posiada uprawnień do kierowania jednoosobowo zakładem pracy, ani zastępowania takiej osoby, nie wchodzi w skład kolegialnego organu zarządzającego zakładem pracy ani nie jest głównym księgowym. Powyższe przesądza, zdaniem Wnioskodawczyni, o objęciu zryczałtowanym 70% podatkiem wypłat jedynie tych świadczeń, które przysługują członkom zarządów wybranych spółek Skarbu Państwa. Wnioskodawczyni zatem, pełniąca obowiązki DPZO nie podlega obciążeniu wskazanym w przedmiotowym przepisie.

Przymiot czynności związanych z zarządzaniem został zarezerwowany jedynie dla członków zarządu E.

Wnioskodawczyni następnego dnia po zawarciu porozumienia nie wykonywała już obowiązków DPZO. Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni pełniąc obowiązki DPZO, nie była uprawniona do podejmowania czynności związanych z zarządzaniem, to nie zostaje wypełniona norma zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy.

Uznając zasadę racjonalności ustawodawcy, przyjąć należy, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenia przyszłe nie są objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi przy tym wątpliwości co do jego zakresu. Wnioskodawczyni pragnie przy tym zauważyć, że ustawa nowelizująca poddana była zmianom wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2299). Na podstawie tego aktu, dokonano modyfikacji przedmiotowych przepisów, nie uległ jednak zmianie zapis wskazujący, że opodatkowaniu podlegają przychody osiągnięte z tytułu odpraw lub odszkodowań określonych w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, wprowadzone zmiany mają charakter doprecyzowujący, co szczególnie przemawia za argumentem, że konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu zastosowania nowego obciążenia.

Co więcej, w opinii Wnioskodawczyni - 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom zarządzającym podmiotami wskazanymi w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, tj. będących członkami zarządu spółek wskazanych w tym przepisie. Wskazuje na to treść uzasadnienia ustawy nowelizującej.

Natomiast Dyrektorzy nie są członkami zarządu. Ponadto, Dyrektorzy nie zarządzają spółką jako całością, nie decydują o całokształcie działalności Spółki, a jedynie kierują podległą im komórką organizacyjną (jedną z wielu w Spółce).

Powyższe przesądza, zdaniem Wnioskodawczyni, o objęciu zryczałtowanym 70% podatkiem wypłat jedynie tych świadczeń, które przysługują członkom zarządów wybranych spółek Skarbu Państwa. Dyrektorzy, nie będąc Członkami Zarządu Spółki, nie powinni podlegać obciążeniom wskazanym w przedmiotowym przepisie.

Wnioskodawczyni zwraca również uwagę, że wykładnia celowościowa, stanowi obok wykładni językowej i systemowej, jedną z trzech podstawowych rodzajów wykładni prawa. Chociaż na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni literalnej, to przy stosowaniu prawa podatkowego nie można pomijać rezultatów płynących ze stosowania wykładni systemowej i celowościowej, zwłaszcza, jeżeli rezultaty wykładni systemowej i celowościowej nie stoją w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej. Wykładnia celowościowa polega na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008). Istotne znaczenie w wykładni celowościowej ma zatem ustalenie, w procesie stosowania prawa podatkowego, celu regulacji prawnej. Nie zawsze bowiem w przypadku ustaw podatkowych jest to cel fiskalny, czasem jest to cel o charakterze społecznym lub gospodarczym. Jak wskazuje R. Mastalski: „Podmiot stosujący prawo podatkowe powinien już w początkowej fazie interpretacji określić, z jakiego rodzaju normą prawną ma do czynienia. Chodzi zwłaszcza o sytuacje, gdy normy celu fiskalnego i socjalnego mogą pozostawać w stosunku do siebie w swego rodzaju konflikcie. W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 15 oraz pkt 16 ustawy, mamy właśnie do czynienia z normą prawną, której celem jest przede wszystkim urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej poprzez opodatkowanie nadmiernie wysokich odpraw lub odszkodowań wypłacanych członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa w związku z odwoływaniem tych osób z zajmowanych przez nie stanowisk (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., znak IPPB4/4511-103/16-2/JK2).

Reasumując tę część rozważań, Wnioskodawczyni wskazuje, iż w Jej ocenie, w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy, mamy do czynienia z normą prawną, której celem jest przede wszystkim urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej poprzez opodatkowanie nadmiernie wysokich odpraw wypłacanych właśnie członkom zarządu a nie niżej usytuowanym pracownikom, którzy nie mają wpływu na działalność - zarządzanie Spółką. Potwierdza to przytoczone uzasadnienie do ustawy nowelizującej.

Stąd w ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze treść ustawy nowelizującej, a także później dokonaną przez ustawodawcę modyfikację ustawy nowelizującej (której to cel został wprost wyartykułowany w uzasadnieniu), norma prawna płynąca z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy powinna być rozumiana w ten sposób, że 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom będącym członkami zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. Wprawdzie Wnioskodawczyni została uznana w umowie o pracę za osobę zarządzającą w imieniu pracodawcy zakładem pracy w rozumieniu art. 128 § 2 pkt 2 to zakres uprawnień Wnioskodawczyni, wynikający z załączonych pełnomocnictw nie daje podstawy do kwalifikowania jej osoby, jako świadczącej usługi zarządzania albo wykonującej czynności zarządzania E. jako całością. DPZO nie jest pracownikiem uprawnionym do kierowania jednoosobowo zakładem pracy, ani zastępowania takiej osoby, nie wchodzi w skład kolegialnego organu zarządzającego zakładem pracy ani nie jest głównym księgowym.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

1.  z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
2.  z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

By można było zastosować się do ww. regulacji podatkowej, niezbędne jest wystąpienie łącznie przesłanek tam wskazanych. Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazać należy, zdaniem Wnioskodawczyni, iż tytuł, który uprawnia wypłatę jej odprawy nie wynika z postanowień umowy o pracę zawartej w dniu 15 czerwca 2015 r., ale z porozumienia z dnia 8 marca 2016 r., które wykreowało samą odprawę jak i na nowo określiło zasady jej wypłaty. Tym samym, jeżeli źródłem wypłaty odprawy jest porozumienie, a nie umowa o pracę nie ma prawnej możliwości objęcia przysługującego świadczenia zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%.

Art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy w swej treści wprost wskazuje z jakiego dokumentu ma wynikać obowiązek wypłaty odprawy by można zastosować 70 % stawkę podatku. Wśród dokumentów tam wymienionych brak porozumienia. Zawężenie źródeł, z których ma wynikać odprawa dla pracownika należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a jego rozszerzanie należy uznać za niedozwolone. Ponadto, okolicznością przemawiającą za nie stosowaniem do niniejszej sprawy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy jest, iż Wnioskodawczyni następnego dnia po podpisaniu porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę nie wykonywała już czynności kierowania Pionem Zasobów Organizacyjnych, gdyż została przez pracodawcę z tego obowiązku zwolniona. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że zapisane w porozumieniu świadczenie, określone tam jako „odprawa” nie będzie podlegało zryczałtowanemu 70% podatkowi, o którym mowa ww. przepisie. Objęcie Wnioskodawczyni wskazanym podatkiem byłoby możliwe tylko w przypadku, kiedy byłaby członkiem zarządu E., a okoliczności wypłacenia odprawy wynikałby z umowy o pracę, a nie z porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania; (pkt 15);
*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy zatem sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ wskazana we wniosku odprawa wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie wynika z umowy o pracę, ale z postanowień porozumienia, które Wnioskodawczyni zawarła z pracodawcą. W świetle zatem informacji wynikających z opisu stanu faktycznego, uznać należy iż w przedstawionej sytuacji nie jest spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, niezależnie od tego czy przedmiotem rozwiązanej umowy o pracę były czynności związane z zarządzaniem, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odprawa wypłacona Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka wypłacająca przedmiotowe świadczenie nie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.