Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.632.2021.3.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: zbycie przedsiębiorstwa, zwolnienie oraz prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 8 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 listopada 2021 r. (doręczone 17 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania planowanej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy do ww. Transakcji,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu planowanej Transakcji sprzedaży oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym

\- **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

8 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania planowanej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1, braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy do ww. Transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu planowanej Transakcji sprzedaży oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wniosek wspólny został uzupełniony pismem z 24 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 listopada 2021 r. (doręczone 17 listopada 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

**– Zainteresowanego będącego stroną postępowania**

A

**– Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania**

(…) sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku:**

A. z siedzibą w Luksemburgu („Nabywca”) zamierza kupić od spółki (\`(...)\`) sp. z o.o. („Zbywca”) \[łącznie: „Strony” lub „Wnioskodawcy”\]:

· nieruchomość położoną w miejscowości Konotopa (województwo (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`) zachodni, gmina (\`(...)\`)) obejmującą:

\- prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (i) 1(dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) („Sąd”) prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (ii) 2 (dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (iii) i 4(dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (iv) 5(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr(…)), (v) 6(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…)), (vi) 7(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (vii) 8 (dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (viii) 9 (dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (ix) 10 (dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (x) 11(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (xi) 12(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (xii) 13 (dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (xiii) 14(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (xiv) 15(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (xv) 16(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), (xvi) 17(dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) i (xvii) 18i 19(dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą KW Nr(…) („Grunt”);

\- prawo własności posadowionych na Gruncie dwóch budynków magazynowych z pomocniczymi pomieszczeniami biurowymi i technicznymi oraz budowli (zdefiniowane poniżej) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

· inne składniki majątkowe wskazane w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego.

W momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Nieruchomość obejmować będzie:

· Prawo własności Gruntu. Wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu zabudowane są budynkami oraz dodatkowo – budowlami.


| L.p. | Nazwa budowli | Nr obrębu 
| 1 | Zewnętrzna instalacja gazowa | 007 
| 2 | Zewnętrzna instalacja wodociągowa, ppoż | 007 
| 3 | Zbiornik podziemny | 007 
| 4 | Zewnętrzna instalacja sanitarna | 007 
| 5 | Zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej | 007 
| 6 | Zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna i teletechniczna | 007 
| 7 | Drogi i chodniki | 007 
| 8 | Wiaty rowerowe | 007 
| 9 | Ogrodzenie | 007 
| 10 | Balustrady | 007 
| 11 | System monitoringu | 007 
| 12 | Fundamenty pod maszyny i urzadzenia | 007 
| 13 | Maszty na flagi i pylony | 007 

· Prawo własności znajdujących się na Gruncie dwóch budynków magazynowych z pomocniczymi pomieszczeniami biurowymi i technicznymi („Budynki”).

Na moment złożenia wniosku (i) budowa Budynków została ukończona, (ii)oba Budynki zostały dopuszczone do użytkowania: (a) jeden na podstawie pozwolenia na użytkowanie oraz na mocy art. 54 prawa budowlanego (Decyzja nr (…) z 17 września 2020 roku o pozwoleniu na użytkowanie Budynku AB (część B) wraz z niezbędną infrastrukturą oraz zaświadczenie nr 114/21 (sygn. akt (…) z 26 lutego 2021 roku o braku sprzeciwu wobec użytkowania Budynku AB wraz z niezbędną infrastrukturą, wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu Warszawskiego Zachodniego. Strony zwracają uwagę, że zgodnie z art. 31zy ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1842 ze zm.) w okresie (trwającego obecnie) stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 co do zasady nie stosuje się przepisów dot. uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a wnioski złożone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jeżeli nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, traktuje się jak zawiadomienie o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 54 Prawa budowlanego. Innymi słowy, o ile w standardowych okolicznościach (tj. w okresie przed występującym stanem zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19) przed przystąpieniem do użytkowania budynku zostałaby uzyskana decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie, to w obecnej sytuacji możliwe jest - zgodnie z przywołanymi regulacjami - dopuszczenie budynku do użytkowania wyłącznie w na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.) („Budynek AB”) (b) a drugi wyłącznie na mocy art. 54 Prawa budowlanego (Ustawa z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 („Prawo budowlane”). W odniesieniu do Budynku C dokumentem formalnie regulującym tę kwestię jest zaświadczenie nr 161/21 (sygn. akt (…) z 10 czerwca 2021 r. o braku sprzeciwu wobec użytkowania Budynku C, wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu Warszawskiego Zachodniego.) („Budynek C”), (iii) pierwsze powierzchnie w Budynkach zostały wydane najemcom w ramach zawartych umów najmu: (a) w lutym 2021 r. - w odniesieniu do Budynku AB oraz (b) w sierpniu 2021 r. - w odniesieniu do Budynku C.

· Prawo własności budowli lub ich części oraz obiektów małej architektury / urządzeń budowlanych lub ich części wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy: (i) znajdujących się na Gruncie, jak również (ii) mogących znajdować się poza Gruntem (przykładowo w przypadku przyłączy, które mogą być położone częściowo w granicy Gruntu lub poza Gruntem), jednak służących do obsługi Nieruchomości (przy czym obie kategorie zostały łącznie zdefiniowane jako „Budowle”), w skład których wchodzą:


| L.p. | Nazwa budowli 
| 1 | Zewnętrzna instalacja gazowa 
| 2 | Zewnętrzna instalacja wodociągowa, ppoż 
| 3 | Zbiornik podziemny 
| 4 | Zewnętrzna instalacja sanitarna 
| 5 | Zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej 
| 6 | Zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna i teletechniczna 
| 7 | Drogi i chodniki 
| 8 | Wiaty rowerowe 
| 9 | Ogrodzenie 
| 10 | Balustrady 
| 11 | System monitoringu 
| 12 | Fundamenty pod maszyny i urządzenia 
| 13 | Maszty na flagi i pylony 

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Grunt przechodzą instalacje (np. przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie transakcji (tj. zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości (oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością) na rzecz Nabywcy; „Transakcja”) planowane jest w IV kwartale 2021 r., choć nie można wykluczyć, że wydarzy się później (lecz w żadnym wypadku nie później niż w grudniu 2022 r.).

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług („VAT”) czynni.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

· w punkcie (ii.): Zarys działalności Nabywcy;

· w punkcie (iii.): Zarys działalności Zbywcy;

· w punkcie (iv.): Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;

· w punkcie (v.): Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;

· w punkcie (vi.): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji;

· w punkcie (vii.): Dalszą działalność Zbywcy po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

Kupujący (…) jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działającym pod prawem luksemburskim. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (magazynowe i biurowe) powierzchni w znajdujących się na Gruncie Budynkach, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Na moment Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

(iii) Zarys działalności Zbywcy

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot działalności (wskazany w KRS) obejmuje głównie:

· realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

· roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

· rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę;

· wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych;

· wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych;

· kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

· wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

· zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

· działalność w zakresie architektury;

· reklamę.

Zbywca jest spółką projektową powołaną do realizacji inwestycji w (…). Zbywca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą realizację inwestycji (wzniesienie i komercjalizacja Budynków AB i C). Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Zbywca nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Nieruchomość stanowi jedyne aktywo Zbywcy.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. „Ustawa CIT”). Pomiędzy Stronami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iv) Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Prawo własności niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę działek wchodzących w skład Gruntu zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie następujących umów sprzedaży nieruchomości zawartych 25 lipca 2019 r.:

1\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 11(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

2\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 12(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

3\. umowa zawarta z (…) , dot. sprzedaży działki 13(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

4\. umowa zawarta z (…) , dot. sprzedaży działki 14(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

5\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 15(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

6\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 16(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

7\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 17(transakcja opodatkowana VAT);

8\. umowa zawarta ze (…) dot. sprzedaży działek 19i 18(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

9\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 1(transakcja opodatkowana VAT);

10\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 2 (transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

11\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działek 3i 4(zgodnie z aneksem z 30 grudnia 2019 r. transakcja opodatkowana VAT);

12\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki5(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

13\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 6(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

14\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 7(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

15\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 8(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

16\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 9(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych);

17\. umowa zawarta z (…) dot. sprzedaży działki 10(transakcja opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Po nabyciu ww. działek Zbywca rozpoczął realizację inwestycji mającej na celu budowę opisanych już wyżej budynków magazynowych.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że:

*   Budynki: Budowa Budynków jest ukończona i zostały one dopuszczone do użytkowania. Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Transakcji, a także po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do przynajmniej części Budynków będą prowadzone przez Zbywcę prace wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek (przy czym planowane jest, że wartość takich prac nie będzie równa ani nie przekroczy 30% wartości początkowej Budynków, a Zbywca dokona odliczenia VAT naliczonego w związku z ww. wydatkami). Na dzień zawarcia Transakcji część powierzchni w Budynkach będzie już wydana na rzecz najemców na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu (tym samym w okresie przed Transakcją Zbywca będzie świadczył usługi wynajmu i wystawiał z tego tytułu faktury na najemców). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynki będą objęte zakresem oznaczenia 12 („Budynki niemieszkalne”). W dniu Transakcji w odniesieniu do Budynków mogą obowiązywać regulaminy porządkowe określające zasady funkcjonowania, korzystania i/lub eksploatacji poszczególnych obiektów.
*   Budowle: Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i – w odróżnieniu od powierzchni samych Budynków – nie są i nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Obiekty te pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynków, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą i będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach (podlegającej opodatkowaniu VAT). Uzyskane zgody na użytkowanie Budynków obejmują również Budowle. Z perspektywy prawa administracyjnego, na tej podstawie możliwe jest/będzie rozpoczęcie użytkowania ww. obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Na terenie Nieruchomości umiejscowione są miejsca parkingowe, które będą przeznaczone również do korzystania przez najemców (w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT).
*   Najemcy korzystają i będą również korzystali z powierzchni wspólnych Budynków, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. wjazdy do Budynków, hole wejściowe czy klatki schodowe. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są i będą zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są i będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców (w przypadkach, w których przed dokonaniem Transakcji rozpocznie się już okres najmu). Nie można również wykluczyć, że pewne części Budynków (np. pomieszczenia techniczne) – ze względu na swoją naturę - nie są i mogą nigdy nie być przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynków i – stanowiąc ich integralną część – służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Aktualnym zamiarem Zbywcy (jako spółki prowadzącej działalność deweloperską) jest sprzedaż Nieruchomości w możliwie krótkim okresie po zakończeniu budowy i wynajęciu odpowiednich powierzchni Budynków, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpaniu dochodów z wynajmu. W związku z powyższym:

*   W księgach rachunkowych Zbywcy poszczególne części składowe Nieruchomości nie zostaną ujęte jako środki trwałe.
*   Dla celów podatkowych części składowe Nieruchomości nie zostaną ujęte jako środki trwałe w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W okresie do momentu Transakcji Zbywca zapewnia bieżące funkcjonowanie Nieruchomości przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług – tj. w szczególności, Zbywca jest stroną następujących umów w tym zakresie:

· umowy o zarządzanie Nieruchomością („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”);

· umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);

· umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji (lub – odpowiednio – w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1\. Nieruchomość (tj. prawo własności Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli);

2\. prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkami (jak również – potencjalnie – z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynków);

3\. prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji podmiotu dominującego i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji oraz wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji);

4\. autorskie prawa majątkowe do dokumentacji obejmującej m.in. projekt koncepcyjny Budynków przygotowanej przez właściwe podmioty i sporządzonej na potrzeby inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji), oraz prawa własności nośników (takich jak materiały, rejestry czy też pliki), zawierających ww. dokumentację;

5\. prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynków i miejsc parkingowych (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja – może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji – o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji);

6\. prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu gwarancji jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi ze wzniesieniem na Nieruchomości Budynków i Budowli, robotami budowlanymi prowadzonymi w odniesieniu do Nieruchomości, w tym prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń dotyczących tych robót (o ile takie występują) oraz prawa związane z odpowiedzialnością twórców dokumentacji obejmującej m.in. projekt koncepcyjny Budynków z tytułu gwarancji jakości i rękojmi;

7\. dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, zawierająca w szczególności oryginały wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości i procesu budowlanego Budynków, oryginały umów o roboty budowlane, karty gwarancyjne, projekty, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn mieszczących się w Budynkach, instrukcje BHP dla Budynków, instrukcje ich systemu przeciwpożarowego, książkę obiektu budowlanego, księgę rewizyjną dźwigów, wszystkie karty dostępu i klucze do Budynków, kody do systemu zarządzania budynkiem (jeśli dotyczy) i oryginał świadectwa efektywności energetycznej;

8\. znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna i finansowa dotycząca przedmiotu Transakcji:

a. wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń oraz dokumentacja zabezpieczeń gwarancji budowlanych;

b. dokumentację finansową i księgową niezbędną do dalszej eksploatacji Nieruchomości i rozliczenia kosztów operacyjnych Nieruchomości z najemcami;

9\. projekty koncepcyjne, projekty przetargowe, projekty budowlane, projekty wykonawcze dla Budynków i budowli obsługujących Nieruchomość, rysunki i opisy niezbędne do wykonania Budynków, dokumentację powykonawczą Budynków (włącznie z powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną) oraz dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami punktów przyłączenia (terminali) właściwych sieci wyszczególnionych dla Budynków (włącznie z powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną), wymagane na podstawie odpowiednich przepisów.

Dodatkowo, przeniesione mogą zostać pozwolenia administracyjne związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych i Umów na Dostawę Mediów (z wyjątkiem umowy na dostawę energii elektrycznej zawartej z (…) oraz umowy na dostawę gazu zawartej z (…) , które mogą zostać scedowane ze Zbywcy na Nabywcę). Planowane jest, że na dzień Transakcji lub około tej daty Umowy o Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i dostawę usług serwisowych, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów);
2.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
3.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym Umowy o Prowadzenie Ksiąg);
4.  dokumentacji prawnej i księgowej innej – co do zasady - niż dokumentacja wskazana w powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;
5.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank;
6.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
7.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;
8.  środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców, o których mowa w opisie przedmiotu Transakcji;
9.  praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością.

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Miejsce Nieruchomości w strukturze działalności Zbywcy: Nieruchomość stanowi kluczowe aktywo Zbywcy, zaś przyszła sprzedaż Nieruchomości (oraz – przejściowo – wynajem powierzchni) stanowić będzie główne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy.
*   Umowa o Zarządzanie Nieruchomością: Planowane jest, że Umowa o Zarządzanie Nieruchomością zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nową umowę w tym zakresie: (i) z tym samym zarządcą co Zbywca albo (ii) z innym zarządcą niż zarządca, z którym zawarł umowę Zbywca.
*   Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z umów zawartych przez Zbywcę przez Nabywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów, Umów Serwisowych i Umowy o Zarządzanie z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie przez Nabywcę (w wyjątkowych przypadkach może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów, tak np. w przypadku umowy na dostawę energii elektrycznej zawartej z (…) oraz umowy na dostawę gazu zawartej z (…) , które mogą zostać scedowane ze Zbywcy na Nabywcę). Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji lub około tej daty. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia. W wyjątkowych sytuacjach może też się zdarzyć, że dana umowa będzie kontynuowana przez Zbywcę (dotyczy to umów, które przewidują kary lub dodatkowe opłaty z powodu wcześniejszego ich rozwiązania).
*   Brak przejścia zakładu pracy: Zbywca nie zatrudnia pracowników.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, że:

1.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
2.  zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów (z wyjątkiem umowy na dostawę energii elektrycznej zawartej z (…) oraz umowy na dostawę gazu zawartej z (…) , które mogą zostać scedowane ze Zbywcy na Nabywcę) przed Transakcją lub około tej daty (oprócz umów, które przewidują kary lub dodatkowe opłaty z powodu ich wcześniejszego rozwiązania);
3.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
4.  Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników i w związku z tym nie zostaną oni w żaden sposób przejęcie przez Nabywcę w ramach Transakcji;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca – w oparciu o własne zasoby (przy czym Nabywca nie zatrudnia żadnych pracowników) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy – tj. wynajmem powierzchni biurowej i usługowej.

(vii) Dalsza działalność Zbywcy po Transakcji

Po dokonaniu Transakcji nie można wykluczyć, że Zbywca może wykonywać prace wykończeniowe w Budynkach oraz inne prace budowlane związane np. z usuwaniem wad i usterek w Budynkach lub innych obiektach i urządzeniach wspierających funkcjonalnie Nieruchomość.

Zasadniczo, polityka grupy kapitałowej Zbywcy zakłada, że po zrealizowaniu projektu deweloperskiego spółki projektowe (takie jak Zbywca):

\- mogą zostać zlikwidowane (ponieważ zrealizowały projekt, do którego zostały powołane i ich dalsza działalność nie jest już konieczna);

\- mogą zostać wykorzystane do realizacji kolejnych inwestycji (tj. do realizacji kolejnych projektów deweloperskich);

\- mogą funkcjonować w ramach grupy kapitałowej jako spółki zapewniające finansowanie dla innych podmiotów z grupy.

Na moment złożenia niniejszego wniosku planowane jest zlikwidowanie Zbywcy po dokonaniu Transakcji, niemniej jednak z uwagi na dynamikę środowiska biznesowego nie można całkowicie wykluczyć, że w odniesieniu do Zbywcy zostanie zrealizowany jeden z pozostałych wskazanych powyżej scenariuszy. Jednocześnie Zbywca wskazuje, że z całą pewnością po Transakcji nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości dla celów komercyjnych.

Przed transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e lub 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Zbywcy lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Zbywca jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca oraz Nabywca udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Zbywcy oraz Nabywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Wszystkie wskazane obiekty (określone we wniosku jako Budowle) spełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) za wyjątkiem (i) ogrodzenia, (ii) balustrad i (iii) systemu monitoringu, stanowiących urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Żaden z obiektów wymienionych w pytaniu nr 1 (i określonych we wniosku jako Budowle) nie stanowi własności podmiotu trzeciego i wszystkie one będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Jednocześnie jednak w opisie zdarzenia przyszłego - dla zachowania jego kompletności i w celu przedstawienia możliwie pełnego obrazu planowanej Transakcji - Wnioskodawcy wskazali, że przez Grunt przechodzą instalacje (np. wskazane we wniosku przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle (zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców takie budowle to sieć wodociągowa i sieci elektroenergetyczne (w skład których wchodzi wskazane już wcześniej przyłącze cieplne).

Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Co za tym idzie, zawarta we wniosku informacja o instalacjach będących własnością podmiotów trzecich ma jedynie charakter opisowy i pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania planowanej Transakcji na gruncie podatków VAT i PCC. Innymi słowy, ponieważ przechodzące przez grunt instalacje będące własnością podmiotów trzecich (w skład których wchodzą wskazane powyżej obiekty - chociaż Wnioskodawcy nie mogą wykluczyć, że istnieją również inne tego rodzaju instalacje umieszczone w gruncie przez przedsiębiorców przesyłowych) nie będą przedmiotem planowanej Transakcji, to nie są one również w żaden sposób objęte treścią pytań sformułowanych przez Wnioskodawców we wniosku.

Budowa Budynków i Budowli została dokonana przez Zbywcę z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i tym samym Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów (a Zbywca takiego odliczenia dokonał).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1.  Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Stron dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a.
3.  Zdaniem Stron po dokonaniu planowanej Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

1.1 Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”).

Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach (Objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, dalej „Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”).

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2 Transakcja jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Co do zasady, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. W ostatnim jednak okresie, w Objaśnieniach Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego: (1) istnieje zamiar kontynuowania przez kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Obydwie przesłanki zostały dodatkowo wyjaśnione i sprecyzowane w Objaśnieniach, do czego Wnioskodawcy odnoszą się w dalszej części uzasadnienia.

W opinii Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie stanowi „przedsiębiorstwa” ani w znaczeniu przedmiotowym, ani także w znaczeniu funkcjonalnym.

Jeśli chodzi o pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v. koncesje, licencje i zezwolenia;

vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości (oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością), które standardowo są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Po zawarciu Transakcji, nie można wykluczyć, że Zbywca może prowadzić działalność polegającą realizowaniu na rzecz Nabywcy lub najemców określonych usług polegających na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców.

Tym samym aktywa nabywane przez Nabywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Natomiast, jeżeli chodzi o ujęcie „przedsiębiorstwa” w znaczeniu funkcjonalnym - to jak wskazano powyżej - kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT była przedmiotem wskazanych powyżej Objaśnień.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

ii. umowy o zarządzanie nieruchomością;

iii. umowy zarządzania aktywami;

iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”. W tym zakresie w Objaśnieniach wskazano: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podjęcie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym kupujący sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. W takim przypadku bowiem kupujący podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.”
*   W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez sprzedającego, Objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Minister Finansów wskazał, że w przypadku, w którym dostawca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, zaś kupujący nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości to w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego (różne przedmioty działalności sprzedającego i kupującego).

Jednocześnie, Minister Finansów wskazał, że w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP):

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

W świetle powyższych Objaśnień należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji.

W tym zakresie przedmiotem Transakcji będą przede wszystkim składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynki i Budowle, infrastruktura składająca się na wyposażenie Budynków, prawa i obowiązki z umów najmu oraz pewne inne prawa i obowiązki w sposób oczywisty związane z Budynkami (np. prawa z tytułu zabezpieczeń złożonych przez część najemców, dokumentacja techniczna i prawna związana z projektem Budynków).

Należy również podkreślić, że na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Wnioskodawców nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu / rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców).
*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością zawartych przez Zbywcę. Istniejąca Umowa o Zarządzanie Nieruchomością zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy w tym zakresie (przy czym nie jest wykluczone, że zawarcie nowej umowy zarządzania może nastąpić z tym samym podmiotem oraz na zbliżonych warunkach).
*   Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym – w szczególności – należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych) za wyjątkiem ewentualnych kaucji najemców wymienionych w opisie przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać – w świetle Objaśnień – że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Zbywcy polega na tym, że zakupił on prawo własności niezabudowanego Gruntu, a następnie rozpoczął projekt deweloperski mający na celu wzniesienie Budynków. Docelowo, po oddaniu Budynków do użytkowania oraz ich (przynajmniej częściowej) komercjalizacji, Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa Zbywcy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Nabywca nie będzie bowiem prowadził działalności gospodarczej tożsamej z działalnością Zbywcy (Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował Nieruchomość, zaś Nabywca Nieruchomości będzie prowadził działalność polegającą na jej wynajmie - różne przedmioty działalności Nabywcy i Zbywcy). W celu przedstawienia pełnego obrazu Transakcji Wnioskodawcy podkreślają, że:

*   Zbywca prowadzi działalność deweloperską obejmującą wzniesienie Budynków. W tym celu (i) Zbywca w pierwszej kolejności nabył Grunt, następnie (ii) prowadził / prowadzi prace budowlane związane z realizacją inwestycji, (iii) obecnie zamierza sprzedać Nieruchomość (oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z samą Nieruchomością) na rzecz Nabywcy w celu osiągnięcia przychodu (tj. zrealizować zysk na sprzedaży produktu z prowadzonej przez siebie działalności);
*   z perspektywy Zbywcy i prowadzonej przez niego działalności kluczowe znaczenie ma zmaksymalizowanie zysku na realizowanym aktualnie projekcie deweloperskim (w tym przypadku: zysku ze sprzedaży Nieruchomości). W związku z tym dla Zbywcy istotne było między innymi zawarcie umów najmu powierzchni w Budynkach - ponieważ zwiększają oni komercyjną atrakcyjność Nieruchomości dla potencjalnych Nabywców. Nie zmienia to jednak faktu, że głównym celem Zbywcy jest sprzedaż Nieruchomości w możliwie krótkim okresie (a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości);
*   nabycie Nieruchomości przez Nabywcę nastąpi w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

W ocenie Wnioskodawców przytoczone elementy zdarzenia przyszłego wskazują na odmienny zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawców.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2021 r. o sygnaturze 0114-KDIP4-3.4012.553.2020.3.KM).

W interpretacjach tych wskazuje się, że kluczowym jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

1.3 Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, definicję tę należy (oprócz spełnienia warunków formalnych z niej wynikających) interpretować przez pryzmat omówionych wcześniej Objaśnień MF w zakresie funkcjonalnego istnienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w tym zakresie uwagi oraz argumenty przedstawione w pkt 1.2 powyżej będą miały odpowiednie zastosowanie.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki formalne warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim więc, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa sprzedającego (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w tym np. z umów dotyczących finansowania Nieruchomości oraz z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem funkcja oraz przeznaczenie przedmiotu Transakcji w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy są zupełnie inne niż w przypadku Nabywcy – gdyż Zbywca traktuje Nieruchomość jako element o charakterze produktu swojej działalności, zaś Nabywca (po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o niezbędne elementy i podjęciu odpowiednich działań) zamierza w oparciu o niego prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych i biurowych.

Dodatkowo, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy / zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości magazynowej. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności w dniu Transakcji lub około tej daty Nabywca będzie musiał zaangażować we własnym zakresie:

*   zarządzanie Nieruchomością;
*   wykonanie innych czynności / dostawę mediów do Nieruchomości;
*   obsługę prawną / podatkową / księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Jeśli Nabywca nie zapewni – już we własnym zakresie – zarządzania i obsługi Nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Po drugie, przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Po trzecie, przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi raczej produkt działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, niż jej organizacyjnie wyodrębnioną część.

Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). W szczególności, obecnie Zbywca nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla Nieruchomości.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

1.4 Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nich Budynkami i infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy procesie realizacji Inwestycji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt zabudowany jest Budynkami i Budowlami. Tym samym, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu kupującemu lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Stron uznać należy, że:

*   do pierwszego zasiedlenia Budynku AB i służących mu Budowli doszło w styczniu 2021 r. (w momencie przekazania pierwszych powierzchni w Budynku AB najemcom w ramach zawartych umów najmu);
*   do pierwszego zasiedlenia Budynku C i służących mu Budowli doszło w sierpniu 2021 r. (w momencie przekazania pierwszych powierzchni w Budynku AB najemcom w ramach zawartych umów najmu);

Jednocześnie Strony zwracają uwagę, że jeśli nawet na moment transakcji będą istniały powierzchnie użytkowe Budynków, które co do zasady są przeznaczone do celów najmu, przy czym na moment Transakcji nie zostaną one wydane najemcom w ramach zawartych umów najmu, to na dzień Transakcji nie będą one jeszcze podlegać pierwszemu zasiedleniu.

W konsekwencji, Transakcja nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ w odniesieniu do wchodzących w skład Nieruchomości Budynków (i) bądź to nie dojdzie jeszcze w ogóle do pierwszego zasiedlenia, (ii) bądź – z uwagi na spodziewaną datę Transakcji (tj. IV kwartał 2021 r., ale nie później niż grudzień 2022 r.) – od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych części Budynków lub Budowli do planowanej daty Transakcji nie upłynie jeszcze okres 2 lat.

Tytułem uzupełnienia, warto przy tym zaznaczyć, iż nawet gdyby uznać, iż Budowle będące przedmiotem Transakcji czy też powierzchnie techniczne Budynków nie podlegają pierwszemu zasiedleniu wraz z rozpoczęciem przez Zbywcę działalności polegającej na najmie Budynków, konkluzja taka nie wpływałaby efektywnie na powyższy sposób opodatkowania Transakcji. W dalszym bowiem ciągu te części Budynków / budowle nie korzystałyby ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (jako niepodlegające jeszcze pierwszemu zasiedleniu).

Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją.

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Stron – dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Stron, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT znajdującej zastosowanie stawki podatku.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

*   Nabywca będzie na moment planowanej Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.
*   Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlegać będzie zasadniczo opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki podatki. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Stron, Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT (z uwagi na fakt, iż – jak wskazano w poprzedniej części wniosku – nie zostaną spełnione warunki pozwalające na objęcie nabycia Nieruchomości zwolnieniem z opodatkowania VAT).

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy zauważają, że – począwszy od 1 stycznia 2016 r. – prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawców, zastosowania, ponieważ Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej na rynku nieruchomości.

Podsumowując, mając na uwadze, iż – zdaniem Stron – Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:

(i) do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz

(i) do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.