Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-109/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy tak skonstruowane Konsorcjum rzeczowe nie stanowi wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w ramach tak skonstruowanego konsorcjum rzeczowego każdy z członków Konsorcjum powinien się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy i może dokonać wzajemnego rozliczenia po rozliczeniu całego przedsięwzięcia?
Słowa kluczowe: członkowie; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała w dniu 9 maja 2012 r. umowę Konsorcjum w sprawie wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego w przetargu nieograniczonym oraz wykonanie robót obejmujących budowę mostu na W. wraz z budową dróg dojazdowych. Umowa Konsorcjum została podpisana przez Spółkę z dwoma Partnerami wchodzącymi w skład Konsorcjum. W związku z ogłoszeniem upadłości przez jednego z Partnerów Konsorcjum, Spółka podpisała aneks do umowy, zgodnie z którym w skład Konsorcjum będą wchodzić osoby prawne: E-S S.A. oraz Firma G. Sp. z o.o.

W związku z zawarciem przez Konsorcjum umowy z Zamawiającym, Partnerzy Konsorcjum zawarli Porozumienie wykonawcze w celu uszczegółowienia wzajemnych zobowiązań.

Z Porozumienia oraz Umowy Konsorcjum wynikają następujące zasady funkcjonowania Konsorcjum:

1.  Na Lidera Konsorcjum wybrano E-S S.A.;
2.  Lider Konsorcjum został upoważniony do reprezentowania wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum wobec Zamawiającego;
3.  Partnerzy Konsorcjum ponoszą pełną i solidarną odpowiedzialność za całość podjętych zobowiązań w stosunku do Zamawiającego w związku z wypełnieniem zobowiązań kontraktowych, natomiast w stosunkach wewnętrznych każda ze Stron Konsorcjum odpowiada wyłącznie za własne działania i zaniechania;

Z Porozumienia oraz Umowy Konsorcjum wynikają też następujące zasady rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum:

1.  Wszystkie płatności i rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji kontraktu dokonywane będą przez Lidera Konsorcjum;
2.  Strony zobowiązały się do podzielenia między sobą zakresu robót;
3.  Podstawą do rozliczenia pomiędzy Stronami Konsorcjum jest Budżet Realizacyjny Zadania opracowany w ten sposób, że Strony przedłożą dla poszczególnych pozycji Tabeli Elementów Scalonych wyceny ich wykonania ze wskazaniem, czy roboty mają być wykonywane samodzielnie, czy też przez podwykonawcę, po weryfikacji przedłożonych wycen Strony dokonają wspólnie wyboru najkorzystniejszej oferty;
4.  Ponadto każda ze Stron będzie ponosić określoną część kosztów stałych związanych z realizacją kontraktu, przy czym Partner Konsorcjum będzie obciążał Lidera Konsorcjum za poniesione przez siebie koszty stałe. Całość kosztów stałych zostanie rozliczona przez Lidera Konsorcjum;
5.  Zysk lub strata w ramach całego Kontraktu Głównego będą podzielone między Strony po 50% każdemu z uczestników Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy tak skonstruowane Konsorcjum rzeczowe nie stanowi wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w ramach tak skonstruowanego konsorcjum rzeczowego każdy z członków Konsorcjum powinien się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy i może dokonać wzajemnego rozliczenia po rozliczeniu całego przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – tak skonstruowane Konsorcjum nie stanowi wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strony umowy Konsorcjum w Umowie Konsorcjum oraz w Porozumieniu Wykonawczym uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach Konsorcjum. Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Z uwagi na to, że ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W doktrynie przyjmuje się, że jest możliwe funkcjonowanie konsorcjum w dwóch formach:

1.  jako wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas członkowie konsorcjum rozliczają się na podstawie przyjętego w umowie konsorcjum wskaźnika procentowego, przy czym taki udział nie wynika bezpośrednio z podziału robót między członkami Konsorcjum,
2.  jako konsorcjum rzeczowe opierające się na złożeniu wspólnej oferty wobec zlecającego oraz szczegółowym podziale robót realizowanych w ramach złożonej oferty pomiędzy członków konsorcjum.

Konsorcjum, którego Liderem jest Wnioskodawca zostało skonstruowane jako konsorcjum rzeczowe, tzn. dokonano szczegółowego podziału prac realizowanych w ramach wykonywanego zadania pomiędzy członków Konsorcjum.

Podstawą szczegółowego podziału prac jest Tabela Elementów Scalonych, w której opisano analitycznie wszystkie roboty, jakie mają być wykonane w ramach realizowanego zlecenia wraz z wyceną poszczególnych elementów. Do Tabeli Elementów Scalonych skonstruowano Budżet Realizacyjny Zadania, określający umowne, ustalone pomiędzy członkami konsorcjum koszty wykonania poszczególnych robót, wykazanych w Tabeli Elementów Scalonych. Budżet Realizacyjny Zadania będzie podstawą do dokonywania bezpośrednich rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Partner konsorcjum Firma G. po wykonaniu określonych robót opisanych w Tabeli Elementów Scalonych obciąży Lidera Konsorcjum kwotą wynikającą z pozycji Budżetu Realizacyjnego Zadania, przypisaną do danej pozycji Tabeli Elementów Scalonych.

Niezależnie od powyższego w Porozumieniu Wykonawczym, został zawarty wykaz kosztów stałych. Koszty stałe ponoszą obaj członkowie Konsorcjum, przy czym Partner Konsorcjum w okresach miesięcznych obciąża Lidera Konsorcjum równowartością poniesionych przez siebie rzeczywistych kosztów stałych. Koszty stałe są to koszty ogólne budowy, ponoszone w trakcie realizacji kontraktu przez Strony takie jak: koszty nadzoru, zaplecza kierownictwa budowy, dozoru na zapleczu, oznakowania prac na wodzie, geodezji, dokumentacji powykonawczej, ubezpieczenie robót CAR, gwarancji dobrego wykonania, BHP i p.poż.).

Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, upoważniony jest do reprezentowania wszystkich wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, a następnie w trakcie realizacji zamówienia. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Lider wystawiać będzie faktury na Zamawiającego z tytułu prac wykonanych przez Konsorcjum. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Partnera na rzecz Konsorcjum, Partner wystawi na Lidera Konsorcjum faktury za wykonane prace (w wysokości wynikającej z Budżetu Realizacyjnego) oraz koszty stałe (w wysokości rzeczywiście poniesionych).

Lider będzie gromadził do rozliczenia Konsorcjum wszystkie koszty i przychody. Na podstawie kosztów przerobowych Lidera, kosztów stałych ponoszonych przez Lidera, kosztów przerobowych Partnera i kosztów stałych ponoszonych przez Partnera (który obciążać nimi będzie Lidera na podstawie wystawionych przez siebie faktur) wyliczany będzie przychód i koszty Konsorcjum. Podstawą do wyliczenia kosztów przerobowych Partnera i Lidera jest Budżet Realizacyjny Zadania, a nie rzeczywiście poniesione koszty. Różnica pomiędzy kosztami z Budżetu Realizacyjnego Zadania a rzeczywiście poniesionymi przez Strony kosztami jest zyskiem albo stratą członka Konsorcjum, który wykonuje dany zakres prac. Przychody Konsorcjum stanowić będą wartość prac zafakturowanych przez Lidera do Zamawiającego z tytułu realizacji umowy.

Z powyższego wynika, że rozliczenia wewnętrzne pomiędzy członkami Konsorcjum nie są oparte o faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie robót opisanych w Tabeli Elementów Scalonych ale o wartości umowne zawarte w Budżecie Realizacyjnym Zadania. Podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnera i Lidera Konsorcjum nie odbywa się więc na zasadach określonych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że określone elementy Umowy Konsorcjum i Porozumienia wykonawczego wskazują na niezależną pozycję stron Konsorcjum. W szczególności:

*   każda ze stron odpowiada za prawidłowe i terminowe wykonanie swojego zakresu prac oraz związane z tym dostarczenie dokumentacji, urządzeń, personelu itp.,

*   każda ze stron ponosi ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jej zakresem robót, uzyskany zaś zysk lub poniesiona strata stanowi wyłącznie korzyść lub stratę danej strony,

*   każda ze stron otrzyma wynagrodzenie zgodnie z wyceną swojej części oferty.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., znak: IPPB5/423-667/11-10/S/DG.

Istnienie takiej konstrukcji Konsorcjum powoduje, że nie może być ono rozumiane jako umowa wspólnego przedsięwzięcia. Nie mogą więc być zastosowane przepisy art. 5 ust. 1 ustawy po podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – rozliczenia pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum powinny odbywać się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysłowionych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęty schemat rozliczeń zakłada, że dla celów podatku dochodowego członkowie Konsorcjum będą współpracować ze sobą pod względem rzeczowym, natomiast w zakresie finansowym będą rozliczać się pomiędzy sobą jak podmioty niezależne, przy czym zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Lider wystawiać będzie faktury na Zamawiającego z tytułu prac wykonanych przez Konsorcjum. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Partnera na rzecz Konsorcjum, Partner wystawi na Lidera Konsorcjum faktury za wykonane prace oraz poniesione koszty stałe.

Lider będzie gromadził do rozliczenia Konsorcjum wszystkie koszty i przychody. Na podstawie kosztów przerobowych Lidera, kosztów stałych ponoszonych przez Lidera, kosztów przerobowych Partnera i kosztów stałych ponoszonych przez Partnera (który obciążać nimi będzie Lidera na podstawie wystawionych przez siebie faktur) wyliczany będzie przychód i koszty Konsorcjum.

Podstawą do wyliczenia kosztów przerobowych jest Budżet Realizacyjny Zadania, a nie rzeczywiście poniesione koszty. Różnica pomiędzy kosztami z Budżetu Realizacyjnego Zadania a rzeczywiście poniesionymi kosztami jest zyskiem albo stratą członka Konsorcjum, który wykonuje dany zakres prac. Przychody Konsorcjum stanowić będą wartość prac zafakturowanych przez Lidera na Zamawiającego z tytułu realizacji umowy. W umowie pomiędzy Stronami Konsorcjum ustalono, że Partner za wykonanie przydzielonych mu robót określonych w Tabeli Elementów Scalonych otrzyma określoną sumę przyjętą przez Strony oraz procentowy udział w zysku. Tak więc cena za wykonanie poszczególnych pozycji z Tabeli Elementów Scalonych składa się z dwóch składowych, tj. ceny określonej w Budżecie Realizacyjnym Zadania powiększonej o udział w zysku. Określono również cenę za wykonanie całości robót przydzielonych Partnerowi Konsorcjum. Paragraf 7 ust. 13 Porozumienia Wykonawczego upoważnia Partnera Konsorcjum do wystawienia faktury za roboty budowlane w kwocie stanowiącej różnicę całości kwot należnych Partnerowi z tytułu udziału w Konsorcjum, ponad dokumenty wystawione wcześniej, związane z wykonaniem poszczególnych robót przydzielonych Partnerowi. Kwota zysku/straty Konsorcjum przypadająca na Partnera stanowi składową ceny za całość robót przydzielonych do realizacji Partnerowi.

Przyjęcie takiego sposobu ustalania ceny powoduje, że cena ostateczna należna Partnerowi za wykonanie wszystkich robót jemu przydzielonych składa się z dwóch części.

Pierwsza z nich, znana w momencie wykonania poszczególnych robót ujętych w Tabeli Elementów Scalonych została określona w Budżecie Realizacyjnym Zadania.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rozliczenia pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum, cena po której Partner wykona przypisane mu prace, będzie zawierała obok kwoty ujętej w Tabeli Elementów Scalonych Budżetu Realizacyjnego Zadania także część nadwyżki przypadającej na Partnera osiągniętej przez Konsorcjum za wykonanie zadania inwestycyjnego jako całości.

W umowie Konsorcjum oraz Porozumieniu Wykonawczym nadwyżkę tą określa się jako zysk Konsorcjum. Nie jest to jednak zysk w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje zysk jako nadwyżkę osiągniętych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zysk Konsorcjum dla potrzeb rozliczenia pomiędzy Partnerem a Liderem Konsorcjum w Porozumieniu Wykonawczym i Umowie Konsorcjum określono jako nadwyżkę osiągniętych przychodów nad sumą kosztów przerobowych Lidera i Partnera wynikającą z Budżetu Realizacyjnego Zadania oraz ustalonych w Porozumieniu Wykonawczym kosztów stałych. Oznacza to, że zysk Konsorcjum ustalony dla potrzeb rozliczenia wewnętrznego Lidera i Partnera nie jest zyskiem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w części kosztowej opiera się o wielkości umowne, planowe ujęte w Budżecie Realizacyjnym Zadania, a nie o faktycznie poniesione nakłady. Jeśli koszty przerobowe Lidera lub Partnera poniesione faktycznie na wykonanie poszczególnych robót ujętych w Budżecie Realizacyjnym Zadania będą wyższe lub niższe od wielkości planowych ujętych w Budżecie Realizacyjnym Zadania, to nie będzie to miało wpływu na ustalenie umownego zysku Konsorcjum. Umowny zysk Konsorcjum jest obliczany wyłącznie w celu ustalenia wielkości nadwyżki przychodów uzyskanych od Zamawiającego ze sprzedaży robót nad nakładami ujętymi w Budżecie Realizacyjnym Zadania. Jest to więc konstrukcja umowna, przyjęta w celu stworzenia mechanizmu ustalenia końcowej ceny należnej Partnerowi Konsorcjum za wykonanie przypadających na niego robót. Nie jest to zysk w rozumieniu przepisów podatkowych, ponieważ jego ustalenie w części dotyczącej kosztów nie odwołuje się do kosztów uzyskania przychodów Partnera, a do wielkości umownych ujętych w Budżecie Realizacyjnym Zadania.

Po rozliczeniu całego przedsięwzięcia i uzyskaniu przez Lidera od Zleceniodawcy należnych przychodów Partner Konsorcjum wystawi na Lidera fakturę końcową, uwzględniającą całość należności Partnera włącznie z jego udziałem w umownym zysku Konsorcjum. W ten sposób każda ze Stron otrzyma wynagrodzenie zgodnie z wyceną jej części oferty.

Taki schemat rozliczenia pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum został skonstruowany w oparciu o przepis art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym cenę w transakcji sprzedaży można ustalić w dwojaki sposób, tj. poprzez określenie świadczenia kupującego jako konkretnej sumy pieniężnej określonej w umowie, albo poprzez wskazanie w umowie podstaw do jej ustalenia. Cena za wykonanie przez Partnera Konsorcjum przydzielonych mu robót budowlanych będzie określona wynikowo, na podstawie wskazanego w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu Wykonawczym mechanizmu jej ustalenia. Zgodnie z tym mechanizmem końcowa cena przysługująca Partnerowi Konsorcjum za przydzielone mu do wykonania roboty będzie zawierała trzy elementy:

1.  koszty przerobowe wykonanych robót ustalone zgodnie z Budżetem Realizacyjnym Zadania;
2.  zrealizowane przez Partnera Konsorcjum i przefakturowane na Lidera koszty stałe;
3.  50% nadwyżki osiągniętych od Zamawiającego przychodów nad sumą kosztów przerobowych Lidera i Partnera wynikającą z Budżetu Realizacyjnego Zadania oraz ustalonych w Porozumieniu Wykonawczym kosztów stałych.

W trakcie realizacji robót przydzielonych Partnerowi będzie on obciążał Lidera Konsorcjum fakturami na kwotę równą wartości poszczególnych robót wynikających z Tabeli Elementów Scalonych określoną w Budżecie Realizacyjnym Zadania oraz fakturami na równowartość wydatków poniesionych przez Partnera Konsorcjum na koszty stałe. Po zakończeniu realizacji całego zlecenia i dokonania przez Zamawiającego odbioru robót Partner Konsorcjum wystawi na Lidera Konsorcjum fakturę końcową na kwotę należną Partnerowi za wykonanie na przypadającą na niego część Zlecenia pomniejszoną o dotychczas wystawione dokumenty na poszczególne roboty przydzielone Partnerowi Konsorcjum oraz na koszty stałe poniesione przez Partnera.

Wniosek sformułowany przez Spółkę:

Rozliczenie konsorcjum rzeczowego winno odbywać się w następujący sposób:

1.  Rozliczenie Lidera Konsorcjum:

1.  przychody związane z realizacją zadania inwestycyjnego zafakturowane przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego są w całości przychodem Lidera Konsorcjum,
2.  koszty uzyskania przychodów Lidera Konsorcjum stanowią faktycznie poniesione wydatki na wykonanie zakresu robót przydzielonych Liderowi Konsorcjum, koszty stałe poniesione przez Lidera Konsorcjum, koszty wykonania poszczególnych robót przez Partnera Konsorcjum zafakturowane przez Partnera Konsorcjum włącznie z fakturą końcową oraz koszty stale zafakturowane na Lidera przez Partnera Konsorcjum.

3.  Rozliczenie Partnera Konsorcjum:
przychodem Partnera Konsorcjum są przychody uzyskane od:

1.  Lidera Konsorcjum na podstawie faktur wystawionych przez Partnera Konsorcjum za wykonanie poszczególnych robót przydzielonych partnerowi Konsorcjum, faktury końcowej oraz faktur obciążających Lidera wystawionych przez Partnera za poniesione przez niego koszty stałe,
2.  kosztem uzyskania przychodów Partnera Konsorcjum będą faktycznie poniesione wydatki na wykonanie robót przydzielonych Partnerowi Konsorcjum w ramach Umowy Konsorcjum i Porozumienia Wykonawczego, oraz poniesione przez Partnera koszty stałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni uczestnicy konsorcjum wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Innymi słowy, konsorcjum to organizacja gospodarcza, założona na ściśle określony czas przez grupę przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych, banków itp. w celu dokonywania operacji handlowych, finansowych lub, co jest najczęstsze, w celu zrealizowania przedsięwzięcia gospodarczego o dużej skali (budowa lotnisk, autostrad, infrastruktury przemysłowej, sprzedaż obligacji itp.), przekraczającego możliwości produkcyjne i szczególnie kapitałowe pojedynczych, nawet bardzo dużych, przedsiębiorstw i banków. Jest to na ogół struktura tymczasowa, kończąca swój żywot po osiągnięciu celu, dla którego realizacji została utworzona. Podmioty gospodarcze wchodzące w skład konsorcjum zachowują pełną niezależność w swojej działalności nie związanej z celem konsorcjum, w jego ramach natomiast realizują na wspólny rachunek ściśle wyznaczone zadania rzeczowe, handlowe i finansowe objęte porozumieniem.

Konsorcjum powstaje na podstawie umowy zawartej pomiędzy partnerami, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jak również osoby prawne, a przepisy prawa nie wymagają przy tym dochowania jakichkolwiek wymogów rejestracyjnych. Jedynym dokumentem potwierdzającym istnienie konsorcjum jest zatem umowa podpisana przez jego uczestników.

W praktyce wyodrębnia się dwa rodzaje konsorcjów: rzeczowe oraz finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres zadań. Każdy z partnerów konsorcjum wykonuje wydzielony zakres prac. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach.

W celu określenia skutków podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach konsorcjum konieczne jest określenie statusu prawnego konsorcjum. W tym miejscu trzeba podkreślić, że co prawda prawo cywilne nie wyodrębnia wśród umów nazwanych umowy konsorcjum, tym niemniej dopuszczalność zawierania tego typu kontraktów jest niezaprzeczalna w świetle obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już wskazano uprzednio należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i – o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego – mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Przepisy prawa podatkowego regulują status podatkowy działalności wykonywanej w ramach konsorcjum wyłącznie na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe przepisy oznaczają, że w przypadku wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez podatników z innymi osobami, tj. w przypadku kiedy tacy podatnicy wspólnie z innymi osobami partycypują w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia oraz w ryzyku, ich przychody i koszty podlegają przypisaniu do każdego ze wspólników wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Należy przy tym dodać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

W orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, jakkolwiek niezdefiniowane wprost w ustawie, to wspólne działanie kilku podmiotów dążących do osiągnięcia zamierzonego celu (por. A. Mariański w: W. Nikiel, A. Mariański (red), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2012, Gdańsk 2012, str. 79; R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 102; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1950/09). Równie zgodny jest pogląd, że te same funkcje i cele spełnia konsorcjum stanowiące strukturę skupiającą kilka podmiotów gospodarczych (dwa lub więcej) na określony czas, dla realizacji określonego celu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym wykonanie danego projektu. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi przedsiębiorstwami, zawiązał współpracę w ramach konsorcjum. Została podpisana umowa Konsorcjum w sprawie wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego w przetargu nieograniczonym oraz wykonanie robót obejmujących budowę mostu na Wiśle wraz z budową dróg dojazdowych. W związku z zawarciem przez Konsorcjum umowy z Zamawiającym, Partnerzy Konsorcjum zawarli Porozumienie wykonawcze w celu uszczegółowienia wzajemnych zobowiązań. Z Porozumienia oraz Umowy Konsorcjum wynika m.in. że Wnioskodawca jest Liderem Konsorcjum, który został upoważniony do reprezentowania wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum wobec Zamawiającego. Jednocześnie – co szczególnie ważne – Partnerzy Konsorcjum ponoszą pełną i solidarną odpowiedzialność za całość podjętych zobowiązań w stosunku do Zamawiającego w związku z wypełnieniem zobowiązań kontraktowych. Każda ze Stron Konsorcjum odpowiada wyłącznie za własne działania i zaniechania w stosunkach wewnętrznych. Wszystkie płatności i rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji kontraktu dokonywane będą przez Lidera Konsorcjum. Ponadto zysk lub strata w ramach całego Kontraktu Głównego będą podzielone między Strony po 50% każdemu z uczestników Konsorcjum.

Tym samym, z przedmiotowego opisu wynika, że istnieją więzi organizacyjne i finansowe miedzy stronami, z których można wywieść, że realizowane jest wspólne przedsięwzięcie. Istnieją bowiem powiązania tworzące wspólne przedsięwzięcie, tj. kontrakt charakteryzuje się cechami właściwymi dla wspólnego przedsięwzięcia (cel, wspólne uczestnictwo w zyskach, ryzyko, podmiot koordynujący upoważniony do reprezentowania wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum odpowiedzialny za rozliczenia i płatności w ramach kontraktu).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że rozliczenia dokonywane przez uczestników konsorcjum w przedmiotowej sprawie będą neutralne podatkowo, gdyż z istoty prowadzenia i opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum wynika konieczność stosownego rozliczania przychodów i kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w trakcie realizowania danego projektu, przez każdego członka konsorcjum w ustalonej w umowie proporcji.

Wobec tego – w ramach tak skonstruowanego konsorcjum – każdy z członków Konsorcjum powinien się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy, jednakże niniejsze powinno odbywać się z uwzględnieniem treści art. 5 omawianej ustawy podatkowej.

Końcowo – w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej – nadmienić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto rozstrzygnięcie to zostało wydane w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie i dotyczy sytuacji, w której współdziałanie podmiotów wchodzących w skład konsorcjum nie charakteryzowało się cechami właściwymi dla wspólnego przedsięwzięcia.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie niniejszej interpretacji jest Spółka, zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum. W związku z tym informuje się, że uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.