Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-526/09-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-13
Teza: Czy SPÓŁKA może stosować stawkę VAT, wynoszącą 7% do całości świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z odpłatnym udostępnieniem abonentowi dekodera, niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 155 Załącznika nr 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej: Ustawa o VAT)?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi radiowo-telewizyjne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2009r. (data wpływu 04.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w związku z udostępnianiem dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w związku z udostępnianiem dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółka) W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. Spółka podpisuje z klientami umowy, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana do udostępniania abonentowi programów telewizyjnych, wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu.

1.  Udostępnienie dekodera Programy są transmitowane drogą satelitarną w zakodowanej postaci. Dekodowanie odebranego sygnału jest możliwe wyłącznie przy użyciu specjalnego terminalu cyfrowego z aktywną kartą abonencką. W celu umożliwienia oglądania zakodowanych programów telewizyjnych, SPÓŁKA udostępnia klientom, w formie najmu, konieczny sprzęt (tzw. dekoder). Sprzęt ten jest udostępniany wyłącznie dla abonentów SPÓŁKI. Sprzęt pozostaje własnością SPÓŁKI i nie przechodzi na własność klientów (umowa zawiera zastrzeżenie, że „abonent przyjmuje do wiadomości, że nie jest właścicielem sprzętu i nie jest uprawniony do jakiegokolwiek nim rozporządzania”). Abonenci są odpowiedzialni za utratę sprzętu, jego zniszczenie lub uszkodzenie, powstałe od momentu jego wydania do momentu jego zwrotu, wyłączając zużycie sprzętu spowodowane jego prawidłowym użytkowaniem oraz wyłączając uszkodzenia spowodowane ukrytymi wadami sprzętu. Sprzęt może być używany wyłącznie na terytorium Polski. Abonenci są zobowiązani do używania sprzętu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli wyłącznie do dekodowania sygnału telewizji satelitarnej, nadawanego przez SPÓŁKĘ. Zgodnie z umową, abonenci zobowiązują się również do nieudostępniania sprzętu osobom trzecim, z wyłączeniem osób wspólnie zamieszkujących z danym abonentem oraz do nieudostępniania osobom trzecim programów, odbieranych i dekodowanych przy użyciu sprzętu, również z wyłączeniem osób wspólnie zamieszkujących z danym abonentem. Ponadto, abonent nie może dysponować pełną powierzchnią pamięci dysku twardego dekodera – umowa rezerwuje określoną powierzchnię twardego dysku dekodera na użytek SPÓŁKI. Po zakończeniu umowy sprzęt powinien być przez abonenta zwrócony w terminie jednego miesiąca od daty wygaśnięcia lub rozwiązania umowy. W przypadku opóźnienia zwrotu, abonent zapłaci na rzecz SPÓŁKI określoną karę umowną.
2.  Wynagrodzenie W zamian za możliwość korzystania z programów telewizyjnych objętych wybranym pakietem SPÓŁKI abonenci zobowiązują się uiszczać na rzecz Spółki wynagrodzenie. Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia SPÓŁKI kalkulowane jest w oparciu o dwa podstawowe składniki, tj. opłatę abonamentową oraz opłatę za używanie sprzętu, w formie czynszu. Oba powyższe składniki wynagrodzenia są należne cyklicznie i co do zasady w tych samych terminach płatności oraz łącznie podlegają wpłacie na to samo konto Spółki (abonenci są zobowiązani wpłacać wynagrodzenie do 15 dnia miesiąca lub w terminie wskazanym na formularzu zapłaty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SPÓŁKA może stosować stawkę VAT, wynoszącą 7% do całości świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z odpłatnym udostępnieniem abonentowi dekodera, niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 155 Załącznika nr 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej: Ustawa o VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Stawka VAT na usługi telewizji satelitarnej Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniony w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona, wynosząca 7%. W tym zakresie przepisy Ustawy o VAT realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywa VAT). Załącznik nr 3 do Ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W załączniku tym wyszczególnione są pod pozycją nr 155 usługi radia i telewizji (ex. 92.2 PKWiU), inne niż określone w poz. 12 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT, z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych. Usługa telewizji satelitarnej mieści się w zakresie usług telewizji, objętych pozycją 155 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. Z kolei w poz. 12 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT wymienione zostały usługi publicznych radia i telewizji. Ponieważ SPÓŁKA nie posiada statusu telewizji publicznej, w związku z tym usługa nadawania programów telewizyjnych drogą satelitarną przez SPÓŁKĘ jest objęta stawką VAT wynoszącą 7%. Ponadto objęcie obniżoną stawką usług telewizji satelitarnej wynika bezpośrednio z Dyrektywy VAT, w której usługi te są wymienione w załączniku nr III poz. B (w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG usługi te były wymienione w załączniku H).
2.  Świadczenie kompleksowe SPÓŁKA świadczy na rzecz abonentów usługę telewizji na podstawie standardowych umów, w ramach których SPÓŁKA zobowiązuje się do transmisji programów telewizyjnych do abonenta oraz udostępnia abonentom dekoder, niezbędny do prawidłowego odbierania (dekodowania) sygnału telewizyjnego przez abonentów. Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zdaniem SPÓŁKA taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach SPÓŁKI na rzecz abonentów. Z perspektywy abonentów SPÓŁKI oferuje im jedną usługę – dostęp do programów telewizji satelitarnej. Dekoder natomiast jest dla abonentów jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, ponieważ umożliwia abonentom odbiór programów nadawanych przez SPÓŁKĘ. W aspekcie gospodarczym należy więc stwierdzić, że świadczenia transmisji kodowanej telewizji i udostępnienia dekodera są ściśle powiązane. Natomiast, niewątpliwie dla abonentów celem zawierania umów z SPÓŁKĄ jest odbiór wybranych w pakietach programów telewizyjnych. Posiadanie samego dekodera, bez usługi telewizyjnej, nie stanowi dla abonentów żadnej wartości. Oddzielanie usługi telewizji od udostępnienia dekodera byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W tym kontekście należy przytoczyć tezy z orzeczenia ETS w sprawie C-11/05 Aktiebolaget NN: „W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla”. W przypadku SPÓŁKI nie można więc uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu usługi telewizji, a następnie na najmie od SPÓŁKI samego dekodera. Usługi objęte umowami abonenckimi i oferowane przez SPÓŁKĘ należy więc uznać za świadczenia kompleksowe.
3.  Opodatkowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie ETS Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W związku z tym, że świadczenia SPÓŁKI są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest więc wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest objęte stawką obniżoną, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą również korzystały ze stawki obniżonej, a co za tym idzie, całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte stawką obniżoną.
4.  Opodatkowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie krajowym Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług \[objętych preferencyjną stawką VAT – przyp. Spółki\], na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie byto celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Należy zwrócić uwagę, że kwestia świadczeń złożonych poruszana jest także w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które są analogiczne do powyżej przedstawionej doktryny w zakresie Ustawy o VAT. W szczególności należy przytoczyć zapis pkt 7.6.8 tych zasad, który stanowi, że „W przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji (\`(...)\`) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (\`(...)\`) powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter”. W naszym przypadku zasady metodyczne mają bezpośrednie znaczenie z uwagi na fakt, że zakres zastosowania stawki VAT 7% jest uzależniony bezpośrednio od konkretnej klasyfikacji PKWiU.
5.  Objęcie stawką obniżoną udostępnienia dekodera Skoro udostępnienie dekodera nie stanowi celu samego w sobie dla abonentów, a jest tylko środkiem do świadczenia usługi przez SPÓŁKĘ oraz z uwagi na to, że dla abonentów celem gospodarczym przystąpienia do umowy z SPÓŁKĄ o abonament telewizyjny, jest odbieranie programów nadawanych przez SPÓŁKĘ, należy stwierdzić, że usługa telewizyjna stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia SPÓŁKI. Udostępnienie dekodera, jako czynność niezbędna do wykonania świadczenia głównego, stanowi składnik pomocniczy świadczenia SPÓŁKI, przez co udostępnienie dekodera powinno zostać objęte stawką VAT właściwą dla wiodącej usługi telewizji. Powyższa teza znajduje bezpośrednie potwierdzenie w orzeczeniu ETS, w sprawie C-442/05 Zweckverband. ETS analizował, w tym orzeczeniu, czy można objąć zakresem stosowania stawki obniżonej usługę wykonania przyłącza do sieci wodociągowej, skoro stawką obniżoną jest objęta usługa dostaw wody. Innymi słowy ETS analizował, czy dla celów opodatkowania VAT wykonanie przyłączy wchodzi w zakres usługi dostawy wody. W stanie faktycznym, w którym przyłącze było zapewniane przez świadczącego usługę dostawy wody, odbiorca wody uiszczał opłatę za wykonanie przyłączenia, a przyłącze pozostawało własnością dostawcy wody, ETS stwierdził, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.”. W związku z tym ETS doszedł do wniosku, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, o której mowa w załączniku H kategoria 2 szóstej dyrektywy, takich jak podłączenie indywidualne. Powyższy wyrok jest niezwykle istotny dla przedmiotowego wniosku. Wynika z niego jednoznacznie, że skoro dana czynność jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego, to czynność ta wchodzi w zakres definicji świadczenia głównego i może zostać objęta obniżoną stawką VAT, jeżeli ta przysługuje dla świadczenia głównego. Wyrok ten został wydany w analogicznym stanie faktycznym do objętego niniejszym wnioskiem: SPÓŁKA dokonuje usług transmisji sygnału telewizyjnego (analogicznie do usług wodociągowych), do wykonania tej usługi niezbędne jest udostępnienie dekodera (analogicznie do udostępnienia przyłącza do sieci wodociągowej), dekoder pozostaje własnością SPÓŁKI (analogicznie do przyłączenia, które pozostawało własnością przedsiębiorstwa wodociągowego), SPÓŁKA pobiera opłatę za udostępnienie dekodera, w formie czynszu (analogicznie do opłaty wnoszonej za dokonanie przyłączenia). W związku z tym, że sytuacja SPÓŁKI jest analogiczna do sytuacji z orzeczenia w sprawie C-442/05 Zweckverband, wnioski również muszą być analogiczne – tj. całość świadczenia podlega stawce VAT 7%.
6.  Znaczenie orzecznictwa ETS Zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do Europejskiego Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał dokonuje interpretacji wskazanych przez sąd problematycznych zagadnień wydając orzeczenie wstępne. Od strony formalnej orzeczenie wstępne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wiąże tylko sąd, który o jego wydanie się zwrócił. Jednakże rzeczywiste znaczenie orzeczeń wstępnych wykracza daleko pozą ich zakres formalny. Interpretacja prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest powszechnie traktowana jako najbardziej autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto należy wskazać, iż w myśl proeuropejskiej wykładni prawa krajowego, organy i sądy państwa członkowskiego powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej w interpretacji Trybunału. W ten sposób realizowana jest zasada jednolitego stosowania prawa europejskiego. W związku powyższym należy stwierdzić, że mimo iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa Unii Europejskiej, to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach. Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z przywołanym orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, ma prawo stosować stawkę VAT 7% do kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz abonentów polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z odpłatnym udostępnieniem abonentowi dekodera, niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

****