Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.557.2021.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: - opodatkowania opłat (kosztów ogrzewania) pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu, - prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku
Słowa kluczowe: media; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania opłata (kosztów ogrzewania) pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu - **jest nieprawidłowe,**

\- prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 czerwca 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat (kosztów ogrzewania) pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Miasto (dalej również Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Miasto jest właścicielem nieruchomości położonych na jego terenie, w których znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne (dalej razem: „lokale”). Lokalami administruje w imieniu i na rzecz Miasta Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”), mający formę samorządowego zakładu budżetowego. Lokale są przez Miasto odpłatnie udostępnianie na podstawie umów najmu. Lokale mieszkalne, o których mowa w niniejszym wniosku są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Miasto ponosi koszty związane z ogrzewaniem lokali. Na koszty ogrzewania lokali składają się zasadniczo koszty nabycia węgla oraz koszt wynagrodzenia palacza (obsługującego kotłownię w danym budynku, w którym znajdują się lokale). Dla celów niniejszego wniosku koszty te nazwane będą dalej „kosztami ogrzewania”. Z tytułu zakupu węgla Miasto (Zakład) otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Miasto jest w stanie przyporządkować każdorazowo ilość węgla (a więc i jego wartość określoną na fakturze) przypadającą na konkretną kotłownię (tj. na konkretny budynek).

Koszty ogrzewania są przyporządkowywane do danych lokali proporcjonalnie do udziału powierzchni tych lokali w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku i na tej podstawie najemcy lokali są obciążani za ich ogrzewanie. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach najmu, na każdego najemcę wystawiana jest faktura obejmująca kwotę za czynsz oraz za ogrzewanie, przy czym na fakturze kwota należna za ogrzewanie jest wykazywana w osobnej pozycji od samej kwoty czynszu.

W przypadku lokali użytkowych czynsz za najem jest opodatkowany podstawową (tj. 23%) stawką VAT. W przypadku natomiast lokali mieszkalnych czynsz jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Miasto podkreśla, że jego zdaniem najemcy zasadniczo nie mają jakiejkolwiek możliwości decydowania o zużyciu mediów stanowiących przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji (tj. ogrzewania) z uwagi na fakt, że wysokość kosztów ogrzewania jest ustalana w oparciu o powierzchnię danego lokalu - w szczególności nie jest ustalana na podstawie indywidualnych liczników. Dodatkowo, najemcy nie mają również możliwości wyboru podmiotu dostarczającego przedmiotowe media (ogrzewanie).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przerzucenie przez Miasto na najemców lokali kosztów ogrzewania (tj. tzw. mediów) powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno być zwolnione z opodatkowana w przypadku obciążenia kosztami ogrzewania najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. W przedstawionym stanie faktycznym przerzucenie przez Miasto na najemców lokali kosztów ogrzewania (tj. tzw. mediów) powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno być zwolnione z opodatkowana w przypadku obciążenia kosztami ogrzewania najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

2\. W przedstawionym stanie faktycznym Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku.

UZASADNIENIE STANOWISKA MIASTA

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229 odniósł się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. W tym wyroku TSUE wskazał: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.”.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W tym miejscu Miasto pragnie zwrócić uwagę, że przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 983/09 orzekł, iż „Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 189/09, wskazał: Jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego, otrzymuje ono, jako nabywca, faktury dokumentujące wydatki związane z nabyciem węgla. Następnie, na podstawie zawartych z najemcami lokali umów cywilnoprawnych, Miasto dokonuje rozliczenia ponoszonych kosztów ogrzewania i obciąża najemców lokali kosztami ogrzewania proporcjonalnie do udziału powierzchni tych lokali w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku. W konsekwencji, Miasto dokonując z najemcami lokali rozliczeń z tytułu kosztów ogrzewania, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony - zarówno na wynajmującego, jak i najemcę - określone obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2020, poz. 1740, dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Oznacza to również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę.

Należy zauważyć, iż z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali oraz najmu jako świadczenia kompleksowego.

Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy łącznie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, istnieją podstawy do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy lokalu jednolitą usługę najmu. Przy czym, wykazanie na fakturze kwoty należnej za media w osobnej pozycji od samej kwoty czynszu, nie uniemożliwia uznania czynności za świadczenie kompleksowe. Potwierdza to przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17: „Przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 5 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W przywołanym wcześniej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-42/14 wskazano również: „Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. \[\`(...)\`\] w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.”.

Potwierdza to także przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. I FSK 944/15. Dodatkowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 1083/17, wskazano: „Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy ciepła stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Pomimo bowiem odrębnego wskazania w umowie czynszu najmu oraz kosztów za te media, najemca nie może decydować o koszcie korzystania z nich. Nie ma zatem swobody decydowania o ilości zużycia danego medium, nie są one bowiem rozliczane na podstawie zainstalowanych indywidualnych liczników, tj. w oparciu o faktyczne zużycie, mają natomiast charakter ryczałtowy (najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w stałej, z góry określonej kwocie, niezależnie od tego czy korzysta z ww. mediów, czy też nie). Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę. Dostarczanie tychże podstawowych mediów należy zatem potraktować jako świadczenie jednolite i kompleksowe. Przy czym, odnosząc się do argumentacji organu wskazać dodatkowo należy, że sam sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może przesądzać o ocenie złożoności świadczenia na rzecz wynajmującego. Jak słusznie podniosła gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w tym przypadku jest to wyłącznie aspekt techniczny określenia ceny za świadczenie. W konsekwencji, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji odsprzedaż mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy ciepła), należy traktować jako element usługi najmu, a zatem w rozpatrywanej sprawie gmina powinna od opłat z tego tytułu rozliczyć podatek VAT według podstawowej stawki na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE oraz wyroki sądów administracyjnych należy stwierdzić zdaniem Miasta, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Miasto nie są spełnione warunki odrębnego traktowania usług najmu i dostarczania mediów (ogrzewania). Po pierwsze, należy wskazać, że umowa cywilnoprawna zawierana między Miastem a najemcą nie zawiera zapisu wskazującego na odrębne regulowanie czynszu z tytułu usługi najmu oraz opłaty za media - są one ujęte na fakturze w osobnych pozycjach, jednak nie wyłącza to uznania, że opłaty za media są ściśle związane z płatnością samego czynszu. Po drugie, najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców mediów. Po trzecie, najemca nie ma możliwości decydowania o zużyciu mediów, ponieważ kwota jaką jest obciążany najemca danego lokalu jest ustalana w odniesieniu do danych lokali proporcjonalnie do udziału powierzchni tych lokali w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, usługa najmu oraz przeniesienie opłaty za media (kosztów ogrzewania) stanowi świadczenie kompleksowe i powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Powyższe stanowisko dotyczące uznania usługi najmu i przeniesienia opłaty za media za świadczenie kompleksowe znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 1083/17:

„prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy ciepła stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Pomimo bowiem odrębnego wskazania w umowie czynszu najmu oraz kosztów za te media, najemca nie może decydować o koszcie korzystania z nich. Nie ma zatem swobody decydowania o ilości zużycia danego medium, nie są one bowiem rozliczane na podstawie zainstalowanych indywidualnych liczników, tj. w oparciu o faktyczne zużycie, (\`(...)\`) Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę.”,

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 683/17:

„W konsekwencji, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji odsprzedaż mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków), należy traktować jako element usługi najmu, a zatem w rozpatrywanej sprawie gmina będzie mogła stosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.”;

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 74/17:

„Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Wprawdzie skarżąca wskazała, że ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m3 ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców, czy m2 lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie, jednak przyjęte kryteria są bardzo ogólne i w żaden sposób nie uwzględniają indywidualnego zużycia mediów. W wynajmowanych lokalach nie ma indywidualnych liczników i najemcy nie będą mają możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie ma także możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu, decyduje o tym wynajmujący. W konsekwencji przedstawionych okoliczności brak było - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od usługi najmu”;

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 498/16:

„\[\`(...)\`\] wskazane usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Opłaty za media, co wynika wprost z przedmiotowego wniosku skarżącej nie zostały uzależnione od ilości rzeczywistego zużycia wody i rzeczywistej ilości odprowadzonych ścieków, gdyż miały one charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany był bowiem do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego z jaką częstotliwością z mediów tych korzystał, czy też z nich w danym okresie nie korzystał. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie miał możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu, decydował o tym wynajmujący. W konsekwencji przedstawionych okoliczności brak było - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od usługi najmu. Przeciwnie, dostarczanie podstawowych mediów do lokalu mieszkalnego, jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu, zgodnym z jego przeznaczeniem".

Analogiczne podejście przedstawiono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. S-ILPP5/4512-1-186/16-14/IP:

„W rozpatrywanej sprawie Gmina będzie wynajmować lokale mieszkalne i z tego tytułu będzie pobierać od najemców stosowny czynsz (stosując zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy) oraz

\- zgodnie z zapisami umów najmu - opłaty m.in. za wodę i odprowadzanie ścieków, ww. media Gmina będzie nabywać w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od ilości osób zamieszkujących dany lokal mieszkalny oraz szacunkowej liczby m3 np. ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców. W przedmiotowych lokalach mieszkalnych nie ma indywidualnych liczników, dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów.

(\`(...)\`) należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że w umowach najmu zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali mieszkalnych opłaty za media (zużycie wody i odbiór ścieków) zostały ustalone z góry w formie ryczałtu płatnego co miesiąc w tej samej kwocie, a nie na podstawie faktycznego zużycia wody i rzeczywistej ilości odebranych ścieków (bowiem w lokalach mieszkalnych nie ma indywidualnych liczników), to opłaty za ww. media powinny zostać ujęte do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu usług najmu i opodatkowane analogicznie, jak usługa najmu, czyli w analizowanym przypadku objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, które to zwolnienie - jak wskazano w opisie sprawy - Wnioskodawca stosuje do świadczonej usługi najmu ";

• z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.12.MŁ:

„należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozliczanie mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej ze względu na fakt, że opłaty za ww. media będą naliczane z góry w formie ryczałtu, uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie oraz że w wynajmowanych lokalach nie będzie liczników, a Najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali, to tym samym Najemca nie będzie mieć możliwości decydowania o wielkości zużycia ww. mediów. W związku z powyższym usługę dostarczania wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej należy traktować jako element usługi najmu, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu.";

• z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.514.2017.2:

„w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie oraz, że - jak wskazał Zainteresowany - wynajmowane pomieszczenia nie posiadają odrębnych liczników, a najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorcy w tym zakresie, stanowi jedno świadczenie kompleksowe. W takim przypadku kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu ww. dostawy nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Podsumowując, Gmina wystawiając fakturę za media dla najemcy lokalu użytkowego wynajmującego pomieszczenia w budynku Urzędu Gminy nie obciąża prawidłowo za energię elektryczną wg stawki VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków wg stawki VAT 8%. Powyższe wynika z faktu, że usługa najmu wraz z dostawą ww. mediów stanowi jedną usługę kompleksową i należy zastosować jednolitą stawkę podatku, jak dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu”.

Reasumując, zdaniem Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym koszty ogrzewania (mediów) należy włączać do podstawy opodatkowania usługi najmu i - w konsekwencji - obciążając kosztami ogrzewania najemców lokali mieszkalnych Miasto powinno stosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, jeżeli Miasto obciążając kosztami ogrzewania mediów na najemców lokali ma prawo stosować stawkę podatku VAT właściwą dla najmu, w odniesieniu do obciążania kosztami ogrzewania najemców lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku VAT. W konsekwencji, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku. Ta bowiem część jest „refakturowana” na najemców lokali użytkowych (wchodzi w skład kosztów ogrzewania) i jest opodatkowana VAT.

W konsekwencji, jeśli przykładowo faktura dokumentuje zakup węgla do danego budynku w wysokości 1.230,00 PLN brutto, w tym 1.000 PLN netto i 230 PLN VAT, a powierzchnia lokali użytkowych stanowi 50% powierzchni lokali w tym budynku, to - jako że połowa wartości netto tej faktury, tj. 500 PLN netto zostanie „zrefakturowana” na rzecz najemców lokali użytkowych i (po powiększeniu o koszty dot. palacza) zostanie opodatkowana podstawową stawką VAT, Miastu powinno przysługiwać prawo do odliczenia 50% VAT z tej faktury (tj. 115 PLN).

Powyższe stanowisko zdaniem Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.306.2018.4.MK: „Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. \[\`(...)\`\] Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.”;

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.13.2017.1.JK: „Najemcy/Dzierżawcy lokali użytkowych, prowadzący działalność gospodarczą płacą czynsz - faktury za czynsz są wystawiane tym kontrahentom ze stawką podstawową podatku VAT. Umowy najmu lub dzierżawy regulują wysokość czynszu i termin płatności. Gmina obciąża również niektórych użytkowników lokali użytkowych opłatami za media (energia elektryczna, dostawa wody oraz gazu i opłaty za usługi telekomunikacyjne). Wydatki te są ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem budynku, faktury z tytułu tej sprzedaży dokonywanej przez Gminę są wystawiane w imieniu Gminy przez Urząd Gminy. Gmina nabywa i będzie nabywać media od podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami dostawcami mediów. Media są refakturowane zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy lub najmu bez doliczania marży. \[\`(...)\`\] W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina od wydatków na zakup mediów (energia, woda i gaz) związanych z wynajmowanymi/wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, które to czynności są „refakturowane” zgodnie z udziałem procentowym w poniesionych przez Gminę kosztach, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **w zakresie:**

\- opodatkowania opłat (kosztów ogrzewania) pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu – **jest nieprawidłowe**,

\- prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jest właścicielem nieruchomości położonych na jego terenie, w których znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne. Lokalami administruje w imieniu i na rzecz Miasta Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, mający formę samorządowego zakładu budżetowego. Lokale są przez Miasto odpłatnie udostępnianie na podstawie umów najmu. Lokale mieszkalne, o których mowa w niniejszym wniosku są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Miasto ponosi koszty związane z ogrzewaniem lokali. Na koszty ogrzewania lokali składają się zasadniczo koszty nabycia węgla oraz koszt wynagrodzenia palacza (obsługującego kotłownię w danym budynku, w którym znajdują się lokale). Z tytułu zakupu węgla Miasto (Zakład) otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Miasto jest w stanie przyporządkować każdorazowo ilość węgla (a więc i jego wartość określoną na fakturze) przypadającą na konkretną kotłownię (tj. na konkretny budynek).

Koszty ogrzewania są przyporządkowywane do danych lokali proporcjonalnie do udziału powierzchni tych lokali w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku i na tej podstawie najemcy lokali są obciążani za ich ogrzewanie. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach najmu, na każdego najemcę wystawiana jest faktura obejmująca kwotę za czynsz oraz za ogrzewanie, przy czym na fakturze kwota należna za ogrzewanie jest wykazywana w osobnej pozycji od samej kwoty czynszu.

W przypadku lokali użytkowych czynsz za najem jest opodatkowany podstawową (tj. 23%) stawką VAT. W przypadku natomiast lokali mieszkalnych czynsz jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Miasto podkreśla, że jego zdaniem najemcy zasadniczo nie mają jakiejkolwiek możliwości decydowania o zużyciu mediów stanowiących przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji (tj. ogrzewania) z uwagi na fakt, że wysokość kosztów ogrzewania jest ustalana w oparciu o powierzchnię danego lokalu - w szczególności nie jest ustalana na podstawie indywidualnych liczników. Dodatkowo, najemcy nie mają również możliwości wyboru podmiotu dostarczającego przedmiotowe media (ogrzewanie).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego czy w przedstawionym stanie faktycznym przerzucenie przez Miasto na najemców lokali kosztów ogrzewania (tj. tzw. mediów) powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno być zwolnione z opodatkowana w przypadku obciążenia kosztami ogrzewania najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto będzie obciążać najemcę nieruchomości kwotą za media takie jak ogrzewania według powierzchni nieruchomości.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów (ogrzewania) jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o ww. kryterium (według powierzchni nieruchomości), winna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tej czynności, a nie dla usługi najmu, stanowi bowiem odrębne i niezależne świadczenie, które to świadczenie podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla danej czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku obciążania najemcy nieruchomości opłatami za ogrzewanie brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów Najemcy nieruchomości należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy ww. mediów.

Z uwagi na to, że Miasto w swoim stanowisku wskazało, że koszty ogrzewania (mediów) należy włączać do podstawy opodatkowania usługi najmu i - w konsekwencji - obciążając kosztami ogrzewania najemców lokali mieszkalnych, a tym samym Miasto powinno stosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, należało je uznać w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku.

Odnosząc się z kolei do ww. kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto ponosi koszty związane z ogrzewaniem wynajmowanych lokali. Na koszty ogrzewania lokali składają się zasadniczo koszty nabycia węgla oraz koszt wynagrodzenia palacza (obsługującego kotłownię w danym budynku, w którym znajdują się lokale). Z tytułu zakupu węgla Miasto (Zakład) otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego.

W przypadku lokali użytkowych czynsz za najem jest opodatkowany podstawową (tj. 23%) stawką VAT. W przypadku natomiast lokali mieszkalnych czynsz jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Miasto jest w stanie przyporządkować każdorazowo ilość węgla (a więc i jego wartość określoną na fakturze) przypadającą na konkretną kotłownię (tj. na konkretny budynek).

Koszty ogrzewania są przyporządkowywane do danych lokali proporcjonalnie do udziału powierzchni tych lokali w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku i na tej podstawie najemcy lokali są obciążani za ich ogrzewanie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem węgla, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków będzie przysługiwać wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie wystąpią inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając natomiast na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania opłat (kosztów ogrzewania) pobieranych od najemców w związku wykorzystywaniem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, gdzie wskazano że czynność dostawy ww. mediów Najemcy nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy ww. mediów, należy wskazać, że skoro zarówno najemcy lokali użytkowych, jak również lokali mieszkalnych obciążani są kosztami ogrzewania media według stawki właściwej dla dostawy ww. mediów, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków związanych z nabyciem węgla przysługuje Wnioskodawcy od całej wartości wydatków zw. z zakupem węgla udokumentowanych fakturą VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zw. z nabyciem węgla do danego budynku (wykazanego na otrzymanych przez Miasto fakturach dokumentujących zakup węgla) przysługuje wyłącznie w wysokości odpowiadającej udziałowi powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni lokali w danym budynku – jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zauważa się, że bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy pozostają interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska. Wyjaśnić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wskazane interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym i w indywidualnej sprawie innego podatnika, więc nie mogą być podstawą do przyjęcia rozstrzygnięcia w nich zawartego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.