Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-745/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-07
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków ponoszonych w związku z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających wprost z odrębnych przepisów, np. z art. 16 ust. 1 pkt. 49 updop)?
Słowa kluczowe: eksploatacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2010r. (data wpływu 12.10.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się na zlecenie zagranicznej spółki z grupy B świadczeniem na rynku polskim usług marketingowych dotyczących produktów farmaceutycznych. Wynagrodzenie należne Spółce za świadczenie tych usług jest, co do zasady, ustalane jako suma kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z wykonywaniem usług powiększona o uzgodnioną marżę.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania usług Spółka zatrudnia pracowników, w tym pracowników w centrali Spółki oraz przedstawicieli handlowych pracujących na terenie całego kraju. Przedstawiciele handlowi oraz część pracowników centrali Spółki ma do dyspozycji samochody służbowe. Co do zasady, samochody służbowe Spółka używa na podstawie umów leasingu, o której mowa w art. 17 a i 17b updop (Spółka może jednak posiadać również samochody własne).

Samochody są używane przez pracowników do celów służbowych, tzn. do wykonywania powierzonych im obowiązków pracowniczych. Spółka postanowiła jednak wprowadzić dodatkowy element wynagrodzenia pracowników i na podstawie odpowiedniego regulaminu zezwoliła pracownikom na korzystanie z samochodów również dla celów osobistych, o ile takie korzystanie nie będzie kolidowało z wykonywaniem obowiązków służbowych (w szczególności, jeśli będzie miało miejsce poza godzinami pracy). Pracownicy zainteresowani korzystaniem z samochodów służbowych dla celów osobistych są zobowiązani do zadeklarowania Spółce, w jakim zakresie korzystają z samochodów służbowych dla celów osobistych. W oparciu o te informacje Spółka oszacuje wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który zostanie przez Spółkę doliczony do pozostałych przychodów ze stosunku pracy i odpowiednio opodatkowany. Koszty paliwa zużytego podczas korzystania z samochodu służbowego dla celów osobistych pracownika zostaną również uznane za jego przychód, chyba że pracownik bezpośrednio pokryje te koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków ponoszonych w związku z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających wprost z odrębnych przepisów, np. z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków ponoszonych w związku z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających wprost z odrębnych przepisów np. z art. 16 ust 1 pkt 49 updop) Wydatki związane z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych są bowiem, w całości, ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przyczyniają się do osiągania przez Spółkę przychodów podatkowych, jak również do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Samochody służbowe są wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności na potrzeby świadczenia przez Spółkę usług marketingowych. Z uwagi na rodzaj działalności i sposób świadczenia usług posiadanie i korzystanie przez pracowników Spółki z samochodów jest niezbędne (np. z uwagi na bezpośrednie kontakty pracowników Spółki z podmiotami związanymi z dystrybucją produktów, za których reklamę i marketing na rynku polskim Spółka odpowiada; podróże służbowe w innych sprawach wynikających z funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym Spółki jako przedsiębiorcy). Ponieważ posiadanie i używanie samochodów w działalności Spółki jest racjonalnie uzasadnione należy uznać, że wydatki z tym związane są kosztami ponoszonymi w celu osiągania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy również podkreślić, że z uwagi na przyjęty w umowie z kontrahentem sposób ustalania wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi (koszty plus marża) co do zasady wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę wpływają bezpośrednio na wysokość przychodów uzyskiwanych przez nią z tytułu świadczonych usług. Wydatki związane z posiadaniem i używaniem samochodów służbowych, jak również koszty osobowe (wynagrodzeń pracowników), zgodnie z umową są w pełnej wysokości podstawą do obliczenia należnego Spółce wynagrodzenia. Zatem związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami opodatkowanymi jest ścisły i bezpośredni.

Warto także wskazać że kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników, których zaangażowanie jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego i prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej generującej przychody.

Z tego powodu za koszty uzyskania przychodów należy uznawać wszelkie świadczenia na rzecz pracowników (o ile nie są wyłączone w kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów szczególnych) - niezależnie od tego, czy wynikają z zawartych umów, regulaminów, porozumień grupowych czy z decyzji pracodawcy - które stanowią wynagrodzenie za wykonywaną pracę i mają na celu motywowanie pracowników do wykonywania pracy w możliwie najlepszy sposób.

Wszelkie tego typu świadczenia finansowane lub wypłacane przez pracodawcę są uznawane za przychody pracowników ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji nie tylko wynagrodzenia zasadnicze i premie, ale również koszty świadczeń nieodpłatnych, np. pakietów medycznych oraz dodatkowe wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zezwoleniem pracownikom na ograniczone wykorzystywanie samochodów służbowych dla celów osobistych, jako koszty wynagrodzeń (niepieniężnych) pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że takie same skutki, jakie wywołuje zapewnianie pracownikom dodatkowych nieodpłatnych świadczeń, można osiągnąć podwyższając wynagrodzenie pieniężne pracowników i jednocześnie obciążając ich, na podstawie odrębnych umów, podobnymi kwotami za świadczenia danego typu, np. za wykorzystywanie samochodu służbowego dla celów osobistych.

Również wtedy pracownicy ponosiliby koszty obciążeń podatkowych (opodatkowanie dodatkowego wynagrodzenia), zaś dochód pracodawcy pozostawałby bez zmian (koszt dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego równoważyłby przychód uzyskany od pracowników, zaś koszty samochodów służbowych nadal stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z updop).

W tym miejscu warto także zaznaczyć, że zdecydowana większość kosztów związanych z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych jest stała niezależnie od tego, czy Spółka zezwala na użytkowanie samochodów również dla celów prywatnych. Bowiem nabycie każdego samochodu (zawarcie umowy leasingu) jest podyktowane potrzebami gospodarczymi Spółki i wszystkie samochody są wykorzystywane dla celów służbowych. Koszty leasingu, ubezpieczeń i w główne koszty eksploatacji są takie same niezależnie od ewentualnego, ograniczonego, wykorzystywania samochodów służbowych dla celów osobistych pracowników. W praktyce jedynym dodatkowym i możliwym do w miarę dokładnego oszacowania kosztem wynikającym z wykorzystywania samochodów służbowych dla celów osobistych pracowników byłby koszt paliwa.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających wprost z odrębnych przepisów, np. z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, także w przypadku umożliwienia pracownikom korzystania z samochodów dla celów osobistych (poza godzinami pracy), gdyż:

*   posiadanie i wykorzystywanie samochodów przez Spółkę wynika z jej potrzeb gospodarczych (wykonywanie działalności gospodarczej, świadczenie usług i Uzyskiwanie przychodów), a przez to spełnione są przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop; większość kosztów związanych z samochodami jest stała niezależnie od ewentualnego użytkowania ich również dla celów prywatnych;

*   ponoszenie przedmiotowych kosztów oraz ich wysokość wpływają bezpośrednio na wielkość przychodów osiąganych przez Spółkę ze świadczenia usług (koszt plus marża);

*   koszty związane z korzystaniem przez pracowników (za zgodą Spółki, na podstawie odpowiedniego regulaminu) z samochodów dla celów osobistych, zarówno identyfikowalne (koszty paliwa), jak i niemożliwe do dokładnego wydzielenia, są kosztami ponoszonymi na wynagradzanie pracowników (świadczenia nieodpłatne uznawane za przychód ze stosunku pracy); wynagrodzenia dla pracowników, niezależnie od ich postaci (pieniężne, niepieniężne), stanowią zaś koszty uzyskania przychodów, o ile pracownicy świadczą pracę w celu prawidłowego funkcjonowania Spółki i uzyskiwania przez nią przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t.j. Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem koniecznym pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest zatem poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop oraz braku tego wydatku w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1 updop) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Wydatki z tytułu używania samochodu służbowego służącego do korzystania przez pracowników w ramach pracy do wykonywania powierzonych im obowiązków pracowniczych spełniają przesłanki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Używanie przez pracowników samochodów służbowych bardzo często związane jest z charakterem wykonywanej pracy. Zadania wykonywane w ramach nawiązanego z pracownikiem stosunku pracy służą osiąganiu przez pracodawcę przychodów z tytułu jego działalności gospodarczej.

W art. 16 ust. 1 updop nie wymieniono wydatków związanych z eksploatacją samochodów służbowych przez pracowników dla celów osobistych jako wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatek taki, jako nie wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, co do zasady, mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile mieściłby się w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 updop, a więc pozostawałby w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami i w tej mierze odnalazłby się w katalogu otwartym kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy pracownik uzyskuje od pracodawcy zgodę na wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, koszty eksploatacyjne ponoszone przez pracodawcę w okresie udostępnienia samochodów na cele prywatne nie są kosztami podatkowymi pracodawcy. Wydatki np. na zakup paliwa w związku z jazdami prywatnymi pracownika nie mają związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą, nie przyczyniają się ani do osiągnięcia przychodów, ani zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Nie zostaje zatem spełniony podstawowy warunek kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone z używaniem samochodów służbowych do celów prywatnych są związane z zaspokajaniem prywatnych potrzeb pracowników.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się ze Spółką, że wydatki na samochody służbowe wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej , w szczególności z tytułu świadczenia usług marketingowych w ramach podróży służbowych są wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ podatkowy nie akceptuje jednak stanowiska Spółki, że dodatkowe wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zezwoleniem pracownikom na ograniczone wykorzystywanie samochodów służbowych dla celów osobistych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Należy zauważyć, że pracodawca zatrudniając pracowników i ponosząc należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) t.j. wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika ( chodzi o takie, które mają związek z osiągnięciem przychodów przez pracodawcę) ma prawo zaliczenia tych należności do kosztów uzyskania przychodów. Takiego prawa nie ma w sytuacji udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Nieodpłatne świadczenie z tego tytułu uzyskiwane przez pracownika nie stanowi kosztu podatkowego pracodawcy. Nie jest to element wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że „ za koszty uzyskania przychodów należy uznawać wszelkie świadczenia na rzecz pracowników” zaaprobować można je tylko w odniesieniu do tych świadczeń, które służą osiąganiu przychodów. W tym miejscu biorąc pod uwagę słowa Spółki , że (…)kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników, których zaangażowanie jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego i prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej generującej przychody. (…)takie same skutki, jakie wywołuje zapewnianie pracownikom dodatkowych nieodpłatnych świadczeń, można osiągnąć podwyższając wynagrodzenie pieniężne pracowników (…)” co do zasady należy przyznać rację Spółce, że podwyższone wynagrodzenie za pracę będzie stanowiło dla niej koszt podatkowy. Ale kwoty ponoszone przez pracodawcę z tytułu wypłaty wynagrodzenia oraz z tytułu wydatków na używanie samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników nie wywołują takich samych skutków podatkowych.

Nietrafna jest uwaga, że „zdecydowana większość kosztów związanych z posiadaniem i eksploatacją samochodów służbowych jest stała niezależnie od tego, czy Spółka zezwala na użytkowanie samochodów również dla celów prywatnych. Bowiem nabycie każdego samochodu (zawarcie umowy leasingu) jest podyktowane potrzebami gospodarczymi Spółki i wszystkie samochody są wykorzystywane dla celów służbowych. Koszty leasingu, ubezpieczeń i w główne koszty eksploatacji są takie same niezależnie od ewentualnego, ograniczonego, wykorzystywania samochodów służbowych dla celów osobistych pracowników. W praktyce jedynym dodatkowym i możliwym do w miarę dokładnego oszacowania kosztem wynikającym z wykorzystywania samochodów służbowych dla celów osobistych pracowników byłby koszt paliwa”. Organ zauważa, że wydatki na eksploatację samochodu również w czasie poza godzinami pracy zwiększają nie tylko koszty paliwa, ale również napraw, remontów samochodów służbowych, wymiany opon itp. Ponoszenie przedmiotowych kosztów nie przełoży się na przychód Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo za niezrozumiałe należy uznać stanowisko Spółki, że „W praktyce jedynym dodatkowym i możliwym do w miarę dokładnego oszacowania kosztem wynikającym z wykorzystywania samochodów służbowych dla celów osobistych pracowników byłby koszt paliwa”, skoro w opisie stanu faktycznego Spółka podała, że „Pracownicy zainteresowani korzystaniem z samochodów służbowych dla celów osobistych są zobowiązani do zadeklarowania Spółce, w jakim zakresie korzystają z samochodów służbowych dla celów osobistych. W oparciu o te informacje Spółka oszacuje wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia,(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.