Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1836/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-10
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia składników majątkowych stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w przypadku gdy jedynie część rzeczywistej wartości wkładu została przekazana na kapitał zakładowy Spółki?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych do Spółki w formie aportu, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zapasowego, ujętych w Spółce jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych do Spółki w formie aportu, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zapasowego, ujętych w Spółce jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej. W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez nowego udziałowca. Kapitał zostanie wniesiony w formie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli. Wnoszone składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Nowy udziałowiec zamierza również nabyć wszystkie udziały od dotychczasowych udziałowców, w efekcie przejmując 100% kontrolę nad Spółką. Nowy udziałowiec planuje, iż na kapitał zakładowy Spółki zostanie przekazana jedynie część wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Pozostała część zasili kapitał zapasowy Spółki.

W przypadku wniesienia opisanego wyżej wkładu niepieniężnego Spółka zamierza ustalić dla celów podatkowych wartość początkową wnoszonych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wg ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Nie można wykluczyć, iż w przyszłości Spółka zdecyduje się na odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia składników majątkowych stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w przypadku gdy jedynie część rzeczywistej wartości wkładu została przekazana na kapitał zakładowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę następujące przepisy prawa.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) UPDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, jak również wydatków na nabycie tub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16a ust. 1 pkt 1 UPDOP stwierdzający, iż stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki i budowle o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok stanowią środki trwałe i podlegają amortyzacji. Natomiast z art. 16c UPDOP wynika, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu choć stanowi wartość niematerialną i prawną, to nie podlega amortyzacji.

Art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 UPDOP, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W opinii Spółki, art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP jednoznacznie normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość początkowa poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, przewidziany w art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP sposób ustalania wartości początkowej jest konsekwencją przyjęcia przez Ustawodawcę, iż wydatkiem na nabycie majątku trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego jest łączna suma zobowiązań Spółki wobec wspólników, ujęta w jej bilansie jako kapitały (zarówno zakładowy jak i zapasowy).

Takie stanowisko potwierdza również fakt odwołania się w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP do przepisów regulujących aktualizację wydatków na nabycie. Przepisem takim jest art. 15 ust. 5 UPDOP, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy m.in. aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3 (\`(...)\`) jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. W opinii Spółki, brzmienie art. 15 ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP potwierdza wynikający z art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP wniosek, iż na gruncie tej ustawy nie jest możliwe przyjęcie, iż cena nabycia i wartość początkowa to wielkości od siebie różne.

Bez względu na powyższe, Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 63 UPDOP ograniczył prawo podatników do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zauważyć należy, iż Ustawodawca w sposób precyzyjny odnosi się w art. 16 ust. 1 pkt 63 UPDOP wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych nie zaś do wydatków na nabycie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, stanowiących koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 63 UPDOP, nie zabrania dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako takich, lecz jedynie nakazuje nie uwzględniać części z nich w kosztach uzyskania przychodu. Wskazać jednak należy, iż całość odpisów amortyzacyjnych pomniejsza o wartość początkową środka trwałego w momencie jego zbycia, efektywnie zmniejsza koszt uzyskania przychodu ze zbycia. Taką interpretację potwierdza brzmienie art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (\`(...)\`) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto łub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych i obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż stanowisko powyższe zdaje się potwierdzać Tutejszy Organ w interpretacji z dnia 27 listopada 2009r. Znak: IBPBI/2/423-1023/09/AM stwierdzając, iż „przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jak i te niestanowiące kosztów podatkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka doszła do następujących wniosków.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, iż wnoszone aportem składniki majątkowe stanowić będą środki trwałe (budynki i budowle) lub wartość niematerialną i prawną (prawo użytkowania wieczystego).

Po drugie, zdaniem Spółki, nie budzi kontrowersji kwestia ustalenia wartości początkowej tychże składników - tzn. ich wartość początkowa nie może być ustalona powyżej ich wartości rynkowej - tak również Tutejszy Organ w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 września 2009r. Znak: IBPBI/2/423-822/10/BG.

Po trzecie, Spółka nie będzie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wniesionych aportem, od tej części ich wartości która nie została przekazana na kapitał zakładowy.

Po czwarte, w momencie zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnej i prawnej (prawa użytkowania wieczystego) wniesionych aportem, którego część została alokowana na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia będzie różnica między ceną nabycia wnoszonych składników równą wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest przez nowego udziałowca wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli. Wnoszone składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu updop. Z wniosku wynika również, iż przedmiot wkładu Spółka ujmie jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Część przedmiotu aportu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów updop, w przypadku sprzedaży przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 updop, tj. w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 updop wynika zaś jednocześnie, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (w przedmiotowej sprawie, z uwagi na wystąpienie agio, wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 updop, będą zatem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci nieruchomości, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki).

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z nieruchomościami w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport tych składników.

Za wydatek na ich nabycie nie można natomiast uznać ich wartości początkowej, wynikającej z ewidencji. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do Spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych w postaci nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Jako że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych składników majątku, będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop (obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach na tle przedstawionych stanów faktycznych i nie stanowią odniesienia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu –do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.