Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-157/07/13-5/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: agencja-Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie ark 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt IIII SA/Wa 2456/10 (data wpływu 16.11.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2007 r. (data wpływu 11.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymywanego od Polskiej Agencji jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej,

*   **prawidłowe** w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa.

UZASADNIENIE

W dniu 11,09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymywanego od Polskiej Agencji, finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz w 25% ze środków pochodzących z budżetu państwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 09 sierpnia 2004 r. jest zatrudniony w Polskiej Agencji Rozwoju i Przedsiębiorczości powołanej do życia na podstawie ustawy z dnia 11 listopada 2000 r. ( Dz. U. Nr 109, poz. 1158 ze zm.). Począwszy od listopada 2004 r, miesięczne wynagrodzenie wnioskodawcy jest w części płacone ze środków pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, działanie 3.1, schemat c.

Część etatu, odpowiadająca zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwojów Zasobów Lidzkich 2004-2006, jest finansowane w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i w 25% ze środków otrzymanych przez PARP z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej z Ministerstwa Gospodarki (wcześniej Ministerstwa Gospodarki i Pracy).

W zakresie obowiązków wnioskodawcy jest wdrażanie (nadzór na realizacją) projektów szkoleniowych współfinansowanych z funduszy strukturalnych ( Europejskiego Funduszu Społecznego). Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocy technicznej SPO RZL działanie 3.1 c zgodnie z Uzupełnieniem do Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich będącym załącznikiem do Rozporządzenia Ministra i Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 ( Dz. U z 2004r. Nr 197 poz.2024), a zakres obowiązków jest zgodny z zakresem podanym na stronie 117 wspomnianego dokumentu:„ wsparcie kadrowe dla Instytucji Zarządzającej SPO RZL, Instytucji Pośredniczących oraz instytucji wdrażających w procesie zarządzania, wdrażania, monitorowania i kontroli finansowej Działań SPO RZL”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie w części odpowiadającej etatowemu zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich otrzymywane w latach 2004-2007 jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane w części, w której bezpośrednio realizuje cele Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki pochodzące z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich są w 75% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego i w tym zakresie otrzymywane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust.l pkt 46 lit a i b ustawy a dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu:

„ Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”

Środki z pomocy technicznej SPO RZL PARP pozyskała na podstawie umów z Ministerstwem Gospodarki i Pracy, a następnie z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej.

W pozostałej części (25%) pensja wnioskodawcy jest wypłacana z budżetu państwa z dotacji podmiotowej dla PARP i w tej części jest zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DZ. U z 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm.) brzmieniu:

„wolne od podatku są: kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten ceł z budżetu państwa”.

Przepis art. 21 ust. l pkt 46 oraz art. 26 ust. l pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wzajemnie się uzupełniają w przypadku projektów realizowanych ze środków unijnych, a zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych całości przyznanych środków na realizację takich projektów stanowiło _ratio legis_ ustawodawcy przy wprowadzaniu tych przepisów, zgodnie z założeniem, iż finansowanie ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, to zwykle jedynie część środków, których dopełnienie stanowią środki krajowe, przede wszystkim z budżetu państwa.

Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie skargi Stowarzyszenia „Edukacja dla Przedsiębiorczości”.( Sygn. Akt I SA/Kr 1418/06).

Sąd w uzasadnieniu wyroku zwrócił m.in. uwagę, że bez znaczenia jest fakt czy środki finansowe wypłacone są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystywaniu mechanizmu prefinansowania. „Bez znaczenia jest również czy środki wypłacone są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków”

Inna interpretacja przepisów art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w/g Sądu wykładnia zawężająca normę prawną: (\`(...)\`) poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie”.

Dodatkowo Sąd wskazuje również, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej. „Wskazane środki, jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa”

Podsumowując wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę w ramach zaangażowania w realizację pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, Działanie 3.1, schemat c pochodzi z bezzwrotnej pomocy z zagranicy i w związku z tym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-157/07-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do części wynagrodzenia (75%) wypłacanego wnioskodawcy ze środków pomocy technicznej SPO ZSL. Powyższe przepisy, bowiem nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Natomiast część wynagrodzenia wnioskodawcy (25%) finansowana z budżetu państwa korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 12.12.2007 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 20.12.2007 r. (data wpływu 24.12.2007 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 22.01.2008 r. Nr IPPB1/415-157/07- 4/AM (skutecznie doręczonym w dniu 05.02.2008 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 29.02.2008 r. (data wpływu 05.03.2008 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-157/07-2/AM z dnia 07.12.2007 r.

Wyrokiem z dnia 14.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana D. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia 07.12.2007 r. Nr IPPB1/415-157/07-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2010 r. sygn. akt 111 SA/Wa 2456/10 tutejszy organ wniósł w dniu 19.01.2011 r. skargę kasacyjną.

W dniu 05.11.2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 28.09.2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 413/11 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 16.11.2012 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 2456/10 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż u podstaw sporu w sprawie legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje ceł programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że tylko dochody uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Stwierdził, iż w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z UE stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki pomocowe. Skoro więc, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) m 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości.

Polski ustawodawca w art. 27 ust. lu. NPR zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji SPO RZL polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE.

Wymaga ponadto zwrócenia uwagi, iż zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej WE. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się UE, w wyniku, czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Celem funduszy strukturalnych jest, zatem pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym z pewnością nie jest - jak prawidłowo stwierdzono w skardze wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się, zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. 6. Zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r., jak i po wstąpieniu Polski do UE. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zasady tej nie może niweczyć, zatem przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie jej beneficjentom, tj. podmiotom bezpośrednio realizującym zadania i cele, na które przeznaczono określone środki pomocowe.

Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który - jak prawidłowo wskazał Skarżący - nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Sąd wskazuje, iż dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f, przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia „pochodzą”.

Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych normujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli metody te nie zostaną zwieńczone sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia.

Ustawodawca w przypadku słowa pochodzić”, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu ww. słowo oznacza zaś „miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi”. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, SPORZL, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim EFS, czyli bezzwrotna pomoc od UE.

Rozważając umiejscowienie art. 21 ust, 1 pkt 46 u.p.d.f, wśród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie ma, zatem powodu by uznać, iż w tym szczególnym przypadku jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą, bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

Sąd, zważywszy na argumenty Ministra Finansów, wskazuje, że unormowania zawarte w u.p.d.f nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f.

Konkludując, Sąd stwierdza, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Kluczowe znaczenie ma, bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis „martwym”, zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją zaaprobowania takiego stanowiska Ministra Finansów, byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które, co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Przyjęta metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08; z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07.; z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów.

Sąd podniósł, iż powyższe nie przesądza jeszcze o tym, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie, w części finansowanej ze środków EFS, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Jak wskazano wyżej przepis ten statuuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia.

W tej sprawie zdaniem Sądu organ interpretujący dokonał błędnej wykładni tylko pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. i na niej poprzestał, Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostaje jeszcze do rozważenia nierozstrzygnięta i nieoceniona przez Ministra Finansów kwestia spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/WA 32456/10 - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymywanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju jest realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Artykuł 8 ust, 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju stanowi, iż w celu realizacji Planu tworzy się:

*   sektorowe programy operacyjne,

*   regionalne programy operacyjne,

*   inne programy operacyjne,

*   strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych.

W tym miejscu należy podnieść, iż Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii, Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się, jako refundację części poniesionych wydatków tj. najpierw inwestycja potem dotacja. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego zostaną przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji.

Jak wyżej zauważono środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku, z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem, a nierzadko przeszkodą nie do pokonania dla ubiegającego się o dotację. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefmansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilą źródło finansowania krajowego. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefmansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249 poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006.

W świetle powyższego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach NPR, w tym również Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, pozostają taicie same jak w 2006 r.

Natomiast przechodząc w tym miejscu do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr. 14 poz.176 ze zm.) tj. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje ceł programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

W świetle ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawne mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie Organ stwierdza, iż Dokonując analiz zasad zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do części wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Powyższe zwolnienie będzie, zatem obejmowało wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, w tym ze stosunku pracy lub z tytułu umów cywilnoprawnych, które agencja otrzymała na ten cel od budżetu państwa.

Dlatego też, jeśli agencja rządowa, w przedmiotowej sprawie Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, jako Instytucja Wdrażająca bądź beneficjent pomocy współfinansowanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, wypłaca osobie fizycznej środki, które otrzymała na ten cel z budżetu państwa, to korzystają one ze zwolnienia od podatku.

A zatem część wynagrodzenia Wnioskodawcy ( 25%) finansowana z budżetu państwa korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze powyższe - środki na realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwojów Zasobów Ludzkich 2004-2006 - należy uznać za środki pochodzące ze z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2011 r. sygn. akt II FSK 413/11 oddalającym skargę kasacyjną tut. organu od powoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, iż zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, aby Wnioskodawca mógł w rozpatrywanym przypadku skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego należy - kierując się również treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozstrzygnąć, czy w opisanym stanie faktycznym została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust, 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z omawianego przepisu wynika, iż zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. A zatem, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust, 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

W przedmiotowej sprawie, obowiązki do realizacji celów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju zasobów Ludzkich 2004-2006 r. zostały powierzone P.A.R.P. Natomiast P.A.R.P. ich realizację powierzyła swoim pracownikom. Zatem, to P.A.R.P zatrudniająca Wnioskodawcę realizuje bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Wnioskodawca wykonuje jedynie pewne czynności powierzone na podstawie umowy przez beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonywania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak (tale jak Wnioskodawca), wykonując tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu.

W ocenie tut. Organu podatkowego źródłem dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę jest umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Uzyskane przez osobę fizyczną wynagrodzenie (chociażby związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków P.A.R.P., a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał on jedynie określone usługi w związku z programem realizowanym przez P.A.R.P. Innymi słowy Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -1. j. Dz. U. 2012 i, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.