Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.323.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: W zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków pieniężnych dokonywaną z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; płatnik; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków pieniężnych dokonywaną z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków pieniężnych dokonywaną z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został utworzony przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „Towarzystwo”), które zgodnie z ustawą z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm., dalej: „UFI”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia funduszy inwestycyjnych i zarządzania nimi. W dniu 26 sierpnia 2014 r. Fundusz został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Warszawie, VII Wydział Cywilny Rejestrowy. Fundusz wskazuje, że jego jedynym uczestnikiem, tj. posiadaczem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Wnioskodawcę, jest inwestor instytucjonalny (dalej: „Inwestor”).

Fundusz realizuje swój cel inwestycyjny poprzez lokowanie zgromadzonych aktywów w projekty mieszkaniowe za pośrednictwem specjalnie w tym celu utworzonych spółek celowych będących spółkami z o.o., w których Fundusz posiada 100% udziałów, finansując tym samym regularne zwiększenie liczby mieszkań na wynajem. Inwestor wniósł środki na realizację prowadzonych przez spółki celowe inwestycji w zamian za objęcie Certyfikatów Inwestycyjnych nieopłaconych w pełni (dalej: „Certyfikaty”). Towarzystwo oraz Inwestor ustaliły, że wpłaty na Certyfikaty będą dokonywane przez Inwestora stosownie do zapotrzebowania Funduszu na finansowanie, na zasadach określonych w statucie. Terminy wpłat na Certyfikaty określają uchwały Zgromadzenia Inwestorów. W celu realizacji działalności inwestycyjnej Funduszu w przeszłości, po dokonaniu emisji pierwszej serii Certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu, zdecydowano o dokonaniu emisji kolejnych serii Certyfikatów. Część serii Certyfikatów emitowanych w kolejnych seriach, zgodnie z art. 137 UFI, zostało wydanych Inwestorowi, bez uprzedniego opłacenia przez Inwestora całości ceny emisyjnej w okresie zbierania zapisów na Certyfikaty. Do dnia dzisiejszego Inwestor dokonał wpłat, stanowiących wyłącznie częściowe opłacenie ceny emisyjnej wszystkich wyżej wymienionych serii Certyfikatów. Intencją Inwestora jest dokonanie dodatkowych wpłat tylko do dwóch serii w związku z prowadzonymi projektami. Inwestor nie planuje dokonania dopłat pozwalających na pokrycie w całości ceny emisyjnej Certyfikatów pozostałych serii przed upływem terminu dopłat wskazanego w uchwałach Zgromadzenia Inwestorów.

W związku z powyższym, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu Inwestora do dopłaty ceny emisyjnej Certyfikatów, Certyfikaty, które nie zostaną w pełni opłacone przez Inwestora, będą podlegały umorzeniu. Warunki umorzenia oraz zasady wypłaty środków związanych z umorzeniem będą ustalone z uwzględnieniem przepisów UFI dotyczących obowiązkowego umorzenia nie w pełni opłaconych certyfikatów inwestycyjnych, tj. z uwzględnieniem art. 137 ust. 7 UFI. Zważywszy na planowane umorzenie nie w pełni opłaconych Certyfikatów, Inwestor oraz Towarzystwo ustalili, iż zostanie dokonana zmiana statutu Funduszu polegająca na wskazaniu, iż kwota zwrotu środków Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów nie będzie pomniejszona o odsetki i odszkodowanie przysługujące na podstawie art. 137 ust. 6 UFI, w zakresie dopuszczalnym przez prawo. W efekcie, w ramach powyższych uzgodnień Inwestor nie będzie obciążony z tytułu żadnych odsetek lub odszkodowań. Wnioskodawca zaznacza, że planowana decyzja w tym zakresie wynika z okoliczności, że Fundusz nie poniósł szkody wynikającej z niedokonania dopłat w pełnej wysokości przez Inwestora.

Wobec powyższego, uwzględniając ustalenia między Inwestorem oraz Funduszem, mając na uwadze, że wszystkie terminy na dokonanie wpłat nie w pełni opłaconych Certyfikatów zostaną przekroczone oraz w związku z art. 137 ust. 7 UFI, po bezskutecznym wezwaniu Inwestora do wpłat na Certyfikaty nieopłacone w pełni, zostaną one w całości umorzone. Po umorzeniu Certyfikatów Fundusz dokona wypłaty kwoty w wysokości stanowiącej różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na Certyfikat Inwestycyjny z dnia jego umorzenia a sumą należności Funduszu z tytułu nieopłacenia w pełni Certyfikatów (dalej: „Wypłata”). Wypłata będzie niezależna od wysokości dochodu wypracowanego przez Fundusz. Wnioskodawca zaznacza, że Statut Funduszu przewiduje możliwość wypłaty dochodu Funduszu bez konieczności wykupywania Certyfikatów, jednakże procedura takiej wypłaty z dochodu nie będzie miała w tym przypadku zastosowania. Kwota Wypłaty zostanie uiszczona zarówno z wykorzystaniem wolnych środków obrotowych, którymi będzie dysponować Fundusz, jak i ze środków, które będą pochodziły z umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych, w których udziałowcem jest Fundusz.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że planowana wypłata dokonywana w związku z umorzeniem nie w pełni opłaconych Certyfikatów, na podstawie art. 137 ust. 7 UFI, będzie stanowiła dla Inwestora przychód z zysków kapitałowych, określony w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”). Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wypłacając kwoty z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów na rzecz Inwestora, nie będzie występował w roli płatnika na gruncie Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę wypłata dokonywana w związku z umorzeniem nie w pełni opłaconych Certyfikatów, na podstawie art. 137 ust. 7 UFI, będzie stanowiła dla Inwestora przychód z zysków kapitałowych określony w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca wypłacający kwoty z tytułu nie w pełni opłaconych Certyfikatów na rzecz Inwestora będzie występował w roli płatnika na gruncie Ustawy o CIT?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dokonywana w związku z umorzeniem nie w pełni opłaconych Certyfikatów, na podstawie art. 137 ust. 7 UFI, będzie stanowiła dla Inwestora przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT.

W świetle obowiązujących przepisów UFI, fundusze inwestycyjne zamknięte mogą dokonywać w szczególności następujących wypłat na rzecz swoich uczestników - tj. podmiotów posiadających certyfikaty w tych funduszach:

*   wypłaty dochodów funduszy,
*   wypłaty z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów, będące przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego oraz
*   wypłaty z tytułu wykupu Certyfikatów.

Wyżej wskazane kategorie wypłat znajdują podstawę w różnych przepisach UFI i, co do zasady, wymagają odpowiedniej regulacji w statucie danego funduszu. W szczególności, wypłaty dochodów funduszu bez wykupu jego certyfikatów mogą być realizowane w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI oraz na podstawie odpowiedniej regulacji w samym statucie funduszu. Wypłaty z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych certyfikatów realizowane są zaś na podstawie art. 137 ust. 7 UFI i z uwzględnieniem regulacji wynikających z właściwego statutu funduszu (w szczególności w odniesieniu do terminów, których upływ uprawnia do umorzenia certyfikatu). Zgodnie z art. 21 UFI, dochodami funduszu inwestycyjnego są przychody z lokat netto funduszu inwestycyjnego lub zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat. Z kolei, wypłata w przypadku umorzenia nie w pełni opłaconych certyfikatów inwestycyjnych jest realizowana, co do zasady, w wysokości różnicy między wartością aktywów netto funduszu przypadającą na certyfikat inwestycyjny z dnia umorzenia certyfikatu a sumą należności funduszu z tytułu nieopłacenia w pełni certyfikatu, odsetek lub odszkodowania, w terminie określonym w statucie funduszu, nie dłuższym jednak niż rok od dnia umorzenia certyfikatu inwestycyjnego.

Wnioskodawca zaznacza, że na podstawie art. 7b ust. 1, przychody wynikające z wypłat z funduszy inwestycyjnych dają się zakwalifikować jako:

*   otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych dochody tego funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT) albo,
*   przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, z systematyki wewnętrznej art. 7b Ustawy o CIT, (dot. źródła przychodów: zyski kapitałowe), wynika, że przychody z wypłat z dochodu funduszu (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT) są uznawane za szczególną formę przychodów w stosunku do innych przychodów, w źródle zyski kapitałowe, z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT). W praktyce przychód, który nie daje się zakwalifikować jako ściśle definiowany przychód pochodzący z wypłaty z dochodu funduszu bez wykupu certyfikatów powinien być uznawany za przychód z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem kwalifikacji otrzymanych przez uczestników funduszy inwestycyjnych dochodów tego funduszu do kategorii przychodów, o której mowa w art. 7b ust. 1 lit. a Ustawy o CIT, jest uznanie, że:

1.  przychód uczestnika jest związany z otrzymaniem przez niego dochodu określonego funduszu,
2.  otrzymanie dochodu funduszu nie jest związane z wykupem certyfikatów oraz,
3.  możliwość dokonania wypłaty dochodu funduszu wynika ze statutu tego funduszu.

Powyższe warunki dla uznania wypłat z funduszu za podlegające regulacji art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, były w szczególności potwierdzane w poniższych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.41.2019.1.MM;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.520.2018.1.AJ.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, aby planowana wypłata z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów mogła spełniać wyżej wskazane warunki do uznania jej za tytuł do powstania przychodu na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT.

1\. Planowana Wypłata nie będzie stanowiła wypłaty dochodów Funduszu.

Wypłata, której Wnioskodawca dokona z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów, będzie stanowić różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na Certyfikat Inwestycyjny z dnia jego umorzenia a sumą należności Funduszu, których Fundusz nie zrzeknie się w ramach uzgodnień z Inwestorem, z tytułu nieopłacenia w pełni tych Certyfikatów, których ceny emisyjnej Inwestor nie opłacił w całości. Wysokość wypłaty będzie kalkulowana w oparciu o inne składniki i będzie niezależna od dochodu Funduszu. Dochodem funduszu jest bowiem suma przychodów wynikających z lokat posiadanych przez fundusz (np. pochodzących z uzyskiwanych przez fundusz dywidend lub odsetek) lub z tytułu zbycia lokat funduszu (art. 21 UFI). Mając na uwadze powyższe, planowana wypłata będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego nie może być, w ocenie Wnioskodawcy, uznana za wypłatę dochodów Funduszu.

2\. Umorzenie nie w pełni opłaconych Certyfikatów jest dokonywane w ramach procedury odmiennej niż procedura wypłaty dochodów funduszu bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana wypłata z tytułu nie w pełni opłaconych Certyfikatów będzie miała tożsamy skutek w obrocie prawnym, co wykup certyfikatów, tj. unicestwienie bytu prawnego umarzanych certyfikatów. W kontekście wykupu certyfikatów inwestycyjnych w doktrynie przyjmuje się, że „wykup certyfikatów inwestycyjnych skutkuje umorzeniem ich z mocy prawa, a więc wyeliminowaniem z obrotu prawnego i wygaśnięciem zobowiązań funduszu względem uczestnika, wynikających z wyemitowanych certyfikatów” (Kidyba Andrzej (red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz. Tom I. Art. 1-157, Komentarz do art. 139). Efektywnie wykup certyfikatu, który wyłącza zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, ma tożsamy rezultat w obrocie prawnym, co umorzenie certyfikatu na podstawie art. 137 ust. 7 UFI. Również w doktrynie podkreśla się, że zgodnie z art. 137 ust. 7 UFI w sytuacji, gdy „uczestnik nie wywiąże się z obowiązku uiszczenia należnej wpłaty, fundusz inwestycyjny jest uprawniony do umorzenia certyfikatu inwestycyjnego, w następstwie którego certyfikat jest wyłączony z obrotu i traci swój byt prawny”. (M. Michalski (w:) A. Chłopecki \[i in.\], System Prawa Prywatnego, 1.19, red. A. Szumański, s. 700).

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że w kontekście umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.331.2018.l.SG potwierdził, że wypłata z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie stanowi dla uczestnika funduszu inwestycyjnego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1, a jest to przychód wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT. Dyrektor KIS wskazał w przedmiotowej interpretacji, że: „środki pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Y nie mogą być klasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., gdyż nie mieszczą się w żadnym z wymienionych w tym artykule rodzajów przychodów.”

W kontekście wyżej przedstawionych stanowisk, w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na tryb, w którym Fundusz dokonuje wypłaty, zarówno wykup certyfikatów inwestycyjnych, jak również umorzenie nie w pełni opłaconych certyfikatów skutkuje wyeliminowaniem certyfikatów z obrotu prawnego. W związku z tym, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b – winno być: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a - (dot. wypłat bez wykupu certyfikatów) nie może, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczyć sytuacji, które materialnie wywołują skutki analogiczne do wykupu certyfikatów.

3\. Planowana wypłata nie będzie dokonywana na podstawie regulacji statutu Funduszu pozwalających na wypłatę dochodu Funduszu bez wykupu certyfikatów Funduszu. Wnioskodawca potwierdza, że Statut Funduszu przewiduje możliwość wypłaty dochodu Funduszu bez konieczności wykupywania Certyfikatów. W przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego, właściwa regulacja statutu Funduszu w tym zakresie nie będzie miała jednak zastosowania. W tym przypadku, w wypłata będzie dokonywana na podstawie innej szczególnej procedury, tj. umorzenia nie w pełni opłaconych certyfikatów, na podstawie art. 137 ust. 7 UFI. Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na zawarcie w Statucie możliwości dokonywania wypłat z dochodu Funduszu bez wykupu Certyfikatów, wypłata będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego to inna wypłata niż wskazana w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz wypłacający kwoty z tytułu nie w pełni opłaconych Certyfikatów na rzecz Inwestora nie będzie występował w roli płatnika na gruncie Ustawy o CIT.

Ustawodawca w treści art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT wskazał, że podatek dochodowy z przychodów osiągniętych z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Dodatkowo, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, co do zasady są obowiązane jako płatnicy pobierać, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Mając na uwadze powyższe przepisy, ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do określonych przychodów z zysków kapitałowych wymaga, aby dany przychód pochodził z określonych przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, w myśl argumentów przedstawionych w uzasadnieniu w zakresie pytania 1, przedmiotowa wypłata dotyczy wypłaty z tytułu umorzenia nie w pełni opłaconych Certyfikatów, która podlega art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c Ustawy o CIT, nie zaś art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT. W konsekwencji, Inwestor otrzyma przychód z zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w Funduszu, a nie z tytułu wypłaty z dochodu Funduszu. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie występował w roli płatnika na gruncie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów (z zysków kapitałowych) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”). Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 i pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych m.in. uważa się:

\-przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej;

\-przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

Zgodnie, z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie brak jest szczególnych zasad opodatkowania przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Fundusz Inwestycyjny) lokuje zgromadzone aktywa w projekty mieszkaniowe za pośrednictwem specjalnie w tym celu utworzonych spółek celowych, będących spółkami z o.o., w których Fundusz posiada 100% udziałów. Inwestor wniósł środki na realizację inwestycji prowadzonych przez spółki celowe w zamian za objęcie Certyfikatów Inwestycyjnych nieopłaconych w pełni. Ustalono, że wpłaty na Certyfikaty będą dokonywane przez Inwestora stosowanie do zapotrzebowania Funduszu na finansowanie, na zasadach określonych w statucie. Terminy wpłat na Certyfikaty określają uchwały Zgromadzenia Inwestorów. Po dokonaniu emisji pierwszej serii Certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu, zdecydowano o dokonaniu emisji kolejnych serii. Część Certyfikatów emitowanych w kolejnych seriach, zgodnie z art. 137 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm., dalej: „UFI”), zostało wydanych Inwestorowi, bez uprzedniego opłacenia przez Inwestora całości ceny emisyjnej. Do dnia dzisiejszego Inwestor dokonał wpłat, stanowiących wyłącznie częściowe opłacenie ceny emisyjnej wszystkich serii Certyfikatów. Intencją Inwestora jest dokonanie dodatkowych wpłat tylko do dwóch serii Certyfikatów. Inwestor nie planuje dokonania dopłat pozwalających na pokrycie w całości ceny emisyjnej Certyfikatów pozostałych serii. W związku z powyższym, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu Inwestora do dopłaty ceny emisyjnej Certyfikatów, Certyfikaty, które nie zostaną w pełni opłacone będą podlegały umorzeniu. Warunki umorzenia oraz zasady wypłaty środków związanych z umorzeniem będą ustalone z uwzględnieniem przepisu art. 137 ust. 7 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, dotyczącego obowiązkowego umorzenia nie w pełni opłaconych certyfikatów inwestycyjnych. Po umorzeniu Certyfikatów Fundusz dokona wypłaty kwoty w wysokości stanowiącej różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na Certyfikat Inwestycyjny z dnia jego umorzenia a sumą należności Funduszu z tytułu nieopłacenia w pełni Certyfikatów. Wypłata będzie niezależna od wysokości dochodu wypracowanego przez Fundusz.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 137 ust. 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm., dalej: „UFI”), jeżeli uczestnik w terminie określonym w statucie funduszu, nie dłuższym jednak niż 6 miesięcy, po upływie terminu płatności nie uiścił zaległej wpłaty wraz z odsetkami lub odszkodowaniem przewidzianym przez statut, fundusz inwestycyjny zamknięty umarza certyfikat inwestycyjny i zwraca uczestnikowi różnicę między wartością aktywów netto funduszu przypadającą na certyfikat inwestycyjny z dnia umorzenia certyfikatu a sumą należności funduszu z tytułu nieopłacenia w pełni certyfikatu, odsetek lub odszkodowania, w terminie określonym w statucie funduszu, nie dłuższym jednak niż rok od dnia umorzenia certyfikatu inwestycyjnego. (…)

W świetle cytowanych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody uzyskane w związku z umorzeniem certyfikatów Funduszu Inwestycyjnego nie mogą być klasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, gdyż nie mieszczą się w żadnym z wymienionych w tym artykule rodzajów przychodów. W szczególności, przychód z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w ramach przychodu określonego w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, w którym wprost wskazano, że przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są m.in. dochody otrzymywane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych - na podstawie art. 137 ust. 7 UFI, a nie z wypłatą dochodu z uczestnictwa w funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę) wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w stosunku do spółki kapitałowej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc zasadniczo uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż kwoty uzyskiwane z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz, stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., środki pieniężne wypłacane, na podstawie art. 137 ust. 7 UFI, w związku umorzeniem nie w pełni opłaconych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, lecz przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop, jako przychody z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów Funduszowi i ich umorzeniu.

Przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie objął tych dochodów opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (w zw. z art. 16 ust. 7f updop), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 updop.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty dokonanej w związku z umorzeniem nie w pełni opłaconych certyfikatów (na podstawie art. 137 ust. 7 UFI). Wypłaty takie nie będą objęte obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 updop, gdyż przychody uzyskane z ww. tytułu nie są w zakresie przedmiotowym art. 22 ust. 1 updop.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, podkreślić należy, że wydane interpretacje indywidualne nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, których bezpośrednio dotyczą.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.