Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1203/10-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-28
Teza: Przesyłanie faktur w postaci plików PDF i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak otrzymanych faktur.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty elektroniczne; faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-otrzymanie faktury; księgowanie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania, przesyłania i otrzymywania faktur VAT w wersji elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT przesłanych w formie plików PDF za pomocą poczty elektronicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania, przesyłania i otrzymywania faktur VAT w wersji elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT przesłanych w formie plików PDF za pomocą poczty elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedną z największych firm na rynku polskim produkujących materiały budowlane. Wiąże się to z koniecznością wystawiania dużej ilości faktur VAT dla kontrahentów, a także ich otrzymywania w związku z zakupem materiałów koniecznych do przedmiotowej produkcji. Kwestie te są regulowane umowami handlowymi zawieranymi między Zainteresowanym a jego kontrahentami. Na ich podstawie kontrahent dostarcza Spółce towar i wystawia fakturę VAT albo to Spółka dostarcza towar i wystawia fakturę VAT. W przypadku zwrotów, korekt wartości i w innych sytuacjach przewidzianych w przepisach, Wnioskodawca otrzymuje lub wystawia faktury VAT korygujące. Z uwagi na niezadowalające funkcjonowanie X oraz innych operatorów pocztowych, Zainteresowany rozważa wykorzystanie poczty elektronicznej do przesyłania i otrzymywania faktur VAT (oraz faktur korygujących) w formie pliku PDF. Faktury te nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Nie będzie też stosowany w przypadku tych faktur system wymiany danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przez „wystawienie faktury” (przez „fakturę” należy rozumieć w niniejszej sprawie także „fakturę korygującą”, chyba że co innego wynika z kontekstu) w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy także rozumieć sporządzenie faktury wyłącznie w wersji elektronicznej, a następnie przesłanie oryginału tak wystawionej faktury (plik w formacie PDF) pocztą elektroniczną bez drukowania na papierze ani oryginału ani kopii faktury, przy zachowaniu możliwości dokonania wydruku w każdym czasie w sytuacji, gdy faktury te nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu; nie będzie też stosowany w przypadku tych faktur system wymiany danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych?
2.  Czy faktura wystawiona i przesłana Spółce przez jej kontrahenta w sposób opisany w pkt 1 może być uznana za „fakturę otrzymaną” w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i ust. 4c, ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i czy Spółka ma prawo odliczyć VAT z takiej faktury pomimo tego, że faktura taka nie jest fakturą w postaci elektronicznej z bezpiecznym podpisem elektronicznym ani fakturą uzyskaną poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, o których to fakturach mowa jest w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119), przy czym możliwe jest późniejsze wydrukowanie i przechowywanie takiej faktury w formie papierowej?
3.  Czy przez moment otrzymania faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług można rozumieć moment, w którym plik z fakturą w postaci PDF dotrze na serwer poczty elektronicznej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Ustawa ta nie zawiera regulacji określającej formę wystawiania i otrzymywania faktur VAT. Ogranicza się jedynie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu poprzez wystawienie faktur VAT zawierających określone informacje i ogólnego wskazania wymogów, jakie musi spełniać wystawiona przez nich faktura VAT – 106 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, nie można odnaleźć w ustawie o VAT obowiązku, który nakładałby obowiązek wystawiania i otrzymywania faktur VAT w formie papierowej. Językowa analiza zwrotu „wystawia” zawartego w tym przepisie prowadzi do wniosku, że inna forma faktury VAT niż papierowa nie jest wykluczona. Koresponduje to także z regulacją wspólnotową. Art. 220-225 Dyrektywy 2006/112/WE określają, jakie wymogi muszą zostać spełnione przy wystawianiu faktur. Żaden z tych przepisów nie wymaga dla ważności wystawienia faktury, żeby została ona sporządzona w formie papierowej i w takiej formie przesłana kontrahentowi.

Problematyka ta nie znajduje swojego rozstrzygnięcia również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.), które zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. pomimo szczegółowego określenia powyższych wymogów nie zawiera w żadnym przepisie obowiązku, żeby faktura VAT musiała zostać wystawiona w formie papierowej.

Ponadto należy zauważyć, że wymóg wystawiania faktury VAT w formie papierowej oraz otrzymywanie przez odbiorcę faktury VAT jedynie w wersji papierowej jest nieżyciowy. W dobie rozwoju techniki powinny zostać dopuszczone nowoczesne technologie sprzyjające rozwojowi gospodarczemu i współpracy między partnerami handlowymi, w szczególności jeżeli przepisy prawa nie wykluczają takiej możliwości. Na skutek szeregu zmian w prawie krajowym, które nastąpiły w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej dnia 1 maja 2004 r. i konieczności dostosowania prawa polskiego do wspólnotowego, nie można wskazać żadnych różnic między fakturą VAT wystawioną w formie papierowej a sporządzoną w postaci elektronicznej i przesłanej do odbiorcy. Przede wszystkim wynika to z braku obowiązku podpisywania faktury VAT zarówno przez wystawcę jak i odbiorcę. Na marginesie należy wspomnieć, że zmiana ta wpłynęła pozytywnie na rozwój gospodarczy, gdyż uprościła prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie jest żadnym argumentem okoliczność jakoby elektroniczna forma faktury VAT zwiększała ryzyko dokumentowania transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Wydrukowanie faktury VAT przez wystawcę i przesłanie jej nabywcy X lub za pośrednictwem innego operatora pocztowego nie wyklucza takiej sytuacji. Nawet jeżeli wystąpi przypadek wystawienia nieprawidłowej faktury VAT, która nie dokumentuje stanu rzeczywistego, to zarówno wystawca, odbiorca faktury oraz organy podatkowe mają możliwości pozwalające na wyjaśnienie nieścisłości. Względy racjonalności, sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego przemawiają za zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo otrzymania faktury VAT w formie innej niż papierowa. Pozbawienie możliwości otrzymywania faktur VAT w formie pliku PDF prowadziłoby tylko do znacznego zwiększenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, co szczególnie zauważalne byłoby w odniesieniu do dużych przedsiębiorców. Aktualnie wymagana przez organy podatkowe konieczność posługiwania się fakturami VAT wyłącznie w formie papierowej utrudnia prowadzenie prawidłowej księgowości z uwagi na oczekiwanie na papierową fakturę VAT i negatywnie wpływa na rozliczenia między kontrahentami, którzy muszą czekać na otrzymanie środków finansowych za wykonaną przez siebie dostawę towaru czy też usługę albo uniemożliwia dokonanie zapłaty w wymaganym terminie.

Dodatkowo należy w tym miejscu przywołać regulacje konstytucyjne dotyczące ochrony środowiska naturalnego. Zgodnie z art. 74 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom, ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych, a władze publiczne wspierają działania obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska. Mając na względzie ilość faktur drukowanych w ciągu roku w skali kraju, można przyjąć, że zastąpienie papierowej formy faktury formą elektroniczną przyczynić się może do ochrony środowiska naturalnego, gdyż znacząco zmniejszy się zapotrzebowanie na papier i związane z tym negatywne skutki w środowisku leśnym.

W przedmiotowej problematyce nie ma zastosowania wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Nie można przyjąć, że do faktur VAT papierowych stosuje się rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r., a z kolei do faktur VAT w postaci elektronicznej zastosowanie ma wyłącznie rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. Przede wszystkim należy wskazać, że rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. nie zawiera przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, co powoduje, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., czyli rozporządzenie to odnosi się zarówno do faktur VAT w formie papierowej, w formie elektronicznej i innych. Nie jest zasadne przyjęcie poglądu, że faktury VAT inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., gdyż rozporządzenie to dotyczy tylko takich faktur, które mają być wystawione, przekazane nabywcy i przechowywane w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze. Potwierdza to § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., zgodnie z treścią którego faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, ale istnieje możliwość jej wydrukowania i dalszego przechowywania w formie papierowej.

Ad. 2

W świetle stanowiska podatnika zawartego powyżej, możliwe jest wystawianie faktur w formie pliku PDF i wysyłanie ich pocztą elektroniczną do nabywcy. Z tego względu należy skorzystać z przepisów unijnych, tj. Dyrektywy 2006/112/WE, na których oparte jest rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. Uregulowanie przesyłania faktur drogą elektroniczną zawarte jest w przepisach art. 232-237 Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast z treści art. 233 wynika, że państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępnione drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Ponadto przepis ten przewiduje, że faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym. Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej. „Należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej” (zob. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09). Na marginesie warto zwrócić uwagę, że w Unii Europejskiej trwają prace legislacyjne związane z uproszczeniem fakturowania w krajach członkowskich poprzez możliwość szerokiego korzystania z formy elektronicznej, która pozwala na znaczące oszczędności u przedsiębiorców. W ich efekcie Komisja przedstawiła wniosek z dnia 28 stycznia 2009 r. dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Z jego treści wynika – „Możliwość wyboru spośród wielu opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, których przestrzeganie sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wysławianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI” (tłum. własne). W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m.in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI). Należy uznać, że pozwoli to na lepsze wypełnienie zamysłu Unii Europejskiej, która wskazując kwalifikowany podpis i system EDI chciała przedstawić możliwości, a nie, jak zostało to potraktowane przez władze krajów członkowskich, jedyne dopuszczalne formy elektronicznego fakturowania. Tym samym, los rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. w dotychczasowym brzmieniu jest niepewny.

Zajęcie odmiennego stanowiska wydaje się nieuzasadnione także ze względu na samą istotę podatku VAT. Prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei treść art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jednym z wymogów jakie podatnik musi spełnić, żeby skorzystać z prawa do odliczenia jest posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, prawo do odliczenia powstaje bez względu na to czy podatnik fakturę otrzymał, a jej posiadanie konieczne jest jedynie do tego żeby z tego prawa skorzystać. Przepis nie określa w jakiej formie ta faktura VAT ma być przedstawiona organom podatkowym uprawnionym do weryfikowania prawa strony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu należy uznać, że otrzymanie faktury VAT w postaci pliku PDF nie pozbawia prawa do skorzystania z odliczeń podatku naliczonego, jeżeli tylko będzie możliwe jej wydrukowanie i okazanie na żądanie organów podatkowych.

Reasumując, za dopuszczalne należy uznać posługiwanie się przez podatnika elektroniczną i papierową formą faktury, byleby w przypadku formy elektronicznej istniała możliwość wydrukowania faktury w każdym momencie. Faktura otrzymana w formie pliku PDF powinna być traktowana tak samo jak faktura w formie papierowej, tj. powinna uprawniać podatnika otrzymującego taką fakturę do odliczenia zawartego w niej podatku VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, w którym momencie następuje otrzymanie faktury (oraz faktury korygującej) w rozumieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy. Wpływa to w istotny sposób na to, w rozliczeniu za jaki okres przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, a tym samym rozstrzygnięcie tego zagadnienia konieczne jest dla prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej przez Spółkę. W obowiązujących przepisach brak jest regulacji określających techniczny sposób potwierdzenia otrzymania faktury przesłanej w formie pliku PDF. Art. 86 ust. 10 pkt 1 (oraz korespondujące z nim pozostałe, przytoczone wyżej przepisy określające skutki „otrzymania faktury”) zawiera tylko dwa wymogi jakie muszą zostać spełnione przez podatnika, a mianowicie otrzymanie faktury oraz odliczenie podatku za okres w którym otrzymano fakturę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „otrzymać” ani nie wskazuje jakie działania ma podjąć wystawca faktury, żeby odbiorca otrzymał fakturę. Brak jest także obowiązku po stronie odbiorcy faktury do jakiejkolwiek formy potwierdzania otrzymania faktury. W związku z czym, konieczne jest czysto językowe wyjaśnienie tego zwrotu. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, „otrzymać” oznacza „dostać coś” bez wskazania w jakiej formie to ma nastąpić. Należy przyjąć, że otrzymanie faktury może nastąpić w jakiejkolwiek formie czyli może polegać zarówno na jej fizycznym otrzymaniu w formie papierowej, jak i za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tym samym brak jest wymogu, żeby odbiorca faktury zapoznał się z jej treścią, a wystarczy sam fakt jej doręczenia. Z uwagi na brak precyzyjnych rozwiązań tej problematyki w przepisach podatkowych, posiłkowo można sięgnąć do art. 61 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego przepisu, oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią. Zdaniem Spółki, przemawia to za uznaniem, że otrzymanie faktury następuje z chwilą „znalezienia się” faktury w formie PDF na serwerze pocztowym odbiorcy, czyli w momencie, gdy odbiorca faktury ma faktyczną możliwość zapoznania się z jej treścią i tylko od niego zależy czy i kiedy zapozna się z jej treścią. Takie ujęcie jest także uzasadnione realiami obrotu gospodarczego i znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku faktur w formie papierowej, ale także przesyłanych w formie plików PDF. Pozwala to bowiem w sposób precyzyjny określić, za jaki okres przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż chwila znalezienia się pliku PDF (jak każdego innego) na serwerze informatycznym jest wyraźnie widoczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

I tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 108 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA” (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – § 21 ust. 1 rozporządzenia.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

§ 21 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Natomiast, regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) – wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 i 6 tego paragrafu, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Podkreślić należy, iż stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”.

Faktury – na mocy § 4 cyt. rozporządzenia – mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą, została jasno określona forma w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowa, czy też elektroniczna).

I tak, zgodnie z art. 218 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (tj. w rozdziale 3 „Fakturowanie”).

W myśl art. 232 Dyrektywy, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast, stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie (akapit drugi ww. przepisu).

W odniesieniu do ww. obu rodzajów faktur Dyrektywa określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa nie przewiduje takiej możliwości aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie lecz również udostępniona drogą elektroniczną, pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 Dyrektywy.

Wprawdzie art. 233 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy przewiduje możliwość przesyłania, a także udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż wskazane w tym artykule, jednakże pozostawia tę kwestię uznaniu państw członkowskich.

Zatem, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej – czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi – bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.

Z opisu sprawy wynika, iż działalność Wnioskodawcy wiąże się z koniecznością wystawiania dużej ilości faktur VAT dla kontrahentów, a także ich otrzymywania w związku z zakupem materiałów koniecznych do produkcji. Na podstawie zwieranych umów kontrahent dostarcza Spółce towar i wystawia fakturę VAT albo to Spółka dostarcza towar i wystawia fakturę VAT. W przypadku zwrotów, korekt wartości i w innych sytuacjach przewidzianych w przepisach, Wnioskodawca otrzymuje lub wystawia faktury VAT korygujące. Z uwagi na niezadowalające funkcjonowanie Xj oraz innych operatorów pocztowych, Zainteresowany rozważa wykorzystanie poczty elektronicznej do przesyłania i otrzymywania faktur VAT (oraz faktur korygujących) w formie pliku PDF. Faktury te nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.). Nie będzie też stosowany w przypadku tych faktur system wymiany danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż nie jest możliwe wystawienie faktury VAT poprzez sporządzenie jej wyłącznie w wersji elektronicznej, a następnie przesłanie oryginału tak wystawionej faktury w postaci pliku PDF za pomocą poczty elektronicznej, bez drukowania na papierze oryginału i kopii faktury, w sytuacji gdy faktury te nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy o podpisie elektronicznym oraz nie będzie też stosowany w przypadku tych faktur system wymiany danych elektronicznych (EDI), nawet jeżeli zostanie zachowana możliwość dokonania ich wydruku w każdym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie – zgodnie z definicją słownikową – zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury.

Dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje „fizyczne” posiadanie tego dokumentu („otrzymanie”) przez podatnika. W praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury.

Obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., nakazujących wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy, a następnie przechowywania jej kopii również w postaci papierowej. Z punktu widzenia gospodarczego, forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę temu dokumentowi oraz właściwy tryb postępowania. Z całą pewnością więc, o ile podatnik – dostawca towaru lub usługi – pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i korzystać przy przekazie faktur z systemów elektronicznych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

Oczywiście, istnieje możliwość otrzymania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem poczty elektronicznej), jednakże na gruncie przepisów prawa podatkowego faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż otrzymane przez Spółkę faktury od kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, które nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy o podpisie elektronicznym oraz nie będzie też stosowany w przypadku tych faktur system wymiany danych elektronicznych (EDI) – nie mogą być uznane za faktury otrzymane w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i ust. 4c, ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie dają one prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tych fakturach, bowiem, otrzymanie faktur w sposób opisany powyżej powoduje, iż przedmiotowe faktury nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pytanie, dotyczące momentu otrzymania faktury rozumianego jako moment, w którym plik z fakturą w postaci PDF dotrze na serwer poczty elektronicznej Spółki – stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.