Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.61.2020.3.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: - czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Wnioskodawcy stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? - czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Słowa kluczowe: dochód; oprogramowanie; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 12 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Wnioskodawcy stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Wnioskodawcy stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.61.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest podmiotem działającym w branży IT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka tworzy i rozwija innowacyjne oprogramowanie komputerowe. Poza tworzeniem oprogramowania działania Spółki obejmują również wdrożenie. Spółka tworzy oprogramowanie według własnej koncepcji lub koncepcji zgłoszonej przez klientów. W przypadku koncepcji zgłoszonej przez klientów, rolą Spółki jest twórcze opracowanie oprogramowania, które spełniałoby oczekiwania danego klienta, a następnie sukcesywny rozwój tego oprogramowania, zgodnie z potrzebami zgłaszanymi przez danego klienta w miarę rozwoju biznesu i potrzeb danegoklienta. W przypadku oprogramowania opartego na własnej koncepcji, Spółka tworzy i rozwija oprogramowanie według własnego pomysłu, tj. tworzy oprogramowanie według własnych założeń i komercjalizuje projekt na własne ryzyko. Oprogramowanie tworzą programiści, graficy i testerzy na podstawie umów o pracę, umów o dzieło , a także umów o współpracy. Osoby te – niezależnie od formy współpracy – nie tworzą „gotowego” programu. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu i w ramach zawartej umowy przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonego kodu na rzecz Spółki. Program posiada charakter twórczy, jest „nowy”, tj. nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Prace nad tworzeniem produktów realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Gotowy program podlega sprzedaży. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji. Stworzone Produkty są w następnych latach ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej: „Ulepszenie”). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowi stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka sprzedaje (udziela licencji) zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu. Jako twórca oprogramowania i właściciel praw do tego oprogramowania, Spółka przekazuje klientom majątkowe prawa autorskie do oprogramowania lub je im udostępnia za odpłatnością. W konsekwencji, Spółka w związku z prowadzonymi Projektami osiąga lub będzie osiągać następujące przychody:

1.  przychody z odpłatnego licencjonowania oprogramowania;
2.  przychody ze sprzedaży usług informatycznych, które polegają na stworzeniu oprogramowania i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania;
3.  przychody z rozwoju oprogramowania, czyli świadczeniu usług opracowania dodatkowych funkcjonalności i modyfikacji wprowadzanych do nabywanego przez kontrahentów oprogramowania (mających na celu stworzenia dodatkowego oprogramowania adekwatnego do nowych potrzeb klienta) i przekazaniu całości majątkowych praw autorskich do nowego oprogramowania;
4.  przychody ze świadczenia usług informatycznych związanych z wdrożeniem wytworzonego oprogramowania w środowisku programowym klienta (obejmujące stworzenie nowych i modyfikację istniejących rozwiązań informatycznych po stronie klienta, tak aby możliwe było wdrożenie wytworzonego przez Spółkę oprogramowania);
5.  przychody ze świadczenia usług bieżącego wsparcia IT (bieżące doradztwo i rozwiązywanie problemów) oraz przychody ze świadczeń hostingowych. Wnioskodawca może wyodrębnić poszczególne Projekty w prowadzonej ewidencji rachunkowej, w tym celu Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy Projekt.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

*   musi być twórcza;
*   podejmowana w sposób systematyczny;
*   musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
*   badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Programy wytworzone przez spółkę są wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

2\. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24dust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Wskazać należy, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej - Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie. Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów Spółka uważa, że tworzone przez nią oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

3\. Wnioskodawca spełnia obowiązki, o których mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg następujących wymogów: -wymogi w zakresie ewidencji księgowej: Wskazać, należy że przepisy art. 24d-24e ustawy o CIT statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

*   wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika;
*   prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   obliczanie współczynnika Nexus - dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r.):

1.  Czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Wnioskodawcy stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeśli na pytanie pierwsze Wnioskodawca otrzyma odpowiedź twierdzącą, to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu nr 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: ,.KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Wskazać należy, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej – Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie. W szczególności wskazać należy, że aby dane oprogramowanie uzyskało status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi ona „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich. Ochrona przyznana programowi obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dany program stanowił utwór – a zatem był przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony. Każdy z produkowanych programów jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danego w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danego programu. Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Na wstępie należy podkreślić, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r., mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o CIT normuje konieczność łącznego spełnienia następujących warunków dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego od osób prawnych:

*   bycie uprawnionym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   jednocześnie, takie prawo zostało: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach jego działalności badawczo- rozwojowej;
*   podatnik uzyskuje jeden z określonych w ustawie o CIT dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   podatnik spełnia wszelkie wymogi „formalne”, w szczególności w zakresie prowadzonej ewidencji księgowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej wypadku wszystkie powyższe wymogi są łącznie spełnione. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka, jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 prawo takie posiada. Zatem przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z przepisami ustawy o CIT przedmiot ochrony (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.  musi być twórcza;
2.  podejmowana w sposób systematyczny;
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
5.  badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
6.  badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować prace obejmujące stworzenie produktów w postaci programów realizowanych przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie poprzez sformalizowane projekty . Są to, w szczególności, osoby zatrudnione w oparciu o umowę o dzieło oraz umowy o współpracę. Celem tworzonych projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian, ale systematyczne tworzenie według harmonogramów produktów posiadających cechy wymagane dla projektów badawczo rozwojowych. Są to dla Spółki nowe „usługi” - tj. prawa, które będą przedmiotem nowych licencji. Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, a powstałe w ten sposób oprogramowanie za jej rezultat. Kryterium uzyskiwanego dochodu z kolei zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania przy „IP Box” stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano, Spółka będzie komercjalizować gry poprzez udzielenie licencji. Zatem Spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, analizowany warunek należy uznać za spełniony. Wymogi w zakresie ewidencji księgowej: wskazać należy, że przepisy art. 24d-24e ustawy o CIT statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

1.  wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  obliczanie współczynnika Nexus - dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Dodatkowo, podatnik zobowiązany jest do obliczania kwalifikowanego dochodu oraz wykazywania go w swoim rocznym zeznaniu podatkowym. Jednocześnie, Spółka będzie dokonywać procesu obliczenia i zadeklarowania podatku w reżimie „IP Box” w zgodzie z przepisami ustawy o CIT, tj. Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus koszty główne) dla każdej z produktów;
*   wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać analizowany warunek za spełniony.

Podsumowanie: Tym samym, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT, zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, czy oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% ze sprzedaży licencji tego kwalifikowanego IP.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
3.  Programy wytworzone przez Wnioskodawcę są wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
4.  Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozpatrywanym przypadku jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.).
6.  Gotowy program podlega sprzedaży. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji, w związku z czym Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody z tytuły opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej.
7.  Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja spełnia wymogi zawarte w art. 24e ustawy o CIT, tj. pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika, pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, pozwala na obliczenie współczynnika Nexus – dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tak aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Wnioskodawcy stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.