Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.77.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy wykonywane przez Spółkę czynności polegające na personalizacji kart płatniczych, świadczone przez Spółkę na rzecz banków, będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.?
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od dnia 1 lipca 2017 r. świadczonych usług personalizacji kart płatniczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od dnia 1 lipca 2017 r. świadczonych usług personalizacji kart płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest spółką specjalizującą się w dziedzinie produkcji kart płatniczych, identyfikacyjnych oraz kart SIM, a także ich personalizacji oraz w innych rozwiązaniach software’owych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów, głównie, banków, usługi, na które składają się określone czynności w zakresie personalizacji kart płatniczych.

Usługi świadczone na rzecz banków obejmują, w szczególności następujące czynności:

1.  graficzną personalizację obejmującą druk płaski (indent printing) lub druk wypukły (embosowanie), a w przypadku kart określonego rodzaju również naniesienie na kartę wzoru graficznego wybranego przez posiadacza karty;
2.  elektroniczną personalizację obejmującą kodowanie paska magnetycznego i mikroprocesora, w tym załadowanie aplikacji CAP (Chip Authentication Program);
3.  konfekcjonowanie obejmujące nadruk danych adresowych na „cardmailerze”, naklejenie karty na -„cardmailer”, zapakowanie karty i „cardmailera” do koperty, zapakowanie do koperty ulotek;
4.  przygotowanie do dystrybucji obejmujące przygotowanie wysyłki do centrali lub oddziału banku, przygotowanie wysyłki bezpośrednio do użytkownika karty za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej, nadruk na kopertach i ważenie kopert;
5.  połączenie zewnętrzne;
6.  przygotowanie do wykonania usługi personalizacji polegające na załadowaniu danych partii produkcyjnej (batch) do maszyny personalizującej.

Ponadto usługa może dodatkowo obejmować wykonywanie m.in. następujących czynności:

1.  kodowanie paska magnetycznego karty płatniczej na podstawie danych otrzymanych od kontrahentów (np. banków), tj. umieszczenie na pasku magnetycznym odpowiednich informacji, m.in. danych osobowych, numeru rachunku bankowego, limitów wypłat;
2.  umieszczanie aplikacji płatniczej, w tym również nanoszenie logo Visa lub MasterCard;
3.  umieszczenie odpowiednich zabezpieczeń na karcie płatniczej (podpisu, kodu PIN, określenie ilości prób dostępu do środków pieniężnych poprzez użycie karty);
4.  konfigurację profilu karty dla danego rodzaju produktów.

Spółka otrzymuje stosowne informacje w zakodowanej formie i na tej podstawie przy użyciu odpowiednich programów informatycznych dokonuje ich personalizacji.

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy

W 2012 r Spółka skierowała do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako: „Minister Finansów”) wniosek o interpretację indywidualną w zakresie VAT, zadając pytanie, czy wykonywane przez Spółkę czynności polegające na personalizacji kart płatniczych świadczone przez nią na rzecz banków korzystające zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatek” lub „VAT”). W ocenie Spółki, świadczone przez Spółkę czynności polegające na personalizacji kart płatniczych podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.; dalej „ustawa VAT”).

W wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1144/12-4/EK, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, tj. uznał, że usługi personalizacji kart płatniczych korzystają ze zwolnienia z VAT. Stosując się do wydanej ww. interpretacji indywidualnej, Spółka stosuje zwolnienie z VAT do ww. usług.

Zmiana przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 1. pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie; ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: (\`(...)\`)

1.  w art. 43:
    1.  uchyla się ust. 13 i 14,
    2.  zwolnienia, o których mowa w ust: 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:”;

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 pkt 1 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 3, który wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2017 r.

W związku z przytoczonymi powyżej zmianami w ustawie o VAT wprowadzonymi ustawą zmieniającą, Spółka pragnie potwierdzić, że od dnia 1 lipca 2017 r., tj. od dnia wejścia w życie ww. postanowień ustawy zmieniającej, usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz banków nadal będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Spółkę czynności polegające na personalizacji kart płatniczych, świadczone przez Spółkę na rzecz banków, będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym czynności polegające na personalizacji kart płatniczych świadczone przez nią na rzecz banków będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. Będą bowiem objęte zakresem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie Swojego stanowiska.

Geneza zwolnienia z VAT

W pierwszej kolejności należy zauważyć; że obecnie obowiązujące przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 oraz art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT miały na celu implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.;, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), przewidujących zwolnienie z VAT dla określonych rodzajów usług, w szczególności finansowych i ubezpieczeniowych. Dla kwestii rozważanej w niniejszej interpretacji szczególne znaczenie mają art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy VAT, zgodnie z którymi:

1.  Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
    1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
    2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
    3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
    4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
    5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
    6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2

Przy czym usług finansowych i pomocniczych wobec usług finansowych, które są przedmiotem niniejszej interpretacji, dotyczy ww. art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT.

Przepisy ustawy o VAT w stanie prawnym do 30 czerwca 2017 r.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym (na gruncie którego została wydana ww. interpretacja indywidualna dla Spółki), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

NSA: Wątpliwości dotyczące implementacji art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT

Sposób implementacji w ustawie VAT ww. przepisów art. 135 Dyrektywy VAT był przedmiotem zastrzeżeń podnoszonych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wydawanych wyrokach. Przykładowo, NSA odnosił się do tej kwestii w wyroku z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 oraz w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12. Przy czym należy zaznaczyć, że oba te wyroki dotyczyły innego rodzaju usług niż świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych. I tak, w wyroku o sygn. akt I FSK 577/12 stan faktyczny obejmował podmiot świadczący usługi likwidacji szkód, a przedmiotem rozważań NSA było to, czy są to objęte zwolnieniem z VAT usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych (art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Z kolei w wyroku o sygn. akt I FSK 268/12 stan faktyczny dotyczył podmiotu świadczącego usługi assistance (autoholowanie), a przedmiotem rozważań NSA również było to, czy są to objęte zwolnieniem z VAT usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, wyroki te mają również znaczenie dla celów kwalifikacji w VAT świadczonych przez Spółkę usług personalizacji kart płatniczych. W wyroku o sygn. I FSK 577/12 NSA powtórzył tezy wyroku NSA o sygnaturze I FSK 268/12 i odniósł się do kwestii implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT. NSA Stwierdził, że (\`(...)\`) przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W dalszej kolejności, NSA wskazał, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112, tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie.

Rozważając kwestię zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych, NSA skonkludował, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.

Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie mają w szczególności dwie kwestie wynikające z ww. orzeczeń NSA. Po pierwsze, NSA stwierdził, że w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT polski ustawodawca rozszerzył zwolnienie dotyczące usług ubezpieczeniowych w stosunku do przewidzianego Dyrektywą VAT. Co warte podkreślenia, tego rodzaju rozszerzenie zostało stwierdzone w odniesieniu do usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112), a nie usług pomocniczych do usług finansowych (art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT).

Po drugie, NSA jednoznacznie rozstrzygnął, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), które określają zakres zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy VAT i z których wynika objęcie zwolnieniem z VAT na podstawie ww. przepisu Dyrektywy VAT również niektórych rodzajów usług pomocniczych do usług finansowych. Na poparcie swojego stanowiska NSA przytoczył szereg wyroków TSUE (niektóre z wyroków TSUE będą przedmiotem analizy w dalszej części niniejszego wniosku).

Przepisy ustawy o VAT w stanie prawnym od 1 lipca 2017 r.

W związku z wątpliwościami wyrażonymi m.in. w ww. wyrokach przez NSA, dotyczącymi sposobu implementacji art. 135 Dyrektywy VAT, polegającymi na rozszerzeniu w ustawie o VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych w stosunku do zakresu zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych określonego Dyrektywą VAT, polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie ustawą zmieniającą zmian w tym zakresie.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a ustawy zmieniającej, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany:

(\`(...)\`)1.  w art. 43:
    1.  uchyla się ust. 13 i. 14.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 pkt 1 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r, z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 3, który wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2017 r.

Uzasadnienie zmian w ustawie o VAT wchodzących w życie 1 lipca 2017 r.

Aby prawidłowo ocenić zakres przedstawionych powyżej zmian w ustawie o VAT wchodzących w życie od dnia 1 lipca 2017 r., w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej.

W uzasadnieniu (s. 7-9) wskazano w pierwszej kolejności, że przepisy art: 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (\`(...)\`), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń.

W dalszej kolejności, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, że po wprowadzeniu zmiany przepisów polegającej na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości.

Jednocześnie, w odniesieniu do usług finansowych, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Doprecyzowując, w uzasadnieniu wskazano również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonego powyżej uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynikają w szczególności następujące wskazówki interpretacyjne dotyczące rozpatrywanych zmian w ustawie o VAT.

Otóż, po pierwsze, projektodawca uznał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT rozszerzały w stosunku do Dyrektywy VAT zwolnienie z VAT na usługi związane z usługami ubezpieczeń (stanowiące część składową usług ubezpieczeń).

Po drugie, projektodawca stwierdził; że celem wprowadzanych zmian polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT jest wyłączenie ze zwolnienia z VAT usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej świadczonych przez osoby trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń, takich jak usługi likwidacji szkód.

Po trzecie, projektodawca potwierdził, że w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 lipca 2017 r., w odniesieniu do usług pomocniczych do usług finansowych interpretację art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zgodną z zakresem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT będzie można wywieść opierając się na orzecznictwie TSUE.

Po czwarte, na podstawie analizy orzecznictwa TSUE projektodawca wyprowadził wniosek, zgodnie z którym ze zwolnienia przewidzianego dla usług pomocniczych do usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi o wyłącznie technicznym charakterze, jak np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift”.

Zwolnienie z VAT usług personalizacji kart płatniczych od 1 lipca 2017 r.

W ocenie Spółki, aby stwierdzić, czy usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę będą objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiącym implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy VAT, należy uwzględnić opisany powyżej charakter wprowadzanych zmian, w szczególności przytoczone powyżej orzecznictwo NSA oraz uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej. Dokonując analizy, należy również odwołać się do orzecznictwa TSUE, co, jak wskazano powyżej, podkreśla w szczególności projektodawca ustawy zmieniającej.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że jak wskazano w stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. Minister Finansów wydał dla Spółki interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1144/12-4/EK. Charakter usług personalizacji kart płatniczych świadczonych przez Spółkę przedstawiony w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie uległ zmianie w stosunku do przedstawionego w ww. interpretacji indywidualnej, podobnie jak w pełni aktualne, pozostaje przytoczone przez Ministra Finansów w rozpatrywanej interpretacji orzecznictwo TSUE. W ocenie Spółki zasadne jest przytoczenie niektórych argumentów podniesionych przez Ministra Finansów w poprzedniej interpretacji, które Spółka w pełni podziela i które traktuje jako własne.

W pierwszej kolejności, Spółka podążając za argumentacją przedstawioną przez Ministra Finansów w ww. interpretacji pragnie zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie, złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, podobnie jak w ocenie Ministra Finansów wyrażonej w ww. interpretacji indywidualnej, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności w zakresie personalizacji kart płatniczych spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, bowiem są ściśle ze sobą związane, a ich samoistne istnienie nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz banków mają na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, Spółka, podobnie jak Minister Finansów w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej, uznaje za zasadne odwołanie się do uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.; dalej jako: „Prawo Bankowe”). Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2 oraz art. 6 czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 Prawa Bankowego, czynnością bankową jest również (\`(...)\`) świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego.

Podobnie, jak ocenił to Minister Finansów w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej, nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. I tak, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy VAT). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. TSUE orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (\`(...)\`) wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5.

W dalszej kolejności należy wskazać wyrok TSUE z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc. W wyroku tym TSUE stwierdził w odniesieniu do usług finansowych kwalifikowanych jako usługi zarządzania funduszami powierniczymi, zwolnionymi z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) Szóstej Dyrektywy, że usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości świadczone na rzecz funduszu powierniczego przez podmiot zewnętrzny mogą być również objęte zwolnieniem, pod warunkiem, że „tworzą one odrębną całość i - jeśli oceniać globalnie - wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami powierniczymi”. TSUE wskazał również, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z ich punktu widzenia jest najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Zatem kompleksowe usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę powinny być klasyfikowane dla celów VAT m.in. z uwzględnieniem powyższego orzecznictwa TSUE.

W ocenie Spółki świadczone usługi personalizacji kart płatniczych wypełniają przesłanki wskazane w ww. wyrokach w sprawach C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC), C-235/00 CSC Financial Services Ltd., C-169/04 Abbey National plc.

Przede wszystkim, usługi personalizacji kart są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. W ramach wykonywanych usług finansowych banki muszą bowiem dostarczyć klientom spersonalizowane karty płatnicze, co jest niezbędnym warunkiem korzystania z karty w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Z punktu widzenia klienta, otrzymanie spersonalizowanej karty płatniczej umożliwiającej dokonywanie płatności w obrocie bezgotówkowym będzie stanowić, element usług finansowych, do których świadczenia wobec klienta zobowiązał się bank. W świetle orzecznictwa TSUE, bez znaczenia będzie przy tym fakt, że Wnioskodawca jako usługodawca nie zawarł bezpośredniej umowy z ostatecznym odbiorcą usługi (klientem banku).

Ponadto, niewątpliwie personalizacja kart płatniczych stanowi specyficzny i istotny element związany z usługami finansowymi. Na istotność kryterium specyficzności, i istotności świadczonych usług dla zastosowania rozpatrywanego zwolnienia z VAT w świetle przeprowadzonej analizy orzecznictwa TSUE wskazał NSA w Wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12. W wyroku tym NSA stwierdził, że element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia.

Usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz banków mają na celu organizację oraz obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart i są wprost dedykowane do tego celu. Personalizacja kart płatniczych stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym - umożliwia ona realizację transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. „Gotowe”, tj. spersonalizowane przez Spółkę karty płatnicze nadają się do bezpośredniego użycia przez ich posiadacza (w ramach zawartej przez niego z bankiem umowy o świadczenie usługi finansowej). Z kolei bez otrzymania spersonalizowanej karty płatniczej, niemożliwe byłoby korzystanie z karty przez konsumentów. Personalizacja karty płatniczej jest zatem decydującym elementem umożliwiającym korzystanie z karty w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Dokonanie jej oznacza, że karta przestaje być zwykłym nośnikiem, a staje się instrumentem bankowym wykorzystywanym w transakcjach płatniczych. Dokonanie personalizacji karty płatniczej jest zatem zarówno specyficzne, charakterystyczne, typowe, jak i niezbędne dla świadczenia usług finansowych.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Spółki rozpatrywane usługi nie mają charakteru czysto technicznego, jak np. usługi administracyjne; usługi call center, usługi „swiff”, które to usługi również powinny być wyłączone z zakresu zwolnienia z VAT zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w wyrokach TSUE i przywoływanym przez projektodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej. Jak wskazano powyżej, usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banków stanowią warunek niezbędny dla wprowadzenia karty do używania w obrocie bezgotówkowym. Bez dokonania personalizacji niemożliwy byłby udział klientów banków w obrocie bezgotówkowym, a spersonalizowana karta płatnicza jest wykorzystywana przez klientów banków w każdej operacji finansowej, do której jest przeznaczona. Z tego względu personalizacja kart płatniczych nie może być uznana za czynność o czysto technicznym charakterze, takim jak wyłączone z zakresu rozpatrywanego zwolnienia usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć zachowującą aktualność kluczową konkluzję Ministra Finansów wyrażoną w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej, którą Spółka w pełni podziela, a w której Minister Finansów w świetle przeprowadzonej analizy stwierdził, że usługi personalizacji kart, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy ich użyciu, czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty przy użyciu karty. Usługa personalizacji kart jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, która stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Stanowi więc właściwy (specyficzny dla usługi finansowej) i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Spółki usługi personalizacji kart płatniczych od dnia 1 lipca 2017 r. będą korzystały ze zwolnienia z VAT bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, celem wprowadzanych przez polskiego ustawodawcę zmian polegających na usunięciu art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT. W szczególności, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, celem projektowanej zmiany jest wyłączenie z zakresu zwolnienia usług uznawanych za element usługi ubezpieczeniowej. Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, interpretacja zakresu zwolnienia w zakresie usług finansowych (w tym usług objętych zakresem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) powinna być przeprowadzana ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

W świetle przeprowadzonej analizy orzecznictwa TSUE kluczowe dla zastosowania zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych, określonego obecnie w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT i którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, jest, aby:

1.  świadczona usługa była postrzegana jako element usługi finansowej,
2.  świadczona usługa dotyczyła specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową
3.  świadczona usługa nie miała charakteru czysto technicznego lub administracyjnego.

Zgodnie z przeprowadzoną przez Wnioskodawcę analizą, usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie ww. kryteria. W związku z tym, stosowanie przez Spółkę od 1 lipca 2017 r. zwolnienia z VAT do usług personalizacji kart płatniczych świadczonych na rzecz banków bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT będzie w ocenie Wnioskodawcy w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka specjalizuje się w dziedzinie produkcji kart płatniczych, identyfikacyjnych oraz kart SIM, a także ich personalizacji oraz w innych rozwiązaniach software’owych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów, głównie, banków, usługi, na które składają się określone czynności w zakresie personalizacji kart płatniczych. Usługi świadczone na rzecz banków obejmują, w szczególności następujące czynności: graficzną personalizację, elektroniczną personalizację obejmującą kodowanie paska magnetycznego i mikroprocesora, w tym załadowanie aplikacji CAP, konfekcjonowanie obejmujące nadruk danych adresowych na „cardmailerze”, naklejenie karty na -„cardmailer”, zapakowanie karty i „cardmailera” do koperty, zapakowanie do koperty ulotek, przygotowanie do dystrybucji, połączenie zewnętrzne, przygotowanie do wykonania usługi personalizacji polegające na załadowaniu danych partii produkcyjnej (batch) do maszyny personalizującej. Ponadto usługa może dodatkowo obejmować wykonywanie m.in. następujących czynności: kodowanie paska magnetycznego karty płatniczej na podstawie danych otrzymanych od kontrahentów (np. banków), umieszczanie aplikacji płatniczej, w tym również nanoszenie logo Visa lub MasterCard, umieszczenie odpowiednich zabezpieczeń na karcie płatniczej (podpisu, kodu PIN, określenie ilości prób dostępu do środków pieniężnych poprzez użycie karty), konfigurację profilu karty dla danego rodzaju produktów. Spółka otrzymuje stosowne informacje w zakodowanej formie i na tej podstawie przy użyciu odpowiednich programów informatycznych dokonuje ich personalizacji. Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1.  z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
2.  obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
3.  świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wnioskodawca produkuje jedynie spersonalizowaną kartę płatniczą umożliwiającą obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego przy jej użyciu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wykonując opisaną we wniosku usługę personalizacji kart płatniczych Wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy klientów banku.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych opisane we wniosku nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.