Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.899.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-13
Teza: Czy zapłata kary umownej za niewykonanie umowy jest kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako rzeczoznawcza majątkowy, podjął się Pan wykonania usługi wyceny wartości części składowych nieruchomości stanowiących zakład produkcji wody, tj. środków trwałych związanych z gruntem wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz środków trwałych nietrwale związanych z gruntem. Zamawiający określił umownie oraz wymagał zastosowania konkretnego sposobu wyceny: podejścia kosztowego, metody kosztów odtworzenia lub metody kosztów zastąpienia, których procedury ściśle regulowały przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Należy zaznaczyć, że kilkukrotnie wykonywał Pan już bezproblemowo podobne zlecenia. W trakcie wykonywania umowy okazało się, że sporządzenie wyceny nie jest możliwe w całości według sposobu wyceny wymaganego przez zamawiającego, natomiast w przypadku części obiektów wytypowanie ewentualnych obiektów zgodnie z metodyką zamawiającego wymagałoby dokonania specjalistycznej kwalifikacji inżynierskiej i projektowej, znacznie wykraczającej poza zakres wiedzy specjalnej rzeczoznawców majątkowych. Tym samym, w toku realizacji umowy napotkano na okoliczności o charakterze obiektywnym, których wykonawca nie był w stanie przewidzieć na podstawie informacji przedłożonych przez zamawiającego na etapie składania oferty oraz podpisania umowy. Stwierdzenie braku możliwości wykonania umowy wynikło w trakcie jej realizacji po poniesieniu znacznych kosztów. Przewidzenie podobnych okoliczności wymagałoby realizacji umowy jeszcze przed jej podpisaniem, co byłoby nieracjonalne ekonomicznie. Stwierdzono, że w przypadku części środków trwałych nie można było prawidłowo zastosować podejścia kosztowego, metody kosztów odtworzenia lub metody kosztów zastąpienia przy poszanowaniu postanowień art. 175 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności zawodowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Wykonanie umowy w tej części byłoby sprzeczne z ustawą i mogłoby skutkować konsekwencjami w ramach odpowiedzialności zawodowej, w tym zawieszeniem lub pozbawieniem uprawnień zawodowych, co w konsekwencji uniemożliwiłoby osiąganie przychodów. Stwierdzono ponadto, że w przypadku części środków trwałych konieczne byłoby zamówienie usług zewnętrznych, których bardzo duży koszt czynił wykonanie umowy nieopłacalnym. Wykonanie umowy w tej części spowodowałoby stratę w działalności gospodarczej. Reasumując, doszło do sytuacji, w której wykonanie umowy byłoby bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy.

Ze względu na powyższe okoliczności, zwrócono się o rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, na co zamawiający nie wyraził zgody, traktując sytuację jako odstąpienie wykonawcy od realizacji umowy, za które przewidziano kary umowne.

W międzyczasie podjął się Pan wykonywania już innych zleceń. W tej sytuacji, w celu zminimalizowania strat oraz ryzyka postępowań sądowych, ostatecznie zdecydował się Pan na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

W piśmie z 5 lutego 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że wykonuje jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Nie jest Pan płatnikiem podatku VAT. W przypadku podatku VAT korzysta Pan z limitu przychodu 200 00 zł rocznie. Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotowa umowa została zawarta 14 lutego 2022 r. w formie elektronicznej z wykorzystaniem podpisów kwalifikowanych. Nie istnieją żadne powiązania pomiędzy Panem a Zleceniodawcą. Zleceniodawcą była grupa trzech podmiotów: X Sp. z o.o., Miasto Y oraz Z Sp. z o.o. Zamawiający pismem z 22 marca 2023 r. uznali, że przedmiotowa umowa nie została wykonana i złożyli oświadczenie o odstąpieniu od umowy.

Jednocześnie poinformowali, że zgodnie z § 7 ust. 1 ppkt c) umowy, naliczone zostaną kary umowne w wysokości 10% wynagrodzenia brutto, tj. łącznie 6 500 zł, w następujący sposób:

· 5 000 zł X Sp. z o.o.,

· 1 000 zł Z Sp. z o.o.,

· 500 zł Miasto Y.

Stosowne noty księgowe zostały przesłane odrębnie przez każdy z ww. podmiotów. Kary umowne na rzecz Z Sp. z o.o. oraz Miasta Y zostały zapłacone 7 grudnia 2023 r. Kara umowna na rzecz X Sp. z o.o. nie została jeszcze zapłacona z uwagi na duża kwotę oraz brak wyznaczenia terminu płatności przez ww. podmiot. Zapłaconych kar nie zaliczył Pan jeszcze do kosztów uzyskania przychodu czekając na interpretację podatkową. Kara wynikała z niewykonania umowy, czyli nieprzedłożenia operatu szacunkowego zawierającego wycenę środków trwałych według sposobu wymaganego przez kontrahenta.

Paragraf 7 ust. 1 ppkt c) podpisanej umowy przewidywał następującą regulację, na którą powołali się Zamawiający:

„Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w razie:

c) odstąpienia od umowy przez jedną ze stron wskutek okoliczności, za którą odpowiada Wykonawca, w wysokości 10% wynagrodzenia brutto, o którym mowa w § 3 ust. 1 umowy.”

Związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków (kara umowna) z uzyskaniem, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem, przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jest dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, wykonanie umowy według sposobu wymaganego przez kontrahenta byłoby nierzetelne oraz narażało Pana na poniesienie odpowiedzialności zawodowej przewidzianej w przepisach o gospodarce nieruchomościami, w tym zawieszenie lub pozbawienie uprawnień zawodowych, co czasowo lub trwale pozbawiłoby Pana wszelkich przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej (vide art. 178 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Po drugie, wykonanie umowy według tego sposobu wymagałoby zakupu usług zewnętrznych w zakresie architektury i inżynierii wykraczających poza posiadaną przez Pana wiedzę. Wedle dokonanego rozpoznania koszt tych usług mógł przekroczyć nawet wartość wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Niewykonanie umowy w takich okolicznościach w sposób oczywisty pozwoliło Panu na uniknięcie poważnej straty w działalności gospodarczej oraz w ogóle dalsze jej wykonywanie. Należy podkreślić, że w nieoficjalnych rozmowach każdy z trzech Zamawiających odnosił się do przedstawianych przez Pana argumentów ze zrozumieniem. Po kilkumiesięcznych negocjacjach, o nałożeniu kary umownej zadecydowała opinia prawna specjalnie pozyskana w tym zakresie przez Miasto Y. Nałożenie kary umownej argumentowane było względami fiskalnymi. Według informacji otrzymanych od X Sp. z o.o., dla potrzeb wykonania umowy został zatrudniony nowy wykonawca, od którego nie wymagano już zachowania takiego sposobu wyceny. W sformułowaniu przedmiotu nowej umowy uwzględniono przedstawione przez Pana argumenty.

### Pytanie

Czy w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zapłata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”)?

### Pana stanowisko w sprawie

Skoro racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od realizacji usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 68/21, który zapadł na gruncie bardzo podobnego stanu faktycznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ta definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz zauważam, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

To oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważam, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w tym przepisie zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Ten przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w tej regulacji katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

· wad dostarczonych towarów,

· wad wykonanych robót,

· wad wykonanych usług,

· zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

· zwłoki w usunięciu wad towarów,

· zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie tych terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto), bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Wobec dokonanego w zdaniu poprzednim wskazania należy odnieść się do ogólnych zasad odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania unormowanych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z tego przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Ten przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski, str. 330-331).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy tej regulacji jest więc dopuszczalne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych, itp.) - art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, zauważam, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, zwracam uwagę, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12, Sąd Najwyższy podkreślił, że kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty, wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (\`(...)\`) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron, dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło mimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa, bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia, bądź przyczynienia się dłużnika.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej, bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.), słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak podkreślam, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15 jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego) przepis art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że:

Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

W przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie natomiast do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego:

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

W przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako rzeczoznawcza majątkowy, podjął się Pan wykonania usługi wyceny wartości części składowych nieruchomości stanowiących zakład produkcji wody, tj. środków trwałych związanych z gruntem wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz środków trwałych nietrwale związanych z gruntem. Zamawiający określił umownie oraz wymagał zastosowania konkretnego sposobu wyceny: podejścia kosztowego, metody kosztów odtworzenia lub metody kosztów zastąpienia, których procedury ściśle regulowały przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Kilkukrotnie wykonywał Pan już bezproblemowo podobne zlecenia. W trakcie wykonywania umowy okazało się, że sporządzenie wyceny nie jest możliwe w całości według sposobu wyceny wymaganego przez zamawiającego, natomiast w przypadku części obiektów wytypowanie ewentualnych obiektów zgodnie z metodyką zamawiającego wymagałoby dokonania specjalistycznej kwalifikacji inżynierskiej i projektowej, znacznie wykraczającej poza zakres wiedzy specjalnej rzeczoznawców majątkowych. W toku realizacji umowy napotkano na okoliczności o charakterze obiektywnym, których wykonawca nie był w stanie przewidzieć na podstawie informacji przedłożonych przez zamawiającego na etapie składania oferty oraz podpisania umowy. Stwierdzenie braku możliwości wykonania umowy wynikło w trakcie jej realizacji po poniesieniu znacznych kosztów. Przewidzenie podobnych okoliczności wymagałoby realizacji umowy jeszcze przed jej podpisaniem, co byłoby nieracjonalne ekonomicznie. Stwierdzono, że w przypadku części środków trwałych nie można było prawidłowo zastosować podejścia kosztowego, metody kosztów odtworzenia lub metody kosztów zastąpienia przy poszanowaniu postanowień art. 175 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności zawodowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Wykonanie umowy w tej części byłoby sprzeczne z ustawą i mogłoby skutkować konsekwencjami w ramach odpowiedzialności zawodowej, w tym zawieszeniem lub pozbawieniem uprawnień zawodowych, co w konsekwencji uniemożliwiłoby osiąganie przychodów. Stwierdzono ponadto, że w przypadku części środków trwałych konieczne byłoby zamówienie usług zewnętrznych, których bardzo duży koszt czynił wykonanie umowy nieopłacalnym. Wykonanie umowy w tej części spowodowałoby stratę w działalności gospodarczej. Doszło do sytuacji, w której wykonanie umowy byłoby bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy. Ze względu na powyższe okoliczności, zwrócono się o rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, na co zamawiający nie wyraził zgody, traktując sytuację jako odstąpienie wykonawcy od realizacji umowy, za które przewidziano kary umowne. W międzyczasie podjął się Pan wykonywania już innych zleceń. W tej sytuacji, w celu zminimalizowania strat oraz ryzyka postępowań sądowych, ostatecznie zdecydował się Pan na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawne wskazać należy, że kara za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – naliczona kara umowna za niewykonanie usługi nałożona przez kontrahentów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Natomiast w odniesieniu do przywołanego przez Pana orzeczenia sądowego, stwierdzam, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Panią wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której został on wydany.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).