Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.400.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podział; rozwód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W trakcie trwania związku małżeńskiego w dniu 7 maja 1998 r. Wnioskodawca razem z żoną otrzymali w darowiźnie od ojca Zainteresowanego (jej teścia) nieruchomość, w skład której wchodził lokal mieszkalny i prawa z nim związane.

Na podstawie umowy o zniesienie współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali z dnia 3 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną stali się posiadaczami związanego z własnością tego lokalu udziału wynoszącego 613/1000 (sześćset trzynaście tysięcznych) części we własności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takiego samego udziału we własności działki gruntu pod budynkiem oznaczonej numerem 265/5 (dwieście sześćdziesiąt pięć przez pięć) (…) o powierzchni 246 m2 (dwieście czterdzieści sześć metrów kwadratowych) oraz trzech działek gruntowych o nr 265/2, 265/4, 265/6.

Prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy, z dnia 10 grudnia 2007 r. rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy przez rozwód bez orzekania winy.

Na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu 8 listopada 2012 r. byli małżonkowie postanowili dokonać – równego – podziału majątku w ten sposób, że:

1.  przyznać na wyłączną rzecz i własność byłej żonie Wnioskodawcy prawo własności działki nr 265/2;
2.  przyznać na wyłączną rzecz i własność Wnioskodawcy prawo własności do lokalu wraz z udziałami w częściach wspólnych domu i działki oraz prawo własności do dwóch działek o nr 265/4 i 265/6, a także rzeczy ruchome pochodzące z majątku wspólnego, tytułem dopłaty Zainteresowany miał zapłacić byłej żonie 8 000 zł (osiem tysięcy złotych) Wnioskodawca nadmienia, że mieszkanie było obciążone kredytem hipotecznym, który małżonkowie zaciągnęli 25 października 2005 r. w wysokości 16 180 CHF (szesnaście tysięcy sto osiemdziesiąt franków szwajcarskich), a który od dnia rozwodu był spłacany przez Zainteresowanego (zadłużenie na dzień 10 grudnia 2007 r. = 15 430,48 CHF (czternaście tysięcy czterysta trzydzieści 48/100 franków szwajcarskich).

W dniu 27 marca 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem we własności działki gruntu pod budynkiem za kwotę 120 000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych).

W dniu 21 maja 2013 r. Zainteresowany dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami 265/4 i 265/6 za łączną cenę 3 000 zł (trzy tysiące złotych).

W sierpniu 2017 r. Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawcę w celu złożenia wyjaśnień dotyczących tych obu sprzedaży, a następnie zobowiązał Zainteresowanego do złożenia deklaracji PIT-39 za rok 2013, w których kazał:

1.  wykazać kwotę 61.500 zł (1/2 ze 120 000 zł plus 1/2 z 3 000 zł) z tytułu dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a) oraz c) twierdząc, że od części praw (50%), które Zainteresowany nabył w ramach podziału majątku nie upłynęło 5 lat do dnia sprzedaży;
2.  wyliczyć należny podatek i wpłacić na konto urzędu skarbowego.

W dniu 4 września 2017 r. Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 PIT-39 i zapłacił wynikający wynikający z niego podatek wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Zainteresowanego nieruchomości w części, które w wyniku rozwodu oraz dokonanego podziału majątku wspólnego weszły w 2012 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Skoro Wnioskodawca wraz z żoną jako małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to Zainteresowany nie mógł nabyć jej powtórnie przy podziale majątku (podobne stanowisko podzielał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 845/14 z dnia 22 stycznia 2017 r.).

Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze podziału majątku.

Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2003 r. a przed datą podziału majątku (2012 r.) odbyłoby się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 2003 r.

Stosowanie wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie (podobne stanowisko podzielał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 716/14 z dnia 9 września 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 7 maja 1998 r. razem z żoną otrzymali w darowiźnie od ojca Zainteresowanego nieruchomość, w skład której wchodził lokal mieszkalny i prawa z nim związane. Na podstawie umowy o zniesienie współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali z dnia 3 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną stali się posiadaczami związanego z własnością tego lokalu udziału wynoszącego 613/1000 (sześćset trzynaście tysięcznych) części we własności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takiego samego udziału we własności działki gruntu pod budynkiem oraz trzech działek gruntowych o nr 265/2, 265/4, 265/6. W dniu 10 grudnia 2007 r. małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania winy. Na podstawie ugody zawartej przed sądem w dniu 8 listopada 2012 r. byli małżonkowie postanowili dokonać – równego – podziału majątku w ten sposób, że na wyłączną rzecz i własność byłej żonie Wnioskodawcy przyznano prawo własności działki nr 265/2. Natomiast Wnioskodawca uzyskał prawo własności do lokalu mieszkalnego wraz z udziałami w częściach wspólnych domu i działki oraz prawo własności do dwóch działek o nr 265/4 i 265/6, a także rzeczy ruchome pochodzące z majątku wspólnego, tytułem dopłaty Zainteresowany miał zapłacić byłej żonie 8 000 zł. W dniu 27 marca 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem we własności działki gruntu pod budynkiem za kwotę 120 000 zł. Natomiast w dniu 21 maja 2013 r. Zainteresowany dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami 265/4 i 265/6 za łączną cenę 3 000 zł.

Na tle wyżej przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie opisanego majątku stanowiło dla Zainteresowanego źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży ww. majątku podlegał opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy ustalić więc datę nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami oraz datę nabycia działek.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Zatem, badając przedmiotową sprawę należy dokonać rozstrzygnięcia, czy argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, np. w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i podziału majątku wspólnego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2017 roku sygn. akt I SA/Gl 869/17 (orzeczenie prawomocne): (…) pogląd wyrażony w uchwale ma zastosowanie również do tej sytuacji prawnej. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość, czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 roku sygn. akt II FSK 2012/15 wskazując, że: w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach tej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącego tego lokalu, datę nabycia do majątku wspólnego.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem we własności działki gruntu pod budynkiem oraz działek nr 265/4 i 265/6 po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu Zainteresowanemu prawa własności w wyniku dokonanego przez małżonków podziału majątku wspólnego, należy uznać datę ich nabycia do majątku wspólnego.

Zauważyć bowiem należy, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem we własności działki gruntu pod budynkiem oraz działek nr 265/4 i 265/6 nie stanowiło dla Zainteresowanego źródła przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem za datę nabycia przez Wnioskodawcę ww. składników majątku należy przyjąć datę ich nabycia do majątku wspólnego małżonków.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.