Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1103/08-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-08
Teza: Jak ustalić przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu? Czy wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia wartości rzeczy przez organ podatkowy (argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy pdop)?
Słowa kluczowe: leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; przychód; sprzedaż; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2008r. ( data wpływu 11.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, że charakter umowy leasingu jest uzasadnioną przyczyną, dla której cena w umowie sprzedaży przedmiotu leasingu będzie odbiegać od jego wartości rynkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu oraz uznania, że charakter umowy leasingu jest uzasadnioną przyczyną, dla której cena w umowie sprzedaży przedmiotu leasingu będzie odbiegać od jego wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność leasingową. Umowy leasingu zawierane przez Spółkę mają charakter umów tzw. leasingu operacyjnego (tj. spełniają warunki opisane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — dalej „ustawa pdop”) albo umów tzw. leasingu finansowego (tj. spełniają warunki opisane w art. 17f ustawy pdop). Przedmiotami umów są środki trwałe, z wyłączeniem nieruchomości. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których korzystający — np. w związku z jego sytuacją finansową lub okolicznościami gospodarczymi (płynność finansowa, restrukturyzacja, nowa polityka finansowa grupy kapitałowej, etc.), zwraca się do Spółki z prośbą o skrócenie okresu umowy leasingu oraz umożliwienie mu zakupu przedmiotu leasingu przed upływem pierwotnie uzgodnionego okresu umowy. W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie skutków skrócenia okresu umowy leasingu w kontekście ceny sprzedaży przedmiotu leasingu, w sytuacji, gdy sprzedaż taka dokonywana jest na rzecz dotychczasowego korzystającego.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Jak ustalić przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu?
2.  Czy wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia wartości rzeczy przez organ podatkowy (argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy pdop)?

Ad. 1 Zdaniem Spółki wysokość przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu, może być obliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem.

Ad. 2 Wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej wyłącza możliwość określenia przez organ podatkowy wartości tej rzeczy ( argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy pdop ). Zdaniem Spółki opisany we wniosku prawnopodatkowy, kredytowy charakter umowy leasingu jest uzasadnioną przyczyną, dla której cena sprzedawanego korzystającemu przedmiotu leasingu będzie odbiegać od ceny podobnej rzeczy, niebędącej przedmiotem umowy leasingu.

Uzasadnienie

W odniesieniu do umów leasingu operacyjnego ustawa pdop przewiduje możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za kwotę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy pdop. W odniesieniu do umów leasingu finansowego ustawa pdop przewiduje możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, przy czym ze względu na charakter umowy leasingu finansowego oraz treść art 17g ust 1 ustawy pdop, kwota powyższa może być ustalona na dowolnym poziomie.

Ustawa pdop uzależnia zastosowanie powyższych mechanizmów określania ceny sprzedaży od upływu podstawowego okresu umowy leasingu. W stosunku do przedterminowego zakończenia umowy oraz sprzedaży przedmiotu umowy na rzecz korzystającego przepisy nie są jednoznaczne.

Cena nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego zarówno przy leasingu operacyjnym, jak i finansowym stanowi element całej kwoty kapitału (tj. wartości początkowej przedmiotu leasingu), jaką korzystający zobowiązany jest uiścić w ratach na rzecz finansującego z tytułu leasingu danego przedmiotu. Wiąże się to zarówno z cywilnoprawną, jak i podatkową charakterystyką instytucji leasingu.

Zgodnie bowiem z art. 719¹ kodeksu cywilnego (dalej kc), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzenia z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Podobny wymóg w stosunku do sumy opłat w ramach umowy leasingu (operacyjnego oraz finansowego) przewidziany jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek VAT, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy. Powyższa suma opłat, zgodnie z art. 17j ustawy pdop zawiera również cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, jeżeli cena taka została w umowie określona. Oznacza to, że pod względem oczekiwanych od korzystającego płatności na rzecz finansującego, umowa leasingu jest przez ustawodawcę traktowana podobnie do umowy pożyczki i kredytu. Oznacza to, że w rezultacie wykonania umowy leasingu korzystający powinien spłacić finansującemu wynagrodzenie przekraczające cenę nabycia/koszt wytworzenia przedmiotu leasingu. W praktyce jest to kwota finansowania przedmiotu leasingu zapewnionego przez finansującego — zwana przez finansujących inwestycją leasingową oraz koszty zapewnienia takiego finansowania — w praktyce oparte na stawce bazowej — takiej jak WIBOR, LIBOR, czy EURIROR (w zależności od waluty kontraktu), powiększonej o marżę finansującego (np. 2 punkty procentowe).

Z ekonomicznej perspektywy leasing powinien być więc rozpatrywany jako swego rodzaju „kredyt rzeczowy”, tzn. instrument, w ramach którego dochodzi do sfinansowania zakupu przedmiotu przez finansującego, które to finansowanie spłacane jest następnie (w założeniu — w całości) przez korzystającego w ramach płatności okresowych (raty oraz ewentualnie cena wykupu) wraz z przysługującym finansującemu oprocentowaniem. Tym zresztą obrazowym zwrotem (kredyt rzeczowy”) leasing jest bardzo często określany w literaturze z zakresu finansów, by jak najwierniej oddać jego gospodarczy charakter.

Ekonomicznie leasing jest więc bardzo zbliżony np. do kredytu zabezpieczonego w formie przewłaszczenia na rzecz banku sfinansowanej kredytem rzeczy (bank jest wówczas prawnym właścicielem sfinansowanej rzeczy, podobnie jak finansujący). Podobieństwo to jest szczególnie wyraźne w przypadku leasingu finansowego (gdzie sfinansowany przedmiot wykazywany jest w ewidencji korzystającego, podobnie jak w przypadku zakupu przez kredytobiorcę, zaś sam leasing / kredyt wykazywany jest jako zobowiązanie wobec finansującego I kredytodawcy). Należy przy tym również pamiętać, że w świetle ustawy o rachunkowości, której kryteria leasingu w dużo większym stopniu opierają się na ekonomicznym sensie umów niż przepisy podatkowe, zdecydowana część umów podatkowego leasingu operacyjnego prezentowana jest jako leasing finansowy z perspektywy bilansowej (wprawdzie zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, przepisy rachunkowe nie mają charakteru podatkotwórczego, jednakże przykład ten nie jest podany w celu wywodzenia z niego skutków podatkowych, lecz dla lepszego zobrazowania ekonomicznego charakteru umowy leasingu). Powyższa charakterystyka umowy leasingu nie może być pomijana przy ocenie implikacji podatkowych transakcji związanych z umową leasingu, choćby nie były one expressis verbis określone w przepisach podatkowych. W szczególności należy o niej pamiętać przy interpretacji art. 14 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 14 ustawy pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód sprzedającego określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z faktem, iż przedmiotem sprzedaży jest rzecz będąca przedmiotem umowy leasingu — cena sprzedaży na rzecz korzystającego powinna być określana z uwzględnieniem specyfiki instytucji leasingu. Zdaniem Spółki, określenie wartości rynkowej rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu powinno być odnoszone wyłącznie do transakcji podobnych, tj. transakcji, których przedmiotem są rzeczy oddane w leasing, nie zaś do transakcji, których przedmiotem są rzeczy niebędące przedmiotem umowy leasingu.

Fakt, iż dana rzecz jest przedmiotem umowy leasingu ma wpływ na wartość danej rzeczy z perspektywy stron tej umowy. Wynika to z opisanego powyżej kredytowego charakteru stosunku leasingu łączącego strony umowy. Z perspektywy stron umowy leasingu wartość takiego przedmiotu w trakcie trwania umowy leasingu zbliżona jest do sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat (pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem).

Kalkulacja taka oznacza, że korzystający płaci na rzecz finansującego pozostałą wartość inwestycji leasingowej, powiększonej o stosowne wynagrodzenie finansującego (zdyskontowany element odsetkowy). Podobny mechanizm, zdefiniowany jest przez przepisy kc w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i określenia kwoty należnej finansującemu, która jest de facto pozostałym do spłaty wynagrodzeniem z tytułu umowy leasingu (w praktyce wynagrodzenie to można pomniejszyć o wartość odebranego korzystającemu przedmiotu leasingu, co jednak nie ma zastosowania w razie jego sprzedaży korzystającemu). Ustawodawca, przewidział więc w kc, mechanizm kalkulacji wynagrodzenia, którego może żądać finansujący wskutek wcześniejszego ustania umowy leasingu. Zdaniem Spółki, określona zgodnie z powyższym mechanizmem cena jest — w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w trakcie trwania umowy — wartością rynkową tego przedmiotu (podobnie jak zdefiniowana w ustawie pdop „hipotetyczna wartość netto, która nie jest traktowana jako cena odbiegająca od cen rynkowych, mimo, iż jest zdecydowanie niższa od tzw. cen „rynkowych podobnych rzeczy niebędących przedmiotami umów leasingu — np. cen giełdowych samochodów). Skoro bowiem przedmiot sprzedaży jest przedmiotem umowy kredytu rzeczowego (leasingu), która to umowa wiąże się ze specyficznie określonym w przepisach prawa cywilnego oraz przepisach ustawy pdop wynagrodzeniem finansującego, nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, niebędącego przedmiotem umowy leasingu (należy tu wskazać na podobieństwo do umowy kredytu, gdy w przypadku jej przedterminowego rozwiązania, kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty pozostałej kwoty kapitału wraz z oprocentowaniem oraz ewentualnymi opłatami karnymi).

Ustawodawca wart. 14 ust. 2 ustawy pdop wymienił jako czynnik wpływający na wartość rynkową- ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się więc uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami. Cena sprzedaży przedmiotów umów leasingu w trakcie trwania tych umów na rzecz korzystających, w większości przypadków będzie różnić się od cen podobnych rzeczy niebędących przedmiotami umów leasingu, co wiąże się nierozerwalnie z konstrukcją umowy leasingu. Wynika to z faktu, że ze względu na dążenie do ograniczenia ryzyka kredytowego finansującego, bieżące spłaty przedmiotu leasingu przewyższają stopniową utratę wartości tego przedmiotu (czy też jego amortyzację). W związku z powyższym cena sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego jest co do zasady niższa niż wartość rynkowa takiej samej rzeczy, niebędącej przedmiotem leasingu.

Przyjęcie stanowiska, że finansujący powinien określić cenę sprzedaży na poziomie stosowanym w odniesieniu do podobnych rzeczy niebędących przedmiotami umów leasingu (np. w przypadku samochodów - cen giełdowych lub komisowych), oznaczałoby, że w rezultacie umowy leasingu korzystający uiszczałby na rzecz korzystającego wynagrodzenie znacznie przekraczające wartość finansowania zapewnionego przez finansującego (poprzez zapłatę wcześniejszych rat leasingowych oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu, przekraczającej wartość zdyskontowanych pozostałych rat leasingowych). Sytuacja taka nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego ani prawnego i jest nie do zaakceptowania przez korzystających. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy pdop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W przypadku zajęcia przez Ministra Finansów stanowiska, że przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu powinien odpowiadać cenie rynkowej podobnej rzeczy niebędącej przedmiotem umowy leasingu, Spółka pragnie podnieść zagadnienie możliwości oszacowania przez organ podatkowy przychodu podatkowego po stronie finansującego. Kwestia ta wiąże się z brzmieniem art. 14 ust. 3 ustawy pdop, który stanowi, co następuje:

„Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. (..„)„

Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, cena sprzedawanej rzeczy może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, bez konsekwencji szacowania przez organ podatkowy przychodu ze sprzedaży, jeżeli istnieje dla tego uzasadniona przyczyna.

Zdaniem Spółki wskazanie przez podatnika przyczyn, które uzasadniają podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość określenia przez organ podatkowy wartości tej rzeczy (argument a contrario z art. 14 ust. 3 ustawy pdop). Spółka stoi na stanowisku, że opisany wcześniej prawnopodatkowy, kredytowy charakter umowy leasingu jest taką właśnie uzasadnioną przyczyną dla której cena sprzedawanego korzystającemu przedmiotu leasingu będzie odbiegać od ceny podobnej rzeczy, niebędącej przedmiotem umowy leasingu.

Reasumując, niezależnie od uznania ceny sprzedaży za cenę rynkową bądź odbiegającą od ceny rynkowej, w związku z istnieniem uzasadnionej (prawnie oraz gospodarczo — co wykazano powyżej) przyczyny, dla której występuje rozbieżność pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotów umowy leasingu oraz podobnych przedmiotów niebędących przedmiotami leasingu, organy podatkowe nie mają proceduralnej możliwości określenia wartości sprzedawanej rzeczy dla potrzeb określenia przychodów podatkowych.

Należy również podkreślić, iż transakcja sprzedaży przedmiotu leasingu przed upływem podstawowego okresu leasingu, nie wiąże się z nadzwyczajnymi korzyściami podatkowymi dla żadnej ze stron takiej operacji (będących zazwyczaj podmiotami niepowiązanymi), ale jest podyktowana niepodatkowymi względami ekonomicznymi.

Dla korzystającego cena zakupu jest:

*   w leasingu operacyjnym — wydatkiem na nabycie środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej,
*   w leasingu finansowym — spłatą pozostałego salda tzw. części kapitałowej (neutralnej podatkowo) wraz z elementem odsetkowym (zazwyczaj zdecydowanie niższym). Dla finansującego, odpowiednio, cena sprzedaży jest:
*   w leasingu operacyjnym — przychodem podatkowym z tytułu sprzedaży środka trwałego,
*   w leasingu finansowym — spłatą pozostałego salda tzw. części kapitałowej (neutralnej podatkowo) wraz z elementem odsetkowym (zazwyczaj zdecydowanie niższym).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie mechanizmu kalkulacji ceny sprzedaży, zaś prawidłowość jego zastosowania w konkretnym przypadku spoczywa każdorazowo na finansującym, w którego interesie jest z jednej strony uzyskać zadowalający zwrot z zainwestowanych środków oraz przenieść własność rzeczy, która nie jest mu zazwyczaj przydatna do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś z drugiej strony zadowolenie klienta oraz możliwość przedstawienia mu konkurencyjnej i akceptowalnej rynkowo oferty cenowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego , stwierdzam, co następuje:

Ustawodawca w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uregulował opodatkowanie stron umowy leasingu określając m.in. skutki podatkowe po stronie finansującego w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu , o której mowa w art. 17b ust. 1 (leasing operacyjny) finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zgodnie zaś z art. 17 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17f ustawy ( leasing finansowy) finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2.  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu trwania umowy. Przez pojęcie „ podstawowy okres umowy” należy rozumieć zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu.

Aby podatkowa umowa leasingu miała charakter leasingu finansowego lub operacyjnego musi m.in. zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego, w przeciwieństwie do finansowego, przy którym może być to dowolny okres zamknięty - ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji). Powoduje to, że umowa zawarta na czas nieoznaczony nie może być kwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu, podobnie jak w przypadku umowy zawartej wprawdzie na czas określony, jednak krótszy niż wymagany dla podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a nie spełniającej kryteriów leasingu finansowego.

W sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmian czasu jej trwania, to w każdym przypadku należy zbadać , czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b lub 17f ustawy.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu ( skrócenie lub wydłużenie), umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej dla leasingu operacyjnego lub finansowego, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu jako różnicy przychodu i kosztów uzyskania przychodów, po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub 17g ustawy.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nie będzie spełniała kryteriów wynikających dla uznania jej jako umowy leasingu operacyjnego czyli nie spełni warunku dotrzymania minimalnego okresu, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa lub zmiana okresu umowy spowoduje niespełnienie przez umowę kryteriów wynikających z art. 17f ustawy w zakresie leasingu finansowego, brak jest podstaw do zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania zasad ogólnych wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odpłatnego zbycia składnika majątku finansującego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy).

A zatem zgodnie z zasadami ogólnymi stosowanymi przy sprzedaży składnika majątku podatnika ( środka trwałego), przychodem jest cena wyrażona w umowie, chyba że w sposób rażący odbiega od wartości rynkowej; kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych ( jeżeli skrócenie dotyczy umowy leasingu operacyjnego). Gdy zawarto umowę leasingu finansowego, w której następnie skrócono podstawowy okres trwania umowy a skrócona umowa nie spełnia przesłanek do uznania jej za umowę leasingu finansowego, przychodem dla finansującego będzie wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnienia odbiega od wartości rynkowej; kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o opłaty stanowiące spłatę wartości początkowej środka trwałego.

Generalnie przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość zbywanej rzeczy lub prawa, którą ustala się biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę określoną w umowie. Jednakże w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez racjonalnego wytłumaczenia odbiega od obiektywnie ocenianej wartości rzeczy, organ podatkowy może ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej. Chociaż ustalenie przychodu przez organ podatkowy może nastąpić tylko wówczas, gdy cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, przepis art. 14 ustawy nie określa przesłanek pozwalających organowi podatkowemu uznać, że cena określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Organ podatkowy biorąc pod uwagę obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku powinien uwzględnić wpływające na cenę : upływ czasu, stopień zużycia rzeczy, sposób eksploatacji, czas i miejsce zbycia. W literaturze przedmiotu, przedstawiane są pewne sytuacje, w których przyczyna obniżenia ceny umownej uznawana jest za uzasadnioną. Są to takie okoliczności, jak prowadzenie wyprzedaży majątku, konieczność szybkiego wyzbycia się danych składników majątkowych, czy sprzedaż towarów niecieszących się popytem.

W tym miejscu Organ zgadzając się co do zasady z Wnioskodawcą, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży środka trwałego ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy to jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne czy podatkowe, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych , poszczególne transakcje w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Tym samym nie może być dokonane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, że przesłanką uzasadniającą przyjęcie ceny wynikającej z umowy, która odbiega od wartości rynkowej jest charakter umowy leasingu. Sprzedaż korzystającemu przedmiotu leasingu w sytuacji skrócenia okresu trwania umowy, która powoduje, że umowa traci charakter umowy leasingu operacyjnego lub finansowego z powodu niespełnienia warunków uznania jej za taką umowę, skutkuje tym , że dochodzi tutaj do odpłatnego zbycia składnika majątku , nie zaś do przeniesienia własności przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu, mimo, że stronami transakcji są dotychczasowe strony umowy leasingu. Charakter umowy leasingu przyjmowany na gruncie prawa cywilnego , rachunkowości w przedmiotowej sprawie nie przekłada się na grunt ustawy o podatku dochodowej od osób prawnych, tym bardziej jak wskazano wyżej sprzedaży finansujący nie dokonuje w ramach umowy leasingu. Tym samym nie ma żadnego uzasadnienia kalkulacja dokonana przez Wnioskodawcę polegająca na przyjęciu, że przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu ulegnie skróceniu, może być obliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych do danego momentu rat, pomniejszonych o korzyści, jaki finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.