Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.159.2022.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Skutki podatkowe wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy na moment podziału przez wydzielenie zarówno Dział A. przenoszony do nowo utworzonej Spółki jak i Działy pozostające w Spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym przeniesienie Działu A. nie spowoduje, powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Sp. z o.o. jest jednoosobową spółką prawa handlowego (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), która powstała w dniu 1 lipca 2012 r. i została powołana w celu realizacji zadania własnego gminy Miasto, polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi z terenu Aglomeracji.

Obecnym Wspólnikiem w Spółce jest Miasto. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Samorządowego Zakładu Budżetowego, poprzez likwidację w celu utworzenia spółki prawa handlowego, na podstawie uchwały nr Rady Miasta z dnia 22 maja 2012 roku.

Spółka prowadzi działalność m in. w zakresie:

‒ zarządzania Składowiskiem A.;

‒ zarządzania Biokompostownią,

‒ zarządzania Punktami Selektywnego Zbierania Odpadów. Komunalnych,

‒ produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej z biogazu,

‒ wytwarzania energii cieplnej pochodzącej z biogazu,

‒ produkcji i sprzedaży kompostu,

‒ zagospodarowania strumienia odpadów wystawkowych,

‒ utrzymania czystości oraz odbioru i zagospodarowania A. z nieruchomości ogólnodostępnych.

Przedmiot działalności według PKD wskazany w KRS jest następujący:

38.21.Z Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów.

20.1 Produkcja podstawowych chemikaliów, nawozów i związków azotowych, tworzyw sztucznych i kauczuku syntetycznego w formach podstawowych.

35.1 Wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną.

37.00.Z Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

38.1 Zbieranie Odpadów..

38.3 Odzysk surowców.

39.00.Z Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami.

77.3 Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych.

81.2 Sprzątanie obiektów.

85.5 Pozaszkolne formy edukacji.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która figuruje w rejestrze „Wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT”.

Aktualny model prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres działalności Spółki obejmuje zarządzanie obiektami zapewniającymi profesjonalne zagospodarowanie odpadów. pochodzących w głównej mierze z terenu Aglomeracji. Podział obiektów w ujęciu realizowanych funkcji jest następujący:

‒ (…).

Punkty związane z prowadzeniem powyższych działalności zlokalizowane są pod następującymi adresami:

‒ (…)

Główny przedmiot działalności Spółki związany jest m.in. z:

‒ zarządzaniem składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne;

‒ przetwarzaniem odpadów ulegających biodegradacji;

‒ bieżącą eksploatacją i końcową rekultywacją zamkniętych kwater składowania odpadów.,

‒ unieszkodliwianiem biogazu w produkcji energii elektrycznej i cieplnej oraz sprzedażą nadwyżki wytwarzanej energii elektrycznej;

‒ prowadzeniem przedsięwzięć sprzyjających utrzymaniu porządku i czystości;

‒ prowadzeniem selektywnej zbiórki i segregacji odpadów, zbiórki odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne i obojętne oraz odbiorze gromadzonych selektywnie odpadów.

Składowisko A. działa na podstawie Pozwolenia Zintegrowanego na eksploatację składowiska A. innych niż niebezpieczne i obojętne, udzielonego przez Marszałka Województwa. Obszar Składowiska A. położony jest w granicach administracyjnych gminy.

Ponadto w ramach obszaru działania w zakresie Składowiska A. Spółka posiada:

‒ INSTRUKCJE EKSPLOATACJI,

‒ INSTRUKCJE EKSPLOATACJI dla kwatery S-1,

‒ INSTRUKCJE EKSPLOATACJI dla kwatery S-2A,

‒ POZWOLENIE WODNOPRAWNE ,

‒ REKULTYWACJA KWATERY P-3,

‒ REKULTYWACJA KWATERY S-1:

W bezpośrednim sąsiedztwie Składowiska A. zlokalizowana jest instalacja odpowiadająca za zagospodarowanie strumienia, zbieranych selektywnie z obszaru Aglomeracji (…), odpadów. biodegradowalnych. W Obiekcie Biokompostowni prowadzona jest działalność na podstawie (…).

Ponadto Spółka Zarządza 3 Punktami Selektywnego Zbierania A. (PSZOK), których lokalizacja zapewnia łatwe skomunikowanie dla mieszkańców Miasta:

‒ (…).

Obiekty przy ul. (…) działają na podstawie wydanych przez Marszałka Województwa Decyzji na zbieranie odpadów. na terenie Punktów Selektywnego Zbierania Odpadów. Komunalnych. Natomiast (…)prowadzi działalność w oparciu o Pozwolenie (…) na eksploatację składowiska A. innych niż niebezpieczne i obojętne, wydanego również przez Marszałka Województwa.

Składowisko A. i PSZOK podlega pod pion dyrektora ds. technicznych i ochrony środowiska. W ramach tego pionu wydzielone jest stanowisko ds. budowlanych oraz komórka ds. gospodarowania odpadami i ochrony środowiska. Na czele komórki stoi kierownik, któremu podlega zastępca ds. ochrony środowiska, który bezpośrednio zarządza Składowiskiem A. i PSZOK- ami. Część pracowników tego obszaru realizuje obowiązki wyłącznie na rzecz jednego Obiektu (i te osoby przechodzą do nowej spółki), natomiast osoby zarządzające, które wykonują swoje obowiązki służbowe na rzecz kilku (wszystkich) Obiektów (A. i PSZOK) będą pracowały odpowiednio na 1/4 etatu w nowo utworzonej spółce. Pozostałe komórki podlegające pod Dyrektora ds. Handlowych, Dyrektora Ds. energetycznych, któremu podlega Biokompostownia, Dyrektor Finansowy oraz pozostałe komórki realizujące zadania bezpośrednio na rzecz Zarządu Spółki pozostają w Spółce.

Do nowej spółki ma zostać wydzielone tylko Składowisko A. (wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą), a wraz z nim wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ewidencjonowane obecnie tylko dla Składowiska. Biokompostownia i PSZOK-i zostają przy Spółce w celu realizacji zadań własnych gmin (Biokompostownia posiada odrębną ewidencję środków trwałych tak jak i PSZOK-i).

W skład wydzielonej części tj. Składowiska A. nie wchodziłby PSZOK, który zlokalizowany jest pod tym samym adresem, co Składowisko A..

Celem wydzielenia jest powierzenie Wnioskodawcy zadań własnych gmin w zakresie gospodarowania odpadami, co ograniczy koszty funkcjonowania tego systemu. Natomiast w przypadku nowo utworzonej spółki planowane są inwestycje w zakresie rozbudowy infrastruktury fotowoltaicznej i rozwinięcie działalności Spółki w zakresie produkcji prądu. Taki podział wpłynie na rozwój obu spółek.

Docelowy model prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z planowanymi inwestycjami w zakresie rozbudowy infrastruktury fotowoltaicznej i rozwinięciem działalności Spółki w zakresie produkcji prądu, Spółka planuje dokonanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j. z dnia 2022.07.12 dalej jako: „KSH”) podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZPC).

W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa wchodziłoby Składowisko A. obejmujące zamknięte i czynne kwatery oraz pola przewidziane pod nowe kwatery. W skład obiektów Składowiska wchodzą m.in.:

1\. Kwatery składowania A. i kwatery zrekultywowane:

‒ nie eksploatowane i zrekultywowane kwatery składowiska (stara kwatera, P-1, P-2, P-3),

‒ kwatera zamknięta (S-1),

‒ w trakcie eksploatacji (S-2A),

‒ planowana (S-2B),

2\. Budynek dyspozytorni z zespołem wag elektronicznych,

3\. Zaplecze biurowo-socjalno-warsztatowe,

4\. Zespół obiektów instalacji odgazowania i produkcji energii i ciepła - elektrociepłownia biogazowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

5\. Zespół obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą,

6\. Ścieżka edukacyjna,

7\. Punkt Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych,

8\. Plac magazynowania i rozbierania Odpadów wielkogabarytowych,

9\. Automatyczna myjnia kół i podwozi samochodowych.

Składowisko A. w (…) określane jest jako składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (Art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku (Dz. U. z 2019 r. poz. 701). Składowisko zlokalizowane jest w granicach administracyjnych gminy.

Na terenie Miasta od 2016 roku funkcjonuje Instalacja Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych, co wraz ze zmianą przepisów dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi przyczyniło się do zaprzestania składowania zmieszanych A. komunalnych wytwarzanych w gospodarstwach domowych. Obecnie na składowisko trafiają m.in. zmieszane odpady budowlane, z czyszczenia ulic i placów, ze studzienek kanalizacyjnych i inne nie zawierające substancji niebezpiecznych. Łączna powierzchnia terenu przeznaczonego pod składowisko wynosi 57 ha.

Tytuł prawny do korzystania przez Spółkę z gruntów, w skład których wchodzi teren położony w Gminie, zajmowany przez kwatery, stanowi zawarta z gminą umowa najmu. Z chwilą wydzielenia ze Spółki części przedsiębiorstwa na nowo utworzoną spółkę, możliwość korzystania przez nowo utworzoną spółkę z terenów, na których znajdują się kwatery będzie przedmiotem nowo zawartej umowy dzierżawy z Miastem.

Zezwolenia i pozwolenia

Prowadzona w ramach wydzielanej część przedsiębiorstwa działalność Spółki objęta jest m.in. ww. pozwoleniami i instrukcjami. Zgodnie z sukcesją administracyjnoprawną związaną z podziałem spółki przez wydzielenie, przedmiotowe pozwolenia i instrukcje będą podlegały przejściu na nowo zawiązaną spółkę. Tym samym nie będzie konieczności wnioskowania przez nowo zawiązaną spółkę, która obejmie wydzielaną część przedsiębiorstwa Spółki o wydanie nowych pozwoleń i instrukcji.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Jak wskazano powyżej, aktualnie działalność Spółki faktycznie składa się z trzech Obiektów, które mogą samodzielnie prowadzić działalność w zakresie:

‒ Składowiska A. wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą;

‒ Biokompostowni;

‒ Punktów Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (PSZOK).

Pozostałe działy pełnią funkcję wspomagającą w odniesieniu do ww. Obiektów.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z przyjętym w Spółce Regulaminem Organizacyjnym wyodrębniono komórkę organizacyjną jaką jest „Dział A. i zagospodarowanie Odpadów”, tym samym planowana do wyodrębnienia część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie wyodrębniony w strukturach Spółki dział.

W ramach struktury zatrudnienia w Spółce, w wyodrębnianej część przedsiębiorstwa zatrudnionych jest obecnie 15 pracowników (średnioroczne zatrudnienie w Spółce w 2021 r. wynosiło 75,26 etatów), w tym pracowników umysłowych i fizycznych. Poziom obecnego zatrudnienia w wydzielanej części przedsiębiorstwa pozwoli na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez nowo wydzieloną spółkę w sposób samodzielny i niezależny. W zakresie usług księgowo-rachunkowo- administracyjnych, usługi te będą zapewniane na zasadzie outsourcingu przy wykorzystaniu zasobów Spółki lub też podmiotu trzeciego.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka prowadzi ewidencję księgową, która poprzez analitykę pozwala na pokazanie sytuacji finansowej wg Obiektów, którymi są:

‒ Składowisko A. wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą.

‒ Biokompostownia;

‒ PSZOK-i (każdy oddzielnie);

‒ Dział handlowy;

‒ Administracja.

Przychody ze sprzedaży produktów towarów i materiałów oraz koszty bezpośrednie ewidencjonowane są dla każdego Obiektu oddzielnie. Oprócz tego na Obiekcie Administracja księgowane są koszty ogólne, tj. koszty Zarządu, księgowości, kadr, administracji, obsługi IT, rodo, obsługi prawnej, które następnie rozliczane są przy użyciu klucza podziałowego (przychodowo- kosztowego) na Obiekty podstawowe.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe publikowane w KRS dla całej działalności, bez podziału na poszczególne Obiekty (rodzaje działalności). Niemniej jednak Spółka jest w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa związane bezpośrednio (wyłącznie) z działalnością Składowiska A., a także stworzyć uproszczony bilans dla Składowiska A., który pokaże zasoby finansowe związane bezpośrednio z tą działalnością. Bilans ten obejmie środki trwałe przypisane w planie kont do Obiektu Składowisko A., należności, zobowiązania, w tym zobowiązania wobec pracowników.

Zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej

Zasoby zorganizowane wokół Składowiska A. są właściwe i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zadań dotychczas realizowanych przez Składowisko A.. Dla pełnego funkcjonowania, konieczne będzie pozyskanie od podmiotu zewnętrznego- albo poprzez rozbudowanie własnych zasobów - funkcji wsparcia w takich obszarach jak księgowość, obsługa prawna, czy administracja. Niemniej jednak są to funkcje dodatkowe, które nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie w zakresie ZPC.

Funkcje te mogą zostać pozyskane na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia wchodzącej w życie w momencie wydzielenia i aportu Składowiska A. do nowo utworzonej spółki.

Opisana powyżej działalność skupiona (zorganizowana) wokół Składowiska A. będzie przedmiotem aportu do wydzielanej spółki. W momencie podjęcia uchwały o wniesieniu Składowiska A. do wydzielanej spółki w ramach uchwały zostaną określone:

‒ aktywa trwałe będące przedmiotem aportu,

‒ umowy handlowe będące przedmiotem aportu (konieczność uzyskania zgód na przeniesienie umów),

‒ stany magazynowe będące przedmiotem aportu,

‒ pracownicy, którzy będą przenoszeni do nowej spółki (konieczność wcześniejszego zawiadomienia),

‒ należności i zobowiązania przenoszone do nowej spółki (w tym handlowe i pracownicze),

‒ uproszczony bilans Składowiska A..

W ramach aportu nie będą przechodziły zasoby czy umowy, które nie są bezpośrednio i wyłącznie związane ze Składowiskiem A. (w tym np. rachunki bankowe). W tym zakresie zostanie zawarta umowa o świadczeniu usług przez Spółkę na rzecz nowo wydzielonej spółki (zapewnienie funkcji wsparcia), zaś część zasobów (rachunki bankowe) zostanie samodzielnie zorganizowana przez wydzieloną spółkę. Zostanie również zawarte porozumienie o rozliczeniu należności czy zobowiązań dotyczących Składowiska A., jeśli te byłyby otrzymane (względnie zapłacone) jeszcze przez Spółkę (sposób przekazania do wydzielonej spółki).

Od dnia aportu wydzielona spółka prowadziłaby działalność gospodarczą w zakresie dotychczas prowadzonym przez Składowisko A., wykorzystując zasoby przekazane w ramach aportu oraz korzystając ze wsparcia udzielonego przez Spółkę (względnie korzystając z własnych zasobów, takich jak rachunki bankowe). Zakłada się, że z pracowników przenoszonych do wydzielanej spółki zostałaby sformowana kadra kierownicza lub osoby zarządzające w obecnej Spółce będę pracowały na % etatu w nowo utworzonej spółce.

Dodać należy, że Wnioskodawca, po wydzieleniu Składowiska A. do nowo utworzonej Spółki, będzie mógł kontynuować i rozwijać działalność gospodarczą w oparciu o pozostające w Spółce zasoby.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że sposób wyodrębnienia Składowiska A. w strukturze Spółki (w ujęciu funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym) pozwala na uznanie Składowiska A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy wniesienie (aport) Składowiska A. przez wnioskodawcę - spółka z o.o. do wydzielanej spółki będzie stanowić wniesienie (aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy założeniu kontynuacji działalności Składowiska A. w wydzielonej spółce, bez konieczności pozyskiwania wsparcia w zakresie kluczowych zasobów służących działalności prowadzonej w ramach Składowiska A..

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Przejęcie pracowników przez spółkę przejmującą nastąpi w trybie art. 231 k.p. Przepis art. 231 § 1 k.p. jest bezwzględnie obowiązujący i przejęcie w tym trybie pracowników przez nowego pracodawcę następuje z mocy prawa.

Celem wnioskodawcy nie jest optymalizacja podatkowa a jedynie rozwój gospodarczy obu spółek, tak jak wskazano we wniosku. Celem wnioskodawcy jest możliwość realizowania zadań własnych gmin w dotychczasowej spółce, co ograniczy koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami np. poprzez pozyskanie środków z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska na budowę infrastruktury związanej z gospodarką odpadową oraz możliwość komercyjnego rozwoju nowo utworzonej spółki poprzez rozbudowę infrastruktury fotowoltaicznej i działalności związanej z produkcją prądu np. poprzez wsparcie finansowe ze źródeł krajowych czy unijnych, takich jak np. Regionalne Programy Operacyjne czy Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

PSZOK Składowisko nie będzie wchodził w skład wydzielonej części przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana do nowo powstałej spółki. PSZOK Składowisko pozostanie w dotychczasowej spółce tj. w Spółce, która realizuje zadania w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Zezwolenie na zbieranie A. w ramach PSZOK Składowisko zostanie wyłączone w trybie kpa z pozwolenia zintegrowanego i „pozostanie” przy spółce. Natomiast pozwolenie zintegrowane, już bez zezwolenia na zbieranie A. w ramach PSZOK, tak jak wskazano we wniosku zostanie przeniesione w ramach sukcesji administracyjnoprawnej na nowo powstałą spółkę.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, działalność zorganizowana wokół Składowiska A. (w zakresie opisanym w stanie faktycznym) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie Składowiska A. do wydzielonej spółki celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie, będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy wydzielany ze Spółki do nowo utworzonej spółki dział Składowiska A. na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3\. Czy pozostające u Wnioskodawcy pozostałe Działy na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

4\. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, czy w związku z planowanym przez Wnioskodawcę wydzieleniem Działu Składowiska A. i przeniesieniem go do nowo utworzonej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3, 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 2 i 3

Wydzielany z Wnioskodawcy do nowo utworzonej spółki Obiekt Składowiska A. na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pozostające w Spółce Obiekty takie jak: Biokompostownia i PSZOK-i wraz z komórkami księgowymi i administracyjnymi na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) wskazana w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stanowi, iż „zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wskazanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w celu stwierdzenia, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie stanowić ZCP niezbędne jest wykazanie:

1\. istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań,

2\. wyodrębnienia funkcjonalnego,

3\. wyodrębnienia organizacyjnego,

4\. wyodrębnienia finansowego.

Powyższe potwierdza teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS, w której wskazano, iż „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., Nr 0111- KDIB1-2.4010.307.2021.5.BD dodał, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2022 r., Nr 0111-KDIB1- 3.4010.692.2021.3.JKU, „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu, z którego została utworzona działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2019 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS podkreśla się, iż: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub uchwały zarządu. W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. Nr 0114- KDIP2- 2.4010.483.2019.1.RK zostało stwierdzone, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Warunek wyodrębnienia finansowego

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2020 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.197.2020.1.MGO podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

‒ istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

‒ finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, aby możliwe było przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań;

‒ organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

‒ funkcjonalne wyodrębnienie ZCP polegające na realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej (i odrębnej od pozostałych) działalności i zadań gospodarczych oraz możliwości kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku jego przeniesienia na nowy podmiot.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Obiekt Składowiska A. oraz Obiekt Biokompostowni i PSZOK-i będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy CIT.

Należy bowiem uznać, iż:

‒ po pierwsze: będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

1) Obiekty Biokompostowni PSZOK będą funkcjonowały w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (środki trwałe) przypisane do tych obiektów oraz składniki niematerialne (np. pozwolenia i koncesje, strona internetowa) służące do działalności w obszarze Biokompostowni i PSZOK-ów.

2) Obiekt składowisko A. będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. budynek oczyszczalni, elektrociepłownia, wiata konstrukcja stalowa-warsztat, agregat prądotwórczy, zestawy komputerowe, meble biurowe, kosiarki, koparko-ładowarki, telewizja przemysłowa, pług śnieżny itd.) oraz składniki niematerialne (np. pozwolenia i koncesje) służące do prowadzenia Składowiska A.;

‒ po drugie: zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) Spółka posiada „Schemat Organizacyjny Zakładu Zagospodarowania”,w ramach którego wyodrębnione zostały poszczególne Obiekty: Składowiska A., Biokompostowni i PSZOK-i;

2) do każdego z Obiektów (każdego z osobna) są przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Kadra zarządzająca będzie świadczyć pracę w nowej Spółce na podstawie % etatu.

W związku z podziałem przez wydzielenie Obiektu Składowiska A. do nowej spółki przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zajmujący się działalnością związaną z prowadzeniem Obiektu Składowiska A..

‒ po trzecie: zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) na poziomie zakładowego planu kont są wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące osobno każdego z Obiektów Składowiska A., Biokompostowni i PSZOK-ów. Jednakże w zakresie niektórych kosztów, dotyczących przykładowo kosztów wspólnych wynikających ze specyfiki prowadzonej działalności i nieprzypisanych wyłącznie do jednego z Obiektów jak np. koszty Zarządu, księgowości, kadr, administracji, obsługi IT, rodo, obsługi prawnej, koszty te rozliczane są przy użyciu klucza podziałowego (przychodowo-kosztowego) na Obiekty podstawowe;

2) przy wykorzystaniu planu kont oraz pomocniczych ksiąg będzie możliwe odzwierciedlenie sytuacji finansowej każdego z Obiektów podstawowych i sporządzenie uproszczonego bilansu dla każdego z Obiektów;

3) Obiekty posiadają jeden rachunek bankowy i w wyniku podziału przez wydzielenie, Spółka sp. o. o. nadal będzie dysponował jednym rachunkiem dla Obiektów Biokompostownia i PSZOK-i. Natomiast rachunki bankowe zostaną utworzone w ramach już nowej spółki, a dotychczasowe rozliczenia pomiędzy spółkami dokonane zostaną w oparciu o porozumienie podpisane na dzień wydzielenia nowej spółki;

4) do każdego Obiektu Składowiska A., Biokompodstowni i PSZOK-ów (każdego z osobna) będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych Obiektów; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Obiektu Składowiska A. zostaną przejęte przez nową spółkę. Nie ma przy tym znaczenia, że w Spółce mogą pozostać zobowiązania wynikające z umów, które są przypisane do Obiektu Składowiska A., jednakże ich przeniesienie na nową spółkę nie będzie możliwe. Koszty tych zobowiązań będą bowiem refakturowane przez Spółkę na nową spółkę i tym samym to nowa spółka będzie ponosiła ich ekonomiczny ciężar.

‒ po czwarte: zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) składniki majątkowe przyporządkowane do Obiektów pozostających w Spółce (Biokompostownia i PSZOK-i) będą służyły w celu realizacji zadań własnych gmin. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tych Obiektów będą posiadały zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze;

2) składniki majątkowe przyporządkowane do Składowiska A. będą służyły realizacji zadań własnych gmin w zakresie gospodarowania odpadami. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Obiektu Składowiska A. stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Nie ma przy tym znaczenia, że w związku z przeprowadzonym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Składowiska A. do nowej spółki piony/komórki zajmujące się tzw. usługami wspólnymi pozostaną w Spółce dzielonej. Są to bowiem piony/komórki techniczne i administracyjne, niezajmujące się główną działalnością Składowiska A., którą jest gospodarowanie odpadami.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębnione Obiektu Składowiska A. oraz pozostałych Obiektów będą spełniać wszelkie warunki dla uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, podział Wnioskodawcy polegający na wydzieleniu do nowej Spółki Obiektu Składowiska A. stanowiącego ZCP nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem u Wnioskodawcy pozostają Obiekty Biokompostowni i PSZOK-i stanowiące ZCP.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret trzecie ustawy o CIT, „za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody spółki dzielonej". W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, „za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów." W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio”.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT wynika, iż do „przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia”.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT należy stwierdzić, że powołane przepisy ustawy o CIT odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W konsekwencji, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, tzn. w przypadku uznania, że Obiekt Składowiska A. oraz Obiekty Biokompostowni i PSZOK-i będą stanowić dwa odrębne ZCP, podział Wnioskodawcy poprzez wydzielenie Obiektu Składowiska A. i przeniesienie go do nowej spółki nie spowoduje po stronie Spółki dzielonej powstania przychodu podatkowego, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie Obiektu Składowiska A. do nowej spółki nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Obiektu Składowiska A. do nowej spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi będzie w szczególności rozdzielenie profilów działalności, które są w stosunku do siebie niezależne, w sposób zapewniający pełną sukcesję prawną, co pozwoli zracjonalizować koszty funkcjonowania zbyt rozbudowanej obecnie struktury.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.564.2021.2.ŚS, które należy przyjąć jak własne: „Podsumowując, można stwierdzić, że:

‒ Dział Produkcji jest w takim stopniu samodzielny i zorganizowany, aby wraz z jego przeniesieniem na skutek Podziału do Spółki Przejmującej została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności; oznacza to, iż po podziale Dział Produkcji będzie prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych w takim samym kształcie jak wcześniej w ramach Spółki,

‒ pozostały w Spółce Dział Rekultywacji jest w takim stopniu samodzielny i zorganizowany, aby po podziale płynnie mógł kontynuować działalność w zakresie rekultywacji. Co istotne, plany na następne lata zakładają dalszy rozwój i wzrost przychodów każdej ze spółek po podziale tj.: Spółki oraz Spółki Przejmującej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Państwa, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, który w dniu dokonania transakcji będzie posiadał samodzielność finansową. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący ZCP (Dział Produkcji), który zostanie wydzielony z Państwa majątku na rzecz Spółki Przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych ZCP (Dział Rekultywacji), który pozostanie u Państwa, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zatem, w przedstawionej sytuacji, po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych :

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych :

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

‒ stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

‒ jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy wydzielany ze Spółki do nowo utworzonej spółki dział Składowiska A. oraz pozostające u Wnioskodawcy pozostałe Działy na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy w związku z planowanym wydzieleniem działu Składowiska A. i przeniesieniem go do nowo utworzonej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wskazać należy, że opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego wydzielany ze Spółki dział Składowiska A. oraz pozostałe pozostające u wnioskodawcy Działy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że:

1\. będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

a. Obiekty Biokompostowni PSZOK będą funkcjonowały w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (środki trwałe) przypisane do tych obiektów oraz składniki niematerialne (np. pozwolenia i koncesje, strona internetowa) służące do działalności w obszarze Biokompostowni i PSZOK-ów.

b. Obiekt składowisko A. będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. budynek oczyszczalni, elektrociepłownia, wiata konstrukcja stalowa-warsztat, agregat prądotwórczy, zestawy komputerowe, meble biurowe, kosiarki, koparko-ładowarki, telewizja przemysłowa, pług śnieżny itd.) oraz składniki niematerialne (np. pozwolenia i koncesje) służące do prowadzenia Składowiska A.,

2\. zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

a. Spółka posiada „Schemat Organizacyjny Zakładu Zagospodarowania", w ramach którego wyodrębnione zostały poszczególne Obiekty: Składowiska A., Biokompostowni i PSZOK-i;

b. do każdego z Obiektów (każdego z osobna) są przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Kadra zarządzająca będzie świadczyć pracę w nowej Spółce na podstawie % etatu.

W związku z podziałem przez wydzielenie Obiektu Składowiska A. do nowej spółki przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zajmujący się działalnością związaną z prowadzeniem Obiektu Składowiska A..

3\. zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

a. na poziomie zakładowego planu kont są/będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące osobno każdego z Obiektów Składowiska A., Biokompostowni i PSZOK-ów. Jednakże w zakresie niektórych kosztów, dotyczących przykładowo kosztów wspólnych wynikających ze specyfiki prowadzonej działalności i nieprzypisanych wyłącznie do jednego z Obiektów jak np. koszty Zarządu, księgowości, kadr, administracji, obsługi IT, rodo, obsługi prawnej, koszty te rozliczane są przy użyciu klucza podziałowego (przychodowo-kosztowego) na Obiekty podstawowe;

b. przy wykorzystaniu planu kont oraz pomocniczych ksiąg będzie możliwe odzwierciedlenie sytuacji finansowej każdego z Obiektów podstawowych i sporządzenie uproszczonego bilansu dla każdego z Obiektów;

c. Obiekty posiadają jeden rachunek bankowy i w wyniku podziału przez wydzielenie, Spółka sp. o. o. nadal będzie dysponowała jednym rachunkiem dla Obiektów Biokompostownia i PSZOK-i. Natomiast rachunki bankowe zostaną utworzone w ramach już nowej spółki, a dotychczasowe rozliczenia pomiędzy spółkami dokonane zostaną w oparciu o porozumienie podpisane na dzień wydzielenia nowej spółki;

d. do każdego Obiektu Składowiska A., Biokompodstowni i PSZOK-ów (każdego z osobna) będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych Obiektów; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Obiektu Składowiska A. zostaną przejęte przez nową spółkę. Nie ma przy tym znaczenia, że w Spółce mogą pozostać zobowiązania wynikające z umów, które są przypisane do Obiektu Składowiska A., jednakże ich przeniesienie na nową spółkę nie będzie możliwe. Koszty tych zobowiązań będą bowiem refakturowane przez Spółkę na nową spółkę i tym samym to nowa spółka będzie ponosiła ich ekonomiczny ciężar,

4\. zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

a. składniki majątkowe przyporządkowane do Obiektów pozostających w Spółce (Biokompostownia i PSZOK-i) będą służyły w celu realizacji zadań własnych gmin. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tych Obiektów będą posiadały zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze;

b. składniki majątkowe przyporządkowane do Składowiska A. będą służyły realizacji zadań własnych gmin w zakresie gospodarowania odpadami. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Obiektu Składowiska A. stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zatem z opisu sprawy wynika, że wydzielony, jak i pozostały w spółce dzielonej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony w postaci Działu Składowiska A. przenoszony wskutek podziału Spółki do nowo utworzonej spółki, jak i Działy pozostające w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań 2, 3 należało uznać za **prawidłowe.**

W związku z powyższym, skoro zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przenoszony do nowo utworzonej Spółki, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego podział, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).