Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-955/14-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Czy wartość środków pieniężnych lub innych składników majątku Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki osobowej, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; wkład; wspólnik; zyski-udział w zyskach; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r., data wpływu 6 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-955/14-2/MT z dnia 31 października 2014 r. (data nadania 31 października 2014 r., data doręczenia 4 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej):

*   środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **–jest prawidłowe,**
*   środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe,**
*   składników majątku, innych niż środki pieniężne (wierzytelności, papierów wartościowych, udziałów) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych oraz wierzytelności, papierów wartościowych, udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wraz ze spółką kapitałową z siedzibą w państwie spoza Unii Europejskiej (dalej: „Spółka zagraniczna”), planuje obecnie utworzenie nowej spółki osobowej, z siedzibą w Polsce, która przybierze formę spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spotka osobowa”).

Spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, a także obrotu wierzytelnościami oraz papierami wartościowymi (w tym akcjami i obligacjami) i udziałami. Przychody z działalności gospodarczej Spółki osobowej pochodzić będą m.in. ze zbywania wierzytelności, papierów wartościowych i udziałów. Z uwagi na profil jej działalności, w majątku Spółki osobowej będą się znajdowały środki pieniężne, wierzytelności (w tym pożyczkowe), papiery wartościowe (w tym akcje i obligacje) oraz udziały.

Wnioskodawca w momencie zawiązania Spółki osobowej będzie jedynym udziałowcem Spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna posiadać będzie aktywa związane z jej działalnością gospodarczą, obejmujące środki pieniężne i inne składniki majątku: wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek), papiery wartościowe (w tym akcje, obligacje) oraz udziały w innych podmiotach gospodarczych.

Wspólnikami Spółki osobowej zostaną Wnioskodawca i Spółka zagraniczna. Wnioskodawca wnosząc wkład pieniężny lub niepieniężny mniejszej wartości niż Spółka zagraniczna będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki osobowej w mniejszym stopniu niż Spółka zagraniczna, proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu. Spółka zagraniczna wnosząc wkład w większej wartości w postaci środków pieniężnych i innych składników majątku (wierzytelności, papiery wartościowe, udziały) będzie uczestniczyła w zyskach i stratach Spółki osobowej w wyższym stopniu odpowiadającym wartości wniesionego wkładu. Wynika to z faktu, iż wspólnicy Spółki osobowej powiążą wartość wnoszonych wkładów do tej spółki ze stopniem partycypacji w zyskach i w stratach.

Umowa Spółki osobowej będzie zawierać postanowienia na wypadek rozwiązania Spółki. Umowa Spółki osobowej będzie wskazywać, iż majątek pozostały w Spółce osobowej po zaspokojeniu zobowiązań wierzycieli tej Spółki będzie mógł w związku z rozwiązaniem Spółki - stosownie do decyzji wspólników podjętej w drodze uchwały - zostać przekazany wspólnikom w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Umowa Spółki osobowej będzie także zawierać regulację, zgodnie z którą Wnioskodawcy będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązanej Spółki osobowej o wartości większej niż procentowy udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, natomiast Spółce zagranicznej będzie przysługiwał procentowy udział w majątku rozwiązanej Spółki osobowej o wartości mniejszej niż procentowy udział Spółki zagranicznej w zyskach i stratach Spółki osobowej.

Wnioskodawca zakłada, iż po zrealizowaniu założeń biznesowych Spółka osobowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania wspólnikom zostanie przekazany majątek Spółki osobowej w pieniądzu lub w naturze. Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zbycia majątku otrzymanego w naturze w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

W konsekwencji, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać przekazane środki pieniężne oraz składniki majątku w postaci wierzytelności (w tym pożyczkowych), papierów wartościowych (w tym akcji i obligacji) oraz udziałów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2014 r. Nr IPPB1/415-955/14-2/MT Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z zamierzoną likwidacją Spółki osobowej pochodzić będą z majątku Spółki osobowej. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych (dotyczącym spółki jawnej i odpowiednio spółki komandytowej) majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W momencie likwidacji Spółki osobowej w skład jej majątku wchodzić mogą środki pieniężne pochodzące z wniesionych do niej wkładów pieniężnych, a także środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

W praktyce nie będzie możliwa ocena, które ze środków pieniężnych należących do Spółki osobowej pochodzą z którego z tych dwóch źródeł - środki pieniężne pochodzące z wkładów będą się „mieszać” w jej majątku ze środkami pieniężnymi zarobionymi przez Spółkę osobową w ramach działalności gospodarczej (może się np. zdarzyć, że Spółka osobowa wydatkuje część środków pieniężnych pochodzących z wkładów, następnie uzyska do swego majątku środki pieniężne pochodzące z zysku z działalności gospodarczej, później znowu wydatkuje część środków pieniężnych - nie będzie już jasne, jakie było źródło wydatkowanych pieniędzy).

Niezależnie od powyższych rozważań, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki osobowej mogą pochodzić z dwóch źródeł:

1.  wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) do Spółki osobowej. Wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo i nie wiąże się z powstaniem przychodu u jej wspólników, toteż środki te nie będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie działalności Spółki osobowej.

Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do przedmiotowych środków pieniężnych nie jest słuszne twierdzenie, iż nie podlegały one w ogóle opodatkowaniu. Środki te w przeszłości stanowić mogły dochody podmiotów wnoszących te środki do Spółki osobowej i mogły w związku z tym podlegać opodatkowaniu jako ich przychody z działalności gospodarczej. Niesłuszne byłoby więc ich ponowne opodatkowanie na etapie ich wypłaty ze Spółki osobowej na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją. Zarówno wniesienie środków pieniężnych do Spółki osobowej, jak również uzyskanie ich zwrotu w związku z likwidacją Spółki osobowej są zdaniem Wnioskodawcy czynnościami neutralnymi podatkowo. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu niniejszego wynika, iż przeniesienie składników majątku na spółkę osobową jest zdarzeniem neutralnym podatkowo (przepis odnosi się wyraźnie do wkładu niepieniężnego, ta sama zasada dotyczy jednak również wkładu pieniężnego).

Brak zdaniem Wnioskodawcy przesłanek, by zwrotne przeniesienie na wspólników wniesionych uprzednio środków mogło być uznane za związane z powstaniem przychodu dla wspólników. Wspólnicy nie uzyskują bowiem wartości dodanej wypracowanej przez Spółkę osobową, lecz zwrot wniesionych uprzednio wkładów.

Twierdzenie, że otrzymane z tytułu likwidacji Spółki osobowej, które zostały wniesione do tej Spółki jako wkład wspólników, podlegają następnie opodatkowaniu na etapie likwidacji Spółki osobowej, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do pochodzenia środków pieniężnych.

1.  majątku nabytego przez Spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten pochodzić będzie wyłącznie z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Te środki przed likwidacją Spółki osobowej będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej na zasadach wynikających z Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie w umowie Spółki osobowej postanowienia, zgodnie z którym procentowy udział Wnioskodawcy w majątku Spółki osobowej podlegającym podziałowi w związku z jej rozwiązaniem będzie większy niż procentowy udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umowy Spółki osobowej ani w całym okresie istnienia tej Spółki osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wartość środków pieniężnych lub innych składników majątku Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki osobowej, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość środków pieniężnych i innych składników majątku (w tym wierzytelności, papierów wartościowych oraz udziałów, wniesionych aportem do Spółki osobowej przez Spółkę zagraniczną) Spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania tej Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisami Ustawy PIT, likwidacja spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. W przekonaniu Wnioskodawcy, za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  Spółka jawna i spółka komandytowa jako spółka niebędąca osobą prawną w myśl regulacji Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie tej jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W polskim systemie prawnym, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r,, nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej jako „Ustawa CIT”), zgodnie z którym przepisy Ustawy CIT nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT), nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Należy przy tym wskazać, iż do takich spółek osobowych należą zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa.

Konkludując, należy więc stwierdzić, iż zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa, należą do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT.

1.  Brak opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej z tytułu rozwiązania takiej spółki.

Skutki podatkowe rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, doprecyzowującym powyższy ogólny przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, do przychodów ze źródła działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ustawa PIT zawiera więc jasny i wyraźny przepis, wyłączający tego typu przychody spod opodatkowania. Wnioskodawca pragnie wskazać przy tym, iż przepis ten jest bezwarunkowy i nie zawiera żadnych zastrzeżeń ani wyjątków.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż żaden inny przepis Ustawy PIT nie daje prawa do zaliczenia środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej z tytułu rozwiązania tej spółki do przychodów takiego wspólnika.

Konkludując, na mocy wyraźnego przepisu Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej łub komandytowej z tytułu jej rozwiązania nie będą stanowiły przychodu opodatkowanego na podstawie Ustawy PIT.

1.  Brak opodatkowania składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej łub komandytowej z tytułu rozwiązania takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wykazano powyżej, w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 5a ust. 26 Ustawy PIT, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki przez wspólnika spółki jawnej oraz spółki komandytowej.

Oba powyższe przepisy zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478, dalej zwana „Ustawą zmieniającą”). Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. b Ustawy zmieniającej, natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. c Ustawy zmieniającej.

Rolą powyższych przepisów, choć nie zostało to wskazane bezpośrednio (jak w przypadku środków pieniężnych pochodzących z likwidacji spółki osobowej), jest wyłączenie spod opodatkowania wartości składników majątku spółki osobowej, przekazanych wspólnikom w związku z jej rozwiązaniem. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż żaden przepis Ustawy PIT, nie upoważnia do zaliczenia do przychodów wartości tych składników majątku. Wskazane powyżej regulacje art. 14 Ustawy PIT odnoszą się bowiem wyłącznie do zdarzenia, jakim jest zbycie składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników majątku. Także żaden inny przepis Ustawy PIT nie umożliwia zakwalifikowania wartości tych składników majątku do jakiegokolwiek ze źródeł przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit, b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT potwierdza Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, opublikowane jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej: „Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”).

Treść Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawiera wyjaśnienie wprowadzonych do Ustawy PIT przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej: „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych \[niż środki pieniężne\] składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. . Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu, Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

W Uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej stwierdzono dalej, iż „przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. (\`(...)\`) Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

W przekonaniu Wnioskodawcy na poprawność powyższej wykładni w żaden sposób nie wpływa fakt wprowadzenia do umowy Spółki osobowej postanowień umownych, zgodnie z którymi procentowy udział Wnioskodawcy w „majątku likwidacyjnym” będzie większy niż jego procentowy udział w zyskach i stratach Spółki osobowej. Jest to bowiem okoliczność bez znaczenia w świetle wyraźnie sformułowanej dyspozycji przepisu art, 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT jest bowiem sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Przepis ten nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną zbył „składniki majątku” otrzymane z tytułu likwidacji takiej spółki. W tym kontekście warto powtórzyć, iż Wnioskodawca nie planuje zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej. Ustawa PIT nie przewiduje natomiast innej możliwości rozpoznania przychodu w przypadku otrzymania składników majątku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Zaprezentowana wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, wskazująca na brak powstania przychodu w momencie otrzymania przez wspólnika rozwiązywanej spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z jej rozwiązaniem, została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jedynie tytułem przykładu można tu wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-967/11-2/EC oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES. W pierwszej z przywołanych interpretacji organ podatkowy wprost wskazał, iż „w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do bardzo zbliżonych zdarzeń przyszłych, tj. w interpretacjach z dnia 4 listopada 2013 r. o sygn, ILPB1/415-949/13-5/AG oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. o sygn. ITPB1/415-1242c/12/MR wskazał, że: „w razie otrzymania udziału w nieruchomości w toku likwidacji spółki komandytowej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, także wówczas, gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów.”

1.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość składników majątku (w tym wierzytelności, papierów wartościowych oraz udziałów) otrzymanych przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu, zgodnie z wyraźną dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, nie podlegają bowiem środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki osobowej. Odnośnie zaś innych niż środki pieniężne składników majątku, opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, podlega tylko przychód uzyskany ze zbycia tych składników majątku. Do czasu ewentualnego zbycia takich składników majątku Wnioskodawca nie uzyska zaś przychodu. Na powyższe regulacje nie będzie miał wpływu fakt, iż zgodnie z umową Spółki osobowej, procentowy udział Wnioskodawcy w „majątku likwidacyjnym” będzie większy niż jego procentowy udział w zyskach i stratach tej spółki, odpowiadający wysokości wniesionych przezeń wkładów. Wskazany przepis jest bowiem jasny, jego zastosowanie nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków. Również żaden inny przepis Ustawy PIT nie daje podstaw do zastosowania innych reguł opodatkowania w takiej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej):

*   środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **– jest prawidłowe,**
*   środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe,**
*   składników majątku, innych niż środki pieniężne (wierzytelności, papierów wartościowych, udziałów) **\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdzą co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej pochodzić będą z:

1.  wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) do Spółki osobowej. Wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo i nie wiąże się z powstaniem przychodu u jej wspólników, toteż środki te nie będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie działalności Spółki osobowej.
2.  majątku nabytego przez Spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten pochodzić będzie wyłącznie z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Te środki przed likwidacją Spółki osobowej będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej na zasadach wynikających z Ustawy PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne, które podlegały u Podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności, papierów wartościowych oraz udziałów wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki ~ jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej może otrzymać wierzytelności (w tym pożyczkowe), papiery wartościowe (w tym akcje i obligacje) oraz udziały. Spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, a także obrotu wierzytelnościami oraz papierami wartościowymi (w tym akcjami i obligacjami) i udziałami. Przychody z działalności gospodarczej Spółki osobowej pochodzić będą m.in. ze zbywania wierzytelności, papierów wartościowych i udziałów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na to, że przedmiotem działalności rozwiązywanej Spółki osobowej będzie obrót wierzytelnościami, papierami wartościowymi i udziałami, to otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci wierzytelności, papierów wartościowych i udziałów w wyniku rozwiązania tej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację/rozwiązanie Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (wierzytelności, papiery wartościowe, udziały), w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.