Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.375.2025.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-17
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z
kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box
dochód
komputery-program komputerowy
licencja
oprogramowanie
reklama
usługi
wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 7-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 7-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi IP
    Box.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 sierpnia 2025 r. (data
    wpływu 18 sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    A. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym
    osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku
    dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów
    (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w
    szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych i
    sprzedawanych zarówno w kraju, jak i za granicą.
    A. Gry Komputerowe
    W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w
    rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności
    B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) – i będzie opracowywać –
    programy komputerowe w postaci m.in. gier komputerowych, w szczególności na
    urządzenia mobilne (dalej: „Gry Komputerowe”). Spółka posiada zagwarantowane
    umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w
    szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych, podlegające
    ochronie prawnej - w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.
    o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zwłaszcza art. 74 i nast. Wnioskodawca
    wskazuje, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że autorskie prawa do
    poszczególnych Gier Komputerowych (dalej: „Autorskie Prawa do Gier Komputerowych”)
    stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) w
    rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.
    Opracowywane przez Spółkę Gry Komputerowe są obecnie udostępniane użytkownikom
    w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za
    udostępnienie gry. Przychody są generowane z wyświetlania reklam (w trakcie grania w
    grę wyświetlane są reklamy) lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze
    dokonują w grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne
    przedmioty). Spółka uzyskuje w ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie
    wydawcą opracowywanych gier, bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców.
    Użytkownik (gracz) korzystając z Gry Komputerowej – instalując ją, używając jej – akceptuje
    Terms of Services (TOS), ogólne warunki korzystania z usług (Gier Komputerowych). Na
    podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka udziela graczowi ograniczonej
    licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i
    odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach
    niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: „Licencja Użytkownika”).
    B. Produkcja Gier Komputerowych
    W ramach prowadzonej działalności, w ramach działalności nad Grami Komputerowymi,
    Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym prace związane z
    tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako
    „Produkcja Gier Komputerowych”).
    Gry Komputerowe tworzone i rozwijane przez Spółkę składają się w szczególności z
    opisanych niżej elementów:
    a. Elementy silnika gry
    Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne
    funkcjonowanie Gry Komputerowej na platformie docelowej. Na silnik gry składają się
    najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową
    platformy docelowej, a zatem:

        moduł generowania i wyświetlania obrazu: Gra Komputerowa jest aplikacją czasu
        rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np.
        30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i
        metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry
        poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,
        moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów Gry
        komputerowej na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i
        interakcje obiektów Gry Komputerowej pomiędzy sobą),
        moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci
        kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w
        aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,
        moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie Gry Komputerowej: zbiór
        rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami Gry
        Komputerowej w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu
        dedykowanemu dla Gry Komputerowej),
        moduł do obsługi rozgrywki sieciowej: odpowiada za niskopoziomową wymianę
        danych pomiędzy instancjami Gry Komputerowej na różnych urządzeniach
        umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,
        aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów silnika gry jest zbiór narzędzi
        w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej Gry
        Komputerowej (świata Gry Komputerowej), w oparciu o wcześniej wymienione
        moduły.
    Wnioskodawca w toku Produkcji Gier Komputerowych wykorzystuje i będzie
    wykorzystywał silnik gry dostępny na rynku (przede wszystkim (...)), który wymagał
    rozbudowy o narzędzia i funkcjonalności specyficzne dla potrzeb poszczególnych Gier
    Komputerowych. Są to m.in.:
        infrastruktura do balansowania rozgrywki, w ramach której przechowywane i
        modyfikowane są parametry wpływające na wrażenia z rozgrywki,
        narzędzia usprawniające tworzenie treści audiowizualnych takie jak narzędzie do
        szybkiego weryfikowania poprawności przeciwników,
        narzędzia do renderingu takie jak warstwa wizualizacyjna mapy,
        narzędzia do modyfikacji mapy oświetlenia podczas walki,
        system walki z wykorzystaniem rzeczywistości rozszerzonej oraz system walki bez
        jej wykorzystania.
    b. Logika gry
    Logika gry stanowi zbiór bibliotek programistycznych oraz skryptów definiujących
    zachowania poszczególnych elementów w Grze Komputerowej. Logika, w przeciwieństwie
    do Silnika gry, stanowi wysokopoziomowe elementy kodu źródłowego, języków
    skryptowych oraz skryptów sterujących Logiką Gry Komputerowej. W skład warstwy Logiki
    gry wchodzą:

        algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu
        postaci w Grze Komputerowej. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne
        zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami
        kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem
        fizyki oraz modułem grafiki na poziomie silnika Gry Komputerowej,
        algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze
        odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w Grze Komputerowej (ang. NPC, non-
        player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach
        przeszukiwania danych Gry Komputerowej,
        algorytmy sterujące przebiegiem Gry Komputerowej, tzw. (...), które odpowiedzialne
        są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry Komputerowej oraz wszystkich
        logicznych obiektów w Grze Komputerowej. Obejmują również algorytmy
        odpowiedzialne za sterowanie rozwoju postaci w grze, w którą wciela się
        użytkownik (zdobywanie nowych poziomów doświadczenia czy przedmiotów wraz z
        postępem realizowanych zadań),
        algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry Komputerowej, to systemy, które
        odpowiadają za sterowanie postacią gracza Gry Komputerowej (ang. player system)
        oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie
        Gry Komputerowej; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi
        postaciami w Grze Komputerowej może być system dialogów (ang. dialogue
        system). Innym przykładem może być system rozmieszczenia elementów rozgrywki
        na mapie, która w połączeniu z systemem poruszania się gracza w świecie
        rzeczywistym opartym na GPS umieszcza te elementy w sposób wymagający od
        gracza przeniesienia się do właściwej lokalizacji w celu kontynuowania rozgrywki.
    Silnik i logika stanowią elementy Gry Komputerowej wyrażone kodem źródłowym, opisem
    procedur operacyjnych i kodem wynikowym, które mają na celu sformułowanie
    odpowiedniego zestawu komend/instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do
    urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów Gry Komputerowej, inicjując tym
    samym interakcję pomiędzy nimi.
    c. Infrastruktura serwerowa
    Infrastruktura serwerowa to fizyczny lub/i wirtualny sprzęt komputerowy (serwer/chmura)
    (np. (...)) wykorzystywany do:
        wykonywania plików binarnych gry (części Logiki gry),
        przechowywania danych będących częścią Logiki gry,
        przechowywania obiektów graficznych i dźwiękowych.
    W obszar infrastruktury serwerowej zalicza się również część plików wykonywalnych
    odpowiadających za uruchamianie oraz nadzorowanie pracy serwerów/chmury.
    d. Interfejs Gry Komputerowej
    Interfejs Gry Komputerowej jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów
    sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z
    Grą Komputerową za pomocą funkcjonalności urządzenia takich jak akcelerometr
    odczytujący przyspieszenie telefonu podczas walki, czy ekran dotykowy podczas

    przygotowań do walki, podejmowaniu decyzji fabularnych czy zmianie ustawień. Dzięki
    tym urządzeniom gracz steruje Grą Komputerową, a interfejs graficzny wyświetla
    odpowiedni status Gry Komputerowej na ekranie. Jednym z przykładów systemów
    opartych o interfejs gry jest system dialogowy, który poza audio-wizualnym
    komunikowaniem się z graczem (poprzez animacje i nagrane dźwiękowe kwestie
    dialogowe) może występować również w postaci dialogów wyświetlanych jako tekst na
    ekranie Gry Komputerowej.
    e. Scenopis
    Scenopis gry (w tym fabuła) jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry
    Komputerowej. W niektórych rozwiązaniach Scenopis gry może być zaszyty w kodzie
    źródłowym logiki Gry Komputerowej, lecz takie rozwiązania utrudniają modyfikowanie
    przebiegu Gry Komputerowej w procesie produkcji. Z tego względu - scenopis najczęściej
    implementowany jest w postaci skryptów sterujących oraz danych tekstowych (łatwo
    modyfikowalnych przez twórców gier), nie przekreśla to jednak faktu, że stanowi on
    nierozłączną część Gry Komputerowej.
    f. Obiekty graficzne
    Obiekty graficzne gry to pliki binarne przechowujące informacje o modelach 3D
    występujących w świecie gry, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych
    reprezentujących obrazy 2D) oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu Gry
    Komputerowej. Elementami graficznymi są również programy cieniujące (ang. shaders),
    które służą do sterowania komponentem karty graficznej, mającym kluczowy wpływ na to
    co gracz widzi na ekranie Gry Komputerowej (większość operacji transformacji i
    wyświetlania obrazu w aplikacji komputerowej czasu rzeczywistego dzieje się na
    procesorze graficznym).
    Grafika trójwymiarowa (3D) to ostateczny obraz, który powstaje na ekranie użytkownika,
    składający się z kolorowych pikseli. Jest to jednak wynik skomplikowanych algorytmów
    realizowanych przez program komputerowy.
    Elementy świata 3D muszą zostać stworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego
    zaprojektowanych programach. Później jednak stają się integralną częścią tworzonej Gry
    Komputerowej i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie. Co do zasady, takie
    elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z Gry Komputerowej przez użytkownika.
    Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych i użycia formatów (które albo są
    własnością twórcy i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych
    algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla
    użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest
    użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i
    zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym
    danych.
    W tak stworzonym Interfejsie Gry Komputerowej użytkownik/gracz jest w stanie w
    wizualny sposób określić w jakim momencie znajduje się Gra Komputerowa, widzi reakcje
    i kontrreakcje sztucznej inteligencji w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie
    reagować, wchodząc w interakcję z Grą Komputerową przez te elementy.
    g. Obiekty dźwiękowe
    Obiekty dźwiękowe to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w Grę Komputerową. W
    skład obiektów dźwiękowych wchodzi muzyka w grze, wszystkie dźwięki elementów gry
    (przykładowo: dźwięki przeciwników, obiektów upadających, kroków gracza, wystrzałów z
    broni, okrzyków bojowych) jak również elementów związanych z interakcją gracza z innymi
    postaciami w grze (dialogi, monologi, odgłosy walki z przeciwnikami w grze, etc.). Warto
    wspomnieć, iż kwestie dialogowe występują najczęściej w kilku wersjach językowych.
    Dzięki swoim funkcjom wyżej wymienione elementy w postaci obiektów dźwiękowych
    pozwalają na komunikację gry z graczem.

    Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry Komputerowej powstają jako rezultat pracy
    rozmaitych specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia,
    dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Wybrane elementy Gry
    Komputerowej mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych
    dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji celem dostosowania tych
    elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę
    do finalnego produktu lub rozwiązania. Pomimo, że proces tworzenia Gry Komputerowej
    może trwać kilka lat i powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu,
    zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać że stanowią one jedną,
    komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym
    użytkownikom końcowym (graczom) i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako
    integralna całość.
    C. Aktualizacje Gier Komputerowych
    Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grach
    Komputerowych, które będą wydawane w formie aktualizacji wprowadzających nowe
    elementy do podstawowej wersji danej Gry Komputerowej (dalej: „Produkcja Aktualizacji”).
    W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje prowadzenie prac nad dodatkami
    /rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne oprogramowanie przeznaczone do
    celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane użytkownikom w formie
    zmodyfikowanej Gry Komputerowej.
    Prace związane z Produkcją Aktualizacji obejmują tworzenie i projektowanie nowych,
    zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gry
    Komputerowej, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry
    Komputerowej np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz
    Gry Komputerowej przedmiotów, nowych funkcjonalności lub innych „dóbr cyfrowych”
    dostępnych w Grze Komputerowej, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie
    rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry Komputerowej i
    dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do gry komputerowej. Aktualizacje
    stanowią co do zasady znaczące rozszerzenie podstawowej wersji gry, które użytkownik
    pobiera w formie „aktualizacji”. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane
    użytkownikom nieodpłatnie w formie aktualizacji produktu do pobrania przez platformę
    dystrybucji cyfrowej (m.in. (...)) z możliwością zakupu dodatkowych elementów aktualizacji.
    Produkcja Aktualizacji w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja Gier
    Komputerowych, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz
    starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja Aktualizacji ma jasno określony
    cel, którym jest stworzenie nowych elementów Gier Komputerowych (dodatków/
    rozszerzeń/ elementów/ funkcjonalności). Projekty dotyczące Produkcji Aktualizacji trwają
    zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego
    projektu.
    W toku Produkcji Aktualizacji powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej
    inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy
    procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje
    muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje
    filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.
    Prace związane z Produkcją Aktualizacji rozpoczynają się od stworzenia koncepcji
    Aktualizacji, a trwają aż do momentu sprawdzenia Aktualizacji w warunkach rzeczywistych
    lub pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie
    potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy kontentu Aktualizacji
    które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności,
    użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego.
    Datą zakończenia Produkcji Aktualizacji przez Spółkę jest dzień premiery danej
    Aktualizacji, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej
    wersji danej Aktualizacji odbiorcom.

    D. Framework
    Wnioskodawca, działając w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w
    rozumieniu art. 4a pkt 26–28 Ustawy o CIT, opracował w sposób samodzielny i
    wewnętrzny autorski framework programistyczny, który stanowi rozbudowaną nakładkę
    na komercyjny silnik gier (...) (dalej jako „Framework”). Opracowany przez Spółkę
    Framework, pomimo technicznego osadzenia na silniku (...), posiada odrębną strukturę
    logiczną, funkcjonalną i architektoniczną, a jego powstanie wymagało twórczego wkładu
    zespołu projektowego i programistycznego Spółki.
    Framework został zaprojektowany jako kompleksowe narzędzie do tworzenia gier (...), w
    szczególności gier z rozbudowaną warstwą fabularną, logiką rozgrywki i synchronizacją
    stanu gry pomiędzy wieloma klientami. W skład Frameworka wchodzą m.in.:
    · (...),
    Pomimo faktu, że Framework korzysta z silnika (...) jako środowiska wykonawczego (r...), to
    autorska część oprogramowania nie ogranicza się do użycia gotowych komponentów, lecz
    obejmuje własny kod źródłowy, samodzielnie zaprojektowaną strukturę danych, logikę i
    systemy zarządzania treścią gry. W szczególności, Framework został opracowany w taki
    sposób, by mógł być wykorzystywany przy tworzeniu różnych gier i projektów, a nie
    jedynie jako część pojedynczej gry.
    Framework został objęty odpłatną licencją i udostępniony podmiotowi powiązanemu ze
    Spółką w celu wykorzystania jako platformy bazowej do tworzenia własnych gier
    komputerowych. Umowa przewiduje wynagrodzenie w postaci:
        stałego, zryczałtowanego wynagrodzenia (fee) oraz
        wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od przychodów z gier stworzonych na
        podstawie Frameworka (procent od przychodu)
    - dalej łącznie jako „Przychody z Frameworku”).
    Framework, jako samodzielnie opracowany przez Wnioskodawcę program komputerowy,
    stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8
    ustawy o CIT (tj. kwalifikowane IP).
    Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem licencji nie jest silnik gry (...) ani jego
    komponenty, lecz opracowana przez Spółkę nakładka funkcjonalna (framework),
    zawierająca istotny wkład twórczy i dająca się wyodrębnić od standardowej
    funkcjonalności silnika. Spółka zachowuje dokumentację techniczną, kod źródłowy oraz
    inne elementy dokumentujące samodzielność i oryginalność rozwiązania.
    E. Koszty Produkcji i Aktualizacji Gier Komputerowych oraz Frameworku
    Prowadząc prace nad Produkcją i Aktualizacją Gier Komputerowych oraz Frameworku
    Spółka ponosi koszty. W odniesieniu do kwalifikowanych IP (pojedynczej Gry
    Komputerowej oraz Frameworku) koszty te można podzielić na następujące kategorie:
    a) Koszty wynagrodzeń pracowników, tj. osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie
      umów o pracę, w tym wynagrodzenie zasadnicze oraz za godziny nadliczbowe,
      nagrody, dodatki, koszty różnego rodzaju benefitów, składki na ubezpieczenia
      społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz
      Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, dalej: „Koszty Wynagrodzeń”) –
      koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,
    b) Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz osób wykonujących dzieła, które mogą być
      angażowane przez Spółkę na podstawie umów zleceń i umów o dzieło,
      nieprowadzących działalności gospodarczych, oraz sfinansowane przez Spółkę, jako
      płatnika, składki z tytułu tych należności określone w przepisach o systemie

      ubezpieczeń społecznych (dalej: „Koszty Umów Cywilnoprawnych”) – koszty dot.
      zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,
    c) Koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez Spółkę - w części, w
      jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: „Koszty Usług”). W
      szczególności (przykładowo) mogą to być:
          koszty korzystania z narzędzi informatycznych – przykładowo koszty licencji na
          oprogramowanie (np. do komunikowania się w zespole, do przydzielania
          zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowani dźwięków),
          koszty najmu serwerów, koszty usług w chmurze,
          koszty systemów analitycznych,
    – koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,
    d) koszty comiesięcznej subskrypcji na licencję do oprogramowania od podmiotu
      niepowiązanego ze Spółką, które umożliwia Spółce tworzenie Gry Komputerowej oraz
      Frameworku (dalej: „Koszty Silnika Gry”) - koszty dot. zarówno Gier Komputerowych
      oraz Frameworku,
    e) koszty majątkowych praw autorskich do utworów - w tym utworów muzycznych lub
      graficznych, a także tłumaczeń - wykorzystywanych (w zakresie, w jakim są
      wykorzystywane) w danej grze (dalej: „Koszty Utworów”) – koszty dot. wyłącznie Gier
      Komputerowych,
    f) koszty osób niepowiązanych ze Spółką, świadczących usługi programistyczne i
      testerskie (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie
      samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), co może
      dotyczyć wytworzonych narzędzi informatycznych (np. oprogramowania), z których
      Spółka korzysta przy produkcji Gry Komputerowej, bądź też osób świadczących usługi
      programistyczne w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności
      gospodarczych, które przenoszą wyniki wykonanych prac na Spółkę (dalej: „Koszty
      B2B”) – koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,
    g) pozostałe koszty, w tym w szczególności:
          koszty zakupu telefonów, sprzętu komputerowego i elektronicznego, o koszty
          zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,
          koszty leasingu i używania samochodu,
          koszty usług księgowych i doradczych, w tym prawnych,
    – koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,
    (dalej jako „Koszty Pozostałe”)
    (dalej: powyższe kategorie kosztów łącznie jako: „Koszty Gier Komputerowych”).
    Ad (a) i (b) – Koszty Wynagrodzeń i Koszty Umów Cywilnoprawnych
    W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy /
    przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki - w oparciu o swoją indywidualną i
    kreatywną pracę - tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych. Wśród nich m.in.: kody źródłowe, bazy oraz struktury danych, dokumentację
    techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy,
    opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), projekty
    doświadczeń użytkownika i grafikę komputerową.

    Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus,
    koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz
    pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również wynagrodzeń za
    czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione należności z
    tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło - w zakresie w jakim ww. osoby realizują
    prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe.
    Prawidłowość powyższej kwalifikacji potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej wydanej przez tut. Organ w dniu 28 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-
    1.4010.283.2023.2.MW czy w wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt: II FSK 3033
    /19.
    Ad (c) – Koszty Usług
    Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gier Komputerowych oraz Frameworku
    ponosi koszty licencji określonych narzędzi i zasobów takich jak narzędzia do
    komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do
    oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp.
    Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gier Komputerowych
    (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a
    także w celu organizacji pracy nad Grami Komputerowymi i Frameworkiem (narzędzia do
    komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, usługi serwerów i
    chmury).
    Producenci tych narzędzi nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i
    zasobów ani żadnego z ich komponentów.
    Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło
    zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani
    też nabycia kwalifikowanego IP (programu komputerowego).
    Ad (d) – Koszty Silnika Gry
    Silnik Gry stanowi podstawową część kodu Gier Komputerowych. Silnik Gry umożliwia
    zastosowanie pozostałych elementów Gier Komputerowych wytworzonych lub nabytych
    przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra Komputerowa ma
    funkcjonować. Silnik Gry Komputerowej pozwala Wnioskodawcy zasadniczo na „spajanie”
    elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę Komputerową.
    Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji na wykorzystywanie oprogramowania,
    rozliczanej z dostawcą w formie opłaty subskrypcyjnej. Spółka nie nabywa jednak z tego
    tytułu na własność określonego produktu (wyników prac), a jedynie uprawnienie do
    użytkowania rozwiązania dostarczanego przez kontrahenta, będącego podmiotem
    niepowiązanym ze Spółką.
    Ponoszenie przez Spółkę kosztów subskrypcji na licencję do Silnika Gry jest konieczne,
    bowiem uzyskanie dostępu do Silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie, a następnie
    rozwijanie i ulepszenie Gier Komputerowych.
    Silnik Gry stanowi również warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka
    opracowanego przez Spółkę. Framework został zaprojektowany jako nakładka
    funkcjonalna na komercyjny Silnik Gry, służąca do tworzenia i obsługi rozgrywki
    wieloosobowej typu RPG w grach komputerowych. Framework – jako kwalifikowane IP –
    zawiera odrębną strukturę kodu, logikę systemową, architekturę, interfejsy oraz własne
    algorytmy i komponenty, które pozwalają użytkownikowi końcowemu budować złożone
    środowiska rozgrywki.
    Silnik Gry umożliwia jednak techniczne uruchomienie i wykonanie Frameworka, w
    szczególności poprzez dostarczanie mechanizmów renderowania, obsługi wejścia/wyjścia,
    zarządzania pamięcią oraz komunikacji z urządzeniem użytkownika. Bez dostępu do
    Silnika Gry – rozumianego jako komercyjne oprogramowanie dostępne na rynku –

    korzystanie z Frameworka byłoby niemożliwe, ponieważ nie byłoby dostępne środowisko
    wykonawcze umożliwiające przeprowadzenie operacji graficznych, audio, sieciowych i
    niskopoziomowych wymaganych do działania opracowanych przez Spółkę komponentów.
    Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem
    niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na
    własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp do środowiska wykonawczego (runtime), na
    którym możliwe jest uruchomienie i rozwój własnych komponentów stanowiących
    kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Silnika
    Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i dalszego użytkowania Frameworka.
    Ad (e) – Koszty Utworów
    Spółka z związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gier Komputerowych ponosi
    koszty bezpośrednio związane z Grami Komputerowymi, np. koszty zakupu gotowych
    grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką
    (Elementów dodatkowych).
    Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry
    Komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji.
    Ponoszone wydatki na Elementy dodatkowe związane są w sposób bezpośredni z
    prowadzoną przez Spółkę działalnością o charakterze twórczym. Nabycie ww. Elementów
    dodatkowych jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę,
    powoduje bowiem uatrakcyjnienie Gry Komputerowej - wpływa m.in. na poprawę odczuć
    wizualnych użytkowników.
    Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gier Komputerowych na inne języki. Wydatki z
    tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze
    Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów Gry Komputerowej na
    inny język - np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów
    pojawiających się w treści Gry Komputerowej, dzięki czemu Gra Komputerowa może
    funkcjonować w innym obszarze językowym.
    Ad (f) – Koszty B2B
    Podstawowym przedmiotem umów ze współpracownikami jest świadczenie na rzecz
    Spółki określonych usług programistycznych i testerskich przez współpracowników.
    Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu
    uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów
    powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia,
    które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów.
    Wynagrodzenie dla współpracowników B2B stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi
    programistyczne - przysługuje ono niezależnie od uzyskanego efektu prac. W ramach
    świadczonych usług powstać mogą utwory stanowiące komponenty / części składowe Gier
    Komputerowych (wyniki prac badawczo-rozwojowych).
    Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj
    prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do
    potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu
    takich praw.
    Nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej,
    funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej oraz Frameworku (nie stanowią zatem
    kwalifikowanego IP) - ewentualne powstające w wyniku świadczenia usług przez
    współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty/części składowe Gry
    komputerowej oraz Frameworku (wyniki prac badawczo-rozwojowych).
    Ad (g) – Koszty Pozostałe
    Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe,
    które są konieczne do świadczenia usług w branży IT. Tworzenie kodu źródłowego

    wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego.
    Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast
    pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty.
    Przedmioty te są ściśle związane z działalnością Spółki i są niezbędne do świadczenia
    usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania (Gier Komputerowych oraz
    Frameworku). Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza: zakup komputerów,
    telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów, dysków, stacji dokujących,
    obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.
    Ponadto Spółka dba o ergonomiczne stanowiska pracy, dlatego jest zmuszona ponosić
    koszty związane z wyposażeniem biura. Odpowiednio przygotowane miejsce pracy
    pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie
    wyposażenie biura są dla Spółki kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Spółkę
    działalności. Do powyższego katalogu zaliczane są przez Spółkę w szczególności
    następujące koszty: podstawki, szafki, biurka, podpórki.
    Dodatkowo, koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty
    leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają
    sprawny transport do kontrahentów, chociażby w celu konsultacji dotyczących
    tworzonego oprogramowania lub jego prezentacji.
    Należy również wskazać, że koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na
    wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5%
    stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane
    oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki
    prowadzeniu księgowości przez specjalistów Spółka ma więcej czasu na wykonywanie prac
    programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.
    Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia
    działalności w zakresie tworzenia kwalifikowanego IP jako takiej.
    Natomiast koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje:
    konstruowanie umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy
    sporządzanie opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej
    (wydatki takie są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z
    przepisami prawa, w tym działalności związanej z Grami Komputerowymi). Należy przez to
    również rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków podatkowych dokonywanych
    oraz planowanych czynności w związku z Grami Komputerowymi, a także nadzorem i
    doradztwem w zakresie realizacji obowiązków podatkowych. Koszty te obejmują również
    porady dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie
    wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
    Koszty Ogólne
    Poza wymienionymi powyżej kosztami ściśle i bezpośrednio związanymi z tworzeniem
    konkretnych Gier Komputerowych oraz Frameworku, Spółka ponosi również szereg
    innych kosztów działalności, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności
    związanej z tworzeniem programów komputerowych (kwalifikowanych IP), a które tej
    działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim, związane z ogólną
    działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:
        koszty wynajmu powierzchni biurowej,
        koszty finansowe,
        koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach
        branżowych oraz targach,
        koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce,
        koszty rekrutacji i rozwoju pracowników,
        koszty ogólnego zarządu,

        koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele
        administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel) – dalej łącznie jako „Koszty
        Ogólne”.
    F. Komercjalizacja Gier Komputerowych
    Gry Komputerowe są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w
    modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku Gier
    Komputerowych, których dotyczy niniejszy wniosek, Spółka nie uzyskuje zatem przychodu
    z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie licencji użytkownika w odniesieniu
    do określonej Gry Komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu.
    Przychody w takim modelu są natomiast generowane:
        z wyświetlania reklam w Grach Komputerowych - podczas grania w grę (korzystania
        z niej) wyświetlane są reklamy (dalej: „Reklamy”), lub
        z zakupów dokonywanych przez użytkowników w Grach Komputerowych - gracze
        dokonują w danej grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np.
        wirtualne przedmioty (dalej: „Mikropłatności”).
    Spółka uzyskuje przychody z Reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam
    czy sieciami specjalizującymi się w reklamach mobilnych (dalej: „Dostawcy Reklam”).
    Reklamy dostarczane przez Dostawców Reklam są wyświetlane w Grach Komputerowych,
    za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie.
    Spółka świadczy w ten sposób na rzecz Reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania
    powierzchni reklamowej w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych.
    Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych
    następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej
    przez Spółkę.
    Wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od liczby
    użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej, w której Reklamy
    są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im bardziej
    dana Gra Komputerowa jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest
    wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od Dostawców
    Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę Komputerową (dalej
    przychody z Reklam jako: „Przychody z Reklam”).
    Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników
    końcowych (graczy) w Grach Komputerowych za dodatkowe treści cyfrowe. Spółka
    uzyskuje te przychody bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na
    której gra została wydana. W ocenie Wnioskodawcy otrzymywane w ten sposób środki
    stanowią należności wynikające z umów licencyjnych, tzn. z Licencji Użytkowników.
    Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej są również
    implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R
    prowadzonej przez Spółkę (dalej przychody z Mikropłatności jako: „Przychody z
    Mikropłatności”).
    Dalej Przychody z Reklam oraz Przychody z Mikropłatności, otrzymywane przez Spółkę i
    opisane powyżej, łącznie jako: „Przychody z Gier Komputerowych”).
    G. Ewidencja
    Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w sposób, który
    wyodrębnia i umożliwia ewidencjonowanie osiąganych w danym roku podatkowym
    przychodów i ponoszonych kosztów związanych z kwalifikowanymi IP (w tym poprzez

    wyodrębnienie z kosztów tych kosztów, które są powiązane ze wskaźnikiem nexus), od
    początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową -
    Spółka przyjmuje za początek prowadzenia tej działalności moment poniesienia
    pierwszego kosztu związanego z produkcją, ulepszaniem i rozwojem Gier Komputerowych
    i Frameworku.
    Przepisy dotyczące ulgi IP Box weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., jednakże prowadzona
    przez Spółkę ewidencja –umożliwia ewidencjonowanie w sposób odrębny przychodów i
    kosztów dotyczące poszczególnych Gier Komputerowych i Frameworku od ewentualnych
    innych przychodów i kosztów, które nie są na gruncie art. 24d i art. 24e ustawy o CIT
    traktowane jako związane z kwalifikowanym IP.
    Ewidencja ta jest zgodna z wymogami z art. 24e ustawy o CIT, bowiem pozwala na
    ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających
    na poszczególne Gry Komputerowe i Framework oraz na wyodrębnienie kosztów, o
    których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na daną Grę Komputerową
    oraz Framework. Ewidencja zapewnia określenie kwalifikowanego dochodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie
    efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia,
    rozwinięcia lub ulepszenia Gry Komputerowej oraz Frameworku.
    Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty
    wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w
    sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu,
    tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:
    a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną
    z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
    b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
    c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
    d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:
    a – Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty Silnika Gry,
    Koszty Pozostałe;
    b – Koszty Utworów, Koszty B2B;
    c - koszty programistów lub podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką (tj. koszty
    ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów powiązanych z
    Wnioskodawcą) (jeżeli takie koszty wystąpią);
    d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej,
    podlegających dalszej komercjalizacji (jeżeli takie koszty wystąpią).
    Komercjalizacja Gry Komputerowej następuje przez uzyskiwanie Przychodów z
    Mikropłatności i Przychodów z Reklam. Przychody uzyskiwane z tych tytułów
    ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży dot. danej Gry
    Komputerowej. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka
    dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier Komputerowych z podziałem
    na poszczególne źródła przychodów. Z ostrożności Spółka prowadzi również dodatkową
    ewidencję, w ramach której koszty związane z daną Grą Komputerową są podzielone
    według przychodowego klucza alokacji pomiędzy Przychody z Mikropłatności oraz

    Przychody z Reklam (na wypadek ewentualnego uznania, że Przychód z Reklam nie jest
    traktowany jako przychód z kwalifikowanego IP).
    Tym samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych
    IP, jak również określenie przychodów z projektów, które nie mogą być (potencjalnie)
    rozliczane w reżimie IP Box.
    Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego
    wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry Komputerowej, w tym na
    pojedynczym kwalifikowanym IP.
    W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku
    dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej ustanowionej w art.
    24d ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box), w sposób następujący:
        Spółka obliczy dochód (przychód z każdego kwalifikowanego IP, tj. poszczególnych
        Gier Komputerowych oraz Frameworku pomniejszony o koszty przypadające na
        dane kwalifikowane IP: Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych,
        Koszty Usług, Koszty Silnika Gry, Koszty Frameworku, Koszty Pozostałe, Koszty
        Utworów, Koszty B2B, koszty programistów lub podmiotów zewnętrznych
        powiązanych ze Spółką (tj. koszty ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-
        rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od
        podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą) (jeżeli takie koszty wystąpią), koszty
        poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej,
        podlegających dalszej komercjalizacji (jeżeli takie koszty wstąpią);
        Spółka wskazuje przy tym, że koszty przypadające na dane kwalifikowane IP będą
        przypisywane w następujący sposób:
          w przypadku kosztów związanych bezpośrednio z danym kwalifikowanym IP -
          poprzez przypisanie ich bezpośrednio do przychodów z tego konkretnego
          kwalifikowanego IP;
          w przypadku kosztów związanych bezpośrednio z kilkoma kwalifikowanym IP -
          poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego
          kwalifikowanego IP podzielony przez sumę przychodów ze wszystkich
          kwalifikowanych IP, których dotyczył wydatek;
        Spółka ustali wskaźnik nexus dla każdej Gry Komputerowej oraz Frameworku;
        określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry Komputerowej oraz
        Frameworku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik nexus;
        obliczony w powyższy sposób dochód z Gier Komputerowych oraz Frameworku,
        rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o Koszty Ogólne Spółki
        przypisane według klucza alokacji do kwalifikowanego IP opartego o udział
        przychodów z kwalifikowanego IP do łącznej wartości przychodów podatkowych
        Spółki (dalej jako: „Klucz Alokacji”);
        wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według
        stawki 5%;
        rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.
    Niniejszy wniosek dotyczy:

        zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie kwalifikowanych IP (Gier
        Komputerowych lub Frameworku) wytworzonych przez Spółkę w okresie
        poprzedzającym dzień złożenia niniejszego wniosku, które, według stanu na dzień
        złożenia wniosku, były lub są ewidencjonowane w księgach Spółki jako projekty,
        mające być rozliczone wedle reżimu „IP Box” w latach podatkowych 2019 i
        następnych;
        zdarzenia przyszłego - w zakresie Gier Komputerowych, których produkcja jest
        jeszcze niezakończona (w tym w związku z ich ulepszaniem w zw. z Aktualizacją Gier
        Komputerowych) lub Gier Komputerowych albo Frameworku, które dopiero
        powstaną w przyszłości.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Pismem z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.) doprecyzowali Państwo
    wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:
    1. Pierwszy dochód, w odniesieniu do którego Wnioskodawca planuje zastosować 5%
      preferencyjną stawkę podatku, został osiągnięty w (...) 2019 r.
    2. Każda Gra Komputerowa, każda Aktualizacja Gry Komputerowej i Framework wraz z
      każdym jego ulepszeniem/modyfikacją stanowią/będą stanowiły odrębne programy
      komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie
      autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).
    3. Na pytanie organu, „czy wskazane poniżej elementy Gry komputerowej oraz inne
      nabywane usługi, których koszty nabycia zamierzają Państwo uwzględnić w
      obliczeniach wskaźnika nexus, tj.:
      a) Silnik gry,
      b) Utwory, do których zaliczają Państwo: utwory muzyczne, utwory graficzne,
        makiety, animacje, tłumaczenia;
      c) Usługi/efekty prac nabywane od osób współpracujących z Państwem na podstawie
        umów B2B
    stanowią/będą stanowiły nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub nabycie kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej (IP)?” wskazali Państwo:
    Ad Silnik Gry
    Silnik Gry nie stanowi i nie będzie stanowić nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych
    związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani nie stanowi i nie będzie
    stanowić nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP).
    Silnik Gry wykorzystany do produkcji Gry Komputerowej to baza programistyczna, która
    zostaje rozbudowana w trakcie produkcji w tzw. „kod gameplay’owy” i inne elementy
    charakterystyczne dla Gry Komputerowej. Niezależnie od „kodu gameplay’owego”, Silnik
    Gry w procesie produkcji może w pewnym stopniu podlegać modyfikacji w zależności od
    potrzeb i stopnia skomplikowania projektu. Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na
    korzystanie z Silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do Silnika Gry
    umożliwiło Spółce wytworzenie Gier Komputerowych, a następnie ich ulepszanie i
    rozwijanie. Silnik Gry stanowi główną część kodu Gry Komputerowej. Umożliwia on
    zastosowanie pozostałych elementów Gry Komputerowej, wytworzonych lub nabytych
    przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma
    funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy w zasadzie na „spajanie” elementów /
    komponentów, które łącznie tworzą Grę Komputerową. Silnik Gry - choć stanowi swoisty

    komponent Gry Komputerowej - nie stanowi kwalifikowanego prawa własności IP, w
    szczególności w postaci Gry Komputerowej. Mając bowiem na uwadze specyfikę
    działalności Spółki, która polega na produkcji gier komputerowych i następnie ich
    komercjalizacji - Silnik Gry nie stanowi samodzielnie produktu, który mógłby zostać
    wykorzystany przez Spółkę do generowania zysków. Silnik Gry jest bowiem jedynie jednym
    z wielu elementów składowych gotowego, finalnego produktu w postaci Gry
    Komputerowej, która to dopiero - jako funkcjonalna całość - jest źródłem przychodów
    Spółki. Spółka nabywa prawo do korzystania z Silnika Gry w formie subskrypcji na licencję
    na to oprogramowanie. Producent nie przenosi jednak na Spółkę prawa własności do
    Silnika Gry ani żadnego z jego komponentów - Spółka nie nabywa więc w tym wypadku
    wyników prac badawczo-rozwojowych, ani samodzielnego prawa własności intelektualnej.
    Spółka nabywa natomiast wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania,
    które umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu
    Gier Komputerowych.
    Analogiczne uwagi należy odnieść do Frameworku. Silnik Gry stanowi bowiem także
    warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę.
    Framework został zaprojektowany jako nakładka funkcjonalna na komercyjny Silnik Gry,
    służąca do tworzenia i obsługi rozgrywki wieloosobowej typu RPG w grach
    komputerowych. Framework – stanowiący kwalifikowane IP – zawiera odrębną strukturę
    kodu, logikę systemową, architekturę, interfejsy oraz własne algorytmy i komponenty,
    które pozwalają użytkownikowi końcowemu budować złożone środowiska rozgrywki.
    Silnik Gry umożliwia jednak techniczne uruchomienie i wykonanie Frameworka, w
    szczególności poprzez dostarczanie mechanizmów renderowania, obsługi wejścia/wyjścia,
    zarządzania pamięcią oraz komunikacji z urządzeniem użytkownika. Bez dostępu do
    Silnika Gry – rozumianego jako komercyjne oprogramowanie dostępne na rynku –
    korzystanie z Frameworka byłoby niemożliwe, ponieważ nie byłoby dostępne środowisko
    wykonawcze umożliwiające przeprowadzenie operacji graficznych, audio, sieciowych i
    niskopoziomowych wymaganych do działania opracowanych przez Spółkę komponentów.
    Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem
    niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na
    własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp do środowiska wykonawczego (runtime), na
    którym możliwe jest uruchomienie i rozwój własnych komponentów stanowiących
    kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Silnika
    Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i dalszego użytkowania Frameworka.
    Ad Utwory, do których Spółka zalicza: utwory muzyczne, utwory graficzne, makiety,
    animacje, tłumaczenia
    Nabywane przez Spółkę Utwory, do których Spółka zalicza utwory muzyczne, utwory
    graficzne, makiety, animacje i tłumaczenia stanowią i stanowić będą nabycie wyników prac
    badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową).
    Ad Usługi/efekty prac nabywane od osób współpracujących z Państwem na odstawie
    umów B2B
    Nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej,
    funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej oraz Frameworku, nie stanowią zatem
    kwalifikowanego IP. Powstające w wyniku świadczenia usług przez współpracowników
    utwory stanowią komponenty/części składowe Gry komputerowej oraz Frameworku i
    stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP
    (Grą Komputerową, Aktualizacją Gry Komputerowej i Frameworkiem). Analogicznie
    wskazano w interpretacji z dnia 17.04.2025 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.69.2025.2.AZ.
    4. Jak wskazano w odpowiedzi na pkt 3 powyżej, Silnik Gry, utwory i usługi tam
      wymienione nie stanowią i nie będą stanowiły nabycie kwalifikowanego prawa IP.
      Niemniej jednak Spółka wyraźnie wskazuje, ż e ww. elementy podlegają dalszym

      zmianom (kompilacjom, dostosowywaniu, integrowaniu) za pomocą własnych
      zasobów Spółki i dopiero tak zmienione/dostosowane/skompilowane Silnik Gry,
      utwory i usługi, są przedmiotem udostępniania klientom w ostatecznej postaci, tj. Gry
      Komputerowej, Aktualizacji do Gry Komputerowej lub Frameworku.
    5. Na wezwanie organu, „od kogo nabywają Państwo licencję na silnik gry oraz usługi w
      postaci licencji na narzędzia do komunikowania się, przydzielania zadań, do tworzenia
      grafiki, animacji, generowania dźwięków, usługi serwerów i chmury, licencje na
      systemy analityczne – czy są to podmioty niepowiązane z Państwem w rozumieniu art.
      11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
      prawnych” odpowiedzieli Państwo, że określone w pytaniu nr 5 powyżej licencja na
      Silnik Gry oraz licencje na ww. usługi są nabywane od podmiotów niepowiązanych ze
      Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
      dochodowym od osób prawnych.
    6. Współpracownicy B2B, od których Spółka nabywa usługi, są co do zasady podmiotami
      niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego
      1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak Spółka nabywa lub
      nabywać będzie takie usługi od współpracowników B2B będących osobami
      powiązanymi, to wówczas Spółka takie wydatki kwalifikuje lub będzie kwalifikować pod
      literą „c” wskaźnika nexus.
    7. Zdecydowaną większość utworów wymienionych w pkt 7 powyżej Spółka nabywa od
      podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na przestrzeni lat pojawiały się
      jednak sytuacje, w których dla Spółki pracowali graficy nieprowadzący działalności
      gospodarczej, w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło. W okresie objętym
      wnioskiem było to rok 2019 – (...) osoby, rok 2020 – (...) osób, rok 2021 – (...) osób, rok
      2022 – (...) osób, rok 2023 – (...) osoby.
    8. Serwery i chmura, których koszty ponosi Spółka, służą wyłącznie do udostępniania
      oprogramowania w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
      użytkownikom i nie służą celom marketingowym. Spółka nie wykorzystuje serwerów i
      chmury do celów marketingowych.
    9. Spółka przez omyłkę wskazała, że planuje wyłączyć wydatki ponoszone na Fundusz
      Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Swiadczeń Pracowniczych. Spółka modyfikuje
      wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że Koszty Wynagrodzeń
      (zdefiniowane na str. 7 załącznika do wniosku) obejmują również Fundusz Pracy oraz
      Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nie ma powodów, aby te
      wydatki wyłączać z Kosztów Wynagrodzeń.
      Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej, przykładowo
      interpretacja z dnia 17 kwietnia 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.69.2025.2.AZ.
    10. Spółka prowadzi wyłącznie działalność polegającą na wytwarzaniu, rozwijaniu i
      ulepszaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Gier Komputerowych, ich
      Aktualizacji oraz Frameworka.
      Spółka wskazała przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu Kosztów
      Pozostałych na str. 10-11 załącznika do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
      i w tym zakresie podtrzymuje stanowisko, tj.:
        zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są
        konieczne do świadczenia usług w branży IT. Tworzenie kodu źródłowego
        wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego.
        Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast
        pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej
        efekty. Przedmioty te są ściśle związane z działalnością Spółki i są niezbędne do

        świadczenia usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania (Gier
        Komputerowych oraz Frameworku). Spółka do powyższego katalogu kosztów
        zalicza: zakup komputerów, telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych,
        monitorów, dysków, stacji dokujących, obudów, kart pamięci, gniazd zasilania,
        serwerów itd.),
        Spółka dba o ergonomiczne stanowiska pracy, dlatego jest zmuszona ponosić
        koszty związane z wyposażeniem biura. Odpowiednio przygotowane miejsce
        pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki
        na odpowiednie wyposażenie biura są dla Spółki kosztami niezbędnymi w
        prowadzonej przez Spółkę działalności. Do powyższego katalogu zaliczane są
        przez Spółkę w szczególności następujące koszty: podstawki, szafki, biurka,
        podpórki,
        koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty leasingowe,
        paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają sprawny
        transport do kontrahentów w celu konsultacji dotyczących tworzonego
        oprogramowania lub jego prezentacji,
        koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na wyszczególnienie
        koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki
        podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane
        oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto,
        dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Spółka ma więcej czasu na
        wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego
        programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie
        księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia
        kwalifikowanego IP jako takiej,
        koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje: konstruowanie
        umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzanie opinii i
        analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wydatki takie
        są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami
        prawa, w tym działalności związanej z Grami Komputerowymi). Należy przez to
        również rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków podatkowych
        dokonywanych oraz planowanych czynności w związku z Grami Komputerowymi, a
        także nadzorem i doradztwem w zakresie realizacji obowiązków podatkowych.
        Koszty te obejmują również porady dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP
        BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
    Jednocześnie Spółka wskazuje, że prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wytwarzania,
    rozwijania i ulepszania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co oznacza, że
    wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki są podporządkowane bezpośrednio tworzeniu
    tych KPWI – te wydatki nie są ponoszone w innym celu niż tworzenia KPWI, co świadczy o
    tym, że są one bezpośrednio z nimi związane.
    Powyższa argumentacja wyczerpuje zakres, w jakim Spółka jest w stanie wskazać, w jaki
    sposób konkretnie dany wydatek jest związany z wytworzeniem konkretnej Gry
    Komputerowej, konkretnej Aktualizacji danej Gry Komputerowej oraz Frameworku.

    Koszty wynikające z wydatków opisanych w pytaniu pkt 10 są alokowane przez Spółkę do
    poszczególnych KPWI w ten sposób, że o ile dana usługa lub sprzęt nie jest
    wykorzystywana wyłącznie do celów danego KPWI (czyli przykładowo, gdy np. dany
    komputer jest wykorzystywany wyłącznie do pracy nad daną Grą Komputerową), co
    występuje w działalności Spółki bardzo rzadko, gdyż ww. zasoby są wykorzystywane do
    realizacji różnych KPWI, to alokacja następuje według klucza przychodowego (tj. poprzez
    obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego kwalifikowanego IP podzielony
    przez sumę przychodów ze wszystkich kwalifikowanych IP, których dotyczył wydatek).
    Spółka wskazuje przy tym, że jeżeli część lub wszystkie ww. Koszty Pozostałe w ocenie
    Dyrektora KIS nie powinny być kwalifikowane pod literą „a” wskaźnika nexus, lecz jako
    koszty ogólne, to Spółka prowadzi na tę okoliczność ostrożnościowo ewidencję, w której
    takie koszty są kwalifikowane jako koszty ogólne (pośrednie), alokując te przychody
    zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji.
    11. Na pytanie organu, „czy wszystkie licencje, o których mowa we wniosku, w tym licencja
      na silnik Gry oraz narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do tworzenia Gry, tj.
      narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań,
      licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków
      wykorzystywane w procesie produkcyjnym stanowią/będą stanowiły u Państwa
      wartość niematerialną i prawną, a kosztami uzyskania przychodów są/będą odpisy
      amortyzacyjne od tej wartości” odpowiedzieli Państwo, że Spółka nie traktuje ww.
      licencji jako wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonuje odpisów
      amortyzacyjnych. Wydatki tytułem opłat licencyjnych wskazanych w pkt 11 są
      kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich
      poniesienia.
    12. Wszystkie koszty, które Spółka chce zaliczyć do wskaźnika nexus zostaną
      uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu związanych z kwalifikowanym prawem
      własności intelektualnej, do którego wytworzenia, rozwoju/ulepszenia się przyczyniły
      oraz będą kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na prowadzoną
      bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo- rozwojową związaną z
      kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
    13. Spółka nie planuje stosować preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów,
      które nie są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej.
    14. W następnych latach działalność gospodarcza będzie prowadzona przez Spółkę na
      dotychczasowych zasadach.
    Pytania:
    1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z
      Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa
      w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. dochody z opłat lub należności wynikających z
      umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?
    2. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z
      Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art.
      24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT - tj. dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w
      cenie sprzedaży produktów lub usług?
    3. Czy wysokość dochodów z Gier Komputerowych jako dochodów, o których mowa w
      art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP
      uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w
      wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam?

    4. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z
      Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w
      art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. dochody z opłat lub należności wynikających z
      umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?
    5. Czy Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do
      opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gier Komputerowych i
      Frameworku, tj. czy zasadnie:
          przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. „a” (art. 24d
          ust. 4 ustawy o CIT)?
          przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. „b” (art. 24d
          ust. 4 ustawy o CIT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z
    Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w
    art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT
    Ad 2
    Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z Reklam
    stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7
    pkt 3 ustawy o CIT.
    Ad 3
    Wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust.
    7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie
    sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość)
    osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.
    Ad 4
    Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z
    Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art.
    24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.
    Ad 5
    Spółka prawidłowo kalkuluje oraz będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do
    opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gier Komputerowych i Frameworku,
    tj. do lit. „a” – Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty
    Silnika Gry, Koszty Pozostałe, zaś do lit. „b” – Koszty Utworów oraz Koszty B2B.
    UZASADNIENIE
    W zakresie pytania 1
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadane przez Spółkę
    autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP w
    rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Wskazane prawa podlegają ochronie w oparciu o
    przepisy odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. Gry
    Komputerowe, jako przedmiot tych praw, są opracowywane (wytworzone, rozwijane lub
    ulepszane) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią Działalności B+R, tj. działalności
    badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
    W ocenie Wnioskodawcy Przychody z Mikropłatności osiągane przez Spółkę należy uznać
    za dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy

    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1
    ustawy o CIT.
    Osiąganie przez Spółkę Przychodów z Mikropłatności wynika z zawieranych przez nią
    umów licencyjnych - udzielanych przez nią licencji dotyczących (autorskich praw do) Gier
    Komputerowych. Jak wskazano, użytkownicy końcowi (gracze) korzystają z gier (grają w
    nie) na podstawie udzielanej im Licencji Użytkownika. To w efekcie udzielania tych licencji
    Spółka może osiągać Przychody z Mikropłatności.
    Ponieważ bez udzielenia Licencji Użytkownika, Spółka nie osiągałaby Przychodów z
    Mikropłatności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przychody te wynikają z
    zawieranych przez Spółkę umów licencyjnych. Użytkownik nie mógłby korzystać z Gry
    Komputerowej, gdyby nie zgodził się na warunki korzystania z niej - na warunki udzielenia
    Licencji Użytkownika. Gdyby natomiast użytkownik nie korzystał z danej gry, to Spółka nie
    mogłaby uzyskiwać z niej przychodów. Natomiast dodatkowe elementy (treści), które
    gracze mogą nabywać dokonując Mikropłatności, stanowią część Gier Komputerowych i
    nie mogą funkcjonować niezależnie od nich - nie mogą funkcjonować niezależnie od
    korzystania przez gracza (użytkownika) z danej gry.
    Powyższe stanowisko w odniesieniu do przychodów pochodzących ze sprzedaży
    dodatkowych elementów gry komputerowej lub funkcjonalności, w tym w zakresie
    mikropłatności, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w
    interpretacjach indywidualnych, np.:
        z 28 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2019.2.NL - DKIS uznał za
        prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym za opłaty lub należności,
        o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać m.in.: „sprzedaż
        cyfrowych wersji Gry lub pewnych elementów lub funkcjonalności w Grze (również
        na podstawie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych
        elementów lub funkcjonalności Gry udostępnionej w podstawowej, odpłatnej lub
        nieodpłatnej wersji bez tych dodatkowych elementów lub funkcjonalności)”,
        z 26 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2019.2.MR.
    Model free-to-play
    Przychody z Mikropłatności to (poza Przychodami z Reklam, których dotyczy pytanie 2) to
    zasadniczo jedyne przychody, jakie Spółka osiąga z Gier Komputerowych, których dotyczy
    niniejszy wniosek. W przyjętym modelu udostępniania gier free-to-play Spółka nie
    uzyskuje przychodu z tytułu samego udostępnienia danej gry - np. z samego udzielenia
    Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R.
    Należy podkreślić, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych
    stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje
    przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią
    licencji). Natomiast istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest
    generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w
    samej grze, takie jak możliwość emitowania reklam czy dokupywania dodatkowych treści.
    W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia
    licencji, choć nie w sposób bezpośredni (nie z samej okoliczności jej udzielenia), tylko
    pośrednio, gdyż bez tej licencji osiągnięcie przychodu z wydanej gry byłoby niemożliwe.
    Brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje przy tym, aby przez opłaty lub
    należności wynikające z umowy licencyjnej należy rozumieć tylko te opłaty lub te
    należności, które wynikające jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub
    należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności
    licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez

    użycie w nim określenia „bezpośrednio” lub doprecyzowanie, iż dotyczy on tylko opłat lub
    należności wynikających z umowy licencyjnej „za nabycie licencji”.
    Wnioskodawca zwraca uwagę, że w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 sierpnia 2020 r.,
    Znak: 0111-KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO, organ wskazał że „dochodem kwalifikującym
    się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub
    innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej”.
    Tożsamy pogląd był również prezentowany w innych interpretacjach indywidualnych
    wydawanych przez DKIS, przykładowo:
        z 30 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD,
        z 29 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.28.2020.2.MR,
        z 23 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.51.2020.1.APO,
        z 22 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD,
        z 2 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT oraz 0111-KDIB1-
        1.4010.628.2019.2.MF.
    Odczytywanie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT w odmienny, zawężający sposób - wbrew,
    zdaniem Wnioskodawcy, jego brzmieniu - oznaczałoby, iż zastosowanie preferencyjnego
    opodatkowania na zasadach wynikających z przepisów o IP Box do przychodów z gier
    komputerowych wydawanych w modelu free-to-play byłoby znacząco ograniczone. Takie
    odczytywanie blokowałoby możliwość korzystania z przepisów o IP Box istotnej grupie
    podatników pomimo tego, iż opracowują oni kwalifikowane IP, tzn. wytwarzają, rozwijają
    lub ulepszają określone prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez
    siebie działalnościach badawczo-rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy byłoby to
    sprzeczne z przywołanymi wcześniej powodami, dla których przepisy o IP Box
    wprowadzono do ustawy o CIT.
    Szacuje się, że gry udostępniane w modelu free-to-play mogą generować nawet 85%
    przychodów całej branży gier komputerowych (według raportu https://www.
    enterpriseappstoday.com/stats/video-game-industry-statistics.html (dostęp: 5.11.2024).
    Wnioskodawca nie znajduje przy tym argumentów przemawiających za różnicowaniem
    sytuacji producentów gier komputerowych w zakresie (szerszej lub węższej) możliwości
    stosowania przepisów o IP Box w zależności od tego, w jakim modelu - tradycyjnym czy
    free-to-pay - wydają opracowywane gry.
    W ocenie Wnioskodawcy ograniczone stosowanie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT i
    odmienne traktowanie producentów gier komputerowych pozostawałoby również w
    sprzeczności z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.
    dotyczących przepisów o IP Box. W objaśnieniach tych wskazano m.in., że „treść
    przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze
    stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze
    względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni
    można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by
    treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego
    znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać
    tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-
    rozwojowych” (akapit nr 9).
    Podsumowanie
    Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przychody z Mikropłatności
    stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7
    pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów
    licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

    W zakresie pytań 2 i 3
    Wnioskodawca uważa, że Przychody z Reklam osiągane przez Spółkę należy uznać za
    dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
    sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przy
    czym, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość tych dochodów należy ustalić w takim przypadku
    w wysokości (jako całość) osiąganych Przychodów z Reklam.
    Należy uznać, iż przychody te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia - cenę
    sprzedaży - określonych usług. W odniesieniu do Reklam i ich wyświetlania w Grach
    Komputerowych B+R byłyby to usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej
    w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych (dalej: „Usługi”).
    Cena sprzedaży usług jako całość dochodów z kwalifikowanego IP
    W takiej sytuacji należałoby równocześnie uznać, iż w uzyskiwanych z tych Usług
    przychodach - cenie sprzedaży Usług - uwzględnione są kwalifikowane IP w postaci
    (autorskich praw do) Gier Komputerowych. Rzeczone gry (prawa) stanowią bowiem
    zasadniczy element świadczonych Usług, bez którego Spółka nie uzyskiwałaby
    Przychodów z Reklam. Gdyby Gry Komputerowe nie były udostępniane użytkownikom
    końcowym (graczom), Spółka nie mogłaby oferować Dostawcom Reklam wyświetlania
    treści reklamowych (Reklam).
    Nie ulega przy tym wątpliwości, że w myśl art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT sprzedawany
    produkt lub usługa sam w sobie nie musi stanowić kwalifikowanego IP, aby przychody ze
    sprzedaży kwalifikować jako dochód z kwalifikowanego IP. Nie zmienia to jednak konkluzji,
    że bezpośrednie przełożenie na oferowaną cenę Usługi znajduje Gra Komputerowa, która
    jest nośnikiem wartości oferowanej Usługi i bez której sprzedaż Usługi za godziwą cenę
    byłaby niemożliwa.
    Powyższa okoliczność, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia również przyjęcie, że całość
    Przychodów z Reklam, traktowanych jako cena sprzedaży (wynagrodzenie z tytułu
    świadczenia) Usług stanowi dochód z kwalifikowanego IP. W istocie bowiem usługa
    wyświetlania Reklam wynika z (sprowadza się do) udostępniania Gier Komputerowych
    (opiera się na korzystaniu z nich).
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, implementacja narzędzi
    umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej Gry
    Komputerowej, tj. w toku Działalność B+R prowadzonej przez Spółkę. Natomiast
    świadcząc Usługi Spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niosących dla
    nabywcy wartość dodaną, co uzasadniałoby konieczność określenia, jaka część ceny
    sprzedaży Usług - uzyskiwanych Przychodów z Reklam - może stanowić odpłatność za
    same Usługi, a jaka za udostępnianie Gier Komputerowych w ramach tych usług
    (kwalifikowane IP zawarte w Usługach).
    Ustalenie dochodu z kwalifikowanego IP w cenie sprzedaży Usług
    Nawet gdyby uznać, że należałoby określić, jaka część Przychodów z Reklam stanowi
    odpłatności za udostępnianie Gier Komputerowych, to w ocenie Wnioskodawcy nie
    sposób tego zrobić w inny sposób, niż poprzez przyjęcie, że całość ceny sprzedaży usług
    stanowi dochód z kwalifikowanych IP. Nie sposób bowiem ustalić, mając nawet na
    względzie art. 11c w zw. z art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, jakie wynagrodzenie za świadczenie
    Usług byłby gotowy zapłacić Dostawca Reklam, gdyby Usługi te nie obejmowały
    udostępnienia Gry Komputerowej. Możliwe jest jedynie przyjęcie, że gdyby Spółka nie
    udostępniała Gry Komputerowej, to Dostawca Reklam w ogóle nie nabyłby Usług (gdyż nie
    mogą one funkcjonować w oderwaniu od określonych gier).
    Jak bowiem wskazano, wysokość Przychodów z Reklam bezpośrednio zależy od samego
    udostępniania Gier Komputerowych. W odniesieniu do Reklam, im bardziej gra jest
    popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym
    większe wynagrodzenie Dostawca Reklam jest skłonny i zobowiązany wypłacić Spółce.

    Gdyby zatem oceniać, ile Dostawca Reklam byłby skłonny zapłacić za samo wyświetlanie
    Reklam, bez udostępnienia gry, należałoby przyjąć, że nic - że nie byłby zainteresowany
    nabyciem takich usług.
    Podobne stanowisko DKIS uznał za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych z 22
    października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM i 0112-KDIL3-
    3.4012.349.2019.1.IM. W interpretacjach tych wnioskodawca wskazał m.in., że „nie jest
    możliwe wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności
    intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Towarów ani na
    przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego Produktu. Trudno jest dokładnie ustalić, czy w
    przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle
    osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej
    wysokości - czy kontrahenci chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie,
    czy też wybraliby podobne rozwiązania oferowane przez konkurentów Spółki. (...) Nie jest
    więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży”.
    Podsumowanie
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Przychody z Reklam stanowią
    dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3
    ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży
    produktów lub usług.
    Równocześnie wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa
    w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP
    uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w
    wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.
    W zakresie pytania 4
    Przychody licencyjne uzyskane z Frameworku należy kwalifikować jako dochody z
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 24d
    ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej jest przychód z opłat lub należności wynikających z umowy
    licencyjnej, która dotyczy takiego prawa. Framework, jako rezultat działalności badawczo-
    rozwojowej, stanowi program komputerowy, a zatem biorąc pod uwagę, że podlega
    ochronie prawnej należy go zakwalifikować jako kwalifikowane prawo własności
    intelektualnej (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT).
    Spółka uzyskuje Przychody z Frameworku na podstawie umowy licencyjnej. Zawarcie
    umowy licencyjnej, w ramach której podmiot powiązany nabył prawo do korzystania z
    Frameworka na określonych polach eksploatacji, stanowi bezpośrednie źródło
    uzyskiwanego przez Spółkę przychodu. W związku z tym, że przychód ten jest skutkiem
    odpłatnego udostępnienia kwalifikowanego IP, należy uznać, że stanowi on dochód z
    kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Elementami
    składowymi wynagrodzenia są opłata stała oraz opłata zmienna, uzależniona od
    przychodu osiąganego przez licencjobiorcę. Obie składowe wynagrodzenia należy ująć
    jako dochód w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.
    W zakresie pytania 5
    W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo kwalifikuje
    poszczególne rodzaje ponoszonych kosztów do określonych składowych wskaźnika nexus.
    Ad Koszty Wynagrodzeń i Koszty Umów Cywilnoprawnych
    W zakresie pierwszej z wymienionych kategorii kosztów - zgodnie z treścią art. 24d ust. 4
    ustawy o CIT, do litery „a” wskaźnika nexus należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione z
    tytułu Działalności B+R związanej z konkretnym kwalifikowanym IP. Zgodnie z

    Objaśnieniami Ministra Finansów do litery „a” wskaźnika nexus można zaliczyć między
    innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na
    podstawie umowy o pracę, w tym również składki na ubezpieczenie społeczne, a także
    poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
    W sytuacji zatem, w której czynności pracowników, zleceniobiorców Spółki oraz
    wykonujących dzieło na rzecz Spółki, w 100% związane są z realizacją Gier
    Komputerowych lub Frameworku, Spółka ma możliwość zaliczenia do litery „a” wskaźnika
    nexus kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców
    zaangażowanych w realizację tworzenia i rozwijania Gier Komputerowych lub
    Frameworku. Z kolei w sytuacji, w której pracownicy i zleceniobiorcy Spółki wykonywali
    również inne prace niezwiązane z tworzeniem i rozwijaniem Gry Komputerowej lub
    Frameworku, Spółka zaliczy do kosztów wytworzenia Gry Komputerowej lub Frameworku
    koszty pracy pracownika (zleceniobiorcy/tworzącego dzieło) proporcjonalnie, w oparciu o
    czas poświęcony przez pracowników Spółki na tworzenie i rozwijanie Gry Komputerowej
    lub Frameworku i inne czynności.
    Ad Koszty Usług
    Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gier Komputerowych lub Frameworku
    ponosi koszty licencji określonych narzędzi i zasobów takich jak narzędzia do
    komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do
    oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp.
    Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gier Komputerowych
    lub Frameworku (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy
    generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grami Komputerowymi lub
    Frameworkiem (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do
    przydzielania zadań), a także usługi chmury lub serwerów.
    Producenci tych narzędzi nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i
    zasobów ani żadnego z ich komponentów.
    Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło
    zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani
    też nabycia kwalifikowanego IP (programu komputerowego).
    Ad Koszty Silnika Gry
    Silnik Gry wykorzystany do produkcji Gry Komputerowej to baza programistyczna, która
    zostaje rozbudowana w trakcie produkcji w tzw. „kod gameplay’owy” i inne elementy
    charakterystyczne dla Gry Komputerowej. Niezależnie od „kodu gameplay’owego”, Silnik
    Gry w procesie produkcji może w pewnym stopniu podlegać modyfikacji w zależności od
    potrzeb i stopnia skomplikowania projektu.
    W ocenie Wnioskodawcy w Spółce nie wystąpią wydatki kwalifikowane jako wydatki na
    nabycie kwalifikowanego IP, wskazane w literze „d” wskaźnika nexus. Podkreślenia
    bowiem wymaga, że nabycie prawa do korzystania z danego elementu, takiego jak silnik,
    oprogramowanie narzędziowe, czy też system operacyjny (np. na podstawie umowy
    licencji), związanego z wytworzeniem Gry komputerowej stanowiącej kwalifikowanego IP
    nie stanowi samoistnie nabycia kwalifikowanego IP. O tym, że licencji nie należy
    utożsamiać z nabyciem kwalifikowanego IP w sposób jednoznaczny i niebudzący
    wątpliwości, świadczy treść regulacji art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W przepisach
    tych jako odrębne źródła dochodów (wskazanych w odrębnych punktach) ustawodawca
    wymienia opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy
    kwalifikowanego IP i samą sprzedaż kwalifikowanego IP.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji
    indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2020
    r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.254.2020.1.MS.

    Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z Silnika Gry jest konieczne,
    bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry w zasadzie umożliwiło Spółce wytworzenie Gry
    komputerowej, a następnie jej ulepszanie i rozwijanie. Silnik gry stanowi główną część
    kodu Gry komputerowej. Umożliwia on zastosowanie pozostałych elementów Gry,
    wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra
    komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy w zasadzie na
    „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę Komputerową.
    Silnik Gry - choć stanowi swoisty komponent Gry Komputerowej - nie jest traktowany
    przez Spółkę jako samodzielne kwalifikowane IP, w szczególności w postaci Gry
    Komputerowej. Mając bowiem na uwadze specyfikę działalności Spółki, która polega na
    produkcji gier komputerowych i następnie ich komercjalizacji - Silnik Gry nie stanowi
    samodzielnie produktu, który mógłby zostać wykorzystany przez Spółkę do generowania
    zysków. Silnik Gry jest bowiem jedynie jednym z wielu elementów składowych gotowego
    produktu w postaci Gry komputerowej, która to dopiero - jako funkcjonalna całość - jest
    źródłem przychodów Spółki.
    Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie subskrypcji na licencję na to
    oprogramowanie. Producent nie przenosi jednak na Spółkę prawa własności do silnika
    Gry ani żadnego z jego komponentów - Spółka nie nabywa więc w tym wypadku wyników
    prac badawczo-rozwojowych, ani samodzielnego prawa własności intelektualnej. Spółka
    nabywa natomiast wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania, które
    umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Gier
    Komputerowych.
    Wobec powyższego, prawo do korzystania z Silnika Gry - które Spółka nabywa w formie
    licencji rozliczanej w formie opłaty subskrypcyjnej - nie stanowi w ocenie Spółki nabycia
    wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej Spółki, innych niż wymienione w lit. d wskaźnika nexus (litera „b” wskaźnika
    nexus), ani nabycia odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera „d”
    wskaźnika nexus).
    W przekonaniu Spółki koszty subskrypcji licencji do oprogramowania (w postaci silnika
    Gry) winny zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Koszty te są bowiem
    bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z Grami
    Komputerowymi - subskrypcja na licencję na oprogramowanie w postaci Silnika Gry w
    zasadzie jest warunkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności polegającej na
    tworzeniu, rozwoju i ulepszaniu Gier Komputerowych.
    Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym koszty nabywanych licencji do oprogramowania
    wykorzystywanego w procesie działalności badawczo-rozwojowej, należy zaliczyć do litery
    „a” wskaźnika nexus została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji:
        z dnia 23 maja 2023 r., sygn.: 0111-KDSB2-2.4011.112.2023.2.MCZ (interpretacja
        została wydana na kanwie art. 30ca ustawy o PIT, który to przepis jest analogiczny
        do art. 24d ustawy o CIT),
        z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.433.2020.17.IZ 23,
        z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.474.2023.2.AZ.
    Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje
    opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gier
    Komputerowych oraz oprogramowań narzędziowych, a także koszty dostępu do
    systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz
    rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry Komputerowej
    ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych do litery „a” we wzorze nexus, tj. jako

    koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
    prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit, d, od podmiotu
    niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Analogiczne uwagi należy odnieść do Frameworku. Silnik Gry stanowi bowiem także
    warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę.
    Framework został zaprojektowany jako nakładka funkcjonalna na komercyjny Silnik Gry,
    służąca do tworzenia i obsługi rozgrywki wieloosobowej typu RPG w grach
    komputerowych. Framework – jako kwalifikowane IP – zawiera odrębną strukturę kodu,
    logikę systemową, architekturę, interfejsy oraz własne algorytmy i komponenty, które
    pozwalają użytkownikowi końcowemu budować złożone środowiska rozgrywki.
    Silnik Gry umożliwia jednak techniczne uruchomienie i wykonanie Frameworka, w
    szczególności poprzez dostarczanie mechanizmów renderowania, obsługi wejścia/wyjścia,
    zarządzania pamięcią oraz komunikacji z urządzeniem użytkownika. Bez dostępu do
    Silnika Gry – rozumianego jako komercyjne oprogramowanie dostępne na rynku –
    korzystanie z Frameworka byłoby niemożliwe, ponieważ nie byłoby dostępne środowisko
    wykonawcze umożliwiające przeprowadzenie operacji graficznych, audio, sieciowych i
    niskopoziomowych wymaganych do działania opracowanych przez Spółkę komponentów.
    Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem
    niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na
    własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp do środowiska wykonawczego (runtime), na
    którym możliwe jest uruchomienie i rozwój własnych komponentów stanowiących
    kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Silnika
    Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i dalszego użytkowania Frameworka.
    Biorąc pod uwagę powyższe, również w tym zakresie Koszty Silnika Gry należy
    kwalifikować pod literą „a” nexusa.
    W uzupełnieniu wniosku z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.)
    doprecyzowali Państwo własne stanowisko następująco:
    Koszty subskrypcji licencji do oprogramowania (w postaci Silnika Gry) winny zostać
    zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Koszty te są bowiem bezpośrednio
    związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z Grami Komputerowymi -
    subskrypcja na licencję na oprogramowanie w postaci Silnika Gry jest warunkiem
    umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności polegającej na tworzeniu, rozwoju i
    ulepszaniu Gier Komputerowych.
    Mając na względzie powyższe, Spółka prawidłowo kwalifikuje opłaty za prawo do
    korzystania z Silnika Gry wykorzystanego do produkcji Gier Komputerowych oraz
    oprogramowań narzędziowych, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych
    wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier
    Komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry Komputerowej, Aktualizacji Gry
    Komputerowej oraz Frameworku do litery „a” we wzorze nexus.
    Ad Koszty Utworów
    Spółka z związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gier Komputerowych ponosi
    koszty bezpośrednio związane z Grami Komputerowymi, np. koszty zakupu gotowych
    grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką
    (Elementów dodatkowych).
    Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry
    Komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji.
    Ponoszone wydatki na Elementy dodatkowe związane są w sposób bezpośredni z
    prowadzoną przez Spółkę działalnością o charakterze twórczym. Nabycie ww. Elementów
    dodatkowych jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę,
    powoduje bowiem uatrakcyjnienie Gry Komputerowej - wpływa m.in. na poprawę odczuć
    wizualnych użytkowników.

    Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gier Komputerowych na inne języki. Wydatki z
    tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze
    Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów Gry Komputerowej na
    inny język - np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów
    pojawiających się w treści Gry Komputerowej, dzięki czemu Gra Komputerowa może
    funkcjonować w innym obszarze językowym.
    W uzupełnieniu wniosku z 18 sierpnia 2025 t. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.)
    doprecyzowali Państwo własne stanowisko następująco:
    W przypadku bardziej złożonych gier komputerowych, gdzie np. gracz steruje postacią w
    trójwymiarowym świecie, wszystko co widzi i słyszy gracz (a więc postać i świat) oraz
    wpływ gracza na przebieg rozgrywki (przy pomocy klawiatury, myszy, czy innego
    kontrolera) stanowią rozbudowany i atrakcyjny wizualnie interfejs gry, stanowiący
    integralną część programu komputerowego, który jest tożsamy z pojęciem gry
    komputerowej. W tak stworzonym interfejsie gry użytkownik/gracz jest w stanie określić w
    jakim momencie znajduje się program komputerowy, widzi reakcje i kontrreakcje
    sztucznej inteligencji czy innych użytkowników w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może
    na nie reagować. Fakt ten podkreśla istotę interakcji użytkownika z programem
    komputerowym właśnie przez elementy zawarte w interfejsie gry/programu. Celem tego
    programu komputerowego jest dostarczenie pewnych wrażeń, immersji lub wyzwań
    graczom, a mogą to uczynić skutecznie i w wysokiej jakości właśnie przy pomocy
    atrakcyjnego interfejsu obejmującego scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe.
    Należy również zauważyć, ż e ww. elementy stają się integralną częścią tworzonego
    programu komputerowego i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie, i co do
    zasady - przynajmniej w przypadku gier tworzonych przez Spółkę - nie jest celowe aby
    zostały wyodrębnione z programu komputerowego przez użytkownika końcowego
    (natomiast ich ewentualne usunięcie z tego programu zmieniłoby jego funkcjonalność i
    znacznie ograniczałoby jego przeznaczenie). Wynika to zarówno ze sposobu organizacji
    tych danych jak i użytych formatów (które albo są własnością Spółki i nie mogą zostać
    odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych
    pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak
    również z zakresu licencji, jakiej udziela Spółka użytkownikom, która obejmuje wyłącznie
    używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i
    znajdujących się w programie komputerowym danych.
    Podsumowując powyższe, obiekty graficzne (w tym animacje, makiety), obiekty
    dźwiękowe, scenopis, a także tłumaczenia (niezbędne do prawidłowego odbioru Gry
    Komputerowej), nawet jeżeli ze względu na przyjętą technologię produkcji niekiedy nie
    będą stanowić bezpośrednio części/fragmentu kodu źródłowego, to spełniać będą
    przesłanki uznania ich za interpretacyjny interfejs stanowiący nierozerwalną część Gry
    Komputerowej, który ustanawia wzajemne połączenia oraz oddziaływania pomiędzy
    poszczególnymi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umożliwia
    komunikację i sterowanie grą komputerową, a przez to także poprawny i zgodny z
    przeznaczeniem jej odbiór. W efekcie dopiero tak rozbudowany interfejs umożliwi
    realizację celu, jakim jest dostarczenie użytkownikowi przeżyć różnej natury (rozrywki,
    poznania historii, emocji).
    Ad Koszty B2B
    W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać,
    że w ramach współpracy B2B Spółka nabywa usługi programistyczne, testerskie,
    wdrożeniowe, w wyniku których powstają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania.
    Spółka składa w całość fragmenty kodów źródłowych przy pomocy swoich pracowników
    lub współpracowników (B2B) działających na rzecz Spółki. Na jeden program
    komputerowy Spółki składa się kilka lub więcej fragmentów kodów źródłowych. Nabywane
    od poszczególnych współpracowników B2B efekty prac nie stanowią samodzielnej,
    funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej lub Frameworku. Spółka nie zleca

    poszczególnym współpracownikom przygotowania całej Gry Komputerowej czy też
    Frameworku, które byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe lub
    Framework są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z
    prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie. W
    ramach współpracy B2B Spółka nie nabywa więc od współpracowników B2B
    kwalifikowanego IP. Spółka nabywa zaś wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z
    kwalifikowanym IP (Grą Komputerową).
    W zakresie prawidłowego ujęcia Kosztów B2B do wskaźnika nexus Wnioskodawca opiera
    się na wykładni przedstawionej w Objaśnieniach MF w pkt 115: „Podatnik będzie miał
    również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy
    cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np.
    umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-
    rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile
    podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku
    podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy
    ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do
    przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o
    których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.
    Ad Koszty Pozostałe
    Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe,
    które są konieczne do świadczenia usług w branży IT. Tworzenie kodu źródłowego
    wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego.
    Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast
    pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty.
    Przedmioty te są ściśle związane z działalnością Spółki i są niezbędne do świadczenia
    usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania (Gier Komputerowych lub
    Frameworku). Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza: zakup komputerów,
    telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów, dysków, stacji dokujących,
    obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.
    Ponadto Spółka dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszona ponosić
    koszty związane z wyposażeniem biura. Odpowiednio przygotowane miejsce pracy
    pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie
    wyposażenie biura są dla Spółki kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Spółkę
    działalności.
    Do powyższego katalogu zaliczane są przez Spółkę w szczególności następujące koszty:
    podstawki, szafki, biurka, podpórki.
    Dodatkowo, koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty
    leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają
    sprawny transport do kontrahentów, chociażby w celu konsultacji dotyczących
    tworzonego oprogramowania lub jego prezentacji.
    Należy również wskazać, że koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na
    wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5%
    stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane
    oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki
    prowadzeniu księgowości przez specjalistów Spółka ma więcej czasu na wykonywanie prac
    programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.
    Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia
    działalności w zakresie tworzenia kwalifikowanego IP jako takiej.
    Natomiast koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje:
    konstruowanie umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy
    sporządzanie opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej
    (wydatki takie są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z

    przepisami prawa, w tym działalności związanej z Grami Komputerowymi lub
    Frameworkiem). Należy przez to również rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków
    podatkowych dokonywanych oraz planowanych czynności w związku z Grami
    Komputerowymi lub Frameworkiem, a także nadzorem i doradztwem w zakresie realizacji
    obowiązków podatkowych. Koszty te obejmują również porady dotyczące możliwości
    skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji
    podatkowej.
    Podsumowanie
    Wobec powyższego, Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione wyżej koszty do
    poszczególnych elementów składowych wskaźnika nexus.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”):
      podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:
        1. patent,
        2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
        3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
        4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
        5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt
          ochrony roślin,
        6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego
          weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
        7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie
          prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),
        8. autorskie prawo do programu komputerowego
      - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których
      przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
      ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:
      podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
    Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego
    przepisu:
      wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według
      wzoru (wskaźnik nexus):
      (a + b)*1,3

      a + b + c + d
      w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika
      na:
      a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową
        związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
      b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
        prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
        niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
      c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
        prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
        powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
      d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r., przez podmioty powiązane
    należy rozumieć:
        a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej
          jeden inny podmiot, lub
        b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
          - ten sam inny podmiot lub
          - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
          wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
        c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
        d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy
          kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Z kolei, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022
    r., przez podmioty powiązane należy rozumieć:
        a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej
          jeden inny podmiot, lub
        b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
      - ten sam inny podmiot lub
      - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
      wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
        c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
      ca. spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
      cb. spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
        d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy
          kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty
    powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).
    Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:
      do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są
      bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w
      szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z
      nieruchomościami.

    W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:
      W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1,
      przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.
    Natomiast, w świetle art. 24d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019
    r. do 31 grudnia 2020 r.:
      dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty
      przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):
        1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
          kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
          sprzedaży produktu lub usługi;
        4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
          własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w
          tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    Zgodnie zaś z art. 24d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:
      dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty
      przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:
        1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
          kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
          sprzedaży produktu lub usługi;
        4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
          własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w
          tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    Jak stanowi art. 24d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31
    grudnia 2020 r.:
      Do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 24d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 31
    grudnia 2021 r.:
      do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c
      stosuje się odpowiednio.
    Z kolei według art. 24d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
      Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art.
      11d stosuje się odpowiednio.
    Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały
    określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:
      podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
        1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej
          ewidencji rachunkowej;
        2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie
          przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających
          na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

        3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde
          kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający
          określenie kwalifikowanego dochodu;
        4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
          zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw
          własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż
          jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji
          rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
        5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
          zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności
          intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych
          produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno
          kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w
          produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej
          ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa
          w pkt 2-4.
    Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:
      w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie
      dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest
      obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa
    Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów
    wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz
    brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do
    programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że
    ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe
    zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego
    pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie
    News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok
    australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty
    Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w
    tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp:
      przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp:
      w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem,
      symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
      naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
    Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego
    zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.
    Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 upapp:
      programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi
    on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości

    intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie
    od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej
    nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców
    programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa
    autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do
    programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w
    szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu
    źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do
    programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii
    informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra
    niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego
    rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego
    przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego
    zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji
    przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w
    celu osiągnięcia określonego rezultatu.
    Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz
    szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie
    jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach
    konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
    W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do
    programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i
    rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów
    o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego
    Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem
    autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się
    w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD
    wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy
    patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo
    wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której
    prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie
    wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu
    podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast
    polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem
    autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również,
    że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji
    nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji
    IP Box.
    W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu
    instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla
    komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1
    ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może
    być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za
    kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest
    wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
    Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej
    spełniające łącznie trzy warunki:
    1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej
      przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
    2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

    3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
    Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach
    prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres
    działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika
    zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że
    działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.
    Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu
    5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności
    intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub
    posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione
    na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in.
    patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru
    przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.
    Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik
    dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej,
    pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem
    nabytego prawa.
    Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu
    należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie
    sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.
    Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg
    prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej
    z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu
    kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany
    przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także
    możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno
    niepowiązanym, jak i powiązanym.
    Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych
    dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z
    korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników,
    w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i
    śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
    Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w
    dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w
    ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP,
    umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania
    przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.
    Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych
    ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach
    rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.
    Ad 1 i 4
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy Przychody z
    Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o
    których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

    Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Przychody z
    Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o
    których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.
    W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że w ramach swojej
    działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt
    26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje
    (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) – i będzie opracowywać – programy komputerowe w
    postaci m.in. gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: „Gry
    Komputerowe”). W ramach prowadzonej działalności, w ramach działalności nad Grami
    Komputerowymi, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym
    prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych
    gier (dalej jako „Produkcja Gier Komputerowych”). Spółka prowadzi i będzie prowadzić
    prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grach Komputerowych, które będą wydawane w
    formie aktualizacji wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji danej Gry
    Komputerowej (dalej: „Produkcja Aktualizacji”). W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje
    prowadzenie prac nad dodatkami/rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne
    oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane
    użytkownikom w formie zmodyfikowanej Gry Komputerowej.
    Nadto, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że
    autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych (dalej: „Autorskie Prawa do Gier
    Komputerowych”) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej:
    „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Opracowywane przez
    Spółkę Gry Komputerowe są obecnie udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play
    (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody
    są generowane z wyświetlania reklam (w trakcie grania w grę wyświetlane są reklamy) lub
    z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw.
    „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka uzyskuje w
    ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier,
    bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców. Na podstawie zawieranego w ten sposób
    porozumienia, Spółka udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej,
    nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i
    korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej:
    „Licencja Użytkownika”). Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych
    przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych za dodatkowe treści
    cyfrowe. Spółka uzyskuje te przychody bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy
    dystrybucyjnej, na której gra została wydana.
    Co więcej, Spółka, działając w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w
    rozumieniu art. 4a pkt 26–28 Ustawy o CIT, opracowała w sposób samodzielny i
    wewnętrzny autorski framework programistyczny, który stanowi rozbudowaną nakładkę
    na komercyjny silnik gier (...) (dalej jako „Framework”). Pomimo faktu, że Framework
    korzysta z silnika (...) jako środowiska wykonawczego (...), to autorska część
    oprogramowania nie ogranicza się do użycia gotowych komponentów, lecz obejmuje
    własny kod źródłowy, samodzielnie zaprojektowaną strukturę danych, logikę i systemy
    zarządzania treścią gry. W szczególności, Framework został opracowany w taki sposób, by
    mógł być wykorzystywany przy tworzeniu różnych gier i projektów, a nie jedynie jako część
    pojedynczej gry. Framework został objęty odpłatną licencją i udostępniony podmiotowi
    powiązanemu ze Spółką w celu wykorzystania jako platformy bazowej do tworzenia
    własnych gier komputerowych. Umowa przewiduje wynagrodzenie w postaci:
        stałego, zryczałtowanego wynagrodzenia (fee) oraz
        wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od przychodów z gier stworzonych na
        podstawie Frameworka (procent od przychodu)

    Framework, jako samodzielnie opracowany przez Spółkę program komputerowy, stanowi
    kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o
    CIT (tj. kwalifikowane IP).
    W uzupełnieniu wniosku natomiast doprecyzowali Państwo, że każda Gra Komputerowa,
    każda Aktualizacja Gry Komputerowej i Framework wraz z każdym jego ulepszeniem
    /modyfikacją stanowią/będą stanowiły odrębne programy komputerowe podlegające
    ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).
    Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy,
    należy zgodzić się z Państwem, że:
        osiągane przez Państwa Przychody z Mikropłatności stanowią kwalifikowane
        dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art.
        24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, tj. dochody z opłat lub należności wynikających z
        umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP;
        osiągane przez Państwa Przychody z Frameworku stanowią kwalifikowane dochody
        z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7
        pkt 1 ustawy o CIT, tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów
        licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 4 należało uznać za
    prawidłowe.
    Ad 2 i 3
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Przychody z Reklam
    stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art.
    24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą możliwości ujęcia
    dochodów z Gier Komputerowych, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT w
    pełnej wysokości (jako całość) osiąganych przez Państwa Przychodów z Reklam.
    Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej działalności
    Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy
    o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza,
    rozwija lub ulepsza) – i będzie opracowywać – programy komputerowe w postaci m.in.
    gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: „Gry Komputerowe”).
    W ramach prowadzonej działalności, w ramach działalności nad Grami Komputerowymi,
    Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym prace związane z
    tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako
    „Produkcja Gier Komputerowych”). Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace nad nowymi
    funkcjonalnościami w Grach Komputerowych, które będą wydawane w formie aktualizacji
    wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji danej Gry Komputerowej (dalej:
    „Produkcja Aktualizacji”). W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje prowadzenie prac nad
    dodatkami/rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne oprogramowanie
    przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane użytkownikom w
    formie zmodyfikowanej Gry Komputerowej.
    Nadto, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że
    autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych (dalej: „Autorskie Prawa do Gier
    Komputerowych”) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej:
    „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Opracowywane przez
    Spółkę Gry Komputerowe są obecnie udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play
    (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody

    są generowane z wyświetlania reklam (w trakcie grania w grę wyświetlane są reklamy) lub
    z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw.
    „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka uzyskuje w
    ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier,
    bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców. Na podstawie zawieranego w ten sposób
    porozumienia, Spółka udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej,
    nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i
    korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej:
    „Licencja Użytkownika”). Spółka uzyskuje przychody z Reklam w oparciu o umowy
    zawierane z dostawcami reklam czy sieciami specjalizującymi się w reklamach mobilnych
    (dalej: „Dostawcy Reklam”). Reklamy dostarczane przez Dostawców Reklam są
    wyświetlane w Grach Komputerowych, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Spółka
    świadczy w ten sposób na rzecz Reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania
    powierzchni reklamowej w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych.
    Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych
    następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej
    przez Spółkę. Wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od
    liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej, w której
    Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im
    bardziej dana Gra Komputerowa jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas)
    jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od
    Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę
    Komputerową (dalej przychody z Reklam jako: „Przychody z Reklam”).
    Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że choć Spółka w ramach prowadzonej
    przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do
    programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, to
    dochodów uzyskiwanych przez Państwa z wyświetlania reklam w grach komputerowych,
    nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Państwa dochód z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez Państwa Grze
    komputerowej (programie komputerowym), nie stanowi dochodu, o którym mowa w art.
    24d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem
    z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.
    W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis
    prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia
    jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły,
    wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne
    wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy
    opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności
    przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć
    tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez
    prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.
    W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad
    pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych
    sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy
    językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego
    wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa
    pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu
    do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia
    potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni
    daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I
    OSK 398/12).

    Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077
    /12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia
    wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby
    sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady
    praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice
    dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego
    sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18
    grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski,
    Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
    W objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dot. preferencji IP Box
    wskazano m.in., że „treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe
    znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia
    językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w
    procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede
    wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej,
    nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne,
    tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac
    badawczo-rozwojowych” (akapit nr 9).
    Zatem, tak jak przedstawiono powyżej, treść art. 24d ust. 7 updop zawiera zamknięty
    katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych
    podczas grania w grę, nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź
    korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży
    usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy
    udostępnienia Gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej
    (Gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej).
    Zauważyć należy, że przychody te uzyskują Państwo w wyniku umów zawartych z
    dostawcami reklam, a zatem nie uzyskują ich Państwo od użytkowników Gier
    komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
    Dostawcy reklam, nie są bowiem nabywcami Gry komputerowej.
    W opisie wniosku wskazali Państwo, że wysokość przychodów generowanych z Reklam
    zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry
    Komputerowej, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju
    wyświetlanych Reklam. Im bardziej dana Gra Komputerowa jest popularna, tym więcej
    Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie
    Spółka uzyskuje od Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez
    określoną Grę Komputerową
    W niniejszej sprawie nieistotny jest sposób rozliczania przychodów z reklam z dostawcami,
    bowiem zgodnie z zasadami swobody umów podmioty mogą ułożyć stosunek prawny
    według własnego uznania. Tym samym, przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Państwem
    oraz dostawcami reklam nie ma wpływu na kwalifikację dochodu, o którym mowa w art.
    24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży
    produktu lub usługi.
    Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie wpływa również to, że implementacja
    narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej
    gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę, bowiem jak już wyżej wskazano,
    kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest

    otrzymanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, tj. z opłat lub
    należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży.
    Tym samym, przychody z Reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego
    wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.
    Jednocześnie, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie ustalenia, czy
    wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust.
    7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie
    sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość)
    osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.
    Tym samym, Państwa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i 3
    należało uznać za nieprawidłowe.
    Ad 5
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 jest możliwość ujęcia w
    obliczeniach wskaźnika nexus ponoszonych przez Państwa kosztów.
    W tym miejscu należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się
    jako iloczyn:
        dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
        wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca
        ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu
    opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch
    podstawowych wartości:
        dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
        wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
    Z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej – IP BOX wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z
    kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik
    nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku,
    niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.
    Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego
    kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi
    kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego
    przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów
    osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
    podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica
    jest stratą z kwalifikowanego IP”.
    Nadto należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD
    BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które
    nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem,
    rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest
    uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od
    zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym
    zakresie.

    Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)
        „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między
        innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na
        podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie
        społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o
        dzieło” (pkt 114).
        „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty
        związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym
        jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej
        umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z
        kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym
        zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów
        powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w
        literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do
        przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas
        koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
        „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-
        rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w
        tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru
        nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną
        bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z
        kwalifikowanym IP” (pkt 116).
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo przypisać następujące koszty do
    następujących liter wskaźnika nexus:
    a – Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty Silnika Gry,
    Koszty Pozostałe;
    b – Koszty Utworów, Koszty B2B;
    c - koszty programistów lub podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką (tj. koszty
    ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów powiązanych z
    Wnioskodawcą) (jeżeli takie koszty wystąpią);
    d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej,
    podlegających dalszej komercjalizacji (jeżeli takie koszty wystąpią).
    Wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowy o pracę oraz
    umowy cywilnoprawne
    W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy /
    przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki - w oparciu o swoją indywidualną i
    kreatywną pracę - tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych. Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia
    wskaźnika nexus, koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne
    na rzecz pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również
    wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione

    należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło - w zakresie w jakim ww. osoby
    realizują prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe. Nadto, Spółka zamierza
    uwzględnić we wskaźniku nexus również składki z tytułu Funduszu Pracy oraz Funduszu
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
    Usługi
    Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gier Komputerowych oraz Frameworku
    ponosi koszty licencji określonych narzędzi i zasobów takich jak narzędzia do
    komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do
    oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp. Narzędzia
    te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gier Komputerowych (licencje do
    oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w
    celu organizacji pracy nad Grami Komputerowymi i Frameworkiem (narzędzia do
    komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, usługi serwerów i
    chmury). Producenci tych narzędzi nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych
    narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów. Nabycie prawa do korzystania z ww.
    narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac
    badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też nabycia kwalifikowanego
    IP (programu komputerowego).
    Silnik gry
    Silnik Gry stanowi podstawową część kodu Gier Komputerowych. Silnik Gry stanowi
    również warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Silnik gry nie stanowi i nie będzie stanowić
    nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej ani nie stanowi i nie będzie stanowić nabycia kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej. Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z
    Silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do Silnika Gry umożliwiło Spółce
    wytworzenie Gier Komputerowych, a następnie ich ulepszanie i rozwijanie. Silnik Gry
    stanowi główną część kodu Gry Komputerowej. Analogiczne uwagi należy odnieść do
    Frameworku. Silnik Gry stanowi bowiem także warstwę wykonawczą dla autorskiego
    Frameworka opracowanego przez Spółkę. Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie
    licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do
    nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp
    do środowiska wykonawczego (runtime), na którym możliwe jest uruchomienie i rozwój
    własnych komponentów stanowiących kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów
    związanych z korzystaniem z Silnika Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i
    dalszego użytkowania Frameworka.
    Koszty pozostałe
    Planują Państwo ująć w obliczeniach wskaźnika nexus koszty pozostałe t.j.:
        zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne
        do świadczenia usług w branży IT. Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza:
        zakup komputerów, telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów,
        dysków, stacji dokujących, obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.),
        koszty związane z wyposażeniem biura. Do powyższego katalogu zaliczane są przez
        Spółkę w szczególności następujące koszty: podstawki, szafki, biurka, podpórki,
        koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty leasingowe,
        paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają sprawny
        transport do kontrahentów w celu konsultacji dotyczących tworzonego
        oprogramowania lub jego prezentacji,

        koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na wyszczególnienie
        koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki
        podatkowej (ulga IP Box),
        koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje: konstruowanie
        umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzanie opinii i
        analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jednocześnie Spółka wskazuje, że prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wytwarzania,
    rozwijania i ulepszania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co oznacza, ż e
    wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki są podporządkowane bezpośrednio tworzeniu
    tych KPWI – te wydatki nie są ponoszone w innym celu niż tworzenia KPWI, co świadczy o
    tym, że są one bezpośrednio z nimi związane. Koszty są alokowane przez Spółkę do
    poszczególnych KPWI w ten sposób, że o ile dana usługa lub sprzęt nie jest
    wykorzystywana wyłącznie do celów danego KPWI (czyli przykładowo, gdy np. dany
    komputer jest wykorzystywany wyłącznie do pracy nad daną Grą Komputerową), co
    występuje w działalności Spółki bardzo rzadko, gdyż ww. zasoby są wykorzystywane do
    realizacji różnych KPWI, to alokacja następuje według klucza przychodowego (tj. poprzez
    obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego kwalifikowanego IP podzielony
    przez sumę przychodów ze wszystkich kwalifikowanych IP, których dotyczył wydatek).
    Koszty Utworów
    Spółka z związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gier Komputerowych ponosi
    koszty bezpośrednio związane z Grami Komputerowymi, np. koszty zakupu gotowych
    grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką
    (Elementów dodatkowych). W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nabywane przez
    Spółkę Utwory, do których Spółka zalicza utwory muzyczne, utwory graficzne, makiety,
    animacje i tłumaczenia stanowią i stanowić będą nabycie wyników prac badawczo-
    rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową). Zdecydowaną
    większość utworów wymienionych w pkt 7 powyżej Spółka nabywa od podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą. Na przestrzeni lat pojawiały się jednak sytuacje, w
    których dla Spółki pracowali graficy nieprowadzący działalności gospodarczej, w oparciu o
    umowę zlecenia/umowę o dzieło. W okresie objętym wnioskiem było to rok 2019 - 4
    osoby, rok 2020 - 8 osób, rok 2021 - 5 osób, rok 2022 - 6 osób, rok 2023 - 3 osoby.
    Nadto, w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że Silnik Gry, utwory i usługi tam
    wymienione nie stanowią i nie będą stanowiły nabycia kwalifikowanego prawa IP.
    Niemniej jednak Spółka wyraźnie wskazuje, że ww. elementy podlegają dalszym zmianom
    (kompilacjom, dostosowywaniu, integrowaniu) za pomocą własnych zasobów Spółki i
    dopiero tak zmienione/dostosowane/skompilowane Silnik Gry, utwory i usługi, są
    przedmiotem udostępniania klientom w ostatecznej postaci, tj. Gry Komputerowej,
    Aktualizacji do Gry Komputerowej lub Frameworku. Co więcej, licencja na Silnik Gry oraz
    licencje na ww. usługi są nabywane od podmiotów niepowiązanych ze Spółką w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych.
    Koszty B2B
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nabywane od Współpracowników B2B
    efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry
    Komputerowej oraz Frameworku, nie stanowią zatem kwalifikowanego IP. Powstające w
    wyniku świadczenia usług przez współpracowników utwory stanowią komponenty/części
    składowe Gry komputerowej oraz Frameworku i stanowią nabycie wyników prac
    badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową, Aktualizacją
    Gry Komputerowej i Frameworkiem). Współpracownicy B2B, od których Spółka nabywa
    usługi, są co do zasady podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust.

    1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli
    jednak Spółka nabywa lub nabywać będzie takie usługi od współpracowników B2B
    będących osobami powiązanymi, to wówczas Spółka takie wydatki kwalifikuje lub będzie
    kwalifikować pod literą „c” wskaźnika nexus.
    Jak również Państwo wskazali w opisie sprawy, Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa
    w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w sposób, który wyodrębnia i umożliwia ewidencjonowanie
    osiąganych w danym roku podatkowym przychodów i ponoszonych kosztów związanych z
    kwalifikowanymi IP (w tym poprzez wyodrębnienie z kosztów tych kosztów, które są
    powiązane ze wskaźnikiem nexus), od początku prowadzenia działalności uznawanej
    przez Spółkę za badawczo-rozwojową.
    Należy wskazać, że przy ustalaniu wskaźnika nexus, należy pamiętać, aby istniał związek
    między:
        wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem
        kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
        dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla
    celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.
    Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z
    poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik
    powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-
    rozwojową związaną z danym prawem.
    Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się
    jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki
    związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za
    koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego
    działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.
    Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop, do kosztów uwzględnianych we wskaźniku nexus nie
    zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej. Ustawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego na potrzeby
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „związanych z kwalifikowanym
    prawem własności intelektualnej”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej
    dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to
    „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do
    uwzględnienia
        w literze „a” wskaźnika nexus ponoszone przez Państwa koszty Wynagrodzeń z
        tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowy o pracę, koszty Umów
        Cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia i o dzieło, Koszty Silnika Gry, wymienione we
        wniosku Koszty Usług oraz Koszty Pozostałe;
        w literze „b” wskaźnika nexus wymienione we wniosku Koszty Utworów oraz Koszty
        B2B.
    Tym samym Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 5 wniosku należało uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w
        dniu zaistnienia zdarzenia;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego
        w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego
    stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że
    rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów
    podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych
    w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach
    rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
        i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.