Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-477/16/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie działającym na zasadzie revenue sharing.
Słowa kluczowe: dowód-dowód księgowy; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek liniowy; przychód; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie działającym na zasadzie revenue sharing:

*   w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu oraz rodzaju dokumentu stanowiącego podstawę do ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z udziału w zysku platformy M. – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie działającym na zasadzie revenue sharing.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2015 Wnioskodawca rozpoczął współpracę z M. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w ramach programu działającego na zasadzie „revenue sharing”. Wnioskodawca podjął również współpracę z innymi firmami działającymi na podobnych zasadach między innymi T. M., M.P.A. oraz Firmą F.N. Reklamę produktów Wnioskodawca umieszcza między innymi na platformie M. i tą drogą między innymi pozyskuje klientów-współpracowników. Początkowo współpraca ta była przez Wnioskodawcę traktowana jako dodatkowe źródło przychodów i prowadzona w sposób sporadyczny, nie zorganizowany. Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej przychody i koszty uzyskania rozliczał na podstawie źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poznając możliwości zarobkowania w tym modelu i wykorzystania programu partnerskiego oferowanego przez M. oraz wielu innych programów partnerskich Wnioskodawca założył z początkiem roku 2016 działalność gospodarczą, w ramach której będzie rozliczał przychody z M. i innych programów, które działają na zasadzie programu „revenue sharing” oraz innych programów partnerskich z tytułu uzyskiwanych prowizji za sprzedaż produktów. Działalność Wnioskodawcy przybrała charakter działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany w celu zarobkowym. Dlatego też Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą w ramach której rozlicza przychody wymienione powyżej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy wg klasyfikacji PKD jest: 47.91.Z, 47.99.Z, 73.11.Z, 73.12.C 85.59.B. W odpowiedzi na zadane pytanie o numer PKWiU do Urzędu Statystycznego w Łodzi Wnioskodawca otrzymał pismem z dnia 2016 roku - znak sprawy następującą odpowiedź:

„Odpowiadając na pismo z dnia 2015 roku, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (\`(...)\`) wymienione w piśmie usługi polegające na zakupie paczek reklamowych tzw. Credit pack, z których uzyskiwany jest dochód przez Internet, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 73.33.1 „Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”.

Działalność gospodarczą Wnioskodawca będzie prowadzić na terenie Polski i nie zamierza poza granicami Polski w innym kraju otwierać zakładu swojej firmy. Przy rejestracji wybrał opodatkowanie wg skali podatkowej. Zarejestrował się również jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Z tytułu współpracy z M. (dalej M.) jako przedsiębiorca będzie uzyskiwać przychody i ponosić koszty uzyskania przychodów. Zamierza podjąć również współpracę z firmami, które sprzedają swoje produkty poprzez programy partnerskie. Produkty te będzie reklamować na platformie reklamowej M. oraz innych tego typu platformach, z którymi ma podpisane umowy i w ten sposób będzie pozyskiwać klientów.

Firma nazywa się M. posiada siedzibę. Adres strony internetowej: Branża: platforma reklamowa on-line. Jest aktywnym podatnikiem VAT i posiada numer VAT GB, co zostało potwierdzone w systemie online wymiany informacji o podatku VAT (VIES -identyfikator zapytania), który pobiera dane dotyczące rejestracji dla potrzeb VAT-u z krajowych baz danych. System potwierdził ważność numeru VAT i potwierdził rejestrację w Wielkiej Brytanii jako płatnik VAT dla transakcji transgranicznych w UE. Procesor płatniczy obsługujący M.: VX G., albo S. T. P.

Formą umowy z programem jest zgoda na warunki korzystania z serwisu (T. o. U.), którą należy zaakceptować przed przystąpieniem do programu. Program nie korzysta z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem akcji, obligacji itp., a zysk wypracowuje z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu użytkowników na całym świecie. Zysk jest dzielony pomiędzy użytkowników programu wedle określonych zasad. W warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nim jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Program M. posiada także źródła finansowania pochodzące z obsługi administracyjnej rachunku (prowizje za wypłaty, kupno różnych ulepszeń konta, abonamenty Itp.). Serwer platformy znajduje się poza granicami Polski.

M. posiada w swojej ofercie paczki reklamowe tzw. Credit Pack (CP). Jedna paczka reklamowa CP daje 550 wyświetleń reklamy tekstowej na platformie M. w postaci:

*   550 Regular Credits (wyświetlenia 10 sekundowe),
*   10 Credit Boosters (wyświetlenia 30 sekundowe).

Wykupując CP, czyli ponosząc koszty uzyskania Wnioskodawca może reklamować swoją firmę oraz produkty firm, z którymi zamierza współpracować lub obecnie współpracuje w ramach programów partnerskich. CP (a z nimi Regular Creditts oraz Credit Boosters) gwarantują bardzo unikalny ruch na jego reklamach i dobrą skuteczność sprzedażową. Reklamy musi samodzielnie stworzyć na platformie M. i podpiąć do nich ofertę sprzedażową. Z tytułu sprzedaży produktów w ramach programu partnerskiego będzie otrzymywał prowizje, które będą jego przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Oprócz tego aktywny CP daje mu prawo do udziału w zyskach platformy, po spełnieniu określonych warunków.

M. zysk wypracowuje z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie setek tysięcy ludzi na całym świecie. Zysk ten jest dzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Platforma dzieli 95% wypracowanego zysku pomiędzy użytkowników programu - posiadaczy aktywnych CP. Zakupiony CP bierze udział w zyskach pod warunkiem obejrzenia 10 reklam na dobę i jest to warunek niezbędny. Jeśli warunek ten nie będzie spełniony w założonym czasie 24h, CP nie bierze udziału w zysku platformy, aż do ponownego momentu obejrzenia 10 reklam. Każdy uczestnik posiada swój indywidualny panel dostępny internetowo, na którym jest licznik odmierzający czas do kolejnego oglądania reklam, oraz licznik trwania abonamentu. W zależności od naliczeń serwerów (naliczenia są zmienne i zależne od globalnej sprzedaży reklamy na platformie) wypracowuje on ostatecznie zysk 10% (+5 euro). Trwa to od ok. 60 do 90 dni i zależne jest od naliczeń dziennych. Zysk wypracowany przez CP to globalny zysk platformy, wynikający ze sprzedaży reklamy, rozdzielany w wypłatach pomiędzy wszystkich uczestników platformy co 20 minut. Po wypłaceniu łącznie 55 euro/1 CP w wypłatach cząstkowych co 20 minut/72 razy dziennie w przedziale od 60 do 90 dni, CP „wygasa” i staje się nieaktywny w systemie. Uczestnik programu nie ma możliwości zbycia, ani scedowania aktywnego CP na inną osobę.

Zarobki Wnioskodawca może również uzyskiwać poprzez program partnerski, jakim dysponuje platforma M. Polega to na rekomendowaniu usług jakimi dysponuje platforma. W tym przypadku Wnioskodawca będzie otrzymywać prowizję z tytułu zakupu pakietów reklamowych nowych uczestników zalogowanych poprzez jego link partnerski. W celu zwiększenia przychodów Wnioskodawca będzie organizował różnego rodzaju prezentacje, szkolenia, konferencje on-line. Wnioskodawca stworzy również stronę internetową informującą o tego typu platformie i możliwościach reklamy i zarabiania.

Program nie nalicza i nie odprowadza podatku za użytkowników, taki zapis również jest umieszczony w podpisywanych przez uczestnika warunkach.

Reasumując w ramach współpracy z M. w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody w następującej postaci:

*   prowizje otrzymywane w ramach programu partnerskiego, będące prowizją za pozyskiwanie klientów;
*   za klikanie w tzw. „cash linki”, czyli generowanie ruchu na wskazaną reklamę za ustaloną z góry zapłatę;
*   otrzymany przychód z tytułu udziału w zyskach platformy;
*   wygrane w konkursach.

Wnioskodawca będzie ponosił również poniżej wymienione koszty uzyskania przychodów:

*   zakup paczek reklamowych tzw. Credit Pack, w ramach, których Wnioskodawca kupuje reklamę na platformie i zapewnia sobie prawo do udziału w zyskach platformy.
*   zakup automatycznego klikania w reklamy, w zamian za osobiste ręczne oglądanie reklam, co zapewnia nieprzerwany udział w zyskach platformy.
*   zakup abonamentu.
*   wykupienie dodatkowych reklam lub czasu ich wydłużenia.

Przychód uzyskany z tytułu udziału w zyskach platformy jest automatycznie przypisywany do konta użytkownika i jest widoczny na tablicy Wnioskodawcy (dashboard) w okienku A. A. B. (saldo dostępne) i Wnioskodawca może je przeznaczyć na takie cele jak:

*   wypłata przelewem na własne konto bankowe, wypłata najpierw dokonywana jest na procesor płatniczy typu VX G., a następnie na konto bankowe;
*   zakup reklamy, abonamentu itp. na platformie M.;
*   zakup pakietów reklamowych Credit Pack (wykup pakietów reklamowych ze środków wypracowanych na platformie jest bez prowizji). W systemie na indywidualnym koncie Wnioskodawcy można pobrać między innymi następujące informacje o:
*   o ilościach aktywnych CP,
*   o ilościach wykupionych CP danego dnia,
*   o ilościach wygasających CP danego dnia,
*   o ilościach i cenie wykupionych innych reklam,
*   koszt abonamentu,
*   koszt wykupienia automatycznego klikania w reklamy,
*   o dacie i kwocie uzyskanych prowizji z programu partnerskiego,
*   obrocie uzyskanym poprzez wykupowane i zyski z CP,
*   obecne saldo konta Wnioskodawcy (ilość środków pieniężnych w euro do dyspozycji)

Z indywidualnego konta Wnioskodawcy na platformie można pobrać m.in. następujące historie we wskazanym przez niego czasie obejmujące np. miesiąc:

1.  historia zakupu CP,
2.  historia wygaśnięcia CP,
3.  historia zakupu reklam,
4.  historia zakupu abonamentów,
5.  historia zakupu automatycznego klikania w reklamy,
6.  historia prowizji otrzymanych z tytułu programu partnerskiego.

Historia zawiera następujące informacje:

*   dane personalne Wnioskodawcy,
*   indywidualny ID Wnioskodawcy,
*   datę wykonania operacji,
*   ilość,
*   kwotę,
*   walutę,
*   jest dokumentem elektronicznym pobranym w formacie csv i możliwym do zapisania w arkuszu excel.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca będąc użytkownikiem/partnerem platformy M., aby zarabiać i uzyskiwać dochód nie ma żadnego przymusu ani obowiązku by przyłączać do siebie kolejne osoby. Jest to mile widziane ale nie obowiązkowe. Zapraszanie nowych osób jest tu opcjonalne i działa na zasadzie programu partnerskiego, dającego prowizję według prostych i czytelnych zasad jakie obserwuje się również w systemach typu MLM. Platforma M. korzysta z rozwiązania tzw. jednopoziomowego systemu MLM. Prowizja w istniejącym tu programie partnerskim możliwa jest wyłącznie z pierwszego poziomu licząc w dół od osoby tzw. „sponsora” do użytkownika, którego rejestruje się do platformy. Jest również ograniczona w czasie jeśli chodzi o jej wielkość. Wielkość ta zależy od ilość CP (jest to produkt reklamy tekstowej na platformie) jaką posiada referal, od jego zakupu innych produktów reklamowych platformy i globalnej sprzedaży produktów na platformie dla reklamodawców wewnętrznych i zewnętrznych w danym czasie co wpływa na wielkość puli zysków do podziału dla wszystkich aktywnych partnerów, co z kolei wpływa na średnie naliczenia dzienne, a te wpływają na możliwość zakupu z wypłacanych zysków kolejnych Credit Packów i tym samym uzyskiwania prowizji w programie partnerskim. Jeśli sprzedaż produktów na platformie spada to spadają zyski użytkownika a to wpływa na spadek prowizji w programie partnerskim. Jeśli sprzedaż produktów reklamowych platformy rośnie to średnie naliczenia dzienne wzrastają, użytkownicy kupują więcej CreditPacków i tym samym prowizje w programie partnerskim wzrastają w określonym czasie najczęściej godzinowym. Zysk platformy to również sprzedaż zewnętrzna, czyli produkty reklamowe platformy oraz w zdecydowanej mierze miejsca na platformie kupowane przez firmy zewnętrzne (np. G. A.W., A.H., T. S.). Każdy użytkownik może zarabiać przede wszystkim bez programu partnerskiego poprzez wykup pakietów reklamowych które są produktem reklamy tekstowej na platformie i biorą jednocześnie udziały w zyskach firmy, o ile użytkownik obejrzy 10 wygenerowanych przez system reklam. Jest to warunek konieczny. Zarabiając na platformie poprzez wykupywanie CP i zyski jakie dzięki nim uzyskuje Wnioskodawca można korzystać z nich bezpośrednio do zakupu dowolnych produktów reklamowych jakie oferuje platforma M. Bez zapraszania nowych osób Wnioskodawca może również zarabiać wykorzystując wysoką globalną i ogólnodostępną oglądalność platformy M. (150 mln wyświetleń na miesiąc/ 5 mln wyświetleń dziennie - dane z czerwca 2016), reklam tekstowych Wnioskodawcy lub innej zakupionej formy reklamy (banery, PopUnder Guaranted Visitors, Wheel Guaranted visitors, oraz miejsc reklamowych w różnych częściach i stronach platformy) w których reklamuje i sprzedaje Wnioskodawca za prowizję produkty cyfrowe (np. software), pochodzące np. z dostępnych w Internecie platform produktów cyfrowych (C.B., D. i inne). Wnioskodawca może również zarabiać pośrednio, wykorzystując wysoką oglądalność /klikalność na platformie M. (zakupione Credit Packi umożliwiają Wnioskodawcy w tym celu robienie kampanii reklamowych), wykorzystują ten fakt do promowania biznesu, stron sprzedażowych z usługami, produktami etc. i podbijania ich rankingu w ogólnodostępnych wyszukiwarkach typu G. i wpływaniu w ten sposób na obrotu danego biznesu, sprzedaż usług czy produktów. W związku z powyższym nie można się zgodzić, że współpraca z platformą M. nosi znamiona systemu sprzedaży lawinowej, o którym mowa w art. 17c ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503, z póżn. zm). Współpraca z M. nie polega na proponowaniu nabywania towarów lub usług poprzez składanie nabywcom tych towarów lub usług obietnicy uzyskania korzyści materialnych w zamian za nakłonienie innych osób do dokonania takich samych transakcji, które to osoby uzyskałyby podobne korzyści materialne wskutek nakłonienia kolejnych osób do udziału w systemie.

W ramach współpracy z platformą M. nie występują jakiekolwiek czynności, które mogłyby nosić znamiona zakładania, prowadzenia lub propagowania systemów promocyjnych typu piramida, w ramach których konsument wykonuje świadczenie w zamian za możliwość otrzymania korzyści materialnych, które są uzależnione przede wszystkim od wprowadzenia innych konsumentów do systemu, a nie od sprzedaży lub konsumpcji produktów (art. 7 pkt 14 ustawy z dnia 23 sierpnia 2007 r. o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom rynkowym - Dz. U. Nr 171, poz. 1206, z póżn. zm.). Liczba i ilość np. Credit Packów jaką Wnioskodawca wykupuje, utrzymuje partner platformy jest to jego autonomiczną decyzją, wynika z planu zarobkowego jaki sobie wyznacza i ewentualnie potrzeb reklamowych jakie posiada w związku z użytkowaniem platformy. Zapraszanie nowych osób jest mile widziane ale nie obowiązkowe oraz posiada ścisłe reguły. Możliwe jest zarejestrowanie jednego konta standardowego na jednym adresie. Kolejne i tylko dwa konta na ewentualnie tym samym adresie, mogą być utworzone ze specjalnego linku tzw. „rodzinnego”. W tym przypadku, zarejestrowanie osoby na platformę poprzez link rodzinny automatycznie pozbawia takiego sponsora prowizji w programie partnerskim, jaką normalnie w nim otrzymuje. To mechanizm antydefraudacyjny, pozbawiający uzyskiwania zysków jednemu gospodarstwu rodzinnemu z wykorzystaniem prowizji z programu partnerskiego. Proces rejestracji nowych użytkowników jest dla nich darmowy i nie obliguje do niczego. Platforma M. korzysta z rozwiązania tzw. jednopoziomowego systemu MLM. Prowizja w istniejącym tu programie partnerskim możliwa jest wyłącznie z pierwszego poziomu licząc w dół od osoby tzw. „sponsora” do nowego użytkownika, którego rejestruje się do platformy. Jest również ograniczona w czasie jeśli chodzi o jej wielkość. Wynika to z ograniczenia liczby posiadanych maksymalnie przez użytkownika Credit Pack do 1000. Ograniczenie to ma na celu zapewnienie stabilności i zrównoważenia finansowego platformy. Zarejestrowany użytkownik ma własne spersonalizowane „biuro” i sam decyduje w jaki sposób chce zarabiać wykorzystując dostępne do tego opcje. Zarejestrowany użytkownik decyduje o sposobie w jaki chce zarabiać i o tym z jakich produktów platformy chce korzystać by uzyskiwać dochody. Również to użytkownik sam decyduje i zgodnie ze swoja etyką, wiedzą, podejściem biznesowym i oczekiwanymi rezultatami, czy chce korzystać z programu partnerskiego i skali w jakiej go użyje. Warto dodać iż, restrykcyjna polityka reklamowa platformy M., określająca czego nie wolno reklamować na platformie, zabrania reklamowania m.in. programów o wysokim ryzyku (H.Y.I.P.) oraz noszących znamiona hazardu (G.). Niestosowanie się użytkownika do polityki reklamowej skutkuje wykasowaniem z platformy produktu użytkownika w którym zawarł zabroniony do promowania produkt, czynność etc. i czasowym zawieszeniem konta z wykluczeniem z platformy włącznie. Reklamowanymi na platformie produktami nie są wyłącznie produkty programów działających na zasadzie „revanue sharing”, których celem mogłoby być pozyskanie kolejnych uczestników systemu, czy także towarów lub usług firm niezwiązanych z tymi programami. Na platformie można reklamować wszystko co jest zgodne z zasadami zawartymi w polityce reklamowej czyli wszelkie produkty z przeróżnych branż, usługi, wydarzenia, wartość intelektualną, etc. Jak wspomniano powyżej, platforma reklamowa M. posiada ścisłą politykę reklamową, z którą podczas procesu rejestracji każdy nowy użytkownik musi się zgodzić. Określa ona czego nie wolno reklamować na platformie i zabrania reklamowania m.in. programów o wysokim ryzyku (H.Y.I.P.) oraz noszących znamiona hazardu (G.). Niestosowanie się użytkownika do polityki reklamowej skutkuje wykasowaniem z platformy produktu użytkownika w którym zawarł zabroniony do promowania produkt, czynność etc. i czasowym zawieszeniem konta z wykluczeniem z platformy włącznie. Sama platforma reklamowa to wirtualne miejsce do umieszczania i reklamowania się na zasadach jakie platforma określa dla użytkowników i dzięki produktom platformy jakie to im umożliwiają. Jak sama nazwa wskazuje, jest to miejsce, w którym reklamodawca zamieszcza poprzez zakupiony na platformie, konkretny produkt reklamowy (np. banery, reklama tekstowa, reklama PopUnder Guaranted Visitors, Wheel Guaranted visitors, oraz miejsc reklamowych w różnych częściach i stronach platformy) reklamę swojego produktu, usługi etc. i tym samym poprzez odziaływanie na oglądające ją osoby uzyskuje efekt oglądalności, klikalność i zainteresowania oraz sprzedaży swojego reklamowanego produktu, usługi. Z zaobserwowanych produktów jakie reklamuje się najczęściej na platformie można wyodrębnić następujące katalogi branżowe: Biznes i Marketing, Możliwości biznesowe, Komputery i internet. Edukacja i Kariera, Rozrywka i zabawa, Finanse i Inwestycje, Audiencja generalna / Inne, Zdrowie i fitness, Hobby i rozrywka, Życie domowe i Rodzina, Film i Wideo, Muzyka, Wiadomości i Wydarzenia bieżące, Sport i rekreacja. Zakupy i prezenty, Technologia i gadżety, Podróż i turystyka, Tworzenie stron WWW, Promocja stron internetowych. Nie ma fizycznej możliwości by zamieścić tu konkretne nazwy wszelkich reklamowanych produktów i usług na platformie opisując ich nazwy ze względu na ilość reklam i ich mnogości, bariery językowe i ilość reklamodawców z całego świata jaka tu występuje. Tylko wg licznika ze strony głównej platformy, ilość zamieszczonych dotychczas na platformie reklam na wynosi: (T. A. S.). Wnioskodawca używa produktów z wirtualnego banku produktów a produkty jakie reklamuje to np. produkty couchingowe online, dotyczące marketingu sieciowego, budowy stron internetowych i pasywnego dochodu w Internecie.

Bezpośrednia korzyść z tytułu wypłacanej użytkownikom platformy prowizji to m.in. promowanie platformy przez użytkowników za zarobione środki w Internecie (online) i poza nim (offline), zapraszanie nowych partnerów a poprzez to wzrost i uzyskiwanie wyższych współczynników charakteryzujących pracę, jakość, skuteczność produktów reklamowych platformy M. Jest to kluczowe dla zysków platformy, gdyż rynek reklamy online rządzi się swoimi prawami, a jedno z nich to skuteczność oferowanych produktów reklamowych. Reklamodawcy tym chętniej kupują produkty reklamowe platformy, im lepszymi współczynnikami się one charakteryzują. Wynika to z prostej kalkulacji: każdy chce jak najskuteczniejszej reklamy za jak najmniejszą cenę. Większa liczba uczestników to co oczywiste i co wynika z sensu istnienia reklamy np.: większa sprzedaż reklamowanych produktów, usług etc, większa sprzedaż samych produktów reklamowych, dłuższy średni czas przebywania użytkowników na stronie a dzięki temu większa wyświetlalność reklam na platformie, większa klikalność w reklamy tekstowe, banery i każdy inny rodzaj reklamy jaki w danym momencie uruchomiony jest na platformie. Bezpośrednia korzyść to dla M. również przyciąganie nowych partnerów reklamodawców, firm zewnętrznych, którzy widząc potencjał platformy oraz wzrastającą dynamicznie liczbę użytkowników, chętniej reklamują się na niej i kupując produkty reklamowe zwiększają zyski platformy a te jako, że wypłacane są wszystkim użytkownikom platformy, wpływają na zarobki użytkowników i bezpośrednio na wzrost popularności tego biznesu.

Wnioskodawca nabywając 1 Credit Pack (produkt reklamy tekstowej) uzyskuje:

*   550 Traffic Exchange Credits (kredyty wymiany ruchu online - tutaj wyświetlenia) czyli możliwość zamieszczenia i wyświetlenia 550 razy na platformie: zrobionej w biurze Wnioskodawcy w dziale CENTRUM REKLAMOWE (zaopatrzonym w narzędzia edycyjne do tego), 10 sekundowej reklamy tekstowej, za pomocą której Wnioskodawca może: promować lub sprzedawać produkt, usługę, promować biznes, generować klikalność dowolnej promowanej na strony etc,
*   10 tzw. „Credit Boosters”, dzięki którym Wnioskodawca może wydłużyć 10 sekundowy, standardowy czas wyświetlania reklamy tekstowej na platformie o kolejne 10 sekund. Wydłużanie czasu wyświetlania reklamy tekstowej to wydłużanie czasu ekspozycji reklamowanego produktu, usługi dla potencjalnego oglądającego, co zwiększa szansę na zainteresowanie się reklamowanym produktem, usługą. A to wpływa pozytywnie na ewentualną decyzje co do zakupu czy skorzystania z oferowanego przez Wnioskodawcę produktu, usługi,
*   od momentu zakupu Credit Packa, Wnioskodawca uzyskuje wypłacaną automatycznie co 20 minut, 3 razy na godzinę 72 razy dziennie, cząstkową wartość za jaką kupił Credit Packa plus dodatkowy 10 % zysk wypłacane całkowicie w przedziale około 90-110 dni od momentu zakupu produktu reklamy tekstowej jakim jest Credit Pack (udziały w zyskach z ang. PROFIT SHARE). Mając dużą pule CP Wnioskodawca może z dużego obrotu dziennego kupować kolejne Credit packi oraz produkty reklamowe lub wypłacać zarobione pieniądze. Niestandardowa konstrukcja biznesu, wypłacająca użytkownikom platformy 95% własnych zysków, poprzez wspomniany 10% zysk dodawany do każdego kupionego Credit Packa, pozwala użytkownikom platformy na generowanie dochodu. Jest to w tradycyjnym biznesie niespotykane rozwiązanie i tu środki za zakupiony produkt wypłacane są z powrotem z niewielkim zyskiem, a dodatkowo użytkownicy platformy mogą reklamować się na platformie i płaci się im za to, co potwierdza nazwa platformy,
*   kupując „automatyczne klikanie w reklamy” tzw. Vacation Time czyli tzw. wakacje.

Aby zakupione Credit Packi mogły brać udział w puli zysków platformy niezbędne jest raz na 24h obejrzeć minimum 10 reklam tekstowych. Jest to warunek konieczny i niezbędny by Credit Pack nieustannie zarabiał. Kupując jeden dzień „wakacji” Wnioskodawca nie musi tego robić kolejne 24h od momentu takiego zakupu. Kupując kilka takich dni wakacji system automatycznie zalicza kolejne z nich traktując je tak, jak każdy w którym robimy to ręcznie. Zakup jest płatny i pozwala użytkownikowi na nieprzerwane zarabianie gdy ten np., nie może lub nie ma dostępu do Internetu i tym samym mógłby mieć wstrzymane naliczenia. Funkcja ta służy również do przestawiania na inna godzinę zegarka systemowego, odmierzającego kolejne 24h podczas których użytkownicy będą klikali w 10 reklam. Przydatna jest równie podczas sporadycznych przerw technicznych dzięki czemu użytkownicy platformy nie tracą cennych naliczeń i platforma automatycznie kwalifikuje takie kliknięcia po wykupie automatycznego klikania w reklamy czyli tzw. „wakacji”. Nabycie Abonamentu jest niezbędne aby:

*   zakupione Credit Packi mogły brać udziały w zyskach platformy,
*   abonament określa maksymalną ilość dozwolonych i posiadanych na platformie przez użytkownika Credit packów. Do 14 Credit Packów nie potrzeba wykupywać abonamentu. Im więcej użytkownicy chcą zarabiać tym więcej Credit Packów muzą posiadać i tym wyższy abonament należy wykupić,
*   abonament określi maksymalną ilość reklam tekstowych, jaką można zamieszczać na platformie, tym samym premiuje użytkowników posiadających więcej Credit Packów,
*   otrzymywać prowizję z programu partnerskiego,
*   posiadanie najwyższego abonamentu na platformie M. premiowane jest priorytetową wypłatą pieniędzy.

Kupując dodatkowe reklamy lub czas ich wydłużenia (różne formy banerów, reklama PopUnder Guaranted Visitors, Wheel Guaranted visitors). Wnioskodawca może reklamować produkty, usługi etc. by efektywnie sprzedawać je np. za prowizją innym uczestnikom platformy. Standardowy czas wyświetlania oglądanej reklamy tekstowej wynosi 10 sekund, aby go wydłużyć i tym samym zwiększyć czas ekspozycji, czyli skuteczniejszego oddziaływania na potencjalnie zainteresowaną produktem, usługą, Wnioskodawca może zakupić dodatki reklamowe w postaci tzw. Credit Boosters. Dodane do kampanii reklamowej automatycznie wydłużają czas jej wyświetlania o kolejne 10 sekund lub 20 sekund i tym samym wpływają na większa skuteczność reklamy i ewentualną sprzedaż dzięki wysokiej oglądalności na platformie.

Wszelkie operacje jakich Wnioskodawca dokonuje na platformie M. w tym nabywanie Credit Packów, zakup automatycznego klikania w reklamy, tzw. wakacje, zakup abonamentu, nabywanie dodatkowych reklam i czasu ich wydłużania w postaci tzw. „Credit Boosters” dokumentowane są i dostępne w spersonalizowanym biurze Wnioskodawcy na platformie M. w zakładce HISTORIA OPERACJI i odbywa się to na bieżąco w systemie. Wyselekcjonowane lub nie i w zależności od potrzeb, pokazują dokładną datę oraz godzinę i czas takiej operacji oraz czego dotyczyła. Na platformie Wnioskodawca ma możliwości wygenerowania pliku CSV zawierającego powyższe dane z datą i czasem nabycia Credit Pack, abonamentu, dodatkowych reklam, Credit Boosters. Zakup dodatków reklamowych wydłużających czas trwania reklamy jest odnotowywany również w systemie, a samo ich „zużywanie” widoczne jedynie podczas tego procesu w specjalnych do tego statystykach centrum reklamowego Wnioskodawcy na platformie.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na platformie generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Definicji „prawnie skutecznej umowy” ciężko się doszukiwać zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i normach prawa cywilnego. Wskazówką mogą być tu wyroki sądów, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 100/09) Sąd wskazuje, iż „(\`(...)\`) pojęcie »czynności«, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I SA/Rz 117/09) przeczytać można, iż czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to „(\`(...)\`) czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami. Przychody podlegają ustawie gdy czynności z których one wynikają mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilno-prawnego”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 927/07) Sąd wskazuje, iż chodzi o takie „zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego”.

Regułę winno stanowić, iż opodatkowaniu podlegają rzeczywiście spełnione świadczenia, a nie zamiary stron co do dokonania danej czynności. Dostawa zatem towaru lub świadczenie usług, które obiektywnie rzecz biorąc nie są możliwe do spełnienia, nie może podlegać opodatkowaniu, nawet gdy strony zawarły umowę na tego rodzaju dostawę lub usługę.

Podsumowując, Wnioskodawca jako przedsiębiorca czerpie faktyczne zyski ze swojej działalności ukierunkowanej na innowacyjne działania marketingowo-reklamowe uzupełniane dodatkowymi czynnościami, które nakładają na jego osobę regulaminy i zasady współpracy z platformą M. Zachowania (czynności faktyczne) Wnioskodawcy, w dobie wykorzystywania internetu do prowadzenia działalności i czerpania z tego tytułu zysków nie są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1, 4, 5, 7 i 9).

1\. Czy można przychody i koszty uzyskania w ramach współpracy z M. rozliczać w ramach jednoosobowej pozarolniczej działalności i opodatkować podatkiem liniowym w wysokości 19%?

4\. Jaki jest moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych przychodów z tytułu udziałów w zyskach platformy w ramach programu „revenue share”?

5\. W jakiej kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i na podstawie jakiego dowodu księgowego należy zaksięgować uzyskane przychody z tytułu udziału w programie „revenue share”?

7\. Czy historia operacji, wygenerowana z mojego konta na platformie M. może być dowodem księgowym będącym podstawą do zaksięgowania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów uzyskania z tytułu zakupu usług?

9\. Czy można ująć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paczek reklamowych w M. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane i koszty uzyskania przychodów w ramach współpracy z M. w ramach programu „revenue sharing” można rozliczać w ramach jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie z zawartą zasadą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Jednym z wymienionych źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3, której definicja została określona w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 14-9.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca działalność będzie wykonywał w sposób zorganizowany i ciągły w celu zarobkowym.

Natomiast stosownie do treści art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca w ramach współpracy z firmą M. w ramach programu „revenue sharing” ponosi odpowiedzialność w stosunku do firm z którymi będzie współpracował. Działalność nie będzie wykonywana pod kierownictwem, ani nie jest określony czas i miejsce wykonywanej działalności, w pełni jest uzależnione od Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi również ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem jak wynika z powyższych przepisów przychody uzyskane ze współpracy z M. w ramach programu „revenue sharing” Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Na mocy przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędy skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 tej ustawy).

Ponadto w myśl art. 9a ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychody Wnioskodawcy z działalności reklamowej polegającej na uczestnictwie w programie typu revenue sharing, opierające się głównie na uzyskiwaniu przychodów z polecania usług reklamowych, będą mogły być rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i opodatkowane podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki podatku 19%.

Jednocześnie podkreślić należy, że w celu zastosowania opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w ten sposób należy złożyć stosowne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem uzyskania przychodu z tytułu udziału w programie „revenue sharing” i uzyskaniu zysków pochodzących z tytułu podziału zysku będzie dzień wygaśnięcia CP. Podstawowym aktem regulującym podatek dochodowy od osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychód uzyskiwany z tytułu udziału w zysku platformy jest bez wątpienia przychodem z działalności gospodarczej. Bowiem są to profity otrzymywane w ramach zakupienia paczek reklamowych (CP) oraz generowania ruchu na platformie, które są nabywane i wykorzystywane w działalności gospodarczej. Konstrukcja tego typu programu przewiduje bowiem poprzez wykupienie paczki reklamowej również osiągnięcie dochodu. Paczka reklamowa CP zapewnia przede wszystkim możliwość reklamy na platformie produktów własnych, jak również produktów pochodzących z programów partnerskich. Wg zawieranych warunków umowy za każdy zakup paczki reklamowej (CP) M. pod warunkiem generowania ruchu na wskazane strony Wnioskodawcy będzie przekazywał co 20 minut zyski na konto Wnioskodawcy - kwoty cząstkowe tak długo aż wartość przekazanych zysków osiągnie wartość 55 euro. W tym momencie jednostka wygasa i nie będzie już generowała dalszych zysków. Wnioskodawca nie posiada historii operacji z tytułu wpływu cząstkowych kwot na jego konto w systemie. Zwiększenie środków pieniężnych jest widoczne jedynie na koncie systemowym i zmienia się co 20 minut. Należy zauważyć, że wykupując CP zawiera niejako kontrakt terminowy z M., w którym zapewnia sobie udział w zyskach platformy. Po uzyskaniu kwoty przychodu w wysokości 55 euro kontrakt ten wygasa. A zatem chwilą uzyskania przychodu w wysokości 55 euro będzie dzień wygaśnięcia CP. Wg art. 14 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosując się do definicji ustawowej określającej datę uzyskania przychodu można przyjąć, że data zamknięcia (wygaśnięcia) paczki reklamowej jest datą uzyskania przychodu bowiem jest to data uregulowania całej należności, stosownie do zawartego regulaminu. W tym wypadku nie zostanie wystawiona faktura, ponieważ nie jest to sprzedaż ani towarów, ani usług.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane w ramach programu „revenue sharing” należy zaksięgować do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 8 na podstawie miesięcznej historii operacji wygenerowanej z platformy M., po przeliczeniu każdego przychodu po odpowiednim kursie na PLN pod datą ostatniego miesiąca.

Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów zawiera rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Rozporządzenie dotyczy podatników osiągających przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, opodatkowanych na zasadach ogólnych bądź przy zastosowaniu podatku liniowego, gdyż z uzyskiwaniem tego rodzaju przychodów podatkowych w tych dwóch formach wiąże się obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Księga jest podstawowym instrumentem służącym podatnikom w ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Podstawą dokonywania zapisów w księdze są dowody księgowe. Rozporządzenie nie określa definicji pojęcia „dowód księgowy”, ale wyszczególnia jakie informacje powinien zawierać. Szczegółowy katalog różnych rodzajów dowodów zawiera § 12 ust. 3, a dodatkowo § 13 oraz § 14 rozporządzenia. Analiza całościowa tych przepisów może by podstawą do podjęcia próby zdefiniowania tego pojęcia. „Przez dowód księgowy należy zatem rozumieć wszelkie dokumenty stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, której zaistnienie skutkuje koniecznością bądź możliwością ujęcia jej w księdze przychodów i rozchodów. Dotyczy to więc przede wszystkim poniesienia kosztu podatkowego bądź uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż te dwie kategorie wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie - wysokości zobowiązania podatkowego”. (por. Pogoński Mariusz, Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Komentarz Opublikowano: LEX/el. 2012)

Zdaniem Wnioskodawcy współpracując z firmą M. i rozliczając przychody w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca powinien w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ująć również uzyskany przychód z tytułu udziału w zyskach firmy M. Przychód uzyskiwany z tytułu udziału w zysku platformy jest bez wątpienia przychodem z działalności gospodarczej. Bowiem są to profity otrzymywane w ramach zakupienia paczek reklamowych (CP) oraz generowania ruchu na platformie, które są nabywane i wykorzystywane w działalności gospodarczej. Konstrukcja tego typu programu przewiduje bowiem poprzez wykupienie paczki reklamowej również osiągnięcie dochodu. Paczka reklamowa CP zapewnia przede wszystkim możliwość reklamy na platformie produktów własnych, Jak również produktów pochodzących z programów partnerskich.

Załącznik nr 1 do rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wg ww. objaśnień przychód uzyskany z działalności gospodarczej wpisuje się do kolumny 7 lub 8. Stosownie do pkt 7 objaśnień Kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast zgodnie z pkt 8 objaśnień - Kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

W związku z powyższym przychody z tytułu udziałów w zyskach platformy osiągane w ramach działalności gospodarczej nie będące przychodem z tytułu sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług, winny podlegać wpisowi do kolumny 8 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W § 25 rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawodawca wskazuje, że zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody. Ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu ich dokumentowania, polegającego np. na wystawianiu faktur, ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Przepis ten więc dotyczy wszystkich przychodów, których sposób ewidencjonowania nie został określony w regulacjach wcześniejszych.

Stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu gospodarczym Wnioskodawca będzie mógł ewidencjonować uzyskane przychody z tytułu udziału w zyskach platformy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie miesięcznego szczegółowego raportu wygenerowanego z platformy M., po zakończeniu każdego miesiąca.

Miesięczna historia operacji stwierdzająca fakt dokonania operacji gospodarczej, czyli wygaśnięcie jednostki CP, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i powinien zawierać co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Dowodem potwierdzającym otrzymanie przychodów będzie miesięczna historia wygenerowana z platformy zamkniętych CP, w którym będzie wskazana data wygaśnięcia. W momencie wygaśnięcia jednostki CP wiadomym jest, że na konto na platformie wpłynął w cząstkowych kwotach przychód w wysokości 55 euro. Zestawienie będzie podstawą do przeliczenia uzyskanych przychodów w euro na PLN. Do każdej wygasłej jednostki powinien być wzięty średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem wygaśnięciem jednostki (art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po przeliczeniu uzyskanych przychodów ujętych w zestawieniu miesięcznym winny zostać zaksięgowane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą ostatniego miesiąca w kolumnie 8.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, historia operacji, wygenerowana z indywidualnego konta na platformie M. może być dowodem księgowym będącym podstawą do zaksięgowania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów uzyskania z tytułu zakupu usług.

Firma M. nie wystawia żadnych dowodów księgowych m.in. faktur dokumentujących poniesienie kosztu. Natomiast Wnioskodawca ma dostęp poprzez Internet do osobistego konta na platformie, w którym są wszystkie dane na temat uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów. Wnioskodawca może wygenerować historię operacji np. za dany miesiąc, w której uwidocznione są między innymi następujące informacje:

*   imię i nazwisko Wnioskodawcy,
*   data poniesienia kosztu,
*   kwota w euro,
*   informacja co został poniesiony koszt.

Aby osiągać przychody niezbędnym jest poniesienie kosztów uzyskania. Tymi kosztami uzyskania są:

*   zakup paczek reklamowych tzw. Credit Pack, w ramach, których kupuje reklamę na platformie i jednocześnie (po spełnieniu warunków) zapewnia sobie prawo do udziału w zyskach platformy,
*   zakup automatycznego klikania w reklamy, w zamian za osobiste ręczne oglądanie reklam, co zapewnia nieprzerwany udział w zyskach platformy,
*   zakup abonamentu,
*   wykupienie dodatkowych reklam lub czasu ich wydłużenia.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie wątpliwie poniesione koszty wymienione powyżej są poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Bez poniesienia ww. kosztów Wnioskodawca nie uzyskałby żadnego przychodu w opisanym zakresie we wniosku. Tego rodzaju koszty nie zostały wykluczone przez art. 23. Historia zakupu ww. usług z rachunku na koncie systemowym platformy może wg Wnioskodawcy stanowić dowód i może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako „inny dowód”, o ile oznaczony jest numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, a także o ile stwierdza on fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera co najmniej:

*   wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
*   datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
*   przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
*   podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Na mocy § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. inne dowody, wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

*   oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Z kolei na podstawie § 13 pkt 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowody księgowe uważa się również inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 - 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wg § 26 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

W związku z powyższym w sytuacji przedstawionej we wniosku wg Wnioskodawcy historia zakupów wygenerowana z konta systemowego na platformie może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako „inny dowód”, o ile oznaczona jest numerem lub w inny sposób umożliwia powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, a także o ile stwierdza ona fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera co najmniej dane określone w § 12 ust. 3 pkt 2 - 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu zakupu pakietów reklamowych CP poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i będą rozliczane w ramach działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i służące na potrzeby tej działalności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli można je uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji Indywidualnej z 20 listopada 2008 r., nr IPPB1/415-1006/08-6/JK, stwierdził:

„(\`(...)\`) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu”.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków z mocy prawa podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowi natomiast, że takiemu wyłączeniu podlegają wydatki, które zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji podatnika oznacza to, że poniesione koszty reklamy i zakupu wyposażenia będzie on mógł uwzględnić w rachunku podatkowym, jeżeli wykaże związek tych kosztów z podjętą działalnością gospodarczą. W przypadku kosztów paczek reklamowych CP taki związek wystąpi już na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Reklama służy bowiem zachęceniu klientów do zapoznania się z produktami sprzedawanymi przez firmę, przyczyniając się w ten sposób do osiągania przychodów. Cel ten może zostać zrealizowany również wówczas, gdy kampania reklamowa poprzedzi rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie działającym na zasadzie revenue sharing:

*   w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu oraz rodzaju dokumentu stanowiącego podstawę do ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z udziału w zysku platformy M. – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Na mocy przepisu art. 9a ust. 2 ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9a ust. 4 tej ustawy).

Ponadto w myśl art. 9a ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że w roku 2015 Wnioskodawca rozpoczął współpracę z M. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w ramach programu działającego na zasadzie „revenue sharing”. Wnioskodawca podjął również współpracę z innymi firmami działającymi na podobnych zasadach miedzy innymi T. M., M.P.A. oraz Firmą F.N. Reklamę produktów Wnioskodawca umieszcza między innymi na platformie M. i tą drogą między innymi pozyskuje klientów-współpracowników. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy wg klasyfikacji PKD jest: 47.91.Z, 47.99.Z, 73.11.Z, 73.12.C 85.59.B. W odpowiedzi na zadane pytanie o numer PKWiU do Urzędu Statystycznego w Łodzi Wnioskodawca otrzymał pismem z dnia 2016 roku - znak sprawy następującą odpowiedź:

„Odpowiadając na pismo z dnia 2015 roku, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (\`(...)\`) wymienione w piśmie usługi polegające na zakupie paczek reklamowych tzw. Credit pack, z których uzyskiwany jest dochód przez Internet, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 73.33.1 „Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”.

Wnioskodawca w ramach współpracy z M. ponosi odpowiedzialność w stosunku do przedsiębiorców, z którymi będzie współpracował. Działalność nie będzie wykonywana pod kierownictwem, nie jest również określony czas i miejsce wykonywanej działalności. Wnioskodawca ponosi też ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

Mając na uwadze przeprowadzoną uprzednio wykładnię przepisów, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu współpracy w ramach programu internetowego M. stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W konsekwencji Wnioskodawca może wybrać – po spełnieniu określonych w art. 9a ustawy warunków – opodatkowanie według 19% stawki podatku, o której mowa w art. 30c ustawy.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych środków z udziału w zyskach platformy, zauważyć należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przychód uzyskany z tytułu udziału w zyskach platformy jest automatycznie przypisywany do konta użytkownika i jest widoczny na tablicy Wnioskodawcy (dashboard) w okienku A. A. B. (saldo dostępne) i Wnioskodawca może je przeznaczyć na takie cele jak m.in. wypłata przelewem na własne konto bankowe, wypłata najpierw dokonywana jest na procesor płatniczy typu VX G., a następnie na konto bankowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności uznać należy, że datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy określić zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1i ustawy. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty przychodów stanowiących udział w zyskach platformy. Wypłaty tych środków nie można zaklasyfikować ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i ustawy wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach platformy. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i ustawy i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” należnego Wnioskodawcy udziału w zyskach platformy M.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie przychód powstanie – stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy – w momencie przekazania środków (dokonania wypłaty) na procesor płatniczy. Ustalenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego w walucie obcej przychodu winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Nie można wobec tego podzielić poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy, w momencie wygaśnięcia paczki reklamowej (CP).

Rozpatrując z kolei kwestię ewidencji ww. przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów trzeba zauważyć, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Zgodnie z pkt 7 i 8 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. Natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Zatem uwzględniając charakter przychodów z udziału w zyskach platformy, należy zaewidencjonować ich wartość w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 8 „pozostałe przychody”.

Przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody.

Według § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 (ust. 2 § 19 rozporządzenia).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokumentuje przychodów z udziału w zyskach platformy wystawianymi przez siebie fakturami przychody należy ewidencjonować na zasadach przewidzianych dla „sprzedaży nieudokumentowanej fakturami”, wynikających z § 19 rozporządzenia. Dowodem potwierdzającym uzyskanie przychodu będzie w analizowanym przypadku szczegółowy raport (plik CSV) wygenerowany z platformy M.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca wszelkie operacje jakich dokonuje na platformie M. w tym nabywanie Credit Packów, zakup automatycznego klikania w reklamy, tzw. wakacje, zakup abonamentu, nabywanie dodatkowych reklam i czasu ich wydłużania w postaci tzw. „Credit Boosters” dokumentowane są i dostępne w spersonalizowanym biurze Wnioskodawcy na platformie M. w zakładce HISTORIA OPERACJI i odbywa się to na bieżąco w systemie. Wyselekcjonowane lub nie i w zależności od potrzeb, pokazują dokładną datę oraz godzinę i czas takiej operacji oraz czego dotyczyła. Na platformie Wnioskodawca ma możliwości wygenerowania pliku CSV zawierającego powyższe dane z datą i czasem nabycia Credit Pack, abonamentu, dodatkowych reklam, Credit Boosters.

Skoro zatem w czasie rzeczywistym (na bieżąco) istnieje możliwość weryfikacji m.in. uzyskanych przychodów z tytułu udziału w zyskach platformy M. oraz sporządzenia stosownego dokumentu to wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnośnie do uzyskanych przychodów należy dokonywać raz dziennie na podstawie dowodu sporządzonego według raportu z platformy M. Jeśli w danym dniu dokonywanych jest więcej niż jedna wypłata wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w zysku platformy należy sporządzić jeden (zbiorczy) dowód wewnętrzny. Jeśli wypłaty dokonywane są nie jednego dnia, lecz stopniowo w trakcie miesiąca, takich dowodów zbiorczych należy sporządzić odpowiednią ilość - tak, aby uzyskany przychód zaewidencjonować każdego dnia, którego powstał.

Wobec tego nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, które przewiduje sporządzenie jedynie miesięcznego szczegółowego raportu wygenerowanego z platformy M.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości ewidencjonowania wydatków z tytułu zakupu usług jako kosztów uzyskania przychodu należy podnieść, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że aby uzyskać przychód z udziału w programie musiał pierwotnie ponieść wydatek na zakup jednostek (paczek) reklamowych, zakup automatycznego klikania w reklamy, zakup abonamentu, wykupienie dodatkowych reklam lub czasu ich wydłużenia. Skoro poniesienie tych wydatków ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodów, to należy przyjąć, że są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa we wskazanym we wniosku programie internetowym. Koszty te podlegają ujęciu w prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Warunkiem uwzględnienia określonego wydatku w kosztach podatkowych jest również jego odpowiednie udokumentowanie.

Kwestie dotyczące prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych przez podatnika, który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zostały unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia tej księgi, uprzednio już przytoczonym.

Jak stanowi § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

*   oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie kosztów (wydatków) enumeratywnie wymienionych w § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia (np. zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych, kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących).

Sam jednak fakt posiadania faktur czy innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym.

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności wynika, że faktury lub inne dowody księgowe dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Natomiast jakkolwiek wadliwość dokumentu (np. brak podpisu) nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony.

Podkreślić należy, że księgi podatkowe są jednym z najważniejszych dowodów w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jak już wskazano powyżej, przesłanką konieczną do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Każdorazowa ocena wydatków poniesionych przez podatnika wymaga zatem dokonania indywidualnej analizy.

Z powołanych powyżej regulacji nie wynika, że tylko dokument, np. umowa podpisana przez obie strony jest akceptowana jako dowód poniesienia wydatku (koszt). W przypadku dokonywania zakupów w internecie przez przedsiębiorcę obowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatek może być udokumentowany – w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji – fakturą VAT, rachunkiem, jak również innym dowodem księgowym – w tym wydrukiem generowanym z platformy M. potwierdzającym wysokość poniesionych wydatków przez Wnioskodawcę – zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Natomiast do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nadmienić przy tym należy, że to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z tym przychodem i jakie posiada on dokumenty potwierdzające poniesienie określonych wydatków. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.