Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.777.2020.4.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego – działy specjalne produkcji rolnej – księgi rachunkowe.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunty rolne; nieruchomości-nieruchomość rolna; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.777.2020.1.JK2 (data nadania 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.777.2020.1.JK2 (data nadania 26 stycznia 2021 r.), tut. organ wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A,

Zainteresowanego niebędącego strona postępowania: Panią B.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze swoją żoną jest właścicielem (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) od roku 2003 nieruchomości rolnych/gruntów ornych o powierzchni całkowitej 37.100 metrów kwadratowych (dalej m2), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę. Ujawniony w tej księdze wieczystej sposób korzystania - grunty orne. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkami i budowlami.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Do 2018 roku Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości prowadził działalność rolniczą - gospodarstwo rolne.

W 2018 roku Wnioskodawca wydzierżawił tę nieruchomość do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która to spółka zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2018 roku użytkuje je z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej - działów specjalnych produkcji rolnej. W przywołanej umowie dzierżawy określono, że przedmiotem dzierżawy jest grunt wraz z następującymi budynkami i budowlami:

*   Budynek Gospodarczy Główny (część biurowa, hala nr 1, część socjalna) o powierzchni zabudowy (dalej pow. zabud.) 500 m2 oraz powierzchni użytkowej (dalej pow. użytk.) 825,26 m2,

*   Budynek Gospodarczo-Magazynowy (hala nr 2) o pow. zabud. 1.200 m2 i pow. użytk. 1.153 m2,

*   Stróżówka wraz ze śmietnikiem o pow. zabud. 14,52 m2 i pow. użytk. 12,40 m2,

*   Kotłownia do B1 - Budynek K o pow. zabud. 18,0 m2 i pow. użytk. 16,24 m2,

*   Hydroforownia o pow. zabud. 31,50 m2 i pow. użytk. 26,04 m2,

*   Magazynek 1 o pow. zabud. 34,50 m2 i pow. użytk. 32,12 m2,

*   Magazynek 2 o pow. zabud. 34,50 m2 i pow. użytk. 32,12 m2,

*   Magazynek 3 o pow. zabud. 34,50 m2 i pow. użytk. 32,12 m2,

*   Magazynek 4 o pow. zabud. 34,50 m2 i pow. użytk. 32,12 m2,

*   Magazynek 5 o pow. zabud. 34,50 m2 i pow. użytk. 32,12 m2,

*   Magazynek 6 o pow. zabud. 34,50 m2 i pow. użytk. 32,12 m2,

*   Namiot Magazynowo - Produkcyjny (hala nr 3) o pow. zabud. 600 m2,

*   Tunel Foliowy Zblokowany BI o pow. zabud. 1.520 m2,

*   Tunel Foliowy Zblokowany B2 o pow. zabud. 4.950 m2,

*   Tunel Foliowy Zblokowany B3 o pow. zabud. 3.300 m2,

*   Tunel Foliowy Zblokowany B4 o pow. zabud. 1.920 m2,

*   Namiot Wolnostojący NI o pow. zabud. 450 m2,

*   Namiot Wolnostojący N2 o pow. zabud. 450 m2,

*   Namiot Wolnostojący N3 o pow. zabud. 465 m2,

*   Stanowiska rozsady roślin (szkółka pojemnikowa południowa) o powierzchni 2.000 m2,

*   Zbiornik Wodny nr 1 o powierzchni 462 m2,

*   Zbiornik Wodny nr 2 o powierzchni 462 m2,

*   Zbiornik Wodny nr 3 o powierzchni 640 m2.

Strony powyższej umowy dzierżawy zamierzają zakończyć tą umowę dzierżawy, a Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać dzierżawione nieruchomości rolne/grunty orne wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W uzupełnieniu z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Wskazanie formy prawnej nabycia w 2003 r. nieruchomości rolnych/gruntów ornych wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami (umowa kupna sprzedaży, umowa darowizny, czy inna (jaka?)? Odp.: Umowa kupna sprzedaży z dnia 29 maja 2003 r. - działka zakupiona przez osoby fizyczne jako działka niezabudowana, użytkowana na cele produkcji rolnej przez Gospodarstwo Ogrodnicze Zainteresowanego będącego stroną postępowania.
2.  Czy Wnioskodawcy wykorzystywali/wykorzystują przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej? Jeśli tak, to poproszono o wskazanie:
    *   który z małżonków prowadził/prowadzi działalność (jednoosobowo czy jako wspólnik spółki osobowej — jakiej?)
    *   datę od kiedy była/jest prowadzona działalność;
    *   rodzaj prowadzonych ksiąg,
    *   czy nieruchomości te były/są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i czy Wnioskodawca dokonywał/dokonuje odpisów amortyzacyjnych.Wnioskodawcy nie wykorzystywali/nie wykorzystują przedmiotowych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Kiedy zostały wzniesione budynki?
    *   Budynek Gospodarczy Główny (cześć biurowa, hala nr 1, część socjalna) o powierzchni zabudowy 500 m2 i powierzchni użytkowej 825,26 m2 - budowa zakończona w 2007 r.
    *   Budynek Gospodarczo-Magazynowy (hala nr 2) o powierzchni zabudowy 1.200 m2 i powierzchni użytkowej 1.153 m2 - budowa zakończona w styczniu 2016 roku.
    *   Stróżówka wraz z śmietnikiem o powierzchni zabudowy 14,52 m2 i powierzchni użytkowej 12,40 m2 - budowa zakończona w grudniu 2015 roku.
    *   Kotłownia do B1 - Budynek K o powierzchni zabudowy 18,0 m2 i powierzchni użytkowej 16,24 m2 - budowa zakończona w listopadzie 2015 roku.
    *   Hydrofornia o powierzchni zabudowy 31,50 m2 i powierzchni użytkowej 26,04 m2 - budowa zakończona w 2004 roku.
    *   Magazynek 1 o powierzchni zabudowy 34,50 m2 i powierzchni użytkowej 32,12 m2 - budowa zakończona w październiku 2016 roku.
    *   Magazynek 2 o powierzchni zabudowy 34,50 m2 i powierzchni użytkowej 32,12 m2 - budowa zakończona w październiku 2016 roku.
    *   Magazynek 3 o powierzchni zabudowy 34,50 m2 i powierzchni użytkowej 32,12 m2 - budowa zakończona w październiku 2016 roku.
    *   Magazynek 4 o powierzchni zabudowy 34,50 m2 i powierzchni użytkowej 32,12 m2 - budowa zakończona w październiku 2016 roku.
    *   Magazynek 5 o powierzchni zabudowy 34,50 m2 i powierzchni użytkowej 32,12 m2 - budowa zakończona w październiku 2017 roku.
    *   Magazynek 6 o powierzchni zabudowy 34,50 m2 i powierzchni użytkowej.
    *   Zbiornik Wodny nr 1 o powierzchni 462 m2 - budowa zakończona w 2004 roku.
    *   Zbiornik Wodny nr 2 o powierzchni 462 m2 - budowa zakończona w 2004 roku.
    *   Zbiornik Wodny nr 3 o powierzchni 640 m2- budowa zakończona w 2011 roku.
4.  Kiedy zostały nabyte budowle niezwiązane trwale z gruntem (namioty, tunele foliowe)?
    *   Namiot Magazynowo-Produkcyjny (hala nr 3) o powierzchni zabudowy 600 m2- został nabyte w listopadzie 2016 roku.
    *   Tunel Foliowy Zblokowany B1 o powierzchni zabudowy 1.520 m2 - został nabyty w sierpniu 2015 roku.
    *   Tunel Foliowy Zblokowany B2 o powierzchni zabudowy 4.950 m2 - został nabyty w listopadzie 2012 roku.
    *   Tunel Foliowy Zblokowany B3 o powierzchni zabudowy 3.300 m2 - został nabyty w kwietniu 2008 roku.
    *   Tunel Foliowy Zblokowany B4 o powierzchni zabudowy 1.920 m2 - został nabyty w 2006 roku.
    *   Namiot Wolnostojący N1 o powierzchni zabudowy 450 m2 - został nabyty w październiku 2011 roku.
    *   Namiot Wolnostojący N2 o powierzchni zabudowy 450 m2 - został nabyty w październiku 2011 roku.
    *   Namiot Wolnostojący N3, o powierzchni zabudowy 465 m2 - został nabyty w 2007 roku.
5.  Czy przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia przez oboje Wnioskodawców lub jednego z nich (którego?) działów specjalnych produkcji rolnej? Jeśli tak, to proszę wskazać czy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej były ustalane przy zastosowaniu norm szacunkowych zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy może w oparciu o księgi rachunkowe? Poproszono o wskazanie okresu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej Odp.: Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia przez jednego Wnioskodawcę działów specjalnych produkcji rolnej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej były ustalane przy zastosowaniu norm szacunkowych do 2007 roku oraz w 2010 i 2011 roku, natomiast w latach 2008, 2009, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 w oparciu o księgi rachunkowe. Wnioskodawca prowadził działy specjalne produkcji rolnej od momentu zakupu nieruchomości do stycznia 2018 r. Od lutego 2018 r. przedmiotowa nieruchomość wraz ze wszystkimi zabudowaniami jest wykorzystywana do prowadzenia działów specjalnej produkcji rolnej przez sp. z o.o. sp.k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy przedmiotowej sprzedaży nieruchomości rolnej wraz z budynkami i budowlami właściciele Wnioskodawca wraz z żoną będą mogli korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie artykułu 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) zawiera katalog możliwych do zastosowania zwolnień podatkowych. W zakresie rozpatrywanego zagadnienia sięgnąć należy do treści artykułu 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT. Powyższy przepis podaje, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym zbyciem utraciły charakter rolny. Powołany artykuł ustanawia zwolnienie podatkowe, które ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  Podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości,
2.  Nieruchomości te na moment sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego,
3.  Przychód nie został uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że sprzedawane grunty muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Pojęcie to definiuje artykuł 2 ust. 4 Ustawy o PIT, który wskazuje, że oznacza ono gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Jak wynika z artykułu 2 ust. 1 Ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Jak wskazuje NSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 roku - II FSK 2254/18:

„Dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia”.

Strony umowy dzierżawy zamierzają zakończyć umowę dzierżawy, a Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać dzierżawione nieruchomości rolne/grunty orne wraz z budynkami i budowlami Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, która to prawie wyłącznie prowadzi działalność rolniczą w zakresie rozmnażania roślin i obróbki nasion dla celów rozmnażania roślin prowadzoną na dzierżawionej nieruchomości oraz pozostałą działalność gospodarczą w innych lokalizacjach w zakresie:

*   sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   sprzedaż hurtowa owoców i warzyw,
*   sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin,
*   chów i hodowla pozostałych zwierząt,
*   uprawa pozostałych drzew i krzewów owocowych oraz orzechów,
*   działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną,
*   wydawanie czasopism i pozostałych periodyków.

Po przeprowadzeniu transakcji zakupu powyższych nieruchomości, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa będzie kontynuowała swoją dotychczasową działalność rolniczą, już nie na dzierżawionej lecz własnej nieruchomość. Nie dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia sprzedawanej nieruchomości.

Powyższe poświadcza, że Wnioskodawca wraz z żoną mogą skorzystać ze zwolnienia wynikającego z artykułu 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT i nie płacić podatku dochodowego od osób fizycznych od tej transakcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy, są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24 ust. 4 tej stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a pkt 1 ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, to ustala dochód do opodatkowania z tego źródła przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz ze swoją żoną jest właścicielem (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) od roku 2003 (umowa kupna sprzedaży) nieruchomości rolnych/gruntów ornych. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkami i budowlami. Do 2018 roku Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości prowadził działalność rolniczą - gospodarstwo rolne. W 2018 roku Wnioskodawca wydzierżawił tę nieruchomość do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która to spółka zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2018 roku użytkuje je z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej - działów specjalnych produkcji rolnej. Strony powyższej umowy dzierżawy zamierzają zakończyć tą umowę dzierżawy, a Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać dzierżawione nieruchomości rolne/grunty orne wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia przez jednego Wnioskodawcę działów specjalnych produkcji rolnej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej były ustalane przy zastosowaniu norm szacunkowych do 2007 roku oraz w 2010 i 2011 roku, natomiast w latach 2008, 2009, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 w oparciu o księgi rachunkowe. Wnioskodawca prowadził działy specjalne produkcji rolnej od momentu zakupu nieruchomości do stycznia 2018 r. Od lutego 2018 r. przedmiotowa nieruchomość wraz ze wszystkimi zabudowaniami jest wykorzystywana do prowadzenia działów specjalnej produkcji rolnej przez sp. z o.o. sp.k.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Wskazać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej przy działach specjalnych produkcji rolnej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, uzyskany ze sprzedaży przychód winien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 1 w zw. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika prowadzącego działy specjalnego produkcji rolnej, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Zatem, gdy przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez Zainteresowaną niebędącą stroną, to po Jej stronie nie powstanie przychód w związku ze sprzedażą tej nieruchomości, gdyż przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonymi przez męża Zainteresowanej.

Zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania prowadził w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej księgi rachunkowe, to przepisy art. 14 ww. ustawy będą miały w tym przypadku zastosowanie. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży wskazanej w opisie nieruchomości wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji będzie to przychód ze źródła działy specjalne produkcji rolnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy (odpłatnego zbycia nieruchomości).

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast, w myśl art. 30e ust. 6 pkt 2 przepisy art. 30e ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 14 ust. 2c.

Powyższe oznacza, to że sprzedaż przez Zainteresowanych nieruchomości, wykorzystywanej przy działach specjalnych produkcji rolnej Zainteresowanego będącego stroną postepowania stanowi przychód ze źródła działów specjalnych produkcji rolnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, co oznacza, że przychód ten nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28, ponieważ zwolnieniu takiemu mogą podlegać jedynie przychody zakwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawców, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ zauważa także, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do ww. zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.