Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.399.2019.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Brak obowiązku pobrania podatku u źródła.
Słowa kluczowe: nabycie; oddział; pobór-pobór podatku u źródła; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data nadania 20 listopada 2019 r., data wpływu 26 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 listopada 2019 r. nr 0114- KDIP2-1.4010.399.2019.4.SP, 0114-KDIP3-3.4011.438.2019.3.JK2 (data nadania 8 listopada 2019 r., data doręczenia 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie braku obowiązku poboru podatku u źródła:

*   w zakresie usług IT – **jest prawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (\`(...)\`) LLP (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką osobową z siedzibą i zarządem w Wielkiej Brytanii. Spółka jest kancelarią prawną należącą do międzynarodowej sieci kancelarii prawnych A., obejmującej kilkadziesiąt biur na świecie, w których pracuje kilka tysięcy prawników. Spółka prowadzi w Polsce działalność prawniczą za pośrednictwem oddziału o nazwie A. (\`(...)\`) LLP (spółka partnerska) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego (Spółki) w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka świadczy za pośrednictwem Oddziału usługi prawne dla klientów z siedzibą w Polsce, jak i za granicą. Wspólnikami Spółki są dwaj prawnicy angielscy (zagraniczni rezydenci podatkowi).

Z uwagi na fakt, iż Spółka należy do międzynarodowej sieci kancelarii prawnych świadczącej usługi prawnicze dla klientów prowadzących działalność w różnych krajach świata, istnieje w określonych sytuacjach konieczność skorzystania przez Spółkę ze wsparcia zagranicznych biur (spółek) A. w zakresie prawa obcego. Wsparcie takie ma na celu zapewnienie klientom kompleksowego doradztwa prawnego nie tylko w zakresie prawa polskiego, ale również jurysdykcji zagranicznych. W określonych sytuacjach, wsparcie w zakresie prawa polskiego udzielane jest przez Spółkę zagranicznym biurom (spółkom) A.

Sposób świadczenia usług pomiędzy poszczególnymi spółkami A. uregulowany jest w Porozumieniu dotyczącym świadczenia usług profesjonalnych (dalej: „Porozumienie”) zawartym przez Spółkę z B. LLP (dalej: „B.”). B. jest spółką partnerską z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Partnerami B. są osoby fizyczne – prawnicy świadczących usługi prawne w ramach tej kancelarii. Wspólnicy B. mogą być rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii lub też innych krajów. Stroną porozumienia, oprócz B., są również inne spółki należące do międzynarodowej grupy kancelarii prawnej A.. B. nie ma na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym

Na podstawie Porozumienia, w przypadku usług prawnych świadczonych przez B. na rzecz Spółki w odniesieniu do Oddziału lub na rzecz klientów Spółki obsługiwanych za pośrednictwem Oddziału, Spółka jest obciążana przez B. wynagrodzeniem kalkulowanym w sposób określony w tym Porozumieniu. Ponieważ wynagrodzenie to dotyczy Oddziału i klientów obsługiwanych przez Oddział, wynagrodzenie płacone do B. jest alokowane do Oddziału i faktycznie płacone przez Oddział.

Z uwagi na fakt, iż Spółka należy do międzynarodowej dużej grupy prawniczej, konieczne jest zapewnienie Spółce i jej Oddziałowi wsparcia administracyjnego mającego na celu, między innymi, umożliwienie Oddziałowi korzystania z systemów informatycznych stosowanych przez biura A., wsparcia w zakresie spraw kadrowych, czy też marketingowych. W związku z tym, Spółka (podobnie jak inne zagraniczne spółki A.) zawarła umowę z C. („C.”), której celem jest świadczenie przez C. na rzecz Oddziału usług administracyjnych („Umowa o usługi administracyjne”). C. jest spółką kapitałową z rezydencją podatkową w Wielkiej Brytanii. C. nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład usług świadczonych przez C. wchodzą, między innymi, usługi w zakresie księgowości i administracji finansowej (np. pomoc przy budżetowaniu, przygotowaniu sprawozdań finansowych), w zakresie spraw kadrowych (np. pomoc w zakresie rekrutacji, ustalania ścieżki kariery, szkoleń personelu), usługi w zakresie IT (np. wdrażanie systemów informatycznych, monitorowanie sieci i zabezpieczeń, wsparcie techniczne), usługi w zakresie compliance (zgodność z procedurami) oraz z zarządzaniem konfliktem interesów (np. identyfikacja i weryfikacja klientów, weryfikacja struktury klienta, rzeczywistych właścicieli), usługi marketingowe (np. pomoc w kampaniach marketingowych, ofertowaniu zleceń usług prawnych, zapewnianie technologii marketingowej i komunikacji).

Spółka płaci C. wynagrodzenie za świadczone usługi, które kalkulowane jest w sposób uregulowany w Umowie o usługi administracyjne. Ponieważ wynagrodzenie to płacone jest za usługi świadczone dla potrzeb Oddziału, jest ono alokowane do Oddziału i faktycznie pokrywane przez Oddział Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy obowiązków Spółki i Oddziału w zakresie poboru podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi płaconego przez Oddział Spółki na rzecz B. oraz C.

Pismem z dnia 19 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez podanie danych adresowych oraz numerów identyfikujących podmiotów wymienionych we wniosku:

(\`(...)\`)

Wnioskodawca przeformułował również zadane pytanie oraz zmodyfikował własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Oddział ma obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi płacone przez Oddział Spółki do B. na podstawie Porozumienia, oraz do C. na podstawie Umowy o świadczenie usług administracyjnych?

Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy Oddział Spółki nie ma obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi płaconego przez Oddział Spółki do B. na podstawie Porozumienia, oraz do C. na podstawie Umowy o świadczenie usług administracyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 2 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1 -4.

W skład przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop wchodzą, między innymi, opłaty za usługi wymienione w pkt 2a) tego przepisu, a mianowicie: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Analogiczne do updop przepisy w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów zawarte są w updof. Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b updopf, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jak stanowi art. 3 ust. 2d updof, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

W skład przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 updof wchodzą, między innymi, opłaty z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Opisane wyżej przychody uzyskiwane za świadczenie usług niematerialnych przez zagranicznych rezydentów będących osobami prawnymi lub fizycznymi opodatkowane są w Polsce, co do zasady, według stawki 20% z uwzględnieniem jednak postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę.

Podatek u źródła z powyższego tytułu pobierany jest przez płatnika. W odniesieniu do podatników będących zagranicznymi osobami prawnymi, stosowna regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 26 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek płatnika w zakresie poboru podatku u źródła od należności wskazanych w art. 21 ust. 1 updop nałożony jest na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat z tego tytułu.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 41 ust. 4 updof, który stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych, między innymi, w art. 29 updof. Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, do którego referuje ust. 4 tego przepisu, obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłaty należności z art. 29 updof nałożone są na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z art. 29 updof.

Powyższe przepisy art. 26 ust. 1 updop oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 updof w zakresie statusu prawnego podmiotu, na który mogą być nałożone obowiązki płatnika, są zbieżne z regulacją art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Oddział Spółki nie ma obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi płacone przez Oddział Spółki do B. na podstawie Porozumienia, oraz do C. na podstawie Umowy o świadczenie usług administracyjnych.

Zarówno B., jak i C. nie mają rezydencji podatkowej w Polsce. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez te podmioty mogą być opodatkowane tylko w przypadkach wskazanych w art. 3 ust. 3 updop i art. 3 ust. 2b updof. C. i B. nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej, w szczególności, nie posiadają w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu updop i updof. Dlatego też, zważywszy na charakter płatności uzyskiwanych od Oddziału, rozważać należy w tym przypadku jedynie zastosowanie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop w zw. z art. 3 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 updop i analogicznie art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2d oraz art. 29 ust. 1 updof. Powyższe przepisy stanowią, iż za dochód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego innego państwa uznaje się dochód (przychód) z tytułu należności (wskazanych w art. 21 ust. 1 updop i art. 29 ust. 1 updof), które są regulowane, w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż należności wypłacane przez Oddział Spółki do B. i C. nie mogą być uznane za dochód wskazany w powyższym przepisie. Stanowi on bowiem o tych należnościach wskazanych w art. 21 ust. 1 updop i art. 29 ust. 1 updof, które są wypłacane przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W konsekwencji, pomimo tego, że wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Spółki mieści się w katalogu należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i art. 29 ust. 1 pkt 5 updof (jako należności m.in. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych, usług reklamowych, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to nie można uznać, iż należności te są regulowane przez osobę prawną, osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ma siedzibę i zarząd w Wielkiej Brytanii. Spółka prowadzi w Polsce działalność prawniczą poprzez utworzony w Polsce Oddział. Jednakże, zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównymi miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dla wykonywania działalności w Polsce przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały z siedzibą w Polsce.

Jak wynika z powołanych regulacji prawnych, Oddział stanowi jedynie część przedsiębiorcy zagranicznego, jakim jest Spółka. Dlatego też, nie można uznać, iż Oddział jest osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5) updop i art. 3 ust. 2b pkt 7 updof.

Mając zatem na uwadze, że należności do C. i B. nie są wypłacane przez żaden z podmiotów o statusie wskazanym w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop i art. 3 ust. 2b pkt 7 updof, należy uznać, iż należności za usługi płacone przez Oddział Spółki do C. i B. nie stanowią dochodów (przychodów) uzyskanych przez te podmioty na terytorium Polski. W konsekwencji, te dochody (przychody) nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe należności nie są dochodami (przychodami) uzyskanymi na terytorium Polski, Oddział nie mają obowiązku poboru w Polsce podatku u źródła od należności za usługi wypłacane do B. i do C..

Stanowisko powyższe potwierdza, między innymi, interpretacja ogólna nr DD5.8201.07.2018 Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r., w której Minister napisał: _„W stanie faktycznym objętym niniejszą interpretacją istotne jest, że dla istnienia obowiązków płatnika musi zaistnieć zobowiązanie podatkowe u podatnika, do którego obliczenia i poboru zobowiązany jest płatnik. Niezbędne jest zatem istnienie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Podejście to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym nie można przyjąć tezy, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku, działa niejako w imieniu podatnika – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 sygn. akt I SA/Rz 864/07.”_ Aczkolwiek powyższa interpretacja ogólna została wydana w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła odsetek/dyskonta od listów zastawnych, to cytowane powyżej stanowisko ma zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Stanowisko Ministra Finansów dotyczy bowiem fundamentalnych kwestii dotyczących obowiązków płatnika w odniesieniu do poboru podatku u źródła od jakichkolwiek płatności dokonywanych do zagranicznego podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż Oddział nie ma obowiązku poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych do C. i B. jest zasadne również z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów art. 26 ust. 1 updop oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 updof, jak również art. 8 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku od należności wypłacanych za usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i art. 29 ust. 1 pkt 5 updof nałożone są wyłącznie na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarcza, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne.

Jak wyżej wskazano, Oddział nie może być uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, gdyż jest on jedynie częścią Spółki, jako zagranicznego przedsiębiorcy. Dlatego też, Oddział nie może być uznany za płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop i art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie braku obowiązku poboru podatku u źródła uznaje się:

*   w zakresie usług IT – **za prawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada opisana powyżej definiuje ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 i pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów;

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest Oddziałem (dalej „Oddział” lub „Wnioskodawca”) Spółki osobowej A. (\`(...)\`) LLP (dalej jako „A.” lub „Centrala”), która posiada siedzibę i zarząd w Wielkiej Brytanii. A. to kancelaria prawna należąca do międzynarodowej sieci kancelarii prawnych A., która obejmuje kilkadziesiąt biur na świecie. A. posiada oddział w Polsce (Wnioskodawca). A. w określonych sytuacjach musi skorzystać ze wsparcia innych zagranicznych biur (spółek) A. w zakresie prawa obcego. Istnieją sytuacje, kiedy A. świadczy usługi z zakresu prawa polskiego na rzecz zagranicznych biur (spółek) A.. A. świadczy za pomocą Oddziału usługi prawne dla klientów z siedzibą w Polsce oraz za granicą. Na mocy Porozumienia dotyczącego świadczenia usług profesjonalnych między A. a B. LLP („B.”) ustalono sposób świadczenia usług pomiędzy poszczególnymi spółkami A.. W przypadku świadczenia usług prawnych przez B. na rzecz A. w odniesieniu do Wnioskodawcy lub na rzecz klientów A. obsługiwanych za pośrednictwem Oddziału, A. zgodnie z Porozumieniem – jest obciążana przez B. wynagrodzeniem kalkulowanym w sposób określony w tym Porozumieniu. To wynagrodzenie dotyczy Oddziału i klientów obsługiwanych przez Odział, a wynagrodzenie płacone do B. jest alokowane do Oddziału i faktycznie płacone przez Oddział. A. zawarł umowę z C. („C.”), której celem jest świadczenie przez C. na rzecz Oddziału usług administracyjnych. C. jest spółką kapitałową z rezydencją podatkową w Wielkiej Brytanii. W zakres usług świadczonych przez C. wchodzą między innymi: usługi w zakresie księgowości i administracji finansowej, w zakresie spraw kadrowych, w zakresie IT, usługi w zakresie compliance, usługi związane z zarządzaniem konfliktem interesów, usługi marketingowe. A. płaci C. wynagrodzenie za świadczone usługi, dokonywane na rzecz Oddziału, jest alokowane do Oddziału i faktycznie pokrywane przez Oddział.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wynagrodzenie wypłacane do C. z tytułu usług wykonywanych na rzecz Oddziału (Wnioskodawcy), podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tut. Organ podkreśla, że w odniesieniu do usług nabywanych od B. (odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług reklamowych”, „usług księgowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług prawnych”, „rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 555/2012 z dnia 22 czerwca 2012 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich w odniesieniu do aktualizacji wymogów dotyczących danych oraz definicji – „usługi prawne” obejmują usługi doradztwa i reprezentowania we wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, usługi redagowania projektów dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi powiernictwa i sądownictwa polubownego.

W powyższym rozporządzeniu znajduje się definicja usług rachunkowych, audytowych, księgowych i doradztwa podatkowego – obejmują one prowadzenie ewidencji transakcji handlowych dla podmiotów gospodarczych i innych podmiotów, usługi badania dokumentacji księgowej i sprawozdań finansowych, planowanie i doradztwo w zakresie podatków płaconych przez podmioty gospodarcze oraz sporządzanie dokumentacji podatkowej.

Z kolei pod pojęciem „księgowość” internetowy Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie _„prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”._

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że m.in. pomoc przy budżetowaniu oraz przygotowywaniu sprawozdań finansowych są usługami związanymi ze świadczeniami księgowymi lub świadczeniami podobnymi do księgowych.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji będzie zawsze nawiązanie określonego stosunku prawnego (stosunku pracy) pomiędzy przedsiębiorcą, a rekrutowanym pracownikiem – i to właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego.

Wnioskodawca wskazał, że na jego rzecz będą świadczone usługi w zakresie spraw kadrowych, m.in. pomoc w zakresie rekrutacji, ustalania ścieżki kariery, szkoleń personelu. Oznacza to, że usługi te są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Odnoszenie się do definicji gwarancji i poręczeń jest bezpodstawne z uwagi na rodzaj świadczonych usług przez podmiot zagraniczny (C.) na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług księgowych, prawnych, usług zarządzania i kontroli czy usług reklamowych, usług rekrutacji i pozyskiwania pracowników nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzą

do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów wymienionych we wniosku (C.) obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   zarządzania i kontroli – np. usługi w zakresie compliance (zgodność z procedurami) oraz zarządzanie konfliktem interesów (np. identyfikacja i weryfikacja klientów, weryfikacja struktury klienta, rzeczywistych właścicieli),

*   usług reklamowych – np. pomoc w kampaniach marketingowych, ofertowaniu zleceń usług prawnych, zapewnianie technologii marketingowej i komunikacji,

*   usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – np. pomoc w zakresie rekrutacji, ustalania ścieżki kariery,

*   księgowości – np. pomoc przy budżetowaniu, przygotowywaniu sprawozdań finansowych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi bezpośrednio wskazane, bądź podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Tym samym, co do zasady od wynagrodzenia za ww. usługi istnieje obowiązek poboru podatku u źródła.

Zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a nie będą objęte wyłącznie usługi w zakresie IT (np. wdrażanie systemów informatycznych, monitorowanie sieci i zabezpieczeń, wsparcie techniczne).

Związek wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez spółkę wskazaną we wniosku (C.) na rzecz Oddziału (Wnioskodawcy) z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a działalnością Oddziału (Wnioskodawcą).

W omawianym przypadku wypłacane wynagrodzenie za świadczone usługi w części dotyczącej Oddziału (Wnioskodawcy) należy uznać za związane z działalnością zakładu położonego w Polsce albowiem usługi w tej części, które nabywa Centrala od C. są wykorzystywane w działalności Oddziału znajdującego się na terenie Polski. Tym samym można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Polski, gdyż istnieje łącznik między zagranicznym podmiotem (C.) świadczącym usługi a Polską, tzn. usługi są świadczone na rzecz polskiego Oddziału i wynagrodzenie za nie jest przypisane do Oddziału.

W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia zapłaconego za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatkiem u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia świadczonych usług pozostaje fakt, czy płatność za nie jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty świadczonych usług, tj. czyj dochód pomniejsza koszt wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Możliwa jest sytuacja z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy koszt wynagrodzenia za świadczone usługi pierwotnie pokrywa centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych – jest on „przerzucany” do zakładu lub stałej placówki.

Tym samym wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy (Oddziału):

*   zarządzania i kontroli – np. usługi w zakresie compliance oraz zarządzanie konfliktem interesów,

*   usług reklamowych – np. pomoc w kampaniach marketingowych, zapewnianie technologii marketingowej i komunikacji

*   usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – np. pomoc w zakresie rekrutacji, ustalania ścieżki kariery

*   księgowości – np. pomoc przy budżetowaniu, przygotowywaniu sprawozdań finansowych,

– płacone na rzecz C., będzie podlegało obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Według linii orzeczniczej przyjętej m.in. w wyroku NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 czy wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13, wskazano, że „z brzmienia art. 3 ust. 2 updop można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy”. Dalej Sąd wskazuje, że: „(…) pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne”.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacone wynagrodzenie spółce C. nie stanowi należności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Jak już wyjaśniono, przedmiotowe wynagrodzenie stanowi przychód osiągnięty na terytorium RP, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce posiadając oddział w Polsce. Tym samym na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła. Wypłacone wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę C. (oprócz usług z zakresu IT) na rzecz Oddziału należy zaliczyć do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop lub świadczeń do nich podobnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe należności nie są dochodami (przychodami) uzyskanymi na terytorium Polski, a Oddział nie ma obowiązku poboru w Polsce podatku u źródła od należności za usługi wypłacone do C., (z wyłączeniem usług IT) – jest nieprawidłowe.

Powyższe nie będzie odnosiło się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie IT (np. wdrażanie systemów informatycznych, monitorowanie sieci i zabezpieczeń, wsparcie techniczne), gdyż nie są one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ani nie stanowią świadczeń do nich podobnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych usług księgowych, reklamowych, zarządzania i kontroli, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a – zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.