Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-48/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Obowiązki płatnika związane z wprowadzeniem programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęta została grupa wybranych osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce. W przyszłości możliwe jest również rozszerzenie Programu o osoby zatrudnione w Dziale Sprzedaży. Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł (oraz może również zawierać w przyszłości) pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”) z wybranymi pracownikami, na mocy której każdy Uprawniony nabył jednostki uczestnictwa, będące pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te są przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) jest przyznawana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Uprawnieni pracownicy nabywają jednostki uczestnictwa za określoną w Umowie cenę nabycia.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa następuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych, w tym np.:
    *   odpowiedniej wartości zysku netto Spółki ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
    *   odpowiedniej wartości inwestycji długoterminowych, których wartość jest ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę.

Ponadto możliwa jest również sytuacja, iż w stosunku do niektórych Uprawnionych, realizacja praw z jednostek uczestnictwa będzie możliwa w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki.

Umowa zakłada, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu. W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi będą stanowić instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że instrumenty finansowe nie będą oferowane innym osobom niż uczestnicy Programu. W momencie przyznania jednostek uczestnictwa nie będzie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartość tej korzyści. W związku z tym, iż jednostki uczestnictwa nie będą przedmiotem obrotu, a zatem nie będzie można określić ich wartości rynkowej. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty środków z jednostek uczestnictwa?
2.  Czy w związku z przyznaniem i realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa, na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty.
2.  Na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT związane z przyznaniem i realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Ad 1.

Zgodnie z art. 11 ust 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, należy stwierdzić, że przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków.

Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów Ustawy PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Ponadto należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-111/15/HS), w której organ podatkowy stwierdził, że „przychód po stronie Uprawnionego nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków.”

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r. (znak ILPB2/415-160/14-4/WM), w której organ podatkowy stwierdził, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie zainteresowanego z tytułu nabycia i realizacji prawa powstanie dopiero w momencie realizacji prawa (w momencie, gdy kwota rozliczenia stanie się należna).

Analogiczny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. (znak IPPB2/415-108/14-4/MK), z dnia 17 października 2013 r. (znak IPPB2/415-575/13-2/MK) oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-17/13-4/MK), w której organ podatkowy stwierdził, że samo otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Stanowisko Spółki znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 517/10), zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Ustawy PIT.

Tym samym, skoro po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 Ustawy PIT. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 Ustawy PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm., dalej: „Ustawa o OIF”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy," umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż jednostki uczestnictwa związane z:

*   odpowiednią wartością zysku netto Spółki ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
*   odpowiednią wartością inwestycji długoterminowych, których wartość jest ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę.

kwalifikują się jako instrument pochodny w rozumieniu Ustawy o OIF.

Ponadto, w opinii Spółki jako instrument pochodny powinny zostać uznane również jednostki uczestnictwa, które umożliwiają realizację praw z nich wynikających w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Jak zostało wspomniane, współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. (znak ILPB2/415-274/13-2/TR), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „ instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Współczynniki, od których zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne wynikają lub można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub Grupy Spółek). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Dyrektorów, może być uznane zarówno jako:

1.  instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki; i tym samym jako
2.  instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionym są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b Ustawy PIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Spółka pragnie wskazać, że w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. (znak ILPB2/415-274/13-2/TR), która została wydana na gruncie rozliczenia pieniężnego uzależnionego od m.in. takich wskaźników jak EBIT oraz wynik netto, organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego (zarówno w formie Rozliczenia Rocznego, jak i Rozliczenia Kwartalnego) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.of. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ale zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Dyrektorów imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)”.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) będzie kalkulowana w oparciu o takie wskaźniki jak: wartość zysku netto Spółki lub wartość inwestycji długoterminowych,
*   jednostki uczestnictwa będą przyznane Uprawnionym na podstawie Umowy, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę. Na wysokość wskaźników finansowych związanych z jednostkami uczestnictwa wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. (znak IPPB2/4511-247/15-2/MK1), z dnia 21 maja 2013 r. (znak IPPB2/415-181/13-4/MK), z dnia 31 października 2012 r. (znak IPPB2/415-731/12-2/MK), jak również w interpretacji z dnia 29 marca 2011 r. (znak IPPB2/415-52/11-2/MK).

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. (znak ITPB2/415-141/09/IB) zauważył, że: „Wnioskodawca jako posiadacz instrumentu finansowego (prawa SAR), uprawniony jest do uzyskania świadczenia, zaś wystawca tego instrumentu jest zobowiązany do realizacji zawartego porozumienia w określonym terminie i na określonych warunkach uzależnionych od wartości instrumentu bazowego (akcji), na którym prawa SAR się opierają. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przyznane jemu prawa SAR stanowią instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W następstwie powyższego, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 Ustawy PIT).

Ad 2.

Kwalifikacja dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody.

W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w Instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny, którym objęta została grupa wybranych osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce. W przyszłości możliwe jest również rozszerzenie Programu o osoby zatrudnione w Dziale Sprzedaży. Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł (oraz może również zawierać w przyszłości) pisemną umowę o pochodny instrument finansowy) z wybranymi pracownikami, na mocy której każdy Uprawniony nabył jednostki uczestnictwa, będące pochodnymi instrumentami finansowymi.

Jednostki te są przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) jest przyznawana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Uprawnieni pracownicy nabywają jednostki uczestnictwa za określoną w Umowie cenę nabycia.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa następuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych, w tym np.:
    *   odpowiedniej wartości zysku netto Spółki ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
    *   odpowiedniej wartości inwestycji długoterminowych, których wartość jest ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę.

Ponadto możliwa jest również sytuacja, iż w stosunku do niektórych Uprawnionych, realizacja praw z jednostek uczestnictwa będzie możliwa w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki.

Umowa zakłada, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi będą stanowić instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że instrumenty finansowe nie będą oferowane innym osobom niż uczestnicy Programu. W momencie przyznania jednostek uczestnictwa nie będzie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartość tej korzyści. W związku z tym, iż jednostki uczestnictwa nie będą przedmiotem obrotu, a zatem nie będzie można określić ich wartości rynkowej. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, po stronie Uprawnionych powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W rezultacie z tytułu realizacji przez Uprawnionych praw wynikających z jednostek uczestnictwa, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe po stronie Uprawnionych, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uprawnionych stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.