Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów; niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS; niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami; niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania; niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół.
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; legitymacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedszkole; sprzedaż-sprzedaż posiłków; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej zwana Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11.09.2006 r.

Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2018, poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Art. 2 pkt 2 ppkt b ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe (Dz. U. poz. 59 ze zm. – zwana dalej również Prawem oświatowym) stanowi, że system oświaty obejmuje szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego. Jest to zadanie obowiązkowe Gminy.

W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są:

1.  Szkoła Podstawowa w … z oddziałem przedszkolnym (dalej również – SP …);
2.  Zespół Szkół w … (dalej również – ZS …);
3.  Zespół Szkół w … z oddziałem przedszkolnym (dalej również – SP …);
4.  Szkoła Podstawowa w … (dalej również SP …);

(zbiorczo zwane dalej również – jednostki oświatowe lub szkoły) poprzez które Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Szkoły prowadzą w różnych formach stołówki szkolne. SP … i ZS … posiadają stołówki u siebie. W stołówkach tych są zatrudnieni pracownicy przygotowujący obiady dla uczniów. Z wyżywienia nie korzystają nauczyciele i pracownicy niebędący nauczycielami szkół. Z wyżywienia korzystają tylko uczniowie tych szkół. Koszt jednego posiłku jest ustalony w wysokości 4 zł, 50 gr, tj. w wysokości tylko kosztów produktów żywnościowych tzw. ,,wsad do kotła” bez dodatkowych kosztów.

Opłata za obiady jest pobierana przez szkoły w sposób tzw. ,,z góry” za każdy miesiąc na podstawie umowy szkół z rodzicami uczniów. Opłata jest ustalona w sposób określony w art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe, a mianowicie warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalili dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły oraz do kosztów obiadów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty ponoszone są przez rodziców uczniów i z dofinansowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (zwanym dalej również GOPS). Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

ZS … i SP … posiadają stołówki, ale pomieszczenia te nie są przystosowane do przyrządzania posiłków. Obiady do tych szkół dostarcza firma zewnętrzna (dalej również- Przedsiębiorca).

Przedsiębiorca wydaje uczniom obiady w szkolnych stołówkach, w tym uczniom oddziału przedszkolnego ZS …. Nauczyciele pracujący w tych szkołach oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami nie korzystają z obiadów. Obiady w tych szkołach kosztują 4 zł, 90 gr. Tyle kosztuje obiad od Przedsiębiorcy. Tutaj również opłaty za obiady są pobierane od uczniów w koszcie jego nabycia. Szkoły nie doliczają dodatkowych opłat. Opłaty są pobierane metodą ,,z góry” za cały miesiąc na podstawie umowy zawartej z rodzicami uczniów. Przedsiębiorca wystawia faktury dla poszczególnych szkół działających w imieniu Gminy. Szkoły regulują płatność z pobranych opłat od rodziców uczniów szkół i z dofinansowania GOPS. Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

W przyszłości Gmina planuje również umożliwić korzystanie ze stołówek w swoich jednostkach oświatowych nauczycielom oraz pracownikom szkół niebędącymi nauczycielami. Pracownicy, którzy zdecydują się na korzystanie z obiadów będą wnosili opłaty w takiej samej wysokości jak uczniowie danej szkoły.

W oddziałach przedszkolnych w SP … i SP … uczniom zapewnia się pięć bezpłatnych godzin dziennie w ramach podstawy programowej nauczania. Za pobyt uczniów w oddziale przedszkolnym ponad pięć godzin nieodpłatnej nauki w dniu, za każdą godzinę od 13.00 jest pobierana opłata w wysokości 1 zł. Odpłatność następuje w sposób tzw. ,,z góry” za każdy miesiąc na podstawie umowy szkół z rodzicami uczniów.

Opłata za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w godzinach powyżej 5 godzin jest ustalona w oparciu o uchwałę nr … Rady Gminy … z dnia … roku w sprawie ustalenia czasu przeznaczonego na realizację bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz opłat za świadczenia udzielane przez szkoły podstawowe prowadzone przez Gminę …, w których funkcjonują oddziały przedszkolne (Dz. Urz. Woj. … poz. 3603). Podstawą określenia opłaty był art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 14 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.).

Rada Gminy … podejmie nową uchwałę na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 o finansowaniu zadań oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), w której określi wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Wskazany przepis Prawa oświatowego stanowi, że Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, ust. 5 w art. 13 Prawa oświatowego stanowi, że przepisy ust. 1 i 3 stosuje się również do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej.

Szkoły wydają duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobierana jest opłata, o której mowa w par. 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170). Wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji jest usługą ściśle związaną z edukacją, gdyż zakończenie nauki czy jej etapu w danej szkole wiąże się z wydaniem świadectwa, a z kolei wydanie legitymacji szkolnej jest potwierdzeniem, iż dziecko jest uczniem danej szkoły. W przypadku zagubienia oryginału świadectwa czy legitymacji, szkoła wystawia duplikat.

Obecnie Szkoły wszystkie ww. opłaty uwzględniają w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach cząstkowych VAT-7 ze stawką zwolnioną. Gmina natomiast przenosi te opłaty do skonsolidowanej deklaracji VAT-7. Jest to zabieg ,,ostrożnościowy”.

Gmina powzięła wątpliwości czy postępuje prawidłowo, ponieważ uważa, że dla zdarzeń ww. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej – podatnikiem VAT) w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ((Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej zwana również ustawą o podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pobierane przez jednostki oświatowe od rodziców uczniów opłaty za posiłki dla uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT?
2.  Czy pobierane przez jednostki oświatowe, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów podlegają ustawie o podatku VAT?
3.  Czy planowany pobór opłat za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół nie będących nauczycielami będą podlegały ustawie o podatku VAT?
4.  Czy pobierane przez szkoły opłaty za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania podlegają ustawie o podatku VAT?
5.  Czy pobierane opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Gmina stoi na stanowisku, że pobierane przez Szkoły opłaty za posiłki dla uczniów szkól nie podlegają ustawie o podatku VAT.

Opłaty za posiłki dla uczniów szkół i oddziałów przedszkolnych są środkami publicznymi stanowiącym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Jak wskazano w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Odrębną ustawą na podstawę, której są pobierane opłaty za wyżywienie jest ustawa Prawo oświatowe. W art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego postanowiono, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 powołanego art. 106 wskazano, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. W ust. 3 określono, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, a ust. 4 stanowi, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Art. 52 ust. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 o finansowaniu zadań oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) stanowi, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio, Gmina i jej jednostki oświatowe nie mogą ustalić opłaty za posiłki w kwotach wyższych niż koszt samych produktów do ich wytworzenia.

Sytuacja ta nie tworzy znamion działalności gospodarczej. Gmina jest tu ograniczona przepisami prawa odnośnie ustalania opłat za posiłki dla uczniów szkół. Nadto Gmina uważa, że błędne jest tu rozumowanie jakoby powstawał w tej sytuacji stosunek cywilno-prawny z rodzicami uczniów. Jest to stosunek władczy Gminy jako organu władzy publicznej. Opłata za obiad jest ustalana w oderwaniu od realiów rynkowych. Opłata ta nie pokrywa pozostałych kosztów związanych z wytworzeniem posiłków takich jak: koszty mediów (woda, gaz, prąd, itp.), wynagrodzeń pracowników stołówek czy też zysku dla Gminy.

Sytuacja jest analogiczna do opłat za posiłki dostarczane przez Przedsiębiorcę. Szkoły, a w efekcie Gmina, pobierając opłaty od rodziców w wysokości określonej przez Przedsiębiorcę (4 zł, 90 gr.), a następnie przekazując je dla Przedsiębiorcy, nie działają w warunkach wolnorynkowych. Gmina nie działa tu na warunkach wolnorynkowych. Zapewnia zorganizowanie w ten sposób stołówki szkolne w SP … i ZS …. Przepisy Prawa oświatowego nie narzucają w jakiej formie Szkoły mają zapewnić stołówkę i posiłki dla uczniów (czy z własnych zasobów czy w formie cateringu). Przepisy prawa określają tylko sposób korzystania ze stołówki i ustalania opłat.

Reasumując Gmina pobierając opłaty za posiłki w szkołach, czy to organizując stołówki i wyżywienie z własnych zasobów czy też w formie cateringu działa jako organ władzy publicznej. Działanie Gminy jako organu władzy publicznej powoduje, że opłaty za posiłki w szkołach nie podlegają ustawie o podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wskazują sądy administracyjne m. in. w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że pobierane przez Szkoły, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT. Są to rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto są to opłaty będące należnościami publicznoprawnymi. Jest to też realizacja zadania własnego Gminy w zakresie opieki społecznej oraz zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej.

Wobec powyższego opłaty pochodzące z dofinansowania z GOPS nie podlegają ustawie o VAT.

Ad 3.

Gmina stoi na stanowisku, że planowane opłaty za wyżywienie, które będą pobierane od nauczycieli i pracowników niebędącymi nauczycielami nie będą podlegały ustawie o podatku VAT.

Zarówno nauczyciele jak i pracownicy niebędący nauczycielami tworzą wraz z uczniami system oświaty. Realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej bez tych pracowników nie byłaby możliwa.

Przez edukację należy rozumieć ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienienie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży – stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Nadrzędnym celem działań edukacyjnych szkoły jest wszechstronny rozwój ucznia. Edukacja szkolna polega na harmonijnej realizacji przez nauczycieli zadań w zakresu kształcenia umiejętności i wychowania. Zadania te wzajemnie się uzupełniają i stanowią podstawę edukacji publicznej, której realizacja stanowi zadanie gminy.

Natomiast zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, szkoła w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystane przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Jednostki oświatowe Gminy w oparciu o zapisy art. 105 ustawy Prawo oświatowe, prowadzą stołówki szkolne. Korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej w tym wysokość opłat za posiłki, została ustalona przez dyrektora szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym.

Ze stołówki szkolnej korzystają dotychczas tylko uczniowie szkół. W przyszłości Gmina planuje umożliwić dodatkowo korzystanie z posiłków także przez pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych szkół, z którymi mają zawarty stosunek pracy.

Nie ma podstaw do różnicowana usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną (m. in. wyrok z dnia 06.06.2018 r. WSA w Gdańsku I Sa/Gd 328/18).

Do opłat wnoszonych za korzystanie pracowników szkoły z posiłków w stołówce szkolnej nie będą wliczane koszty wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania stołówki.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowane stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły czy przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych powiatu, realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu – przyp. NSA). Ponadto należy nadmienić, że stołówki szkolne prowadzone przez jednostki oświatowe Gminy nie są odrębnym podmiotami gospodarczymi. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością szkoły, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i w przyszłości pracownikom szkoły. Dla korzystania z posiłków w stołówce szkolnej bez znaczenia wydaje się zakres czynności wykonywanych przez pracowników zatrudnionych przez Szkoły (pracownicy pedagogiczni czy administracyjni), gdyż jak wskazano powyżej wydawanie posiłków jest związane z działalnością szkół jako całości instytucji, a nie ich poszczególnych elementów. Również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (opiekunowie) dzieci oraz w przyszłości pracownicy szkoły, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia są ponoszone przez Gminę.

Wobec powyższego opłaty za wyżywienie, które będą pobierane od nauczyciel też nie będą podlegać ustawie o VAT.

Ad. 4.

Opłaty za pobyt uczniów w czasie przekraczającym czas (po godz. 13.00) nieodpłatnego nauczania, opieki i wychowania w oddziałach przedszkolnych szkół Gminy nie podlegają ustawie o podatku VAT.

Wysokość opłaty 1 zł za każdą godzinę od godz. 13. Wysokość opłaty jest ściśle uregulowana w ustawie Prawo oświatowe, jak i przez stosowną uchwalę rady gminy. Opłata ta nie ma charakteru komercyjnego, gdyż nie zapewnia pokrycia choćby podstawowych kosztów Szkół. Ponadto opłaty te są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Jak wskazano w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw są środkami publicznymi stanowiącym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłata Gmina działa tu jako organ władzy publicznej.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. na dwie istotne kwestie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014 r., sygn. I SA/Po 1041/14, czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 312/17 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych – w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnął i przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od powoływanego już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 1041/14).

Sformułowano tam tezę zgodnie z którą, gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowane wyżywania dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13.00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności, gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Ad. 5.

Zdaniem Gminy opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół i byłych uczniów szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji uregulowane jest przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 roku w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939).

W par. 26 ust. 3 rozporządzenia uregulowane zostało, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jak widać z przytoczonego przepisu wynika, że opłata jest narzucona i ma charakter dochodu pobieranego przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnych ustaw i są to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłata jest uregulowana i stanowi stałą kwotę. Zarówno Gmina jaki i jej jednostki oświatowe nie mają wpływu na jej wysokość. Wysokość opłaty jest zależna tylko od zmian wysokości opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu i od poświadczenia podpisu.

W konsekwencji uznać należy, że opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie podlegają ustawie o podatku VAT, ponieważ mają charakter niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Gmina działa tu jako organ władzy publicznej.

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich odpowiedzi jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/7A/91). Trybunał w wyroku tym wskazał, że ,,opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także – jak podatki- świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej.

Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.”

Celem głównym opłat pobieranych przez Gminę jest realizacja celu publicznego nałożonego przepisami prawa, tj. realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej. Powyższe powoduje, że dla tych opłat Gmina jest organem władzy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) – system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne, (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy – system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W oparciu o treść art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 – 13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 niniejszej ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 cyt. ustawy – publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Wobec art. 13 ust. 3 tej ustawy, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe – statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne – art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 niniejszej ustawy – organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203) – rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Według art. 52 ust. 2 powołanej ustawy – rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 52 ust. 3 ww. ustawy – wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 tej ustawy – do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 52 ust. 15 cyt. ustawy – opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, m. in. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m. in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są: Szkoła Podstawowa w … z oddziałem przedszkolnym (dalej również – SP …); Zespół Szkół w … (dalej również – ZS …); Zespół Szkół w … z oddziałem przedszkolnym (dalej również – SP …); Szkoła Podstawowa w … (dalej również SP …), poprzez które Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Szkoły prowadzą w różnych formach stołówki szkolne. SP …i ZS … posiadają stołówki u siebie. W stołówkach tych są zatrudnieni pracownicy przygotowujący obiady dla uczniów. Koszt jednego posiłku jest ustalony w wysokości 4 zł, 50 gr, tj. w wysokości tylko kosztów produktów żywnościowych tzw. ,,wsad do kotła” bez dodatkowych kosztów. Opłata za obiady jest pobierana przez szkoły w sposób tzw. ,,z góry” za każdy miesiąc na podstawie umowy szkół z rodzicami uczniów. Opłata jest ustalona w sposób określony w art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe, a mianowicie warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalili dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły oraz do kosztów obiadów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty ponoszone są przez rodziców uczniów i z dofinansowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (zwanym dalej również GOPS).

ZS … i SP … posiadają stołówki, ale pomieszczenia te nie są przystosowane do przyrządzania posiłków. Obiady do tych szkół dostarcza firma zewnętrzna (dalej również- Przedsiębiorca). Przedsiębiorca wydaje uczniom obiady w szkolnych stołówkach, w tym uczniom oddziału przedszkolnego ZS …. Tutaj również opłaty za obiady są pobierane od uczniów w koszcie jego nabycia. Szkoły nie doliczają dodatkowych opłat. Opłaty są pobierane metodą ,,z góry” za cały miesiąc na podstawie umowy zawartej z rodzicami uczniów. Przedsiębiorca wystawia faktury dla poszczególnych szkół działających w imieniu Gminy. Szkoły regulują płatność z pobranych opłat od rodziców uczniów szkół i z dofinansowania GOPS. Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

W przyszłości Gmina planuje również umożliwić korzystanie ze stołówek w swoich jednostkach oświatowych nauczycielom oraz pracownikom szkół nie będącymi nauczycielami. Pracownicy, którzy zdecydują się na korzystanie z obiadów będą wnosili opłaty w takiej samej wysokości jak uczniowie danej szkoły.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów,

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS,

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej.

Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz uczniów szkół i dzieci w wieku przedszkolnym oraz nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że sprzedaż posiłków uczniom, nauczycielom i pracownikom szkół niebędących nauczycielami w szkołach – jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy – jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę (za pośrednictwem szkół) – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów, personel pedagogiczny oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami w szkołach. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia jest okoliczność, iż odpłatność za wyżywienie uczniów w szkołach i przedszkolach dokonuje inny podmiot, tj. GOPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia w szkołach i przedszkolach świadczonych na rzecz uczniów i dzieci przez placówki oświatowe.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli w placówkach oświatowych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie w szkołach i przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia uczniom szkół, dzieciom w wieku przedszkolnym oraz nauczycielom i pracownikom szkół niebędących nauczycielami w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie przez stołówkę usług żywienia uczniów szkół, dzieci w wieku przedszkolnym, nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami w szkołach, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice uczniów szkoły oraz nauczyciele i pracownicy szkół niebędący nauczycielami w szkołach.

Stąd też, realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków uczniom szkół, dzieciom w wieku przedszkolnym, nauczycielom i pracownikom szkół niebędących nauczycielami w szkołach stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1056/17 w którym stwierdził, że: „pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę (jak również za pośrednictwem firmy zewnętrznej) odpłatne świadczenia finansowane przez rodziców uczniów jak również przez Gminny Ośrodek Pomocy społecznej (GOPS) w zakresie wyżywienia uczniów szkół, dzieci w wieku przedszkolnym, jak również odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami w szkołach, spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącą również kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania.

Z opisu sprawy wynika, że w oddziałach przedszkolnych w SP … i SP … uczniom zapewnia się pięć bezpłatnych godzin dziennie w ramach podstawy programowej nauczania. Za pobyt uczniów w oddziale przedszkolnym ponad pięć godzin nieodpłatnej nauki w dniu, za każdą godzinę od 13.00 jest pobierana opłata w wysokości 1 zł. Odpłatność następuje w sposób tzw. ,,z góry” za każdy miesiąc na podstawie umowy szkół z rodzicami uczniów. Opłata za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w godzinach powyżej 5 godzin jest ustalona w oparciu o uchwałę Rady Gminy w sprawie ustalenia czasu przeznaczonego na realizację bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz opłat za świadczenia udzielane przez szkoły podstawowe prowadzone przez Gminę, w których funkcjonują oddziały przedszkolne.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie – jak wynika z opisu sprawy – są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w przedszkolu. W związku z czym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie), które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując świadczenia (tj. opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin), za które pobierane są opłaty będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z czym ww. czynność, za którą pobierana jest od rodziców/opiekunów opłata –będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół, należy wskazać, że okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy – minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia – za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa szkolnego. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – również w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem jednostek budżetowych duplikaty świadectw szkolnych i legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół, także działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Tym samym, w zakresie pytania nr 5 wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać również za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. Zm.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.