Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.268.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-20
Teza: W zakresie momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie z momentem wykonania Usługi dla każdego Projektu będącej przedmiotem Umowy deweloperskiej, tj. po osiągnięciu przez dany Projekt statusu RTB, a nie w momencie otrzymania przez Spółkę od B płatności na podstawie faktur zaliczkowych, z wyjątkiem Wynagrodzenia Gwarantowanego, które jako definitywne, bezzwrotne przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT rozpoznane zostanie jako przychód w momencie wystawienia faktury przez Spółkę. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w A. Spółka jest deweloperem instalacji odnawialnych źródeł energii i specjalizuje się wyborze lokalizacji, prowadzeniu procedur administracyjnych, projektowaniu, budowie i eksploatacji wielkopowierzchniowych farm fotowoltaicznych. Spółka posiada wiedzę i doświadczenie w tworzeniu, rozwoju i realizacji projektów farm fotowoltaicznych na terytorium Polski. W szczególności Spółka posiada doświadczenie w uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń niezbędnych do rozwoju farm fotowoltaicznych takich jak: decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach (w rozumieniu art. 71 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, Dz. U. z 2021 r. poz. 2373 ze zm.), decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (wydawane na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej (wydawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.), decyzje o pozwoleniu na budowę, decyzje o zatwierdzeniu projektu zagospodarowania działki lub terenu lub projektu architektoniczno-budowlanego oraz decyzje o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych (wydawane na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). Spółka posiada także doświadczenie w projektowaniu tras kablowych niezbędnych do przyłączenia instalacji odnawialnych źródeł energii do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego i uzyskiwaniu praw do nieruchomości niezbędnych do wybudowania i eksploatacji farm fotowoltaicznych (w tym służebności przesyłu, decyzji lokalizacyjnych wydawanych na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, praw dzierżawy), a także w zawieraniu umów o przyłączeniu do sieci elektroenergetycznej.

B U.A. (dalej: „B”) jest spółką prawa holenderskiego zainteresowaną wybudowaniem farm fotowoltaicznych na terytorium Polski przez swoje spółki celowe prowadzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzone i działające w reżimie prawa polskiego (dalej: „SPV”). W tym celu Spółka oraz B (dalej łącznie: „Strony”) planują zawrzeć umowę deweloperską (dalej: „Umowa deweloperska”), na mocy której Spółka zobowiąże się do doprowadzenia do uzyskania przez SPV niezbędnych praw, decyzji i pozwoleń do budowy przez SPV farm fotowoltaicznych w określonych Umową deweloperską lokalizacjach (dalej: „Usługi”). Prawem właściwym Umowy deweloperskiej będzie prawo polskie.

Zgodnie z Umową deweloperską Usługi zostaną wykonane w momencie uzyskania przez SPV dla farmy fotowoltaicznej w określonej lokalizacji statusu „Ready to build” (dalej: „status RTB”), tj. w momencie uzyskania łącznie:

1.  ostatecznych, wiążących, egzekwowalnych i niepodlegających odwołaniu:

a) decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych;

b) decyzji o warunkach zabudowy (lub zapewnienia obowiązywania dla danej nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określającego przeznaczenie terenu odpowiednie dla wybudowania farmy fotowoltaicznej);

c) warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej (lub umowy o przyłączeniu do sieci elektroenergetycznej);

d) decyzji o pozwoleniu na budowę;

1.  praw do nieruchomości;
2.  innych zgód, decyzji, pozwoleń i praw specyficznych dla danego projektu, niezbędnych do uzyskania ww. decyzji (np. decyzja o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, zgoda na wycięcie drzew);

tj. kompletu dokumentacji projektowej i wymaganych tytułów prawnych pozwalających SPV na rozpoczęcie budowy farmy fotowoltaicznej, a następnie przyłączenie jej do sieci elektroenergetycznej (dalej: „Projekt”).

Zgodnie z Umową deweloperską wynagrodzenie za Usługi będzie skalkulowane w oparciu o iloczyn mocy projektowanej farmy fotowoltaicznej na etapie uzyskania przez Projekt statusu RTB oraz określonej dla każdego Projektu stawki przewidzianej w Umowie deweloperskiej (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie w tej wysokości będzie należne w przypadku zrealizowania Usług (doprowadzenia do uzyskania przez Projekt statusu RTB) w określonym Umową deweloperską terminie.

Przewidywana moc poszczególnych projektowanych farm fotowoltaicznych zostanie określona w Umowie deweloperskiej na podstawie przeprowadzonej przez B oceny dokumentacji projektowej udostępnionej przez Spółkę przed zawarciem Umowy deweloperskiej (dalej: „Przewidywana moc”).

Przewidywane Wynagrodzenie zostanie określone na podstawie Przewidywanej mocy poszczególnych projektowanych farm fotowoltaicznych oraz określonej dla każdego Projektu stawki przewidzianej w Umowie deweloperskiej (dalej: „Przewidywane Wynagrodzenie”).

Nieosiągnięcie przez dany Projekt statusu RTB w ustalonym harmonogramem terminie będzie oznaczało, że Usługi w zakresie tego Projektu nie zostały wykonane (dalej: „Nieudany Projekt”). W takim przypadku, wynagrodzenie Spółki z tytułu Umowy deweloperskiej zostanie ograniczone do 0,3% Przewidywanego Wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie Gwarantowane”).

W przypadku osiągnięcia dla danego Projektu statusu RTB dla mocy niższej niż Przewidywana moc (np. na skutek ograniczeń mocy możliwej do wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej wyznaczonych przez operatora sieci elektroenergetycznej), B ma prawo uznać Projekt za Nieudany Projekt lub zaakceptować Projekt. Akceptacja Projektu będzie oznaczała skalkulowanie Wynagrodzenia w oparciu moc, dla której osiągnięto status RTB. W takim przypadku Wynagrodzenie za Projekt będzie niższe niż Przewidywane Wynagrodzenie.

Strony ustaliły, że Wynagrodzenie będzie płatne w transzach wraz z realizacją kolejnych etapów Usługi, tzw. „kamieni milowych” (dalej: „Milestone”), w ten sposób, że:

1.  Transza 1 - w wysokości 10% Przewidywanego Wynagrodzenia za dany Projekt będzie płatna po uzyskaniu przez SPV praw do nieruchomości (Milestone 1) w zakresie farmy fotowoltaicznej (bez przyłącza). W tej transzy zawarte jest wspomniane powyżej Wynagrodzenie Gwarantowane, stanowiące 0,3% Przewidywanego Wynagrodzenia;
2.  Transza 2 - w wysokości 5% Przewidywanego Wynagrodzenia za dany Projekt będzie płatna po uzyskaniu przez SPV decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (Milestone 2);
3.  Transza 3 - w wysokości 5% Przewidywanego Wynagrodzenia za dany Projekt będzie płatna po uzyskaniu przez SPV decyzji o warunkach zabudowy (lub objęciu Projektu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego odpowiedniego dla farmy fotowoltaicznej; w przypadku objęcia Projektu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przed uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Transza 3 będzie płatna przed Transzą 2) (Milestone 3);
4.  Transza 4 - w wysokości 20% Przewidywanego Wynagrodzenia za dany Projekt będzie płatna po uzyskaniu przez SPV warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej (Milestone 4);
5.  Transza 5 - w wysokości Wynagrodzenia za dany Projekt pomniejszonego o wpłacone Transze 1-4 będzie płatne po uzyskaniu przez SPV statusu RTB (Milestone 5) – Transza 5 będzie stanowić ostateczne rozliczenie Wynagrodzenia za dany Projekt.

Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur zaliczkowych po wykonaniu kolejnych Milestonów 1- 4. Po osiągnięciu przez dany Projekt Milestone 5 Spółka wystawi fakturę końcową. W przypadku, gdy Wynagrodzenie będzie niższe niż suma Transz 1-4, Spółka będzie zobowiązane do zwrotu otrzymanych płatności za dany Projekt przewyższających Wynagrodzenie.

W związku z realizacją Umowy deweloperskiej, B poniesie koszty zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie farmy fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej (na etapie składania wniosku o warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej). Spółka poniesie wszelkie inne koszty związane z uzyskiwaniem przez Spółkę pozwoleń i decyzji dotyczących Projektu niezbędne do uzyskania przez Projekt statusu RTB.

B zobowiąże się w Umowie deweloperskiej do tego, że nie rozpocznie budowy Projektu przed uzyskaniem przez Projekt statusu RTB. W przypadku rozpoczęcia przez B budowy Projektu przed osiągnięciem statusu RTB, B będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki pełną kwotę Wynagrodzenia za dany Projekt.

Strony w Umowie deweloperskiej określą przewidywany termin w jakim każdy Projekt powinien uzyskać status RTB. Zgodnie z wstępnie ustalonym harmonogramem, status RTB dla poszczególnych Projektów ma zostać osiągnięty w ciągu 2-3 lat. B przysługuje prawo do przedłużenia terminów przewidzianych harmonogramem. W przypadku, gdy dany Projekt osiągnie status RTB w terminie do października 2022 r., Wynagrodzenie za ten Projekt zostanie powiększone.

W przypadku uznania Projektu za Nieudany Projekt uprzednio wystawione przez Spółkę faktury zaliczkowe dotyczące Nieudanego Projektu zostaną skorygowane, a po stronie Spółki powstanie obowiązek zwrotu uzyskanych na ich podstawie kwot. Umowa deweloperska będzie regulowała sposób odzyskania przez Spółkę Nieudanego Projektu.

Umowa deweloperska przewiduje możliwość zaliczenia kwot podlegających zwrotowi za Nieudany Projekt na poczet Wynagrodzenia za Usługi dot. innych Projektów realizowanych w ramach Umowy deweloperskiej. Po upływie terminu na osiągnięcie statusu RTB dla Projektów, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu wszelkich kwot uzyskanych od B za Nieudane Projekty, z wyjątkiem Wynagrodzenia Gwarantowanego.

Wobec powyższego Spółka powzięła wątpliwość, odnośnie momentu powstania przychodu w związku z przyjętym w Umowie deweloperskiej sposobem płatności Wynagrodzenia.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) powstanie z momentem wykonania Usługi dla każdego Projektu będącej przedmiotem Umowy deweloperskiej, tj. po osiągnięciu przez dany Projekt statusu RTB, a nie w momencie otrzymania przez Spółkę od B płatności na podstawie faktur zaliczkowych, z wyjątkiem Wynagrodzenia Gwarantowanego, które jako definitywne, bezzwrotne przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT rozpoznane zostanie jako przychód w momencie wystawienia faktury przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT powstanie z momentem wykonania Usługi będącej przedmiotem Umowy deweloperskiej, tj. po osiągnięciu przez Projekt statusu RTB, a nie w momencie otrzymania przez Spółkę od B płatności na podstawie faktur zaliczkowych, z wyjątkiem Wynagrodzenia Gwarantowanego, które jako definitywne, bezzwrotne przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT rozpoznane zostanie jako przychód w momencie wystawienia faktury przez Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy. Oznacza to więc, że wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia przychodu, a przepisy art. 12 ust. 1 Ustawy CIT określają jedynie otwarty katalog przykładowych rodzajów przychodu. Z kolei art. 12 ust. 4 Ustawy CIT stanowi, które rodzaje przysporzeń nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie (por. M. Tchórzewski, Przychody osoby prawnej nietworzące podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, s. 134 – 135; W. Modzelewski, I. Zasady ogólne, 1. Pojęcie przychodu (w) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2022, wyd. 19, Legalis) w świetle art. 12 Ustawy CIT przychód można określić jako „wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika”. Wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 tego artykułu.

Przez „definitywne” przysporzenie majątkowe należy rozumieć trwałe i ostateczne zwiększenie aktywów osoby prawnej. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te mają charakter trwały, bezzwrotny i definitywny. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2541/16, w którym wskazuje się, że na tle regulacji art. 12 ust. 1 Ustawy CIT „ Za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tylko te wpłaty pieniędzy na rzecz podatnika, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.586.2020.1.ŚS, w której czytamy: „(…) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter)” jak również w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.260.2021.2.MF, w której czytamy: „Co do zasady uznaje się, że główną różnicą między kategoriami zaliczki a zapłaty za należność stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy zaliczka ma charakter warunkowy, gdyż w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Natomiast zapłata za towar lub usługę wynika z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze strony w sposób trwały i nieodwracalny (…)”.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT określa przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl uzasadnienia do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 466/17: „Wyłączenie uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) określa przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnoszą się do pobranych przez podatnika przedpłat, zaliczek, rat czy zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie”.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone również przez NSA w wyrokach z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 644/11; z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09; z dnia 1 kwietnia 2005, sygn. akt FSK 1623/04 oraz z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3151/13.

Z kolei, jak wskazuje się w orzecznictwie pojęcie „wpłaty” wskazane w ww. przepisie może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 570/10, w którym Sąd uznał, że: „Pojęcie „wpłat”, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę) (…)”.

Pojęcie „zaliczki” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Nie definiuje go również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Jednak jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt II CK 116/03, w ujęciu doktrynalnym zaliczka jako forma przedpłaty stanowi co do zasady część ceny, która uiszczana jest przed wykonaniem umowy, zaś w przypadku jej wykonania, może podlegać zaliczeniu na poczet ceny. W przypadku zaś niewykonania umowy, podlegać ona będzie zwrotowi z uwagi na fakt, że nie został osiągnięty cel jej świadczenia.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wskazuje, że główną różnicą między zaliczką a zapłatą za należność stanowiącą przychód podatkowy jest definitywny bądź niedefinitywny charakter przysporzenia. Zaliczka, w przeciwieństwie do zapłaty, nie ma charakteru ostatecznego (definitywnego), gdyż możliwa jest sytuacja, w której uprzednio wpłacona kwota zaliczki może zostać zwrócona. Natomiast zapłata za towar lub usługę skutkuje powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny (definitywny charakter). Tym samym w celu prawidłowej kwalifikacji otrzymanych przez Spółkę płatności, konieczna jest ocena ich charakteru.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT otrzymane przez Spółkę od B wpłaty dokonane na podstawie faktur zaliczkowych stanowią przedpłatę na poczet wykonania Usług. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości, że mimo iż kwoty otrzymane przez Spółkę od B będą w dyspozycji Spółki, to nie będą one miały charakteru definitywnego, bowiem w przypadku gdy Projekt nie osiągnie statusu RTB (tj. w przypadku Nieudanego Projektu), Usługi nie będą uznane za wykonane, a wystawione faktury zaliczkowe zostaną skorygowane. Spółka zachowa jedynie Wynagrodzenie Gwarantowane, natomiast wszelkie inne wpłaty podlegać będą zwrotowi bądź bezpośrednio, bądź przez zaliczenie kwot podlegających zwrotowi za Nieudany Projekt na poczet Wynagrodzenia za Usługi dotyczące innych Projektów realizowanych w ramach Umowy deweloperskiej. Stanowi to mechanizm zwrotu otrzymanych przez Spółkę wpłat i świadczy o ich niedefinitywnym charakterze, w przeciwieństwie do Wynagrodzenia Gwarantowanego, które nie podlega zwrotowi nawet w sytuacji braku osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Z tego względu, w ocenie Spółki, przychód z Wynagrodzenia Gwarantowanego powstanie w momencie wystawienia faktury przez Spółkę.

Podkreślić należy, że celem gospodarczym Umowy deweloperskiej jest osiągniecie przez Projekt statusu RTB. Co do zasady, tylko osiągnięcie przez Projekt statusu RTB pozwoli B na zrealizowanie założonego celu Umowy deweloperskiej – rozpoczęcia budowy farmy fotowoltaicznej. Osiągnięcie tego celu wymaga podjęcia przez Spółkę szeregu czynności, których znaczenie można rozpatrywać jedynie z punktu widzenia realizacji całej Usługi dla danego Projektu.

Ponadto, możliwa jest sytuacja, w której tylko niektóre Projekty uzyskają status RTB. To czy dany Projekt uzyska status RTB czy będzie uznany za Projekt Nieudany zostanie zweryfikowane w trakcie realizacji Umowy deweloperskiej. Brak możliwości uzyskania statusu RTB może wyniknąć na każdym etapie realizacji Usług. Tak ukształtowana transakcja, a zwłaszcza jej cel gospodarczy, istotnie podważa definitywność otrzymanych przez Spółkę wpłat za faktury zaliczkowe i stanowi kolejny argument świadczący o prawidłowości stanowiska Spółki.

W tym kontekście osiągnięcie poszczególnych Milestonów dla danego Projektu nie ma dla B żadnej wartości ekonomicznej. Jak bowiem wskazano powyżej, B jest zainteresowany budową farm fotowoltaicznych i podpięciem ich do sieci elektroenergetycznej, tj. uzyskaniem statusu RTB przez Projekt. Zgodnie z założeniem Stron Umowa deweloperska ma stanowić umowę rezultatu, a nie umowę starannego działania. W sytuacji, w której dany Projekt nie będzie mógł być zrealizowany, podjęte przez Spółkę czynności i uzyskanie poszczególnych decyzji, pozwoleń lub praw do nieruchomości nie spełnią zadość celowi Umowy deweloperskiej. Wyłącznie uzyskanie przez Projekt statusu RTB warunkować będzie jego prawidłowe funkcjonowanie i będzie miało dla B wartość ekonomiczną. Nieudane Projekty nie dają możliwości ich gospodarczego wykorzystania przez B.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w świetle art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę od B płatności za faktury zaliczkowe powstanie z momentem wykonania Usług będących przedmiotem Umowy deweloperskiej, tj. z momentem osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Zdaniem Spółki zaliczenie do przychodów otrzymanych przez Spółkę płatności za faktury zaliczkowe powinno nastąpić po osiągnięciu dla danego Projektu statusu RTB z wyjątkiem Wynagrodzenia Gwarantowanego, które jako definitywne, bezzwrotne przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT rozpoznane zostanie jako przychód w momencie wystawienia faktury przez Spółkę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.