Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.534.2024.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-23
Teza: Świadczone przez Państwa usługi związane ze sprzątaniem nie będą wchodziły w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością i tym samym nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.
Słowa kluczowe: usługi-usługi sprzątania; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia – usług związanych ze sprzątaniem, jako świadczenia pomocniczego służącego realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 września 2024 r. (wpływ 27 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

W zarządzanych przez Wnioskodawcę nieruchomościach wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie, garaże.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne, tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej budynku. Symbol PKOB dla budynków objętych wnioskiem, w których Wnioskodawca świadczy opisane niżej usługi zarządzania to 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami o zarządzanie nieruchomościami, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości.

Wnioskodawca wykonuje obowiązki samodzielnie lub poprzez osoby trzecie, które na mocy zawartych umów ma on obowiązek kontrolować i ponosi za ich działanie odpowiedzialność jak za własne. Obowiązki Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1\. weryfikowanie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie i aktualizację wykazu lokali i właścicieli lokali;

2\. prowadzenie ewidencji zaliczek oraz rozliczanie kosztów;

3\. prowadzenie ewidencji pozaksięgowej koszów zarządu nieruchomością wspólną i zaliczek na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z tytułu innych wydatków rzecz nieruchomości wspólnej;

4\. prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości;

5\. zlecenie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne, zgodnie z przepisami;

6\. zawieranie, nadzorowanie i rozliczanie umów dotyczących:

a. dostawy wody i odprowadzania ścieków;

b. dostawy energii cieplnej do lokali i części wspólnej;

c. dostawy energii elektrycznej do części wspólnej;

d. wywozu śmieci;

e. utrzymania w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, terenu całej nieruchomości oraz chodników przed nieruchomością;

f. ubezpieczenia budynku;

g. ochrony budynku;

h. zapewnienia usług kominiarskich i innych związanych z prawidłowym, bezawaryjnym funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej;

i. wykonywania bieżącej konserwacji i bieżącej naprawy części wspólnej nieruchomości, a w szczególności wykonywania napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, w zakresie robót stolarskich i ślusarskich, murarskich, elektrycznych, dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania;

j. zapewnienia całodobowego pogotowania technicznego (wod-kan, c.o., energetycznego);

7\. przechowywanie dokumentów i korespondencji dotyczących nieruchomości, właścicieli i lokali;

8\. terminowe opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych dotyczących nieruchomości wspólnej, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli;

9\. utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, w tym podejmowanie w tym zakresie czynności koniecznych do utrzymania nieruchomości wspólnej i budynku w stanie niepogorszonym;

10\. dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy;

11\. przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań wspólnoty;

12\. sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowanie rocznego planu gospodarczego;

13\. wydawanie zaświadczeń lub poświadczeń wymaganych przepisami prawa, na żądanie – przedstawienie bieżącego rozliczenia dla lokali;

14\. przygotowanie rocznego planu gospodarczego.

Zdarza się, że w konkretnej umowie zakres czynności Wnioskodawcy może się różnić w stosunku do wymienionego wyżej, co wynika z potrzeb danego kontrahenta. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań danego kontrahenta, w związku z czym obejmuje większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Ewentualnym wyłączeniem objęta jest wówczas pojedyncza czynność lub czynności.

W zamian za świadczone usługi wymienione w pkt 1-5, 6 lit. a-h oraz 7-14 Wnioskodawca otrzymuje okresowe (miesięczne), ryczałtowe wynagrodzenie, skalkulowane jako iloczyn przyjętej stawki w złotych oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT do kwoty wynagrodzenia, traktując wykonywane usługi jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). Czynności te Wnioskodawca wykonuje w większości za pomocą własnych pracowników i własnego sprzętu, co do niektórych czynności korzysta z podwykonawców.

Wynagrodzenie za te usługi jest również okresowe (miesięczne), ryczałtowe, skalkulowane jako iloczyn umówionej stawki w złotych oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Wnioskodawca będzie zlecał te usługi podwykonawcom.

Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami, zamierza również wykonywać usługi związane ze sprzątaniem nieruchomości klatek schodowych, części wspólnych, wind, piwnic.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania nieruchomościami świadczone przez niego jako zarządcę powinny być sklasyfikowane statystycznie PKWiU 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) lub PKWiU ex 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie).

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w tym zakresie.

Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał usługi wyceny nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedstawiony wyżej sposób opodatkowania usług związanych ze sprzątaniem, świadczonych w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami, jest prawidłowy w kontekście koncepcji usługi kompleksowej.

### Pytanie

Czy usługi związane ze sprzątaniem, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, będą stanowiły świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. – § 3 ust. 1 pkt 3 – w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) i czy w związku z tym usługi sprzątania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 1137 ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Od 1 stycznia 2016 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; tzw. PKWiU 2015).

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) oraz zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) (Dz. U. z 2020 r. poz. 556), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do 30 czerwca 2020 r. miała jeszcze zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) – tzw. PKWiU 2008.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych przewidział jednak możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi.

Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”. W tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Art. 2 pkt 12 u.p.t.u. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm., dalej jako Rozporządzenie PKOB), budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Zgodnie ze schematem klasyfikacji PKOB z objaśnieniami, budynkami mieszkalnymi są następujące klasy budynków:

1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne,

1121 – budynki o dwóch mieszkaniach,

1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

1130 – budynki zbiorowego zamieszkania.

Jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 (wersja z 25 marca 2019 r.) grupowanie 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, obejmuje:

\- usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

\- usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

\- usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

\- usługi pobierania opłat za czynsz,

\- usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Grupowanie 68.32.12.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

Wymienione wyżej grupowania znajdują się w sekcji L PKWiU 2015 opisanej jako: Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Sekcja ta obejmuje:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Z powyższego wynika, że aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121,1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Przy czym charakter mieszkalny według PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a nie koniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.

Wnioskodawca świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach o charakterze mieszkalnym.

Usługa zasądzania nieruchomościami polega na wykonywaniu nie pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności.

Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno jednak następować wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe).

Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych.

Każdy przypadek wymaga odrębnej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14, wskazał, iż z orzecznictwa wynika, że „o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy

2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

W wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

TSUE w wyroku w sprawie z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w skrócie: sprawa Levob) podkreślił, że przy ocenie kompleksowości czynności trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

Z powyższego wynika, że by móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.1 1.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują na potrzeby podatku VAT usługi zarządzania nieruchomościami. Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), dalej jako: u.g.n.

Zgodnie z art. 184b i art. 185 ust. 2 u.g.n., zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości,

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,

4) bieżące administrowanie nieruchomością,

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem,

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się natomiast, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony (por. wyrok SN z 19 stycznia 2006 r., IV CK 343/05, LEX nr 191167). Zarządzanie nieruchomością obejmuje więc wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela – w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują zatem wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

Zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami o zarządzanie nieruchomościami Wnioskodawca świadczy na ich rzecz szereg usług i wykonuje szereg czynności, które łącznie składają się na usługę zarządzania nieruchomością.

Za usługi Wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właścicieli nieruchomości, w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie.

Usługa zarządzania niewątpliwie stanowi więc jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe.

Wszystkie czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych, stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.

Opisywane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w całości w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami.

Świadczone przez Wnioskodawcę czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na sprzątaniu stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej.

Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Wykonywanie usług sprzątania jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną. To właśnie wydzielenie tych usług z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze wraz ze wszystkimi pozostałymi usługami składającymi się na usługę kompleksową zarządzania nieruchomością.

Kontrahenci Wnioskodawcy są zainteresowani łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na Wnioskodawcę, by w ten sposób zwolnić się z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zwartych umów.

Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa nie traktuje odrębnie poszczególnych czynności, które Wnioskodawca wykonuje na jej rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje Wnioskodawca są elementem składowym jednej usługi.

Czynności związane ze sprzątaniem opisane w stanie faktycznym stanowią czynności, które wykonywane są w ramach zwykłego zarządu i służą zachowaniu w stanie niepogorszonym nieruchomości wspólnej i zapewnieniu jej bezpiecznej eksploatacji.

Wyłączenie z umowy czynności związanych ze sprzątaniem byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów kontrahentów, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb kontrahentów poza umową, co wymagałoby zajęcia się tym aspektem przez samych kontrahentów lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby wspólnoty w tym zakresie.

Wynagrodzenie za usługi sprzątania oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości. Świadczy to o jednolitości świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Okoliczność, iż usługi sprzątania nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę – tj. przez pracowników Wnioskodawcy, lecz – na zlecenie Wnioskodawcy – przez inne podmioty, nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację tych usług jako elementów usługi złożonej zarządzania nieruchomościami. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 884/18, w sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością mieszkalną, na którą składało się wiele elementów, w tym zorganizowanie (pośredniczenie) między właścicielem nieruchomości a wykonawcami poszczególnych prac, takich jak sprzątanie, usługi konserwacji urządzeń technicznych oraz usługi kominiarskie: „W ocenie Sądu nie ma doniosłego znaczenia okoliczność jedynie zapewnienia przez zarządcę wykonywania tych usług przez inne podmioty, a nie wykonywania ich osobiście. Z punktu widzenia podmiotu zlecającego zarząd kwestia ta nie jest istotna, tym bardziej, że podmiot zlecający zarząd nie wymagał osobistego świadczenia tych usług wyłącznie przez zarządcę. Zarządca w ramach wykonywania zarządu ma jedynie spowodować prawidłowe wykonanie poszczególnej usługi”.

Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że w świetle legalnej definicji zarządzania nieruchomością zawartej w art. 184b u.g.n., każdy element określony umową o zarządzanie a dotyczący nieruchomości mieści się w pojęciu „zarządzania nieruchomością” Niemniej, Wnioskodawca zaznacza, iż planuje zreorganizować swoją działalność w ten sposób, by samodzielnie – poprzez własnych pracowników i sprzęt – wykonywać usługi sprzątania w całości lub w istotnej części, co pozwoli na sprawniejsze reagowanie na potrzeby wspólnot mieszkaniowych w tym zakresie oraz przyczyni się do efektywniejszego wykonania umów o zarządzanie. Wnioskodawca nie wyklucza jednak całkowicie korzystania z usług podwykonawców.

Usługi, które świadczy Wnioskodawca mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub 68.32.12.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 –Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wymienione w umowie o zarządzanie, w zakresie zarządzania, świadczone są przez Wnioskodawcę poprzez pracowników i sprzęt Wnioskodawcy, lub za pośrednictwem podwykonawców lub są przez niego nadzorowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług sprzątania opisanych w stanie faktycznym za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na następujące orzeczenia:

1\. interpretacja indywidualna z 22 lutego 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

2\. interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2015 r., znak ILPP2/4512-1-204/15-4/SJ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

3\. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4O12.653.2O2O.2.AM,

4\. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2015 r., znak IBPP1/4512-385/15/LSz,

5\. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK,

6\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r., znak 3063-ILPP2-3.4512.203.2016.1.AG,

7\. interpretacja indywidualna z 7 marca 2012 r., znak ITPP1/443-1698a/11/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

8\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 628/20,

9\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2023 r., sygn.: I SA/Kr 1272/22.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wskazać należy, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

Wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca uregulował opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkalnego, zgodnie z którą:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1) w grupie 111:

· w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2) w grupie 112:

*   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,

· w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3) w grupie 113:

*   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczą Państwo usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej budynku. Symbol PKOB dla budynków objętych wnioskiem to 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Wykonywane usługi zarządzania traktują Państwo jako korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Czynności te wykonują Państwo w większości za pomocą własnych pracowników i własnego sprzętu, co do niektórych czynności korzystają Państwo z podwykonawców. Zdarza się, że w konkretnej umowie zakres Państwa czynności może się różnic w stosunku do siebie. Ewentualnym wyłączeniem objęta jest wówczas pojedyncza czynność lub czynności.

Zamierzają Państwo w ramach usługi zarządzania również wykonywać usługi związane ze sprzątaniem nieruchomości. Wynagrodzenie za te usługi, podobnie jak za wykonywane czynności w ramach zarządzania, jest okresowe i ryczałtowe, skalkulowane jako iloczyn umówionej stawki w złotych oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Usługi sprzątania będą Państwo zlecać podwykonawcom.

Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone przez Państwa powinny być sklasyfikowane statystycznie jako PKWiU 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) lub PKWiU ex 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie).

Nie wykonują Państwo i nie będą wykonywali usługi wyceny nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania usług związanych ze sprzątaniem jako świadczenia usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:

\- usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

\- usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

\- usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

\- usługi pobierania opłat za czynsz,

\- usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Z powyższych przepisów wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania usługi zarządzania nieruchomościami wraz z usługami związanymi ze sprzątaniem za świadczenie kompleksowe. Każda z tych usług – powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Tym samym, świadczone przez Państwa usługi związane ze sprzątaniem nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi związane ze sprzątaniem nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Jak wyżej wskazano – zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, sklasyfikowane w PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0., w którym usługi związane ze sprzątaniem nie zostały ujęte.

**Podsumowując, stwierdzam, że świadczone przez Państwa usługi związane ze sprzątaniem nie będą wchodziły w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością i tym samym nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.**

Zatem Państwa stanowisko uznałem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądu administracyjnego wyjaśniamy, że zostały one potraktowane jako element argumentacji. Jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informujemy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych spraw i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).