Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.563.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej – będzie nieprawidłowe
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku przesłanym za pismem znak (…) z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 października 2020 r.),uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2020 r.(data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP30 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.563.2020.1.DP (doręczone w dniu 23 listopada 2020 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn.„(…)” według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wnioseko wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresieprawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „(…)” według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP30 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 listopada 2020 r.nr 0114-KDIP4-1.4012.563.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wyposażona jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie i poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe, między innymi Urząd Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców, podmiotów innych niż własne jednostki budżetowe oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacji sanitarnej, przepompownie, oczyszczalnia ścieków. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest/będzie Urząd Gminy, będący własną jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą podejmuje właściwy referat.

Gmina planuje wykonać zadanie inwestycyjne pod nazwą „(…)”. W ramach zadania planuje się w szczególności budowę sieci kanalizacji grawitacyjnej (ok. 15 km), rurociągów tłocznych, studzienek rewizyjnych i przyłączeniowych, studzienek rozprężnych, przepompowni ścieków w dwóch miejscowościach na terenie Gminy (jedna w A. i trzy w B). Inwestycji towarzyszyć będą inne zakupy w szczególności: zakup wodomierzy z funkcją radiowego odczytu do zamontowania w budynkach objętych dostępem do kanalizacji sanitarnej, zakup urządzenia do pomiaru ilości i jakości ścieków oczyszczonych, utworzenie elektronicznego internetowego Biura Obsługi Klienta (eBOK), nadzór inwestorski itp., stanowiące koszty ogólne zadania. Wszystkie wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej planuje się podłączyć 125 lokalizacji, z czego 123 stanowią gospodarstwa domowe/podmioty inne niż własne jednostki organizacyjne Gminy, zaś 2 lokalizacje stanowią własność Gminy zarządzaną i finansowaną przez jednostkę budżetową Urząd Gminy. Są to świetlica wiejska w A. i Wiejski Ośrodek Kultury w B.

Za pośrednictwem świetlicy wiejskiej w A. Gmina wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nowo wybudowana sieć kanalizacyjna będzie służyć również tylko czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Za pośrednictwem Wiejskiego Ośrodka Kultury w B. Gmina wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nowo wybudowana sieć kanalizacyjna będzie służyć również tylko czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Ogólna liczba przyłączonych do kanalizacji sanitarnej lokalizacji może ulec zmianie w przypadku gdy któryś z podmiotów zewnętrznych zgłosi takie zapotrzebowanie (np. w przypadku wybudowania domu w którejś z objętych inwestycją miejscowości) bądź zrezygnuje z podłączenia do sieci. Nie wpłynie to jednak w żadnym stopniu na realizację inwestycji.

Umowy cywilnoprawne na świadczenie usług oczyszczania ścieków z mieszkańcami/podmiotami inne niż własne jednostki budżetowe zostaną zawarte po poniesieniu wydatków związanych z realizacją zadania. Wykonanie przyłącza należy do obowiązku właściciela posesji.

Wydatki poniesione na zakupy wykonane w ramach zadania każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi przez wykonawców fakturami, w których jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Wydatki na zakup wodomierzy mogą zostać przyporządkowane bezpośrednio do czynności opodatkowanych (gospodarstwa domowe/podmioty inne niż własne jednostki organizacyjne Gminy) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (budynków będących własnością Gminy) według miejsca ich zamontowania.

Wykonana w ramach zadania sieć kanalizacyjna będzie w przyszłości służyć celom działalności opodatkowanej, polegającej na świadczeniu usług oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców/podmiotów innych niż własne jednostki budżetowe na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych i dokumentowanych wystawianymi na ich rzecz fakturami, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług w zakresie, w jakim służyć będzie odbiorowi ścieków ze świetlicy wiejskiej w A. i z Wiejskiego Ośrodka Kultury w B. zarządzanych i finansowanych przez Urząd Gminy, nie będzie natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Odbiór ścieków z budynków przyłączonych do sieci kanalizacyjnej będzie opomiarowany w sposób umożliwiający dokładny pomiar ilości ścieków odebranych z pojedynczego budynku. Wodomierze będą spełniały wymagane warunki techniczne (stosowne atesty).

Cena za odbiór ścieków dla wszystkich odbiorców, tj. gospodarstw domowych/podmiotów innych niż własne jednostki organizacyjne Gminy oraz dla budynków będących własnością Gminy, będzie jednakowa i będzie ustalona na podstawie kalkulacji kosztów poniesionych na bieżące utrzymanie sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków oraz ilości odebranych ścieków.

Ilość wytworzonych ścieków przez poszczególne podmioty będzie możliwa do określenia dopiero po zamontowaniu wodomierzy. Określenie ilości wytworzonych ścieków na podstawie zużycia wody nie jest obecnie możliwe, ponieważ część gospodarstw domowych posiada przydomowe oczyszczalnie ścieków, a także znacząca ilość wody zużywana jest w gospodarstwach rolnych.

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) toteż w związku z art. 86 ust. 2h uptu planuje wykorzystać do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej indywidualnie wyliczony współczynnik, obliczony jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej gospodarstw domowych/przedsiębiorstw/podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem, uznając że jest to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji.

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podatek naliczony w zakupach dotyczących inwestycji w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a tylko niewielki procent tych zakupów i związany z nimi podatek naliczony związany jest z wykonywaniem działalności innej niż gospodarcza. Biorąc pod uwagę, że 123 przyłączone do sieci lokalizacje (gospodarstwa domowe/podmioty inne niż własne jednostki budżetowe) będą służyły sprzedaży opodatkowanej, a jedynie 2 lokalizacje (budynki będące własnością Gminy) będą służyły sprzedaży niepodatkowanej, proponowany współczynnik wydaje się najbardziej miarodajny i najbardziej odzwierciedla charakter działalności jakim jest oczyszczanie ścieków. Zgodnie z wyliczeniem: 123/125\*100% wynosi on 99%.

Natomiast prewspółczynnik obliczony na zasadach określonych w Rozporządzeniu MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla 2020 r. wynosi 16%.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie świadczenia usług oczyszczania ścieków i dokonywanych przez nią zakupów za rozbudowę sieci kanalizacyjnej, gdyż wskazuje, że nabycie to tylko w niewielkim stopniu (16%) służy celom działalności opodatkowanej, podczas gdy w rzeczywistości jest odwrotnie i realizowana inwestycja służy przede wszystkim działalności opodatkowanej (99%).

Dane finansowe zastosowane do wyliczenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem takie jak przychody z innej działalności, wartość dotacji, subwencji, wartość innych dopłat o podobnym charakterze pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki ściekowej i nabyć związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia w zakresie omawianego zadania Gminy, oznaczałoby, że o odliczeniu VAT decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w tym zakresie mają jedynie częściowy związek. Metoda stosowana w Rozporządzeniu nie pozwala na odzwierciedlenie rzeczywistego wykorzystywania budowanej sieci kanalizacyjnej i nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zgodnie z art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE, Gmina ma prawo do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla działalności wykonywanej przez Gminę. Zezwala na to także § 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie zaś z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 988/18 „nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego.

Przesłanką zastosowania innego współczynnika będzie więc także możliwość jego zastosowania, co jest zgodne z wykładnią prezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zastosowanie innego współczynnika nie będzie zatem odstępstwem od reguły, a jedynie realizacją podstawowej zasady systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatkowej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tak aby podatek nie stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia. Wybór metody powinien najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Metoda wybrana przez Gminę umożliwia realizację powyższego uprawnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „(…)” według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że do określenia wysokości podatku naliczonego od wydatków na zadanie „(…)” będzie miała prawo do zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Uprawnienie tego rodzaju wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób ustalania proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ustawodawca, co do zasady, pozostawia więc ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, gdyż lepiej zna on specyfikę własnej działalności oraz zasady nią rządzące.

Podkreślić należy, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli nie jest to możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określania proporcji. Sposób określenia proporcji powinien być jak najbardziej odpowiadający wykorzystywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Z treści art. 86 ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej jest niemożliwe.

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Newralgiczne znaczenie ma to, że różna jest specyfika wykonywanych przez gminę w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to rzeczą oczywistą jest, że prewspółczynnik – aby realizował te kryteria – powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której prowadzone są nabycia towarów i usług. Prawo przyznane przez ustawodawcę w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.

Nadrzędnym celem regulacji, o którym mowa powyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zakłada ona, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia.

Wybór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W opisanym stanie przyszłym Gmina realizować będzie inwestycję pn. „(…)”. Z sieci korzystać będą zarówno gospodarstwa domowe/podmioty trzecie inne niż własne jednostki budżetowe, jak również własne jednostki budżetowe. Gmina nie ma możliwości bezpośrednio wskazać, jaka część infrastruktury kanalizacyjnej przypadać będzie na mieszkańców/podmioty inne niż własne jednostki, a jaka na własne jednostki budżetowe. Wynika to z charakteru zamierzonej inwestycji, w której będzie budowana kanalizacja sanitarna, składająca się z ok.15 km sieci kanalizacyjnej, rurociągu tłocznego, przepompowni ścieków, jak również realizowane będą w ramach tej inwestycji inne nabycia, takie jak utworzenie elektronicznego internetowego Biura Obsługi Klienta (eBOK), zakup wodomierzy z funkcją radiowego odczytu do zamontowania w budynkach objętych dostępem do kanalizacji sanitarnej, zakup urządzenia do pomiaru ilości i jakości ścieków oczyszczonych, nadzór inwestorski itp. stanowiące koszty ogólne zadania. Inwestycja służyć będzie wszystkim odbiorcom przyłączonym do sieci, zarówno mieszkańcom, podmiotom innym niż własne jednostki budżetowe, jak i jednostkom budżetowym Gminy.

Biorąc pod uwagę, że z wybudowanej sieci kanalizacyjnej korzystać będą wszystkie podłączone do niej podmioty, Gmina zamierza wyliczyć prewspółczynnik jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej gospodarstw domowych/przedsiębiorstw/podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości przyłączonych do sieci ogółem. Dla danych zawartych w projekcie inwestycji, wyliczony tym sposobem współczynnik wynosi 99%(123/125\*100%).

Biorąc pod uwagę, że obliczony na zasadach określonych w rozporządzeniu MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników prewspółczynnik dla 2020 roku wynosi 16% oczywistym staje się fakt, że jedynie indywidualny współczynnik obliczony jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej gospodarstw/podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem pozwala na odliczenie podatku naliczonego w sposób obiektywny.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie świadczenia usług oczyszczania ścieków i dokonywanych przez nią zakupów na rozbudowę sieci kanalizacyjnej, gdyż wskazuje, że nabycie to tylko w niewielkim stopniu (16%) służy celom działalności opodatkowanej, podczas gdy w rzeczywistości jest odwrotnie i realizowana inwestycja służy przede wszystkim działalności opodatkowanej tj. dedykowana jest co do zasady odbiorcom innym niż własne jednostki budżetowe i służy działalności opodatkowanej aż w 99%. Podatek naliczony w zakupach tego typu w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, w zgodzie z art. 86 ust.1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego związany jest z wykonywaniem działalności innej niż gospodarcza. Dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki ściekowej i nabyć związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej, realizowanych na potrzeby zbiorowego odprowadzania ścieków.

Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia preproporcji do zakupów związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej sposobu wskazanego przez gminę, tj. udziału ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej gospodarstw domów/przedsiębiorstw/podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jest sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż wartość podatku naliczonego w działalności związanej z rozbudową sieci kanalizacyjnej przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli w zakresie, w jakim faktycznie dokonywane nabycia wykorzystywane są do działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że wliczanie do prewspółczynnika liczonego wg zasad określonych w rozporządzeniu takich wartości jak przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze nie ma odzwierciedlenia w tej konkretnej działalności gminy (tj. rozbudowie sieci kanalizacyjnej) i związanych z nią zakupach.

Zastosowanie go godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika VAT, jakim jest Gmina, prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz narażając Gminę na dodatkowe koszty. Metoda zaproponowana przez Gminę zapewnia natomiast dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jednocześnie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne – specyfika działalności i specyfika nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy wskazany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Stanowisko to ma potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

I FSK 509/18 z dnia 17 grudnia 2019 r.

I FSK 924/18 z dnia 14 stycznia 2020 r.

I FSK 945/18 z dnia 5 lutego 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakżeich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku zdziałalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców, podmiotów innych niż własne jednostki budżetowe oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacji sanitarnej, przepompownie, oczyszczalnia ścieków. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest/będzie Urząd Gminy, będący własną jednostką budżetową Gminy.

Gmina planuje wykonać zadanie inwestycyjne pod nazwą „(\`(...)\`)”. W ramach zadania planuje się w szczególności budowę sieci kanalizacji grawitacyjnej (ok. 15 km), rurociągów tłocznych, studzienek rewizyjnych i przyłączeniowych, studzienek rozprężnych, czterech przepompowni ścieków w dwóch miejscowościach na terenie Gminy. Inwestycji towarzyszyć będą inne zakupy w szczególności: zakup wodomierzy do zamontowania w budynkach objętych dostępem do kanalizacji sanitarnej, zakup urządzenia do pomiaru ilości i jakości ścieków oczyszczonych, utworzenie elektronicznego internetowego Biura Obsługi Klienta (eBOK), nadzór inwestorski itp., stanowiące koszty ogólne zadania. Wszystkie wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej planuje się podłączyć 125 lokalizacji, z czego 123 stanowią gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa lub podmioty trzecie inne niż własne jednostki organizacyjne Gminy (dalej: odbiorcy zewnętrzni), zaś 2 lokalizacje stanowią własność Gminy zarządzaną i finansowaną przez Urząd Gminy, które wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Liczba lokalizacji przyłączonych do sieci może ulec zmianie na skutek zgłoszenia zapotrzebowania lub rezygnacji przez podmiot zewnętrzny. Umowy cywilnoprawne na świadczenie usług oczyszczania ścieków z odbiorcami zewnętrznymi zostaną zawarte po poniesieniu wydatków związanych z realizacją zadania.

Wydatki poniesione na zakupy wykonane w ramach zadania każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi przez wykonawców fakturami, w których jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Wykonana w ramach zadania sieć kanalizacyjna będzie w przyszłości służyć celom działalności opodatkowanej (polegającej na świadczeniu usług oczyszczania ścieków odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych i dokumentowanych wystawianymi na ich rzecz fakturami), jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług (w zakresie, w jakim służyć będzie odbiorowi ścieków od odbiorców wewnętrznych), nie będzie natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Odbiór ścieków z budynków przyłączonych do sieci kanalizacyjnej będzie opomiarowany w sposób umożliwiający dokładny pomiar ilości ścieków odebranych z pojedynczego budynku. Wodomierze będą spełniały wymagane warunki techniczne (stosowne atesty). Ilość wytworzonych ścieków przez poszczególne podmioty będzie możliwa do określenia dopiero po zamontowaniu wodomierzy. Określenie ilości wytworzonych ścieków na podstawie zużycia wody nie jest obecnie możliwe, część gospodarstw domowych posiada przydomowe oczyszczalnie ścieków, a także znacząca ilość wody zużywana jest w gospodarstwach rolnych.

Cena za odbiór ścieków dla wszystkich odbiorców, tj. odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, będzie jednakowa i będzie ustalona na podstawie kalkulacji kosztów poniesionych na bieżące utrzymanie sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków oraz ilości odebranych ścieków.

Gmina wskazuje, że nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – z wyjątkiem wydatków na zakup wodomierzy, które mogą zostać przyporządkowane bezpośrednio do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu według miejsca ich zamontowania.

Zatem w związku z art. 86 ust. 2h ustawy Gmina planuje wykorzystać do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej indywidualnie wyliczony współczynnik, obliczony jako udział liczby przyłączonych do sieci kanalizacyjnej odbiorców zewnętrznych w liczbie przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem, uznając że jest to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestiiprawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „(\`(...)\`)” według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej.

W przedmiotowej sprawie w ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego Gmina będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez wykonawców na Gminę.

Wybudowana w ramach realizacji zadania kanalizacja sanitarna będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (polegających na świadczeniu usług oczyszczania ścieków odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (polegającym na odbiorze ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Jak wskazuje Wnioskodawca, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do czynności opodatkowanych (z wyjątkiem wydatków na zakup wodomierzy).

W związku z przyszłym wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowego zadania do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oznacza to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację zadania w zakresie, w jakim będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywać towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można będzie przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywać będzie zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca będzie mógł zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Wnioskodawca wskazał, że planuje wykorzystać do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej indywidualnie wyliczony współczynnik obliczony jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej odbiorców zewnętrznych w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem, uznając że jest to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę wyliczeniem: 123/125\*100% wynosi on 99%.Natomiast prewspółczynnik obliczony na zasadach określonych w rozporządzeniu dla roku 2020 wynosi 16%.

Swój wybór sposobu określania proporcji Wnioskodawca motywuje tym, że w jego ocenie prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie świadczenia usług oczyszczania ścieków i dokonywanych przez nią zakupów za rozbudowę sieci kanalizacyjnej, gdyż wskazuje, że nabycie to tylko w niewielkim stopniu (16%) służy celom działalności opodatkowanej, podczas gdy w rzeczywistości jest odwrotnie i realizowana inwestycja służy przede wszystkim działalności opodatkowanej (99%). Dane finansowe zastosowane do wyliczenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem takie jak przychody z innej działalności, wartość dotacji, subwencji, wartość innych dopłat o podobnym charakterze pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki ściekowej i nabyć związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej.W opinii Wnioskodawcy o zakresie odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji nie powinny decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w tym zakresie mają jedynie częściowy związek. Metoda stosowana w rozporządzeniu nie pozwala na odzwierciedlenie rzeczywistego wykorzystywania budowanej sieci kanalizacyjnej i nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Jednakże, w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Argumentacja Wnioskodawcy uzasadniająca wybór prewspółczynnika wyliczonego jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej odbiorców zewnętrznych w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem opiera się na fakcie, że wśróddanych finansowychprewspółczynnika wyliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w rozporządzeniu znajdują się przychody z innej działalności, wartość dotacji, subwencji, wartość innych dopłat o podobnym charakterze, które pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki ściekowej i nabyć związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej. Jest to w zasadzie jedyny argument Wnioskodawcy mający przemawiać za zastosowaniem sposobu określenia proporcji opracowanego przez Gminę.

Zauważyć należy, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu jest niższy niż prewspółczynnik opracowany przez Gminę, nie wskazuje, że obliczony prewspółczynnik opracowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania w większej wysokości, co jest korzystniejsze dla Wnioskodawcy, jednakże nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wśród 125 lokalizacji, które Gmina planuje podłączyć do wykonanej w ramach przedmiotowego zadania sieci kanalizacyjnej, znajdują się zróżnicowane podmioty: gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa, podmioty trzecie inne niż własne jednostki budżetowe Gminy, a także świetlica wiejska i Wiejski Ośrodek Kultury w B. W przyszłości możliwy będzie pomiar ilości ścieków wytworzonych przez poszczególne podmioty – na podstawie zużycia wody, po zamontowaniu wodomierzy. Obecnie nie jest to możliwe.

W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że wykonana w ramach zadania sieć kanalizacyjna – w zakresie czynności opodatkowanych – będzie wykorzystywana doświadczenia usług oczyszczania ścieków, gdzie czynnikiem cenotwórczym będzie ilość odebranych ścieków. Dla czynności niepodlegających opodatkowaniu cena będzie ustalana analogicznie.

Skoro zatem cena nie jest jednakowa dla wszystkich odbiorców, lecz uzależniona od czynnika zmiennego, jakim jest ilość wytworzonych ścieków, nie można uznać, że zakres wykorzystywania mającej powstać sieci kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu zależy od liczby lokalizacji przyłączonych do ww. sieci, ponieważ różne lokalizacje mogą generować różną ilość ścieków, a co za tym idzie, być zobowiązane do zapłaty różnych cen za świadczone przez Gminę usługi.

Potwierdzenie stanowiska Organu znajduje się w przepisach wykonawczych do ustawyz dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028), tj. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Ilość zużytej wody przekłada się bezpośrednio na ilość powstałych ścieków w myśl regulacjizawartej w art. 27 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którą w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W ww. rozporządzeniu wskazano m.in., że zużycie wody na jednego mieszkańca w gospodarstwa domowych zależy od wyposażenia mieszkania w instalacje. Natomiast w przypadku usług wskazano, że zużycie wody uzależnione jest od rodzaju prowadzonej działalności i przyjętej przez ustawodawcę jednostki odniesienia.

Tym samym nie można założyć, że udział każdej lokalizacji, podłączonej do wykonanej w ramach przedmiotowego zadania sieci kanalizacyjnej w odbieraniu usług świadczonych przez Gminę przy użyciu tej sieci, będzie jednakowy. W szczególności, w przypadku gospodarstw domowych, różnicować je będzie liczba osób zamieszkujących w danym mieszkaniu oraz – jak wskazano w ww. rozporządzeniu – wyposażenie, co spowoduje różnice w wykorzystaniu sieci kanalizacyjnej spowodowane różną ilością wytworzonych ścieków, a w konsekwencji zróżnicowane kwoty należne Gminie z tytułu świadczonych usług oczyszczania ścieków.

Co za tym idzie, współczynnik obliczony jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej odbiorców zewnętrznych w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem nie będzie odpowiadał zakresowi, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał sieć kanalizacyjną do działalności gospodarczej, zatem nie jest najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji w przedmiotowej sprawie.

Warto także wziąć pod uwagę, że odbiorcy zewnętrzni, których Gmina planuje podłączyć do przedmiotowej sieci kanalizacyjnej, podpiszą z Gminą umowy dopiero za zakończeniu realizacji zadania.Przy czym Gmina wskazała, żewykonanie przyłącza należy do obowiązku właściciela posesji, a ponadto część gospodarstw domowych posiada przydomowe oczyszczalnie ścieków. Możliwa jest rezygnacja z przyłączenia do sieci.

Nie można zatem zakładać, że od momentu rozpoczęcia świadczenia usług oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej sieci kanalizacyjnej będzie 123 odbiorców zewnętrznych, tym bardziej, że wnioskiem objęte jest zadanie inwestycyjne, które Gmina dopiero planuje wykonać, a więc jego zakończenie jest odległe w czasie.

W związku z powyższym nie można uznać liczby odbiorców zewnętrznych, których Gmina planuje podłączyć do przedmiotowej sieci kanalizacyjnej,za pewny i obiektywny wskaźnikwykorzystania sieci do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie można uznać prewspółczynnika, opartego na liczbie lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej za najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć jak również, że opracowany przez Gminę sposób (prewspółczynnik obliczony jako udział ilości przyłączonych do sieci kanalizacyjnej odbiorców zewnętrznych w ilości przyłączonych do sieci lokalizacji ogółem) będzie bardziej reprezentatywny, że będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z zadaniem inwestycyjnym pod nazwą „(\`(...)\`)”.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Co za tym idzie, nieprawidłowe będzie odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „(\`(...)\`)” według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości lokalizacji przyłączonych do sieci kanalizacyjnej.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że zapadły one na gruncie okoliczności odmiennych niż wskazane przez Gminę w rozpatrywanym wniosku – przedmiotem ww. rozstrzygnięć jest zastosowanie prewspółczynnika metrażowego, tj. opartego na ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wstosunku do ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych łącznie, lub analogicznie na ilości odebranych ścieków.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.