Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu nabycia Licencji
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu nabycia Licencji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu nabycia Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i rezydentem podatkowym w Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zawarł umowę z N. Sarl z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako: „Licencjodawca”). W zakresie przedmiotowej umowy Licencjodawca dostarcza Wnioskodawcy bazy danych Licencjodawcy, dotyczące oglądalności programów telewizyjnych oraz wydatków reklamowych TV, a także programów, bloków i spotów w monitorowanych stacjach telewizyjnych na warunkach określonych w umowie (dalej jako: „Umowa”) w zamian za opłatę uiszczaną periodycznie.

Przedmiotem Umowy jest więc dostarczenie elektronicznych baz danych Licencjodawcy, dotyczących programów, bloków reklamowych z zastosowaniem specjalistycznego oprogramowania A (dalej jako: „Licencja 1”). Dane pozyskiwane z baz danych służą m.in. do analizy oglądalności programów telewizyjnych, planowania zakupu emisji reklam w stacjach telewizyjnych oraz analizy aktywności reklamowej w telewizji, prowadzonej przez reklamodawców.

Korzystanie z baz danych ma zapewnić oprogramowanie A., które jest narzędziem służącym do przeglądania zawartości ww. baz danych. Oprogramowanie jest udostępniane do używania przez Wnioskodawcę w ramach Umowy i w ramach jednego wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Licencjodawcy oraz jest instalowane na komputerach w siedzibie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabył również dostęp do serwisu internetowego W, który umożliwia wyszukiwanie, ściąganie i przeglądanie dowolnie wybranych reklam telewizyjnych, dostępnych w bazie ponad 21 000 reklam (dalej jako: „Licencja 2”). Dostęp do bazy danych odbywa się za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania. Pozwala ono na przeglądanie bazy spotów emitowanych w kampaniach reklamowych w stacjach telewizyjnych objętych monitoringiem.

Reklamy dostępne są w formacie „mały” mpg (rozdzielczość 192 x 144,25 klatek na sekundę). Każda nowa reklama jest umieszczona najpóźniej do drugiego dnia po pierwszej emisji telewizyjnej. W daje możliwość wyszukiwania reklamy po typologii, producencie reklamowanego produktu lub poprzez wpisanie kluczowego słowa. Oferta przeznaczona tylko dla użytkowników platformy A. Spółka wykorzystuje W do identyfikacji reklamowanych produktów konkurencji, badania strategii reklamowej konkurencji i rynku.

Dodatkowo Wnioskodawca zawarł oddzielną umowę z Licencjodawcą, której przedmiotem jest licencja na używanie oprogramowania X („Licencja 3”). Licencja 3 daje Wnioskodawcy dostęp do oprogramowania służącego do planowania kampanii reklamowych, planowania emisji spotów reklamowych w stacjach telewizyjnych (samo oprogramowanie jest instalowane na komputerach Wnioskodawcy). W ramach Licencji 3 Wnioskodawca jest zobowiązany do niedokonywania zmian ani do tłumaczenia oprogramowania X.

Licencja 1, Licencja 2 oraz Licencja 3, których beneficjentem jest Spółka mają następujące cechy:

*   jest niewyłączna;
*   jest licencją typu end-user, co oznacza, że to Spółka wykorzystuje dane i oprogramowanie na potrzeby prowadzonej działalności w Polsce;
*   Wnioskodawca nie ma prawa do dalszego licencjonowania dostępu do baz i oprogramowania.

Wnioskodawca jest również zobowiązany do używania Licencji 1, Licencji 2 oraz Licencji 3 tylko w ramach swojej działalności i tylko na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieudostępniania oprogramowania innym podmiotom lub osobom trzecim.

W zakres Licencji 1 wchodzą w szczególności:

*   Bazy danych podstawowych (TAM DataBase, minuta-po-minucie), na podstawie ogólnopolskiego reprezentatywnego panelu gospodarstw domowych;
*   Programy, bloków reklamowych i monitoringu spotów - bazy danych obejmujące wszelkie stacje, z którymi N podpisał lub podpisze umowy na monitorowanie ich programów;
*   Możliwość korzystania z oprogramowania A - moduły Viewing Behavior (dalej jako: „VB”), Post Evaluation (dalej jako: „PE”) - oprogramowanie do analiz zachowań telewizyjnych;
*   Możliwość zainstalowania na komputerach Wnioskodawcy programu A wraz z zabezpieczeniem sprzętowym - 21 równoczesnych licencji na moduły VB, PE;
*   Szkolenie i konsultacje odbywające się w siedzibie Wnioskodawcy w wymaganym wymiarze godzin.

W zakres Licencji 2 wchodzą w szczególności:

*   Dostęp do bazy danych spotów emitowanych w kampaniach reklamowych w stacjach telewizyjnych objętych monitoringiem zastosowaniem W.

W zakres Licencji 3 wchodzą w szczególności:

*   Dostęp do specjalistycznego oprogramowania X (możliwość zainstalowania na komputerach Wnioskodawcy) służącego do planowania kampanii reklamowych, planowania emisji spotów reklamowych w stacjach telewizyjnych,
*   Przeszkolenie personelu Wnioskodawcy w zakresie stosowania oprogramowania X. Spółka ponosi stałe opłaty miesięczne na rzecz Licencjodawcy na podstawie faktur wystawianych przez Licencjodawcę. Płatności w przypadku Licencji 1 i Licencji 3 są dokonywane, w związku z korzystaniem z dostępu do baz danych oraz korzystania z oprogramowania odpowiednio A i W, natomiast w przypadku Licencji 2 w związku z korzystaniem z oprogramowania X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu Licencji 1, Licencji 2 lub Licencji 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu Licencji 1, Licencji 2 lub Licencji 3.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej ustawa o CIT), uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi. Powyższe zasady powinny być stosowane z zastosowaniem zasad wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r (dalej jako: „Konwencja”) należności licencyjne to należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Spółki na potrzeby przedmiotowej sprawy należy zbadać czy przedstawione w stanie faktycznym Licencje stanowią licencje sensu stricto w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”) czy też stanowią licencję użytkownika końcowego (dalej jako: „LUK”).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim licencja jest rozumiana jako umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a ww. wskazanie pól eksploatacji prawa autorskiego zostało dokonane w sposób wyczerpujący. Jednocześnie art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego w ocenie Spółki, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do baz danych i oprogramowania komputerowego. Wynika to z faktu, że Spółka jest jedynie użytkownikiem końcowym (end-user) tych baz i programów, mającym jedynie prawo do ich wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa do dalszego licencjonowania dostępu do baz i oprogramowania oraz wprowadzania zmian i tłumaczeń udostępnionego oprogramowania. Takie wykorzystanie udostępnionych baz danych i oprogramowania nie zostało wymienione jako kategoria przychodu objęta opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Do podobnych wniosków skłaniają uwagi przedstawione w Komentarzu OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (punkt 14 komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej), zgodnie z którym, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem dokonywane płatności za prawa związane jedynie z korzystaniem na własne potrzeby podatnika z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności tego typu powinny być traktowane jako dochody z działalności handlowej. Powyższe oznacza, że licencja na korzystanie z oprogramowania czy odpowiednio na korzystanie z baz danych, czy oprogramowania przez ich użytkownika końcowego nie stanowi należności licencyjnej w świetle wytycznych Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku.

W przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach dochodzi bowiem do udzielenia LUK, którego przedmiotem nie są prawa autorskie. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji nie nabywa ona licencji stanowiącej przedmiotu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a LUK, która w świetle polskich przepisów nie jest objęta tym podatkiem.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym wszystkie Licencje mają charakter niewyłączny, nie uprawniają Wnioskodawcy do dalszego sublicencjonowania oprogramowania, a samo oprogramowanie może być używane przez Wnioskodawcę tylko do celów prowadzenia własnej działalności.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich a jedynie umożliwienia korzystania z egzemplarza oprogramowania. Reasumując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu Licencji 1, Licencji 2 lub Licencji 3, ponieważ ww. wynagrodzenie nie stanowi należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W zakresie dostępu do baz wniosek ten potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 kwietnia 2012 r., ILPB4/423-6/12-2/DS:

„Mając na względzie przedstawione warunki eksploatowania bazy danych nabytej od firmy włoskiej, a także przytoczone powyżej przepisy, stwierdzić należy, że jeśli umowa ta nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do rozporządzania utworem na wszystkich polach eksploatacji, to zapłata za nabycie od włoskiej spółki prawa dostępu do bazy danych teleadresowych na potrzeby własnej działalności bez prawa do modyfikacji, sporządzania kopii, dystrybucji, odsprzedaży cudzych praw majątkowych nie mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko -włoskiej, w części dotyczącej praw autorskich.”

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1206/11/AK.

Dodatkowo warto wskazać, że dostarczanie Spółce baz danych Licencjodawcy nie należy kwalifikować jako know-how. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT know-how to informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W świetle stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach a mającego swe źródło w prawodawstwie unijnym (Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2014 w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii) know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne (nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne);
*   istotne (ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową);
*   zidentyfikowane (czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności).

W przypadku danych dostarczanych Spółce nie spełniają one kryterium niejawności (reklamy są udostępniane publicznie a baza jedynie systematyzuje ten zbiór i zapewnia narzędzia informatyczne do jego przeglądania). Zdaniem Spółki usystematyzowany zbiór danych nie może być określany mianem zdobytego doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Są to bowiem reklamy oraz dane dotyczące ich oglądalności zebrane i usystematyzowane w bazie. Dane oglądalności są w uproszczonej formie periodycznie publikowane w środkach masowego przekazu oraz udostępniane przez Licencjodawcę uczestnikom rynku medialnego. Tym samym, udostępnienie tych danych nie może być traktowane jako udzielenie (przekazanie) know-how w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko w zakresie baz danych udostępnianych przez Licencjodawcę na rzecz podmiotu z innej branży potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., nr IPPB5/4510-691/16-2/MK.

Podobnie w przypadku oprogramowania objętego Licencjami 1, 2 i 3 interpretacje potwierdzają brak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności uiszczanych na rzecz Licencjodawcy.

„W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowe należności wypłacane na rzecz podmiotu izraelskiego związane z nabyciem egzemplarzy oprogramowania komputerowego określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (Wnioskodawca nie wypłaca podmiotowi izraelskiemu należności np. za możliwość dalszego rozpowszechniania, czy też dokonywania modyfikacji lub zwielokrotnienia programu, natomiast w przedmiotowym przypadku podmiot izraelski upoważnia Wnioskodawcę do wykorzystania określonego oprogramowania na własne jego potrzeby).” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., nr IPPB5/4510-962/15-4/AJ).

„Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-603/16-4/MK)

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r., nr IPPB5/4510-100/16-2/MK.

Podsumowując, jako że Spółka nabywając licencję użytkownika końcowego do korzystania z danych oraz oprogramowania udostępnianego przez Licencjodawcę:

*   nie jest jej wyłącznym użytkownikiem,
*   ma prawo wykorzystywać oprogramowanie i udostępnione dane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i tylko w Polsce,
*   nie ma prawa sprzedawać ani udostępniać lub przekazywać w innej formie osobom trzecim danych ich oprogramowania

wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy nie stanowi nie stanowi należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie podlega zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Wnioskodawca nie jest więc w tym przypadku zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku i odprowadzenia go na rachunek organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.