Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/150/901/WCX/14/RD-110581
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-02
Teza: W sytuacji gdy wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych, lecz będą finansowane ze środków niepublicznych, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą - w tym zakresie finansowania - opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisów § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku szkoleń, w których wartość środków należnych od uczestników finansowanych ze środków publicznych stanowić będzie więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego będzie dotyczyło również – pozostałych uczestników tego kursu lub seminarium - pomimo faktu, iż opłata za ich uczestnictwo nie pochodziła ze środków publicznych, należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: finansowanie; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPPP2/443-638/11-2/JO na wniosek z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku opłaty za uczestnictwo w szkoleniach finansowanych ze środków publicznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług szkoleniowych finansowanych co najmniej w 70%, a jednocześnie w mniej niż 100%, ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych – **jest prawidłowe**,

*   konieczności posiadania dodatkowych dokumentów, poza fakturą VAT, do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług szkoleniowych niefinansowanych ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku opłaty za uczestnictwo w szkoleniach finansowanych ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca oferuje obecnie najszerszy dostęp do autoryzowanych kursów Cisco na terenie Polski. Szkolenia w zakresie Cisco są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy Cisco Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). Autoryzacja szkoleń przez Cisco zapewnia międzynarodowy poziom szkoleń.

Wyzwania w zakresie zmian technologicznych niosą konieczność inwestowania w infrastrukturę teleinformatyczną wiedzę i umiejętności kadr. W ofercie znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów – od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej.

Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji. Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową w formie kursów i seminariów. Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia Cisco.

Celem przeprowadzania takich szkoleń jest podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie m.in.: ochrony danych, projektowania i wdrażania rozwiązań sieciowych, transmisji głosu, konfigurowania sieci, zwiększenie liczby wykwalifikowanych pracowników, zdolnych efektywnie realizować zadania informatyczne. Oferowane są między innymi, następujące (przykładowe) rodzaje zawodowych szkoleń specjalistycznych z zakresu Cisco:

1.  Administrator sieci komputerowych (1CNDl, ICND2) - instalacja, administracja i diagnostyka urządzeń sieciowych, zwiększenie bezpieczeństwa i wydajności sieci lokalnych;
2.  Specjalista VOIP (CVOICE, CIPT1, CIPT2, TUC) - planowanie telefonii IP, jej wdrożenie oraz rozwiązanie problemów w małych i dużych sieciach;
3.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery Cisco (ROUTE) - planowanie i implementacja routingu oraz poprawa bezpieczeństwa sieci przed atakami;
4.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych o oparciu o przełączniki Cisco (SWITCH) - planowanie, konfiguracja i weryfikacja implementacji w sieciach opartych o przełączniki oraz optymalizacji struktury lokalnych sieci kampusowych;
5.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery i przełączniki Cisco (TSHOOT) - optymalizacja struktury rozległych sieci i zwiększenie bezpieczeństwa;
6.  Zaawansowany specjalista w zakresie technologii informatycznych w oparciu o następujące technologie specjalistyczne: QoS (Ouality ofSen/ice), BGP (Border Gateway Protocol), MPLS (Multiprotocor Label Switching - Etykieta MPLS dla Ethemet), MPLST (Zarządzanie ruchem MPLS Traffic Engineering);
7.  Projektant sieci komputerowych (ARCH) - zwiększanie wydajności, niezawodności i bezpieczeństwa sieci poprzez optymalne projektowanie rozwiązań sieciowych.

Każdy kurs lub seminarium posiada własny program zawierający w szczególności:

1.  założenia organizacyjno-programowe:
    *   nazwę formy nauczania,
    *   cel edukacji,
    *   zakres tematyczny,
    *   zasady doboru uczestników,
    *   czas trwania i sposób organizacji;
2.  plan nauczania określający w szczególności:
    *   przedmioty nauczania i ich wymiar,
    *   rozkład zajęć;
3.  program nauczania poszczególnych zagadnień, określający:
    *   treść nauczania,
    *   wskazówki metodyczne.

Prowadzone kursy spełniają kryterium czasu trwania nie krótszego niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, realizowanych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Seminaria jako pozaszkolna forma kształcenia trwają nie krócej niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, a ich ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat realizowanego zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. Uczestnikami kursów i seminariów są osoby dorosłe, które chcą zmienić lub podwyższyć swoje kwalifikacje poprzez zdobycie wiedzy.

Uczestnikami szkoleń są osoby indywidualnie, lub pracownicy kierowani przez zakłady pracy będące podmiotami gospodarczymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej.

Po ukończeniu szkolenia każdy uczestnik otrzyma rozpoznawalny w branży IT, międzynarodowy certyfikat uczestnictwa w autoryzowanym kursie, będący wiarygodnym potwierdzeniem posiadanych kompetencji informatycznych. CSH prowadzi dokumentację swej działalności zawierającą w szczególności:

*   programy nauczania;

*   protokoły z przebiegu egzaminów (jeśli zostały przeprowadzone);

*   rejestry wydanych certyfikatów (jeśli zostały wydane przez Wnioskodawcę).

W seminariach i kursach uczestniczy od kilku do kilkunastu osób których uczestnictwo finansowane jest zarówno ze środków pochodzących z budżetu państwa jak również z innych środków.

W poszczególnych seminariach i kursach może wystąpić znaczące zróżnicowanie pod względem źródeł finansowania uczestników. W niektórych z nich uczestniczą wyłącznie osoby finansowane ze środków publicznych administracji rządowej i samorządowej, a w innych wraz z osobami finansowanymi ze środków publicznych uczestniczą osoby finansowane z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków i to w różnych proporcjach.

Możliwe są sytuacje, że w seminarium lub kursie uczestnictwo, a tym samym należne opłaty, osób finansowanych z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków stanowić będzie mniej niż 30% uczestników (ogółu środków finansowych).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata uiszczona za uczestnictwo danej osoby w seminarium lub kursie z zakresu Cisco, prowadzonym w ramach działalności szkoleniowej (zgodnie ze standardami międzynarodowymi, służącym uzyskiwaniu i uzupełnianiu przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych) finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. ze zm.) (zwanej dalej „Ustawa VAT”)?
2.  Czy sam fakt, iż dokonującym wpłaty za udział w seminarium lub kursie jest jednostka sektora finansów publicznych i jej nazwa widnieje na fakturze uprawnia do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), Ustawy VAT, czy też potrzebne są dodatkowe dokumenty, a jeśli tak to jakie?
3.  Czy opłata — niefinasowana ze środków publicznych - uiszczona za uczestnictwo danej osoby w seminarium lub kursie z zakresu Cisco, prowadzonym w ramach działalności szkoleniowej (zgodnie ze standardami międzynarodowymi, służącemu uzyskiwaniu i uzupełnianiu przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych) - w którym to szkoleniu więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych - korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2011 r. podstawą zwolnień z VAT usług szkoleniowych są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie wykonawcze). Spośród wskazanych przepisów najczęściej mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie tych przepisów zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania jednego z powyższych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia, co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisanym stanie faktycznym podstawą zwolnienia jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT i § 13 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego - finansowanie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Bezspornym jest fakt, iż autoryzowane kursy Cisco, począwszy od podstawowych do najbardziej zaawansowanych wypełniają zakres pojęciowy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jako specjalistyczne szkolenia przekazujące wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno-informatycznych rozwiązań sieciowych firmy Cisco Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych) odpowiadają na nowe wyzwania w zakresie zmian technologicznych i stanowią niezbędny element inwestowania w wiedzę i umiejętności kadr dla administracji i biznesu. Dla objęcia tych kursów zwolnieniem niezbędne jest również jednoznaczne ustalenie, czy finansowanie ich następuje ze środków publicznych.

W związku z brakiem definicji środków publicznych w Ustawie VAT konieczne jest odwołanie się do definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), która w art. 5 zalicza do nich m. in. dochody publiczne środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przychody budżetu państwa, czy przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Z wyżej przytoczonej definicji wynika, że w zasadzie wszelkie środki, jakie uzyskuje i następnie wydatkuje jednostka sektora finansów publicznych zaliczane są do środków publicznych. W związku z taką definicją środków publicznych nie istnieje konieczność dodatkowego dokumentowania pochodzenia środków finansowych w przypadku otrzymania środków finansowych z rachunku bankowego jednostki sektora finansów publicznych i wystawienia faktury VAT na tę jednostkę.

Własne stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1:

Opłata uiszczona za uczestnictwo danej osoby w seminarium lub kursie z zakresu Cisco, prowadzonym w ramach działalności szkoleniowej (zgodnie ze standardami międzynarodowymi, służącym uzyskiwaniu i uzupełnianiu przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych) finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), ustawy VAT.

W zakresie pytania nr 2:

W związku z definicją środków publicznych nie istnieje konieczność dodatkowych oświadczeń o pochodzeniu środków, w przypadku otrzymania środków finansowych z rachunku jednostki sektora finansów publicznych i wystawienia faktury VAT na tę jednostkę dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

W zakresie pytania nr 3:

W przypadku szkoleń, w których wartość środków należnych od uczestników finansowanych ze środków publicznych stanowić będzie więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego będzie dotyczyło również – pozostałych uczestników tego kursu lub seminarium - pomimo faktu, iż opłata za ich uczestnictwo nie pochodziła ze środków publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 7 lipca 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-638/11-2/JO, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.),

*   art. 5 ust. 1, art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.),

*   art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 r. z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. L Nr 288, str. 1),

*   § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 390)

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytań i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Organ podatkowy wskazał również, że przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c oraz § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia, obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W stanie faktycznym Spółka podaje, że uczestnicy szkoleń (osoby indywidualne oraz pracownicy organów administracji rządowej i samorządowej) prowadzonych przez Spółkę wnoszą opłaty za uczestnictwo w seminarium lub kursie z zakresu Cisco. Przedmiotową opłatę uczestnictwa należy odnieść do treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, a dokładnie do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Według definicji zawartej w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005, kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy zawodowej. Sprowadza się to do stałego doskonalenia i rozwijania kwalifikacji ogólnych i zawodowych, bez względu na czas jego trwania. Spółka przeprowadza szkolenia z zakresu Cisco, które są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności techniczno-informatycznych rozwiązań sieciowych. Celem szkoleń jest podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie m.in.: ochrony danych, projektowania i wdrażania rozwiązań sieciowych, transmisji głosu, konfigurowanie sieci, zwiększenie liczby wykwalifikowanych pracowników, zdolnych defektywnie realizować zadania informatyczne.

W związku z powyższym, w opinii organu podatkowego, opłata wnoszona za uczestnictwo w szkoleniach z zakresu Cisco będzie spełniała dyspozycję wynikającą z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz opłata, uiszczana za udział w przedmiotowych szkoleniach jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Kwestia pochodzenia opłaty za uczestnictwo, (finansowana bezpośrednio ze środków publicznych, czy też ze środków osób indywidualnych) nie ma tutaj znaczenia, jeżeli udział finansowania ze środków publicznych w całości środków wnoszonych przez uczestników szkolenia wynosi co najmniej 70%.

Reasumując, zdaniem organu podatkowego, opłata za uczestnictwo osób (zarówno indywidualnych, jak i z sektora administracji rządowej i samorządowej) w seminarium lub kursie w zakresu Cisco, prowadzone w ramach działalności szkoleniowej Spółki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, jeżeli ww. opłata ogółem będzie finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPPP2/443-638/11-2/JO wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług usług szkoleniowych finansowanych co najmniej w 70%, a jednocześnie w mniej niż 100%, ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych – **jest prawidłowe**,

*   konieczności posiadania dodatkowych dokumentów, poza fakturą VAT, do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług szkoleniowych niefinansowanych ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 390), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Klasyfikacja danej czynności jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. w kontekście usług szkoleniowych finansowanych w całości lub części ze środków publicznych wymaga ustalenia, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 z 29.10.2005 r., str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem wejściem w życie tj. od 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zwierają definicji „środków publicznych”. W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), w myśl których środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zatem biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, iż środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę z rachunku jednostki sektora finansów publicznych stanowią o tożsamości środków publicznych, którymi w myśl art. 5 ust. 1 pkt ustawy o finansach publicznych są m.in. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika między innymi, że Wnioskodawca oferuje autoryzowane kursy Cisco na terenie Polski, które są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno-informatycznych rozwiązań sieciowych firmy Cisco Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). Celem przeprowadzania takich szkoleń jest podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie m.in.: ochrony danych, projektowania i wdrażania rozwiązań sieciowych, transmisji głosu, konfigurowania sieci, zwiększenie liczby wykwalifikowanych pracowników, zdolnych efektywnie realizować zadania informatyczne. Po ukończeniu szkolenia każdy uczestnik otrzyma rozpoznawalny w branży IT, międzynarodowy certyfikat uczestnictwa w autoryzowanym kursie, będący wiarygodnym potwierdzeniem posiadanych kompetencji informatycznych.

W poszczególnych seminariach i kursach może wystąpić znaczące zróżnicowanie pod względem źródeł finansowania uczestników. W niektórych z nich uczestniczą wyłącznie osoby finansowane ze środków publicznych administracji rządowej i samorządowej, a w innych wraz z osobami finansowanymi ze środków publicznych uczestniczą osoby finansowane z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków i to w różnych proporcjach.

Możliwe są sytuacje, że w seminarium lub kursie uczestnictwo, a tym samym należne opłaty, osób finansowanych z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków stanowić będzie mniej niż 30% uczestników (ogółu środków finansowych).

A zatem biorąc pod uwagę art. 14 ww. rozporządzenia Rady, zdaniem Ministra Finansów, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W zakresie natomiast drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy wskazać, że jest ona spełniona w przypadku finansowania szkoleń w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy jednak podkreślić, że szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a jednocześnie mniej niż w 100% z tych środków, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a nie jak wskazał Wnioskodawca - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który to artykuł dotyczy usług finansowanych w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, opłata uiszczona za uczestnictwo danej osoby w seminarium lub kursie z zakresu Cisco, prowadzonym w ramach działalności szkoleniowej (zgodnie ze standardami międzynarodowymi, służącym uzyskiwaniu i uzupełnianiu przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych) finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy usługi szkolenia będą finansowane w całości ze środków publicznych wówczas będą, jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie tym zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Minister Finansów zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie istnieje konieczność dodatkowych oświadczeń o pochodzeniu środków, w przypadku otrzymania środków finansowych z rachunku jednostki sektora finansów publicznych i wystawienia faktury VAT na tę jednostkę dla zastosowania zwolnienia. W związku z czym w tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnośnie usług szkolenia niefinansowanych ze środków publicznych Minister Finansów informuje.

Na wstępie należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT - zob.: wyrok w sprawie C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz (pkt 25).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 25).

Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Federal Republic of Germany Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie (pkt 43).

Ponieważ w przypadku usług szkoleniowych niefinansowanych ze środków publicznych nie zostanie spełniona druga z przesłanek uprawniająca do zastosowania zwolnienia (finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych), nie może mieć zastosowanie powyższe zwolnienie od podatku.

W sytuacji gdy wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych, lecz będą finansowane ze środków niepublicznych, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą - w tym zakresie finansowania - opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisów § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku szkoleń, w których wartość środków należnych od uczestników finansowanych ze środków publicznych stanowić będzie więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego będzie dotyczyło również – pozostałych uczestników tego kursu lub seminarium - pomimo faktu, iż opłata za ich uczestnictwo nie pochodziła ze środków publicznych, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPPP2/443-638/11-2/JO, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.