Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-15/11-2/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-28
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, w latach 2005-2010 realizowała inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej tj. w szczególności budowała i modernizowała sieci oraz przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, przepompownie, oczyszczalnie, etc. Wartość początkowa każdego z takich obiektów przekracza 15 tys. PLN.

Zgodnie z obecnie stosowaną praktyką, po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie udostępnia Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: „GZUK”), będącemu jednostką budżetową Gminy. Kolejne inwestycje były oddawane do użytkowania odpowiednio w 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r.

GZUK wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. GZUK pobiera od mieszkańców za swoje usługi wynagrodzenie, opodatkowuje je VAT, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7, etc.

Obecnie jednak Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury GZUK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu wybranemu podmiotowi obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania i pobierania pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2011 r.

Gmina zatem zacznie w 2011 r. wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystąjących ze zwolnienie z podatku). Będzie wystawiać z tego tytułu na rzecz wybranego podmiotu faktury VAT z tytułu czynszu, ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT odprowadzać VAT należny, etc. (wybrany podmiot będzie oczywiście wykorzystywał udostępnioną mu odpłatnie infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy, względnie innych odbiorców, usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

W związku z przekonaniem Gminy, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę (tj. z faktur otrzymywanych właśnie w latach 2005-2010).

W świetle powyższego Gmina powzięła wątpliwości, w jaki sposób będzie ona mogła zrealizować prawo do odliczenia części VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenie powyższych obiektów z nieodpłatnego udostępniania do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest sama kwestia opodatkowania świadczonych przez nią usług przy pomocy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. usług w zakresie odpłatnego udostępniania tych obiektów wybranemu podmiotowi w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze). Gmina przedstawia to zagadnienie, tj. fakt, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, jako element zdarzenia przyszłego. Wątpliwości Gminy dotyczą wyłącznie zasad stosowania tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
2.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury w 2011 r.?
3.  Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu) w pozycjach 53 i 55 deklaracji, czy również odpowiednią część (lub całość) wartości netto odpowiadającej odliczonej części podatku w jakiejkolwiek innej pozycji deklaracji VAT-7, a jeśli tak to w jakiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W opinii Gminy, w związku ze zmianą w 2011 r. przeznaczenia infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, ma ona prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń) 1/10 podatku naliczonego tj. dla poszczególnych inwestycji łącznie następujące części podatku VAT naliczonego:

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Zdaniem Gminy, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. powinna ona wykazać wyłącznie odpowiednią część odliczanego VAT w pozycjach 53 i 55, bez wykazywania w jakiejkolwiek innej pozycji odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nic była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne udostępnienie obiektów sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Udostępnienie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. do wykonywania zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Mimo udostępnienia infrastruktury do gminnej jednostki, była i jest ona wykorzystana właśnie do tych celów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy — przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).”

Jednakże, w związku z rozpoczęciem w 2011 r. wykorzystywania infrastruktury do wykonywania usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Okres korekty

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z uwagi na fakt iż terminy budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane). Zgodnie z powołanym aktem, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to więc np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21- rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, zdaniem Gminy stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku w którym infrastruktura ta (tj. poszczególne inwestycje) została oddana do użytkowania.

Mechanizm korekty

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę przedmiotowej infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do „odzyskania” następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   4/10 w odniesieniu inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   5/10 w odniesieniu inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   6/10 w odniesieniu inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r„

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10 letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2012 r.).

Stanowisko organów podatkowych

Gmina pragnie wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku odpłatnego udostępniania tego typu infrastruktury (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie), podlegającego opodatkowaniu VAT potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego.

Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11 -2/BD.

Korekta w deklaracji VAT-7

Z uwagi na fakt, iż w deklaracji VAT-7 przewidziano wyłącznie odrębne pozycje do wykazania korekty odliczanego podatku VAT, tj. pozycje 53, 54 i 55, natomiast nie uwzględniono pozycji dla wartości netto odpowiadającej odliczanemu w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT podatkowi VAT, zdaniem Gminy powinna ona uwzględnić w deklaracji VAT-7 włącznie kwotę korygowanego podatku naliczonego w pozycjach 53 i 55.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonandokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w latach 2005-2010 realizował inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej tj. w szczególności budowała i modernizowała sieci oraz przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, przepompownie, oczyszczalnie. Wartość początkowa każdego z obiektów przekracza 15 tys. zł. Kolejne inwestycje były oddawane do użytkowania odpowiednio w 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r.

Po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie udostępnia Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych, będącemu jednostką budżetową Gminy.

Obecnie jednak Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej nie nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury GZUK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu wybranemu podmiotowi obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania i pobierania pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2011 r.

Gmina zatem zacznie w 2011 r. wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT

W związku z przekonaniem Gminy, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę (tj. z faktur otrzymywanych właśnie w latach 2005-2010).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o której mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Czyli, z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a inną jednostką, będzie ona wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny.

Zatem, w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (sieci kanalizacyjnej), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci kanalizacji do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jej dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2011, od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci kanalizacji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia sieci kanalizacji.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2011r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2005r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2011r. a następnie za lata 2012, 2013, 2014.

Dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2006r. istnieje możliwość odliczenia 5/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2011r. a następnie za lata 2012, 2013, 2014, 2015.

Dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2007r. istnieje możliwość odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2011r. a następnie za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016.

Dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2008r. istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2011r. a następnie za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017.

Dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2009r. istnieje możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2011r. a następnie za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018.

Dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2010r. istnieje możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2011r. a następnie za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia ww. części kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681) wprowadziło wariant 12 deklaracji VAT-7. W tej deklaracji przewidziano odrębną pozycję do wykazania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, tj. pozycję 53. Zaś suma kwot podatku naliczonego do odliczenia winna być wykazana w poz. 55 deklaracji. Nie uwzględniono pozycji dla wartości netto odpowiadającej odliczanemu w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT podatkowi VAT.

Wnioskodawca powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 (wariat 12) - za styczeń 2012r. - wyłącznie kwotę korygowanego podatku naliczonego w pozycjach 53 i 55.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.