Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Czy koszty Prowizji od wynajmu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo na podstawie otrzymanej faktury za Prowizję, czy też prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym powinny być one rozliczone w czasie, zgodnie z ujęciem rachunkowym przyjętym na podstawie art. 39 Ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; umowa-umowa najmu; umowa-umowa pośrednictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (Prowizji) dla Pośrednika za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (Prowizji) dla Pośrednika za pozyskania najemców na powierzchnie biurowe.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest komplementariuszem Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa realizuje inwestycję polegającą na budowie trzech budynków biurowych położonych na terenie X na gruntach będących przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynki te po zakończeniu budowy będą stanowić własność Spółki Komandytowej. Znajdujące się w nich powierzchnie zostaną wynajęte na cele komercyjne (głównie powierzchnia biurowa) i przynosić będą Spółce Komandytowej przychód w postaci czynszu najmu.

Spółka Komandytowa zleciła pośrednikowi („Pośrednik”) poszukiwanie najemców na powierzchnie biurowe. Gdy dojdzie do pozyskania najemcy podpisywana jest umowa najmu (z datą przyszłą, gdyż aktualnie inwestycje nie zostały jeszcze w pełni ukończone). W związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu Spółka Komandytowa zobowiązana jest do zapłaty Pośrednikowi wynagrodzenia („Prowizji”) na podstawie otrzymanej od niego faktury. Ponieważ Spółka Komandytowa prowadzi pełną księgowość zobowiązana jest do przestrzegania zasad rachunkowości wynikających z Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących standardów księgowych. Jedną z naczelnych zasad wynikających z Ustawy o rachunkowości jest zasada współmierności przychodów do kosztów. Jej sens polega na tym, żeby ponoszone koszty pozostające w związku z przychodami obciążały wynik finansowy w sposób adekwatny do uzyskiwanych dzięki nim przychodów. Spółka Komandytowa planuje zatem rozliczenie kosztów Prowizji w czasie, proporcjonalnie do okresu najmu.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o rachunkowości, odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Co do zasady powszechnie stosowanym sposobem rachunkowego rozliczania kosztów prowizji, ubezpieczeń itp. jest odnoszenie ich do kosztów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. I tak np. w przypadku prowizji dotyczącej najmu zawartego na okres 3 lat prowizja może zostać odniesiona w koszty proporcjonalnie do okresu najmu, a więc przez okres 3 lat.

Kierując się zasadą współmierności przychodów do kosztów Spółka Komandytowa zamierza dla celów bilansowych rozliczać koszty Prowizji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych - przez okres trwania umowy najmu.

Ponieważ Spółka jest komplementariuszem Spółki Komandytowej jednocześnie opodatkowaniu po jej stronie podlega część dochodów osiąganych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zyskach określonego w umowie Spółki Komandytowej). Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W tym zakresie zatem Spółka występuje w roli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób rozliczenia kosztów Prowizji przez Spółkę Komandytową będzie miał bezpośrednie znaczenie dla sposobu ich rozliczenia przez Spółkę. Sformułowane w treści wniosku pytanie dotyczy zatem sposobu rozliczenia Prowizji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Prowizji od wynajmu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo na podstawie otrzymanej faktury za Prowizję, czy też prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym powinny być one rozliczone w czasie, zgodnie z ujęciem rachunkowym przyjętym na podstawie art. 39 Ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Spółki, sposób rozliczenia kosztów Prowizji przyjęty dla celów rachunkowych polegający na rozliczaniu ww. kosztów w czasie (przez okres trwania umowy najmu) będzie determinował sposób ich rozliczenia dla celów podatkowych. Ujęcie podatkowe kosztów będzie zatem ściśle powiązane z ich rozliczeniem dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zapłata Prowizji na rzecz Pośrednika bez wątpienia pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów. Pośrednik znajdując najemcę na powierzchnie biurowe zapewnia tym samym możliwość uzyskania przez Spółkę Komandytową (a tym samym przez Spółkę) przychodów w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia Pośrednikowi za wykonywane przez niego usługi (Prowizja) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów. W szczególności, wynagrodzenie należne Pośrednikowi ustalane jest jednorazowo, a dla obowiązku wypłaty wynagrodzenia istotny jest sam fakt doprowadzenia przez Pośrednika do zawarcia umowy najmu, nie ma natomiast tu znaczenia rzeczywista wysokość przychodów osiągniętych z tej umowy. W rezultacie, poniesienie kosztów na pozyskanie najemców nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu, ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Konsekwentnie, zapłata omawianego wynagrodzenia - jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu - nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów, zatem stanowi ono koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wskazane wyżej art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, iż pojęcie „dzień poniesienia kosztu” oznacza, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw tub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do powyższej definicji wskazać należy, że w praktyce potwierdzonej orzecznictwem sądów administracyjnych uznaje się, iż terminu „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który uwzględnia się koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości; współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Zatem dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawi się koszt na koncie kosztowym.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów - zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o rachunkowości - dokonywane są przez jednostkę, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych, dlatego stosuje się do nich ogólną definicję aktywów (przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych). W praktyce oznacza to, że rozliczenia za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów są dokonywane w czasie, tj. część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty kolejnych okresów sprawozdawczych.

Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż jak zostało wyżej wskazane, dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego, w przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów koszty takie powstają sukcesywnie, zgodnie z momentem odnoszenia ich w koszty bilansowe kolejnych okresów sprawozdawczych (przykładowo, zgodnie z okresem trwania umowy). Zaś przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami rachunkowymi pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Reasumując, planowany sposób rozliczania kosztów Prowizji oraz Kosztów Dodatkowych dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Poprawność takiego stanowiska potwierdzają m.in. następujące orzeczenia:

Wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2108/12): „Z przepisu tego (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT) jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. Ustawodawca uzależnił więc moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy Ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11): „Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych”.

Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe - porównaj np.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r. znak IPPB3/423-1278/14-3/KK czy też,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 września 2014 r. znak ITPB3/423-350/14/KK.

Jak wskazano powyżej, przepisy o Ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu (pośredniego) dla celów podatkowych. Należy zatem każdorazowo zweryfikować, na który dzień dany koszt/wydatek został ujęty jako koszt bilansowy.

Jeśli zatem Spółka Komandytowa (a tym samym pośrednio Spółka) zdecyduje się rozliczać koszty Prowizji w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 Ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu lub stosownie do wysokości świadczeń, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Tym samym, stosowany sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia opisanego jednorazowego wynagrodzenia dla Pośrednika do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, stosowane przez Spółkę Komandytową i pośrednio samą Spółkę ujęcie rachunkowe kosztów związanych z prowizją dla Pośrednika z tytułu znalezienia najemcy będzie determinować sposób rozliczenia tych kosztów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Prowizja dla Pośrednika za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe powinna być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż jej związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie trzech budynków biurowych, Spółka Komandytowa zleciła Pośrednikowi poszukiwanie najemców na powierzchnie biurowe. Gdy dojdzie do pozyskania najemcy podpisywana jest umowa najmu (z datą przyszłą, gdyż aktualnie inwestycje nie zostały jeszcze w pełni ukończone). W związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu Spółka Komandytowa zobowiązana jest do zapłaty Pośrednikowi wynagrodzenia („Prowizji”) na podstawie otrzymanej od niego faktury. Ponieważ Spółka Komandytowa prowadzi pełną księgowość i zobowiązana jest do przestrzegania zasad rachunkowości wynikających z Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących standardów księgowych, planuje rozliczenie kosztów Prowizji w czasie, proporcjonalnie do okresu najmu.

W sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jednakże, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sposób rozliczenia kosztów Prowizji przyjęty dla celów rachunkowych polegający na rozliczaniu ww. kosztów w czasie (przez okres trwania umowy najmu) będzie determinował sposób ich rozliczenia dla celów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztów wynagrodzenia (Prowizji) wypłacanego Pośrednikowi za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe, nie można uznać za wydatek dotyczący okresu dłuższego niż rok podatkowy. Jak wynika z opisu sprawy Spółka Komandytowa dla celów rachunkowych planuje przyjąć rozliczenie kosztów Prowizji w czasie, proporcjonalnie do okresu najmu. Natomiast jak już wyżej wskazano zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty wynagrodzenia (Prowizji) wypłacanego Pośrednikowi za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.