Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-972/15-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług tzw. „cost engineer” oraz sposób ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług tzw. „cost engineer” oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług tzw. „cost engineer” oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan obywatelem Wielkiej Brytanii, wykonującym jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w miejscu zamieszkania w Polsce (G.). Posiada ośrodek interesów życiowych w G. oraz przez większość roku podatkowego przebywa w G. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (również jako podatnik VAT UE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wyceny (opłacalności) dokonywanych odwiertów wykonywanych przez przedsiębiorców w różnych rejonach świata (w tzw. państwach trzecich - nie należących do UE) jako tzw. ang. „cost engineer" (usługi podobne do doradztwa oraz księgowości). Usługi te w szczególności polegają na opracowywaniu szacunkowych kosztów przedsięwzięcia, bieżącej kontroli ponoszonych kosztów, porównywaniu ryzyka na różnych etapach realizacji, sporządzaniu raportów i analiz poszczególnych części budżetu oraz zintegrowanego budżetu wykonawców i kontrahentów, mając na uwadze terminarz całego przedsięwzięcia jak i poszczególnych projektów. W celu wykonania usługi w przeważającej mierze musi Pan udać się do kraju, w którym dokonano odwiertów, w celu dokonania wyżej wymienionych czynności. Wyjazdy tego rodzaju trwają zwykle kilka tygodni. Kraj ten zwykle nie jest tożsamy z państwem rezydencji podatkowej potencjalnych Pana klientów (kontrahentów), którzy często posiadają siedzibę swojej działalności w tzw. rajach podatkowych. Kontrahenci na chwilę obecną posiadają rezydencję podatkową w krajach trzecich (państwa spoza Unii Europejskiej), w przyszłości mogą to być jednak kontrahenci posiadający siedzibę w kraju należącym do UE.

Pana usługi są świadczone jednocześnie w odniesieniu do wielu odwiertów (a także urządzeń wydobywczych i przesyłowych), położonych na różnych polach naftowych (tzn. obszarach objętych odrębnymi licencjami na wydobycie surowca). Trzeba podkreślić, że przed wyjazdem do miejsca świadczenia usług nie może Pan przewidzieć, ilu i jakich konkretnie odwiertów będzie dotyczyła Pana praca. Należy także zaznaczyć, że nie dokonuje Pan absolutnie żadnych czynności z Polski na rzecz swoich kontrahentów. Wszelkie dokonywane działania są wykonywane osobiście w miejscu, do którego się Pan udaje.

Składowy i centralny element świadczonej przez Pana usługi stanowi ocena i kalkulacja kosztów związanych z budową i eksploatacją określonych elementów infrastruktury wydobycia ropy naftowej należącej do usługobiorcy. Samo wykonanie odwiertu i wydobycie oraz sprzedaż surowca leży natomiast po stronie usługobiorcy. Dzięki Pana usługom usługobiorca może jednak podejmować decyzje o rozpoczęciu, zakończeniu czy wznowieniu wydobycia, a także konieczności ograniczania kosztów wydobycia z danego szybu. Powiązanie usługi z konkretnym odwiertem polega zatem jedynie na szacowaniu i monitoringu kosztów związanych z jego planowaną lub bieżącą eksploatacją.

Istotą Pana czynności jest obliczanie kosztów związanych z eksploatacją odwiertów, urządzeń wydobywczych i przesyłowych, a więc ogółu działań związanych z pozyskiwaniem i dostawą ropy naftowej. Usługi te wykonywane są zarówno przed wierceniami, w trakcie ich wykonywania, jak i po ich zakończeniu (podczas wydobycia oraz po zakończeniu wydobycia). Usługi polegają w szczególności na szacowaniu kosztów związanych z wydobyciem, dzięki czemu usługobiorca może podejmować decyzje o wierceniach, rozpoczęciu wydobycia, zakończeniu wydobycia, jego wznowieniu, itp. Kontrakt zobowiązuje Pana do wykonywania w szczególności następujących czynności (wszystkie są wykonywane poza terytorium Polski, na terytorium objętym wydobyciem):

*   opracowywanie szacunkowych obliczeń kosztów przedsięwzięcia (tj. wykonania odwiertu i wydobycia surowca), od planowania, przez rozpoczęcie i bieżące trwanie, aż do jego zakończenia,
*   sporządzanie analizy porównawczej ryzyka dla różnych scenariuszy przedsięwzięcia (np. ewentualnego wystąpienia określonych problemów, które można wcześniej przewidzieć), a także dokonywanie oceny tej analizy z innymi uczestnikami przedsięwzięcia, działającymi na rzecz usługobiorcy (tzw. grupa projektowa – project team),
*   przygotowanie i obsługa (kontrola utrzymywania w określonych granicach) kosztów przedsięwzięcia oraz procedur kontrolnych (w tym metod przewidywania i szacowania kosztów),
*   weryfikacja VOWD (tj. technik zarządzania projektami mierzących i określających koszty projektu w określonym punkcie czasowym) oraz efektywności przedsięwzięcia w porównaniu do planu, wskazywanie obszarów potencjalnego przekroczenia kosztów, przewidywanie konieczności zakończenia wydobycia,
*   monitorowanie i nadzorowanie działań innych wykonawców biorących udział w przedsięwzięciu, sporządzanie ocen ich działania dla menażera projektu (przedsięwzięcia) ze wskazaniem obszarów, gdzie osiągane wyniki są gorsze od wcześniej prognozowanych,
*   włączanie prognoz kosztów działania podwykonawców uczestniczących w procesie wydobywczym do ogólnego (zintegrowanego) budżetu przedsięwzięcia,
*   kierowanie pracami związanymi z rozwijaniem i wspieraniem propozycji obniżania kosztów i optymalizacji strategii działania,
*   udział w przygotowaniu analizy ryzyk związanych z kosztami oraz harmonogramem działań, w tym monitoring ryzyk i przygotowywanie metod zapobiegawczych,
*   wspieranie przygotowania tygodniowych i miesięcznych raportów z wykonywania przedsięwzięcia za pomocą uaktualniania VOWD (techniki zarządzania projektami mierzące i określające koszty projektu w określonym punkcie czasowym) oraz przedstawianiu szacunkowych kosztów,
*   monitorowanie komunikacji między usługobiorcą a podmiotami zewnętrznymi (np. podwykonawcami, organami administracji publicznej), m.in. dbanie o należyte prowadzenie dokumentacji, a także bieżące monitorowanie jej w odniesieniu do założonego budżetu,
*   przygotowywanie i utrzymywanie struktur podziału pracy oraz kosztów koordynacji,
*   dostarczanie tygodniowych prognoz kosztów, identyfikujących potencjalne lub znaczne przekroczenie planu, które mogą wymagać czynności naprawczych,
*   zarządzanie miesięcznymi oraz kwartalnymi raportami wynikającymi z ksiąg rachunkowych we współpracy z kadrą zarządzającą oraz księgową firmy (usługobiorcy),
*   prowadzenie oraz zapewnianie wsparcia w obszarze kontroli jakości oraz kontroli wydatków,
*   weryfikacja faktur wystawionych przez podwykonawców biorących udział w przedsięwzięciu (w przypadku sporów),
*   nadzór nad systemem zarządzania łańcuchem dostaw, które pozwalają na kontrolę przepływów towarów, tak by system zapewniał swobodną analizę dostaw materiałów pomiędzy dostawcami,
*   przygotowywanie projektów implementacji procesów kontroli kosztów oraz procedur szkolenia lokalnych mieszkańców danego obszaru w zakresie działań zgodnie z porozumieniami z administracją państwową oraz procedurami i celami firmy (usługobiorcy).

Czynności te muszą być wykonane na terytorium kraju, na którym prowadzone jest wydobycie, ponieważ tam jest prowadzona działalność wydobywcza, której kosztów dotyczy Pana ocena. Tam położone jest biuro (head office) usługobiorcy, w którym wykonuje Pan czynności. Tam jest prowadzona i utrzymywana cała dokumentacja działalności wydobywczej, tam działają organy administracji publicznej (organy koncesyjne) i podwykonawcy usługobiorcy, z którymi się Pan spotyka w celu wykonania kontraktu (np. nadzorując ich pracę lub analizując dokumenty). Wykonywanie czynności w Polsce byłoby technicznie niemożliwe oraz niezgodne z kontraktami zawieranymi z usługobiorcą.

Świadczone usługi mają szerszy zakres niż usługi badania i oceny ryzyka dla odwiertu, natomiast w ich skład wchodzi badanie i ocena ryzyka dla odwiertów pod względem finansowym (zwłaszcza z uwzględnieniem kosztów wiercenia, wydobycia, zamknięcia szybu).

Brak odwiertu nie powoduje, że usługobiorca traci sens ekonomiczny (nie jest zainteresowany) w nabywaniu świadczonych przez Pana usług. Świadczy Pan usługi jednocześnie w odniesieniu do wielu odwiertów i instalacji wydobywczych, a ponadto usługi mogą dotyczyć kosztów powstających przed, po, jak i w trakcie prowadzonych odwiertów. Opłacalność wykonania odwiertu i wydobycia ropy może zależeć od warunków makroekonomicznych, a więc decyzja o braku odwiertu, wstrzymaniu lub zaprzestaniu wydobycia nie musi być ostateczna. Ponadto nawet po definitywnym zakończeniu wydobycia, Pana usługi są potrzebne do obliczenia kosztów zamknięcia szybu oraz zakończenia rozliczeń (i ewentualnych sporów) z podwykonawcami usługobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy miejscem świadczenia przez Pana opisanych usług tzw. „cost engineer" na rzecz kontrahentów mających siedzibę w państwie trzecim (niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej) lub w kraju należącym do UE (będących podatnikami podatku od wartości dodanej) jest miejsce siedziby usługobiorcy?
*   Czy wystawiając fakturę VAT na rzecz kontrahentów mających siedzibę w krajach trzecich ma Pan stosować tzw. fakturę „np" („nie podlega")?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej „ustawa"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Miejsce świadczenia określane jest na różne sposoby, zależnie od tego, czy usługi świadczone są na rzecz podatnika, czy nie. Najpierw należy zatem ustalić, czy w przedstawionej sytuacji usługobiorcą jest podatnik.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-440/13/AK.

Pana zdaniem, nabywcy Jego usług spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, gdyż prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami państwa swojej siedziby, spełniając tym samym pierwszą przesłankę. Jak wspomniano wyżej, ustawodawca definiuje pojęcie podatnika na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia w tym celu, aby umożliwić stosowanie określonych przepisów o miejscu świadczenia, w razie gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika. Podatnikiem (czyli przedsiębiorcą) dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący „działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy", bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższej definicji wynika zatem, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego - jak w przedstawionym stanie faktycznym. W takim przypadku w celu ustalenia miejsca świadczenia usług należy posłużyć się ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, wedle której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Obecnie należy zatem odnieść się do tych zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zostanie dalej dowiedzione, nie posiada Pan jednak stałego miejsca prowadzenia działalności w krajach, w których przebywa czasowo, dokonując czynności jako „cost engineer".

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności od 1 lipca 2011 r. jest zawarta w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl art. 11 tego rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności" to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź - świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1.  charakteryzujące się wystarczającą stałością;
2.  mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne;
3.  zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności stanowi zatem strukturę wyposażoną zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury.

Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. W Pana ocenie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma zastosowania ust. 2 art. 28b ww. ustawy, ponieważ miejsce, w którym dokonuje ww. czynności jako cost engineer, nie charakteryzuje się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, prowadzenia samowystarczalnej działalności gospodarczej. Przebywa Pan tam przez krótki okres (najwyżej kilka tygodni), ponadto całe „zaplecze" organizacyjno-techniczne zapewnia kontrahent.

W wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG (C-318/11), Widex A/S (C-319/11) v. Skatteverket Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podmiot realizujący w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uważany za mający w tym innym państwie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Pana działalność nosi zaś cechy podobne do wykonywania „testów technicznych lub prac badawczych".

Także w uzasadnieniu orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmorysp.zo.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał uznał, że „aby spółkę cypryjską można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności (\`(...)\`) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych". Zdaniem Trybunału, to właśnie te okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy istniało stałe miejsce prowadzenia działalności. TSUE stwierdził, że „gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe (tj. zaplecze personalne i techniczne Spółki cypryjskiej, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdowały się poza terytorium polskim, przyp. autora), sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej." Również w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada w państwie trzecim żadnej infrastruktury technicznej ani osobowej, gdyż te zapewnia kontrahent. Wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE należy zatem przenieść na grunt przedmiotowej sprawy, definitywnie uznając, że Wnioskodawca nie ma stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej poza Polską.

Pozostałe przepisy, wprowadzające w art. 28b ust. 1 ustawy wyjątki od stosowania tego przepisu, ewidentnie dotyczą sytuacji innych niż występująca w niniejszej sprawie. Należy ją zatem oceniać z perspektywy wyłącznie art. 28b ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy jest zatem miejsce, w którym dany jego usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy tym, w Pana ocenie, dla określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług, o których mowa we wniosku, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi te wykonywane są w krajach spoza UE innym niż siedziba Kontrahenta.

W związku z powyższym skoro nabywca usług spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym tenże usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit b ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, ma obowiązek wystawić fakturę dla świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego. Zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, faktura na rzecz podmiotu trzeciego może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 niniejszego przepisu, tj. numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, stawki podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz kwoty należności ogółem.

Mając na uwadze powyższe podatnik powinien, świadcząc usługi na rzecz podatników mających siedzibę w kraju spoza UE, wystawiać fakturę VAT„np" (nie podlega), tj. zawierającą litery NP zamiast stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Pana usług tzw. „cost engineer” na rzecz kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. kraj siedziby kontrahenta. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W tej sytuacji, zgodnie z cytowanym przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, świadczenie przedmiotowych usług powinien Pan udokumentować fakturą, bez wykazania stawki i kwoty podatku.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.