Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.314.2021.4.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: czy przychód powstały u Sp. z o.o. na skutek połączenia ze Spółką Komandytową będzie mógł zostać w całości obniżony o wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej, czy u wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną powstanie przychód na skutek połączenia z Sp. z o.o.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-spółka komandytowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 czerwca 2021 r., uzupełnionym 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy przychód powstały u A Sp. z o.o. na skutek połączenia ze Spółką Komandytową będzie mógł zostać w całości obniżony o wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej,

\- czy u wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną powstanie przychód na skutek połączenia z A Sp. z o.o.

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, który został uzupełniony 27 września 2021 r.

Wniosek ten został złożony przez:

1) Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

– A Sp. z o.o.

2) Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

\- Y. W.

– N. W.

– M. W.

– D. W.

– B Sp. z o.o.

– B Sp. z o.o. Sp. k.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wspólnikami B Sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej „Spółką Komandytową”) są: D. W. (komandytariusz), Y. W. (komandytariusz), N. W. (komandytariusz) oraz B Sp. z o.o. (komplementariusz, dalej zwany „Komplementariuszem”). Wspólnikami A Sp. z o.o. są: M. W., D. W., N. W. i Y. W. Każdy z nich posiada ¼ udziałów w A Sp. z o.o.

Miejscem zamieszkania D. W., Y. W. oraz N. W. jest Republika Federalna Niemiec. W związku z powyższym, podlegają oni w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej „Ustawą o PIT”). Miejscem zamieszkania M. W. jest Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym, podlega on w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Wspólnicy Spółki Komandytowej podjęli w trybie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 uchwałę o tym, aby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawą o CIT”) stosować do Spółki Komandytowej począwszy od 1 maja 2021 r.

Planowane jest przeprowadzenie procesu połączenia A Sp. z o.o. ze Spółką Komandytową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej „k.s.h.”) poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez A Sp. z o.o. (dalej zwanego „Połączeniem”). Na skutek Połączenia A Sp. z o.o. wstąpi w trybie art. 494 § 1 k.s.h. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z Połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy A Sp. z o.o., a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki Komandytowej. Połączenie ma na celu uproszenie struktury korporacyjnej A Sp. z o.o. i Spółki Komandytowej – podmiotów o bardzo podobnej strukturze właścicielskiej. Przejęcie praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez A Sp. z o.o. pozwoli ograniczyć koszty operacyjne poprzez wyeliminowanie dublujących się funkcji.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że:

a) Połączenie zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach:

Zarząd Spółki Przejmującej oraz Zarząd Komplementariusza Spółki Przejmowanej uzgodnili i przyjęli zgodnie art. 517 i nast. Kodeksu spółek handlowych dnia 14 lipca 2021 r. plan połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (skorygowany następnie 13 sierpnia 2021 r). Załącznikami do Planu Połączenia były m.in. oświadczenia zarządów o wartości majątku każdej z łączących się Spółek oraz oświadczenia o stanie księgowym.

Ustalenie liczby i wartości udziałów Spółki Przejmującej przyznanych wspólnikom Spółki Przejmowanej, przebiegało według następującej metodologii:

i) przyjęto, że wartość każdej z łączących się Spółek jest równa jej zyskowi netto z lat 2018-2021, przy czym zważywszy, że Spółka Przejmowana jest spółką komandytową i do 30 kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT, jej zysk netto wyliczono pomniejszając zysk brutto o 19% podatku CIT, tj. ustalono w porównywalnych warunkach opodatkowania wyniku finansowego z warunkami obowiązującymi w Spółce Przejmujące

ii) wartość Spółki Przejmowanej ustalono na kwotę 5 487 943,20 zł, zaś wartość Spółki Przejmującej ustalono na kwotę 27 352 339,44 zł;

iii) wobec czego ustalono wartość jednego udziału Spółki Przejmującej na kwotę 68.380,85 zł;

iv) parytet wymiany udziałów wynosi 80,25555693 udziałów Spółki Przejmującej za jeden udział Spółki Przejmowanej;

v) liczba udziałów Spółki Przejmującej do objęcia przez Wspólników Spółki Przejmowanej w zamian za przejęcie Spółki przez Spółkę Przejmowaną po zaokrągleniu w dół do liczby całkowitej wynosi 80, które zostaną rozdzielone pomiędzy Wspólników Spółki Przejmowanej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do Spółki Przejmowanej, zgodnie z wyliczeniem poniżej.

W związku z wyliczonym parytetem Plan Połączenia zakładał, że kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony z kwoty 800.000,00 zł do kwoty 960.000,00 zł, tj. o 160.000,00 zł przez emisję 80 udziałów o łącznej wartości nominalnej 160.000,00 zł, które to udziały zostaną przydzielone wspólnikom Spółki Przejmowanej w następujący sposób:


| Wspólnik | Liczba udziałów Spółki Przejmującej wydawana poszczególnym Wspólnikom Spółki Przejmowanej Wysokość dopłat dla wspólników spółki przejmowanej 
| B Sp. z o.o. | 16 
| D. W. | 32 
| Y. W. | 16 
| N. W. | 16 
| Łączna liczba udziałów: | 80 

Z uwagi na brak możliwości wydawania Wspólnikom Spółki Przejmującej ułamkowych części udziałów, parytet wymiany udziałów został zaokrąglony w dół do liczby całkowitej. W związku z powyższym, w Planie Połączenia przewidziano, że działając w trybie art. 492 § 2 k.s.h., Spółka Przejmująca dokona wypłaty dopłat Wspólnikom Spółki Przejmowanej, w terminie 30 dni od Połączenia, w następujący sposób:


| Wspólnik | Wysokość dopłat dla wspólników spółki przejmowanej 
| B Sp. z o.o. | 3 495,04 zł 
| D. W. | 6 990,08 zł 
| Y. W. | 3 405,04 zł 
| N. W. | 3 495,04 zł 
| Suma dopłat | 17 475,20 zł 

Plan Połączenia został przedstawiony Wspólnikom łączących się Spółek, którzy dnia 1 września 2021 r. jednogłośnie (w drodze stosownych uchwał, w trybie art. 522 K.s.h., zaprotokołowanych przez notariusza) wyrazili zgodę na połączenie zgodnie z Planem Połączenia, treść umowy Spółki Przejmującej oraz uchwalili podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Uchwały te zostały złożone do akt rejestrowych. Spółki nie złożyły jednak jeszcze wniosku o wpis Połączenia i na dzień składania niniejszych wyjaśnień Połączenie nie nastąpiło.

b) Wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych udziałów, wartość w jakiej będą obejmowane udziały będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej.

c) Połączenie A Sp. o.o. ze Spółką komandytową zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczone we wniosku nr 1 i 3):**

1\. Czy przychód powstały u A Sp. z o.o. na skutek połączenia ze Spółką Komandytową będzie mógł zostać w całości obniżony o wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej?

2\. Czy u wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną powstanie przychód na skutek połączenia z A Sp. z o.o.?

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. Przychód powstały u A Sp. z o.o. na skutek połączenia ze Spółką Komandytową będzie mógł zostać w całości obniżony o wartości emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej.

2\. U wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną nie powstanie przychód.

Ad. 1.

Przychód A Sp. z o.o. wynikający z połączenia zostanie w całości obniżony o wartości emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej „KSH”) spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl jednakże art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123 z dnia 30 listopada 2020 r. – dalej: „Ustawa”) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z mocy zaś art. 4a pkt 14 UCIT, spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21. Stosownie do art. 4a pkt 21 lit. c tej ustawy, spółka oznacza spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem skoro spółki komandytowe wymienione zostały w treści art. 4a pkt 21 UCIT, to nie są - gdy idzie o podatek dochodowy od osób prawnych - spółkami niebędącymi osobami prawnym, przepisy UCIT dotyczące spółek znajdują zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze UCIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c UCIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach _„Wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie, winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku spółek przejmowanych według dokonanej wyceny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/GI197/19, LEX nr 2715272 - wyrok nieprawomocny), natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. pojęcie wartość majątku oznacza wartość przysługujących spółce przejmowanej lub dzielonej przedmiotów prawa własności lub innych praw majątkowych bez zobowiązań obciążających te spółki_ (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 1945/18, LEX nr 2707512 - wyrok nieprawomocny).

Zaliczenie przychodów uzyskanych w następstwie łączenia podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych nie oznacza ich efektywnego opodatkowania. Z mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e UCIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Zgodnie z art. 12 ust. 15 UCIT przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b tej ustawy mają jednak zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 UCIT przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d tej ustawy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, natomiast z mocy art. 12 ust. 13 UCIT przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w myśl art. 12 ust. 14 UCIT dla celów art. 12 ust. 13 tej ustawy domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zatem _(\`(...)\`) najpierw ustalić należy przychód jaki powstanie po stronie spółki przejmującej, a dopiero w dalszej kolejności przychód ten można obniżyć o wartości wskazane w ust. 4 pkt 3e i 3f art. 12 ustawy podatkowej_ (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/GI 197/19, LEX nr 2715272 - wyrok nieprawomocny).

Skoro:

a) spółka przejmująca ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) przejmuje majątek innej spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą,

d) połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

przychód A Sp. z o.o. wynikający z połączenia zostanie w całości obniżony o wartości emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Wnioskodawca jest zdania, że nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i osobowej spółki handlowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), również z tytułu przejęcia spółki komandytowej nie powstałby przychód podatkowy, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 UCIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 UCIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z mocy zaś art. 12 ust. 4 pkt 11 UCIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla spółki przejmującej wartość majątku Spółki Komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A Sp. z o.o., a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy. Tezę tę potwierdzają poglądy judykatury. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w jednym z orzeczeń stwierdził, że _Pod względem ekonomicznym i gospodarczym opisana sytuacja w niczym nie różni się od podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu w ramach operacji podwyższenia kapitału, w których to przypadkach ustawa mówi wprost, że przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej nie istnieje. Sąd zauważył, że zawsze wtedy, kiedy podatnik będący spółką kapitałową przejmuje spółkę osobową i wspólnicy spółki osobowej otrzymują udziały, to następuje powiększenie majątku spółki kapitałowej kosztem spółki osobowej, która traci swój byt prawny. Przytoczony przepis należy więc interpretować celowościowo, gdyż, w ocenie WSA, ustawodawcy chodziło o zachowanie zasady szczególnej ochrony kapitałów własnych spółki kapitałowej_ (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18). Na neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych i osobowych wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 28 lipca 2016 r (sygn. akt II FSK 1732/14), 9 stycznia 2020 r. sygn. (sygn. akt II FSK 360/18) czy 19 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2229/17). Stanowisko to podzielił także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG.

Ad. 2.

U wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną nie powstanie przychód. Gdy idzie o wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną stwierdzić należy, że w świetle art. 7b ust. 1 lit. m tiret drugie UCIT do przychodów z zysków kapitałowych zalicza przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UCIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, do przychodów wspólnika nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 4a pkt 6a UCIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Z uwagi na art. 12 ust. 13 UCIT art. 12 ust. 4 pkt 12 UCIT nie będzie miał zastosowania, jeśli połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego.

Ponieważ połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego, u wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną nie powstanie przychód stanowiący wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Spółka Przejmowana na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, tj. „Ustawy nowelizującej”), postanowiła, że przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej począwszy od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że ocena skutków prawnych planowanego połączenia na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), następuje na podstawie przepisów tej ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., a które mają zastosowanie do Spółki Przejmowanej od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z powyższym, od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana staje się „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należy w tym przypadku zastosować przepisy updop.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e updop),

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że planowane jest przeprowadzenie procesu połączenia A Sp. z o.o. ze Spółką Komandytową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez A Sp. z o.o. (dalej zwanego „Połączeniem”). Na skutek Połączenia A Sp. z o.o. wstąpi w trybie art. 494 § 1 k.s.h. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z Połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy A Sp. z o.o., a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki Komandytowej. Połączenie ma na celu uproszenie struktury korporacyjnej A Sp. z o.o. i Spółki Komandytowej – podmiotów o bardzo podobnej strukturze właścicielskiej. Przejęcie praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez A Sp. z o.o. pozwoli ograniczyć koszty operacyjne poprzez wyeliminowanie dublujących się funkcji. Wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych udziałów, wartość w jakiej będą obejmowane udziały będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej. Połączenie A Sp. o.o. ze Spółką komandytową zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zgodzić się należy, że przychód powstały u A Sp. z o.o. na skutek połączenia ze Spółką Komandytową będzie mógł zostać w całości obniżony o wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej.

Ad.2.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że planowane jest przeprowadzenie procesu połączenia A Sp. z o.o. ze Spółką Komandytową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez A Sp. z o.o. (dalej zwanego „Połączeniem”). Na skutek Połączenia A Sp. z o.o. wstąpi w trybie art. 494 § 1 k.s.h. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z Połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy A Sp. z o.o., a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki Komandytowej. Połączenie ma na celu uproszenie struktury korporacyjnej A Sp. z o.o. i Spółki Komandytowej – podmiotów o bardzo podobnej strukturze właścicielskiej. Przejęcie praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez A Sp. z o.o. pozwoli ograniczyć koszty operacyjne poprzez wyeliminowanie dublujących się funkcji. Wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych udziałów, wartość w jakiej będą obejmowane udziały będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej. Połączenie A Sp. _z_ o.o. ze Spółką komandytową zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.W związku z powyższym, w Planie Połączenia przewidziano, że działając w trybie art. 492 § 2 k.s.h., Spółka Przejmująca dokona wypłaty dopłat Wspólnikom Spółki Przejmowanej, w terminie 30 dni od Połączenia.

Analizując powyższe przepisy również za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 2, z którego wynika, że w zawiązku z planowanym połączeniem u wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną nie powstanie przychód w myśl powołanych powyżej przepisów.

Reasumując stanowisko Zainteresowanych zakresie ustalenia:

\- czy przychód powstały u A Sp. z o.o. na skutek połączenia ze Spółką Komandytową będzie mógł zostać w całości obniżony o wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom przejmowanej Spółki Komandytowej,

\- czy u wspólnika Spółki Komandytowej będącego osobą prawną powstanie przychód na skutek połączenia z A Sp. z o.o.

należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.