Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.223.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Skutki podatkowe wynikające z połączenia spółek (faktury, prawo do odliczenia, konfuzja, deklaracje).
Słowa kluczowe: deklaracje; dług; faktura; konfuzja; odliczenia; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2017 r. (data wpływu 15 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę przejmującą po połączeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku w przypadku wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Spółkę przejmującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku wystawienia faktur przez Spółkę przejmującą tytułem realizacji umowy konsorcjum w przypadku, gdy wykonawcą będzie Spółka przejmowana (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę przejmującą po połączeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), obowiązku dokonania korekty podatku w przypadku wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez spółkę przejmowaną na spółkę przejmującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), a także w zakresie obowiązku wystawienia faktur przez Spółkę przejmującą tytułem realizacji umowy konsorcjum w przypadku, gdy wykonawcą będzie Spółka przejmowana (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 26 czerwca 2017 r. o pełnomocnictwo oraz o potwierdzenie opłaty za pełnomocnictwo i opłaty za wniosek, a także w dniu 18 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy dwóch spółek handlowych: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, oraz spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikami są wyłącznie osoby prawne planują połączenie obu spółek. Połączenie firm ma na celu scalenie majątku wytwarzanego w ramach wspólnie prowadzonej inwestycji, prowadzonej na podstawie umowy konsorcjum, zawartej w dniu 5 maja 2014 r., ze względu na istotną zmianę warunków ekonomicznych.

Obecnie i na dzień połączenia, wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej jest w zakresie komplementariusza – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z kolei jedynym akcjonariuszem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca całość akcji spółki komandytowo-akcyjnej, z którą ma nastąpić połączenie. Wspólnicy spółek planują połączenie spółek w trybie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej Ksh), przez przeniesienie majątku spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały tej spółki.

Decyzja o połączeniu Spółek została podjęta ze względu na istotną zmianę warunków ekonomicznych, mających istotne znaczenie dla prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności i finansowania majątku wytwarzanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz pogorszeniem sytuacji majątkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Realizacja strategii opracowanej w latach 2010/2011 związana z wyłączeniem działalności pomocniczej, do działalności przewozowej (w tym obsługi technicznej, bazy warsztatowej i parkingowej, zaopatrzenia, między innymi w paliwa), ze względu na zmiany prawne w tym ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, spowodowały, że spółka z o.o. zaczęła osiągać coraz gorsze wyniki finansowe. Połączenie pozwoli, poprzez przejęcie aktywów spółki przejmowanej na podniesienie kapitału, zmiany struktury majątkowej spółki przejmującej, a więc odwrócenie strategii z lat 2010/2011. Planowane połączenie spółek pozwoli na dalsze prowadzenie przez Spółkę przejmującą działalności operacyjnej oraz finansowanie wytworzonego majątku. W związku ze stałą współpracą pomiędzy łączącymi się spółkami, także w ramach inwestycji konsorcjum – pozostają one wobec siebie w stosunkach wierzyciel – dłużnik (gdzie dłużnikiem jest Spółka przejmująca). Wzajemne zobowiązania wynikają z następujących tytułów:

1.  Istnienie oprocentowanych pożyczek, jakich udzieliła spółka komandytowo-akcyjna (przejmowana) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przejmującej).
2.  Istnienie zobowiązań z faktur dokumentujących, w części przypadającej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrycia wydatków z tytułu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, są to zasadniczo faktury za usługi budowlane na wytworzenie środków trwałych obciążające spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przejmującą) jej częścią zgodną z umową konsorcjum w wydatkach na realizację inwestycji.
3.  Istnienie zobowiązań z tytułu zwrotu zadatków, zaliczek i kaucji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu rozwiązania umowy sprzedaży oraz cesji praw z umowy przedwstępnej.

Obie spółki są podatnikami podatku od towarów i usług – podatnikami VAT czynnymi. Wspólnicy obu spółek planują wycenę połączenia metodą łączenia, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, nie jest to jednakże decyzja ostateczna, bowiem rozważane jest także zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień połączenia jednostek przez przejęcie i wycenę połączenia metodą nabycia.

W dniu 18 sierpnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Spółka przejmująca, będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte przez Spółkę przejmowaną przed przejęciem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub dających prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU).
2.  Spółki prowadzą wspólne przedsięwzięcie na podstawie umowy konsorcjum z dnia 4 maja 2014 r., w ramach której następuje obciążenie przez spółkę komandytowo-akcyjną kosztami wspólnej inwestycji Sp. z o.o. w proporcji odpowiadającej partycypacji w kosztach inwestycji (refaktury). Od początku prowadzonej wspólnie inwestycji Spółka z o.o. reguluje faktury związane z partycypacją w kosztach wspólnej inwestycji i zostały one zapłacone w części. Faktury są regulowane sukcesywnie, poczynając od faktur z najstarszym terminem wymagalności. Faktury dotyczące wspólnej inwestycji były płacone przez Sp. z o.o. Wszystkie faktury wystawione w roku 2014 oraz do końca marca 2015 r. zostały zapłacone przez Sp. z o.o. w okresie październik 2014 r. – lipiec 2017 r. Na dzień sporządzenia odpowiedzi kwota faktur niezapłaconych przez Sp. z o.o. z tytułu współfinansowania wspólnej inwestycji wynosi kwotę 7.476,51 zł (siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć złotych 51/100).
3.  Faktury z tytułu wspólnego prowadzenia inwestycji na podstawie umowy konsorcjum, o której mowa w pkt 2, były wystawiane sukcesywnie wraz z postępem inwestycji. Pierwsza faktura została wystawiona w dniu 30 września 2014 r. (została zapłacona), z kolei ostatnia faktura przed uzupełnieniem wniosku została wystawiona w dniu 31 lipca 2017 r. (faktura niezapłacona). W okresie między 30 września 2014 r. a 31 lipca 2017 r. były wystawiane faktury sukcesywnie do postępu prowadzonych prac. Faktury począwszy od najstarszej są wystawiane na koniec każdego miesiąca począwszy od 30 września 2014 r., w którym dokonano rozliczenia kolejnej części inwestycji. Ostatnia faktura wystawiona została w dniu 31 lipca 2017 r. Najstarsza niezapłacona faktura została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r., a jej termin płatności minął w dniu 14 maja 2015 r.
4.  Faktury z tytułu ponoszenia kosztów wspólnej inwestycji mają 14 dniowy termin płatności, co oznacza, że terminy te upłynęły lub upłyną sukcesywnie, po 14 dniach od wystawienia każdej kolejnej faktury z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Mając na uwadze, że ostatnia niezapłacona faktura została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r. – termin jej płatności upłynął w dniu 15 maja 2015 r. Każdej kolejnej faktury wystawionej po dniu 30 kwietnia 2015 r., termin płatności minął 14 dnia miesiąca następnego po jej wystawieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie dane w zakresie sprzedawcy winny znajdować się na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę przejmującą po połączeniu z tytułu czynności opodatkowanych wykonanych przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną?
2.  Czy w przypadku połączenia spółek, za miesiąc, w którym nastąpi połączenie Spółka przejmująca uwzględni w deklaracji VAT oraz ewidencjach VAT Spółki przejmującej faktury wystawione/otrzymane przez Spółkę przejmowaną, w tym faktury wystawione na rzecz Spółki przejmującej, czy Spółka przejmująca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną przy spełnieniu warunków ogólnych określonych w art. 87 ust. 1 VATU?
3.  Czy w przypadku połączenia spółek i wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Spółkę przejmującą z tytułu finansowania wspólnego przedsięwzięcia – Spółka przejmująca będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 VATU, oraz czy będzie zobowiązana do uwzględnienia zwiększenia podatku należnego i zwiększenia podatku naliczonego z faktur uregulowanych w drodze konfuzji, co do których zaszły okoliczności do skorzystania z ulgi na złe długi?
4.  Czy Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w miesiącu połączenia Spółek, w przypadku gdy nabywcą będzie Spółka przejmująca a wykonawcą będzie Spółka przejmowana (realizacja umowy konsorcjum)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Spółka przejmująca jako dane dostawcy wykaże własne dane z adnotacją, że działa jako następca prawny Spółki przejmowanej.

Ad 2)

Spółka przejmująca za miesiąc połączenia wykaże sprzedaż wraz z podatkiem należnym i zakupy wraz z podatkiem naliczonym Spółki przejmowanej w jednej deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy oraz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną w miesiącu, w którym nastąpi połączenie.

Ad 3)

Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną, które wygasną w drodze konfuzji, jednocześnie za miesiąc połączenia Spółka przejmująca będzie zobowiązana do zwiększenia podatku należnego uregulowanych w drodze konfuzji, co do których Spółka przejmowana skorzystała z ulgi na złe długi jednocześnie będzie miała prawo do zwiększenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną uregulowanych w drodze konfuzji, jeśli przed połączeniem była zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego ze względu na upływ terminu o którym mowa w art. 89b ust. 1 VATU.

Ad 4)

Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT za Spółkę przejmowaną jako następca prawny także w przypadku, gdy to Spółka przejmująca będzie nabywcą towaru/usługi.

Uzasadnienie:

Połączenie spółek handlowych powoduje, że mamy do czynienia z sukcesją podatkową praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 OrPodU. W przypadku łączenia spółek przez przejęcie, spowoduje to obowiązek u Spółki przejmującej rozpoznawania dla celów podatkowych skutków podatkowych operacji gospodarczych, mających miejsce przed połączeniem jak i po połączeniu Spółek. Wskutek połączenia, Spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, a wszelkie obowiązki w tym podatkowe jakie ciążyły lub powstałyby na tej spółce – będą realizowane przez Spółkę przejmującą.

Skutkiem połączenia spółek przez przejęcie będzie nabycie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w zamian za udziały Spółki przejmującej, które przypadną wspólnikom Spółki przejmowanej.

Ad 1)

W zakresie podatku VAT sukcesja będzie związana przede wszystkim z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego i naliczonego w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie i nastąpiła utrata bytu prawnego przez Spółkę przejmowaną. Mając na uwadze, że spółki nie będą miały wpływu na dzień połączenia i utraty przez Spółkę przejmowaną podmiotowości prawnej (wykreślenie z rejestru), to na Spółce przejmującej będą ciążyły obowiązki związane z prawidłowym rozliczeniem transakcji także dla celów podatkowych jakie realizowała Spółka przejmowana. Oznacza to, że Spółka przejmująca będzie zobowiązana wystawić faktury sprzedaży w imieniu Spółki przejmowanej, wykazując już po połączeniu jako dane sprzedawcy – dane Spółki przejmującej ze wskazaniem, że faktury wystawiane są przez następcę prawnego Spółki przejmowanej. Wobec wykreślenia Spółki przejmowanej z dniem połączenia, na następcę prawnego przejdą wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, także te związane z obowiązkiem wystawienia faktur po zakończeniu wykonywania świadczenia. W przypadku konieczności zafakturowania czynności opodatkowanych dokonanych przed połączeniem, ale dokumentowanych po połączeniu, a wiec po utracie bytu prawnego przez Spółkę przejmowaną – to Spółka przejmująca stanie się wykonawcą czynności opodatkowanych jako następca prawny.

Ad 2)

Skutkiem połączenia spółek będzie wykreślenie z rejestru Spółki przejmowanej w trakcie prowadzenia działalności operacyjnej – w toku okresu rozliczeniowego. Mając na uwadze, że do dnia połączenia obie spółki będą prowadziły działalność operacyjną – będzie istniała konieczność rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie operacje gospodarcze Spółki przejmowanej w miesiącu połączenia (za trwający okres rozliczeniowy). Mając na uwadze, że utrata bytu prawnego nastąpi w toku okresu rozliczeniowego – sam fakt połączenia nie zakończy okresu rozliczenia dla celów podatku od towarów i usług Spółki przejmowanej. Tym samym za miesiąc, w którym nastąpi połączenie spółek – Spółka przejmująca będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za cały okres rozliczeniowy (miesiąc) i wykazania w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług jaki i deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług – podatku należnego jak i naliczonego, który wynika z działalności Spółki przejmowanej w miesiącu połączenia spółek. Oznacza to, że Spółka przejmująca przejmie ewidencje VAT prowadzone dla celów podatku od towarów i usług przez Spółkę przejmowaną oraz wykaże w jednej deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za miesiąc, w którym nastąpi połączenie, zarówno obrót i podatek należny jak i nabycia i podatek naliczony Spółki przejmowanej, wraz z obrotem i zakupami Spółki przejmującej.

Spółka przejmowana jako następca prawny Spółki przejmującej będzie miała prawo, przy zachowaniu związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną wystawionych w miesiącu połączenia spółek.

Ad 3)

Skutkiem planowanego połączenia będzie wygaśniecie w drodze konfuzji zobowiązań Spółki przejmującej na rzecz Spółki przejmowanej. Zobowiązania te wynikają między innymi z faktur związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach umowy konsorcjum, z których Spółka przejmująca dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 VATU – w przypadku nieuregulowania zobowiązań udokumentowanych fakturą w terminie 150 dni, licząc od terminu płatności – nabywca towarów/usług jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego. W przypadku połączenia w ręku Spółki przejmującej znajdą się równocześnie prawa wierzyciela, jak i obowiązki dłużnika. Spółka nie będzie mogła „sama sobie” świadczyć, a więc „sama sobie” zapłacić za fakturę. Zobowiązanie z faktury wygaśnie w drodze konfuzji, tym samym brak będzie podstaw do obowiązku korekty podatku naliczonego, jeśli po połączeniu upłynie termin określony w art. 89a ust. la VATU bowiem należność wygaśnie. Konfuzja jako konsekwencja połączenia Spółek spowoduje, że na Spółce przejmującej nie będzie spoczywał obowiązek korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną z tego względu, że zobowiązania wygasły w drodze konfuzji. W przypadku faktur, które zostały wystawione przed połączeniem i co do których Spółka przejmująca była zobowiązana do korekty podatku naliczonego, ze względu na upływ 150 dniowego terminu płatności – po połączeniu wskutek konfuzji należności wynikające z takich faktur wygasną. Wygaśniecie należności spowoduje, że w dacie połączenia nastąpi skutek związany z uznaniem, że zobowiązanie zostało uregulowane. To z kolei jest przesłanką do korekty podatku naliczonego ale także należnego za Spółkę przejmowaną, o ile skorzystała z prawa do ulgi na złe długi. W konsekwencji Spółka przejmująca będzie zobowiązana do uznania, że w dacie połączenia nastąpiło uregulowanie wzajemnych należności z faktur i będzie zobowiązana z jednej strony do zwiększenia podatku należnego za Spółkę przejmowaną z tytułu faktur uregulowanych, co do których wcześniej spółka skorzystała z ulgi na złe długi z drugiej strony będzie uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego z tytułu uregulowanych faktur w drodze konfuzji.

Ad 4)

Mając na uwadze, że spółki nie będą miały wpływu na dzień wydania postanowienia sądu o połączeniu spółek, a dzień ten będzie oznaczał dla Spółki przejmowanej utratę podmiotowości prawnej, może dojść do sytuacji, w której za miesiąc połączenia nie zostaną zafakturowane wszystkie usługi wykonywane w miesiącu połączenia, w tym usługi wykonywane w ramach konsorcjum na rzecz Spółki przejmującej. Jeśli faktura nie zostanie wystawiona przez Spółkę przejmowaną, w takiej sytuacji na Spółkę przejmującą przejdzie obowiązek wystawienia faktury, nawet w przypadku gdy beneficjentem i nabywcą jest Spółka przejmująca. W takim przypadku na fakturze jako wystawca i nabywca będzie wskazany ten sam podmiot, przy czym po stronie nabywcy będzie istniała adnotacja o wystawieniu faktury w ramach następstwa prawnego. Konkludując, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT za Spółkę przejmowaną po połączeniu, także w sytuacji gdy sama będzie nabywcą towarów lub usług wykazanych w takiej fakturze. Konsekwencją tak wystawionej faktury po stronie Spółki przejmującej będzie z jednej strony zobowiązanie z drugiej uprawnienie do rozliczenia tak wystawionej faktury w swoich ewidencjach i rozliczeniu podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego jak należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę przejmującą po połączeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w przypadku wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Spółkę przejmującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku wystawienia faktur VAT przez Spółkę przejmującą tytułem realizacji umowy konsorcjum w przypadku, gdy wykonawcą będzie Spółka przejmowana (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Instytucję łączenia spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), dalej jako k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 k.s.h.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy dwóch spółek handlowych: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, oraz spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikami są wyłącznie osoby prawne planują połączenie obu spółek. Połączenie firm ma na celu scalenie majątku wytwarzanego w ramach wspólnie prowadzonej inwestycji, prowadzonej na podstawie umowy konsorcjum, zawartej w dniu 5 maja 2014 r., ze względu na istotną zmianę warunków ekonomicznych.

Wspólnicy spółek planują połączenie spółek w trybie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie majątku spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z o.o. w zamian za udziały tej spółki.

W związku ze stałą współpracą pomiędzy łączącymi się spółkami, także w ramach inwestycji konsorcjum – pozostają one wobec siebie w stosunkach wierzyciel – dłużnik (gdzie dłużnikiem jest Spółka przejmująca). Wzajemne zobowiązania wynikają z następujących tytułów:

1.  Istnienie oprocentowanych pożyczek jakich udzieliła spółka komandytowo-akcyjna (przejmowana) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przejmującej).
2.  Istnienie zobowiązań z faktur dokumentujących, w części przypadającej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrycia wydatków z tytułu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, są to zasadniczo faktury za usługi budowlane na wytworzenie środków trwałych obciążające spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przejmującą) jej częścią zgodną z umową konsorcjum w wydatkach na realizację inwestycji.
3.  Istnienie zobowiązań z tytułu zwrotu zadatków, zaliczek i kaucji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu rozwiązania umowy sprzedaży oraz cesji praw z umowy przedwstępnej.

Obie spółki są podatnikami podatku od towarów i usług – podatnikami VAT czynnymi. Wspólnicy obu spółek planują wycenę połączenia metodą łączenia, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, nie jest to jednakże decyzja ostateczna, bowiem rozważane jest także zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień połączenia jednostek przez przejęcie i wycenę połączenia metodą nabycia.

Spółka przejmująca, będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte przez Spółkę przejmowaną przed przejęciem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Spółki prowadzą wspólne przedsięwzięcie na podstawie umowy konsorcjum z maja 2014 r., w ramach której następuje obciążenie przez Spółkę komandytowo-akcyjną kosztami wspólnej inwestycji Wnioskodawcy w proporcji odpowiadającej partycypacji w kosztach inwestycji (refaktury). Od początku prowadzonej wspólnie inwestycji Zainteresowany reguluje faktury związane z partycypacją w kosztach wspólnej inwestycji i zostały one zapłacone w części. Faktury są regulowane sukcesywnie, poczynając od faktur z najstarszym terminem wymagalności. Wszystkie faktury wystawione w roku 2014 oraz do końca marca 2015 r. zostały zapłacone w okresie październik 2014 r. – lipiec 2017 r. Obecnie kwota faktur niezapłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu współfinansowania wspólnej inwestycji wynosi 7.476,51 zł.

Faktury z tytułu wspólnego prowadzenia inwestycji na podstawie umowy konsorcjum były wystawiane sukcesywnie wraz z postępem inwestycji. Pierwsza faktura została wystawiona w dniu 30 września 2014 r. (została zapłacona), z kolei ostatnia faktura została wystawiona w dniu 31 lipca 2017 r. (faktura niezapłacona). W okresie między 30 września 2014 r. a 31 lipca 2017 r. były wystawiane faktury sukcesywnie do postępu prowadzonych prac. Faktury począwszy od najstarszej są wystawiane na koniec każdego miesiąca począwszy od 30 września 2014 r., w którym dokonano rozliczenia kolejnej części inwestycji. Ostatnia faktura wystawiona została w dniu 31 lipca 2017 r. Najstarsza niezapłacona faktura została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r., a jej termin płatności minął w dniu 14 maja 2015 r.

Faktury z tytułu ponoszenia kosztów wspólnej inwestycji mają 14 dniowy termin płatności, co oznacza, że terminy te upłynęły lub upłyną sukcesywnie, po 14 dniach od wystawienia każdej kolejnej faktury z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Mając na uwadze, że ostatnia niezapłacona faktura została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r. – termin jej płatności upłynął w dniu 15 maja 2015 r. Każdej kolejnej faktury wystawionej po dniu 30 kwietnia 2015 r., termin płatności minął 14 dnia miesiąca następnego po jej wystawieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę przejmującą po połączeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy określone w art. 106a – 106q ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. W myśl ust. 3 art. 2 ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Na mocy art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, identyfikatorem podatkowym jest:

1.  numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;
2.  NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ (…).

Biorąc więc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać że na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oraz nabycie towarów i usług powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy planują połączenie spółek w trybie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie majątku spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z o.o. w zamian za udziały tej spółki.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami k.s.h., głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna – spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W wyniku przejęcia spółka przejmowana straci swój byt prawny.

Reasumując, na fakturach dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę przejmującą po połączeniu powinny znajdować się dane Spółki przejmującej. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że Spółka przejmująca działa jako następca prawny Spółki przejmowanej. Należy jednak pamiętać, że dane Spółki przejmowanej nie mogą być wskazywane zamiast danych Spółki przejmującej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych po dniu połączenia na Spółkę przejmowaną w przypadku, gdy prawo takie przysługiwało tej przejmowanej spółce.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, w okresie do dnia połączenia wszystkie Spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółki przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika podatku VAT.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji Spółka przejmowana nie będzie istnieć, to następca prawny (Spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków, zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tej deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, odrębna deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Spółka przejmująca zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

W konsekwencji, w przypadku połączenia spółek, za miesiąc w którym nastąpi połączenie Spółka przejmująca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną przy spełnieniu warunków ogólnych określonych w art. 87 ust. 1 ustawy, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, w szczególności tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Ponadto – jak wskazano powyżej – gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji Spółka przejmowana nie będzie istnieć, to Spółka przejmująca (jako sukcesor praw i obowiązków) zobowiązana będzie do złożenia tej deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, odrębna deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Spółka przejmująca zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, iż „(…) Spółka przejmująca przejmie ewidencje VAT prowadzone dla celów podatku od towarów i usług przez Spółkę przejmowaną oraz wykaże w jednej deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za miesiąc, w którym nastąpi połączenie, zarówno obrót i podatek należny jak i nabycia i podatek naliczony Spółki przejmowanej, wraz z obrotem i zakupami Spółki przejmującej”. Tymczasem z ww. przepisów wynika, że Zainteresowany będzie zobowiązany do złożenia odrębnych deklaracji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w przypadku połączenia spółek i wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Spółkę przejmującą z tytułu finansowania wspólnego przedsięwzięcia – Spółka przejmująca będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, oraz czy będzie zobowiązana do uwzględnienia zwiększenia podatku należnego i zwiększenia podatku naliczonego z faktur uregulowanych w drodze konfuzji, co do których zaszły okoliczności do skorzystania z ulgi na złe długi.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie, w związku ze stałą współpracą pomiędzy łączącymi się spółkami, także w ramach inwestycji konsorcjum – pozostają one wobec siebie w stosunkach wierzyciel – dłużnik (gdzie dłużnikiem jest Spółka przejmująca). Wzajemne zobowiązania wynikają z istnienia oprocentowanych pożyczek jakich udzieliła Spółka przejmowana Spółce przejmującej, istnienia zobowiązań z faktur dokumentujących w części przypadającej na Spółkę przejmującą pokrycia wydatków z tytułu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia (m.in. faktury za usługi budowlane na wytworzenie środków trwałych obciążające Spółkę przejmującą jej częścią zgodną z umową konsorcjum w wydatkach na realizację inwestycji) oraz istnienia zobowiązań z tytułu zwrotu zadatków, zaliczek i kaucji przez Spółkę przejmującą z tytułu rozwiązania umowy sprzedaży oraz cesji praw z umowy przedwstępnej.

Spółka przejmująca, będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte przez Spółkę przejmowaną przed przejęciem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Od początku prowadzonej wspólnie inwestycji, Zainteresowany reguluje faktury związane z partycypacją w kosztach wspólnej inwestycji i zostały one zapłacone w części. Faktury są regulowane sukcesywnie, poczynając od faktur z najstarszym terminem wymagalności. Wszystkie faktury wystawione w roku 2014 oraz do końca marca 2015 r. zostały zapłacone w okresie październik 2014 r. – lipiec 2017 r. Obecnie kwota faktur niezapłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu współfinansowania wspólnej inwestycji wynosi 7.476,51 zł.

Faktury z tytułu wspólnego prowadzenia inwestycji na podstawie umowy konsorcjum były wystawiane sukcesywnie wraz z postępem inwestycji. Pierwsza faktura została wystawiona w dniu 30 września 2014 r. (została zapłacona), z kolei ostatnia faktura została wystawiona w dniu 31 lipca 2017 r. (faktura niezapłacona). W okresie między 30 września 2014 r. a 31 lipca 2017 r. były wystawiane faktury sukcesywnie do postępu prowadzonych prac. Faktury począwszy od najstarszej są wystawiane na koniec każdego miesiąca począwszy od 30 września 2014 r., w którym dokonano rozliczenia kolejnej części inwestycji. Ostatnia faktura wystawiona została w dniu 31 lipca 2017 r. Najstarsza niezapłacona faktura została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r., a jej termin płatności minął w dniu 14 maja 2015 r.

Faktury z tytułu ponoszenia kosztów wspólnej inwestycji mają 14 dniowy termin płatności, co oznacza, że terminy te upłynęły lub upłyną sukcesywnie, po 14 dniach od wystawienia każdej kolejnej faktury z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Mając na uwadze, że ostatnia niezapłacona faktura została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r. – termin jej płatności upłynął w dniu 15 maja 2015 r. Każdej kolejnej faktury wystawionej po dniu 30 kwietnia 2015 r., termin płatności minął 14 dnia miesiąca następnego po jej wystawieniu.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wynikającą z art. 494 § 1 k.s.h., w momencie połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Spółce przejmującej) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu wzajemnych transakcji, które spowoduje wygaśnięcie wynikających z tych transakcji zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego – nastąpi tzw. konfuzja.

Zasady rozliczenia podatku należnego i naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy.

Jak stanowi art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zatem, w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, wystąpi konfuzja zobowiązań Zainteresowanego wobec tej Spółki i zobowiązań Spółki wobec Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Zatem, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, zobowiązania wygasną z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do dokonania korekty „in plus” kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio „in minus” w trybie art. 89a ust. 1 ustawy przez Spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Również w przypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Zainteresowany jako następca prawny Spółki przejmowanej nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 3 stwierdzić należy, że w przypadku połączenia spółek i wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Spółkę przejmującą z tytułu finansowania wspólnego przedsięwzięcia – Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, oraz nie będzie zobowiązana do uwzględnienia zwiększenia podatku należnego i zwiększenia podatku naliczonego z faktur uregulowanych w drodze konfuzji, co do których zaszły okoliczności do skorzystania z ulgi na złe długi.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, iż: „wygaśniecie należności spowoduje, że w dacie połączenia nastąpi skutek związany z uznaniem, że zobowiązanie zostało uregulowane. To z kolei jest przesłanką do korekty podatku naliczonego ale także należnego za Spółkę przejmowaną o ile skorzystała z prawa do ulgi na złe długi. W konsekwencji Spółka przejmująca będzie zobowiązana do uznania, że w dacie połączenia nastąpiło uregulowanie wzajemnych należności z faktur i będzie zobowiązana z jednej strony do zwiększenia podatku należnego za Spółkę przejmowaną z tytułu faktur uregulowanych, co do których wcześniej spółka skorzystała z ulgi na złe długi z drugiej strony będzie uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego z tytułu uregulowanych faktur w drodze konfuzji”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w miesiącu połączenia Spółek, w przypadku gdy nabywcą będzie Spółka przejmująca, a wykonawcą będzie Spółka przejmowana (realizacja umowy konsorcjum).

Jak wskazano powyżej, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Tak więc realizacja czynności sprzedaży może nastąpić między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Warto podkreślić, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie, w momencie wpisania połączenia do rejestru przez sąd, nastąpi faktyczne przejęcie majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Tym samym efekty opisanych we wniosku usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum przejdą na Spółkę przejmującą. Jak wskazano powyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań oraz nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w miesiącu połączenia Spółek, w przypadku, gdy nabywcą będzie Spółka przejmująca, a wykonawcą będzie Spółka przejmowana, bowiem w związku z połączeniem podmiotów dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a spółka świadcząca czynności stanie się ich odbiorcą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.