Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-56/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje środki finansowe od współużytkownika lotniska jako partycypacji w kosztach jego utrzymania.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje środki finansowe od współużytkownika lotniska jako partycypacji w kosztach jego utrzymania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje środki finansowe od współużytkownika lotniska jako partycypacji w kosztach jego utrzymania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki, w której większościowy pakiet akcji należy do jednostek samorządu terytorialnego, jest prowadzenie lotniska cywilnego użytku publicznego. W zakresie przedmiotu działalności Spółki znajduje się transport lotniczy pasażerów i towarów oraz transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski. Obecnie tereny, które są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z jej przedmiotem działalności na potrzeby lotnictwa cywilnego, stanowią własność Skarbu Państwa - Ministerstwa Obrony Narodowej i posiadają status lotniska wojskowego.

W oparciu o przepis art. 4h ust. 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 163, poz. 1711 ze zm.), Województwo władające terenami lotniska, zamierza na podstawie umowy użyczenia przekazać tereny lotniska wojskowego Spółce do użytkowania. Jednakże umowa użyczenia nie zmieni statusu lotniska jako obiektu wojskowego. Zachowanie charakteru obiektu wojskowego dla użytkowanych terenów powoduje, iż lotnisko, które ma zostać oddane Spółce w zarząd będzie miało status lotniska współużytkowanego z Siłami Zbrojnymi RP. Oznacza to, iż z infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i wykorzystywanej dla lotów cywilnych będzie korzystał również wojskowy użytkownik lotniska - Jednostka Wojskowa, dla własnych celów operacyjnych. Ponadto wojskowemu użytkownikowi lotniska będzie przysługiwało prawo kontroli sposobu wykorzystania przez Spółkę przekazanych w użytkowanie urządzeń i obiektów.

Dla możliwości realizacji zadań w zakresie lotnictwa cywilnego, jak i na rzecz Sił Zbrojnych, Spółka, na podstawie § 4 i 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie warunków i zasad wykorzystywania lotnisk wojskowych przez lotnictwo cywilne oraz obowiązków zarządzających tymi lotniskami (Dz. U. Nr 254, poz. 2552), zamierza zawrzeć umowę operacyjną z wojskowym użytkownikiem lotniska, która określać będzie zakres i sposób wspólnej eksploatacji lotniska. Strony w umowie operacyjnej zamierzają zawrzeć ogólne warunki partycypacji w kosztach utrzymania lotniska.

Do zadań Spółki, zgodnie z postanowieniami umowy, będzie należało kompleksowe zarządzanie nieruchomością lotniskową, takie jak: utrzymanie, zagospodarowanie, modernizacja oraz zapewnienia gotowości lotniska oraz urządzeń naziemnych do działania. Całkowite koszty zarządzania nieruchomością w ww. zakresie Spółka ma ponosić ze swoich środków.

Natomiast wojskowy użytkownik lotniska będzie zobowiązany do partycypacji w utrzymaniu, zagospodarowaniu, modernizacji oraz zapewnieniu właściwej eksploatacji i gotowości lotniska poprzez uiszczanie rocznej ryczałtowej opłaty na podstawie kosztorysów sporządzanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane od właściciela - wojskowego użytkownika lotniska środki finansowe z tytułu jego partycypacji w kosztach użytkowania lotniska podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od wojskowego użytkownika lotniska środki finansowe z tytułu partycypacji w kosztach użytkowania lotniska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usług na rzecz właściciela - wojskowego użytkownika lotniska. Dla powstania dostawy towarów koniecznym byłoby przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje miejsca. Natomiast koniecznym elementem wykonania usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. Świadczenie jest elementem stosunku zobowiązaniowego, które uprawnia wierzyciela do żądania określonego zachowania się od dłużnika. Umowa, na podstawie której wojskowy użytkownik lotniska przekazuje środki finansowe z tytułu partycypacji w kosztach użytkowania lotniska nie kreuje stosunku zobowiązaniowego, na podstawie którego Spółka zobowiązana byłaby do świadczenia na rzecz wojskowego użytkownika lotniska. Z kolei brak takiego stosunku uniemożliwia uznanie otrzymanych przez Spółkę środków finansowych za zapłatę należności za wykonane usługi.

Ponadto, zdaniem Spółki, otrzymane od wojskowego użytkownika lotniska pieniądze z tytułu partycypacji nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który zobowiązuje do zwiększenia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym otrzymane środki finansowe są świadczeniem dobrowolnym, niezwiązanym z konkretną dostawą towarów, czy też świadczeniem usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest obciążony przez bezpośredniego wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla danego rodzaju usługi.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z zapisem tym koresponduje cytowany wcześniej art. 8 ust. 2a oraz norma art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Zdanie drugie tego przepisu stanowi, iż podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Jednocześnie odwołując się do językowego rozumienia zwrotu „w imieniu i na rzecz” wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, iż czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, iż wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa, m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Z treści wniosku wynika, iż w zakresie przedmiotu działalności Spółki znajduje się transport lotniczy pasażerów i towarów oraz transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski. Obecnie tereny, które są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby lotnictwa cywilnego, stanowią własność Skarbu Państwa - Ministerstwa Obrony Narodowej i posiadają status lotniska wojskowego. Województwo władające terenami lotniska, na podstawie umowy użyczenia zamierza przekazać Spółce tereny lotniska wojskowego do użytkowania. Zachowanie charakteru obiektu wojskowego dla użytkowanych terenów powoduje, iż lotnisko będzie miało status lotniska współużytkowanego z Siłami Zbrojnymi RP. Oznacza to, iż z infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i wykorzystywanej dla lotów cywilnych będzie korzystał również wojskowy użytkownik lotniska dla własnych celów operacyjnych. Ponadto wojskowemu użytkownikowi lotniska będzie przysługiwało prawo kontroli sposobu wykorzystania przez Spółkę przekazanych w użytkowanie urządzeń i obiektów. Spółka zamierza zawrzeć umowę operacyjną z wojskowym użytkownikiem lotniska, która określać będzie zakres i sposób wspólnej eksploatacji lotniska. Do zadań Spółki będzie należało kompleksowe zarządzanie nieruchomością lotniskową, polegające na: utrzymaniu, zagospodarowaniu, modernizacji oraz zapewnieniu gotowości lotniska oraz urządzeń naziemnych do działania. Całkowite koszty zarządzania nieruchomością w ww. zakresie Spółka ma ponosić ze swoich środków. Natomiast wojskowy użytkownik lotniska będzie zobowiązany do partycypacji w ww. kosztach (utrzymaniu, zagospodarowaniu, modernizacji oraz zapewnieniu właściwej eksploatacji i gotowości lotniska) poprzez uiszczanie rocznej ryczałtowej opłaty na podstawie kosztorysów sporządzanych przez Spółkę.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż sam fakt przekazania Spółce środków finansowych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zrodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile środki te nie będą pełniły funkcji zaliczki. Opodatkowaniu będzie podlegała natomiast czynność, za wykonanie której środki te będą zapłatą.

Jak już wskazano wyżej, aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. organu, Spółka będzie świadczyła na rzecz wojskowego użytkownika lotniska usługi w rozumieniu w art. 8 ust. 1 ustawy, polegające na zarządzaniu nieruchomością lotniskową, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki pieniężne należne Spółce stanowić będą wynagrodzenie za te usługi, dające wypłacającemu je podmiotowi wyraźne i bezpośrednie korzyści. Z treści wniosku wynika bowiem, iż to do zadań Spółki będzie należało kompleksowe zarządzanie nieruchomością lotniskową wykorzystywaną zarówno przez nią, jak i wojskowego użytkownika, takie jak: utrzymanie, zagospodarowanie, modernizacja oraz zapewnienia gotowości lotniska oraz urządzeń naziemnych do działania. Tym samym wojskowy użytkownik, poprzez scedowanie czynności związanych z utrzymaniem i obsługą ww. obiektu na Spółkę, zostanie zwolniony z obowiązku utrzymania ww. infrastruktury we własnym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.