Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.295.2021.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: 1. W związku z upoważnieniem podmiotu gospodarczego do pozyskania i zbycia białych certyfikatów, kwotę uzyskaną przez podmiot gospodarczy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług i czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%? 2. Czy w związku ze zrealizowaną i zakończoną inwestycją w roku 2019 powstaje możliwość odliczenia i zwrotu podatku VAT w wyniku dokonania sprzedaży praw majątkowych w postaci białych certyfikatów w roku 2021?
Słowa kluczowe: certyfikaty; energia; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; prawa-prawa majątkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot wykonujący usługę z tytułu pozyskania i zbycia białych certyfikatów,
*   **prawidłowe** w zakresie braku możliwości odliczenia i odzyskania podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot wykonujący usługę z tytułu pozyskania i zbycia białych certyfikatów oraz w zakresie braku możliwości odliczenia i odzyskania podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.295.2021.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w roku 2018 złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji związanej z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej tj. Publicznej Szkoły Podstawowej 1 oraz Publicznej Szkoły Podstawowej 2. W dniu 23.01.2019 r Gmina podpisała z Marszałkiem Województwa jako przedstawicielem Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014 – 2020 PRE- UMOWĘ na dofinansowanie niniejszego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z regulaminem konkursu za kwalifikowane w projekcie uznano następujące wydatki:

1.  wydatki wynikające z audytu energetycznego, (tj. roboty budowlane w zakresie: ocieplenie przegród zewnętrznych budynku, docieplenie ścian zewnętrznych; docieplenie stropu wewnętrznego; wymiana stolarki okiennej, wymiana stolarki drzwiowej; modernizacja instalacji cieplej wody użytkowej wraz z montażem nowego źródła c.w.u. - pompy ciepła i nowej instalacji c.w.u. wraz z perlatorami; modernizacja instalacji grzewczej wraz z wymianą instalacji c.o. z montażem zaworów podpionowych, montaż instalacji fotowoltaicznej; wymiana oświetlenia wbudowanego na energooszczędne oświetlenie LED
2.  wydatki na dokumentację projektową.

Do wydatków kwalifikowanych zaliczono także podatek VAT. Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, VAT Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowane tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. W dniu składania wniosku aplikacyjnego oraz realizacji inwestycji Gmina nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z przedmiotową inwestycją a zatem nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. W przedmiotowym przypadku na brak możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT wskazywał art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyniku realizacji robót budowlanych dotyczących termomodernizacji na Gminę wystawione zostały faktury VAT.

Termomodernizacją budynków została zrealizowana i zakończona w roku 2019.

Mając na uwadze Ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej Gmina zawarła z podmiotem gospodarczym umowę upoważniającą przedmiotowy podmiot gospodarczy do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Zatem Gmina sprzedała prawa majątkowe i z tego tytułu zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT. Zgodnie z oświadczeniem złożonym do Instytucji Zarządzającej RPO na lata 2014 - 2020, dotyczącym o kwalifikowalności VAT, Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeśli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Gmina, za sprzedaż praw majątkowych do pozyskania świadectw efektywności energetycznej wystawi fakturę VAT, jednak w opinii Gminy, (zgodnie z wyjaśnieniem zawartymi w pkt 76 własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) nie spowoduje to prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego , gdyż ustalona proporcja za rok 2019 wynosiła 0% a współczynnik VAT 92%.

Ad 1.

Czynności związane z pozyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej wykonywane są przez podmiot upoważniony przez Gminę (upoważnienie udzielone na podstawie art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r o efektywności energetycznej). Celem udzielenia upoważnienia podmiotowi, który będzie pozyskiwał i sprzedawał świadectwa efektywności energetycznej, gmina podpisuje z podmiotem gospodarczym umowę cywilno-prawną, w której to podmiot gospodarczy zobowiązuje się do wykonania wszystkich czynności związanych z pozyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej, a gmina zobowiązuje się do udzielenia podmiotowi gospodarczemu upoważnienia do pozyskania świadectw efektywności energetycznej zgodnie z art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej. Czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży „białych certyfikatów” dokonywane są na rachunek upoważnionego przez Gminę podmiotu.

Ad 2.

Wraz z udzieleniem upoważnienia podmiotowi gospodarczemu, prawo do pozyskania świadectw energetycznych tzw. białych certyfikatów przechodzi na podmiot gospodarczy, który takie upoważnienie otrzymał. Stroną dla Urzędu Regulacji Energetyki, przyznającemu świadectwa energetyczne dla danej inwestycji, jest zawsze wnioskodawca. W przypadku otrzymania upoważnienia od gminy, wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy i jemu też przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej były własnością upoważnionego przez Gminę podmiotu.

Ad 3.

Upoważniony przez Gminę podmiot dokonywał sprzedaży jako własne.

Ad 4.

Upoważniony przez Gminę podmiot zbywał prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym i swój rachunek. § 2 ust. 3 zawartej w dniu 31 lipca 2019 r. umowy stanowi: „Wykonawca poinformuje Zamawiającego o dacie zapisania na koncie Wykonawcy w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii („TGE”) praw majątkowych wynikających ze Świadectwa.”. Świadectwa efektywności energetycznej, tzw. białe certyfikaty, zostają przyznane przez Urząd Regulacji Energetyki i zapisane na rachunku giełdowym wnioskodawcy. W tym przypadku wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy upoważniony przez gminę.

Ad 5.

Przedmiotem umowy zawartej 31 lipca 2019r. było określenie zasad współpracy w procesie pozyskania świadectw efektywności energetycznej, których definicje zawiera ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. 2016, poz. 831 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt b ww. umowy Gmina udzieliła upoważnienia do złożenia wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej. Wykonawca zobowiązał się do poinformowania Gminy o dacie zapisania na swoim koncie w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii praw majątkowych wynikających ze świadectw. Zapisy § 3 ww. umowy stanowią:

„1. W przypadku uzyskania świadectwa efektywności energetycznej Wykonawca dokona ich sprzedaży po jak najwyższej cenie możliwej do uzyskania w okresie ich oferowania.

2\. Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za zrealizowanie przedsięwzięcia w wysokości 30% od wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

3\. Zleceniodawca upoważnia Wykonawcę do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A.. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży świadectw pomniejszone o 30% zostaną przekazane bezpośrednio wyłącznie na konto Zleceniodawcy do czego zobowiązuje się Wykonawca.”

Ad 6.

Faktyczne wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej ponosił podmiot upoważniony przez Gminę. Szczegółowe zapisy zawiera § 3 ust. 4 ww. umowy, który stanowił: „Wykonawca w ramach wynagrodzenia zobowiązuje się pokryć wszystkie koszty jakie mogą być wymagane z tytułu pozyskania i wydania przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej oraz koszty związane ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A. tj. koszty:

1.  koszty związane ze złożeniem wniosku do Prezesa URE,
2.  obsługi giełdowej związanej ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej,
3.  wpisu świadectw do Rejestru Świadectw Pochodzenia,
4.  opłaty za rejestr pochodzenia świadectw,
5.  opłaty Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych,
6.  opłaty skarbowej,
7.  opłaty maklerskiej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W związku z upoważnieniem podmiotu gospodarczego do pozyskania i zbycia białych certyfikatów, kwotę uzyskaną przez podmiot gospodarczy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług i czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%?
2.  Czy w związku ze zrealizowaną i zakończoną inwestycją w roku 2019 powstaje możliwość odliczenia i zwrotu podatku VAT w wyniku dokonania sprzedaży praw majątkowych w postaci białych certyfikatów w roku 2021?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z tym o ile zbycie praw majątkowych nie jest usługą w świetle PKWiU, o tyle na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zbycie praw traktowane jest jako usługa i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak stanowi art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, prawa majątkowe wynikające ze zbycia świadectw efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach i towarach i są zbywalne. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie praw majątkowych w postaci „białych certyfikatów” wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powoduje to że zbycie świadectw efektywności energetycznej należy udokumentować fakturą z VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy zbycie praw majątkowych, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych w postaci „białych certyfikatów” jest czynnością jednostronna, dotyczy podatku należnego, nie mającego związku z budynkami na których realizowana była inwestycja i Gmina nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, która w roku 2019 była zakończona i rozliczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot wykonujący usługę z tytułu pozyskania i zbycia białych certyfikatów,
*   prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia i odzyskania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że w definicji towarów określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, nie wymieniono świadectw pochodzenia energii. Uwzględniając powyższe, przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści wniosku wynika, że Gmina mając na uwadze ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej zawarła z podmiotem gospodarczym umowę upoważniającą ten podmiot gospodarczy do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Zatem Gmina sprzedała prawa majątkowe. Czynności związane z pozyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej wykonywane są przez podmiot upoważniony przez Gminę (upoważnienie udzielone na podstawie art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r o efektywności energetycznej). Celem udzielenia upoważnienia podmiotowi, który będzie pozyskiwał i sprzedawał świadectwa efektywności energetycznej, Gmina podpisuje z podmiotem gospodarczym umowę cywilno-prawną, w której to podmiot gospodarczy zobowiązuje się do wykonania wszystkich czynności związanych z pozyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej, a Gmina zobowiązuje się do udzielenia podmiotowi gospodarczemu upoważnienia do pozyskania świadectw efektywności energetycznej zgodnie z art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej. Czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży „białych certyfikatów” dokonywane są na rachunek upoważnionego przez Gminę podmiotu.

Wraz z udzieleniem upoważnienia podmiotowi gospodarczemu, prawo do pozyskania świadectw energetycznych tzw. białych certyfikatów przechodzi na podmiot gospodarczy, który takie upoważnienie otrzymał. Stroną dla Urzędu Regulacji Energetyki, przyznającemu świadectwa energetyczne dla danej inwestycji, jest zawsze Wnioskodawca. W przypadku otrzymania upoważnienia od Gminy, wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy i jemu też przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej były własnością upoważnionego przez Gminę podmiotu.

Upoważniony przez Gminę podmiot dokonywał sprzedaży jako własne.

Upoważniony przez Gminę podmiot zbywał prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym i swój rachunek. § 2 ust. 3 zawartej w dniu 31 lipca 2019 r. umowy stanowi: „Wykonawca poinformuje Zamawiającego o dacie zapisania na koncie Wykonawcy w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii („TGE”) praw majątkowych wynikających ze Świadectwa.”. Świadectwa efektywności energetycznej, tzw. białe certyfikaty, zostają przyznane przez Urząd Regulacji Energetyki i zapisane na rachunku giełdowym wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy upoważniony przez gminę.

Przedmiotem umowy zawartej 31 lipca 2019r. było określenie zasad współpracy w procesie pozyskania świadectw efektywności energetycznej, których definicje zawiera ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. 2016, poz. 831 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt b ww. umowy Gmina udzieliła upoważnienia do złożenia wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej. Wykonawca zobowiązał się do poinformowania Gminy o dacie zapisania na swoim koncie w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii praw majątkowych wynikających ze świadectw. Zapisy § 3 ww. umowy stanowią:

„1. W przypadku uzyskania świadectwa efektywności energetycznej Wykonawca dokona ich sprzedaży po jak najwyższej cenie możliwej do uzyskania w okresie ich oferowania.

2\. Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za zrealizowanie przedsięwzięcia w wysokości 30% od wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

3\. Zleceniodawca upoważnia Wykonawcę do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A.. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży świadectw pomniejszone o 30% zostaną przekazane bezpośrednio wyłącznie na konto Zleceniodawcy do czego zobowiązuje się Wykonawca.”

Faktyczne wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej ponosił podmiot upoważniony przez Gminę. Szczegółowe zapisy zawiera § 3 ust. 4 ww. umowy, który stanowił: „Wykonawca w ramach wynagrodzenia zobowiązuje się pokryć wszystkie koszty jakie mogą być wymagane z tytułu pozyskania i wydania przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej oraz koszty związane ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A. tj. koszty:

1.  koszty związane ze złożeniem wniosku do Prezesa URE,
2.  obsługi giełdowej związanej ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej,
3.  wpisu świadectw do Rejestru Świadectw Pochodzenia,
4.  opłaty za rejestr pochodzenia świadectw,
5.  opłaty Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych,
6.  opłaty skarbowej,
7.  opłaty maklerskiej.”

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania i dokumentowania transakcji obrotu świadectwami efektywności energetycznej oraz prawa do odliczenia podatku.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U z 2021 r., poz. 486 ).

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy, świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1.  planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo,
2.  upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

\-organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 312 ze zm.) o giełdach towarowych, z zastrzeżeniem art. 50a, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Natomiast z art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o giełdach towarowych wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Zgodnie z cytowanymi już wcześniej przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy). Na podstawie powyższych przepisów wyprowadza się warunki, jakie musi spełniać czynność, aby została uznana za odpłatne świadczenie usług.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 roku (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 roku (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

*   po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,
*   po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,
*   po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że upoważnienie podmiotu gospodarczego do pozyskania i zbycia białych certyfikatów, za którą to czynność ten podmiot gospodarczy otrzyma wynagrodzenie w wysokości 30% od wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może być udokumentowane fakturą.

To upoważniony przez Gminę podmiot gospodarczy świadczy usługę dla Gminy, ale Gmina nie świadczy na rzecz upoważnionego podmiotu gospodarczego żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej. Jak wynika z opisu sprawy, czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży „białych certyfikatów” dokonywane są na rachunek upoważnionego przez Gminę podmiotu. Temu podmiotowi gospodarczemu przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej były własnością upoważnionego przez Gminę podmiotu. Upoważniony przez Gminę podmiot zbywał prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym i swój rachunek. Ponadto wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej ponosił podmiot upoważniony przez Gminę.

W świetle powyższego nie istnieje bowiem usługa, którą Gmina wykonywałaby na rzecz podmiotu gospodarczego, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że:

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sposób i termin zwrotu podatku VAT określony został w przepisach art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z przedmiotową inwestycją (termomodernizacja szkoły) i nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.

Zatem, skoro inwestycja nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to nawet w sytuacji otrzymania przez Gminę faktury dokumentującej usługę związaną ze świadectwami efektywności energetycznej świadczonej przez podmiot gospodarczy na rzecz Gminy (o czym mowa powyżej), Gmina nie ma możliwości odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe, aczkolwiek prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.