Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.414.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: dot. w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .
Słowa kluczowe: koszt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu (wniosku za pośrednictwem platformy e-PUAP 2 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 5 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2018.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako biuro informacji gospodarczych działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 470). Wnioskodawca ma zawarte umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług. W ramach tych umów Wnioskodawca jest usługobiorcą. Usługodawcami są natomiast podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.”). W związku z nabywaniem tych usług Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcom. Umowy te zostały szczegółowo opisane poniżej.

Umowa druga.

Umowa licencyjna na korzystanie z bazy danych została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką K. W umowie tej Wnioskodawca jest licencjobiorcą, a spółka K. jest licencjodawcą. W preambule do umowy stwierdzono, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej spółka K. dysponuje zbiorem danych kontrahentów, którym potencjalnie można zaoferować usługi świadczone przez Spółkę i jest zainteresowana udzieleniem na rzecz Spółki prawa do korzystania z tego zbioru danych. Natomiast Spółka prowadzi działalność biura informacji gospodarczych i jest zainteresowana uzyskaniem dostępu do wyżej wskazanego zbioru danych Kontrahentów, celem zaproponowania im swoich usług. Ilekroć w umowie jest mowa o bazie danych to należy przez to rozumieć bazę danych kontrahentów, którą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej dysponuje spółka K., i która stanowi bazę danych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 z dnia 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych (§ 1 pkt 1 umowy). Spółka K. oświadcza, że baza danych prowadzona jest w formie elektronicznej w określonym formacie, a dostęp do bazy danych oraz korzystanie z bazy danych następuje za pośrednictwem programu komputerowego F (§ 2 ust. 1 umowy). Spółka K. oświadcza, iż przysługuje jej całość praw sui generis do bazy danych, to jest prawo do pobierania danych z bazy danych i wtórnego ich wykorzystania w całości lub w istotnej części, co do jakości lub ilości (§ 3 ust. 1 umowy).

Licencjodawca oświadcza, że udziela licencjobiorcy odpłatnej, niewyłącznej, na czas obowiązywania umowy, na terytorium Polski, licencji na korzystanie z bazy danych w zakresie określonym celem umowy, obejmującym w szczególności:

1.  prawo do pobierania danych z bazy danych i wykorzystania ich w całości lub w części dla celów prowadzenia obecnej lub przyszłej działalności gospodarczej;
2.  prawo do utrwalania bazy danych i jej trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części - bez żadnych ograniczeń ilościowych, przy użyciu każdej możliwej techniki i w jakiejkolwiek formie;
3.  prawo do wykonywania opracowań bazy danych, jej zmian, aktualizacji i modyfikacji, na co licencjobiorca wyraża zgodę i licencję na korzystanie z bazy danych przyjmuje (§ 3 ust. 2 umowy).

W razie uznania, że baza danych bądź jakiekolwiek jej elementy stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, licencja na korzystanie z bazy danych obejmuje również niewyłączne, na czas obowiązywania umowy, na terytorium Polski, objęte wynagrodzeniem, o którym mowa w § 5 umowy, prawo do korzystania z wszelkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powstałych w wyniku lub w związku ze stworzeniem bazy danych, w szczególności utworów stanowiących element bazy danych (§ 3 ust. 3 umowy).

Prawo do korzystania z autorskich praw majątkowych do utworów w ramach licencji na korzystanie z bazy danych, o którym mowa w § 3 ust. 3 umowy, następuje w szczególności na następujących polach eksploatacji,

1.  używanie i wykorzystanie utworów w całości lub w części dla celów prowadzenia obecnej lub przyszłej działalności gospodarczej;
2.  trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie utworów, w całości lub części - bez żadnych ograniczeń ilościowych, przy użyciu każdej możliwej techniki i w jakiejkolwiek formie;
3.  wykonywanie opracowań bazy danych, jej zmian, aktualizacji i modyfikacji (§ 3 ust. 4 umowy).

W przypadku powstania nowego pola eksploatacji związanego z korzystaniem z bazy danych, jeżeli licencjobiorca uzna, że korzystanie z bazy danych w tym zakresie jest niezbędne bądź wskazane dla realizacji celu umowy, strony zobowiązują się do niezwłocznego podjęcia czynności mających na celu udzielenie licencjobiorcy prawa do korzystania z bazy danych na wskazanym polu eksploatacji, w ramach wynagrodzenia objętego umową (§ 3 ust. 5 umowy). Licencjobiorca nie jest uprawniony do przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z umowy, a w szczególności udzielania sublicencji, na rzecz osób trzecich bez uprzedniej pisemnej pod rygorem nieważności zgody licencjodawcy (§ 3 ust. 6 umowy).

Licencjodawca zachowuje wszelkie prawa nieprzyznane wprost licencjobiorcy w ramach umowy (§ 3 ust. 7 umowy). Licencjodawca jest uprawniony do egzekwowania praw do bazy danych, które przysługują licencjodawcy, w szczególności do podejmowania środków prawnych w odniesieniu do roszczeń osób trzecich; licencjobiorca jest zobowiązany do natychmiastowego informowania licencjodawcy o jakichkolwiek roszczeniach osób trzecich względem elementów bazy danych oraz do wsparcia licencjodawcy w czynnościach podjętych w celu obrony praw licencjodawcy względem bazy danych; licencjobiorca zawiadomi natychmiast licencjodawcę o każdym znanym licencjobiorcy przypadku naruszenia przez jakąkolwiek osobę praw licencjodawcy do bazy danych (§ 3 ust. 8 umowy).

Strony ustalają, iż w przypadku powstania utworu zależnego w wyniku modyfikacji bazy danych, licencjobiorca na żądanie licencjodawcy przeniesie prawo własności do tak rozumianego utworu zależnego na rzecz licencjodawcy, na warunkach określonych w odrębnym porozumieniu (§ 3 ust. 9 umowy). Korzystanie z bazy danych w sposób określony w umowie następuje w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w § 5 umowy (§ 3 ust. 10 umowy).

Strony zgodnie oświadczają, że udostępnienie bazy danych na rzecz licencjobiorcy zgodnie z postanowieniami umowy, wymaga udzielenia na rzecz Spółki licencji na korzystanie z programu F. Strony zobowiązują się do niezwłocznego zawarcia odrębnego porozumienia, na podstawie którego Spółka uzyska prawo do korzystania z programu F. w zakresie niezbędnym do wykonywania uprawnień do bazy danych przyznanych jej na podstawie umowy. W razie, gdyby udzielenie licencji na korzystanie z programu F. przez spółkę K. okazało się niemożliwe, spółka K. zobowiązuje się spowodować, aby licencja ta została na rzecz Spółki udzielona przez inny właściwy podmiot, w zakresie niezbędnym do wykonania umowy (§ 4 ust. 1 umowy). Wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z bazy danych na podstawie umowy będzie określane przez strony indywidualnie dla każdego miesiąca.

Metoda i sposób kalkulacji wynagrodzenia szczegółowo zostały opisane w załączniku do umowy (§ 5 ust. 1 umowy). Zgodnie z załącznikiem do umowy licencyjnej na korzystanie z bazy danych podstawą kalkulacji wynagrodzenia spółki K. z tytułu udzielania licencji na korzystanie z bazy danych będą przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych w danym miesiącu. Przez przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych rozumie się wartość netto wystawionych przez Spółkę w danym miesiącu faktur na rzecz klientów pozyskanych od spółki K. w związku z korzystaniem z bazy danych. Wynagrodzenie kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z korzystanie z bazy danych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p. obejmują wynagrodzenie za korzystanie z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, - wartość stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how).

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy pierwszej oraz umowy drugiej stanowi wynagrodzenie za korzystanie z licencji. Należności te mieszczą się zatem w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów dotyczących stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (wyjaśnienia pt. „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw, dostępne na www.finanse.mf.gov.pl), czytamy: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia Spółki omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi. W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej konieczne jest ustalenie, czy koszt ten jest kosztem bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Spółkę. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tego kosztu ze świadczeniem usług. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze świadczenie usług przez Spółkę oznacza związek ścisły, bardzo bliski. Natomiast zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem a świadczeniem usługi (między kosztem a wykonywaniem czynności przez podatnika, między kosztem a usługą będącą efektem tych czynności). Chodzi tutaj o koszty, które w jakimkolwiek stopniu będą wpływały na finalną cenę usługi świadczonej przez podatnika. Koszt powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik kształtujący cenę usługi. Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy kosztów niezwiązanych z konkretną usługą.

Koszt wynagrodzenia z umowy drugiej.

Wnioskodawca uważa, że koszt wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki K. na podstawie umowy drugiej stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez niego usług, a więc koszt uzyskania przychodów do którego ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka K. posiada bazę danych kontrahentów, którym potencjalnie można zaoferować usługi świadczone przez Spółkę, natomiast Spółka jest zainteresowana uzyskaniem dostępu do tej bazy danych celem zaproponowania kontrahentom swoich usług. Na podstawie umowy drugiej spółka K. (licencjodawca) udziela Spółce (licencjobiorcy) odpłatnej, niewyłącznej, na czas obowiązywania umowy, na terytorium Polski, licencji na korzystanie z tej bazy danych w zakresie określonym celem umowy. Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tej umowy pozostają w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez Spółkę, ponieważ umożliwiają Spółce nawiązanie kontaktu, zawarcie umowy i docelowo świadczenie usług na rzecz nowych kontrahentów. Spółka otrzyma od spółki K. licencję na korzystanie z bazy danych kontrahentów, która umożliwi jej pozyskanie nowych kontrahentów i świadczenie usług na ich rzecz. Jednocześnie nabywana usługa licencyjna i związany z nią koszt będą ściśle związane z konkretnymi usługami świadczonymi przez Spółkę, ponieważ będzie można określić, które usługi są świadczone na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki dostępowi do bazy danych. To dzięki zawartej umowie licencyjnej Spółka może świadczyć usługi na rzecz kontrahentów, co oznacza istnienie bezpośredniego związku między omawianym kosztem a usługami świadczonymi przez Spółkę. Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce K. na podstawie umowy drugiej, a świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłoby możliwe świadczenie przez Spółkę usług na rzecz tych kontrahentów. Spółka otrzyma od spółki K. licencję na dostęp do bazy danych kontrahentów, dzięki czemu będzie mogła nawiązać kontakt z tymi kontrahentami, przedstawić im ofertę, zawrzeć z nimi umowę i świadczyć na ich rzecz usługi. Bez zawarcia umowy na licencję na dostęp do bazy danych Spółka prawdopodobnie nie uzyskałaby informacji o konkretnym kontrahencie zainteresowanym nabyciem jej usług, a w konsekwencji nie rozpoczęłaby świadczenia usług na jego rzecz. Między kosztem usługi polegającej na udzieleniu licencji na dostęp do bazy danych świadczonej przez spółkę K. a świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki dostępowi do tej bazy danych istnieje ścisły związek przyczynowo - skutkowy wyrażający się tym, iż świadczenie przez Spółkę usług na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki dostępowi do bazy danych jest następstwem zawarcia umowy ze spółką K i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki K. Należy również wskazać, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez Spółkę kosztem a świadczonymi usługami wyrażający się w tym, że wysokość tego kosztu jest uzależniona od wartości usług wykonanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki dostępowi do bazy danych. Wynagrodzenie spółki K. przysługujące jej na podstawie umowy drugiej będzie kalkulowane jako określony procent przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych, przez które rozumie się wartość netto wystawionych przez Spółkę w danym miesiącu faktur na rzecz klientów pozyskanych w związku z korzystaniem z bazy danych. Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną usługą świadczoną przez Spółkę, skoro wysokość tego kosztu będzie zależała od ilości i wartości usług świadczonych dzięki wcześniejszemu nabyciu usługi dostępu do bazy danych. W związku z tym, że możliwe będzie ustalenie konkretnej wysokości kosztu w stosunku do konkretnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta pozyskane dzięki dostępowi do bazy danych, to tym samym koszt ten będzie przez Spółkę uwzględniany przy kalkulowaniu wysokości wynagrodzenia za świadczenie takich usług. Koszt ten będzie wpływał na wysokość wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę od kontrahenta. Tym samym świadcząc usługi na rzecz kontrahentów i pobierając od nich wynagrodzenie z tego tytułu, Spółka uwzględnia w kwocie tego wynagrodzenia m.in. konieczność poniesienia kosztu nabycia licencji na dostęp do bazy danych, który to dostęp umożliwił Spółce zawarcie umowy z kontrahentem. Wnioskodawca uważa, że koszt wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki na podstawie umowy drugiej stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez niego usług, a więc koszt uzyskania przychodów do którego na art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na pytanie drugie należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej nie mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych

i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej na rzecz Podmiotów Powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy drugiej stanowią dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako biuro informacji gospodarczych działając na podstawie przepisów ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Wnioskodawca ma zawarte umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług. W ramach tych umów Wnioskodawca jest usługobiorcą. Usługodawcami są natomiast podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z nabywaniem tych usług Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcom.

Umowa druga (umowa licencyjna) na korzystanie z bazy danych została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką K. W umowie tej Wnioskodawca jest licencjobiorcą, a spółka K. jest licencjodawcą. W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej spółka K. dysponuje zbiorem danych kontrahentów, którym potencjalnie można zaoferować usługi świadczone przez Spółkę i jest zainteresowana udzieleniem na rzecz Spółki prawa do korzystania z tego zbioru danych. Natomiast Spółka prowadzi działalność biura informacji gospodarczych i jest zainteresowana uzyskaniem dostępu do wyżej wskazanego zbioru danych Kontrahentów, celem zaproponowania im swoich usług. Baza danych prowadzona jest w formie elektronicznej w określonym formacie, a dostęp do bazy danych oraz korzystanie z bazy danych następuje za pośrednictwem programu komputerowego F. Spółce K. przysługuje całość praw sui generis do bazy danych, to jest prawo do pobierania danych z bazy danych i wtórnego ich wykorzystania w całości lub w istotnej części, co do jakości lub ilości.

Spółce przysługuje licencja na korzystanie z bazy danych w zakresie określonym celem umowy, obejmującym w szczególności:

1.  prawo do pobierania danych z bazy danych i wykorzystania ich w całości lub w części dla celów prowadzenia obecnej lub przyszłej działalności gospodarczej;
2.  prawo do utrwalania bazy danych i jej trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części - bez żadnych ograniczeń ilościowych, przy użyciu każdej możliwej techniki i w jakiejkolwiek formie;
3.  prawo do wykonywania opracowań bazy danych, jej zmian, aktualizacji i modyfikacji, na co licencjobiorca wyraża zgodę i licencję na korzystanie z bazy danych przyjmuje (§ 3 ust. 2 umowy).

Prawo do korzystania z autorskich praw majątkowych do utworów w ramach licencji na korzystanie z bazy danych, o którym mowa w § 3 ust. 3 umowy, następuje w szczególności na następujących polach eksploatacji,

1.  używanie i wykorzystanie utworów w całości lub w części dla celów prowadzenia obecnej lub przyszłej działalności gospodarczej;
2.  trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie utworów, w całości lub części - bez żadnych ograniczeń ilościowych, przy użyciu każdej możliwej techniki i w jakiejkolwiek formie;
3.  wykonywanie opracowań bazy danych, jej zmian, aktualizacji i modyfikacji (§ 3 ust. 4 umowy).

Wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z bazy danych na podstawie umowy będzie określane przez strony indywidualnie dla każdego miesiąca. Będą to przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych w danym miesiącu. Przez przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych rozumie się wartość netto wystawionych przez Spółkę w danym miesiącu faktur na rzecz klientów pozyskanych od spółki K. w związku z korzystaniem z bazy danych. Wynagrodzenie kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z korzystanie z bazy danych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłata licencyjna, o której mowa we wniosku mieści się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do opłaty licencyjnej, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce sprzedaż swoich usług.

Reasumując, opłatę licencyjną, o której mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.