Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.188.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Opodatkowanie wpłat otrzymywanych od mieszkańców na ubezpieczenie oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji OZE a także moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat mieszkańców na ubezpieczenie.
Słowa kluczowe: biomasa; dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; projekt; ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), pismem – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 2 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców na ubezpieczenie oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji OZE – **jest prawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat mieszkańców na ubezpieczenie – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców na ubezpieczenie oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji OZE a także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat mieszkańców na ubezpieczenie. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w sprawie oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidulanej, a także w dniu 11 lipca 2019 r. o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy na uzupełnieniu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje projekt, który ma na celu zamontowanie i uruchomienie instalacji OZE (kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych) w gospodarstwach domowych zlokalizowanych na terenie Miasta.

Gmina otrzymała dofinansowanie w konkursie ogłoszonym przez Zarząd Województwa w ramach osi priorytetowej Czysta energia działanie . Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach którego możliwe jest dofinansowanie projektów obejmujących swoim zakresem roboty budowlane i/lub wyposażenie w zakresie przedsięwzięć dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w oparciu o energię wody, wiatru, słońca, geotermii, hydrotermalną, aerotermalną, biogazu i biomasy. W ramach powyższego konkursu inwestycje mogą być realizowane wyłącznie w formie „projektów parasolowych” - Gmina (wnioskodawca) przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Gminy. Projekt jest realizowany w partnerstwie z Gminą na podstawie podpisanej umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu pn. „Odnawialne źródła energii w Mieście i Gminie”. Każda z gmin partnerskich realizuje projekt na terenie swojej gminy a lider (Gmina Miejska) występuje w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisała umowę o dofinansowanie, przeprowadziła postępowania o udzielenie zamówień publicznych, monitoruje realizację projektu, składa wniosek o płatność i otrzymuje dofinansowanie, które następnie przekazuje Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. W ramach projektu na terenie nieruchomości zlokalizowanych na terenie miasta zostały zamontowane instalacje do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł. Odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) są mieszkańcy Gminy Miejskiej. Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE będzie zużywana na potrzeby własne (socjalno-bytowe) gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie i nie będzie używana na cele prowadzonej działalności gospodarczej/rolniczej. Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm). Odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie są osoby fizyczne. W celu realizacji projektu Gmina zawarła z mieszkańcami, którzy do niego przystąpili umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z zakupem i montażem instalacji z zakresu odnawialnych źródeł energii (OZE), w budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca Miasta. W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wykonania na nieruchomości mieszkańca instalacji odnawialnych źródeł energii – dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, dostawa i montaż instalacji kotłów na biomasę, dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych. Instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne oraz kotły na biomasę w zależności od decyzji mieszkańca i warunków technicznych mogą być montowane na/w budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub gruncie. Ostateczny odbiorca - mieszkaniec w umowie zobowiązał się do wpłaty wkładu własnego w trzech transzach:

I transza - w terminie do 15.10.2018 r. jako stała niezależnie od ilości wybranych instalacji OZE,

II transza - w terminie do 15.11.2018 r. której wysokość została ostatecznie zmieniona aneksem po opracowaniu przez wykonawcę koncepcji montażu instalacji,

III transza - na pokrycie kosztów ubezpieczenia, płatna po rozstrzygnięciu postępowania na wybór ubezpieczyciela, które zaplanowano na początek 2019 r. Wartość instalacji OZE zgodnie z umową z mieszkańcem stanowiły koszty zakupu i montażu instalacji wraz z podatkiem VAT od całej wartości instalacji, natomiast ubezpieczenie instalacji na okres pięciu lat to koszt niekwalifikowany, w całości pokrywany przez mieszkańca na podstawie zawartego aneksu po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wybór ubezpieczyciela.

Zamontowane w ramach projektu urządzenia i instalacje przez okres 5 lat od zakończenia finansowego projektu stanowić będą własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom / współwłaścicielom / użytkownikom nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem. W okresie tym mieszkańcy zobowiązują się we własnym zakresie i na własny koszt ponosić wydatki związane z eksploatacją oraz ubezpieczeniem całości instalacji. Koszty ubezpieczenia instalacji (koszt niekwalifikowany) przez okres trwałości projektu ponosi mieszkaniec (użytkownik instalacji). Gmina przez brokera zorganizowała przetarg na ubezpieczenie instalacji zamontowanych u mieszkańców. Każdy mieszkaniec w aneksie do umowy otrzymał kwotę ubezpieczenia do wpłaty na konto projektu, a Gmina po otrzymaniu polisy zapłaciła całą kwotę ubezpieczenia na pięć lat. Po upływie okresu trwałości projektu całość instalacji na mocy odrębnej umowy, przejdzie na własność mieszkańca, co potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez obie strony.

Zgodnie z porozumieniem partnerskim zawartym pomiędzy samorządami, Gmina Miejska (lider projektu) zabezpieczyła realizację projektu, czyli przygotowała dokumentację, wyłoniła wykonawcę instalacji odnawialnych źródeł energii oraz inspektora nadzoru, ustaliła harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. W wyniku przeprowadzonych postępowań, Gmina Miejska zawarła umowy na wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, w budynkach mieszkalnych i gospodarczych użytkowanych przez gospodarstwa domowe oraz na wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego. Każdy z partnerów (samorządy) zobowiązany jest do zabezpieczenia środków finansowych na realizację zadań na terenie swojej gminy. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane jest za pomocą faktur VAT wystawionych dla Gminy (faktury wystawiane są oddzielnie dla każdej z gmin partnerskich, zgodnie z zakresem zrealizowanym na jej terenie). Dofinansowanie w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych wpływa z Instytucji Zarządzającej na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy Miejskiej (lidera). Część środków zostaje następnie przekazana Gminie (partnerowi) w wysokości wynikającej ze zrealizowanego zakresu i harmonogramu rzeczowo-finansowego. Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji (w wysokości 15% kwalifikowanych kosztów netto instalacji plus należny podatek VAT od całkowitej wartości instalacji oraz całość kosztów niekwalifikowanych) w formie wpłaty na rachunek bankowy Gminy. Wpłaty mieszkańców realizowane były w transzach: pierwsza po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu, przed rozstrzygnięciem postępowania przetargowego na wykonanie robót budowlanych, kolejna - przed dokonaniem montażu instalacji, oraz ostatnia na ubezpieczenie. Ostateczna wysokość wpłaty mieszkańca ustalona została po rozstrzygnięciu postępowań przetargowych i ustaleniu rzeczywistych kosztów inwestycji. Wpłaty dokonywane były na rachunek bankowy Gminy wyodrębniony pod projekt OZE. Dokonane wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na terenie poszczególnych nieruchomości, tj. montaż i uruchomienie kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, uzależniona była od dokonania wpłat w pełnej wysokości. Gmina w umowie z uczestnikami projektu w art. 2 „Warunki użyczenia nieruchomości na cele realizacji umowy” zawarła zobowiązanie, że każdy uczestnik projektu zobowiązuje się do bezpłatnego użyczenia części nieruchomości na rzecz Gminy na okres realizacji i trwałości projektu.

W związku z wątpliwościami co do klasyfikacji PKWiU Gmina Miejska wystąpiła z wnioskiem do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Gmina 14.03.2018 r. otrzymała następującą odpowiedź: „Usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów c.o. na biomasę) - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

W związku z powyższym usługi obejmujące:

*   montaż kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej)
*   montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z włączeniem ich do instalacji c.o., pomp ciepła, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 ,,Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, kotłowniach wraz z włączeniem ich do instalacji c.o. mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.12.0 „Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”,
*   montaż instalacji elektrycznych w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej), dla kolektorów energii słonecznej, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
*   montaż paneli fotowoltaicznych wraz z podłączeniem do instalacji elektrycznej budynku, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że

Zgodnie z Polisą Ubezpieczenia Mienia i Utraty Zysku - Ubezpieczającym jest Gmina Miejska i Ubezpieczonym jest Gmina Miejska na okres do 31.12.2024 r., natomiast Miejsce ubezpieczenia - lokalizacja na terenie Gminy zgodnie z wykazem dołączonym do polisy, w którym zawarte są dane poszczególnych właścicieli budynków mieszkalnych lub działek na których zainstalowane zostały instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy mieszkańcami a Gminą sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat od dnia zatwierdzenia projektu (zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu).

Ubezpieczającym jest Gmina Miejska i Ubezpieczonym jest Gmina Miejska i to na jej rzecz została zawarta umowa ubezpieczenia.

Zgodnie z definicją trwałości projektu - okres trwałości projektu to czas, w którym należy zachować w niezmienionej formie i wymiarze efekty projektu. W przypadku projektu OZE jest to 5 lat w czasie których należy zachować w niezmienionej formie efekty projektu czyli muszą być usuwane wszelkie usterki dlatego Gmina dokonała ubezpieczenia instalacji. Koszty ubezpieczenia są kosztami niekwalifikowanymi projektu. Istniała więc możliwość podpisania przez Gminę z mieszkańcem umowy bez obowiązku pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji przez tego mieszkańca. Jednak w przypadku braku wpłat od mieszkańców całe koszty ubezpieczenia musiałaby pokryć Gmina, co byłoby w przypadku tak dużej inwestycji zbyt dużym obciążeniem dla budżetu Gminy.

Ubezpieczającym jest Gmina Miejska i Ubezpieczonym jest Gmina Miejska to na jej rzecz została zawarta umowa ubezpieczenia. Mieszkaniec wpłacił zgodnie z umową koszt ubezpieczenia wybranej instalacji jaki został wyliczony przez firmę ubezpieczeniową dla danej instalacji OZE. Gmina następnie pokryła - zapłaciła koszty ubezpieczenia instalacji.

Gmina dokonała nabycia usługi ubezpieczeniowej w swoim imieniu i na swoją rzecz gdyż przez ukres trwałości projektu jest właścicielem instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych.

Gmina w umowie z mieszkańcem zawarła zapis o wysokości ubezpieczenia w odrębnej pozycji jako - III transza na pokrycie kosztów ubezpieczenia. o którym mowa w ust. 4. ( Ostateczny odbiorca zobowiązuje się do pokrycia ubezpieczenia instalacji OZE) w wysokości … zł, płatna po rozstrzygnięciu postepowania na wybór ubezpieczyciela, które zaplanowano na początek 2019 r. Następnie aneksem Gmina wprowadziła zmianę kwoty wynikającą z zawartej umowy ubezpieczenia. Na podstawie zawartych umów i aneksów mieszkańcy dokonywali wpłat na wskazany w umowie rachunek bankowy Gminy wydzielony do projektu OZE. Z dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, że dotyczą one ubezpieczenia instalacji OZE.

Klasyfikacja statystyczna:

1.  Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 33.20.50.0 - usługi instalacji urządzeń elektrycznych. Gmina natomiast przekaże środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.
2.  Gmina będzie nabywać usługi montażu pieców na pelet, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina powinna odprowadzić podatek VAT od wpłat mieszkańców na ubezpieczenie które zostało wyliczone wg otrzymanej polisy i każdy mieszkaniec wpłaca indywidualnie wyliczoną kwotę? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy?
2.  Czy świadczone rzecz wykonawców na rzecz Gminy usługi montażu kolektorów słonecznych i piecy na pelet, na potrzeby mieszkańców podlegać będą u nabywcy (Gminy) opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”, a instalacje fotowoltaiczne podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 lipca 2019 r.):

Ad 1

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów.

W umowach zawartych z mieszkańcami w art. 6 pt. „Określenie warunków finansowych” w pkt 4 zapisano:

„Ostateczny odbiorca zobowiązuje się do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji OZE, o której mowa w art. 1 ust. 1. Umowa ubezpieczenia zawarta zostanie przez Gminę na cały okres trwałości projektu tj. 5 lat od dnia rozliczenia finansowego projektu (zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność)”. Zgodnie z cytowanym punktem umowy Gmina przez brokera zawarła umowę ubezpieczenia instalacji OZE zamontowanych na budynkach mieszkańców instalacji i wg załącznika otrzymanego od firmy ubezpieczeniowej sporządziła aneks do umowy w którym została ustalona kwota ubezpieczenia taka jak na załączniku od firmy ubezpieczeniowej bez doliczania podatku VAT. Gmina stoi na stanowisku że kwota ubezpieczenia instalacji OZE nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - VAT na mocy powyżej cytowanego art. 43. ust. 1 pkt 37 ust. o VAT.

Obowiązek podatkowy dla Gminy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT tj. z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jak wynika z powyższych przepisów obowiązek podatkowy dla wpłat dokonanych przed wystawieniem Polisy powstanie w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy Gminy (zaliczka na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat).

Ad 2

W związku z realizacją projektu OZE Gmina Miejska wystąpiła z wnioskiem do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Gmina 14.03.2018 r. otrzymała następującą odpowiedź: „Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z póżn. zm) usługi świadczone przez gminę, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych; realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacja odnawialnych źródeł energii - kolektorów słonecznych oraz instalacja kotłów centralnego ogrzewania na biomasę, przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów) nadzór nad realizacją inwestycji, mieszczą się w grupowaniu; PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”.

Usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją Inwestycji (tj. instalacją układów solarnych i kotłów c.o. na biomasę) - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty. W związku z powyższym usługi obejmujące:

*   montaż kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej)
*   montaż kotłów centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z włączeniem ich do instalacji c.o., pomp ciepła,

mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,(\`(...)\`)

*   montaż instalacji elektrycznych w budynkach (mieszkalnych i użyteczności publicznej) dla kolektorów energii słonecznej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
*   montaż paneli fotowoltaicznych wraz z podłączeniem do instalacji elektrycznej budynku, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”

Natomiast w oparciu o art. 3 powołanego rozporządzenia zgodnie, z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31.12.2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach:

PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”

PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

PKWiU 33.20.12.0 Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń

PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych PKWiU 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych.

Projekty wykonawcze i rozruch w ramach jednego zlecenia łącznie z robotami budowlanymi nie są odrębnie klasyfikowane”.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Załącznik nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1.01.2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina podpisała umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu. Instalacje są montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów, mieszkańcy (uczestnicy projektu) dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi tj. firmami które na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego dostarczają oraz montują instalacje. Firmy te są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy. Dlatego Gmina uważa, iż usługi świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy w zakresie montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów centralnego ogrzewania opalanych peletem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Wskazane usługi zostały wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie wykonawca realizując niniejsze usługi na rzecz Gminy działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Natomiast montaż paneli fotowoltaicznych wraz z podłączeniem do instalacji elektrycznej budynku, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Usługi te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT, jako podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji polegających na montażu kolektorów słonecznych i kotłów c.o na biomasę - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina wykonując usługę budowlaną polegającą na montażu kolektorów słonecznych oraz pleców na pelet na rzecz jej mieszkańców będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest pomiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy usługi budowlano - montażowej (montażu kolektorów słonecznych oraz pieców na pelet), zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17.ust. 1 pkt 8.

Zdaniem Gminy w związku z montażem kolektorów słonecznych oraz pieców na pelet w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a wykonawcą wykonującym roboty budowlano-montażowe sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do nabywanych od wykonawców usług montażu instalacji fotowoltaicznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.20.50.0, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1. pkt 8 ustawy, a podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców na ubezpieczenie oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji OZE – **jest prawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat mieszkańców na ubezpieczenie – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowa stawka - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 , nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości, czy powinien odprowadzić podatek VAT od wpłat mieszkańców na ubezpieczenie, które zostało wyliczone wg otrzymanej polisy i każdy mieszkaniec wpłaca indywidualnie wyliczoną kwotę. Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy.

Aby określić zakres opodatkowania podatkiem VAT dla wpłat mieszkańców dokonywanych na rzecz Gminy z tytułu ubezpieczenia należy rozstrzygnąć czy usługa ubezpieczeniowa stanowi odrębną usługę od usługi montażu instalacji.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia sposobu opodatkowania usługi ubezpieczeniowej w przypadku jej świadczenia wraz z inną usługą była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o.

Istotą sporu była kwestia czy czynność refakturowania kosztu ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu jest zwolniona z podatku VAT jako usługa odrębna od usługi leasingu czy też stanowi usługę dodatkową wobec usługi leasingu, a zatem powinna być opodatkowana stawką 22%, tak jak usługa główna, tj. leasing.

Trybunał stwierdził, że „każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych”.

W wyroku wskazano także, że obniżenie ryzyka związanego z przedmiotem ubezpieczenia stanowi cel sam w sobie usługi ubezpieczenia i nie jest przesłanką do uznania jej za usługę dodatkową (pomocniczą) do inne usługi: „Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.”

Zdaniem Trybunału, „okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku”.

Trybunał wskazał również, że „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy tezy wynikające z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o stwierdzić należy, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, montaż instalacji oraz ich ubezpieczenie w ramach ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem aby usługa ubezpieczenia oraz usługa montażu instalacji były ze sobą ściśle związane, stanowiąc jedną usługę. Są to usługi w znacznym stopniu niezależne od siebie dla których przewidziano odrębny sposób rozliczania. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca wskazał, iż w okresie trwałości projektu mieszkańcy zobowiązują się we własnym zakresie i na własny koszt ponosić wydatki związane z ubezpieczeniem całości instalacji.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi montażu instalacji oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą montażu instalacji, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego.

Tym samym wpłaty mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu ubezpieczenia instalacji są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, a zatem nie występuje podatek należny, który podlegałby odprowadzeniu (zapłacie) w związku z wykonaniem tego świadczenia.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłat od mieszkańców na ubezpieczenie należy wskazać, że ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla niektórych usług finansowych w tym usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Tym samym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Gminę kwoty wpłaconej przez poszczególnych mieszkańców na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego ma okoliczność czy wpłata następuje przed czy po wystawieniu polisy.

Stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie oceniano całościowo należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu kolektorów słonecznych, pieców na pelet oraz instalacji fotowoltaicznych.

W powyższym zakresie wskazać należy, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej.

A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych – nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w stosunku do nich nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na pelet (biomasę) należy zwrócić uwagę, że zostały one sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy przedmiotowe usługi są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia jest ustalenie czy są świadczone przez podwykonawcę.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców dotyczące montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na pelet klasyfikowane są przez niego także pod symbolem 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Tym samym, skoro usługi montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na pelet są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca montażu (firma zewnętrzna) będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Wnioskodawca realizując projekt pn. „Odnawialne źródła energii w Mieście i Gminie”, w zakresie dotyczącym montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na pelet w budynkach stanowiących własność danego mieszkańca będzie działał w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców gminy efektem prac jest montaż ww. kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (a więc możliwość korzystania z nich) w nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Wnioskodawca jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi, tj. inwestorem.

W związku z powyższym Wnioskodawca (jako główny wykonawca) nabywając od wykonawców (działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców) usługę montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów opalanych peletem, dla której to usługi Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12.0 – wymieniony w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy – zobowiązany jest do jej opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usługi, jest zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji ich nabycia na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, świadczone przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usługi montażu kolektorów słonecznych oraz pieców na pelet na potrzeby mieszkańców – w ramach realizacji projektu pn. ,,Odnawialne źródła energii w Mieście i Gminie” – podlegają u nabywcy (Wnioskodawcy) opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”, natomiast usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.