Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1734/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy za datę powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop możliwe jest uznanie momentu poinformowania brokera przez Ubezpieczyciela o fakcie zainkasowania składki ubezpieczenia, od którego uzależnione jest powstanie wobec brokera zobowiązania i jednocześnie poinformowanie go o wysokości należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia, a który to stanowi w ocenie Wnioskodawcy moment wykonania usługi?
Słowa kluczowe: agent; informacja; pośrednictwo; prowizje; prowizje-otrzymanie prowizji; przychód-moment powstania przychodów; ubezpieczenia; usługi-usługi pośrednictwa; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 24 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu działalności brokerskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu działalności brokerskiej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1734/13/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 marca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod nr PKD 6622 Z, jako „Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych”. W myśl przepisu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.), Spółka wykonuje działalność brokerską polegającą na wykonywaniu czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”. Z kolei czynności brokerskie, zgodnie ze wskazanym uregulowaniem, polegają na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich.

W praktyce działalność Spółki wygląda w taki sposób, że po uzyskaniu od podmiotu poszukującego (Klienta) ochrony ubezpieczeniowej stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania tego podmiotu przed Ubezpieczycielami w ww. czynnościach brokerskich, Spółka negocjuje z Ubezpieczycielami zakres ochrony ubezpieczeniowej (ofertę) dla Klienta, przedstawia Klientowi analizę ofert i rekomenduje najkorzystniejszą ofertę. Następnie po zaakceptowaniu przez Klienta oferty występuje z wnioskiem do wybranego Ubezpieczyciela o wystawienie umów ubezpieczeniowych. Płatność z umów ubezpieczeniowych przez Klientów jest dokonywana w formie przelewów bankowych na rachunek Ubezpieczyciela wskazany w umowie ubezpieczenia (płatności składki ubezpieczeniowej są różne jednorazowo lub w ratach - forma umowna przed zawarciem umowy ubezpieczenia, terminy płatności także są różne i zależą od umowy stron).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z ogólnie przyjętymi na rynku ubezpieczeniowym zasadami wynagrodzenie za pośrednictwo ubezpieczeniowe przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na rzecz Klienta, brokerowi ubezpieczeniowemu wypłaca ten Ubezpieczyciel, z którym ostatecznie zostaną podpisane umowy ubezpieczenia. Podkreślenia wymaga zatem, że broker działa na zlecenie i w interesie Klienta, którym jest Ubezpieczający, jednak w tej relacji wynagrodzenie dla brokera nie występuje. Oznacza to tym samym, że z tytułu ogółu czynności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia, wykonanych przez brokera na rzecz Klienta, brokerowi nie jest należne od niego żadne wynagrodzenie. Odrębna relacja, która generuje przychód po stronie brokera, powstaje pomiędzy brokerem a Ubezpieczycielem. Jednak do jego zaistnienia sam fakt doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy Ubezpieczycielem a Ubezpieczającym nie jest wystarczający. Wynagrodzenie dla brokera należne jest bowiem jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Broker ubezpieczeniowy nabywa prawo do wynagrodzenia po zaistnieniu kilku zdarzeń:

*   opłaceniu przez Klienta składki ubezpieczeniowej,
*   uzyskaniu informacji od Ubezpieczyciela, że należna składka ubezpieczeniowa wynikająca z danej umowy ubezpieczenia wpłynęła na jego rachunek bankowy i w jakiej wysokości (są również sytuacje, że Klient zapłaci inną kwotę składki ubezpieczeniowej niż wynika to z umowy ubezpieczenia lub też w wymaganym terminie płatności składki, zapłaci jednocześnie pierwszą i kolejną ratę składki), dlatego ta informacja od Ubezpieczyciela jest istotna, ponieważ od wysokości wpłaconej składki ubezpieczeniowej nalicza się wynagrodzenie (prowizję) dla brokera ubezpieczeniowego.

Należy przy tym wskazać, że wysokość wynagrodzenia (prowizji) jest określona procentowo od zainkasowanej składki ubezpieczeniowej przez Ubezpieczyciela. Zatem na etapie negocjacji ofert dla Klienta strony, czyli Ubezpieczyciel i broker ubezpieczeniowy, ustalają jedynie wysokość stawki procentowej. Nie mają natomiast wiedzy na temat podstawy obliczenia wynagrodzenia (prowizji). Dopiero bowiem Ubezpieczyciele przysyłają Spółce informacje o wysokości zainkasowanej składki ubezpieczeniowej wynikającej z umów ubezpieczenia zawartych za jej pośrednictwem oraz wysokości naliczonej prowizji lub otrzymuje ona wynagrodzenie (naliczoną prowizję) na rachunek bankowy, a w późniejszym terminie informacje o wysokości zainkasowanej składki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji za datę powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „updop”) możliwe jest uznanie momentu poinformowania brokera przez Ubezpieczyciela o fakcie zainkasowania składki ubezpieczenia, od którego uzależnione jest powstanie wobec brokera zobowiązania i jednocześnie poinformowanie go o wysokości należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia, a który to stanowi w ocenie Wnioskodawcy moment wykonania usługi? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość uznania momentu poinformowania brokera przez Ubezpieczyciela o fakcie zainkasowania składki ubezpieczenia - od którego uzależnione jest powstanie wobec brokera zobowiązania - i jednoczesne poinformowanie go o wysokości należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia za moment wykonania usługi brokera, a tym samym za moment powstania przychodu z tego tytułu. Jak wynika bowiem z treści przepisu art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w myśl ust. 3a wskazanego powyżej artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zanim jednak możliwe będzie ustalenie momentu powstania przychodu w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie istnienia przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, „(…) „przychody należne” to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” - o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (\`(...)\`)”. \[LEX nr 643493\]

W związku z powyższym, mając na uwadze specyfikę działalności brokerskiej, nie sposób uznać by sam fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej, w której to zawarciu pośredniczyła Spółka (broker), uprawniał ją do dochodzenia wynagrodzenia prowizyjnego z tego tytułu bez względu na brak wpłaty składki przez Ubezpieczającego. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego niewątpliwie wynika bowiem, że wynagrodzenie prowizyjne za pośrednictwo w zawarciu umowy jest należne dopiero w momencie dokonania wpłaty składki na konto Ubezpieczyciela. Jak już zostało wskazane, a co warto podkreślić, usługa brokera jest świadczona w dwóch relacjach. W pierwszej relacji usługa świadczona jest na rzecz Ubezpieczającego (Klienta) i niewątpliwe głównym jej celem jest zawarcie umowy przez Ubezpieczającego z Ubezpieczycielem. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że brokerowi nie przysługuje od Ubezpieczającego żadne wynagrodzenie. Należne jest ono bowiem z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa dopiero od Ubezpieczyciela - ale co istotne - usługa ta nie kończy się na samym doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia (na tym kończy się część usługi świadczonej na rzecz Klienta). W relacji łączącej brokera z Ubezpieczycielem, z tytułu której przysługuje mu wynagrodzenie, do jego uzyskania konieczne jest wypełnienie wszystkich przesłanek warunkujących możliwość uznania usługi za wykonaną. Jednym z takich warunków koniecznych jest wpływ na rachunek Ubezpieczyciela składki od Ubezpieczającej. Nie dość, że warunkuje ona sam fakt powstania zobowiązania wobec brokera, to jeszcze stanowi podstawę obliczenia należnego wynagrodzenia, a bez tego byłoby to niemożliwe.

Tym samym w żadnym razie nie można wiązać momentu powstania roszczenia o wypłatę wynagrodzenia dla brokera z samym faktem zawarcia umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości ustalenia, że w momencie zawarcia umowy pomiędzy Ubezpieczycielem a Ubezpieczającym brokerowi przysługuje stosowne wynagrodzenie, za całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenie, zgodnie z którym jednocześnie powstaje przychód należny z tego tytułu.

Należy zatem podkreślić, że roszczenie o wypłatę wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz brokera staje się wymagalne dopiero w momencie zrealizowania wszystkich warunków świadczonej przez niego usługi, w tym także dokonania przez Ubezpieczającego wpłaty składki na konto Ubezpieczyciela. Dopiero bowiem z tym faktem możemy wiązać istnienie przychodu należnego.

Z kolei za moment jego powstania należy uznać fakt poinformowania brokera przez Ubezpieczyciela o zainkasowaniu składki. Wtedy bowiem usługę brokera można uznać za wykonaną.

Warto jeszcze podkreślić, że specyfika prowadzonej działalności wskazuje, że broker nie jest w stanie samodzielnie stwierdzić, że świadczona przez niego usługa została wykonana i przysługuje mu z tytułu jej wykonania wierzytelność (pomijając już nawet kwestię jej wysokości). Zaangażowanie do takiej relacji trzech podmiotów powoduje, że o spełnieniu warunku, od którego zależy wykonanie usługi przez brokera w pierwszej kolejności dowiaduje się Ubezpieczyciel (to na jego rachunek wpływa składka), zatem dopiero uzyskanie informacji przez brokera może spowodować powstanie wierzytelności, a w konsekwencji przychodu należnego po stronie brokera. Oznacza to, że przychód powstanie i będzie mógł zostać zaewidencjonowany przez Spółkę dopiero po uzyskaniu stosownej informacji.

Mając na uwadze powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że przychód z tytułu wykonywania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na rzecz Klienta, powstaje w momencie otrzymania informacji o wysokości zainkasowanej składki ubezpieczeniowej wynikającej z umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki, przesłanej przez Ubezpieczyciela - w dacie otrzymania tej informacji lub w momencie zapłaty wynagrodzenia (prowizji) przez Ubezpieczyciela, w przypadkach kiedy zapłata następuje wcześniej niż przesłane rozliczenie i informacja o inkasie składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe, zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 dot. zdarzenia przyszłego (zgodnie z wolą Wnioskodawcy: „Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze możliwe będzie uznanie, że …”) stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.