Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-376/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-09
Teza: zwolnienie z opodatkowania usług doradztwa zawodowego jako usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadzonych kompleksowo w ramach jednego projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013r. (data wpływu 25 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2013r. (data wpływu 26 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług doradztwa zawodowego jako usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadzonych kompleksowo w ramach jednego projektu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług doradztwa zawodowego jako usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadzonych kompleksowo w ramach jednego projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2013r. (data wpływu 26 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lipca 2013r. znak: IBPP1/443-376/13/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT realizuje usługę szkoleniową oraz doradczą na zlecenie P. (dalej jako: „Zleceniodawca"). Zlecenie to realizowane jest w ramach projektu dofinansowanego z funduszy Unii Europejskiej oraz z budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem jest Zleceniodawca. W ramach projektów realizowane są ogólne i specjalistyczne szkolenia wraz z doradztwem związanym ze szkoleniami dla kadr zarządzających i pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie zgodnym ze zdiagnozowanymi potrzebami przedsiębiorstw i formie odpowiadającej możliwościom organizacyjno - technicznym przedsiębiorstwa.

Zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (Wojewódzki Urząd Pracy) Zleceniodawca otrzymał wsparcie na realizację projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w wysokości 100% wszystkich kosztów kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego.

Obecnie Zleceniodawca realizuje, jako Beneficjent (Projektodawca) projekt „ \`(...)\`" w ramach, którego świadczy on usługi szkoleniowe oraz usługi doradztwa indywidualnego rozszerzające poruszane treści merytoryczne z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podmiotu gospodarczego. Zleceniodawca otrzymał wsparcie na realizację projektu w wysokości 100% wszystkich kosztów kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Umowa zawarta z Zleceniodawcą przewiduje wyświadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych oraz doradczych w sposób odpowiadający postanowieniom umowy o dofinansowanie dotyczącej realizowanego projektu.

Celem ogólnym projektu jest zdobycie/podniesienie kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców oraz pracowników w przedmiocie metod zarządzania płynnością finansową podmiotów gospodarczych, w tym zdobycie wiedzy i umiejętności w zakresie dostępnych instrumentów bankowych i finansowych, zabezpieczania płatności (metod prewencyjnych i egzekucyjnych), badania płynności finansowej w jednostce oraz odpowiednich technik zarządzania finansami. Usługi szkoleniowe mają charakter kształcenia zawodowego, przez co korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Zarówno usługi szkoleniowe jak i „usługi doradztwa" świadczone są w ramach tego samego projektu „ \`(...)\`". „Usługa doradztwa" świadczona jest wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Można stwierdzić, że doradztwo jest swoistym indywidualnym szkoleniem, którego rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie jest też zaliczany do uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo - rozwojowych, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tryb prowadzenia szkoleń oraz treści merytoryczne są ustalane samodzielnie przez Wnioskodawcę, nie istnieją żadne metodyczne obowiązki odnoszące się do prowadzonych szkoleń, które byłyby określone prawem.

Ponadto w piśmie z dnia 23 lipca 2013r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Wiedza nabyta podczas doradztwa jest nieodzowna dla wdrożenia w życie umiejętności nabytych na szkoleniu. Na szkoleniu, które jest szkoleniem ogólnym, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, powiedzmy teoretycznie i ogólnie, bo w szkoleniach uczestniczą ludzie z różnych branż, sektorów, z firm o różnej wielkości itp. a dopiero podczas konsultacji doradca przekłada to na specyfikę danego przedsiębiorstwa i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań np. naprawczych danej firmy, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną a konsultacje to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie.
2.  Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Do tego na etapie kontroli przedkładane są wyciągi bankowe + raporty z przeprowadzonych konsultacji + podpisy uczestników konsultacji potwierdzające realizację usługi + ewidencja godzin doradztwa prowadzona przez doradców.
3.  Zleceniodawca otrzymuje transze zaliczkowe na realizację projektu na swoje konto wydzielone na potrzeby konkretnego projektu, po zrealizowaniu konkretnej usługi (np. konkretne szkolenie, konsultacje dla osób z danej grupy szkoleniowej) zleceniodawca przelewa środki na konta wykonawców na otrzymanych dokumentów księgowych.
4.  Wniosek o dofinansowanie projektów przewiduje dokładnie zadanie pod nazwą „ \`(...)\`" oraz zadanie „ \`(...)\`", następujące każdorazowo po zrealizowaniu zadania „ \`(...)\`" dla danej grupy Beneficjentów Ostatecznych. W budżecie są przewidziane środki na wynagrodzenie trenerów prowadzących szkolenia i konsultacje (dokładnie takie pozycje w budżecie).
5.  Odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdować się będą wyłącznie środki publiczne, tj. czy otrzyma zapłatę w całości wyłącznie środkami publicznymi, brzmi: TAK, w całości z takiego rachunku bankowego.
6.  W projektach, o których mowa nie ma wkładu prywatnego.
7.  Odpowiedź na pytanie czy uczestnicy szkoleń wnoszą jakieś wkłady własne, jeśli tak to komu uczestnicy szkoleń wpłacają ewentualne kwoty stanowiące wkład własny, jeśli wpłacą Wnioskodawcy to jaki ta wpłata stanowić będzie % ceny za usługę na rzecz danego uczestnika, brzmi: NIE, jak wyżej.
8.  Jest jedna umowa, która przewiduje świadczenie obu usług. Rozliczanie następuje jednak oddzielnie, po każdym etapie wykonania usługi tj. faktura po szkoleniu oraz faktura po konsultacjach (bo te konsultacje są czasami rozciągnięte na miesiąc więcej, więc rozliczane są przez Wnioskodawcę etapowo).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe „usługi doradcze" korzystają ze zwolnienia, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 - dalej jako; „ustawa o VAT") zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane, w całości finansowane ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do kwestii finansowania przedmiotowych szkoleń ze środków publicznych należy w tym miejscu wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Zleceniodawca realizuje, jako Beneficjent (Projektodawca) projekt „ \`(...)\`" współfinansowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Intensywność pomocy publicznej w wymienionym projekcie wynosi 100% kwoty wydatków kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Zatem nie ulega wątpliwości, iż przesłanka dotycząca intensywności finansowania usługi ze środków publicznych jest spełniona.

Szkolenia realizowane w ramach ww. projektu są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. I tak zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przez "niezbędność", należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony.

W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/05 w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). W orzeczeniu czytamy, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego(\`(...)\`)".

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe usługi doradcze korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługą szkoleniową mającą charakter kształcenia zawodowego. Niewątpliwie „usługa doradztwa" „nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego" jakim jest usługa szkoleniowa. Wynika to z faktu, że świadczona jest wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Stanowi niejako „indywidualne szkolenie" rozszerzające poruszane wcześniej treści merytoryczne z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podmiotu gospodarczego. Zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2011r. sygn. IBPP1/443-260/11/LSz w której wskazano iż „(\`(...)\`) w kwestii natomiast usług „doradczych" należy stwierdzić, że w sytuacji gdy będą one w istocie stanowiły również czynność edukacyjną a nie usługę doradczą, tj. element edukacyjny w tym doradztwie będzie przeważający, to jako element całej usługi szkoleniowej zwolnionej od podatku również będą objęte zwolnieniem z opodatkowania (\`(...)\`)".

Należy ponadto wskazać, iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Realizowany projekt przewiduje, iż w celu kompleksowego przekazania wiedzy dotyczącej metod zarządzania płynnością finansową każdy z uczestników skorzysta z wspomnianych „usług doradczych", których rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich na przykładzie specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Bez wykonania świadczenia dodatkowego (doradztwa) nie będzie można wykonać usługi podstawowej (szkolenia) w sposób oczekiwany przez strony. Umowa o dofinansowanie pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy a Zleceniodawcą przewiduje realizację obu świadczeń tj. szkolenia i doradztwa, jako elementów ściśle ze sobą powiązanych. Ponadto niewykonanie usługi doradztwa na rzecz uczestników skutkowałoby niewywiązaniem się przez Zleceniodawcę z zobowiązań umownych. Wnioskodawca, jako bezpośredni wykonawca projektu jest zobowiązany do wyświadczenia usług w sposób odpowiadający postanowieniom umowy o dofinansowanie. Warto w tym miejscu również wskazać iż w programowych dokumentach P. jest ścisłe rozgraniczenie między "normalnymi" usługami doradczymi a usługami doradczymi "związanymi ze szkoleniami" które są przedmiotem wniosku. W dokumencie "Zasady udzielania pomocy publicznej w ramach P." w rozdziale 3.3 jest mowa o projektach przewidujących stricte usługi doradcze, które w P. mogą być dofinansowane tylko w 50% (Usługi te nie są wykonywane przez Wnioskodawcę oraz nie są przedmiotem wniosku). W rozdziale tym czytamy: "Usługę doradczą należy odróżnić również od doradztwa (konsultacji) związanego ze szkoleniem, które ma znacznie bardziej ogólny i abstrakcyjny charakter i jest udzielane w trakcie szkolenia lub w zdefiniowanym okresie po jego zakończeniu".

Należy również podkreślić, iż celem świadczenia „usług doradczych" nie jest konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazane kryterium ma charakter w istocie czysto ocenny oraz subiektywny poprzez odniesienie do zamiaru podatnika. Oznacza to konieczność dokonania takiej oceny w przypadku każdego typu czynności wykonanej przez podatnika. Jak już wskazano celem Wnioskodawcy nie jest konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, usługi te stanowią jedynie dopełnienie szkolenia. Przemawia za tym jednoznacznie fakt, iż są one świadczone wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz są merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Warto także podkreślić, że ustawodawca odniósł się do osiągnięcia owego dodatkowego dochodu, jako głównego celu podatnika. Oznacza to, że "osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia" jest przez ustawodawcę akceptowane, jeżeli jest tylko jednym z pobocznych celów podatnika. Ważne jest tylko to, aby nie było to celem głównym. W przedstawionym stanie faktycznym celem głównym świadczenia „usług doradztwa" jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich na przykładzie specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012r. sygn. IPTPPl/443-715/12-6/MW „(\`(...)\`)o ile celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia - to usługi te, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarowi usług(\`(...)\`)".

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż wskazane w stanie faktycznym usługi doradcze będą korzystać z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o których mowa ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust 17a ustawy o VAT dodany do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

1.  usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
2.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT realizuje usługę szkoleniową oraz doradczą na zlecenie Sp. z o.o. Zlecenie to realizowane jest w ramach projektu dofinansowanego z funduszy Unii Europejskiej oraz z budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem jest Zleceniodawca. W ramach projektów realizowane są ogólne i specjalistyczne szkolenia wraz z doradztwem związanym ze szkoleniami dla kadr zarządzających i pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie zgodnym ze zdiagnozowanymi potrzebami przedsiębiorstw i formie odpowiadającej możliwościom organizacyjno - technicznym przedsiębiorstwa.

Zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (Wojewódzki Urząd Pracy) Zleceniodawca otrzymał wsparcie na realizację projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w wysokości 100% wszystkich kosztów kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zleceniodawca otrzymał wsparcie na realizację projektu w wysokości 100% wszystkich kosztów kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Umowa zawarta z Zleceniodawcą przewiduje wyświadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych oraz doradczych w sposób odpowiadający postanowieniom umowy o dofinansowanie dotyczącej realizowanego projektu. Celem ogólnym projektu jest zdobycie/podniesienie kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców oraz pracowników w przedmiocie metod zarządzania płynnością finansową podmiotów gospodarczych, w tym zdobycie wiedzy i umiejętności w zakresie dostępnych instrumentów bankowych i finansowych, zabezpieczania płatności (metod prewencyjnych i egzekucyjnych), badania płynności finansowej w jednostce oraz odpowiednich technik zarządzania finansami. Usługi szkoleniowe mają charakter kształcenia zawodowego, przez co korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Zarówno usługi szkoleniowe jak i „usługi doradztwa" świadczone są w ramach tego samego projektu „ \`(...)\`". „Usługa doradztwa" świadczona jest wyłącznie na rzecz osób korzystających ze szkolenia oraz jest merytorycznie ściśle związana z jego tematyką. Można stwierdzić, że doradztwo jest swoistym indywidualnym szkoleniem, którego rzeczywistą treścią jest uszczegółowienie treści merytorycznych szkolenia oraz objaśnienie ich z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu gospodarczego, z którym związany jest uczestnik szkolenia. Zindywidualizowany element edukacyjny w doradztwie odnoszący się do wprost do tematyki odbytego szkolenia jest przeważający, co powoduje, że usługą wiodącą (główną) pozostaje szkolenie.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie jest też zaliczany do uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo - rozwojowych, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tryb prowadzenia szkoleń oraz treści merytoryczne są ustalane samodzielnie przez Wnioskodawcę, nie istnieją żadne metodyczne obowiązki odnoszące się do prowadzonych szkoleń, które byłyby określone prawem.

Dodatkowo z opisu stanu faktycznego wynika, iż:

*   Wiedza nabyta podczas doradztwa jest nieodzowna dla wdrożenia w życie umiejętności nabytych na szkoleniu. Na szkoleniu, które jest szkoleniem ogólnym, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, powiedzmy teoretycznie i ogólnie, bo w szkoleniach uczestniczą ludzie z różnych branż, sektorów, z firm o różnej wielkości itp. a dopiero podczas konsultacji doradca przekłada to na specyfikę danego przedsiębiorstwa i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań np. naprawczych danej firmy, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną a konsultacje to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie.
*   Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Do tego na etapie kontroli przedkładane są wyciągi bankowe + raporty z przeprowadzonych konsultacji + podpisy uczestników konsultacji potwierdzające realizację usługi + ewidencja godzin doradztwa prowadzona przez doradców.
*   Zleceniodawca otrzymuje transze zaliczkowe na realizację projektu na swoje konto wydzielone na potrzeby konkretnego projektu, po zrealizowaniu konkretnej usługi (np. konkretne szkolenie, konsultacje dla osób z danej grupy szkoleniowej) zleceniodawca przelewa środki na konta wykonawców na otrzymanych dokumentów księgowych.
*   Wniosek o dofinansowanie projektów przewiduje dokładnie zadanie pod nazwą „ \`(...)\`" oraz zadanie „ \`(...)\`", następujące każdorazowo po zrealizowaniu zadania „ \`(...)\`" dla danej grupy Beneficjentów Ostatecznych. W budżecie są przewidziane środki na wynagrodzenie trenerów prowadzących szkolenia i konsultacje (dokładnie takie pozycje w budżecie).
*   Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdować się będą wyłącznie środki publiczne, tj. czy otrzyma zapłatę w całości wyłącznie środkami publicznymi.
*   W projektach, o których mowa nie ma wkładu prywatnego.
*   Uczestnicy szkoleń nie wnoszą wkładów własnych.
*   Jest jedna umowa, która przewiduje świadczenie obu usług. Rozliczanie następuje jednak oddzielnie, po każdym etapie wykonania usługi tj. faktura po szkoleniu oraz faktura po konsultacjach (bo te konsultacje są czasami rozciągnięte na miesiąc więcej, więc rozliczane są przez Wnioskodawcę etapowo).

Jak wynika z wniosku, prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (ich celem jest zdobycie/podniesienie kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców oraz pracowników w przedmiocie metod zarządzania płynnością finansową podmiotów gospodarczych, w tym zdobycie wiedzy i umiejętności w zakresie dostępnych instrumentów bankowych i finansowych, zabezpieczania płatności (metod prewencyjnych i egzekucyjnych), badania płynności finansowej w jednostce oraz odpowiednich technik zarządzania finansami), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, nie jest zatem podmiotem korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w ramach usług szkoleniowych Wnioskodawca przeprowadza zajęcia z doradztwa indywidualnego, przy czym są one elementami świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i świadczone są na podstawie jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych i doradczych, a element szkoleniowy w tych usługach jest wiodący. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ewentualnych świadczeń złożonych (kompleksowych), na gruncie ww. przepisów podatkowych, szczególne miejsce zajmuje orzecznictwo wspólnotowe. Z orzecznictwa tego wynika przede wszystkim, że zasadą jest, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu obowiązujących przepisów dyrektywy Rady. Oznacza to, że traktowanie świadczeń jako kompleksowych (złożonych) stanowi wyjątek od ww. reguły i nie można zasady tej interpretować w sposób szeroki.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jeśli usługi doradztwa indywidualnego, które realizowane są w ramach projektu „ \`(...)\`”, świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług szkoleniowych, a usługi doradztwa indywidualnego stanowią element niezbędny do wykonywania usługi szkoleniowej oraz usługa szkoleniowa jest przeważającą, a usługi doradcze stanowią w istocie usługę szkoleniową – stanowią one zatem nierozerwalną całość.

Projekt ten jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze polegające na uszczegółowieniu treści merytorycznych szkolenia w ramach prowadzonych szkoleń objętych projektem pn. „ \`(...)\`” korzystają ze zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca spełnia warunek uprawniający do takiego zwolnienia, określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.