Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.245.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rozliczenie importu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; miejsce-miejsce opodatkowania; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rozliczenia importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rozliczenia importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie przedstawiony w odpowiedzi na wezwanie:

Poniższy opis stanu faktycznego dotyczy okresu czasu, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2019 r. Przedłożone zapytanie oraz stanowisko dotyczą wyłącznie tego okresu.

A. z siedzibą w B. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest pośrednikiem w sprzedaży specjalistycznych chemikaliów przemysłowych, produkowanych w ramach grupy C. w Europie Środkowej i Wschodniej. Grupa C. jest obecna na całym świecie; sama Spółka prowadzi dystrybucję produktów Grupy w Austrii, na Słowacji, w Czechach, na Węgrzech, w Polsce i innych krajach. Usługi Spółki związane z dystrybucją produktów są wykonywane na rzecz podmiotów z grupy C., posiadających siedzibę działalności poza terytorium Polski (w szczególności spółki D. z siedzibą w Niemczech).

Spółka działa w Polsce poprzez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o udziale przedsiębiorców zagranicznych i osób zagranicznych w gospodarce polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649, z późn. zm.). W związku z tym prowadzi swoje księgi rachunkowe zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości i składa sprawozdania finansowe do właściwych sądów oraz organów administracji publicznej. Jako oddział przedsiębiorstwa zagranicznego realizuje wszelkie obowiązki wynikające z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, w tym w szczególności krajowych ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o kwestie rozliczeń podatku od towarów i usług, Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od tego momentu dokonuje on transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, w tym w szczególności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Oddział spółki działa poprzez stałą placówkę w postaci biura sprzedaży w E. Na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia w Polsce kilkanaście osób, spośród których część wykonuje swoje zadania w biurze Spółki w E., a część, w szczególności przedstawiciele handlowi na terenie całego kraju.

Dla celów prawidłowego funkcjonowania oddziału, w tym w szczególności jej biura sprzedaży w E., Wnioskodawca ponosi m.in. koszty wynajmu samochodów służbowych udostępnionych przedstawicielom handlowym oraz nabywa usługi i okazjonalnie dokonuje nabyć towarów, w tym z terenów innych państw UE (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Jeśli chodzi o usługi, znajdują się wśród nich zarówno usługi, których miejsce świadczenia określane jest na zasadach szczególnych - np. usługi związane z nieruchomościami, takie jak usługi najmu lokalu biurowego czy też restauracyjne i cateringowe (gastronomiczne) - jak również usługi, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika (art. 28b ustawy VAT). Wśród tych ostatnich można wymienić m.in.:

*   usługi księgowe,

*   usługi doradztwa podatkowego,

*   usługi prawne,

*   usługi wynajmu długoterminowego środków transportu,

*   usługi tłumaczeniowe,

*   usługi telekomunikacyjne,

*   usługi wynajmu sprzętu biurowego.

Usługi nabywane dla celów działalności biura sprzedaży są nabywane, co do zasady, od podmiotów krajowych, w związku z tym ich zakup jest udokumentowany fakturami z wykazaną kwotą podatku. Okazjonalnie Spółka dokonuje również importu usług z terytoriów innych państwa UE.

Usługi nabywane przez oddział Spółki w Polsce mogą być wykorzystane do wykonywania:

*   czynności opodatkowanych na terytorium kraju, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, lub

*   świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, w których przypadku kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby świadczenie usług było wykonywane na terytorium kraju.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca poinformował, że pytanie dotyczy usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (tj. usług do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce od dnia 1 stycznia 2019 r. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., w związku z czym:

*   czy jest ona zobowiązana do rozliczania w Polsce podatku należnego wynikającego z importu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców, świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, w których przypadku miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

*   czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców oraz nabywanych w ramach importu usług, dotyczących usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla których miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Zdaniem Spółki, posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W związku z tym jest:

*   zobowiązana do rozliczania w Polsce podatku należnego wynikającego z importu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców, świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, w których przypadku miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT,

*   przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców oraz nabywanych w ramach importu usług, dotyczących usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla których miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Uwagi wstępne

Ocena sposobu rozliczenia usług, nabywanych przez Spółkę dla celów działalności biura sprzedaży i przedstawionych w opisie stanu faktycznego, uzależniona jest przede wszystkim od ustalenia ich miejsca świadczenia.

W przypadku np. usług związanych z nieruchomościami, takich jak np. usługi najmu powierzchni biurowej, określenie tego miejsca jest dokonywane wyłącznie w odniesieniu do miejsca położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT) - co nie budzi większych wątpliwości.

Natomiast jeśli chodzi o usługi, dla których ma zastosowanie ogólna reguła ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych i nabywanych przez podatników VAT (podatku od wartości dodanej), kluczowe znaczenie ma określenie czy są one świadczone na rzecz siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Istotne zastrzeżenie do powyższej reguły zawiera jednak art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejsce świadczenia usług może zostać uznane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, na rzecz którego wykonywana jest usługa. Za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze uważa się w tej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowych zasad rozliczenia nabycia usług przez Spółkę, świadczonych na rzecz biura jej oddziału w E., niezbędne jest rozstrzygnięcie:

*   czy Spółka posiada w związku z opisaną w stanie faktycznym działalnością biura stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, oraz

*   czy owo stałe miejsce prowadzenia działalności jest faktycznym odbiorcą przedmiotowych usług.

Do obu przesłanek Spółka odnosi się poniżej.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w orzecznictwie TSUE

Powołana już powyżej definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-6O5/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny);

*   prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);

*   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował: "(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95Aro Lease, C -168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sari, C-452/03 BAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C -168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą."

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki zostaną łącznie spełnione wszystkie sformułowane oraz wymienione w uprzednim punkcie przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Po pierwsze, w oddziale Spółki, na terytorium Polski, zatrudnionych jest kilkunastu pracowników, z których część przebywa stale w biurze w E. Zaangażowane w Polsce zasoby personalne Spółki wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej o istotnej skali w kontekście osobowym. Spełniony jest zatem wymóg występowania wystarczających zasobów osobowych.

Po drugie, osoby zatrudnione w oddziale Spółki stale bądź czasowo ze stałej placówki w postaci wynajmowanego biura wraz z wyposażeniem, czyli Spółka posiada w Polsce odpowiednie zasoby techniczne. Dla celów funkcjonowania istniejącej w Polsce placówki nabywane są usługi, wykorzystywane w sensie faktycznym zarówno przez pracowników Spółki w ramach ich obowiązków służbowych (np. kursy językowe i zawodowe, koszty wynajmu samochodów służbowych, usługi telekomunikacyjne), jak również niezbędne do funkcjonowania samego biura (usługa najmu, media, obsługa administracyjna etc.). Spełniony jest zatem wymóg występowania wystarczających zasobów technicznych.

Po trzecie, wybór przez Spółkę formy prowadzenia działalności jako oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce był nieprzypadkowy. W odróżnieniu bowiem od ukierunkowanego wyłącznie na reklamę i promocję przedstawicielstwa, oddział przedsiębiorcy zagranicznego może prowadzić działalność w równie szerokim zakresie co siedziba główna. Osoby reprezentujące odział są uprawnione do podejmowania decyzji biznesowych. Spełniony jest zatem wymóg prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

Po czwarte, działalność oddziału w Polsce, wykonywana w dużej mierze przez stałą placówkę w postaci biura handlowego w E., cechuje się wystarczającą stałością. Prowadzona działalność nie jest ograniczona w czasie, jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku umów zawieranych terminowo lub dotyczących wykonania określonych robót (np. budowlanych i montażowych). Z tego też powodu, Spółka poprzez biuro w E. wykonuje na bieżąco swoją działalność jako podmiot świadczący usługi wsparcia dystrybucji chemikaliów przemysłowych, w szczególności pozyskując nowe zamówienia. W kontekście posiadanej infrastruktury personalno-technicznej należy zaznaczyć, iż zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania wymaga niejednokrotnie zawierania długoterminowych umów (np. najmu). Spełniony jest zatem wymóg, aby oddział Spółki prowadził działalność w sposób permanentny.

W świetle powyższych uwag, należy uznać, że Spółka działająca w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na:

*   korzystanie z wystarczających zasobów personalnych,

*   korzystanie z wystarczających zasobów technicznych,

*   wystarczający poziom niezależności w stosunku do centrali na Słowacji,

*   prowadzenie działalności o charakterze permanentnym.

1.  Odbiór usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

W świetle faktu, że Spółka dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, należy ustalić, czy owo stałe miejsce prowadzenia działalności jest odbiorcą usług.

Ustalenia w tym zakresie powinny być oparte - w pierwszej kolejności - na wynikającej z art. 22 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 analizy charakteru i zastosowania nabywanych usług. Dopiero w sytuacji, gdy cechy i właściwości usług nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, należy w szczególności przeanalizować, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę (art. 22 ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

W przedstawionym stanie faktycznym zostały jasno wskazane przykładowe kategorie usług, których odbiorcą jest oddział Spółki. Znajdują się wśród nich zarówno usługi przeznaczone dla celów funkcjonowania samego biura oddziału (media, najem, usługi telekomunikacyjne), operacyjnej działalności przedstawicieli handlowych (umowy leasingu), związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (szkolenia) czy bieżącą administracją (usługi księgowe, doradztwa podatkowego, tłumaczeniowe). Usługi te niewątpliwie na swój charakter są „konsumowane” wyłącznie na terytorium Polski, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania oddziału Spółki.

Powyższy wniosek o istnieniu związku funkcjonalnego między nabyciem usług a stałym miejscem prowadzenia działalności dotyczy również usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie reguły ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. W związku bowiem z tym, że odbiorcą jest biuro sprzedaży, a biuro sprzedaży stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to miejsce świadczenia tych usług wyznacza art. 28b ust. 2 ustawy VAT, tj. jest nim to właśnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając to na uwadze, spełniony jest warunek, określony w art. 22 ust. 1 wspomnianego wyżej rozporządzenia 282/2011, do dokonania przypisu usługi do stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, tj. charakter i zastosowanie nabywanych przez Spółkę usług.

Jednocześnie należy wskazać, że nabywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki usługi, mogą być wykorzystane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, jak również do świadczenia usług poza terytorium kraju. W obu przypadkach Spółka jest uprawniona, przy spełnieniu ewentualnych dodatkowych warunków, do odliczenia podatku naliczonego, odpowiednio na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Podsumowanie - ocena skutków podatkowych przez Spółkę

W opinii Spółki, ze względu na spełnienie szeregu przesłanek, szczegółowo opisanych w pkt 3 i 4 powyżej, posiada ona w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze w Polsce.

Skutkiem uznania, że takie miejsce w Polsce istnieje jest:

*   obowiązek rozliczenia w Polsce podatku należnego wynikającego z tytułu importu usług spoza terytorium kraju świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, od podmiotów nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z wykazaną kwotą polskiego podatku VAT, dokumentujących sprzedaż usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również podatku naliczonego wynikającego z importu usług, ze względu na to, że miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w Polsce (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. art. 28b ust. 2, a contrario art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w B. jest pośrednikiem w sprzedaży specjalistycznych chemikaliów przemysłowych, produkowanych w ramach grupy C. w Europie Środkowej i Wschodniej. Grupa C. jest obecna na całym świecie. Spółka prowadzi dystrybucję produktów Grupy w Austrii, na Słowacji, w Czechach, na Węgrzech, w Polsce i innych krajach.

W Polsce Spółka działa poprzez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego. W związku z tym prowadzi swoje księgi rachunkowe zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości i składa sprawozdania finansowe do właściwych sądów oraz organów administracji publicznej. Jako oddział przedsiębiorstwa zagranicznego realizuje wszelkie obowiązki wynikające z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, w tym w szczególności krajowych ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od tego momentu dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, w tym w szczególności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oddział spółki działa poprzez stałą placówkę w postaci biura sprzedaży w E. Wnioskodawca zatrudnia w Polsce kilkanaście osób, spośród których część wykonuje swoje zadania w biurze Spółki w E., a część, w szczególności przedstawiciele handlowi na terenie całego kraju. Dla celów prawidłowego funkcjonowania oddziału, w tym w szczególności biura sprzedaży w E., Wnioskodawca ponosi m.in. koszty wynajmu samochodów służbowych udostępnionych przedstawicielom handlowym oraz nabywa usługi i okazjonalnie dokonuje nabyć towarów, w tym z terenów innych państw UE (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Wśród usług znajdują się usługi, których miejsce świadczenia określane jest na zasadach szczególnych - np. usługi związane z nieruchomościami, takie jak usługi najmu lokalu biurowego czy też restauracyjne i cateringowe (gastronomiczne) jak również usługi, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika (art. 28b ustawy VAT) m.in.: usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi prawne, usługi wynajmu długoterminowego środków transportu, usługi tłumaczeniowe, usługi telekomunikacyjnego, usługi wynajmu sprzętu biurowego.

Usługi nabywane dla celów działalności biura sprzedaży są nabywane, co do zasady, od podmiotów krajowych, w związku z tym ich zakup jest udokumentowany fakturami z wykazaną kwotą podatku. Okazjonalnie Spółka dokonuje również importu usług z terytoriów innych państwa UE. Usługi nabywane przez oddział Spółki w Polsce mogą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, w których przypadku kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby świadczenie usług było wykonywane na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011, w związku z czym jest zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku należnego wynikającego z importu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców, świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, w których przypadku miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy oraz przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Wnioskodawcę przez polskich usługodawców oraz nabywanych w ramach importu usług, dotyczących usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla których miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28b ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności

w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Spółka w Polsce posiada oddział przedsiębiorstwa zagranicznego. Oddział spółki działa poprzez stałą placówkę w postaci biura sprzedaży w E. Spółka zatrudnia w Polsce kilkanaście osób, spośród których część wykonuje swoje zadania w biurze Spółki w E., a część, w szczególności przedstawiciele handlowi na terenie całego kraju. Dla celów prawidłowego funkcjonowania oddziału, w tym w szczególności biura sprzedaży w E., Wnioskodawca ponosi m.in. koszty wynajmu samochodów służbowych udostępnionych przedstawicielom handlowym oraz nabywa usługi i okazjonalnie towary. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej Spółka niezależnie w ramach utworzonego oddziału na terytorium Polski prowadzi część działalności gospodarczej. Zorganizowanie niezbędnych zasobów w ramach stałej placówki w postaci biura sprzedaży w E. stanowiącej oddział podmiotu zagranicznego i zatrudnionych pracowników w celu stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do pozostałych wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku należnego z tytułu importu usług w przypadku nabywania świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce usług, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy, a zagraniczny usługodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. Zatem skoro Wnioskodawca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy nabywa dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce usługi, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy, a zagraniczny usługodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku należnego wynikającego z importu usług.

Jednocześnie, należy wskazać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, od polskich usługodawców oraz nabywanych w ramach importu usług, w oparciu o art. 86 ustawy. Stwierdzić należy, że skoro Spółka nabywa usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy świadczonych przez polskich i zagranicznych usługodawców, jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące usługi świadczone przez polskich usługodawców z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Natomiast, w przypadku dokonywanego importu usług podatek naliczony stanowi kwotę podatku należnego z tytułu rozliczenia importu, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Jednocześnie, jak wskazano, usługi nabywane przez oddział Spółki w Polsce mogą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, w których przypadku kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby świadczenie usług było wykonywane na terytorium kraju. W konsekwencji w przypadku, gdy usługi nabywane przez oddział Spółki w Polsce są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, od polskich usługodawców oraz nabywanych w ramach importu usług. Natomiast w przypadku, gdy usługi nabywane przez oddział Wnioskodawcy w Polsce są wykorzystane do świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, w których przypadku kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby świadczenie usług było wykonywane na terytorium kraju, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, od polskich usługodawców oraz nabywanych w ramach importu usług. Przy czym, w przypadku odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik powinien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy niniejsza interpretacja dotyczy okresu czasu, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2019 r. Zatem niniejsza interpretacja nie dotyczy okresu czasu przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.