Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.298.2024.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania robót budowlanych, które to roboty Wnioskodawca w dalszej kolejności będzie odsprzedawać; ustalenia, czy odsprzedając roboty budowlane zakupione od Dalszego Podwykonawcy Wnioskodawca dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym będzie uprawniony do wystawienia faktury z tego tytułu oraz ustalenia, czy doliczając marżę do wartości usług budowlanych odsprzedawanych na rzecz Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana w odniesieniu do danej usługi budowlanej na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania robót budowlanych, które to roboty Wnioskodawca w dalszej kolejności będzie odsprzedawać (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- ustalenia, czy odsprzedając roboty budowlane zakupione od Dalszego Podwykonawcy Wnioskodawca dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym będzie uprawniony do wystawienia faktury z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- ustalenia, czy doliczając marżę do wartości usług budowlanych odsprzedawanych na rzecz Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana w odniesieniu do danej usługi budowlanej na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2024 r. (wpływ 3 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i instalacyjnych, i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w przetargach na wykonanie prac budowlanych i instalacyjnych, w tym w przetargach organizowanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi zarówno w charakterze wykonawcy, jak i w charakterze podwykonawcy innych podmiotów. W związku z realizacją usług Wnioskodawca, na zasadzie podzlecenia, korzysta ze wsparcia innych podmiotów, w tym powiązanej z nim spółki X Sp. z o.o., w której wspólnikami są te same osoby fizyczne, które są wspólnikami Wnioskodawcy. W zależności od specyfiki danego kontraktu, Wnioskodawca podzleca innym podmiotom wykonanie robót objętych umową w całości bądź w części.

W dniu (…) 2024 r. Wnioskodawca zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych z Y Sp. z o.o. oraz Z S.A., działających w ramach konsorcjum (dalej łącznie nazywanymi: Konsorcjum). Konsorcjum jest generalnym wykonawcą robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji pod nazwą: „(…)” (dalej: Inwestycja ), na podstawie umowy zawartej ze A.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji zleconej mu części robót budowlanych w ramach Inwestycji w charakterze podwykonawcy Konsorcjum. Rozliczenia między Wnioskodawcą a Konsorcjum będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do dalszego podzlecenia części robót wybranym przez siebie podmiotom trzecim. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej możliwości i podzlecić część robót będących przedmiotem udzielonego mu zlecenia spółce X Sp. z o.o. lub innemu podmiotowi (dalej: Dalszy Podwykonawca).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca podzleci wykonanie określonych robót Dalszemu Podwykonawcy, rozliczenia z tytułu wykonania tych usług będą dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Dalszym Podwykonawcą. Rozliczenia będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Dalszego Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, który będzie zobowiązany do zapłaty Dalszemu Podwykonawcy za wykonane prace. Następnie Wnioskodawca odsprzeda ww. usługi budowlane na rzecz Konsorcjum w ramach zawartej z nim umowy. W tym celu Wnioskodawca wystawi stosowną fakturę VAT na rzecz Konsorcjum.

W zależności od konkretnego przypadku, wynagrodzenie Wnioskodawcy wykazane na wystawionej przez niego fakturze dla Konsorcjum będzie równe bądź wyższe (powiększone o marżę) od wynagrodzenia obciążającego Wnioskodawcę wykazanego na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Czy Y Sp. z o.o. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce?

Y Sp. z o.o. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

2\. Czy Z S.A. posiada oddział w Polsce, dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (czy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce)?

Z S.A. posiada oddział w Polsce, dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce).

3\. Czy roboty budowlane – wskazane w opisie sprawy – nabywają Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. Spółek działających w ramach Konsorcjum? Jeśli nie, to na czyją rzecz i w czyim imieniu?

Roboty budowlane – wskazane w opisie sprawy – Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. Spółek działających w ramach Konsorcjum.

4\. Czy będą odsprzedawać Państwo na rzecz Spółek działających w ramach Konsorcjum nieprzetworzoną usługę, jaką będą Państwo nabywać od „Dalszego Podwykonawcy”?

Wnioskodawca będzie odsprzedawać na rzecz Spółek działających w ramach Konsorcjum nieprzetworzone usługi, jakie Wnioskodawca będzie nabywać od „Dalszego Podwykonawcy”.

5\. Jaka usługa będzie fakturowana przez „Dalszego Podwykonawcę” na rzecz Państwa, jako nabywcę usługi? 

Usługi, które będą fakturowane przez „Dalszego Podwykonawcę” na rzecz Wnioskodawcy jako nabywcy usług, to usługi budowlane.

6\. Czy nabywana usługa od „Dalszego Podwykonawcy” jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Nabywane usługi od „Dalszego Podwykonawcy” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

7\. Czy będą Państwo fakturować na rzecz ww. Spółek w stanie nieprzetworzonym taką samą usługę, jaka będzie fakturowana na Państwa rzecz przez „Dalszego Podwykonawcę”?

Wnioskodawca będzie fakturować na rzecz ww. Spółek w stanie nieprzetworzonym takie same usługi, jakie będą fakturowane na rzecz Wnioskodawcy przez „Dalszego Podwykonawcę”.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 lipca 2024 r.)

1\. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania robót budowlanych, które to roboty Wnioskodawca w dalszej kolejności będzie odsprzedawać na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A.?

2\. Czy odsprzedając na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. roboty budowlane zakupione od Dalszego Podwykonawcy Wnioskodawca dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT z tego tytułu?

3\. Czy doliczając marżę do wartości usług budowlanych odsprzedawanych na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana w odniesieniu do danej usługi budowlanej na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 3 lipca 2024 r.)

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania robót budowlanych, które to roboty Wnioskodawca w dalszej kolejności będzie odsprzedawać na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedając na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. roboty budowlane zakupione od Dalszego Podwykonawcy Wnioskodawca dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, doliczając marżę do wartości usług budowlanych odsprzedawanych na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nabywać będzie usługę budowlaną we własnym imieniu, a następnie będzie dokonywać odsprzedaży (refakturowania) tej usługi na rzecz Konsorcjum, będziemy mieć do czynienia z sytuacją, której dotyczy art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie wystąpi więc sytuacja przewidziana w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, a więc należy przyjąć fikcję prawną, że Wnioskodawca, który nabywa usługę od Dalszego Podwykonawcy, a następnie tę usługę w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje (refakturuje) na rzecz Konsorcjum, sam tę usługę świadczy na rzecz Konsorcjum.

Powyższe stanowisko dot. wystąpienia fikcji prawnej zostało potwierdzone zarówno w judykaturze, jak i doktrynie, gdzie wskazuje się, że podmiot, który jest "faktycznym wykonawcą" danej usługi, nawet nie musi mieć świadomości, że rzeczywistym beneficjentem tej usługi jest podmiot inny niż ten, który został przezeń obciążony (por. Komentarz do art. 8 VATU T. Michalik 2024, wyd. 17). Należy również podkreślić, że artykuł 8 ust. 2a Ustawy o VAT, tworząc swoistą fikcję prawną, nie nakłada na podmiot (tutaj Wnioskodawcę), który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, żadnego obowiązku wykonywania dodatkowych świadczeń (działań). Co więcej, wskazuje się również, że podmiot refakturujący (tutaj Wnioskodawca) nie musi posiadać kompetencji do realizacji refakturowanych usług; odsprzedawane (refakturowane) usługi mogą więc być również takiego rodzaju, że podmiot refakturujący faktycznie nie mógłby ich świadczyć, np. z powodu braku koncesji lub pozwolenia na Ich wykonywanie (por. wyrok NSA z 10.01.2020 r., I FSK 768/19, LEX nr 3010743). Przedstawiona teza wynika przede wszystkim z autonomicznego charakteru podatku od towarów i usług, w którym wypracowano odrębne definicje i instytucje prawne, mające służyć tej daninie w sposób jednolity w ramach unijnego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie w art. 88 Ustawy o VAT, wskazującym enumeratywnie negatywne przesłanki dla odliczenia podatku naliczonego, nie wymieniono przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie usług, które następnie zostały odsprzedane (refakturowane) na inny podmiot.

Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych podatku VAT. Należy również wykluczyć, że na którymś z etapów miałby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub c Ustawy o VAT, a sam fakt dokonywania odsprzedaży usług nie może być podstawą do stwierdzenia, że dana faktura nie odzwierciedla prawdziwego zdarzenia gospodarczego.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym, mimo tego, że Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wykonywać usług budowlanych, które nabędzie od Dalszego Podwykonawcy, to w relacji z Konsorcjum Wnioskodawca będzie traktowany w taki sposób, jakby to on sam świadczył te usługi względem Konsorcjum. Konsekwencją uznania Wnioskodawcy odsprzedającego (refakturującego) usługi za świadczącego te usługi, będzie: (i) możliwość wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum faktury dokumentującej wykonanie tej usługi, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi, jak również (ii) możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazane w fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy.

Ponadto, skoro Wnioskodawca będzie odsprzedawał (refakturował) nabyte usługi, to ma prawo, na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej odsprzedaż ww. usług stawkę VAT w tej samej wysokości, jaką zastosował Dalszy Podwykonawca w fakturze wystawionej na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca, również w sytuacji, gdy będzie doliczał marżę do wartości odsprzedawanych (refakturowanych) usług, będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej tę odsprzedaż (refakturę) stawki podatku VAT w tej samej wysokości, jaka została zastosowana przez Dalszego Podwykonawcę w fakturze wystawionej na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, jak chociażby w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2020 r. 0112- KDIL3.4012.70.2020.2.WB, w której organ stwierdził, że: „Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, a następnie na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, które zostały wskazane w treści art. 106e ust. 1 ustawy, w tym m.in.:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(\`(...)\`)

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne – wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy – mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika zatem, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

Ponadto, wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i instalacyjnych, i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w przetargach na wykonanie prac budowlanych i instalacyjnych, w tym w przetargach organizowanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Spółka świadczy swoje usługi zarówno w charakterze wykonawcy, jak i w charakterze podwykonawcy innych podmiotów. W związku z realizacją usług Wnioskodawca, na zasadzie podzlecenia, korzysta ze wsparcia innych podmiotów, w tym powiązanej z nim spółki, w której wspólnikami są te same osoby fizyczne, które są wspólnikami Wnioskodawcy. W zależności od specyfiki danego kontraktu, Spółka podzleca innym podmiotom wykonanie robót objętych umową w całości bądź w części. W roku 2024 Spółka zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych z Y Sp. z o.o. (czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce) oraz Z S.A. (posiadającym oddział w Polsce, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce), działających w ramach Konsorcjum. Konsorcjum jest generalnym wykonawcą robót budowlanych związanych z realizacją Inwestycji, na podstawie umowy zawartej ze A. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji zleconej mu części robót budowlanych w ramach Inwestycji w charakterze podwykonawcy Konsorcjum. Rozliczenia między Spółką a Konsorcjum będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, Spółka jest uprawniona do dalszego podzlecenia części robót wybranym przez siebie podmiotom trzecim. Spółka zamierza skorzystać z tej możliwości i podzlecić część robót będących przedmiotem udzielonego mu zlecenia Dalszym Podwykonawcom. W sytuacji, gdy Spółka podzleci wykonanie określonych robót Dalszemu Podwykonawcy, rozliczenia z tytułu wykonania tych usług będą dokonywane pomiędzy Spółką a Dalszym Podwykonawcą. Rozliczenia będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Dalszego Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, który będzie zobowiązany do zapłaty Dalszemu Podwykonawcy za wykonane prace. Następnie Wnioskodawca odsprzeda ww. usługi budowlane na rzecz Konsorcjum w ramach zawartej z nim umowy. W tym celu Wnioskodawca wystawi stosowną fakturę na rzecz Konsorcjum. W zależności od konkretnego przypadku, wynagrodzenie Wnioskodawcy wykazane na wystawionej przez niego fakturze dla Konsorcjum będzie równe bądź wyższe (powiększone o marżę) od wynagrodzenia obciążającego Wnioskodawcę wykazanego na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy.

Roboty budowlane – wskazane w opisie sprawy – Spółek nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. spółek działających w ramach Konsorcjum. Spółka będzie odsprzedawać na rzecz Spółek działających w ramach Konsorcjum nieprzetworzone usługi, jakie Wnioskodawca będzie nabywać od „Dalszego Podwykonawcy”.

Usługi, które będą fakturowane przez „Dalszego Podwykonawcę” na rzecz Spółki jako nabywcy usług, to usługi budowlane. Nabywane usługi od „Dalszego Podwykonawcy” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka będzie fakturować na rzecz ww. spółek w stanie nieprzetworzonym takie same usługi, jakie będą fakturowane na rzecz Wnioskodawcy przez „Dalszego Podwykonawcę”.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy odsprzedając na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. roboty budowlane zakupione od Dalszego Podwykonawcy Wnioskodawca dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym będzie uprawniony do wystawienia faktury z tego tytułu.

Z opisu sprawy wynik, że zawarli Państwo umowę o wykonanie robót budowlanych z Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. posiadającą odział w Polsce, dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, działających w ramach Konsorcjum. Konsorcjum jest generalnym wykonawcą robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji pod nazwą: „(…)” (dalej: Inwestycja ), na podstawie umowy zawartej ze A.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie będą świadczone usługi budowlane na nieruchomości położonej w Polsce, i będą miały charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym, miejsce ich świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Skoro usługi te będą wykonywane na terytorium Polski, to w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia (opodatkowania) usług będzie terytorium kraju.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, jeżeli jako Podwykonawca nabywają Państwo usługi budowlane we własnym imieniu, ale na rzecz na rzecz osoby trzeciej (spółek działających w ramach Konsorcjum), na rzecz której dokonują Państwo odsprzedaży (refakturowania) ww. usług w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy. Spółka będzie odsprzedawać na rzecz Spółek działających w ramach Konsorcjum nieprzetworzone usługi, jakie Spółka będzie nabywać od „Dalszego Podwykonawcy”.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (w opisywanym przypadku na spółkę działającą w ramach konsorcjum) nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi (spółkę) jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W niniejszej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo występujecie w roli odsprzedającego przedmiotowe usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz spółek z Konsorcjum. Spółki z Konsorcjum w opisywanej sprawie są beneficjentami ww. usługi i to na ich rzecz usługi budowlane są wykonywane. Zatem, na gruncie ustawy, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi w zakresie robót budowlanych, za którą to usługę obciążacie Państwo wystawiając faktury.

Skoro Spółka nabywa usługi budowlane na rzecz spółki z Konsorcjum, to mimo tego, że to nie Państwa Spółka bezpośrednio świadczy ww. usługi, to Spółka traktowana jest jakby to ona świadczyła te usługi.

Zatem odsprzedaż przez Państwa usług budowlanych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Konsekwencją uznania Spółki biorącej udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej usługi.

**Zatem odsprzedając na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. roboty budowlane zakupione od Dalszego Podwykonawcy Spółka dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tego tytułu, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.**

**Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy doliczając marżę do wartości usług budowlanych odsprzedawanych na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana w odniesieniu do danej usługi budowlanej na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy.

Skoro Państwo odsprzedają nabyte usługi w stanie nieprzetworzonym, to mają Państwo prawo – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej odsprzedaż tzw. „refakturowanie” ww. usług stawkę VAT w tej samej wysokości, jaką zastosowali Kontrahenci w fakturach dokumentujących wykonanie usług, będących przedmiotem refaktury.

Doliczenie marży, w sytuacji odsprzedaży tzw. „refakturowanych” usług nie zmienia Państwa prawa do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej ww. usługi stawki podatku VAT w tej samej wysokości, jaka została zastosowana przez Kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury.

Natomiast w przypadku zastosowania przez Kontrahenta niewłaściwej stawki podatku VAT w fakturze dokumentującej wykonanie usług, które Państwo odsprzedają Klientom, są Państwo obowiązani do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż ww. usług z wykazaną właściwą dla tych usług stawką podatku VAT.

**Tym samym doliczając marżę do wartości usług budowlanych odsprzedawanych na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. będziecie mieć Państwo prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana w odniesieniu do danej usługi budowlanej na fakturze otrzymanej od Dalszego Podwykonawcy, pod warunkiem zastosowania właściwej stawki przez Dalszego Podwykonawcę.**

**Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.**

Przedmiotem wniosku jest również ustalenie, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na Państwa rzecz przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania robót budowlanych, które to roboty Wnioskodawca w dalszej kolejności będzie odsprzedawać na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do w art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona),

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odsprzedaż przez Państwa odpłatnych usług budowlanych stanowi usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto – jak wynika z opisu sprawy – nabywane usługi od „Dalszego Podwykonawcy” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro dokonają Państwo odsprzedaży zakupionych usług budowlanych na rzecz spółek z Konsorcjum, wystawiając tzw. refaktury, to będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania ww. robót budowlanych. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych usług budowlanych, gdyż refakturowane ww. usługi będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż usług budowlanych).

**W konsekwencji, Państwa Spółce** **będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez Dalszego Podwykonawcę z tytułu wykonania robót budowlanych, które to roboty Państwo w dalszej kolejności będziecie odsprzedawać na rzecz Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. Prawo to przysługuje** **z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.**

**Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).