Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.393.2019.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: Ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej konserwacji tapicerki samochodowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej konserwacji tapicerki samochodowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął dnia 3 czerwca 2019 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług – prania tapicerki samochodowej. Zainteresowany został zarejestrowany w CEIDG według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (PKD) i został mu przypisany kod 45.20.Z – tj. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Podklasa ta obejmuje:

naprawy, konserwację i przebudowę pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), takie jak:

*   naprawy mechaniczne,
*   naprawy elektryczne,
*   naprawy elektronicznych systemów wtryskowych,
*   przeglądy,
*   naprawy nadwozia,
*   naprawy części,
*   mycie, polerowanie itp.,
*   lakierowanie i malowanie,
*   naprawy szyb i okien,
*   naprawy siedzeń samochodowych,
*   naprawy opon i dętek, zakładanie lub wymiana,
*   wykonywanie zabiegów antykorozyjnych w pojazdach samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   instalowanie części i akcesoriów w pojazdach samochodowych (niebędące częścią procesu produkcji), z wyłączeniem motocykli.

Jednak faktycznie Wnioskodawca zajmuje się zupełnie innym rodzajem działalności, tj. czyszczeniem tapicerek samochodowych w pojazdach za pomocą urządzeń piorących, takich jak wyspecjalizowane odkurzacze piorące i szczotki.

Dodatkowo Zainteresowany zajmuje się kompleksowym czyszczeniem pojazdu takimi jak: czyszczenie wykładzin podsufitowych w autach (podsufitek), czyszczenie dywaników samochodowych.

Zainteresowany nadmienił, iż przy tym faktycznie nie prowadzi żadnych innych działań konserwujących ani naprawczych wobec klientów.

W związku z tym, iż działalność związana z konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych (PKD 45.20.Z) podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, a Wnioskodawca faktycznie wykonuje zupełnie inną działalność (opisaną powyżej), zwraca się z zapytaniem czy jest uprawniony do zwolnienia z używania tej kasy przy działalności faktycznie przez niego prowadzonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Skoro Wnioskodawca nie zamierza wykonywać działalności gospodarczej polegającej na naprawie pojazdów silnikowych, lecz jedynie na konserwacji ich tapicerki samochodowej, to czy jest zmuszony do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, skoro zajmuje się on jedynie konserwacją pojazdów samochodowych, z wyłączeniem ich naprawy to nie obejmuje go obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej wynikający z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c.

Zgodnie z powyższym przepisem nie stosuje się zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tylko tych podmiotów, które świadczą usługi naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania). Pranie tapicerki samochodowej oraz czyszczenie podsufitek wraz z dywanikami nie są czynnościami z zakresu naprawy pojazdów silnikowych (w tym naprawy ich opon, ich zakładania, bieżnikowania regenerowania) gdyż, nie zostały tam wymienione.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż racjonalny prawodawca, chcąc wyłączyć spod zastosowania zwolnienia usługi prania tapicerki samochodowej, wymieniłby je bezpośrednio bądź posłużył się stosownym kodem PKD.

Nadto, należy zwrócić uwagę, iż istnieje ugruntowana linia interpretacyjna związana ze świadczeniem usług prania tapicerek samochodowych, która jasno wskazuje na to, iż organy przychylają się do stanowisk Wnioskodawcy takie jak: 1462-IPPP2.4512.810.2016.1.RR z dnia 5 stycznia 2017 r. czy IPTPP3/4512-268/15-4/MJ z dnia 8 września 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, zgodnie art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwanej dalej rozporządzeniem.

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Z kolei stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 1 nie stosuje się do dostawy towarów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b-1, będącej dostawą towarów, o której mowa w poz. 34 załącznika do rozporządzenia.

W myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

1.  zgodnie z warunkami określonymi w poz. 34 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy;
2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków;
3.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f, zgodnie z warunkami określonymi w poz. 48 załącznika do rozporządzenia;
4.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 44 załącznika do rozporządzenia.

Zatem jak wynika z zapisu § 4 pkt 2 lit. c rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie usług w zakresie naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych, objęte jest bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął dnia 3 czerwca 2019 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług – prania tapicerki samochodowej. Zainteresowany został zarejestrowany w CEIDG według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (PKD) i został mu przypisany kod 45.20.Z – tj. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Podklasa ta obejmuje: naprawy, konserwację przebudowę pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), takie jak:

*   naprawy mechaniczne,
*   naprawy elektryczne,
*   naprawy elektronicznych systemów wtryskowych,
*   przeglądy,
*   naprawy nadwozia,
*   naprawy części,
*   mycie, polerowanie itp.,
*   lakierowanie i malowanie,
*   naprawy szyb i okien,
*   naprawy siedzeń samochodowych,
*   naprawy opon i dętek, zakładanie lub wymiana,
*   wykonywanie zabiegów antykorozyjnych w pojazdach samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   instalowanie części i akcesoriów w pojazdach samochodowych (niebędące częścią procesu produkcji), z wyłączeniem motocykli.

Jednak faktycznie Wnioskodawca zajmuje się zupełnie innym rodzajem działalności, tj. czyszczeniem tapicerek samochodowych w pojazdach za pomocą urządzeń piorących, takich jak wyspecjalizowane odkurzacze piorące i szczotki.

Dodatkowo Zainteresowany zajmuje się kompleksowym czyszczeniem pojazdu, tj.: czyszczenie wykładzin podsufitowych w autach (podsufitek), czyszczenie dywaników samochodowych. Zainteresowany nadmienił, iż przy tym faktycznie nie prowadzi żadnych innych działań konserwujących ani naprawczych wobec klientów. W związku z tym, iż działalność związana z konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych (PKD 45.20.Z) podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, a Wnioskodawca faktycznie wykonuje inną działalność, powziął on wątpliwość czy jest uprawiony do zwolnienia z obowiązku używania kasy rejestrującej do ewidencjonowania tej sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w przypadku świadczenia usług polegających na konserwacji tapicerki samochodowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność od 3 czerwca 2019 r. Zainteresowany zajmuje się czyszczeniem tapicerek samochodowych w pojazdach za pomocą urządzeń piorących, takich jak wyspecjalizowane odkurzacze piorące i szczotki. Dodatkowo Zainteresowany zajmuje się kompleksowym czyszczeniem pojazdu, tj.: czyszczenie wykładzin podsufitowych w autach (podsufitek), czyszczenie dywaników samochodowych. Zainteresowany wskazał, że faktycznie nie prowadzi żadnych innych działań konserwujących ani naprawczych wobec klientów. Natomiast z przepisu § 4 pkt 2 lit. c rozporządzenia wynika, że nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej świadczenie usług w zakresie naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania).

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż usługi polegające na konserwacji tapicerki samochodowej nie zawierają się wśród usług wyłączonych z zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej (nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r.) wykonując ww. usługę, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, pod warunkiem, że nie wykonuje napraw pojazdów silnikowych oraz motorowerów, badań i przeglądów technicznych pojazdów, o ile cała sprzedaż zrealizowana na rzecz tych osób nie przekroczy kwoty 20.000 zł w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.