Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.103.2023.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Brak uznania zysków Spółki komandytowej (uzyskanych w czasie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) za świadczenia nieodpłatne powodujące powstanie przychodów po stronie Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego pożyczek otrzymanych od Wspólników w wysokości Starych Zysków.
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone; przychód; spółki-spółka komandytowa; zyski-zyski osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Powstanie świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego-Wydatki uznawane za koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ Braku uznania zysków Spółki komandytowej (uzyskanych w czasie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) za świadczenia nieodpłatne powodujące powstanie przychodów po stronie Spółki – **jest prawidłowe,**

‒ Uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Spółce komandytowej przez Jej Wspólników, z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku uznania zysków Spółki komandytowej (uzyskanych w czasie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) za świadczenia nieodpłatne powodujące powstanie przychodów po stronie Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego pożyczek otrzymanych od Wspólników w wysokości Starych Zysków.

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o. o. B. Sp. k.(„Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką komandytową podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Komandytariuszami Spółki są trzy osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na źródło ich osiągania oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę w Polsce oraz podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na źródło ich osiągania. Komplementariuszem Spółki jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, również posiadająca siedzibę w Polsce oraz podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka skorzystała z możliwości, o której mowa w art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej i uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) z dniem 1 maja 2021 r. Ponadto, wyłącznie dla celów podatkowych, Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na 30 kwietnia 2021 r. i otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 maja 2021 r.

W najbliższym czasie może dojść do zmiany formy prawnej i przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn biznesowych.

Jeszcze przed przekształceniem, planowane jest podjęcie uchwały o wypłacie na rzecz wspólników zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. („Stare Zyski”). Wspólnicy przewidują, że należności z tytułu Starych Zysków mogą być im wypłacone także w dłuższym okresie, w kilku lub kilkunastu transzach.

Z uwagi na konieczność zachowania źródła przychodów Spółki, rozważane jest także udzielenie przez wspólników pożyczek na rzecz Spółki w wysokości odpowiadającej kwocie Starych Zysków. Środki z pożyczki byłyby wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim miałyby służyć zachowaniu działalności gospodarczej Spółki w dotychczasowym rozmiarze. Bez takiego finansowania nie tylko płynność finansowa Spółki, ale także jej przychody mogłyby być zagrożone. Taki cel zostałby wskazany w umowie pożyczki. Pożyczka byłaby oprocentowana na warunkach rynkowych.

Spółka wskazuje także, że wraz z komandytariuszami Spółki wystąpiła z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej i uzyskała potwierdzenie, że wypłacane Stare Zyski należy traktować jak zysk wypracowany przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowany już uprzednio przez wspólników takiej spółki (interpretacja z 21 lipca 2022 r., 0115-KDIT1.4011.320.2022.1.MN).

### Pytania

1\. Czy po zmianie od dnia 1 maja 2021 r. zasad opodatkowania spółek komandytowych pozostawione w Spółce przysługujące wspólnikom należności z tytułu udziału w Starych Zyskach stają się świadczeniami nieodpłatnymi powodującymi powstanie przychodów Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

2\. Czy w przypadku zawarcia przez wspólników ze Spółką umów pożyczek na kwoty odpowiadające niepobranym Starym Zyskom, wypłacane wspólnikom odsetki z tego tytułu będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 15c Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy pozostawione w Spółce przysługujące wspólnikom należności z tytułu udziału w Starych Zyskach nie stają się świadczeniami nieodpłatnymi powodującymi powstanie przychodów Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, ponieważ do przychodów za ten okres stosowane są przepisy prawa obowiązujące w stosunku do Spółki przed dniem 1 maja 2021 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r., jeśli spółka skorzystała z uprawnienia przysługującego jej na mocy Ustawy Nowelizującej), spółki komandytowe były traktowane jako tzw. podmioty transparentne podatkowo, co oznacza, że podatnikami względem dochodów osiąganych przez te spółki byli ich wspólnicy.

Zgodnie z art. 12 i 13 Ustawy Nowelizującej, zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającego stosowanie dotychczasowych przepisów do spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r.).

Oznacza to, że zyski wygenerowane przez spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej CIT są opodatkowane na dotychczasowych zasadach, tj. podatnikiem względem tych zysków jest jedynie wspólnik. Spółka komandytowa wypłacając taki zysk wspólnikowi lub zachowując go dla siebie nie będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu przychodu opodatkowanego CIT, ponieważ zysk ten był już opodatkowany po stronie wspólnika. Nie powstanie zatem po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Na powyższą ocenę, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mieć wpływu zmiana formy prawnej Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania kwoty zysków uchwalonych do wypłaty wspólnikom i pozostawionych w spółce znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 5 marca 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.1.2021.1.SP, w którym organ potwierdził, że: _„zyski wygenerowane przez Spółkę Komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka Komandytowa wypłacając (bądź zachowując) zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego_

Ponadto, uznanie, że niewypłacone wspólnikom należności z tytułu Starych Zysków stanowiłyby dla Spółki nieodpłatne świadczenie powodujące obowiązek naliczenia przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT byłoby sprzeczne z obowiązującą dotychczas zasadą jednokrotnego opodatkowania zysków spółek komandytowych. Zyski te (Stare Zyski) były już bowiem opodatkowane po stronie wspólników.

Ponowne opodatkowanie Starych Zysków, zarówno w przypadku ich wypłaty w transzach, jak i zatrzymania w Spółce, prowadziłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

_W zakresie pytania nr 2:_

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 15c Ustawy CIT, ponieważ zawarcie umów pożyczek miałoby na celu zapewnienie Spółce możliwości prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej i w tym celu pożyczka zostałaby udzielona i wykorzystana.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Definicja kosztu uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 Ustawy CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jak wskazano powyżej, wspólnicy Spółki rozważają udzielenie Spółce pożyczek w wysokości odpowiadającej przysługującym im należnościom z tytułu wypłaty Starych Zysków. Pożyczki te byłyby udzielone w całości w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółki przynoszącej jej przychody podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Dzięki środkom pochodzącym z pożyczek, Spółka będzie mogła kontynuować bieżącą działalność gospodarczą, zachowa źródła przychodów podlegających opodatkowaniu i jej przychody nie będą zagrożone. Taki cel zostałby wskazany w umowie pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że odsetki od pożyczek, których udzielenie Spółce rozważają wspólnicy będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu bowiem:

1) koszt odsetek zostanie poniesiony przez podatnika tj. przez Spółkę,

2) będzie on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą – środki z pożyczki będą w całości przeznaczone na prowadzenie działalności przez Spółkę,

4) będzie poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podlegających opodatkowaniu a co najmniej będzie mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, bowiem Spółka dzięki środkom z pożyczki, w zamian za które zapłaci odsetki, będzie mogła kontynuować działalność i nie narazi się na trudności w zachowaniu płynności finansowej,

5) zostanie właściwie udokumentowany – zawarte zostaną pisemne umowy pożyczki a wypłata odsetek zostanie odpowiednio udokumentowana w księgach spółki,

6) jednocześnie, odsetki od pożyczki nie zostały wymienione w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast odliczenia tych wydatków od podstawy opodatkowania podlegać będą ograniczeniom przewidzianym przez ustawodawcę w odniesieniu do kosztów finasowania dłużnego.

A zatem, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólników będą spełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a tym samym będą mogły zostać rozpoznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia z zachowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 15c Ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „updop” albo „ustawa o CIT”),

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej:

Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 analizowanej ustawy:

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką komandytową podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Komandytariuszami Spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne oraz Spółka z o. o. – polscy rezydenci podatkowi. Komplementariuszem Spółki komandytowej jest inna Spółka z o. o. – polski rezydent podatkowy. Stali się Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka dokonała – wyłącznie dla celów podatkowych – zamknięcia ksiąg rachunkowych na 30 kwietnia 2021 r. i otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 maja 2021 r. W najbliższym czasie może dojść do zmiany formy prawnej i przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o. o. Jeszcze przed przekształceniem, planowane jest podjęcie uchwały o wypłacie na rzecz wspólników zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. („Stare Zyski”). Stare Zyski mogą zostać wypłacone w kilku lub kilkunastu transzach. Rozważane jest także udzielenie przez wspólników pożyczek na rzecz Spółki komandytowej w wysokości odpowiadającej kwocie Starych Zysków. Środki z pożyczki byłyby wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim miałyby służyć zachowaniu działalności gospodarczej Spółki w dotychczasowym rozmiarze. Taki cel byłby wskazany w umowie pożyczki. Pożyczka byłaby oprocentowana na warunkach rynkowych.

W myśl art. 5 ust. 1-2 updop,

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. (art. 7 ust. 1 updop)

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 7 ust. 2 updop)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dla celów ustawy o CIT przez udział w zyskach osób prawnych należy uważać również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka podlega tym przepisom dopiero od 1 maja 2021, a co za tym idzie zyski osiągnięte przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. (czyli dniem w którym zaczęły mieć do niej zastosowanie przepisy o opodatkowaniu spółek komandytowych wprowadzone ustawą nowelizującą) nie będą dla wspólników stanowiły przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego ich wypłata na rzecz wspólników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – niezależnie od chwili, w jakiej dojdzie do takiej wypłaty.

W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.)

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez Spółkę Komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (za okres do 1 maja 2021 r. – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, tj. ustalenia czy pozostające w Spółce, przysługujące wspólnikom należności z tytułu udziału w Starych Zyskach nie staną się świadczeniami nieodpłatnymi, powodującymi powstanie przychodów Spółki, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – **jest prawidłowe**.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Na podstawie art. 15c ust. 13 updop:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

\- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

\- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop)

(…)

naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),

(…)

kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),

b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; (art. 16 ust. 1 pkt 13f updop)

Z treści wniosku wynika, że rozważana jest możliwość udzielenia przez wspólników pożyczek na rzecz Spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej kwocie Starych Zysków. Środki z pożyczki byłyby wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zachowaniu dotychczasowego rozmiaru prowadzonej działalności. Brak pożyczki może skutkować zagrożeniem płynności finansowej oraz wysokości uzyskiwanych przychodów Spółki. Powyższy cel udzielenia pożyczki byłby określony w umowie, która zostałaby zawarta na warunkach rynkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce komandytowej przez wspólników będą spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym nie zajdzie wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem mogą one zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 15c updop.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Natomiast Organ, mimo że podczas oceny indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).