Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-236/07/13-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-11
Teza: Czy niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; modernizacja; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 974/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 14.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od początku swojej działalności Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia o powierzchni 2.580 m 2 i grunt utwardzony na cele parkingowe o powierzchni 312,50 m 2. Adres wynajmowanych nieruchomości stanowi równocześnie adres siedziby Spółki. Z uwagi na konieczność dostosowania nieruchomości do prowadzenia działalności, Spółka podpisała z Wynajmującym porozumienie, na mocy którego uzgodniono, iż Spółka na własny koszt dokona niezbędnych prac adaptacyjnych, a Wynajmujący wykona na własny koszt elewację budynków wraz z izolacją termiczną oraz parking przed obiektem. Poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne zostały zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym. Po przyjęciu inwestycji do używania Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla Spółki koszt podatkowy.

Z uwagi na rozwój działalności Spółki, dotychczas wynajmowane nieruchomości okazały się niewystarczające. Prowadzenie dalszej działalności przy wykorzystaniu wynajmowanych nieruchomości prowadziłoby do ograniczenia skali działalności i niemożliwości dalszego rozwoju.

Wobec powyższego, Spółka podjęła decyzję o nabyciu gruntu i wybudowaniu we własnym zakresie pomieszczeń spełniających wymagania niezbędne do prowadzenia przez Nią działalności. W październiku 2007 r. inwestycja została przekazana do używania.

Dotychczas obowiązująca umowa najmu zostanie rozwiązana na ostatni dzień grudnia 2007 r. Zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia 26.03.2007 r., Spółka przekaże Wynajmującemu pomieszczenia w aktualnym stanie technicznym. Umowa, ani porozumienie nie przewiduje zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę od Wynajmującego.

Od 1 stycznia 2008 r. Spółka planuje całkowite przeniesienie działalności do nowo wybudowanych pomieszczeń. Zmiana miejsca prowadzenia działalności nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Na dzień zakończenia umowy najmu Spółka posiada niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za bezsprzeczne należy uznać, iż zarówno poniesione wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym, jak i zaniechanie wynajmu nieruchomości i zmiana miejsca prowadzenia działalności dokonywane były w celu uzyskania przychodu. Decyzja o podjęciu prac inwestycyjnych wiązała się z koniecznością dostosowania pomieszczeń do wymagań w zakresie prowadzonej działalności, co w konsekwencji umożliwiało uzyskiwanie przychodów. Decyzja o zaniechaniu wynajmu nieruchomości i zmianie miejsca prowadzenia działalności, po pierwsze przyczyni się do możliwości zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki, dostosowania do wymagań rynku i przede wszystkim dalszego rozwoju, co ma bezpośredni wpływ na uzyskiwane przychody, a po drugie, w dłuższej perspektywie doprowadzi do zmniejszenia kosztów najmu i zwiększenia wartości firmy. Przedłużenie umowy najmu do czasu pełnej amortyzacji prowadziłoby do ograniczenia działalności Spółki i możliwości utraty źródła uzyskiwania przychodów.

Mając na uwadze, iż zaniechanie wynajmu nieruchomości dokonywane jest w celu uzyskania przychodu, należy przeanalizować, czy brak prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym nie wynika z art. 16 ust. 1 zawierającym zamknięty katalog wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy, nawet w sytuacji ich związku z przychodem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z wnioskowania a contrario należy uznać, iż każda strata, inna niż wynikająca ze zmiany rodzaju działalności, poniesiona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Jak zostało podkreślone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 53/07) w orzecznictwie NSA pojęcie „likwidacja” zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych należałoby uznać różnicowanie prawa do zaliczenia w koszty podatkowe niezamortyzowanej części inwestycji w sytuacji jej fizycznego zniszczenia oraz w sytuacji pozostawienia jej Wynajmującemu. Co więcej, fizyczne zniszczenie związane byłoby dla najemcy z koniecznością ponoszenia dodatkowych, często bardzo znacznych wydatków. Brak konieczności przywrócenia nieruchomości do stanu sprzed zawarcia umowy najmu stanowi korzystne, z punktu widzenia ekonomicznego, rozwiązanie dla Spółki.

Odnosząc się do stanu faktycznego polegającego na zaniechaniu z przyczyn ekonomicznych wynajmu lokalu, na który zostały poniesione nakłady stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym, niezamortyzowane w pełni w momencie rozwiązania umowy najmu, WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, iż stan ten nie podlega regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, „skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.06.2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-134/07/MK), w którym wskazano, że „jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności Spółki, to strata w związku z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodu”. W przedmiotowym przypadku wynajmowane nieruchomości również utraciły przydatność gospodarczą dla Spółki z uwagi na ich zbyt małą powierzchnię w stosunku do posiadanych potrzeb. Ewentualne dalsze prace ulepszeniowe obiektu byłyby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Mając na uwadze ww. argumentacje, stanowisko organu podatkowego oraz orzecznictwo, należy uznać, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła w dniu zakończenia umowy najmu koszt uzyskania przychodu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-236/07-2/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 tejże ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, wynajmując pomieszczenia w budynku oraz grunt utwardzony na cele parkingowe. Spółka, z uwagi na konieczność dostosowania najmowanej nieruchomości do prowadzonej działalności, poniosła wydatki na prace adaptacyjne, zgodnie z zawartym porozumieniem z wynajmującym. Przedmiotowe wydatki Spółka uznała jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W związku z rozwojem działalności, Spółka podjęła decyzję o nabyciu gruntu, wybudowaniu pomieszczeń i przeniesieniu działalności. Zatem umowa najmu zostanie rozwiązana na mocy zawartego porozumienia z ostatnim dniem grudnia 2007 r., a pomieszczenia przekazane wynajmującemu w aktualnym stanie technicznym. Umowa i porozumienie zawarte z wynajmującym nie przewidują zwrotu przez wynajmującego ww. wydatków poniesionych przez Spółkę. Z dniem 1 stycznia 2008 r. Spółka planuje zmianę miejsca prowadzenia działalności.

W ocenie tutejszego Organu, ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji nie zamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowane części ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu umowy z właścicielem lokali Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji.

Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcych pomieszczeniach nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej nie zamortyzowanej części poniesionych nakładów. Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tutejszego Organu, niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcych lokalach) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Nadmieniono również, że powołane przez Spółkę:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 53/07,
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-134/07/MK,

prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Pismem z dnia 29 lutego 2008 r. (data wpływu 06 marca 2008 r.), Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 01 kwietnia 2008 r. nr ILPB3/423W-19/08-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 05 maja 2008 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 02 czerwca 2008 r. nr ILPB3/4240-17/08-2/BN.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1537/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1208/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści.

Następnie powoławszy art. 14d Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 14 listopada 2007 r. i choć interpretacja ta została opatrzona datą 14 lutego 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 18 lutego 2008 r., czyli juz po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, o ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu „wydanie interpretacji”, użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy „wydanie” interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji podatnikowi.

Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji z datą jej doręczenia Spółce, Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie, z mocy prawa w dniu 15 lutego 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.

W konsekwencji, w tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko.

Pismem z dnia 16 marca 2009 r. nr ILRP/007-30/09-2/JP Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 731/09 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1208/08 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę całej Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy”.

Końcowo Sąd podniósł, iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. W ocenie Sądu, pogląd ten i jego zastosowanie - w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie są zgodne z prawem.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 07 października 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 974/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, zwane odpisami amortyzacyjnymi. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Sąd podniósł, iż wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie, zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji, gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu.

Podatnik natomiast twierdząc, iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty, jako kosztu uzyskania przychodu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. A contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Konsekwentnie, zdaniem Sądu, zatem należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc, iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.).

Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje -zdaniem Sądu - oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie Sądu, prowadzi ono do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że według stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca rozwiązuje umowę najmu ze względu na to, iż zajmowane powierzchnie przestały wystarczać na potrzeby prowadzonej działalności.

Ponadto uznał, iż skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączającego ogólne zasady opodatkowania, tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Skoro bowiem przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. nr ILRP-007-273/10-2/ŁM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie pismem z dnia 16 października 2012 r. nr ILRP-007-269/12-1/AM tut. Organ cofnął skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt II FSK 526/11 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 13 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 29 października 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 974/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 14 lutego 2008 r. nr ILPB3/423-236/07-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.