Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.217.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: w zakresie transakcji zbycia własnych wierzytelności i w związku z tym rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; strata; wartość-wartość brutto; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transakcji zbycia własnych wierzytelności i w związku z tym rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją zbycia własnych wierzytelności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej, oraz usług dostępu do sieci Internet oraz umożliwienia odbioru programów TV. Wymienione usługi są wykonywane m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: „Abonenci”). Ponadto, Spółka dokonuje również sprzedaży telefonów oraz pozostałego sprzętu elektronicznego zarówno do Abonentów, jaki i dystrybutorów prowadzących własną działalność gospodarczą (jednoosobową lub w formie spółek). Sprzedaż ww. towarów oraz usług jest co do zasady dokumentowana przez Spółkę fakturami VAT, a wartość ww. sprzedaży w kwocie netto jest rozpoznawana przez Spółkę jako przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 UPDOP.

Z uwagi na fakt, iż część Abonentów (i sporadycznie również dystrybutorów) nie reguluje swoich zobowiązań wobec Spółki z tytułu nabywanych towarów lub usług Spółka dokonuje sprzedaży ww. wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych(dalej: „Wierzytelności własne”) na rzecz podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Z tytułu ww. sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód w wysokości ceny sprzedaży netto oraz koszt podatkowy w kwocie netto Wierzytelności własnych (tj. bez podatku VAT). Co do zasady, cena sprzedaży jest ustalana na poziomie niższym niż wartość ww. Wierzytelności własnych, w związku z czym Spółka ponosi stratę z tytułu odpłatnego zbycia ww. Wierzytelności (dalej: Strata).

Jednocześnie, należy podkreślić, że w zakresie ww. Wierzytelności własnych Spółka nie korzysta z tzw. ulgi na złe długi pozwalającej na odzyskanie należnego podatku VAT z tytułu nieuregulowanych faktur VAT.

Spółka przewiduje, iż w przyszłości również będzie dokonywać sprzedaży Wierzytelności własnych na rzecz podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Obecnie Spółka rozważa zmianę stosowanego (opisanego wyżej) podejścia – rozpoznawanie w momencie sprzedaży Wierzytelności własnych kosztu uzyskania przychodów w kwocie brutto ww. Wierzytelności (tj. łącznie z podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich Wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości sprzedawanych Wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT), a jako przychód kwoty netto uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. Wierzytelności własnych?

Zdaniem Wnioskodawcy przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich Wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości sprzedawanych Wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT), a jako przychód kwoty netto uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. Wierzytelności własnych.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie są wskazane w art. 16 ust. I UPDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. została zarachowana jako przychód należny.

Tym samym, wnioskują a contrario z treści ww. przepisu, strata powstała w wyniku sprzedaży wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż w przypadku Spółki bezspornym jest. iż:

*   Wierzytelności własne będące przedmiotem sprzedaży są każdorazowo uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako przychody należne zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 UPDOP oraz

*   poniesiona przez Spółkę strata z tytułu odpłatnego zbycia ww. Wierzytelności własnych na rzecz podmiotów trzecich jest niewątpliwie związana z przychodami Spółki.

Tym samym, w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich Wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane przez Spółkę jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, strata powstała w wyniku ww. sprzedaży będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Należy jednak zauważyć, iż UPDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytuły sprzedaży wierzytelności własnych – tj. czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, które uprzednio zostały ujęte jako przychód należny, do kosztów podatkowych należy zaliczyć kwotę netto (tj. bez podatku VAT) czy też kwotę brutto (tj. z podatkiem VAT) zbywanych wierzytelności. Treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP uzależnia jedynie prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych straty z tytułu sprzedaży wierzytelności od wcześniejszego zaliczenia ww. wierzytelności do przychodu podatkowego. Ponieważ chodzi tu o stratę powstającą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Wierzytelności własnych nad przychodem osiągniętym z tego tytułu.

Jednakże, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, ważnym jest, że wierzytelność własna zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP jest zaliczana do przychodów podatkowych w wartości netto (tj. bez podatku VAT).

Należy bowiem podkreślić, że źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego.

W związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy zatem utożsamiać wysokości kosztów uzyskania przychodów z wartością netto zbywanej wierzytelności. Pogląd taki wyraził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 595/09) stwierdzając, że: „(…) nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej”.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że dzielenie pojęcia „wierzytelność” na przychód należny i podatek VAT byłoby w tym przypadku konstrukcją sztuczną i prowadziłoby do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności własnych dokonuje ich sprzedaży, to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tych Wierzytelności własnych (pomniejsza swoje aktywa), a zatem cała nominalna wartość Wierzytelności, w tym także podatek VAT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu Spółka nie uzyskałaby bowiem żadnego przychodu.

Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, zaś zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega strata ze sprzedaży całej wierzytelności, tj. w jej wartości nominalnej, a więc również z podatkiem VAT. Powyższy pogląd potwierdzony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I PPS 3/11), w której to uchwale NSA uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem VAT. W szczególności, NSA wskazał, że:

„W konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA: (i) z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1089/12), (ii) z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK. 440/12). (iii) z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1827/11) oraz w praktyce organów podatkowych.

W szczególności. Spółka pragnie przywołać poniższe interpretacje organów podatkowych, wydane w zbliżonych sprawach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2015 r. (nr 1BPB-1-2/4510-183/15/MS), w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: „(\`(...)\`) pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia wierzytelności nieprzedawnionych.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r.(nr ILPB3/4510-1-95/15-2/KS), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności może zostać przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2014 r. (nr ILPB4/423-500/14-3/DS), gdzie organ zajął stanowisko zgodnie z którym: „Należy również zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto, a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów podatkowych od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, że wierzytelność – zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez podatku od towarów i usług). (\`(...)\`) Wobec przedstawionych wyjaśnień w przypadku opisanego przez Spółkę Programu,w ramach którego będzie ona dokonywać zbycia wierzytelności (niezagrożonych), które stanowiły jej przychody należne, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia niniejszych wierzytelności będzie ich wartość brutto, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r. (nr IBPB1/2/423-708/ 14/IŻ), w której organ wskazał, że: „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014r. (nrIPPB3/423-577/10-5/S/14/JBB), gdzie organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie którym: „(\`(...)\`) strata będąca różnicą między nominalną wartością wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej wierzytelności”.

Podsumowując, tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich Wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości sprzedawanych Wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT), a jako przychód kwoty netto uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. Wierzytelności własnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet oraz umożliwienia odbioru programów TV.

Sprzedaż ww. usług jest co do zasady dokumentowana przez Spółkę fakturami VAT, a wartość ww. sprzedaży w kwocie netto jest rozpoznawana przez Spółkę jako przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że część wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług nie jest regulowana, Spółka dokonuje ich sprzedaży. Co do zasady, cena sprzedaży jest ustalana na poziomie niższym nie wartość zbywanych wierzytelności. W związku z tym, Spółka ponosi stratę z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności.

Z tytułu transakcji sprzedaży własnych wierzytelności Spółka rozpoznaje przychód w wysokości ceny sprzedaży netto oraz koszt podatkowy w kwocie netto wierzytelności własnych (bez podatku VAT). Obecnie Spółka rozważa zwiększyć koszty uzyskania przychodu z transakcji zbycia wierzytelności wykazując w kosztach kwotę brutto sprzedawanych wierzytelności (łącznie z podatkiem VAT).

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony przez Spółkę mechanizm rozliczenia transakcji zbycia własnych wierzytelności, zakładający konieczność wykazania przychodu w postaci ceny sprzedaży wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodóww wysokości kwoty netto/brutto wierzytelności jest nieprawidłowy.

U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: updop), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie zbywca wierzytelności własnej nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Transakcja taka powinna być wykazywana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Ustalenie wysokości straty z tytułu transakcji sprzedaży własnych wierzytelności wymaga przeanalizowania znaczenia treści art. 16 ust.1 pkt 39 udpop. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 updop i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 updop stwierdzić należy, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 updop.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Spółka zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik — wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika.

Prawidłowość powyższej argumentacji w pełni potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r, sygn. akt I FPS 3/11,w której stwierdzono:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie (\`(...)\`) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

„Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną”.

Podsumowując, przedstawiona przez Spółkę zasada rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychód należny jest nieprawidłowa, nie wymaga ona bowiem wykazywania ponownie przychodu (z tytułu ceny zbycia)a w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów (w wysokości kwoty nett/brutto sprzedawanej wierzytelności). Transakcja ta powinna być wykazywana dla celów podatkowych wynikowo. Natomiast wysokość straty powinna być skalkulowana jako różnica pomiędzy ustaloną ceną zbycia wierzytelności, a wartością brutto zbywanych wierzytelności, tj. wraz z wartością należnego VAT. W tym zakresie stanowisko Spółki zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.