Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-944/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-15
Teza: W jakiej wysokości Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; sprzedaż; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.12.2009r. (data wpływu do tut. BKIP 14.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z transakcją sprzedaży wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy straty z tytułu sprzedaży wierzytelności,

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania za koszt podatkowy wartości nominalnej wierzytelności do wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu z tytułu jej sprzedaży.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telewizyjnych. Przychodami z tytułu prowadzonej działalności Spółki są opłaty abonamentowe od klientów Spółki. Klient Spółki (abonent) zawierając umowę ze Spółką zobowiązuje się do dokonywania terminowo opłat za świadczone przez Spółkę usługi. Dodatkowo, umowa reguluje także kwestie kar (między innymi) z tytułu nieterminowych płatności oraz odszkodowań (między innymi) z tytułu uszkodzenia sprzętu udostępnionego przez Spółkę, niezwrócenia sprzętu w terminie, etc. Niestety, niektórzy abonenci nie regulują swoich należności terminowo, w związku z czym Spółka nalicza im z tego tytułu kary, czy też odszkodowania. Obecnie Spółka zamierza sprzedać wierzytelności, których do tej pory nie mogła samodzielnie wyegzekwować podmiotowi świadczącemu usługi finansowe (w szczególności usługi w zakresie windykacji należności, ściągania długów, czy też obrotu wierzytelnościami). Wierzytelności będą sprzedawane po ich wartości nominalnej lub też z udzielonym przez Spółkę rabatem (dyskontem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, iż z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań Spółka powinna wykazać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży w momencie zbycia wierzytelności. Powstaje jednak pytanie o sposób oraz wysokość ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. Z powyższej regulacji wynika, iż sposób uwzględniania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności uzależniony jest od tego, czy wierzytelność była już na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zaliczona przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu, czy też nie.

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu kar i odszkodowań na zasadzie kasowej. Oznacza to, iż przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania od abonenta środków pieniężnych. Jeżeli abonent nie zapłaci Spółce naliczonej kary lub odszkodowania, to Spółka nie wykazuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły także organy skarbowe w wydanej dla Spółki interpretacji prawa podatkowego.

W ramach planowanej transakcji Spółka zamierza sprzedać wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań, które nie zostały zaliczone przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu z uwagi na brak otrzymania od abonentów środków pieniężnych. Tym samym w analizowanym przypadku - zdaniem Spółki - nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Oznacza to również, iż Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych straty z tytułu sprzedaży tych wierzytelności. Konsekwentnie, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwotę równą wysokości przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań.

Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka sprzedając wierzytelność wyzbywa się prawa majątkowego stanowiącego element jej majątku. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość całej wierzytelności, a więc wartość o jaką następuje uszczuplenie majątku Spółki. Z uwagi jednak na zapis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, strata z tytułu sprzedaży tej wierzytelności (tj. różnica pomiędzy ceną, po której Spółka sprzedaje wierzytelność a nominalną wartością tej wierzytelności) nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu jedynie wartość wierzytelności (kar i odszkodowań) do wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu z tytułu ich sprzedaży może stanowić koszt podatkowy.

Powyższe stanowisko potwierdzają także znane Spółce interpretacje organów skarbowych. Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 17 sierpnia 2007r. (nr ZD/4061-172/07), czy też interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2006r. (nr 1472/ROP1/423-121-184/06/AJ). Część powyższych interpretacji dotyczy cesji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Jakkolwiek Spółka nie będzie zbywała wierzytelności z tytułu pożyczek lecz z tytułu kar i odszkodowań, to jednak interpretacje te w ocenie Spółki mają analogiczne zastosowanie, ponieważ pożyczki, podobnie jak kary i odszkodowania nie są zaliczone do przychodów podatkowych.

Reasumując przedstawioną analizę należy stwierdzić, iż:

1.  kosztem podatkowym będzie wierzytelność do wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności (kar i odszkodowań),
2.  kosztem podatkowym nie będzie strata z tytułu sprzedaży tych wierzytelności rozumiana jako różnica między nominalną wartością wierzytelności a ceną ich sprzedaży,
3.  w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań po ich wartości nominalnej, Spółka nie wykaże straty na tej transakcji, a tym samym kosztem uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji będzie cała wartość wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W celu dokonania oceny stanowiska Spółki w kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu kar i odszkodowań, których podatnik nie zaliczył do przychodów należnych trzeba mieć na uwadze treść następujących przepisów: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop).

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Stosownie natomiast do art. 16 ust.1 pkt 39 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, jak stwierdza Wnioskodawca, kary i odszkodowania nie są przez Spółkę wykazywane w ujęciu podatkowym jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust.3 updop, gdyż przychody z powyższych tytułów, są przez nią rozpoznawane na zasadzie kasowej – dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania. W związku z powyższym, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 updop i nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem podatkowym będzie wartość nominalna kar i odszkodowań (w przypadku sprzedaży po cenie niższej od nominalnej - ograniczona do wysokości przychodu uzyskanego z tej sprzedaży). Spółka nie poniosła bowiem wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust.1 updop, może być wyłącznie koszt poniesiony.

Należy zauważyć, że w wyniku transakcji sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych i należnych Spółce kar i odszkodowań zaspokojone zostają jej roszczenia z tych tytułów, z tą jednakże różnicą, że roszczeń tych nie zaspokaja pierwotny dłużnik i że uzyskana kwota może być niższa od nominalnej wartości kary lub odszkodowania. Ta druga okoliczność mogłaby zresztą wystąpić także w relacji z pierwotnym dłużnikiem, np. w przypadku umorzenia mu części kary lub odszkodowania.

Sytuacja opisana we wniosku jest zgoła odmienna od tej, w jakiej znajduje się podatnik udzielający pożyczki a następnie dokonujący sprzedaży wierzytelności z jej tytułu. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nieprawidłowe jest stanowisko, iż, cyt. „pożyczki, podobnie jak kary i odszkodowania nie są zaliczone do przychodów podatkowych”. Spłata pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie wyraźnego wskazania ustawodawcy zawartego w art. 12 ust.4 pkt 1 updop (drugostronnie nie stanowi zaś kosztu podatkowego- art. 15 ust.1 pkt 10), natomiast zapłacone kary i odszkodowania, co do zasady, stanowią przychód podatkowy. To, że w przedmiotowej sprawie takim przychodem się nie stały/nie staną wynika nie z ustawowego wyłączenia, tylko ze stosowanej w odniesieniu do nich kasowej zasady ich ujmowania w ujęciu podatkowym. Należy zauważyć, że udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy (co nie ma miejsca w sytuacji opisanej we wniosku) i ustalając koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wierzytelności z jej tytułu należy uznać nominalną wartość udzielonej pożyczki za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów - oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 39 updop. A zatem, sugerowana przez Spółkę analogia w powyższym zakresie nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się: za prawidłowe - w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, za nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt podatkowy wartości nominalnej wierzytelności do wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.