Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-187/09-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-26
Teza: Czy w sytuacji spłaty w złotych zobowiązania wyrażonego na fakturze w walucie obcej dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; kurs-kurs średni NBP; należność; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2009 r. (data wpływu 06 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada zobowiązania wobec polskich kontrahentów. Kwoty do zapłaty zostały wyrażone na fakturze w walucie obcej – euro. Natomiast Spółka zamierza spłacić zobowiązanie w złotówkach.

Dodatkowo, Spółka uzgodniła z kontrahentem, iż spłaty dokona po przeliczeniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na złote po kursie średnim NBP z dnia wymagalności roszczenia, a nie z dnia faktycznej zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji spłaty w złotych zobowiązania wyrażonego na fakturze w walucie obcej dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Nią spłaty w złotych zobowiązania, jakie wyrażone jest w euro, skutkować będzie powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Z dniem 24 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz ustawy – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 228, poz. 1506).

Powyższa ustawa wprowadziła nowe brzmienie art. 358 Kodeksu cywilnego:

„ § 1 jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

§ 2 wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia w walucie polskiej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia, w którym zapłata jest dokonana”.

Skutkiem powyższej zmiany jest to, iż kontrahenci mogą, na zasadzie swobody umów, zawierać kontrakty, w ramach których zobowiązania będą wyrażane w walucie obcej, przy czym, dłużnik ma możliwość spełnienia świadczenia w walucie polskiej, chyba że do świadczenia w walucie obcej jest zobowiązany na mocy ustawy, orzeczenia sądowego będącego źródłem zobowiązania lub czynności prawnej zastrzegającej spełnienie świadczenia w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Natomiast art. 15a ust. 1 ww. ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą różnice kursowe odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Dla ustalenia różnic kursowych niezbędne jest zatem porównanie dwóch kursów, kursu średniego NBP z dnia poniesienia kosztu i kursu waluty z dnia zapłaty, przy czym powinien to być kurs faktycznie zastosowany (jeżeli jednak, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień).

W analizowanym wypadku, w ocenie Spółki, możliwe jest ustalenie obu kursów, pozwalających na ustalenie różnic kursowych, przy czym, za kurs faktycznie zastosowany należy przyjąć, zgodnie z regułą ustaloną w zmienionych przepisach ustawy Kodeks cywilny kurs średni NBP z dnia wymagalności roszczenia lub w określonych wypadkach kurs wynikający z ustawy, orzeczenia sądowego lub czynności prawnej.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”, co oznacza, że również kurs, po którym dłużnik przeliczył wartość zobowiązania w walucie obcej do zapłaty w PLN należy uznać za kurs faktycznie zastosowany.

Reasumując, przeliczenie przez dłużnika zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na PLN, zgodnie z regułą określoną w Kodeksie cywilnym i spłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej walutą krajową (PLN) zrodzi skutki podatkowe, bowiem wartość zapłaconych środków wyznaczy ostateczny poziom faktycznie poniesionego kosztu, rozumianego jako wartość z dnia poniesienia kosztu skorygowana o różnice pomiędzy dniem poniesienia kosztu a dniem zapłaty.

Tym samym, zdaniem Spółki, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie uwzględnienie tych różnic w rachunku podatkowym, zdaniem Spółki, naruszałoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wpływałoby na nierówne traktowanie podatników (np. podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową uwzględnią te różnice w rozliczeniu podatkowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe – w oparciu o przytoczone przepisy prawa – muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   określenie w fakturze należności (zobowiązania) w walucie obcej,
*   otrzymanie faktycznej zapłaty (uregulowanie zobowiązania) w walucie obcej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, posiada On zobowiązania wobec polskich kontrahentów. Kwoty do zapłaty zostały wyrażone na fakturze w walucie obcej – euro, natomiast spłata zobowiązania ma nastąpić w złotówkach.

W związku z powyższym, w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Operacja zapłaty świadczenia pieniężnego w złotówkach na poczet zobowiązania w euro jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie charakter rachunkowy.

Reasumując, przy spłacie w złotych zobowiązania wyrażonego na fakturze w walucie obcej (euro) nie dojdzie do powstania „dodatniej” różnicy kursowej zwiększającej przychody podatkowe, ani „ujemnej” różnicy kursowej powiększającej koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się również, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 maja 2009 r. nr ILPB3/423-187/09-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.