Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-334/15-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od Koncernu w związku z nabyciem towarów i usług przy użyciu Kart paliwowych, w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych?
Słowa kluczowe: finansowanie; karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; pośrednictwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Koncernu lub A. w związku z nabyciem towarów i usług przy użyciu Kart – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Koncernu lub A. w związku z nabyciem towarów i usług przy użyciu Kart.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskująca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje samochody, w tym samochody osobowe. W celu uproszczenia rozliczeń z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem samochodów, takich jak np. paliwo, płyn do spryskiwaczy, oleje, części zamienne do samochodów, opłaty za przejazd drogami płatnymi, opłaty za parkingi, usługi napraw itp. Wnioskująca zawarła umowę (dalej: Umowa) w zakresie nabywania towarów i usług na stacjach paliw i w innych jednostkach świadczących usługi i dostarczających towary związane z użytkowaniem samochodów. Umowa została zawarta między Spółką, koncernem paliwowym BP Polska Sp. z o.o., który to podmiot został następnie przekształcony w oddział spółki europejskiej: B. (dalej: Koncern) i A. (dalej: A.).

Umowa reguluje zasady nabywania przez Spółkę od Koncernu oraz od A. towarów i usług oferowanych przez Operatorów, tj. podmioty prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem kart paliwowych lub inne podmioty dokonujące sprzedaży towarów i usług wykorzystywanych podczas użytkowania samochodów. Operatorzy są przy tym podmiotami odrębnymi od Koncernu czy A. Umowa reguluje także zasady użytkowania tzw. kart paliwowych (dalej: Karty), które umożliwiają rejestrowanie pobranych przez Spółkę u Operatorów towarów oraz wyświadczonych za ich pośrednictwem usług.

Koncern i A. emitują i wydają Karty Wnioskującej, Karty umożliwiają rejestrowanie transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów oraz następnie ich zbiorcze rozliczenie. Karty są własnością Koncernu i A. Karty mogą być użytkowane przez pracowników Spółki lub inne osoby, które Spółka upoważni do korzystania z Kart.

Przebieg transakcji dotyczącej nabycia towarów przy użyciu Kart wygląda następująco:

1.  Podmiotem sprzedającym towary na rzecz Spółki może być Koncern lub A. – w zależności od tego, jaki Operator będzie wydawał towary i czy to wydanie ma/będzie miało miejsce w Polsce czy poza jej granicami – jest to kwestia wewnętrznych rozwiązań pomiędzy Koncernem i A. a Operatorami.
2.  Nabycie przez Spółkę towarów od A. lub Koncernu poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Koncernem lub A. – reprezentowanym przy tej transakcji przez Wnioskującą – a Operatorem. Zawarcie ostatniej ze wspomnianych umów następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę towarów.
3.  Spółka – na podstawie Umowy – staje się zobowiązana i uprawniona do odbioru i posiadania w imieniu właściciela, tj. Koncernu lub A. towarów nabytych przez te podmioty od Operatora (w oparciu o umowę, o której mowa w punkcie b powyżej). Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania właściciel towarów, tj. Koncern lub A., zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Wnioskującą za cenę określoną w Umowie. Spółka zobowiązana jest do zapłaty tej ceny.
4.  Faktura za sprzedane Spółce towary jest wystawiana przez Koncern lub A. – w zależności od tego, który z tych podmiotów dokonał sprzedaży na rzecz Wnioskującej. Faktura jest wystawiana dwa razy w miesiącu, z dołu.

Przebieg transakcji dotyczącej nabycia usług przy użyciu Kart wygląda następująco:

1.  Wykonanie na rzecz Spółki usługi następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi i za cenę określoną w Umowie. Zawarcie umowy o świadczenie usługi następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę, a dostępnych u Operatora, usług.
2.  W zależności od tego, jaki podmiot będzie Operatorem stronami umowy o świadczenie usługi będą odpowiednio Spółka i A. lub Spółka i Koncern; Operator jest/będzie jedynie podmiotem upoważnionym przez Koncern lub A. do wykonania świadczenia.
3.  Ponadto, Umowa przewiduje możliwość wykonania na rzecz Spółki usług szczególnych. Usługi szczególne świadczone przez Koncern lub A. na rzecz Spółki polegają na wykonaniu przez te podmioty określonych świadczeń na rzecz określonych Operatorów w wyniku czego Spółka nabywa uprawnienie do przejazdu określonymi mostami, tunelami lub autostradami bądź inne podobnej natury uprawnienia związane ze zwolnieniem z obowiązku spełnienia innego rodzaju świadczenia (w tym opłat) bez obowiązku dokonania przez Spółkę wymaganych opłat lub innych świadczeń bezpośrednio na rzecz Operatorów, o ile dany Operator wyrazi zgodę na posłużenie się Kartą w celu uzyskania określonego uprawnienia.
4.  Analogicznie jak w przypadku towarów – faktura za usługi jest wystawiana przez Koncern lub A. – w zależności od tego, który z tych podmiotów świadczył usługi na rzecz Wnioskującej. Faktura jest wystawiana dwa razy w miesiącu, z dołu. Umowa wskazuje również, że w przypadku towarów i usług sprzedawanych lub wykonywanych w Turcji, Grecji, Republice Czech, Andorze i Gibraltarze stronami umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług będą Spółka i ostatni właściciele towarów przed ich dostarczeniem lub bezpośredni dostawcy usług (w zależności od przypadku). Korzystanie z Kart jest ograniczone do Operatorów wskazanych przez Koncern lub A. i rozliczających transakcje w tzw. systemie Routex – Spółka nie może zatem korzystać z Karty i za jej pomocą dokonywać transakcji na dowolnej stacji paliw, a jedynie na tych objętych systemem i współpracujących w tym zakresie z Koncernem/A.

Każda Karta posiada wytłoczony numer, poprzez który określany jest zakres towarów i/lub usług, do nabywania których Karta może być wykorzystana – korzystanie z Karty jest zatem ograniczone do ściśle określonych przez A./Koncern towarów i/lub usług. Ponadto, w Umowie Koncern i A. ograniczyli ilość i wartość operacji, jaka może być dokonywana w ciągu doby do odpowiednio 5 transakcji i ich wartości nieprzekraczającej 6.000 PLN. Umowa przewiduje również możliwość zmiany ww. ustaleń.

Sprzedaż przez Koncern lub A. towarów lub usług na rzecz Spółki następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży/świadczenia usługi. W przypadku transakcji dokonanych poza granicami kraju Koncern lub A. dokonuje przeliczenia z waluty zakupu na złote według określonego w Umowie kursu (zgodnie z tabelą (…)) i dolicza do tego umówioną opłatę manipulacyjną, opłata taka może być również pobierana przez Koncern/A. w przypadku nabywania przez Spółkę usług szczególnych.

Wskazać należy, że Umowa zawiera również postanowienia co do odpowiedzialności z tytułu wykonania Umowy, zarówno odpowiedzialności Spółki, jak i Koncernu czy A. Zgodnie z Umową, Koncern i A. ponoszą odpowiedzialność za szkody będące bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. W zakresie odpowiedzialności za wady towarów odpowiedzialność Koncernu i A. zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach, gdy ujawni się wada fizyczna towaru nieznana Spółce w chwili nabycia, przy czym odpowiedzialność obejmuje szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że podmiot odpowiedzialny (tj. Koncern lub A. został zawiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia.

Koncern/A. może zawiesić Karty Spółki, tj. zablokować możliwość realizowania przy ich pomocy transakcji, jeśli Spółka nie będzie wywiązywać się z warunków, jakie są przewidziane w umowie pomiędzy tymi stronami. Karta może zostać zawieszona, na przykład z powodu zaległości w płatności ze strony Spółki.

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez Koncern lub A. z uwzględnieniem ograniczeń wynikający z przepisów Ustawy VAT dotyczących odliczenia VAT od wydatków związanych z używaniem samochodów (art. 86a Ustawy VAT oraz art. 12 ustawy z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – dalej: Ustawa zmieniająca). Przedmiotem złożonego wniosku nie są jednak zasady odliczania VAT wynikające z treści art. 86a Ustawy VAT czy art. 12 Ustawy zmieniającej, ale generalnie – możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu lub A. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od Koncernu lub A., w związku z nabyciem towarów i usług przy użyciu Kart, w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu lub A., a dotyczących nabycia towarów i usług przy pomocy Kart. Prawo do odliczenia VAT z ww. faktur przysługuje Spółce w zakresie, w jakim nie jest ograniczone innymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: Ustawa VAT), m.in. art. 86a Ustawy VAT czy art. 12 Ustawy zmieniającej.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi u podatnika m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 Ustawy VAT przewiduje sytuacje, w których mimo posiadania przez podatnika faktury VAT i wykorzystania udokumentowanej nią dostawy towaru lub usługi w działalności opodatkowanej, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. W analizowanym przypadku jednak żadna z przesłanek, o których mowa w art. 88 Ustawy VAT, wyłączająca prawo do odliczenia VAT, nie zachodzi.

Dostawa towarów

W sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku dochodzi do transakcji sprzedaży towarów i wykonania usług, transakcje zachodzą pomiędzy trzema podmiotami: Operatorem, Koncernem albo A. oraz Spółką. Koncern albo A. nabywa towary od Operatora, a następnie przenosi ich własność (sprzedaje) Spółce. Transakcja ta jest zatem typową transakcją łańcuchową.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźnie, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że podmiot pośredniczący (w analizowanej sprawie Koncern lub A.), będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Zarówno przepisy Ustawy VAT, jak i przepisy wykonawcze do Ustawy VAT, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 Ustawy VAT.

Sposób opodatkowania transakcji wykonywanej pomiędzy więcej niż dwoma podatnikami uregulowany w przytoczonych wyżej przepisach będzie miał zastosowanie właśnie w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką, A. albo Koncernem i Operatorem. Sposób realizacji transakcji przy pomocy Kart idealnie wpisuje się w przepis art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, powinien zatem być opodatkowany zgodnie z zasadą w tym przepisie wyrażoną, tj. zarówno dostawa towarów pomiędzy Operatorem a A./Koncernem, jak i dostawa pomiędzy Koncernem/A. a Spółką podlega i będzie podlegała opodatkowaniu VAT i winna zostać udokumentowana fakturą VAT. Powyższe dodatkowo potwierdza brzmienie Umowy i to, że strony wyraźnie uregulowały w niej w jaki sposób przenoszona jest własność towarów: najpierw własność przenoszona jest z Operatora na A. albo Koncern (przy czym A./Koncern jest przy tej transakcji reprezentowana przez Spółkę), a następnie jest ona przenoszona z A./Koncernu na Wnioskującą. Mając na uwadze powyższe, nie sposób znaleźć innych zasad opodatkowania analizowanej transakcji, niż jej opodatkowanie właśnie w oparciu o art. 7 ust. 8 Ustawy VAT. Strony wyraźnie bowiem umówiły się, że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji jest właśnie dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Uznać zatem należy, że w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów dochodzi do transakcji łańcuchowej – Operator sprzedaje towary A. albo Koncernowi, a następnie jeden z tych podmiotów sprzedaje towary Spółce. Tak długo, jak towary zakupione przez Spółkę w ww. sposób są przez nią wykorzystywane w działalności opodatkowanej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. lub Koncernu, przy czym zakres tego prawa kształtowany jest także przez inne przepisy Ustawy VAT (art. 86a Ustawy VAT) oraz art. 12 Ustawy zmieniającej. Wnioskująca odwołuje się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 1478/13, w którym to sąd bardzo szeroko i dogłębnie przeanalizował kwestie związaną z dokonywaniem transakcji przy pomocy kart paliwowych.

W wyroku NSA wyszedł od analizy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland. W wyroku tym Trybunał (dalej także TSUE) stwierdził, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE.L.77.145.1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot urnowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok TSUE wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany „ALH-Pass”, jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. TSUE stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nie budziło wątpliwości Trybunału, że leasingobiorca był uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Argument, że paliwo jest dostarczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie był natomiast – zdaniem Trybunału – zasadny. TSUE uznał, że dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowiły jedynie zaliczki, a rzeczywiste wykorzystanie ustalało się na koniec roku i wówczas obciążany był leasingodawca, który, w konsekwencji, ponosił całkowite koszty dostawy paliwa. W zaistniałym i przedstawionym TSUE stanie faktycznym Trybunał uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowiło umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Odnosząc się do przytoczonego wyroku TSUE, sędzia NSA wyraźnie podkreślił, że nie można uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych.

NSA wskazał, że: „klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji”.

NSA podkreśla w cytowanym wyroku, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W wyroku czytamy: „W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin «uznaje się» oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie”.

Podsumowując zatem stanowisko i wytyczne NSA uznać należy, że o tym czy w przypadku transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych dochodzi do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a co za tym idzie do typowej transakcji łańcuchowej, każdorazowo powinna decydować dokładna analiza sytuacji stron i poczynionych pomiędzy nimi uzgodnień.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że warunki dla uznania transakcji dokonywanej pomiędzy Operatorem, A. albo Koncernem i Spółką za transakcję łańcuchową są spełnione. Opisując stan faktyczny Wnioskująca wskazała, że pomiędzy nią a Koncernem i A. została zawarta umowa, która w sposób szczegółowy reguluje zakres współpracy, określa wzajemne obowiązki stron. Z umowy wynika, że Koncern/A., jako podmiot pośredni w analizowanych transakcjach zakupu towarów występuje jako podmiot mający faktyczny wpływ na przebieg transakcji. Koncern i/lub A. zagwarantowały sobie określony wpływ na przebieg transakcji, wpływ ten przejawia się m.in. w tym, że:

1.  A. i Koncern określiły zasady współpracy w zakresie Kart;
2.  A./Koncern upoważniły Spółkę do nabywania w ich imieniu i na ich rzecz towarów i usług od Operatorów – A. i Koncern stają się zatem także z cywilistycznego punktu widzenia, właścicielami towarów;
3.  A. i Koncern ograniczyły możliwość korzystania z Kart do Operatorów wskazanych przez Koncern lub A. i rozliczających transakcje w tzw. systemie Routex – nie jest możliwe korzystanie z Karty na dowolnej stacji paliw;
4.  A. i Koncern ograniczyły możliwość nabywania za pomocą Karty jedynie określonych towarów i usług. Zakres ten określony jest na każdej karcie poprzez wytłoczony na niej numer;
5.  A. i Koncern ograniczyły ilość i wartość operacji, jaka może być dokonywana za pomocą Karty w ciągu doby (do odpowiednio 5 transakcji i ich wartości nieprzekraczającej 6.000 PLN);
6.  A. i Koncern ustaliły w Umowie, że sprzedaż przez Koncern lub A. towarów lub usług na rzecz Spółki następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży/świadczenia usługi. Cena towarów i usług nabywanych poza granicami kraju Koncern lub A. ustalana jest w oparciu o odrębne zasady: A./Koncern dokonuje przeliczenia z waluty zakupu na złote według określonego w Umowie kursu (zgodnie z (…)) i dolicza do tego umówioną opłatę manipulacyjną, opłata taka może być również pobierana przez Koncern/A. w przypadku nabywania przez Spółkę usług szczególnych;
7.  A. i Koncern ponoszą odpowiedzialność za wady towarów – odpowiedzialność Koncernu i A. zachodzi w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach, gdy ujawni się wada fizyczna towaru nieznana Spółce w chwili nabycia, przy czym odpowiedzialność obejmuje szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że podmiot odpowiedzialny (tj. Koncern lub A.) został zawiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia;
8.  A. i Koncern może zawiesić Karty Spółki, tj. zablokować możliwość realizowania przy ich pomocy transakcji, jeśli Spółka nie będzie wywiązywać się warunków, jakie są przewidziane w umowie pomiędzy tymi stronami. Karta może zostać zawieszona, na przykład z powodu zaległości w płatności ze strony Spółki.

Analiza warunków współpracy określonych w Umowie wskazuje zatem wyraźnie, że A. i Koncern, jako podmioty pośrednie w transakcjach towarowych realizowanych pomiędzy Operatorem, Koncernem/A., a Spółką mają wpływ na przebieg tych transakcji. Faktycznie zatem – mimo, że fizycznie nie wchodzą w posiadanie towarów, dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania nimi jak właściciel.

Prawidłowo zatem A./Koncern wystawiają na Spółkę faktury z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, gdyż A./Koncern jest podmiotem dokonującym na rzecz Spółki dostaw towarów i świadczenia usług.

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA wskazuje również, że w przypadku, gdy z treści umowy dotyczącej kart paliwowych wynika, że podmiot wydający takie karty „(\`(...)\`) pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru”.

Jak wynika zatem z cytowanego fragmentu uzasadnienia, jedynie w przypadku, gdy w ramach transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych podmiot pośredni między stacją paliw a nabywcą końcowym, nie wywiera żadnego wpływu na przebieg i warunki tej transakcji, uznać należy, że transakcja nie jest w istocie transakcją sprzedaży towarów – i nie jest transakcją łańcuchową.

Powyższy przypadek nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż – jak dowiedzione to zostało wyżej – zgodnie z zawartą Umową, Koncern i A. (jako podmioty „środkowe” w transakcji obrotem towarami) mają prawo kształtowania i kształtują faktyczny przebieg tych transakcji.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 1549/13.

Świadczenie usług

Przechodząc natomiast do rozważań związanych ze świadczeniem przez A. i Koncern na rzecz Spółki usług, to wskazać należy, że bardzo podobne – jak w przypadku dostawy towarów – regulacje zostały przewidziane także w przypadku świadczenia usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a Ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Spółki, powyższy przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do transakcji usługowych realizowanych pomiędzy Operatorem, A. lub Koncernem a Spółką, jako końcowym usługobiorcą. Z treści Umowy wynika bowiem, że z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o chęci skorzystania przez nią z Karty w odniesieniu do określonych (dostępnych u Operatora) usług, zostaje zawarta stosowna umowa o świadczenie usług pomiędzy Spółką a A. lub Koncernem. Operator jest w tym przypadku wykonawcą usługi, upoważnionym do tego przez A. lub Koncern. Nieco inaczej wygląda natomiast świadczenie przez A. lub Koncern tzw. usług szczególnych. Wykonanie przez A. lub Koncern usług szczególnych na rzecz Wnioskującej polega na tym, że A. lub Koncern dokonuje określonych świadczeń na rzecz Operatorów, w wyniku czynności A. lub Koncernu Spółka nabywa prawo do przejazdu określonymi mostami, tunelami lub autostradami bez obowiązku dokonywania przez Spółkę opłat za tego rodzaju świadczenia bezpośrednio na rzecz Operatorów. Usługa szczególna wykonywana przez A. lub Koncern na rzecz Spółki polega zatem faktycznie na zwolnieniu jej z obowiązku dokonania zapłaty na rzecz Operatora (zapłaty tej dokonuje Koncern lub A., a Spółka może korzystać ze świadczenia).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że usługodawcą usług świadczonych na rzecz Spółki jest A. lub Koncern, co wynika z treści Umowy. A. lub Koncern, jako podmiot świadczący usługi jest zatem zobowiązany wystawić na rzecz Spółki fakturę VAT z tytułu wykonanych usług, a Spółce – tak długo jak nabyte usługi będą służyły wykonywanej przez Spółkę działalności opodatkowanej – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Prawo to przysługuje Spółce w zakresie wynikającym z innych przepisów VAT, w tym m.in. art. 86a Ustawy VAT oraz art. 12 Ustawy zmieniającej.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A. i Koncern działają w charakterze handlowców nabywających i odprzedających towary i usługi lub świadczących usługi szczególne – a zatem podmioty dokonujące obrotu. A. i Koncern działają w charakterze podatników VAT, w związku z czym ciąży na nich obowiązek wystawienia faktur VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy VAT.

Spółka chciałaby wskazać, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych. Tytułem przykładu wymienić można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu «środkowego»), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment, który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, ze to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje”.
*   interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB), w której czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie – przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprosi stwierdzeniem, iż «uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach», czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin «uznaje się» oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2014 r.(IPPP2/443-1272/13-2/KBr) oraz w interpretacji z 23 grudnia 2014 r.(sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy A. i/lub Koncernem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Operatorów stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, a A./Koncern są obowiązane udokumentować transakcje realizowane na rzecz Spółki fakturą VAT i wykazać w niej podatek należny, a Spółka ma prawo odliczyć ten podatek.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwało Spółce w zakresie, w jakim wynika to także z pozostałych przepisów Ustawy VAT, w szczególności art. 86a Ustawy VAT oraz art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zakresie wydatków związanych z użytkowaniem samochodów. Spółka podkreśla, że jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach Ustawy VAT i Ustawy zmieniającej, ale nie ta kwestia jest przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, uwzględniając że:

*   transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz A. lub Koncernem z wykorzystywaniem Kart, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez A. lub Koncern, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług realizowane przez A. lub Koncern na rzecz Spółki);
*   nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

Spółce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez A. lub Koncern, dokumentujących nabywanie towarów i usług u Operatorów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.