Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.371.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 22 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.371.2021.1.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego (PKD 4649Z) oraz produkcji pozostałych wyrobów z drewna; produkcji wyrobów z korka, słomy i materiałów do wyplatania (PKD 1629Z).

Spółka Przejmująca jest komplementariuszem - X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”), która została utworzona zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego (PKD 4649Z) oraz produkcji pozostałych wyrobów z drewna; produkcji wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania (PKD 1629Z). Spółka Przejmowana również została utworzona zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Realizacja połączenia zostanie sfinalizowana w 2021 r., Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Konsekwencją dokonanego połączenia Spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h.

W związku z tym faktem, Spółka Przejmująca podniesie kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów, zaś dotychczasowi wspólnicy Spółki Przejmowanej obejmą udziały w podniesionym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej, w zamian za udziały utworzone w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, które to udziały zostaną przyznane na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej, z wyłączeniem komplementariusza, który jest Spółką Przejmującą.

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej zostanie dokonane o kwotę (…) złotych w ramach której Spółka utworzy 820 nowych udziałów o nominalnej wartości jednostkowej (…) złotych.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca podwyższy kapitał zakładowy o kwotę (…) złotych poprzez utworzenie 820 nowych udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy udział. Udziały zostaną rozdysponowane pomiędzy wspólników Spółki Przejmowanej w następujący sposób:

\- Wnioskodawca obejmie 20 udziałów własnych w podwyższonym kapitale zakładowym o sumarycznej wartości nominalnej (…) złotych w celu ich umorzenia,

\- A.J. obejmie 400 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o sumarycznej wartości nominalnej (…) złotych,

\- A.W. obejmie 400 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o sumarycznej wartości nominalnej (…) złotych,

W związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, wspólnicy Spółki Przejmowanej nie otrzymają dopłat oraz nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 i § 3 KSH.

Spółka Przejmująca podwyższy kapitał zakładowy o kwotę (…) złotych poprzez utworzenie 820 udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy. Jednocześnie ze względu na fakt, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej wynosi (…) złotych, wartość emisyjna nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wynosi (…) złotych na udział, tj. sumarycznie (…) złotych. Nadwyżkę w wysokości (…) złotych stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a wartością emisyjną tychże udziałów, wspólnicy przekażą na kapitał zapasowy (agio).

Wartość majątku Spółki Przejmowanej została ustalona przez wspólników Spółki Przejmowanej w oparciu o metodę wartości księgowej. Na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 1 kwietnia 2021 r., wartość majątku Spółki Przejmowanej wynosiła (…) złotych.

Wartość majątku obliczono w oparciu o bilans będący częścią w/w sprawozdania finansowego, wedle którego wartość aktywów Spółki wynosi (…) złotych, zaś wartość jej zobowiązań (…) złotych.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej została ustalona poprzez pomniejszenie aktywów ujętych w bilansie o sumę zobowiązań.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tożsamym z działalnością Spółki Przejmowanej.

Połączenie powodowane jest potrzebą uproszczenia struktury organizacyjnej spółek, zmierzającą do obniżenia kosztów jej funkcjonowania oraz ułatwienia sukcesji. Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komplementariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Funkcjonowanie każdej ze spółek wiąże się bowiem z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z ich obsługą.

W aktualnej sytuacji gospodarczej uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Spółki Komandytowej przez Spółkę Przejmującą.

Zarządy obu Spółek widzą potrzebę połączenia, mając na uwadze uporządkowanie i uproszczenie struktury spółek, w tym mając na celu przede wszystkim:

\- zwiększenie efektywności zarządzania;

\- dążenie do centralizacji funkcji gospodarczych w jednym podmiocie oraz

\- obniżenie kosztów funkcjonowania.

Osiągnięcie wskazanych celów, w wyniku połączenia będzie możliwe m.in. poprzez przeprowadzenie procesu połączenia przeprowadzonego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej, w zamian za udziały utworzone w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, które to udziały zostaną przyznane na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej, z wyłączeniem komplementariusza, który jest Spółką Przejmującą.

W uzupełnieniu wniosku z 22 października 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał, że wartość przeniesionego na rzecz Spółki Przejmującej majątku Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Wartość majątku Spółki Przejmowanej wynosi (…) złotych, zatem wartość emisyjna nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wynosi 3 841 zł na udział, tj. sumarycznie (…) złotych (820 udziałów po (…) złotych każdy).

Spółka Przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia nie będzie posiadała w kapitale podstawowym Spółki Przejmowanej udziału w kapitale zakładowym w wysokości nie mniejszej niż 10 %, w konsekwencji czego, zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie korzystać z wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym połączeniem po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”).

Mając na uwadze okoliczności, że połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przypadku spółek kapitałowych zasady ich łączenia regulują art. 491 i następne ustawy z 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”). W myśl postanowień art. 491 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 k.s.h., może być dokonane na dwa sposoby:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca planuje połączenie w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., z podmiotem krajowym - spółką komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca. Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Powyższy przepis należy zatem rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p., z których wynika, że do przychodów nie zalicza się:

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 3e);

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f);

\- przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt 4)

\- dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

Należy jednocześnie podkreślić, że powyższe przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazują one jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (tj. odpowiednio spółka przejmująca/nowo zawiązana oraz przejmowana).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Również Spółka Przejmowana jest spółką kapitałową mającą siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazane wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania, jeżeli:

\- w myśl art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit, b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz

\- zgodnie z art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Planowane przez Wnioskodawcę połączenie przez przejęcie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zarządy obu Spółek bowiem widzą potrzebę połączenia, mając na uwadze uporządkowanie i uproszczenie struktury spółek, w tym mając na celu przede wszystkim:

\- zwiększenie efektywności zarządzania;

\- dążenie do centralizacji funkcji gospodarczych w jednym podmiocie oraz

\- obniżenie kosztów funkcjonowania.

W ocenie Zarządów obu Spółek, połączenie jest jedynym uzasadnionym rozwiązaniem, w kontekście racjonalizacji działalności Spółek.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f, art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., zostaną bowiem również spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p., ponieważ połączenie przez przejęcie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a z uwagi na to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest opodatkowana na zasadach analogicznych do spółki komandytowej samo przekształcenie nie doprowadzi do obniżenia podatków.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.481.2020.1.BS,

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-353/15-4/AJ,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., Znak: IBPB-1-1/4510-201/16-14/NL,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.198. 2018.10.AT,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2020 r., Znak: IPPB5/4510-786/16-23/S/MK/JS,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2020 r., Znak: IPPB5/4510-793/16-19/20/S/MR.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop),

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że planowane jest przeprowadzenie procesu połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę. Na skutek połączenia Wnioskodawca wstąpi w trybie art. 494 § 1 k.s.h. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z Połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki Komandytowej, z wyłączeniem komplementariusza, który jest Spółką Przejmującą i otrzymane udziały zamierza umorzyć.

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej zostanie dokonane o kwotę (…) złotych w ramach której Spółka utworzy 820 nowych udziałów o nominalnej wartości jednostkowej (…) złotych.

Udziały zostaną rozdysponowane pomiędzy wspólników Spółki Przejmowanej w następujący sposób:

\- Wnioskodawca obejmie 20 udziałów własnych w podwyższonym kapitale zakładowym o sumarycznej wartości nominalnej (…) złotych w celu ich umorzenia,

\- A.J. obejmie 400 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o sumarycznej wartości nominalnej (…) złotych,

\- A.W. obejmie 400 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o sumarycznej wartości nominalnej (…) złotych.

W związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, wspólnicy Spółki Przejmowanej nie otrzymają dopłat oraz nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 i § 3 k.s.h.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komplementariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Wartość przeniesionego na rzecz Spółki Przejmującej majątku Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką komandytową zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, w tej części wartości majątku Spółki Przejmowanej jaka będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej (za wyjątkiem Wnioskodawcy), tj. A.J. i A.W.

Natomiast nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom (A.J. i A.W.) będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla półek przejmujących będących równocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej przewidziane jest wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3f updop).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie spełni ww. warunku posiadania udziałów w wysokości nie mniejszej niż 10%, w związku z czym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 4 pkt 3f cyt. ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennych okolicznościach niż będące przedmiotem wniosku z 18 czerwca 2021 r., zatem nie wiążą tut. Organu w niniejszej sprawie.

Końcowo podkreślić należy, że zbadanie przesłanek i celów planowanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie przez przejęcie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.