Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1165/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjął, iż w przypadku wystawienia w dniu 9 marca 2015 r. faktury korygującej dotyczącej sprzedaży 2014 r. - powinien skorygować zeznanie roczne PIT-28 za 2014 r. o wartość netto wynikającą z dokumentu korygującego sprzedaż?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania korekty przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie sprzedaży i produkcji materiałów budowlanych. Za rok 2014 złożył w urzędzie skarbowym PIT-28 - zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując przychody ogółem 631.940 zł 56 gr, w tym ze sprzedaży opodatkowanej 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – 568.254 zł 56 gr oraz ze sprzedaży opodatkowanej 5,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – 63.686 zł. W dniu 9 marca 2015 r. kontrahent Wnioskodawcy zwrócił część towaru, który został sprzedany na podstawie faktury VAT z dnia 4 września 2014 roku.

Wnioskodawca wystawił w dniu otrzymania - zwrotu towaru - tj. w dniu 9 marca 2015 r. korektę faktury VAT do faktury z dnia 4 września 2014 r., w której pomniejszono wartość sprzedaży o kwotę netto 8.940 zł, co z kolei spowodowało zmianę zeznania PIT-28 w polu numer 20 do wartości 561.594 zł 56 gr, w polu numer 21 - do wartości 61.406 zł oraz kwoty przychodu ogółem do 623.000 zł 56 gr (obniżono przychody ogółem o kwotę widniejącą na korekcie faktury VAT, tj. o 8.940 zł).

W wyniku powyższego Wnioskodawca przygotował korektę zeznania PIT-28 i złożył ją w dniu 9 listopada 2015 r. w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjął, iż w przypadku wystawienia w dniu 9 marca 2015 r. faktury korygującej dotyczącej sprzedaży 2014 r. - powinien skorygować zeznanie roczne PIT-28 za 2014 r. o wartość netto wynikającą z dokumentu korygującego sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakturę korygującą z dnia 9 marca 2015 r. wystawioną do faktury sprzedaży z dnia 4 września 2014 r. powinien zaksięgować w 2014 r. i dokonać korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za 2014 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 4/13 orzekł, że "Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Nie jest to pierwszy taki wyrok. Wcześniej podobne stanowisko NSA zajął, przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2422/10, czy w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2660/10.

Wskazane orzeczenia wydane zostały na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mają pełne zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. Podobnie bowiem jak w przypadku u.p.d.o.p., przepisy u.p.d.o.f. nie określają reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. A zatem również dla celów u.p.d.o.f. przychody z działalności gospodarczej korygowane powinny być wstecznie, tj. poprzez zmniejszenie przychodów okresów uzyskania tych przychodów.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. numer ITPB1/415-1206a/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek), a zatem korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) w art. 2 pkt 1 wprowadziła w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn.) następujące zmiany w art. 14:

1.  w ust. 1c wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: ,, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: "
2.  po ust. 1l dodaje się ust. 1m-1p w brzmieniu:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 1m).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (ust. 1n).

Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (ust. 1o).

Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 1m, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 1p).

Ustawa o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, w art. 4 pkt 1 wprowadziła również zmiany w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) w art. 6:

a. ust. 1 otrzymuje brzmienie:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

b. po ust. 1d dodaje się ust. 1e i 1f w brzmieniu:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia przychodów na podstawie art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik dokonuje zmniejszenia w kolejnych okresach rozliczeniowych (1e).

Jeżeli korekta, o której mowa w art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym, następuje po zmianie formy opodatkowania na opodatkowanie w formie karty podatkowej albo opodatkowanie na zasadach ogólnych, albo opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 511 oraz z 2015 r. poz. 211), zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania (1f).

W myśl art. 11 o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli przed 1 stycznia 2016 r., podatnik uzyskał przychód podatkowy, a w 2016 r. otrzyma lub wystawi dokument stanowiący podstawę do korekty tego przychodu, korekty tej powinien dokonać zgodnie z nowymi przepisami.

W treści wniosku podano, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie sprzedaży i produkcji materiałów budowlanych. W dniu 9 marca 2015 r. kontrahent Wnioskodawcy zwrócił część towaru, który został sprzedany na podstawie faktury VAT z dnia 4 września 2014 roku. Wnioskodawca wystawił w dniu otrzymania - zwrotu towaru - tj. w dniu 9 marca 2015 r. korektę faktury VAT do faktury z dnia 4 września 2014 r., w której pomniejszono wartość sprzedaży, co z kolei spowodowało zmianę zeznania PIT-28 za 2014 r. W wyniku powyższego Wnioskodawca sporządził korektę zeznania PIT-28 i złożył ją w dniu 9 listopada 2015 r. w urzędzie skarbowym.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż towaru, jak i zwrot części towaru nastąpił przed 1 stycznia 2016 r. Również przed 1 stycznia w 2016 r. (9 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca wystawił dokument stanowiący podstawę do korekty tego przychodu. Wszystkie zdarzenia związane z korektą nastąpiły więc przed wskazaną powyżej nowelizacją, co oznacza, że w tym przypadku, nie mają zastosowania przepisy wprowadzone ww. ustawą o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.

Wobec tego w niniejszej sprawie należy przytoczyć przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 6 ust. 1 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h – 1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r nie zawierały wprost przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierały także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Z treści powyższych ustaw w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r, wywieść jednak można, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przychód należny wskazany na fakturze (wystawionej w przeszłości) może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek). Korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych do 31 grudnia 2015 r. faktur, powinna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej.

Zatem faktura korygująca wystawiona w dniu 9 marca 2015 r. w związku ze zwrotem towaru zakupionego w 2014 r., powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży, tj. w 2014 r.

Prawidłowo więc Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku wystawienia w 2015 r. faktury korygującej dotyczącej sprzedaży roku 2014, powinien skorygować przychód, należny podatek oraz zeznanie roczne PIT-28 za 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.