Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-81/12-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy usługa dzierżawy światłowodów świadczona na rzecz kontrahenta niemieckiego, podlegać będzie opodatkowaniu polskim podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 8 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy światłowodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy światłowodów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 8 maja 2012 r.) o dane osobowe oraz pełnomocnictwo osoby podpisanej na wniosku do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wydzierżawia światłowody kontrahentowi niemieckiemu. Przedmiotowe światłowody są umiejscowione w rurach ryflowanych, które biegną wzdłuż gazociągów zlokalizowanych w Polsce, znajdujących się faktycznie pod ziemią. Światłowody te są własnością Spółki, natomiast rury, w których znajdują się światłowody, należą do innego podmiotu. Kontrahent niemiecki wykorzystuje światłowody w ramach działalności polegającej na udostępnianiu możliwości przesyłu danych tymi światłowodami na rzecz osób trzecich.

Siedziba kontrahenta znajduje się w Niemczech. Nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa dzierżawy światłowodów świadczona na rzecz kontrahenta niemieckiego, podlegać będzie opodatkowaniu polskim podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., usługa dzierżawy światłowodów jest usługą, do której należy zastosować regułę określoną w art. 28b ustawy o VAT, w konsekwencji miejsce świadczenia usługi znajduje się poza Polską, tj. opisana usługa nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko, Zainteresowany opiera na następującej argumentacji:

*   charakter świadczonych usług

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Tym samym zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż odpłatna dzierżawa światłowodu na rzecz jej kontrahenta, jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, a więc czynnością objętą zakresem opodatkowania tego podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na specyficzny charakter światłowodu, istotą świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem nie jest fizyczne przekazanie światłowodu do używania przez kontrahenta, lecz udostępnienie mu możliwości przesyłu danych światłowodem. W konsekwencji opisana usługa rozumiana jako udostępnienie kontrahentowi łącza światłowodowego do transferu danych powinna być potraktowana jako usługa o charakterze niematerialnym (swego rodzaju usługa telekomunikacyjna), do której należy zastosować regułę określoną w art. 28b ustawy o VAT. W praktyce, kontrahent niemiecki może wykorzystać światłowody jedynie do transmisji danych. W szczególności korzystanie ze światłowodów w odmienny sposób jest fizycznie niemożliwe.

*   miejsce świadczenia usług

Jak zaznaczono powyżej, działalność Zainteresowanego polegająca faktycznie na odpłatnym udostępnieniu możliwości przesyłu danych światłowodem, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji przywołanej powyżej regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, kluczowym jest określenie miejsca świadczenia usługi, tj. określenie, czy podlega ona opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Opisana zasada ogólna znajduje zastosowanie w przypadku świadczenia usług pomiędzy podatnikami, tj. podmiotami samodzielnie wykonującymi działalność gospodarczą. Mając na uwadze status Spółki oraz jej kontrahenta (czyli niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej) należy stwierdzić, że wskazany powyżej warunek świadczenia usług na rzecz podatnika, jest spełniony. Jak zaznaczono w opisie sprawy, kontrahent niemiecki nie posiada w Polsce takiego stopnia organizacji, aby stwierdzić, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że stosując reguły wynikające z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi dzierżawy światłowodu, czyli usługi telekomunikacyjnej polegającej na udostępnieniu niemieckiemu kontrahentowi możliwości przesyłu danych światłowodem Wnioskodawcy, jest terytorium kraju, w którym posiada siedzibę odbiorca usługi, tj. Niemcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż stosowanie zasady ogólnej zostało ograniczone poprzez wskazanie szeregu wyjątków od tej zasady. W opinii Spółki, jedynym wyjątkiem, który potencjalnie mógłby być rozważany w tym przypadku jest zasada szczególna dotycząca określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

*   miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

W świetle bowiem regulacji art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż katalog usług zawartych w art. 28e ustawy ma charakter otwarty. Określając zatem czy obejmie on swoją dyspozycją usługi dzierżawy światłowodów, należy przeanalizować przykładowe wymienione w nim usługi i stwierdzić, czy natura usługi wykonywanej na rzecz jego kontrahenta jest do nich podobna.

Zdaniem Zainteresowanego, usługa dzierżawy światłowodów nie jest podobna do żadnej z zawartych w przykładowym katalogu. W szczególności nie może być ona uznana za usługę użytkowania i używania nieruchomości. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż światłowód nie jest nieruchomością.

Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnym wydaje się zatem przy jego określeniu odwołanie do przepisów Kodeksu cywilnego („kc”). Pojęcie nieruchomości zostało w nim zdefiniowane w art. 46.

Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na gruncie tak skonstruowanej definicji należy stwierdzić, iż światłowód nie jest nieruchomością. Nie wchodzi on bowiem w skład zamkniętego katalogu zawartego w art. 46 kc. Równocześnie światłowód nie może być uznany za część składową nieruchomości. Może być on bowiem przedmiotem odrębnego w stosunku do nieruchomości prawa własności. Na gruncie art. 47 § 1 kc, wyklucza to zaś uznanie go za część składową.

Fakt, iż światłowód stanowi odrębną rzecz potwierdza również art. 49 ust. 1 kc, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (a więc wszelkie urządzenia przesyłowe) nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powyższe rozważania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż na gruncie polskich przepisów światłowód nie jest nieruchomością ani jej częścią składową.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż fakt lokalizacji wydzierżawianego kontrahentowi światłowodu w Polsce, nie może wprost prowadzić do wniosku, że usługa dzierżawy światłowodu powinna być uznana za usługę związaną z nieruchomością.

Spółka zwróciła uwagę, iż wykładnia art. 28e jako przepisu ustanawiającego wyjątek od reguły, powinna być dokonywana w sposób ścisły. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis odnosi się do wszystkich czynności, które pozostają w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością i dotyczą usługi faktycznie konsumowanej, tj. wykorzystywanej w tej właśnie nieruchomości.

W tym zakresie warto przytoczyć uzasadnienie do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 r. C-166/05 gdzie wskazano, iż sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy, odpowiednik art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE (przepis ten stanowi odpowiednik przytaczanego powyżej przepisu art. 28e ustawy o VAT), byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Wnioskodawca zaznaczył, że przywołany powyżej wyrok TSUE wskazuje, że art. 28e znajduje zastosowanie w przypadku, gdy związek danej usługi z nieruchomością jest nierozerwalny i bezpośredni. Przeciwne twierdzenie prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, ponieważ wszystkie usługi są w jakimś stopniu związane z nieruchomościami.

W konsekwencji zdaniem Zainteresowanego, w celu ustalenia, czy ewentualny związek opisanej we wstępie usługi z nieruchomościami położonymi w Polsce uzasadnia stosowanie art. 28e ustawy o VAT, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na cel, dla którego kontrahent niemiecki nabywa od niego usługi. W tym zakresie, świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego usługi nie służą bezpośrednio żadnym potrzebom jakiejkolwiek znajdującej się w Polsce nieruchomości. Kontrahent niemiecki nabywa usługi dla zaspokojenia swoich potrzeb. Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem faktycznej konsumpcji usług są w tym przypadku Niemcy, tj. kraj siedziby kontrahenta.

Jak stwierdzono powyżej, usługa dzierżawy światłowodu ma charakter swego rodzaju usługi telekomunikacyjnej. Jej istotą jest bowiem udostępnienie klientowi łącza światłowodowego. Spółka zwraca uwagę, iż celem zawieranej umowy jest tak naprawdę umożliwienie transferu danych. W szczególności, dla kontrahenta niemieckiego bez znaczenia pozostaje fizyczna lokalizacja światłowodu. Nie musi on nawet jej znać, by móc wykorzystywać połączenie i czerpać z niego korzyści. Brak jest zatem dostatecznego, tj. bezpośredniego powiązania usługi dzierżawy światłowodu z nieruchomością, aby w jej przypadku zastosować regulację art. 28e ustawy o VAT.

Z tego powodu, usługa dzierżawy światłowodu polegająca faktycznie na udostępnieniu kontrahentowi możliwości transferu danych jako usługa telekomunikacyjna będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie potwierdzają znane mu interpretacje organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 31 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443 1027/10/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że usługi telekomunikacyjne (\`(...)\`) zgodnie z zasadą ogólną (\`(...)\`) będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

Zainteresowany dodatkowo zaznacza, iż wątpliwości co do tego czy usługa dzierżawy światłowodu pozostaje związana z nieruchomością, powziął również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście rozpatrując wniosek kontrahenta niemieckiego o zwrot podatku VAT. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2011 r. wzywającym kontrahenta niemieckiego do złożenia dodatkowych wyjaśnień stwierdził on, iż zakup usług dzierżawy światłowodu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku, z uwagi na art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, iż usługa dzierżawy światłowodu nie ma związku z żadną nieruchomością położoną na terytorium Polski, a zatem art. 28e ustawy o VAT nie znajduje do niej zastosowania. W konsekwencji, usługa dzierżawy światłowodów dla kontrahenta posiadającego siedzibę w Niemczech nie będzie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie odpłatnie wydzierżawiał światłowody kontrahentowi niemieckiemu.

A zatem stwierdzić należy, że Zainteresowany będzie świadczył na rzecz tego kontrahenta usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług cechuje zasada terytorialności. Oznacza to, że dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi od wartości dodanej) w tym państwie, w którym miało miejsce jej świadczenie. Miejsce świadczenia czynności jest pojęciem ustawowym i często jego określenie na podstawie reguł ustawowych niewiele ma wspólnego z miejscem, w którym faktycznie wykonywane są dane czynności. Nie należy zatem mylić miejsca wykonywania danej czynności z miejscem jej świadczenia, które w istocie należy określić jako miejsce opodatkowania danej czynności.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, kontrahent niemiecki spełnia definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wydzierżawiania światłowodów, wbrew jego twierdzeniom, nie może zostać uznana za usługę telekomunikacyjną.

Kwestia świadczenia ww. usługi uregulowana została w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 48 ww. ustawy, przez usługę telekomunikacyjną rozumie się usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej.

Natomiast świadczenie usług telekomunikacyjnych to - zgodnie z art. 2 pkt 41 tej ustawy wykonywanie usług za pomocą własnej sieci, z wykorzystaniem sieci innego operatora lub sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek usługi telekomunikacyjnej wykonywanej przez innego dostawcę usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że wykonywana przez Zainteresowanego usługa wydzierżawiania światłowodów nie będzie polegała na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Tym samym, nie będzie stanowiła ona usługi telekomunikacyjnej.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Należy w tym miejscu wskazać, że użyty w powyższych przepisach zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Podkreślić należy, że prawodawca szeroko potraktował usługi związane z nieruchomościami. Do zakresu tych usług zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach i obrotu nimi, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu (używaniu i użytkowaniu) nieruchomości. Zatem określając w art. 28e ustawy, miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, np.: na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Przedmiotem świadczonej przez Zainteresowanego usługi będzie dzierżawa kontrahentowi niemieckiemu światłowodów wykorzystywanych przez niego w ramach swojej działalności, polegającej na udostępnianiu możliwości przesyłu danych tymi światłowodami na rzecz osób trzecich. Jak poinformował Wnioskodawca, przedmiotowe światłowody są umiejscowione w rurach ryflowanych, które biegną wzdłuż gazociągów zlokalizowanych w Polsce, znajdujących się pod ziemią.

Podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie, czy usługę dzierżawy światłowodów należy uznać za usługę związaną z nieruchomością.

Wskazać trzeba, że jak najbardziej uzasadnione jest powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Nie budzi żadnej wątpliwości, iż za nieruchomości uznać należy obiekty, tj.: gazociągi, kanalizacje kablowe, rurociągi, linie kablowe nadziemne i podziemne itp. Ich klasyfikacja jako nieruchomości zgodna jest bowiem ze stanowiskiem wypracowanym na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl którego za nieruchomości należy uznać określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami i obiektami mocno na niej stojącymi (zamocowanymi, przytwierdzonymi, wkopanymi), ich częściami, które nie mogą zostać łatwo przeniesione bez zniszczenia lub zmiany w nieruchomości.

Podkreślić należy, że pojęcia zdefiniowane dla celów podatku od wartości dodanej muszą być stosowane w taki sam sposób w całości przepisów. W przeciwnym razie cele przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług mogłyby zostać zagrożone, jeżeli wymagania w stosunku do pojęcia nieruchomości miałyby różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Zatem to wytyczne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie prawo cywilne lub handlowe każdego z państw członkowskich mają decydujące znaczenie przy ustalaniu co kwalifikuje się jako nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że światłowody mieszczące się w rurach ryflowanych biegnące wzdłuż gazociągów zlokalizowanych pod ziemią na terenie Polski, stanowią nieruchomość. Znajdują się one bowiem na konkretnym obszarze kraju, biegną pod ziemią i tym samym nie mogą w łatwy sposób zostać zdemontowane lub przeniesione.

Za ścisłym związkiem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy światłowodu z nieruchomością przemawia z pewnością aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje tą usługę. Bowiem aby skutecznie ją realizować niezbędne jest zapewnienie odpowiednich warunków technicznych, tzn. ułożenia światłowodów w odpowiednich i do tego celu przeznaczonych rurach ryflowanych, które biegną wzdłuż gazociągów i które znajdują się pod ziemią. Bez wykorzystania tego systemu rur Zainteresowany nie mógłby świadczyć swojej usługi w sposób przedstawiony w opisie sprawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowe rury ryflowane przeznaczone są i służą właśnie umiejscowieniu światłowodów, które wydzierżawia Spółka.

Niewątpliwie więc, w niniejszej sprawie system ww. rur w połączeniu z systemem gazociągów znajdujących się pod ziemią, stanowią nieruchomość zlokalizowaną na terenie Polski, znaną co do jej konkretnej lokalizacji na terenie kraju. Zgodnie z ich przeznaczeniem umiejscowione są w nich światłowody Wnioskodawcy, co umożliwia mu z kolei świadczenie usługi ich dzierżawy. Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi będą nierozerwalnie powiązane z ww. nieruchomością.

Wskazać należy, że za takim rozumieniem usług związanych z nieruchomościami przemawia także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. Sąd krajowy miał wątpliwości, czy miejscem świadczenia sprzedaży praw do połowów jest miejsce położenia nieruchomości (tj. rzeki), czyli Austria, czy też miejsce siedziby usługodawcy, czyli Niemcy. Władze skarbowe Austrii uznały, że sprzedaż praw do połowów w ich rzece jest usługą, dla której miejsce opodatkowania wyznacza art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, jako usługi związanej z nieruchomością. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzeczeniu zgodził się ze stanowiskiem austriackich władz skarbowych i stwierdził, iż w zakresie w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższego wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również okoliczności stosowania przepisu art. 9 ust. 2 lit. a ww. Dyrektywy w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczegółowej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Jeśli zatem Trybunał uznał prawo do połowu ryb na pewnym odcinku rzeki za usługi związane z nieruchomościami, to tym bardziej nie powinno budzić wątpliwości zakwalifikowanie jako takich usług, świadczenia usług wydzierżawiania światłowodów, które w sposób ścisły powiązane będą z systemem rur i gazociągów znajdujących się pod ziemią i możliwych do zlokalizowania na terenie konkretnego kraju (Polski).

Zdaniem tut. Organu, w przypadku świadczenia usług wydzierżawiania światłowodów, nieruchomość stanowić będzie nieodzowny element tego świadczenia i umożliwi ich wykonywanie przez Spółkę.

Zaznaczyć należy także, iż fakt, że Wnioskodawca nie jest właścicielem rur ryflowanych, w których znajdują się należące do niego światłowody, nie będzie miał znaczenia przy klasyfikacji wykonywanej przez niego usługi, jako usługi związanej z nieruchomością. Przepisy nie uzależniają bowiem uznania określonych czynności za usługi powiązane z nieruchomościami od posiadania tytułu prawego do danej nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy oraz dokonane ustalenia stwierdzić należy, że świadczona przez Spółkę usługa wydzierżawienia kontrahentowi niemieckiemu światłowodów będzie usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Ww. przepis jako usługi związane z nieruchomościami wskazuje również używanie i użytkowanie nieruchomości (a zatem także najem czy dzierżawę). Będzie miał on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, przedmiotowa usługa dzierżawy światłowodów świadczona na rzecz kontrahenta niemieckiego, zgodnie z art. 28e ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, a więc w Polsce. Zatem podlegać będzie ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć również, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług dzierżawy światłowodu. Natomiast stan faktyczny w ww. zakresie został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2012 r. Nr ILPP4/443-81/12-4/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.