Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-501/11-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Czy przekazanie wyżej wskazanych zaliczek na konto badaczy, tj. lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej jest rozpoznawane, jako ich przychód w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie powoduje powstanie po stronie Spółki - płatnika obowiązku obliczania i pobierania od podatnika zaliczek na podatek i wpłacania ich na konto właściwego organu?
Słowa kluczowe: lekarze; przychód; płatnik; umowa-umowa cywilnoprawna; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2011 r. (data wpływu 11.04.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 01.07.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-348/11-2/AM, IPPB2/415-501/11-2/MS1 z dnia 20.06.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność związaną m. in. z prowadzeniem badań klinicznych. W ramach działalności, zawiera z lekarzami (badaczami) — prowadzącymi lub nie prowadzącymi działalności gospodarczej - umowy cywilno-prawne o prowadzenie badań klinicznych, w których m.in. określa warunki prawne i finansowe związane z realizacją zobowiązań umownych.

Za wykonane usługi Spółka wypłaca na rzecz lekarzy stosowne wynagrodzenie przewidziane w zawartych umowach o współpracy oraz realizuje obowiązek wystawienia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu dla niego właściwemu, informacji o dochodzie i potrąconych zaliczkach na podatek, we wskazanym przepisami prawa, terminie.

We wzmiankowanych umowach, Spółka określa w szczególności sposób rozliczenia kosztów dojazdu pacjentów — uczestników badania klinicznego do i z Ośrodka Badawczego, w taki sposób, że wskazuje, iż to na lekarzu (badaczu) spoczywa obowiązek rozliczenia tychże kosztów dojazdu pacjentów — uczestników badania klinicznego. Powyższe jest realizowane w taki sposób, że na konto badacza przekazywana jest uzgodniona zaliczka, która jest rozdysponowana pomiędzy uczestników badania tak, aby zwrócić im koszty związane z transportem, a wykazane w odpowiednich dokumentach, zbieranych przez badacza: tj. biletach PKP, MZK, PKS, rachunkach za przejazd taksówką oświadczeniach o dojeździe własnym środkiem transportu, itd. Badacz prowadzi i przedstawia Spółce — na uzgodnionym przez Spółkę formularzu — zestawienie poniesionych kosztów przez uczestników badania oraz zestawienie przekazanych kwot. Takie rozstrzygnięcie wynika z wewnętrznych procedur Spółki, które uniemożliwiają bezpośredni kontakt Spółki z uczestnikiem badania, równocześnie obligując Spółkę do rekompensaty kosztów poniesionych przez uczestników badania. Powyższe stanowi także wypełnienie dyspozycji zawartej w art. 37e ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2008 r. Nr 45, poz. 271). W rozumieniu Spółki, zaliczka przekazywana na konto badacza, jest nieopodatkowana, albowiem nie stanowi dla badacza przychodu, wobec czego po stronie Spółki brak jest — w tym zakresie - obowiązku obliczania i pobierania od podatnika zaliczek na podatek i wpłacania ich na konto właściwego organu.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 20.06.2011 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, a mianowicie wskazanie:
    *   jaka umowa łączy strony (lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej),
    *   czy lekarze prowadzący działalność gospodarczą zawierają umowy ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie działalności i czy składają oświadczenia, że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej czy też z podatnikami tymi są zawierane inne umowy (jakie),
    *   czy z umów wynika, że koszty dojazdów osób uczestniczących w badaniach klinicznych ponosi Spółka, zaś przekazania tych kwot dokonuje lekarz ze środków przekazanych mu przez Spółkę,
    *   czy z umów wynika, że Spółka przekazuje lekarzom środki na ten cel,
    *   czy umowy zawierane z lekarzami badaczami zawierają oddzielnie kwoty wynagrodzenia i odrębnie kwoty przekazywane jako zwrot kosztów dojazdów pacjentów.

1.  przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która przedmiotowy wniosek podpisała,
2.  uiszczenie opłaty w wysokości 40 zł lub wskazanie, którego pytania dotyczy wpłacona kwota.

Powyższe braki uzupełniono w terminie pismem z dnia 01.07.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.). Pismo stanowiące uzupełnienie zawierało następujące informacje.

Spółka zawiera z lekarzami nieprowadzącymi działalności gospodarczej Umowy cywilno-prawne, dwustronne lub trójstronne w zależności od zakresu obowiązków i/lub wymogów Ośrodka Badawczego w tym zakresie. W takim wypadku, stroną umowy jest osoba fizyczna z określonego zakładu opieki zdrowotnej.

Przedmiotem Umowy jest zarówno prowadzenie badania klinicznego (w przypadku lekarzy będących Głównymi Badaczami — i na nich spoczywa obowiązek rozliczenia kosztów podróży Pacjentów), jaki wykonanie określonej procedury w przypadku konieczności zrealizowania procedury medycznej, wymagającej szczególnej wiedzy, umiejętności lub uprawnień (wówczas jest to umowa o świadczenie ściśle określanej usługi i nie mają zastosowania zapisy w przedmiocie zwrotu kosztów podróży Pacjentów, gdyż usługodawca w takiej Umowie, nie jest Głównym Badaczem).

Zawierane umowy mają charakter mieszany i zgodnie z ugruntowanym poglądem w doktrynie, w swej istocie zbliżone są zarówno do umowy zlecenia (albowiem jest to umowa starannego działania, a dla zleceniodawcy, ważna jest wykonywana praca), jak i umowy o dzieło (albowiem dla Spółki znaczenie ma również rezultat, jakim jest np. potwierdzenie określonych właściwości badanego produktu). Zakres obowiązków badacza, jak również czas obowiązywania umów jest każdorazowo determinowany protokołem badania klinicznego i przepisami prawa w tym zakresie. W żadnym wypadku umowy te nie noszą znamion umowy o pracę.

Realizując zasadę swobody umów, Spółka pozostawia lekarzom prowadzącym działalność gospodarczą wolność decyzyjną w zakresie chęci zawierania umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na etapie negocjowania umowy zbiera od lekarzy stosowne informacje i oświadczenia w tym zakresie. Nadmienić przy tym należy, iż nie każdy lekarz prowadzący działalność gospodarczą może w jej ramach przeprowadzić badanie kliniczne.

Jeżeli lekarz prowadzący działalność gospodarczą pragnie realizować warunki umowy w ramach swojej działalności gospodarczej, wypełnia stosowne formularze przesłane przez Spółkę (o charakterze oświadczenia), które stanowią podstawę do wprowadzenia do systemu, za pomocą którego realizowane są płatności dla przedsiębiorców. Nadto, lekarz prowadzący działalność gospodarczą przedkłada Spółce dokumenty potwierdzające rodzaj i charakter prowadzonej działalności (m.in. dowód nadania numeru Regon, czy wypis z ewidencji przedsiębiorców).

W tym miejscu wskazać należy, iż charakter prawny umowy nie ulega zmianie, nadal jest to cywilno-prawna umowa o cechach mieszanych.

Z zawieranych przez Spółkę umów o prowadzenie badania klinicznego w sposób bezpośredni i bezsprzeczny wynika, iż koszty dojazdów osób uczestniczących w badaniach klinicznych ponosi Spółka, zaś przekazanie tych kwot następuje przez lekarza ze środków przekazanych mu przez Spółkę.

Na potwierdzenie powyższego, Spółka przedstawia standardowe zapisy Umowy:

„Koszty Podróży Pacjentów.

A. pokryje koszty podróży pacjentów rzeczywiście poniesionych do wysokości PLN, zgodnie z poniższą tabelą.


| Liczba Pacjentów | Maksymalny Koszt Podróży Pacjentów 
| 1 | `(...)`PLN 
| 2 | `(...)`PLN 
| 3 | `(...)`PLN 
| … | `(...)`PLN 

Koszty podróży pacjentów powinny być płatne kwartalnie, po otrzymaniu faktury z wyszczególnieniem kwot faktycznie zwróconych przez Badacza każdemu z pacjentów w poprzednim kwartale. Maksymalny koszt podróży pacjentów został skalkulowany w oparciu o włączonych Pacjentów. Płatności będą skalkulowane ponownie, jeśli zostanie włączonych mniej niż Pacjentów.”

Powyższe zapisy są aneksowane o poniższą klauzule, w celu uprzedniego przekazania lekarzom kwot do zwrotu:

„Z chwilą wejścia w życie niniejszej Aneksu/Umowy, A. dokona wypłaty Głównemu Badaczowi nieopodatkowanej zaliczki w wysokości PLN w celu zwrotu Pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym kosztów dojazdu do i z Ośrodka Badawczego. Wpłata wyżej wskazanej zaliczki, poprzedzi rozliczenie kosztów poniesionych przez Pacjentów. Na Głównym Badaczu spoczywa obowiązek systematycznego prowadzenia tabeli, stanowiącej zestawienie kwot faktycznie rozdysponowanych do zwrotu w ramach zaliczki poczynionej przez A. Wzór tabeli stanowi załącznik Nr 1 do niniejszej Umowy. W sytuacji, kiedy Pacjent korzysta z własnego środka transportu, zwrot kosztów podróży temu Pacjentowi odbywać się będzie na podstawie oświadczenia dotycz dotyczącego transportu środkiem własnym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, którego wzorzec stanowi załącznik Nr 2 do niniejszej Umowy.

Jeżeli zaistnieje udokumentowana i zweryfikowana przez monitora badania potrzeba dokonania przelewu kolejnej nieopodatkowanej zaliczki, wobec faktu, że dotychczas przelane środki zostały już rozdysponowane lub okazały się niewystarczające, A. dokona kolejnego przelewu no konto Głównego Badacza.

Końcowe rozliczenie wyżej wskazanych zaliczek nastąpi z chwilą poprzedzającą wizytę zamykającą Ośrodek. W przypadku niewykorzystania wszystkich środków finansowych, Główny Badacz po stosowanym pisemnym powiadomieniu, którego wzorzec stanowi załącznik Nr 3, dokona zwrotu niewykorzystanej kwoty na konto A.”.

Z zawieranych umów wynika jednoznacznie, iż kwoty wynagrodzenia dla lekarzy są wyraźnie wyodrębnione od kwot, które przekazywane są badaczom celem ich zwrócenia uczestnikom badania, którzy ponieśli koszt dojazdu z i do Ośrodka Badawczego. W treści załącznika budżetowego do umowy, wzmiankowane wynagrodzenie jest oddzielone od kwot do zwrotu Pacjentom nie tylko graficznie (oddzielna rubryka w tabeli zbiorczej, określającej maksymalny budżet na badanie, jak również osobny akapit w treści załącznika budżetowego), lecz także, aby było prawidłowo rozliczone, obostrzone jest określonymi obowiązkami po stronie lekarza.

Raz jeszcze wskazać należy, iż wyodrębnienie to ma na celu jednoznaczne wykazanie, iż zaliczki przekazywane na konto badacza, nie stanowią środków pozostawionych do jego dyspozycji w roku kalendarzowym w rozumieniu przepisów ustawy. Wypłata przedmiotowych środków stanowi powierzenie badaczowi środków posiadających szczególne przeznaczenie, jakim jest zwrot uczestnikom badania określonych kosztów, poniesionych w związku z uczestniczeniem w badaniu klinicznym.

Spółka do pisma stanowiącego uzupełnienie załączyła urzędowo poświadczony odpis dokumentu - wypis z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 14 kwietnia 2011 roku - ze wskazaniem, iż osobą uprawnioną do jednoosobowej reprezentacji, a więc do składania oświadczeń woli, w tym do podpisywania w imieniu Spółki wszelkich dokumentów jest Jarosław L. — Członek Zarządu, który w imieniu Spółki A. złożył podpis na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 06 kwietnia 2011 roku.

Spółka niniejszym oświadcza, iż przelała na konto Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 40, 00 polskich złotych, stanowiącą opłatę od wniosku. Jednocześnie Spółka przyznaje, iż błędnie rozpoznała sprawę sądząc, iż dwa zaadresowane do Organu zapytania dotyczą jednego stanu faktycznego.

Spółka zgodnie ze wskazaniem Organu, potwierdza, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch odrębnych stanów faktycznych, wobec czego uiściła stosowną opłatę w wysokości 40,00 polskich złotych od każdego z dwóch zaadresowanych do Organu zapytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie wyżej wskazanych zaliczek na konto badaczy, tj. lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej jest rozpoznawane, jako ich przychód w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie powoduje powstanie po stronie Spółki - płatnika obowiązku obliczania i pobierania od podatnika zaliczek na podatek i wpłacania ich na konto właściwego organu?
2.  Czy przekazanie wyżej wskazanych zaliczek na konto badaczy, tj. lekarzy prowadzących działalność gospodarczą zostanie rozpoznane, jako ich przychód w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie spowoduje powstanie po stronie Spółki — płatnika obowiązku obliczania i pobierania od podatnika zaliczek na podatek i wpłacania ich na konto właściwego organu ?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera legalną definicję przychodu podatkowego. Zgodnie z nią przychodami są - co do zasady - otrzymane lub postawione w roku podatkowym do dyspozycji osoby fizycznej: pieniądze i wartości pieniężne, równowartość w pieniądzu świadczeń w naturze oraz równowartość w pieniądzu innych nieodpłatnych świadczeń. O klasyfikacji do źródła przychodów nie decyduje w żadnej mierze forma, w jakiej przychód jest realizowany, (albowiem wyżej wskazany przepis stanowi, że są nim pieniądze, świadczenia w naturze, nieodpłatne świadczenia), ale przede wszystkim okoliczności i przyczyna prawna jego uzyskania.

W przekonaniu Spółki, przekazywanie na konto badacza, nieprowadzącego działalności gospodarczej, zaliczek na pokrycie kosztów dojazdu uczestników badania klinicznego do i z ośrodka badawczego, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie, nie powoduje po stronie Spółki — płatnika obowiązku obliczania i pobierania od podatnika zaliczek na podatek i wpłacania ich na konto właściwego organu.

Jednoznacznie wskazać należy, iż zaliczki przekazywane na konto badacza, nie stanowią środków pozostawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym w rozumieniu przepisów ustawy. Wypłata przedmiotowych środków stanowi powierzenie badaczowi środków posiadających szczególne przeznaczenie, jakim jest zwrot uczestnikom badania określonych kosztów, poniesionych w związku z uczestniczeniem w badaniu klinicznym i dokonywana jest na podstawie umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.

Z samej istoty przekazania pieniędzy na podstawie umowy i w związku z realizacją określonych procedur wynika, iż badaczowi nie została pozostawiona swoboda w zakresie wykorzystania tych środków. Wręcz przeciwnie, badacz (na podstawie umowy) zobligowany jest do ściśle określonych zachowań — rozdysponowania środków zgodnie z ich przeznaczeniem, a co więcej obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie zwrotów na rzecz uczestników, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej „Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”, wobec czego mając na uwadze powyższe, po stronie Spółki - płatnika brak jest jakiegokolwiek obowiązku dokumentacyjno — podatkowego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych została uchwalona w dniu 26 lipca 1991 r., a nie 02 lipca 1991 r. jak wskazuje Wnioskodawca, co nie miało wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.