Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.200.2022.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług przesyłu wody oraz ścieków. Odliczenie podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć przesyłowa; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usługi przesyłu wody oraz ścieków za czynności opodatkowanie podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnili go Państwo– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: „Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1372; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w 2021 roku zrealizowała inwestycje pn. „" (dalej: „Inwestycja I") oraz pn. „" (dalej: „Inwestycja II").

Inwestycja I została sfinansowana w całości ze środków własnych Gminy, natomiast Inwestycja II została sfinansowana w części ze środków własnych oraz w części z pozyskanego na ten cel dofinansowania zewnętrznego. W celu realizacji Inwestycji II Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wartość podatku VAT od wydatków Gminy na Inwestycję II nie stanowiła kosztu kwalifikowalnego, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję II nie został objęty dofinansowaniem.

W dalszej części niniejszego wniosku Inwestycja I i Inwestycja II określane będą łącznie jako „Inwestycje".

Poniesione przez Gminę na Inwestycje wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka sp. z o.o. (dalej: „Spółka"). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

Gmina wskazuje, że już na etapie planowania Inwestycji zamierzała wykorzystywać majątek wodno-kanalizacyjny objęty zakresem ww. Inwestycji (dalej: „Infrastruktura") do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych. Zamiarem Gminy jest rozpoczęcie świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, niezwłocznie po uzyskaniu przez nią pełnej zdatności do użytkowania. Obecnie ww. infrastruktura znajduje się w fazie rozruchu, której celem jest weryfikacja czy działa ona bez usterek. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w tym celu zamierza zawrzeć stosowny aneks do istniejącej już umowy przesyłu ze Spółką.

Przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie ma się przyczynić się do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnić efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody / odbioru ścieków dla odbiorców końcowych.

Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty: 1) bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody / odbioru ścieków albo

2) udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu / dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2028), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków").

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Udostępniając majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktur/ Spółce do korzystania (w ramach usługi przesyłu), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Zamiarem Gminy jest obciążanie Spółki kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami VAT (z wykazywaniem wartości netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki przez Gminę w składanych plikach JPK).

Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji było, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji, majątek powstały w ramach Inwestycji był wykorzystywany przez Gminę do świadczenia usługi przesyłu wody / ścieków dla Spółki. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania tego majątku do innych celów.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina pragnie wskazać, iż pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Na pytania postawione w wezwaniu o treści:

1\. Czy tzw. usługa przesyłu wody i ścieków w istocie polega na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury do korzystania Spółce?

2\. Czy Spółka, świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków?

3\. Na jaki okres Gmina planuje zawrzeć umowę z sp. z o.o.?

4\. Jaka jest planowana wartość nakładów na Inwestycję?

5\. Ile będzie wynosić w przybliżeniu skalkulowana i określona roczna wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków?

6\. W jaki sposób została ustalona wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków?

7\. Czy ustalona wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków jest/będzie stała, czy zmienna oraz od czego jest/będzie uzależniona?

8\. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonana będzie kalkulacja wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków?

9\. Czy wysokość wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

10\. Czy i w jakim okresie wysokość wynagrodzenia ma umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych? (proszę podać w jakim okresie)

11\. Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego wynagrodzenia do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji? (proszę podać stosunek procentowy: wartość wynagrodzenia/wartość poniesionych nakładów na inwestycję x 100.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

Pyt. 1. Czy tzw. usługa przesyłu wody i ścieków w istocie polega na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury do korzystania Spółce?

Odpowiedź na pyt. 1.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowa usługa (tj. usługa przesyłu wody i ścieków) polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych. W rezultacie powyższego Gmina udostępni Infrastrukturę Spółce do odpłatnego korzystania.

Spółka świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej, wywóz nieczystości ciekłych oraz oczyszczanie ścieków.

Odpowiedź na pyt. 3.

Zawarcie umowy przesyłu ze Spółką ma nastąpić na czas nieokreślony.

Odpowiedź na pyt. 4.

Wartość nakładów na Inwestycję I wyniosła \`(...)\` zł netto, natomiast wartość nakładów na Inwestycję II \`(...)\` zł netto.

Odpowiedź na pyt. 5.

Wysokość wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Spółki usługę przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyniesie \`(...)\` zł netto rocznie.

Odpowiedź na pyt. 6, 7 i 8.

Ustalona wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesytu wody/ścieków będzie stała. Kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody i ścieków została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji ceny usługi przesyłu Gmina dąży, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego.

Ponadto, zastosowany materiał wysokiej jakości jak i wykonawstwo sprawdzonych firm budowlanych dały Gminie gwarancję, iż przy systematycznej konserwacji infrastruktury jej żywotność znacząco wydłuży się poza standardowy okres amortyzacji.

Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Odpowiedź na pyt. 9.

Wysokość wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Odpowiedź na pyt. 10.

Wynagrodzenie zostało skalkulowane na poziomie umożliwiającym zwrot poniesionych nakładów w niecałe 76 lat. Zastosowany materiał wysokiej jakości jak i wykonawstwo sprawdzonych firm budowlanych dały Gminie gwarancję, iż przy systematycznej konserwacji infrastruktury jej żywotność znacząco wydłuży się poza czas amortyzacji wynikającej z przyjętych tabel amortyzacyjnych.

Odpowiedź na pyt. 11.

Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia Gminy do poniesionych przez Gminę nakładów na przeprowadzenie Inwestycji wynosić będzie ok. 1,32% (\`(...)\` zł / \`(...)\` zł (łączna wartość obu inwestycji netto) x 100 = 1,32%).

### Pytania

1\. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (pytanie dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego)

2\. Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT? ) (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2\. Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (tj. Gminą i Spółką) będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (świadczenie usługi przesyłu), będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych stanowi na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu wody i ścieków komunalnych nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej. Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja te nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") z dnia 20 października 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.589.2021.2.MB oraz interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.3.2020.2.EJU.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

· Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS") w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-435/15/APR,

· DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.l.DM,

· DIS w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ,

· DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AL

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\],

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury w ramach Inwestycji, wykorzystywanej w całości do usługi przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem ww. infrastruktury, świadczoną przez Gminę dla Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji:

· DKIS z dnia 20 października 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.589.2021.2.MB,

· DKIS z dnia 13 marca 2020 r„ sygn. 0111-KDIB3-2.4012.3.2020.2.EJU,

· DIS w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy są / będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółki będą wykonywane przez Państwa na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, tj. umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie Infrastruktury). Zatem w odniesieniu do tych usług nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W tym przypadku będziecie Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych, czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy przesyłu będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy mają/ będzie mieć Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wcześniej wskazano, odpłatne świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Państwa w ramach Inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykorzystujecie/będziecie wykorzystywać nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem mają/będziecie mieć Państwo prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych odbiega od realiów rynkowych lub też, że inwestycja nie jest/nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.