Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.524.2022.8.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Brak prawa do odliczenia i korekty podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która zostanie nieodpłatnie przekazana gminnemu ośrodkowi kultury.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; kultura; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 września 2022 r. (data wpływu 2 września 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 79/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 listopada 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz możliwości korekty podatku. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), natomiast w przypadku zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

28 lipca 2021 r. Gmina (\`(...)\`) złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Programu Polski Ład – (…). Przedmiotem inwestycji jest (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`). 17 listopada 2021 r. Bank Gospodarstwa Krajowego, działając na podstawie art. 69a ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) oraz Uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, wystawił Wstępną Promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji z programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych Nr (…) do kwoty (\`(...)\`) zł. W oparciu o wskazaną wyżej Promesę Gmina (\`(...)\`) przygotowuje postępowanie przetargowe w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.). Wartość początkowa przedmiotowej inwestycji przekracza (\`(...)\`) zł, a według złożonego wniosku wstępna wartość inwestycji wyniesie (\`(...)\`) zł.

Zakończoną inwestycję Gmina planuje przekazać w formie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy (\`(...)\`), X w (…). X będzie udostępniał budynek sportowo-rekreacyjny nieodpłatnie i odpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, wykorzystywał na własne potrzeby (działalność statutowa), jak i będzie odpłatnie udostępniał na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, firm, instytucji, etc.). Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów będących przedmiotem promesy będą stanowiły przychody X.

X w (\`(...)\`) prowadzi działalność na podstawie:

*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach,
*   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
*   statutu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa (…).

Z tytułu uzyskiwanych przychodów X w (\`(...)\`), korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej – „u.p.t.u.”).

W myśl § 3 niniejszego statutu, organizatorem X w (\`(...)\`) jest Gmina (\`(...)\`). X w (\`(...)\`) zarządza nieruchomościami, ruchomościami i obiektami przekazanymi przez Organizatora do prowadzenia działalności statutowej na podstawie umów użyczenia, dzierżawy i innych ponosząc przy tym bieżące koszty utrzymania.

Zgodnie z § 4 statutu X w (\`(...)\`), podstawowym celem działalności X w (\`(...)\`) jest:

(\`(...)\`)

Stosownie do treści § 12 statutu X, X w (\`(...)\`) finansuje swoją działalność z przychodów z:

(\`(...)\`)

W zakresie niepowodującym ograniczenia działalności statutowej, X w (\`(...)\`) może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1\. wynajmowania pomieszczeń i obiektów na cele kulturalne, handlowe i usługowe oraz na doraźne potrzeby organizacji społecznych;

2\. prowadzenia małej gastronomii i drobnego handlu;

3\. udostępniania powierzchni reklamowych na obiektach sportowych i rekreacyjnych oraz podczas organizowania wydarzeń;

4\. prowadzenie szkoleń, warsztatów, zajęć edukacyjnych i rekreacyjnych;

5\. organizowania imprez kulturalnych i sportowych;

6\. organizowania na zlecenie innych podmiotów imprez rozrywkowych, kulturalnych i sportowych.

Zgodnie z warunkami umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy (\`(...)\`), właściciel nieruchomości powierza, a Administrator przyjmuje na zasadzie wyłączności obowiązki administracji nieruchomościami wymienionymi w § 1 w zakresie niewykraczającym poza zwykły zarząd a w szczególności:

1\. zawierania, wypowiadania, zmian umów najmu/użyczenia na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, uchwałach i zarządzeniach organów Gminy (\`(...)\`);

2\. załatwiania spraw związanych z normalną eksploatacją rzeczy;

3\. konserwację, administrację i szeroko rozumianą ochronę w postaci różnych czynności zachowawczych;

4\. przeprowadzanie kontroli technicznej, okresowych przeglądów budynków i urządzeń stanowiących ich wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa;

5\. utrzymanie w należytym porządku pomieszczeń, urządzeń budynku;

6\. zapewnienie dla budynku dostaw: gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów w imieniu i na rzecz Właściciela (tj. Gminy (\`(...)\`));

7\. usuwanie w budynku awarii i ich bezpośrednich skutków, wynikających z bieżącej eksploatacji;

8\. korzystania z nieruchomości w celach zgodnych z działalnością statutową (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Administrator nie jest upoważniony do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, a w szczególności do: sprzedaży nieruchomości, obciążania nieruchomości prawami osób trzecich, zmiany przeznaczenia części nieruchomości, udzielania zgody na przebudowę, nadbudowę lub adaptację nieruchomości, dokonania podziału nieruchomości wspólnej obejmującej grunt w części niezabudowanej. Zgodnie z warunkami umowy, Administrator może reprezentować Właściciela w sprawie przekraczającej zakres zwykłego zarządu wyłącznie na podstawie odrębnego pełnomocnictwa. Na żądanie Właściciela, Administrator zobowiązany jest do przedłożenia informacji o poniesionych kosztach utrzymania nieruchomości.

### Pytania

1\. Czy Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, w sytuacji gdy X korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku w sytuacji gdy, przed zakończeniem inwestycji (\`(...)\`) zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i od przychodów pozyskanych z tej inwestycji będzie odprowadzał podatek VAT?

3\. Czy Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji i powierzeniu zarządzania oraz utrzymywania obiektu będącego przedmiotem wniosku o interpretację do X, X w (\`(...)\`) zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT, a od najmu, dzierżawy obiektu będącego przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie odprowadzał należny podatek VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie (\`(...)\`) nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego albowiem X w (\`(...)\`) nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, a tym samym zakupy związane z realizacją inwestycji nie spełnią przesłanki związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku (podatkiem naliczonym), a przychodem opodatkowanym podatkiem VAT (podatkiem należnym).

Ad 2.

W przypadku gdy przed zakończeniem realizacji inwestycji (\`(...)\`) w (\`(...)\`) zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT i będzie odprowadzał podatek należny od przychodów uzyskanych z wynajmu budynku sportowo-rekreacyjnego, to wówczas Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję z zachowaniem zasad wynikających z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE C-137/02 (Faxworld) czy też w wyroku C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn).

Należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy Gminą (\`(...)\`), a jej jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi, w tym przypadku instytucją kultury, dla której Organizatorem jest Gmina (\`(...)\`). Świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a jej instytucją kultury nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej.

W tym przypadku należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności wyrok z 22 lutego 2001 r. C-408/98 w sprawie Abbey National, wyrok z 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 w sprawie Faxworld, a także na opinię Rzecznika Generalnego Cruz Villalon z 15 września 2011 r. w sprawie Trawertyn C-280/10.

Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki, należy przyznać im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzając stanowisko Rzecznika Generalnego, Trybunał w wyroku z 1 marca 2012 r. stwierdził, że nie są zgodne z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tej spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku.

W ocenie Gminy z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO v. Belgian State) wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla rozpoczęcia działalności muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości, a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania.

W uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Zdaniem Gminy (\`(...)\`), z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. wnioskodawcą i jej instytucją kultury), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między nią, a jej jednostką organizacyjną).

W świetle powołanego orzecznictwa zasada neutralności wymaga, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (instytucję kultury), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem podatkiem VAT Gminy (\`(...)\`), która stwierdza, że „uwolnienie” jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną, podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest pomiędzy dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej.

Po stronie Wnioskodawcy, tj. Gminy (\`(...)\`) mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż, gdyż odpłatne udostępnianie obiektów będzie realizowała instytucja kultury na podstawie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy (\`(...)\`).

Pomimo, iż sprzedaż opodatkowana występuje po stronie instytucji kultury, jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taką instytucję kultury za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę (\`(...)\`), by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT, co – w ocenie Wnioskodawcy – godziłoby w zasadę neutralności tego podatku i sprzeciwiało się jego cechom konstrukcyjnym.

Ad 3.

W sytuacji gdy X już po zakończeniu inwestycji i po przekazaniu budynku sportowo-rekreacyjnego do instytucji kultury, zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT, a inwestycja ta będzie generowała sprzedaż opodatkowaną VAT w instytucji kultury, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Kwestię korekty wieloletniej reguluje przepis art. 91 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ust. 2a: Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Ust. 3: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ust. 4: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ust. 5: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ust. 6: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ust. 7: Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W zakresie korekty wieloletniej jednostek samorządu terytorialnego wypowiedział się TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). Zarejestrowana jako podatnik VAT gmina wybudowała lokalną świetlicę, która początkowo była wykorzystywana do realizacji zadań organu władzy publicznej. Dopiero 4 lata później budynek zaczął również służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji powstało pytanie o znaczenie czasowej kolejności wykorzystywania danego dobra inwestycyjnego. Zdaniem rzecznika generalnego Juliane Kokott, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz zgodnie z zasadą neutralności, dokonanie przez przedsiębiorcę późniejszego odliczenia podatku naliczonego jest również możliwe w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał wyraźnego zaliczenia towaru w skład przedsiębiorstwa w chwili jego nabycia. Zmieniony art. 187 ust. 2 Dyrektywy VAT (dotyczący korekty odliczeń dóbr inwestycyjnych) wskazuje bowiem wprost, że prawo do odliczenia VAT powstaje m.in. w związku z potencjalnym zamiarem wykorzystania, jeżeli potwierdzi się on w późniejszym czasie. Nie ma zatem znaczenia, czy gmina w chwili nabycia / wytworzenia danego dobra wyraźnie wskazała zamiar jego wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności, kiedy takiej wiedzy jeszcze posiadać nie mogła. Jeżeli zatem w trakcie okresu korekty podatku naliczonego zakres wykorzystywania towaru ulegnie zmianie, stosowna korekta jest w dalszym ciągu możliwa. Powyższe pozwala ponadto na uniknięcie nierównego traktowania podatników w zależności od sekwencji czasowej wykorzystania towarów do celów gospodarczych i niegospodarczych.

Jak wskazał w wyroku z 6 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 1770/16 „W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższe stanowisko Trybunał wsparł rozważaniami, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik (podmiot prawa publicznego) działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, przy której zbadaniu należy uwzględnić całość okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto Trybunał wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”, przedstawiona wyżej wykładnia przepisów Dyrektywy 112 ma wiążące znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (…).”

Rozstrzygając spór w zakresie prawa do korekty wieloletniej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1735/16 wskazał m.in., że „(…) Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: „CBOSA”), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: „dyrektywa 2006/112”), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56)”.

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Rozważając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „u.s.g.”), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to należy podkreślić, że do zadań własnych gminy należą między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zatem charakter dobra przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.). Wbrew twierdzeniom organu na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania, a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina – budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT”.

W ocenie Gminy (\`(...)\`) przedstawiony stan faktyczny i prawny, poparty orzeczeniami judykatury i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.524.2022.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 listopada 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

20 grudnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 28 grudnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 79/23.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 7 listopada 2023 r.

23 listopada 2023 r. wpłynął do mnie jego prawomocny odpis.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT.

28 lipca 2021 r. złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie inwestycji z Programu Polski Ład. Przedmiotem inwestycji jest budowa budynku sportowo-rekreacyjnego oraz budowa boiska wielofunkcyjnego w Gminie (\`(...)\`).

Zakończoną inwestycję planują Państwo przekazać w formie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność gminy, (\`(...)\`) w (\`(...)\`). X będzie udostępniał budynek sportowo-rekreacyjny nieodpłatnie i odpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, wykorzystywał na własne potrzeby (działalność statutowa), jak i będzie odpłatnie udostępniał na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, firm, instytucji, etc.). Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania ww. obiektów będą stanowiły przychody (\`(...)\`).

Z tytułu uzyskiwanych przychodów X w (\`(...)\`), korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego odnoszą Państwo do sytuacji, w której X korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy oraz do sytuacji, w której przed zakończeniem inwestycji X zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i od przychodów pozyskanych z tej inwestycji będzie odprowadzał podatek VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko (w zakresie przyznania tego prawa) uznają Państwo, że w stosunkach z osobami trzecimi X i Państwo są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku należy bowiem zauważyć, że X jest odrębnym od Państwa podatnikiem – posiada odrębność podatkową na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez X rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez X. W konsekwencji, również czynności wykonywane przez X na Państwa rzecz nie mają charakteru wewnętrznego i powinny być rozliczane przez (\`(...)\`).

Odnosząc się do kwestii odrębności Państwa i X w (…), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 79/23 stwierdził, że:

„uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niewystarczający sposób Organ uzasadnił ocenę negatywną stanowiska Gminy i tym samym w niewystarczający (wybiórczy) sposób organ sformułował wskazanie prawidłowego stanowiska”.

Zdaniem Sądu:

„przyjęcie założenia, że Gmina i X są odrębnymi podatnikami skutkowało pominięciem przez Organ ustalenia, w jakiej formie prawnej działa X oraz jak kształtują się i będą kształtować relacje Gminy i (\`(...)\`) uregulowane umową, którą te podmioty zamierzają zawrzeć w związku z realizowaną inwestycją”.

WSA we Wrocławiu wskazał na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym dla ustalenia odrębności jednym z kryteriów jest to, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (wyrok TSUE z 23 marca 2006 r. w sprawie C‑210/04, pkt 35), a kolejnym jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (wyrok z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, pkt 15).

Natomiast w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na który zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu, TSUE rozstrzygnął, że „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Trybunał w tym wyroku wskazał m.in.: „38 Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu”.

Odnosząc zatem ww. wyrok TSUE do stanu sprawy należy uznać, że X i Państwo (Gmina (\`(...)\`)) są odrębnymi podmiotami (podatnikami).

We wniosku wskazano bowiem, że „Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów będących przedmiotem promesy będą stanowić przychody X”, X w (\`(...)\`) zarządza nieruchomościami, ruchomościami i obiektami przekazanymi przez Organizatora do prowadzenia działalności statutowej na podstawie umów użyczenia, dzierżawy i innych ponosząc przy tym bieżące koszty utrzymania” oraz „Stosownie do treści § 12 statutu X, X w (\`(...)\`) finansuje swoją działalność z przychodów z: 2) wpływów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży majątku ruchomego, z najmu i dzierżawy składników majątkowych”.

Tym samym sytuacja Państwa i X jest odwrotna w stosunku do sytuacji analizowanej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Ponieważ wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów będących przedmiotem promesy będą stanowić przychody X, jak również mając na uwadze fakt, że X finansuje swoją działalność m.in. z wpływów ze sprzedaży majątku ruchomego, z najmu i dzierżawy składników majątkowych, nie można uznać, że X nie osiąga własnych dochodów. Jednocześnie fakt, że (\`(...)\`) ponosi bieżące koszty utrzymania nieruchomości, ruchomości i obiektów przekazanych przez Organizatora przeczy wskazanemu stwierdzeniu „i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności”. W zakresie natomiast „niedysponowania własnym majątkiem”, na co wskazuje TSUE uzasadniając brak odrębności gminnych jednostek budżetowych, należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy „zakończoną inwestycję Gmina planuje przekazać w formie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy (\`(...)\`) w (\`(...)\`)”.

Tym samym należy uznać, że X i Państwo są odrębnymi podatnikami, a dokonywane pomiędzy Państwem i X czynności nie mają charakteru wewnętrznego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że deklarowanym celem jest wykorzystywanie zrealizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. przekazania jej nieodpłatnie odrębnemu od Państwa podmiotowi – X.

W zaistniałej sytuacji nie zachodzi zatem podstawowa przesłanka warunkująca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (generujących podatek należny po Państwa stronie). To (\`(...)\`) będzie udostępniał budynek sportowo-rekreacyjny i otrzymywał wpływy z tego tytułu.

Okoliczność rejestracji X jako czynnego podatnika podatku VAT nie wpłynie na Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od statusu podmiotu, na rzecz którego podatnik podatku od towarów i usług dokonuje określonych czynności, lecz od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie przysługuje / nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, zarówno w sytuacji gdy X korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, jak również w sytuacji, gdy przed zakończeniem inwestycji X zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i od przychodów pozyskanych z tej inwestycji będzie odprowadzał podatek VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji i powierzeniu zarządzania oraz utrzymywania obiektu do (\`(...)\`), podmiot ten zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT, a od najmu/dzierżawy będzie on odprowadzał należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wskazano w powyżej, okoliczność rejestracji X jako czynnego podatnika podatku VAT nie wpłynie na Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Ustawa nie uzależnia prawa od odliczenia podatku naliczonego od statusu podmiotu, na rzecz którego podatnik podatku od towarów i usług dokonuje określonych czynności, lecz od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem także w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji i powierzeniu zarządzania oraz utrzymywania przedmiotowego obiektu do X, X zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT, nadal nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Ponieważ w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przepisy art. 91 nie znajdą zastosowania.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji i powierzeniu zarządzania oraz utrzymywania obiektu będącego przedmiotem wniosku o interpretację do X, (\`(...)\`) zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT, a od najmu/dzierżawy obiektu będącego przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie on odprowadzał należny podatek VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **nieprawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych i orzeczeń TSUE należy wskazać, że nie są one sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym w tej interpretacji. Ww. orzecznictwo mogłoby uzasadniać przyznanie prawa do odliczenia (jako w związku z zakupami dokonywanymi z nierozpoczętą/przyszłą działalnością, na co zwracają Państwo uwagę w uzasadnieniu pytania nr 2), jak również możliwości korekty nieodliczonego podatku od zakupów nabywanych początkowo przez podmiot jako organ władzy publicznej i przeznaczenia ich w późniejszym okresie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3). Wskazana przez Państwa analiza w tym zakresie zasadna może być tylko w sytuacji, w której uznaje się (jak czynią to Państwo), że co do zasady X i Państwa należy traktować jako jeden podmiot. Tym samym w przypadku, gdy są Państwo i X odrębnymi podmiotami (podatnikami podatku od towarów i usług), jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, wskazane przez Państwa wyroki, jako dotyczące innej sytuacji faktycznej, nie mają zastosowania w sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 30 listopada 2022 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).