Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.470.2020.2.JF/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, otrzymanych w formie papierowej, archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; kontrola; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.470.2020.1.JF (doręczone w dniu 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę otrzymanych w formie papierowej, archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę otrzymanych w formie papierowej, archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.470.2020.1.JF (doręczone w dniu 14 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegająca opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, produktów leczniczych, artykułów medycznych, opatrunkowych, toaletowych oraz suplementów diety i kosmetyków. Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem sieci aptek i punktów aptecznych prowadzonych przez Spółkę lub jej spółki zależne.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest udokumentowany fakturami, wystawianymi przez część kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie przechowywania faktur, które pozwolą na ograniczenie kosztów w tym zakresie.

W Spółce stosowane są dwie procedury w zakresie otrzymywania, przetwarzania i archiwizowania faktur, których stosowanie zależne jest od rodzaju transakcji zakupowej.

1.  Faktury dokumentujące zakup towarów do aptek.

Obecna procedura:

Każda z aptek, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, posiada system do ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży tzw. system do obsługi aptek …, który zintegrowany jest z głównym systemem księgowym Spółki ….

W tej procedurze, oprócz faktury papierowej funkcjonuje również elektroniczny obraz faktury (EOF) w formacie XML. EOF nie stanowi skanu ani kopii faktury - jest to plik elektroniczny generowany wraz z fakturą papierową przez system fakturujący dostawcy towaru. Faktura papierowa i EOF zawierają identyczne (nie podobne, lecz takie same) dane (tym samym EOF zawiera wszystkie niezbędne elementy faktury. EOF sam w sobie nie posiada dookreślonej szaty graficznej - po otworzeniu EOF w systemie księgowym przedstawia on identyczne dane, co faktura papierowa, ale wygląd graficzny zależny jest od systemu, w którym jest otwierany (w tym wypadku od systemu księgowego Spółki).

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco:

1.  Apteka pobiera z systemu informatycznego dostawcy towarów EOF, który zapisuje w swoim systemie do obsługi aptek ….
2.  Podczas dostawy towaru do aptek, faktury dokumentujące dostawę są przekazywane pracownikowi apteki w formie papierowej, następnie pracownicy Spółki wpisują datę wpływu dokumentu do systemu obsługi aptek … i ta data jest również widoczna w systemie księgowym Spółki … po zaczytaniu danych.
3.  Faktury papierowe przesyłane są zbiorczo do podmiotu świadczącego na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumianą obsługę księgową.
4.  Pracownicy Spółki generują z systemu obsługi aptek … raport dotyczący otrzymanych przez aptekę faktur zakupowych. Raport ten wraz z EOF wprowadzany jest do głównego systemu księgowego …, w którym m.in. dokonywane są księgowania, generowane są rejestry VAT oraz dostępne są do odczytu wszystkie EOF.

Podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy otrzymuje faktury papierowe i uwzględnia w systemie księgowym datę otrzymania faktury papierowej (jako datę otrzymania faktury), aczkolwiek w trakcie tworzenia rejestru VAT oraz rozliczeń podatku wynikających z przepisów prawa nie opiera się na fakturach papierowych, a wyłącznie na zawierających identyczną treść EOF. Spółka i podmiot świadczący usługi księgowe są zatem w posiadaniu faktur papierowych, aczkolwiek (z wyjątkiem zapisania w systemie księgowym daty ich otrzymania) nie spełniają żadnej istotnej roli w procesie rozliczania podatku VAT. EOF przechowywane są na serwerach znajdujących się (fizycznie) w Polsce lub poza terytorium kraju, niemniej w takim przypadku możliwy jest natychmiastowy dostęp on-line do EOF.

Rozważane zmiany w procedurze:

Spółka rozważa zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po zapisaniu EOF w systemie księgowym oraz po otrzymaniu faktury papierowej i zapisaniu w systemie … daty otrzymania faktury papierowej, faktury papierowe będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   EOF będzie zawierać identyczne dane co faktura papierowa (aczkolwiek posiadać będzie inną szatę graficzną, zależną od programu, w którym EOF jest otwierany);

*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury, której odpowiadający EOF jest archiwizowany i przechowywany w formie elektronicznej w systemie …;

*   dane zawarte w wersji elektronicznej faktury (EOF) będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki ograniczonemu dostępowi do systemu;

*   elektroniczne wersje faktur (EOF) będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w elektronicznym obiegu dokumentów, do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki oraz podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi księgowe, niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników;

*   w przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia odpowiadającego jej EOF - czytelnego, obrazu na ekranie komputera posiadającego dostęp do systemu … i funkcjonującego u Wnioskodawcy;

*   wersje elektroniczne faktur (EOF) będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

*   każda z wersji elektronicznych faktur (EOF) będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług (np. zamówieniem lub umową lub dokumentami magazynowymi, itp.);

*   Wnioskodawca będzie dysponować bezzwłocznym dostępem do faktur, za pomocą środków elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie … na komputerze należącym do Spółki lub podmiotu świadczącego na rzecz spółki usługi księgowe (wyposażonym w dostęp do tego systemu, a także możliwość ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych);

*   wersje elektroniczne faktur (EOF) będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.  Faktury dokumentujące zakupy inne niż zakup towarów do aptek.

Obecna procedura:

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco:

1.  Faktury papierowe wysyłane są przez kontrahentów do centrali Spółki lub podmiotu świadczącego na rzecz Spółki szeroko rozumiane usługi księgowe.
2.  Osoby upoważnione do odbioru faktur przybijają na każdej fakturze datę otrzymania faktury.
3.  Faktury w wersji papierowej są w dalszej kolejności odbierane przez uprawnionego pracownika lub zleceniobiorcę wskazanego przez zewnętrzny podmiot specjalizujący się w administrowaniu i przechowywaniu zapisów i danych, z częstotliwością wynikającą z porozumień zawartych pomiędzy podmiotami.
4.  Pracownicy tego podmiotu skanują faktury i zapisują je w Systemie Spółki W….
5.  W systemie W… pracownicy Wnioskodawcy jak i podmiotu świadczącego usługi księgowe dokonują opisu merytorycznego faktur, ich akceptacji oraz księgowania do systemu księgowego Spółki, … (w tym systemie zapisywany jest również link do skanu faktury).
6.  Same skany faktur przechowywane są w systemie e…, do którego dostęp mają pracownicy Spółki oraz podmiotu świadczącego usługi księgowe (zarówno bezpośrednio przez program e… jak i z poziomu systemu W…).
7.  Oryginały papierowych faktur przechowywane są na podstawie umowy przez zewnętrzny podmiot specjalizujący się w administrowaniu i przechowywaniu zapisów i danych.
8.  Skany faktur przechowywane są na serwerach znajdujących się (fizycznie) w Polsce lub poza terytorium kraju, niemniej w takim przypadku możliwy jest natychmiastowy dostęp on-line do skanów faktur.

Rozważane zmiany w procedurze:

Spółka rozważa zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po zeskanowaniu faktur i zapisaniu w systemie W… (punkt 4 powyższej procedury), faktury papierowe będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   Po zeskanowaniu faktury papierowej, wersja elektroniczna faktury będzie wiernym i czytelnym (skany będą mieć odpowiednią jakość) odzwierciedleniem wersji papierowej;

*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury archiwizowanej i przechowywanej w formie elektronicznej w systemie W…;

*   dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu PDF;

*   zeskanowane wersje faktur będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w formie elektronicznej (system W… oraz e…), do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki oraz podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi księgowe, niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników;

*   w przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia jej czytelnego obrazu na ekranie komputera posiadającego dostęp do odpowiedniego systemu funkcjonującego u Wnioskodawcy;

*   wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

*   każda z faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług (np. zamówieniem lub umową lub dokumentami magazynowymi itp.);

*   Wnioskodawca będzie dysponować bezzwłocznym dostępem do faktur, za pomocą środków elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie … na komputerze należącym do Spółki lub podmiotu świadczącego na rzecz spółki usługi księgowe (wyposażonym w dostęp do tego systemu, a także możliwość ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych);

*   elektroniczne wersje faktur będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka powzięła wątpliwości czy planowane zmiany procedury archiwizacji faktur zakupowych nie wpłyną negatywnie na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że zakupione towary i usługi udokumentowane fakturami będącymi przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki. W sytuacji gdy zakupiony towar lub usługa dotyczyć będzie wydatków mieszczących się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej ten wydatek.

Poza tym wskazano, że Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione zarówno na zakup towarów do aptek jak i nabyć innych niż zakup towarów.

Przedmiotowe faktury zostaną zniszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Spółka potwierdza, że umożliwi naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celnoskarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych elektronicznie poza terytorium kraju, dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o VAT, na serwerach znajdujących się (fizycznie) na terytorium kraju, bezzwłoczny ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę otrzymane w formie papierowej, archiwizowane i przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur, będą dawać Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) wersji faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, archiwizowanie i przechowywanie faktur zakupu wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur jest zgodne z przepisami ustawy VAT, co za tym idzie Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisanymi procedurami wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur.

Zasady przechowywania faktur przez podatników VAT zostały uregulowane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W odniesieniu do zasad przechowywania faktur istotne są m.in. następujące regulacje:

1.  art. 233 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
    *   Autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.
    *   Integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy”.
2.  art. 247 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym „Aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233”

Przepisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego poprzez dodanie art. 106m oraz art. 112a ustawy VAT. Co istotne, polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały one przesłane przez wystawcę (którą to możliwość wprowadza zdanie pierwsze ww. art. 247 ust. 2 Dyrektywy).

Stosownie do art. 106m ustawy VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Ponadto, stosownie do art. 106m ust. 4, „Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług”

Ustawa ani Dyrektywa nie definiują pojęć „kontroli biznesowych” ani „wiarygodnej ścieżki audytu”, zostały one jednak wyjaśnione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 lipca 2015 r., sygn. akt IPPP3/4512-560/15-2/KP:

„Pojęcie kontrole biznesowe” użyte ww. art. 106m ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia). W zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilości i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei, pojęcie wiarygodna ścieżka audytu, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT, powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika”.

Zgodnie z art. 112a ustawy VAT, podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (tak jak Spółka) są - co do zasady - obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Faktury mogą być jednak przechowywane poza terytorium kraju, o ile będą przechowywane w formie elektronicznej, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur. Podatnicy są ponadto zobowiązani do zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W ocenie Spółki, obie procedury (po wprowadzeniu zmian określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) różnić się od siebie będą wyłącznie technicznym sposobem uzyskania elektronicznej wersji faktury (wykonanie skanu lub pobranie od kontrahenta EOF). W przypadku procedury dotyczącej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, EOF nie będzie wyglądać identycznie jak wersja papierowa faktury (z uwagi na brak dookreślonej szaty graficznej), aczkolwiek będzie posiadać te same, identyczne dane. Przepisy Dyrektywy ani ustawy VAT nie wymagają jednak, aby wersja elektroniczna faktury wyglądała identycznie jak wersja papierowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie planowanych zmian w procedurach pozwoli na archiwizację faktur zgodnie z ww. przepisami Dyrektywy oraz ustawy VAT.

Archiwizowanie faktur w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zapewni bowiem w szczególności:

*   integralność ich treści - dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu PDF, który uniemożliwia (bez stosowania specjalistycznych narzędzi) przetwarzanie danych w nim zawartych lub pobieranie EOF wprost z systemu informatycznego dostawcy w formie uniemożliwiającej modyfikacje. Integralność zapewniona jest również poprzez ograniczony dostęp do systemu księgowego Spółki.

*   autentyczność pochodzenia faktur - poprzez fakt, że Wnioskodawca będzie miał każdorazowo pewność co do podmiotu, od którego otrzymał daną fakturę lub pobrał EOF, oraz że będzie w stanie w każdym czasie zweryfikować ten fakt;

*   czytelność - skany faktur będą mieć odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na fakturze. W przypadku EOF czytelność zapewniona przez program księgowy Spółki, który prezentuje wszystkie niezbędne elementy faktury VAT (dane identyczne, jak na fakturze papierowej) w czytelnej i przejrzystej formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki powiązaniu w systemie księgowym wersji elektronicznych faktur z innymi danymi, w tym dokumentami dotyczącymi transakcji dokumentowanych tymi fakturami (np. umowy, zamówienia, dokumenty magazynowe) zapewniona zostanie odpowiednia kontrola biznesowa oraz wiarygodna ścieżka audytu.

Ponadto planowane procedury i finalna forma przechowywania faktur w systemie księgowym pozwoli na zapewnienie sprawnego dostępu do faktur na żądanie organu podatkowego lub kontroli skarbowej. Wydaje się nawet, iż dostęp ten będzie sprawniejszy niż w przypadku, gdyby organom udostępniono wyłącznie wersje papierowe tych dokumentów, gdyż dokonując czynności kontrolnych np. rejestrów VAT Spółki, organy podatkowe będą mogły bezpośrednio w tym rejestrze (generowanym przez system księgowy) dokonać podglądu faktury dotyczącej zaewidencjonowanej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że planowane procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, spełniać będą wszystkie warunki wynikające z przepisów ustawy VAT. W szczególności fakt zniszczenia oryginalnych faktur papierowych nie wpłynie na prawidłowość stosowania procedur ani na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

1.  Podsumowanie

Z uwagi na przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczoną argumentację w ocenie Spółki, planowane zmiany w procedurze archiwizowania i przechowywania faktur nie wpływają negatywnie na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na zasadach ogólnych), nawet w sytuacji zniszczenia oryginalnych (papierowych) wersji faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego następujące jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwana dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT” – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną – na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy – jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Natomiast jak stanowi art. 106o ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników;
2.  niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Minister Finansów wykorzystując delegację zawartą w ww. przepisie ustawy, w rozporządzeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485) w § 3 pkt 1-5 określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy. Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

Zgodnie z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W myśl art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy – podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast – stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przepis art. 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej (kwalifikowany podpis elektroniczny i system elektronicznej wymiany danych EDI), które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia/otrzymania faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy – podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Stosownie do art. 112a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

W myśl art. 112a ust. 4 ustawy – podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Faktury otrzymane w formie papierowej również mogą być przechowywane w formie elektronicznej w dowolny sposób, przy czym sposób ten powinien odpowiadać wymogom wskazanym przez ustawodawcę (art. 106m oraz art. 112a ustawy o VAT).

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi on działalność gospodarczą w sektorze farmaceutycznym. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest udokumentowany fakturami VAT, wystawianymi przez kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie archiwizacji i przechowywania faktur, tj. wprowadzić dwie procedury zależne od rodzaju transakcji zakupowej:

*   procedurę dotyczącą faktur dokumentujących zakup towarów do aptek,

*   procedurę dotyczącą faktur dokumentujących zakupy inne niż zakupy towarów do aptek.

W przypadku obu ww. procedur, w stosunku do wersji elektronicznych otrzymanych faktur papierowych zachowana będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz ich czytelność (pomimo innej szaty graficznej, zależnej od programu, w którym otwierany będzie EOF). Opisane wersje elektroniczne będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie, oraz na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do tych faktur za pomocą środków elektronicznych.

Z obowiązujących przepisów nie wynika konieczność, aby wersja elektroniczna faktury wyglądała identycznie jak wersja papierowa tej faktury. Warunek braku zmiany treści faktury (integralności treści), nie dotyczy formatu faktury w formie elektronicznej. Format, w którym zawarte są wymagane na mocy przepisów dane na fakturze, może zostać przekonwertowany na inne formaty, pod warunkiem, że dane te pozostaną niezmienione. Pozwala to odbiorcy na przekształcenie lub przedstawienie w inny sposób danych elektronicznych w celu ich dopasowania do własnego systemu informatycznego lub z powodu zaistnienia, wraz z upływem czasu, zmian technologicznych.

Z kolei w kwestii odliczenia podatku art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Z przedstawionego opisu wynika, że sposób w jaki Spółka – w podziale na okresy rozliczeniowe – będzie przechowywać otrzymane faktury papierowe, tj. zarówno w postaci zapisanych w systemie księgowym skanów tych faktur bądź w postaci EOF pobranych z systemu informatycznego dostawcy towarów, będzie zapewniał łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur (nawet pomimo innej szaty graficznej EOF), od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto – jak podaje Wnioskodawca – ww. finalne formy przechowywania faktur w systemie księgowym zapewnią właściwym organom bezzwłoczny dostęp do tych faktur za pomocą środków elektronicznych, jak również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Jednocześnie otrzymane faktury papierowe zostaną zniszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca zachowa (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w formie papierowej, archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w niniejszej sprawie procedur. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność zniszczenia przez Wnioskodawcę faktur VAT otrzymanych w formie papierowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że archiwizowanie i przechowywanie faktur otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur dotyczących faktur zakupu dokumentujących transakcje inne niż zakup towarów do aptek oraz faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, będzie zgodne z przepisami ustawy, a Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisanymi procedurami wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii, jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.