Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-10/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-02
Teza: zwolnienie od podatku usług gotowości Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych
Słowa kluczowe: badanie; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; umowa; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 05 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług gotowości Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług gotowości Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital lub ZOZ) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Podnieść należy iż ZOZ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) jak również w myśl ustawy o finansach publicznych jest jednostką sektora finansów publicznych.

W związku z posiadanym specjalistycznym zapleczem technicznym, Szpital zawiera umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz podmiotów, które podobnie jak ZOZ, realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów (dalej: Zleceniodawcy). W ramach przedmiotowych umów, Szpital zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń medycznych, badań znajdujących się w jej ofercie (przykładowo, świadczenia te mogą obejmować EKG i próby wysiłkowe, holter, RTG, mammografię, USG, audiogram, spirometrię, badania laboratoryjne i inne). Wykonywanie wskazanych powyżej usług przez Szpital uzależnione jest od potrzeb Zleceniodawcy, wynikających z realizowanych przez niego świadczeń zdrowotnych. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przedmiotowych świadczeń medycznych kalkulowane jest na podstawie cen określonych w cenniku Szpitala stanowiącego załącznik do podpisanych umów.

Ponadto poza należnością wynikającą z wykonanych badań jak również w sytuacji, gdy Zleceniodawca nie zleci Szpitalowi w danym miesiącu wykonania żadnych świadczeń, jest on obowiązany do uiszczenia na rzecz Szpitala opłaty ryczałtowej według ustalonej stawki. Przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu pozostawania przez Szpital w gotowości do przeprowadzania badań na rzecz Zleceniodawcy, niezależnie od jego zapotrzebowania, tj. utrzymywania w gotowości do realizacji tych świadczeń wykwalifikowanego personelu oraz sprawnych sprzętów medycznych (dalej: usługi gotowości).

W ocenie ZOZ usługi gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ramach tych usług Szpital utrzymuje bowiem w gotowości odpowiednio wykwalifikowany personel oraz sprawny sprzęt medyczny, dla celów wykonania świadczeń medycznych na rzecz Zleceniodawcy. Świadczenia medyczne realizowane przez ZOZ służą w szczególności celom diagnostycznym, profilaktyce, zachowaniu zdrowia, jak również jego ratowaniu, przywracaniu czy też poprawie, a zatem w ocenie Szpitala spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Szpital usługi gotowości stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Szpital usługi gotowości stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)". Zgodnie z powoływanym przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług.

Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji. Szpital podnosi, że definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT są spełnione. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, po stronie Zleceniodawcy wystąpi korzyść w postaci zabezpieczenia prawa do zlecania Szpitalowi wykonania świadczeń zdrowotnych. Dzięki usługom gotowości, świadczenia te będą każdorazowo realizowane przez odpowiednio wykwalifikowany personel, przy użyciu sprawnych sprzętów medycznych, ZOZ wyraża bowiem zgodę, aby zasoby te pozostawały w gotowości, dla celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, niezależnie od jego zapotrzebowania. Z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia, Szpitalowi przysługuje wynagrodzenie (opłata według stawki ryczałtowej). W świetle powyższego, w ocenie Szpitala, świadczenie usług gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych na zasadach określonych w przedstawionym stanie faktycznym) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że „opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej”.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze”. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dane świadczenie, aby podlegać zwolnieniu od VAT musi łącznie spełniać warunki: być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (warunek podmiotowy), oraz stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy). Analizując zatem kryterium podmiotowe zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zauważyć należy, że posługuje się on pojęciem podmiotu leczniczego, zdefiniowanego w art. 4 ust 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku, pozycja 217 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z przedmiotowym artykułem, podmiotem leczniczym jest m.in. „samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej".

ZOZ wskazuje także, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, podczas gdy jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 10 przedmiotowej ustawy, świadczeniami zdrowotnymi są „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania".

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zauważyć należy, że Szpital spełnia definicję podmiotu leczniczego. Jest on bowiem samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zdrowotnych - Szpital świadczy bowiem usługi opieki medycznej w zakresie: stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne, stacjonarnych i całodobowych świadczeń szpitalnych, ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. W związku z powyższym, ZOZ, będąc podmiotem leczniczym, spełnia warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Poza spełnieniem warunków podmiotowych, aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, dana czynności musi także spełniać warunki przedmiotowe, tj. musi ona stanowić świadczenie w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Szpital przy tym wskazuje, że pojęcie opieki medycznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w przepisach unijnych. Termin ten był jednak niejednokrotnie wyjaśniany w orzeczeniach TSUE. W świetle tych wyroków (przykładowo: wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, C307/01) pojęcie opieki medycznej odnosi się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Termin ten określa także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01).

ZOZ wskazuje w tym miejscu, że wszelkie usługi zdrowotne realizowane przez Szpital na rzecz Zleceniobiorców na mocy zawartych umów (w szczególności badania takie jak EKG, RTG, mammografia, badania laboratoryjne, itp.) obejmują świadczenia, które mają na celu diagnozę zmian chorobowych. Przedmiotowe świadczenia mają służyć zarówno profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia, jak również jego ratowaniu, przywracaniu, czy też poprawie. Bez wątpienia stanowią one zatem świadczenia w zakresie opieki medycznej. Nawet w sytuacji, gdy żadne ze świadczeń nie zostanie zrealizowane w danym miesiącu, w ocenie Szpitala, pozostawanie w gotowości do ich wykonania również stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wynika to z faktu, że niezależnie od zapotrzebowania Zleceniodawcy, pozostawienie w gotowości odpowiednio wykwalifikowanego personelu oraz sprawnego sprzętu medycznego dla celów wykonania badań na rzecz Zleceniodawcy jest konieczne, aby mogły być one zrealizowane w odpowiednio krótkim czasie oraz aby charakteryzowały się wysoką jakością. Świadczenie usług gotowości jest zatem niezbędne, aby badania realizowane były według standardów, które umożliwiają realizację celu tych świadczeń, tj. diagnostykę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie ZOZ, usługi gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Konsekwentnie, usługi gotowości korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-804/12/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „(\`(...)\`) gotowość Przychodni (podmiotu leczniczego) do wykonywania badań diagnostycznych, tj. badania analityczne, RTG pomimo, że w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość Przychodni do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy";

*   również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-873c/11 /JJ, skonstatował, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy jak wynika z opisanego stanu faktycznego świadczone przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej usługi polegające na pozostawaniu w gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług";

*   podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r., sygn. ILPP2/443-552/12-4/JK, w której wskazał, że „(\`(...)\`) ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami za świadczoną usługę polegającą na „gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych” korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem, że usługi - świadczenie podstawowe - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Tym samym, Szpital wnosi o potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku oraz określono warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi gotowości świadczenia badań diagnostycznych ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…). Trybunał orzekł, że zwolnienia, z jakiego korzystają „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną”, nie podlegają „pobranie, transport i analiza krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą te czynności są jedynie ewentualnie powiązane, nie jest ani rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana”- ww. wyrok TS UE nr C-86/09.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TS UE z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TS UE z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wyraźnie wskazał, że badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania”.

W cyt. wyżej wyroku C-212/01 wskazano również, że „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. W związku z posiadanym specjalistycznym zapleczem technicznym, Szpital zawiera umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz podmiotów, które podobnie jak PZOZ, realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów. W ramach przedmiotowych umów, Szpital zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń medycznych, badań znajdujących się w jej ofercie (przykładowo, świadczenia te mogą obejmować EKG i próby wysiłkowe, holter, RTG, mammografię, USG, audiogram, spirometrię, badania laboratoryjne i inne). Wykonywanie wskazanych powyżej usług przez Szpital uzależnione jest od potrzeb Zleceniodawcy, wynikających z realizowanych przez niego świadczeń zdrowotnych. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przedmiotowych świadczeń medycznych kalkulowane jest na podstawie cen określonych w cenniku Szpitala stanowiącego załącznik do podpisanych umów. Ponadto poza należnością wynikającą z wykonanych badań jak również w sytuacji, gdy Zleceniodawca nie zleci Szpitalowi w danym miesiącu wykonania żadnych świadczeń, jest on obowiązany do uiszczenia na rzecz Szpitala opłaty ryczałtowej według ustalonej stawki. Przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu pozostawania przez Szpital w gotowości do przeprowadzania badań na rzecz Zleceniodawcy, niezależnie od jego zapotrzebowania, tj. utrzymywania w gotowości do realizacji tych świadczeń wykwalifikowanego personelu oraz sprawnych sprzętów medycznych. W ocenie Wnioskodawcy usługi gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ramach tych usług Szpital utrzymuje bowiem w gotowości odpowiednio wykwalifikowany personel oraz sprawny sprzęt medyczny, dla celów wykonania świadczeń medycznych na rzecz Zleceniodawcy. Świadczenia medyczne realizowane przez ZOZ służą w szczególności celom diagnostycznym, profilaktyce, zachowaniu zdrowia, jak również jego ratowaniu, przywracaniu czy też poprawie, a zatem w ocenie Szpitala spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że gotowość Wnioskodawcy (podmiotu leczniczego) do wykonywania badań diagnostycznych, pomimo że w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość Wnioskodawcy do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na utrzymaniu w gotowości odpowiednio wykwalifikowanego personelu oraz sprawnego sprzętu medycznego, dla celów wykonania świadczeń medycznych na rzecz Zleceniodawcy, korzystają ze zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.