Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1077/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: budowa; opodatkowanie; wpłata; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne określone przepisami prawa. Zadania te wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 18 czerwca 2009 roku Gmina rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. „Uzupełnienie infrastruktury oczyszczania ścieków komunalnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków\`(...)\` - etap I”. W I etapie Gmina pobudowała 114 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta została zakończona w miesiącu grudniu 2011 r.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków – etap II – pierwsze wydatki poniesione zostały w miesiącu listopadzie 2011 r. Inwestycja ta jest w trakcie realizacji z terminem zakończenia rok 2014.

Inwestycje związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków I etap i II etap realizowane są z udziałem środków Unii Europejskiej w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013” (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym), środków własnych gminy oraz z udziałem pieniężnym mieszkańców.

Na podstawie umów cywilnoprawnych, poprzez wpłatę do Gminy udziału finansowego pn. „Darowizna na ochronę środowiska - budowa przydomowej oczyszczalni ścieków” w kwocie 2.000,00 zł w kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Dokonanie ww. wpłaty warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłaty mieszkańców wprowadzane były do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie są i będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika mieszkańca gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane były i są na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina otrzymała i może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków w przypadku awarii. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków są własnością gminy przez okres 5 lat licząc od dnia dokonania przez Instytucje Płatnicze ostatecznej płatności realizowanej inwestycji, a po upływie 5 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały wybudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wpłacone przez mieszkańców kwoty pieniężne na podstawie umowy można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług i w związku z tym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku)?

Czy w przypadku gdy Gmina przeniesie własność oczyszczalni to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, natomiast gdyby Gmina pobrała opłatę z tytułu przeniesienia własności, wówczas taka opłata będzie zwiększać podstawę opodatkowania VAT (pytanie nr 4 wniosku)?

Zdaniem wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Wpłaty dokonane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości otrzymanych przez Gminę środków.

Ponadto Gmina powinna dokonać korekt deklaracji VAT-7 od roku 2009.

Po przeniesieniu przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków transakcja ta nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższych przepisów wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo–przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina od 18 czerwca 2009 roku Gmina rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. „Uzupełnienie infrastruktury oczyszczania ścieków komunalnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków .. - etap I”. W I etapie Gmina pobudowała 114 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta została zakończona w miesiącu grudniu 2011 r.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków – etap II – pierwsze wydatki poniesione zostały w miesiącu listopadzie 2011 r. Inwestycja ta jest w trakcie realizacji z terminem zakończenia rok 2014.

Inwestycje związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków I etap i II etap realizowane są z udziałem środków Unii Europejskiej w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013” (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym), środków własnych gminy oraz z udziałem pieniężnym mieszkańców.

Na podstawie umów cywilnoprawnych, poprzez wpłatę do Gminy udziału finansowego pn. „Darowizna na ochronę środowiska - budowa przydomowej oczyszczalni ścieków” w kwocie 2.000,00 zł w kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Dokonanie ww. wpłaty warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłaty mieszkańców wprowadzane były do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie są i będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika mieszkańca gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane były i są na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina otrzymała i może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków w przypadku awarii. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków są własnością gminy przez okres 5 lat licząc od dnia dokonania przez Instytucje Płatnicze ostatecznej płatności realizowanej inwestycji, a po upływie 5 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały wybudowane.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W tym kontekście, w sprawie należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowiące konieczny i niezbędny warunek ich wykonania, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji inwestycji pod warunkiem otrzymania wynagrodzenia od mieszkańców. Wobec tego, świadczenia do których zobowiązał się Wnioskodawca, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją wskazanego odpłatnego świadczenia usług będzie przeniesienie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym transakcja ta nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.