Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.3.2022.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-01
Teza: Określenie czy Wnioskodawczyni będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; pełnomocnictwo; podatnik; udział; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 28 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia czy będzie Pani podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Uzupełniła go Pani pismem z 21 marca 2022 r. (data wpływu 25 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni planuje dokonanie transakcji sprzedaży (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja) następujących nieruchomości:

1\. zabudowana nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu o numerze 1, położona w obrębie ewidencyjnym (…), woj. (…), (…), przy ul. (…), o obszarze 0,2535 ha, na której posadowiony jest budynek mieszkalny oraz inny budynek niemieszkalny, dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 1). Zgodnie z treścią księgi wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości 1 oznaczono jako grunty rolne zabudowane (B);

2\. niezabudowana nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu oznaczonej numerem 2, położona w woj. (…), (…), o obszarze 0,1000 ha, dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 2). Zgodnie z treścią księgi wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości 2 oznaczono jako rolę.

Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (dalej łącznie: Nieruchomość) zostaną nabyte przez polską spółkę, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (dalej: Nabywca lub Kupujący).

Właścicielami Nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej byli (…) oraz jej mąż (…).

(…) oraz (…) nabyli prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 20 grudnia 2006 r., Akt notarialny Rep. A (\`(...)\`).

(…) zmarł w dniu 2 października 2017 r. spadek po jego śmierci nabyli z mocy ustawy po 1/3 części żona zmarłego oraz dzieci tj. (…) oraz (…).

W związku z powyższym obecnie Nieruchomość stanowi współwłasność (…), (…) oraz (…) (dalej łącznie: Zbywcy lub Sprzedający a pojedynczo jako Zbywca lub Sprzedający).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i zasadniczo dokonuje sprzedaży Nieruchomości w ramach transakcji zbycia majątku prywatnego.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: (…) i (…), przyjętego uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia (…) ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z (…) i znajduje się w całości na obszarze oznaczonym symbolem „4U-MW/1” - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Nieruchomość 1 zabudowana jest dwoma budynkami tj. budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem niemieszkalnym (garażem) (dalej: Budynki); na Nieruchomości 1 znajdują się również określone budowle towarzyszące Budynkom jak podjazdy oraz ogrodzenie terenu (dalej: Budowle).

Przedmiotowe Budynki oraz Budowle od wielu lat (od dnia nabycia Nieruchomości w 2006 r.) są wykorzystywane zasadniczo do celów prywatnych współwłaścicieli (współwłaściciele zamieszkiwali bądź w dalszym ciągu zamieszkują Nieruchomość).

Do Sprzedających zgłosił się agent działający w obrocie nieruchomościami. Sprzedający podjęli współpracę z ww. agentem zlecając mu wszystkie czynności potrzebne do realizacji Transakcji.

Transakcja ma pozwolić na pozyskanie środków na sfinansowanie planowanych inwestycji w rozwój działalności gospodarczej Sprzedających oraz planowany zakup innej/innych nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący zawarli Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w dniu 23 czerwca 2021 r. (dalej: Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Kupujący zobowiązany jest zawrzeć Umowę przyrzeczną (dalej: Umowa Przyrzeczona) pod warunkiem, że najpóźniej na trzy dni przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, Sprzedający doręczą Kupującemu następujące zaświadczenia wydane nie wcześniej niż na jeden miesiąc przed zawarciem Umowy przyrzeczonej:

\- zaświadczenia wydane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego o niezaleganiu przez Sprzedających w podatkach,

\- zaświadczenia wydane przez właściwe organy samorządowe o niezaleganiu przez Sprzedających w podatkach lokalnych,

\- zaświadczenia wydane przez organy ubezpieczeń społecznych stwierdzające, że Sprzedający nie zalegają z płatnościami składek na ubezpieczenie społeczne lub zaświadczenie, że Sprzedający nie podlegają obowiązkowi takich składek w związku z niezatrudnianiem takich osób,

\- aktualny wypis i wyrys z rejestru gruntów oraz wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, zaświadczenie potwierdzające, że Nieruchomość nie stanowi lasu oraz zaświadczenie, że Nieruchomość nie jest objęta rewitalizacją.

Sprzedający udzielają Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do uzyskania w imieniu każdego ze Sprzedających powyższych zaświadczeń.

Ponadto Kupujący zobowiązany jest zawrzeć Umowę przyrzeczoną w przypadku łącznego spełniania się warunków wskazanych poniżej:

\- przeprowadzone przez Kupującego i na koszt Kupującego badanie stanu prawnego Nieruchomości i nieruchomości sąsiednich nie wykaże istnienia jakichkolwiek ryzyk prawnych dotyczących nabycia ww. nieruchomości;

\- przeprowadzone przez Kupującego i na koszt Kupującego badanie gruntu Nieruchomości i nieruchomości sąsiednich nie wykaże „złożonych warunków gruntowo-wodnych” uniemożliwiających lub w znacznym stopniu utrudniających, lub generujących ponad standardowe koszty posadowienia budynków wielorodzinnych oraz nie wykażą ponadnormatywnego zanieczyszczenia gruntu metalami ciężkimi i materiałami ropopochodnymi;

\- w prowadzonych dla Nieruchomości księgach wieczystych KW nr (…) oraz KW nr (…) nie będą ujawnione żadne prawa ani roszczenia na rzecz jakichkolwiek osób, za wyjątkiem dozwolonych obciążeń lub ustanowionych zgodnie z Umową Przedwstępną ani nie będą ujawnione żadne wzmianki ani ostrzeżenia;

\- najpóźniej na dwa dni przed zawarciem Umowy Przyrzecznej wyznaczonym przez Kupującą, Nieruchomość nie będzie przedmiotem jakiejkolwiek umowy uprawniającej jakąkolwiek osobę do korzystania z Nieruchomości (najem, dzierżawa, użyczenie, użytkowanie), a ponadto żadne osoby nie będą w posiadaniu Nieruchomości;

\- Rada Miasta (…) podejmie uchwałę zatwierdzającą zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla Nieruchomości w ten sposób, że możliwa będzie realizacja przez Kupującego na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji kupującego (dalej: Inwestycja Kupującego) oraz upłynie 30 dniowy termin od ogłoszenia ww. uchwały w dzienniku urzędowym województwa;

\- Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę umożliwiającą realizację na Nieruchomości i/lub na nieruchomościach sąsiednich Inwestycji Kupującego (dalej: Pozwolenie na Budowę);

\- nie będą się toczyć żadne postępowania administracyjne lub sądowe a także postępowania egzekucyjne, dotyczące Nieruchomości lub nieruchomości sąsiadujących (z wyłączeniem postępowań związanych z realizacją inwestycji określoną w Pozwoleniu na Budowę) lub mogące mieć wpływ na stan prawny Nieruchomości lub nieruchomości sąsiadujących;

\- Sprzedający w treści Umowy Przyrzeczonej powtórzą wszelkie oświadczenia i zapewnienia dotyczące Nieruchomości zawarte w pkt 1 Umowy Przedwstępnej, z zastrzeżeniem, że ich treść będzie uwzględniać zmiany wynikające z Umowy Przedwstępnej oraz czynności dokonanych na jej podstawie;

\- Sprzedający uzyskają i dostarczą Kupującemu na siedem dni przed zawarciem Umowy przyrzeczonej oświadczenie banku (…) z siedzibą w (…) zawierające informację na temat aktualnego zadłużenia Sprzedających z tytułu umowy kredytu nr (…) z dnia (…) oraz zgodę na bezwarunkowe wykreślenie hipoteki z działu IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w przypadku wpłaty ww. kwoty na rachunek bankowy ww. banku.

Jeżeli dla spełnienia się warunków, o których mowa powyżej konieczne będzie dokonanie czynności prawnej lub faktycznej, która może być dokonana skutecznie wyłącznie przez Sprzedających (np. złożenie odrębnego od Umowy Przedwstępnej oświadczenia o prawie Kupującego do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane), to Sprzedający, zobowiązani są na wezwanie Kupującego dokonać niezwłocznie takiej czynności.

Strony zobowiązały się zawrzeć Umowę Przyrzeczoną w terminie do 30 dni od daty uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o Pozwoleniu na Budowę, nie później jednak niż do dnia 31 maja 2025 r.

W treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający oraz Kupujący ustalili ponadto, że Kupujący zapłaci Sprzedającym za Nieruchomość łączną cenę w kwocie oraz terminach określonych w Umowie Przedwstępnej. Część ceny zostanie zapłacona Sprzedającym w charakterze zadatku przed podpisaniem Umowy Przyrzeczonej. Natomiast pozostała kwota ceny sprzedaży zostanie przez Kupującego złożona do depozytu notarialnego przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a kolejno wypłacona Sprzedającym.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej Sprzedający wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Sprzedający udzielają ponadto Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa do: uzyskania ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji administracyjnych - zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego oraz uzyskania wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego. Sprzedający niniejszym zrzekają się jednocześnie prawa do cofnięcia (odwołania) ww. pełnomocnictwa w okresie do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej lub dnia rozwiązania Umowy Przedwstępnej.

Ponadto Sprzedający nieodwołalnie zobowiązują się do niewnoszenia do organów administracyjnych, operatorów mediów oraz sądów administracyjnych wskazanych w Umowie Przedwstępnej środków zaskarżenia m.in. dotyczących budowy na przedmiotowej Nieruchomości oraz doprowadzenia mediów.

Sprzedający oraz Kupujący zobowiązują się do zgodnego współdziałania w celu uzyskania ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących Inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, decyzji administracyjnych - zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości, decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji oraz wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji.

W przypadku, gdy jakiekolwiek orzeczenia administracyjne (decyzje, zgłoszenia budowy, postanowienia, uzgodnienia, warunki przyłączenia operatorów mediów) wydane zostaną na Sprzedających, wyrażają oni nieodwołalną zgodę na ich przeniesienie na rzecz Kupującego i zobowiązują się do tego na żądanie Kupującego w najkrótszym możliwym terminie.

Ponadto Kupujący zobowiązał się pokryć we własnym zakresie wszelkie koszty związane z uzyskaniem przez Kupującego ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących Inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, decyzji administracyjnych - zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego, oraz wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego.

Strony Planowanej Transakcji zakładają, że jej przedmiotem będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości (tj. działek oraz Budynków).

Sprzedający nie sprzedają oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będą sprzedawać innych nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością, że do Sprzedających zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycje, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. W szczególności należy zauważyć, że pierwotnie została ona nabyta przez (…) oraz (…) i stanowiła ona ich majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską, przy czym sama transakcja jej nabycia przez ww. osoby miała miejsce kilkanaście lat temu. Kolejno była ona przedmiotem dziedziczenia ustawowego po (…) tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu.

### Pytanie

Czy Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą Nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT ?

### Pani stanowisko w sprawie

W związku ze sprzedażą Nieruchomości będzie Pani działać jako podatnik VAT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`). Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza również, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej: Dyrektywa). Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działała ona w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie Trybunał inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym - jak podkreślił TSUE na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1076/16). Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 76/20, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu orzeczeń TSUE w sprawach Trybunału C-180/10 i C-181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tych orzeczeń. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, co wyraźnie podkreśla się w orzecznictwie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20).

W kontekście powyższego, słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I FSK 987/17; podobnie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1716/16).

W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż okolicznościami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie PIT, nie mniej w ocenie Wnioskodawcy powyższe tezy znajdują zastosowanie również na gruncie regulacji VAT; m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Oczywistym jest, iż granica pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a aktywnością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej może być płynna. Problemy z tym związane stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Natomiast ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w praktyce występują w obrocie prawnym, trudno stworzyć uniwersalny wzorzec zachowań umożliwiający jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia prywatnego.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Stąd też na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Wr 681/20).

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w dniu 18 grudnia 2018 r., (sygn. II FSK 2577/17), kiedy Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W orzeczeniu z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 449/17) NSA uznając osobę fizyczną za podatnika VAT wskazał, iż „Skarżący wnosił o przekwalifikowanie działki z rolnej na budowlaną. Również podział działki nastąpił z inicjatywy podatnika. Następnie Skarżący na własny koszt uzbroił przedmiotowe działki. Na przestrzeni 2004-2007 sprzedał 17 działek. Jednocześnie ustanowił służebność gruntową oraz przekazał grunty na rzecz gminy w celu wybudowania kanalizacji oraz linii energetycznej. Podatnik podejmował więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zachowanie takie zasadnie zostało ocenione jako typowe działania handlowca, jednak z tych powodów, iż przedstawiało ono ciąg pewnych powtarzalnych zdarzeń/zachowań”. (podobnie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 486/21 oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/G11479/20).

Podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, iż Skarżący „wykazał się zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz z góry zadbał o właściwy dojazd do każdej z nich. Poza sporem pozostaje, że skarżący zamieszczał ogłoszenia w Internecie dotyczące nowo powstałych działek. Z akt sprawy wynika, że jedno z ogłoszeń - wbrew temu co twierdzi skarżący - dotyczyło wprost działki, której sprzedaż zrodziła obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie (ogłoszenie na portalu internetowym). Z tego i innych ogłoszeń dotyczących działek powstałych w wyniku podziału działki nr (\`(...)\`), wynikał wyraźny związek tych ogłoszeń z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wyrażało się przede wszystkim w powoływaniu się na możliwość pośredniczenia w procesie uzyskaniu kredytu na zakup działki, wskazanie adresu biura, a także wyraźne wskazanie licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Okoliczności te nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że nabycie działki nr (\`(...)\`) i późniejsze losy powstałych z jej podziału działek, były starannie zaplanowanym przedsięwzięciem. Wniosek ten wspiera jeszcze fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami”.

Z drugiej zaś strony powyższe sytuacje należy jednak odróżnić wyraźnie od przypadków, w których podatnik podejmuje pojedyncze działania, nieukierunkowane na uczynienie ze zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, lecz na osiągnięcie choćby korzystniejszej ceny ze zbycia nieruchomości. Fakt, iż podatnik podejmuje starania jedynie celem wzrostu wartości nieruchomości nie mogą być postrzegane jako świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powinny być traktowane jako właściwy zarząd majątkiem własnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), „można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania”.

Przy czym „zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek” (tak w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Bk 277/21).

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena Wnioskodawczyni jako działającej w charakterze podatnika VAT

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego uznać należy, iż Wnioskodawczyni przy transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT, o czym świadczy fakt, iż Wnioskodawczyni weszła niejako w porozumienie z Kupującym, zmierzające do stworzenia okoliczności umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży.

W szczególności Sprzedający udzielą Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do uzyskania w imieniu każdego ze Sprzedających zaświadczeń niezbędnych z punktu widzenia interesów Kupującego.

Ponadto jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia:

a) Jeżeli dla spełnienia się warunków realizujących transakcję konieczne będzie dokonanie czynności prawnej lub faktycznej, która może być dokonana skutecznie wyłącznie przez Sprzedających, to Sprzedający zobowiązali się na wezwanie Kupującego dokonać niezwłocznie takiej czynności;

b) Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane;

c) Sprzedający udzielili ponadto Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa do: uzyskania ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji administracyjnych - zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego oraz uzyskania wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego;

d) Sprzedający nieodwołalnie zobowiązują się do niewnoszenia do organów administracyjnych, operatorów mediów oraz sądów administracyjnych wskazanych w Umowie Przedwstępnej środków zaskarżenia m in. dotyczących budowy na przedmiotowej Nieruchomości oraz doprowadzenia mediów.

Zasadniczo zgodna współpraca Wnioskodawczyni oraz Kupującego w celu uzyskania ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących Inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, jednoznacznie wskazuje na wejście Wnioskodawczyni w porozumienie, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie zamierzonych celów biznesowych - Wnioskodawczyni, która osiągnie dzięki temu satysfakcjonującą cenę sprzedaży, oraz Kupującego, który dzięki nabyciu Nieruchomości będzie mógł zrealizować inwestycję deweloperską na Nieruchomości.

W efekcie uwzględniając orzecznictwo sądowo - administracyjne, zdaniem Wnioskodawczyni powinna zostać ona uznana w świetle przedstawionego stanu faktycznego za podatnika VAT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. następujące interpretacje podatkowe:

a) Interpretacja z 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2021.2.DS;

b) Interpretacja z 23 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.546.2021.1.MB;

c) Interpretacja z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG;

d) Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z tym przepisem, budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Art. 535 Kodeksu cywilnego z stanowi, że:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 Kodeksu cywilnego:

\- 1 Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

\- 2 Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 Kodeksu cywilnego:

\- 1 Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

\- 2 Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 Kodeksu cywilnego:

\- 1 Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

\- 2 Powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani sprzedać udziały w działce nr 1 i 2. Zawarła Pani z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości. Kupujący zobowiązany jest zawrzeć umowę przyrzeczoną w przypadku spełnienia się następujących warunków m.in.:

\- przeprowadzone przez Kupującego badanie stanu prawnego Nieruchomości i nieruchomości sąsiednich nie wykaże istnienia jakichkolwiek ryzyk prawnych dotyczących nabycia ww. nieruchomości,

\- przeprowadzone przez Kupującego badanie gruntu Nieruchomości i nieruchomości sąsiednich nie wykaże „złożonych warunków gruntowo-wodnych” uniemożliwiających lub w znacznym stopniu utrudniających, lub generujących ponad standardowe koszty posadowienia budynków wielorodzinnych oraz nie wykażą ponadnormatywnego zanieczyszczenia gruntu metalami ciężkimi i materiałami ropopochodnymi,

\- Rada Miasta (\`(...)\`) podejmie uchwałę zatwierdzającą zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla Nieruchomości w ten sposób, że możliwa będzie realizacja przez Kupującego na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji Kupującego oraz upłynie 30 dniowy termin od ogłoszenia ww. uchwały w dzienniku urzędowym województwa,

\- Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę umożliwiającą realizację na Nieruchomości i/lub na nieruchomościach sąsiednich Inwestycji Kupującego.

Ponadto wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Udzieliła Pani Kupującemu również pełnomocnictwa do: uzyskania ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji administracyjnych - zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego oraz uzyskania wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności należy wskazać, że do momentu faktycznego przeniesienia prawa współwłasności nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie pozostawała Pani współwłasnością. Z kolei Pani oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązaliście się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

Kupujący dokona szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią udziału w działkach nr 1 i 2. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel/współwłaściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni nieruchomości stanowiące nadal Pani współwłasność. Działania te, dokonywane będą za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem sprzedając udziały w Nieruchomościach (działkach nr 1 i 2), nie będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności/współwłasności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomościach, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej będzie posiadać Pani prawo współwłasności nieruchomości, która będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Stwierdzam zatem, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Dlatego ta sprzedaż będzie dostawą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Panią wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli działek, o których mowa we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).