Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-88/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: 1. Czy wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości i pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego i992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.)? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca może zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o likwidacji inwestycji (uchwała zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych Spółki)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; moment; odstąpienie; zarachowanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie) – **jest prawidłowe,**
2.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków:
    *   w części dotyczącej nakładów, które mają formę intelektualną i niematerialną, tj. odnośnie dokumentacji projektowej, uzyskanych opinii – **jest prawidłowe,**
    *   w odniesieniu do wydatków rzeczowych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. inwestycji (nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca), planowała rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez utworzenie kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym i prowadzeniu w nim działalności o głównym profilu usługowym. W tym celu nabyła w 2008 r. zabytkową nieruchomość - kompleks pałacowy - obejmującą oprócz pałacu i innych budynków także park (dalej "Nieruchomość’), a także poczyniła starania w celu realizacji inwestycji w ww. zakresie. Nieruchomość wg stanu na dzień nabycia przez Spółkę była w znacznym stopniu podupadła, Spółka zleciła wykonanie czynności w celu zabezpieczenia terenu, jego ochrony, uporządkowania, etc. ponosząc określone wydatki (koszty). Ponadto Spółka zleciła również wykonanie prac projektowych, uzyskała stosowne opinie, dokonała prac dokumentacyjnych, remontowych, doprowadziła media, etc. Wydatki poczynione na inwestycję przekroczyły wartość 3.500 zł.

Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki jako inwestycja w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. l pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z budową w okolicach pałacu odkrywkowej kopalni żwiru degradującej rekreacyjny charakter terenów oraz w związku z rewizją ekonomicznej opłacalności projektu, Spółka rozważa obecnie zaniechanie przedmiotowej inwestycji (trwałe zaprzestanie kontynuowania inwestycji), stwierdzając istotne ograniczenie możliwości realizacji założonych celów jakim miała służyć Nieruchomość (uzyskiwanie dodatniego wyniku finansowego na działalności rekreacyjnej w założonym horyzoncie czasowym). Aktualnie Spółka przerwała prace o charakterze budowlanym i ponosi wydatki na przedmiotową nieruchomość jedynie w zakresie niezbędnym do jej zachowania i wynikającym z przepisów bezwzględnie obowiązujących, w tym związanych z zabytkowym charakterem Nieruchomości. Wydatkami tymi są np. koszty ochrony obiektu czy prac zabezpieczających uznanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków za konieczne i niezbędne dla zachowania aktualnej substancji Nieruchomości w stanie niepogorszonym, nakazanych do wykonania w drodze administracyjnej (zabezpieczonej rygorami administracyjnymi, w tym sankcjami finansowymi) przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Rozważając zaniechanie inwestycji Spółka planuje dokonać likwidacji inwestycji poprzez podjęcie decyzji o jej trwałym zaniechaniu, czego konsekwencją będzie wykreślenie inwestycji z ewidencji aktywów Spółki (wykreślenie środka trwałego w budowie z ksiąg rachunkowych Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości i pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego i992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca może zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o likwidacji inwestycji (uchwała zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości oraz pozostałe wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym projektem będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji (uchwała zarządu Spółki) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o CIT), za koszty uzyskania przychodów uznaje się „(.,.) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)". Co do zasady więc zdaniem Wnioskodawcy, o ile wydatek poniósł podatnik w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Wydatek taki nie może być jednak wyjątkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podniesiono, że Ustawodawca przewidział jednak, iż nie każda inwestycja podatnika zostanie przez niego ukończona. W związku z tym wprowadził również art. 15 ust. 4f, który stanowi, że: „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji". W ten sposób ustawodawca wprost dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje, które nie zostały zakończone (doprowadzone do finalnej postaci), i które nie są w sposób trwały wykorzystywane w działalności gospodarczej danego podatnika.

Spółka stoi na stanowisku, że podatnik, który poniósł wydatki, może je ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Zauważono, że wydatki takie nadal zachowują charakter wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazano, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycją są „środki trwałe w budowie" w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy a dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości środkami tymi są zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważono, iż na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, co do zasady wydatki poniesione na inwestycje o wartości powyżej 3.500 zł, w wyniku których zostaną ulepszone środki trwałe, zwiększą wartość środka trwałego powstałego na skutek ukończenia inwestycji, będąc kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W opinii Spółki, poniesione przez nią wydatki związane z planowanym powstaniem ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego (ponieważ wyniosły powyżej 3.500 zł i nie zostały w związku z tym dotychczas potrącone) będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w momencie zaniechania inwestycji. Spółka zwróciła uwagę, iż podjęty przez nią projekt miał niewątpliwie cel zarobkowy, gdyż intencją Spółki było uzyskanie przychodów z prowadzonej w ośrodku działalności usługowej. W tym celu Spółka nabyła Nieruchomość o odpowiednim charakterze i potencjale, a następnie przystąpiła do prac, które miały umożliwić prowadzenie zakładanej działalności, takich jak prace porządkowe i remontowe, na które składał się również szereg innych czynności faktycznych.

Spółka zauważyła także, iż wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją (takie jak koszt nabycia Nieruchomości, koszt ochrony obiektu, koszty prac dokumentacyjnych i remontowych, etc.), były przez Spółkę traktowane jako koszty poniesione na środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów o rachunkowości i oddzielnie księgowane.

Wnioskodawca jest zdania, iż ustawodawca co do zasady nie uzależnił możliwości uznania nakładów za koszty uzyskania przychodów w przypadku zaniechania inwestycji od powodów tego zaniechania. Mimo to Wnioskodawca podkreśla, iż w jego przypadku za decyzją o zaniechaniu inwestycji przemawiają obiektywne okoliczności, stawiające pod znakiem zapytania możliwość wykorzystania Nieruchomości do celów rekreacyjno-wypoczynkowych i uzyskiwania zakładanego dodatniego wyniku finansowego na tej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nakłady poniesione przez niego na realizowaną inwestycję - utworzenie kompleksu wypoczynkowo-rekreacyjnego – w przypadku podjęcia przez zarząd Spółki decyzji o trwałym zaniechaniu tej inwestycji, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Ad. 2

Podniesiono, że zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, momentem potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji jest co do zasady „moment zbycia inwestycji lub ich likwidacji".

Wskazano, że Spółka zamierza przeprowadzić likwidację inwestycji poprzez podjęcie decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji oraz poczynienie odpowiednich odpisów w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, czynności te będą równoznaczne z likwidacją inwestycji w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4f Ustawy o CIT, a data dokonania ostatniej z tych czynności będzie determinować moment (datę) w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów, uzyskana i przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy przez „likwidację" z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, należy rozumieć nie tylko fizyczne zniszczenie przedmiotu inwestycji, ale likwidację inwestycji jako prowadzonego przedsięwzięcia. Ustawodawca nie wprowadził bowiem ograniczenia w tym zakresie, a ponadto wykładania literalna nie daje podstaw do zawężania "likwidacji" wyłącznie do fizycznego unicestwienia inwestycji. Podniesiono, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, datą w jakiej możliwym będzie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycję, która podlega likwidacji, będzie moment podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji (uchwała zarządu o trwałym zaniechaniu inwestycji) i poczynienia odpowiednich odpisów w księgach rachunkowych. Innymi słowy likwidacja inwestycji nastąpi zdaniem Wnioskodawcy w dacie wykreślenia inwestycji (środka trwałego w budowie) z urządzeń księgowych Spółki, na podstawie decyzji zarządu Spółki o trwałym (definitywnym) zaniechaniu inwestycji.

Na trwałość i definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji nie będzie zdaniem Wnioskodawcy wpływał fakt, iż Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z ochroną obiektów (w zakresie nakazanym przez wojewódzkiego konserwatora zabytków). Koszty te nie będą już kosztami związanymi z inwestycją. Nie zależą one od zamierzeń Spółki lecz od obowiązujących powszechnie przepisów prawa nakładających na Spółkę konkretne obowiązki.

Podniesiono, że jako zgodne z powyższym stanowiskiem, należy wskazać np. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/BD 768/09), który stwierdził: „Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jej definicji. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych." W wyroku tym WSA uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, rozumiejącego przez likwidację jedynie fizyczne unicestwienie przedmiotowych inwestycji.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 260/10), podkreślił: „(\`(...)\`) likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem."

NSA podsumował powyższe w następujący sposób: „Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej."

Wnioskodawca zauważa, iż powyższe stanowisko, znalazło potwierdzenie również w innych orzeczeniach - np. wyroku NSA z 26 maja 2011 r. o sygnaturze II FSK 109/10, czy z 25 czerwca 2013 r. o sygnaturze II FSK 2225/11. Taka interpretacja prawa znajduje również uznanie wśród organów podatkowych. Jako przykład należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2012 r. (znak: ILPB4/423-331/12-2/DS), który uznał, iż (nawet w przypadku braku wiadomości co do daty zrealizowania fizycznego unicestwienia budynku (rozbiórki), którego przebudowa stała się zaniechaną inwestycją ze względu na zły stan techniczny): „wydatek na projekt przebudowy budynku przeznaczonego do wyburzenia jest kosztem uzyskania przychodu w momencie podjęcia decyzji o postawieniu go w stan likwidacji".

Zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę także na kolejny aspekt przedmiotowego zagadnienia. Rozumienie likwidacji jedynie jako likwidacji fizycznej różnicowałoby w sposób bezprawny sytuację podatników ze względy na charakter (materialny lub niematerialny) poczynionych inwestycji. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż niektóre z inwestycji z różnych względów nie mogą być fizycznie unicestwione. Przykładowo, inwestycja w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej lub opinii prawnej ma postać dokumentu i jego zniszczenie likwidowałoby sam dowód inwestycji a także potencjalnie naruszało inne przepisy prawa bezwzględnie obowiązującego. Ponadto niektóre z wartości niematerialnych nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogłyby zostać unicestwione. To samo odnosi się do inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie może dokonać fizycznej likwidacji Nieruchomości z racji tego, że podlega ona ochronie wynikającej z przepisów o ochronie zabytków.

Zdaniem Wnioskodawcy argumenty te przemawiają w ocenie Spółki za uznaniem, iż skoro racjonalny ustawodawca nie wprowadza rozróżnienia na poszczególne rodzaje likwidowanych inwestycji, a ponadto część z inwestycji nie może być zlikwidowana w sposób unicestwiający jej fizyczne istnienie, nieprawidłowym byłoby zawężenie pojęcia „likwidacji" jedynie do sfery materialnej. Likwidacją inwestycji jest zdaniem Spółki podjęcie decyzji o jej zaniechaniu. Podniesiono, że takie stanowisko uznane jest za prawidłowe również przez aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie) – **jest prawidłowe,**
2.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków:
    *   w części dotyczącej nakładów, które mają formę intelektualną i niematerialną, tj. odnośnie dokumentacji projektowej, uzyskanych opinii – **jest prawidłowe,**
    *   w odniesieniu do wydatków rzeczowych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. inwestycji (nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów) – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca poniósł wydatki na realizację projektu mającego na celu utworzenie kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym. Na wydatki te składają się: nabycie kompleksu pałacowego, koszty różnego rodzaju prac projektowych, dokumentacyjnych, uzyskania stosownych opinii, koszty remontu, doprowadzenia mediów, itp. Wnioskodawca z przyczyn ekonomicznych rozważna obecnie zaniechanie realizacji przedmiotowej inwestycji. Aktualnie Spółka przerwała prace o charakterze budowlanym i ponosi wydatki na przedmiotową nieruchomość jedynie w zakresie niezbędnym do jej zachowania i wynikającym z przepisów bezwzględnie obowiązujących, w tym związanych z zabytkowym charakterem nieruchomości, tj. koszty ochrony obiektu czy prac zabezpieczających uznanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków za konieczne i niezbędne dla zachowania aktualnej substancji nieruchomości w stanie niepogorszonym, nakazanych do wykonania w drodze administracyjnej (przez wojewódzkiego konserwatora zabytków).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków w związku z zaniechaniem tej inwestycji.

Na tle powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie/wytworzenie/ulepszenie środka trwałego lub nabycie wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a–16m ustawy. Przepisy art. 16a-16m ustawy określają środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady prowadzenia ich amortyzacji dla celów podatkowych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, iż inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Należy wskazać również, że stosownie do art. 16c ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie natomiast z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że koszty poniesione na nabycie/ wytworzenie/ulepszenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. koszty nie mogą zostać ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów podatkowych w momencie nabycia/wytworzenia/ulepszenia tych składników majątku. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy),

*   jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej – przy czym, jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

Nakład inwestycyjny oznacza co do zasady wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów.

W myśl bowiem art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji zatem podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji w postaci utworzenia kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym, całość nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z powyższą inwestycją - tj. zarówno tych których efekty mają formę intelektualną i niematerialną (dokumentacja projektowa, uzyskane opinie) jak i w odniesieniu do wydatków rzeczowych (nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów) - należy zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznające, że „Wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości oraz pozostałe wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym (\`(...)\`) będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”.

Ad. 2.

Odnosząc się z kolei do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ww. ustawy, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja ww. przepisu art. 15 ust. 4f, powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym – przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W sytuacji zatem podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji w postaci utworzenia kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym, całość nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, tj. koszty dokumentacji projektowej, uzyskanych opinii, itp., można zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji.

Należy także mieć na względzie, że ww. likwidacja musi mieć charakter trwały, co musi wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia akcjonariuszy itp. Definitywność decyzji o zakończeniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja, opracowania, ekspertyzy itp. nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki.

Zatem jeśli Spółka (tak jak wskazała w stanowisku) dokona zaniechania inwestycji, tj. uchwałą zarządu o trwałym zaniechaniu inwestycji podejmie decyzję o jej likwidacji, wykreśli ją z ewidencji rachunkowej, sporządzi stosowny protokół likwidacyjny lub w inny sposób udokumentuje decyzję o zaniechaniu inwestycji, to w konsekwencji uznać należy, iż wszelkiego rodzaju wydatki poniesione w związku z tą inwestycją, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, tj. koszty dokumentacji projektowej, uzyskanych opinii, itp., na podstawie art. 15 ust. 4f mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jeśli zaś chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że Wnioskodawca nie wskazał, iż na moment podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji inwestycji (uchwała zarządu o trwałym zaniechaniu inwestycji i poczynienie odpowiednich odpisów w księgach rachunkowych) dojdzie do zbycia zaniechanej inwestycji, czy też do jej likwidacji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca podkreśla, że w związku z faktem, iż przedmiotowy kompleks pałacowy stanowi nieruchomość zabytkową to podlega pieczy wojewódzkiego konserwatora zabytków a tym samym i ochronie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Należny zauważyć, że fakt, iż w świetle przepisów innych ustaw dana nieruchomość nie może zostać fizycznie zlikwidowana nie niweczy możliwości jej odpłatnego zbycia. Tym samym wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w związku z realizacją inwestycji, które nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego inwestycji, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że nie można utożsamiać - jak to czyni Wnioskodawca - „księgowej likwidacji inwestycji w toku” z pojęciem „likwidacja inwestycji użytym w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy uznające, że wydatki rzeczowe ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji mającej na celu utworzenie kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym (nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów, itp.) w związku z jej późniejszym zaniechaniem będą stanowiły - w dacie podjęcia decyzji o jej trwałym zaniechaniu i wykreśleniu inwestycji z ewidencji aktywów Spółki - koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie należy wskazać, iż Spółka dokonała prawidłowej kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z ochroną obiektu czy pracami zabezpieczającymi w zakresie nakazanym przez wojewódzkiego konserwatora zabytków za konieczne i niezbędne dla zachowania aktualnej substancji nieruchomości w stanie niepogorszonym. Koszty te wynikają ze statusu Spółki jako właściciela obiektu zabytkowego i nie należy ich kapitalizować do wartości początkowej nabytego/wytwarzanego/ulepszanego środka trwałego.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nakładami inwestycyjnymi w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.