Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.350.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: bonus; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; podatek-podatek naliczony; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B S.A. (dalej: „B” lub „Najemca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji gotowych wyrobów tekstylnych.

A.Sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Wynajmujący”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. A. jest właścicielem zlokalizowanych w (…) działek gruntu o numerach ewidencyjnych: …, dla której Sąd Rejonowy w …, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW … oraz …, dla których Sąd Rejonowy w …, prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej: „Grunt” lub „Nieruchomość”).A. nabyło prawa rzeczowe do Nieruchomości w marcu 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Na Nieruchomości jest obecnie realizowany kompleks budynków magazynowych i biurowych, funkcjonujący pod nazwą „Y” (dalej: „Kompleks”).

W dniu … 2020 r. doszło do zawarcia umowy najmu pomiędzy B. jako Najemcą a A. jako Wynajmującym (dalej: „Umowa Najmu”).

Zgodnie z Umową Najmu Wynajmujący odda Najemcy w najem, a Najemca weźmie w najem obiekt, tj. Grunt oraz wszelkie budynki, budowle i inne urządzenia posadowione na tym Gruncie, a także wszelkie związane z tymi budynkami lub budowlami, place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne (dalej: „Obiekt”), w tym:

*   pomieszczenia magazynowe i pomieszczenia techniczne o określonej w Umowie Najmu powierzchni (dalej: „Pomieszczenia Magazynowe 1”) wraz z prawem do korzystania przez Najemcę z miejsc parkingowych dla samochodów osobowych i miejsc parkingowych dla samochodów ciężarowych oraz placu załadunkowego,
*   pomieszczenia magazynowe o określonej w Umowie Najmu powierzchni (dalej: „Pomieszczenia Magazynowe 2”) wraz z prawem do korzystania przez Najemcę z miejsc parkingowych dla samochodów osobowych i miejsc parkingowych dla samochodów ciężarowych oraz placu załadunkowego,
*   pomieszczenia biurowe o określonej w Umowie Najmu powierzchni (dalej: „Pomieszczenia Biurowe”).

Pomieszczenia Magazynowe 1 i Pomieszczenia Magazynowe 2 będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako „Pomieszczenia Magazynowe”. Pomieszczenia Magazynowe oraz Pomieszczenia Biurowe będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako „Budynek” lub „Przedmiot Najmu”.

B. zamierza wykorzystywać Obiekt na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. na cele magazynowe (m.in. do magazynowania gotowych produktów i towarów) oraz prowadzenie biura.

Zgodnie z Umową Najmu, po zakończeniu budowy Kompleksu (lub jego odpowiedniej części) przez Wynajmującego (jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), B. będzie uprawnione do wykonania prac w Przedmiocie Najmu w celu dostosowania go do swoich indywidualnych potrzeb – w związku z tym w Umowie Najmu postanowiono, że:

*   … marca 2021 r. zostaną udostępnione Najemcy Pomieszczenia Magazynowe 1, a … czerwca 2021 r. – Pomieszczenia Biurowe,

*   … września 2022 r. zostaną udostępnione Najemcy Pomieszczenia Magazynowe 2.

W Umowie Najmu postanowiono, że po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, A. poinformuje Najemcę o możliwości przejęcia stosownej części Przedmiotu Najmu w odpowiedniej dacie wskazanej w Umowie Najmu, jednak w przypadku, gdy Przedmiot Najmu będzie zawierał wady istotne opisane w Umowie Najmu (np. brak możliwości dostawy mediów do Budynku) Najemca będzie uprawniony do odmowy podpisania protokołu przekazania.

Zgodnie z Umową Najmu, wchodzi ona w życie z datą jej podpisania przez ostatnią ze Stron, ale świadczenie usług najmu oraz zobowiązanie Najemcy do uiszczania czynszu i opłat eksploatacyjnych rozpocznie się odpowiednio:

*   … sierpnia 2021 r. w zakresie Pomieszczeń Magazynowych 1 oraz Pomieszczeń Biurowych, pod warunkiem przekazania ich przez Wynajmującego oraz dostarczenia przez Najemcę gwarancji bankowej, zgodnie z Umową Najmu (dalej: „Data Rozpoczęcia 1”),

*   … lutego 2023 r. w zakresie Pomieszczeń Magazynowych 2, pod warunkiem przekazania ich przez Wynajmującego oraz dostarczenia przez Najemcę dodatkowej gwarancji bankowej lub aneksu do obowiązującej w danym czasie gwarancji bankowej potwierdzającej podwyższenie kwoty gwarancji, zgodnie z Umową Najmu (dalej: „Data Rozpoczęcia 2”).

Umowa Najmu została zawarta na okres 10 lat począwszy od Dnia Rozpoczęcia 1 (dalej „Okres Najmu”), z zastrzeżeniem postanowień Umowy Najmu dotyczących wcześniejszego jej rozwiązania. Okres Najmu dla całego Przedmiotu Najmu kończy się w tym samym dniu przypadającym na 10 (dziesiątą) rocznicę Daty Rozpoczęcia 1.

Sam fakt zawarcia Umowy Najmu nie oznacza automatycznie rozpoczęcia świadczenia usługi najmu. Mimo zawarcia Umowy Najmu może się okazać, że do rozpoczęcia świadczenia usługi najmu nie dojdzie. Po zawarciu Umowy Najmu A. musi bowiem dokończyć budowę Kompleksu, tj. musi doprowadzić do powstania Przedmiotu Najmu. Do rozpoczęcia świadczenia usługi najmu przez Wynajmującego dojdzie, jeśli ziszczą się wszystkie wskazane w Umowie Najmu przesłanki (np. w odpowiednim terminie dojdzie do podpisania przez B. i A. protokołu przekazania Pomieszczeń Magazynowych i Pomieszczeń Biurowych).

Zawarta Umowa Najmu jest tzw. umową triple net, tzn. najem dla którego wysokość czynszu została skalkulowana przy założeniu, że czynsz ma stanowić czysty przychód Wynajmującego, a Wynajmujący nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych z najmem, które powinny być pokrywane przez Najemcę. Zatem Najemca jest zobowiązany w szczególności do terminowych wpłat na rzecz Wynajmującego:

*   czynszu najmu,
*   opłaty eksploatacyjnej w ramach, której A. zobowiązało się świadczyć wybrane usługi oraz pokrywać koszty dotyczące Nieruchomości m.in. w zakresie dozoru, konserwacji, wentylacji Budynku, okresowego przeprowadzania prac malarskich na zewnątrz Budynku, wymiany i odnawiania urządzeń w Budynku, zarządu Kompleksem,
*   opłat za własne zużycie mediów (pod warunkiem, że B. nie zawarł odpowiednich umów z dostawcami mediów).

Każda z powyższych należności uznawana jest za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez A. opodatkowanych VAT usług na rzecz zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jakim jest Najemca (sprzedaż opodatkowana VAT).

Jeżeli jakieś wydatki mają być poniesione przez Wynajmującego (np. podatki i opłaty – z wyłączeniem podatków od dochodów lub zysków Wynajmującego) to Najemca będzie zobowiązany do zwrotu tych kwot w ramach opłat eksploatacyjnych.

W związku z tym, że:

*   zawarcie Umowy Najmu jest istotne dla budowania reputacji i pozycji rynkowej Wynajmującego, co może ułatwić nawiązanie kontaktów biznesowych oraz zawieranie umów z innymi potencjalnymi najemcami w przyszłości przez Wynajmującego,

*   intencją A. jest zbycie Kompleksu, tytułem i na warunkach określonych przez A., przy aktywnej współpracy z B. oraz opierając się na Umowie Najmu jako głównym czynniku wartościotwórczym Kompleksu,

*   w związku z zawarciem Umowy Najmu Najemca zmuszony będzie ponieść znaczne koszty w celu dokonania przeniesienia swoich operacji z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych,

Strony zawarły dwie dodatkowe umowy, na podstawie których Najemca jest uprawniony do otrzymania od Wynajmującego bonusów pieniężnych stanowiących formę premii pieniężnych, na zasadach i w terminach określonych w tych umowach.

1.  Porozumienie 1

W dniu … 2020 r. doszło do zawarcia umowy dodatkowej (dalej: „Porozumienie 1”), w zakresie której A. zobowiązało się wypłacić B. określoną sumę pieniędzy (dalej: „Bonus 1”) w związku z zawarciem Umowy Najmu oraz w zamian za zgodę B. na zawarcie Umowy Najmu oraz proponowane przez A. warunki Umowy Najmu.

Zgodnie z Porozumieniem 1, Bonus 1 zostanie wypłacony Najemcy za fakt przystąpienia przez Najemcę do Umowy Najmu oraz objęcia umową najmu nowych budynków po ich wybudowaniu.

Najemca może wykorzystać otrzymany Bonus 1 według własnego uznania.

Bonus 1 ma zostać wypłacony Najemcy w dwóch transzach:

*   transzy I – płatnej w ciągu 30 dni od daty podpisania protokołu przekazania Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych 1, pod warunkiem odebrania przez Najemcę Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych 1 zgodnie z Umową Najmu przy czym Najemca uprawniony jest do żądania zapłaty zaliczki na poczet transzy I (dalej: „Zaliczka”),

*   transzy II – płatnej w ciągu 30 dni od daty podpisania protokołu przekazania Pomieszczeń Magazynowych 2, pod warunkiem odebrania przez Najemcę Pomieszczeń Magazynowych 2 zgodnie z Umową Najmu.

Kwoty, o których mowa powyżej, zostaną zapłacone przez Wynajmującego po otrzymaniu od Najemcy prawidłowo wystawionej faktury VAT. Z tytułu transzy I Najemca wystawi fakturę VAT w ciągu 3 dni od daty podpisania protokołu przekazania Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych 1. Z tytułu transzy II Najemca wystawi fakturę VAT w ciągu 3 dni od daty podpisania protokołu przekazania Pomieszczeń Magazynowych 2. Z tytułu Zaliczki Najemca również wystawi fakturę.

Zaliczka zostanie wypłacona do dnia … 2020 r. pod warunkiem:

*   podpisania przez Wynajmującego umowy zapewniającej finansowanie bankowe na realizację Obiektu zgodnie z Umową Najmu,

*   uzyskania przez Strony interpretacji podatkowej potwierdzającej, że Bonus 1 należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Najemcę usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Wynajmującego.

Jeżeli po odbiorze Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych 1 przez Najemcę, Umowa Najmu zostanie wypowiedziana przez którąkolwiek ze Stron z przyczyn niezawinionych przez Wynajmującego, wówczas Najemca będzie zobowiązany do zwrotu Bonusu 1, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu pierwotnie uzgodnionego 10-letniego Okresu Najmu. Jeżeli Wynajmujący wypłaci Najemcy Zaliczkę a protokół przekazania Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych 1 nie zostanie następnie podpisany w terminie określonym w Umowie Najmu to Najemca zobowiązany jest zwrócić Wynajmującemu kwotę Zaliczki w terminie 21 dni od otrzymania pisemnego wezwania od Wynajmującego.

Zobowiązania A. w stosunku do B. wynikające z Porozumienia 1 wygasną, jeżeli B. nie odbierze, zgodnie z Umową Najmu, Pomieszczeń Biurowych i Pomieszczeń Magazynowych 1 i Umowa Najmu zostanie wypowiedziana zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu bądź przepisami prawa.

Dodatkowo zgodnie z Porozumieniem 1, w ramach wypłaconego Bonusu 1, Najemca zobowiązał się również do świadczenia na rzecz Wynajmującego świadczeń w postaci wyrażenia zgody na używanie przez Wynajmującego logo, nazwy, znaków graficznych oraz znaków towarowych Najemcy w celu promocji Kompleksu i budowania własnej marki pod warunkiem uzyskania przed każdym przypadkiem wykorzystania logo Najemcy, jego uprzedniej pisemnej zgody.

1.  Porozumienie 2

W dniu … 2020 r. doszło również do zawarcia umowy dodatkowej (dalej: „Porozumienie 2”), w zakresie której A. zobowiązało się wypłacić B. określoną sumę pieniędzy (dalej: „Bonus 2”) w związku z zawarciem Umowy Najmu oraz w zamian za zgodę B. na zawarcie Umowy Najmu oraz proponowane przez A. warunki Umowy Najmu.

Zgodnie z Porozumieniem 2, Bonus 2 będzie należny Najemcy pod warunkiem:

*   zbycia Kompleksu;

*   że na dzień zbycia Kompleksu nie wygasła/nie została rozwiązana Umowa Najmu ani nie zaczął biegu termin wypowiedzenia Umowy Najmu.

Przy czym, przez zbycie Kompleksu należy rozumieć:

*   zbycie własności Gruntu wraz z jego częściami składowymi przez A. lub przedsiębiorstwa (jego części) A. składającego się w szczególności z własności Gruntu wraz z jego częściami składowymi (tzw. asset deal), lub

*   zbycie co najmniej 50% udziałów (także w wyniku więcej niż jednej czynności) w A. przez aktualnych wspólników A. (tzw. share deal),

na rzecz jednego lub kilku podmiotów trzecich, niepowiązanych z A. lub wspólnikami A.

W przypadku zbycia mniej niż 100% udziałów w A. (przy tzw. share deal) wysokość Bonusu 2 zostanie proporcjonalnie obniżona.

Bonus 2 ma zostać wypłacony Najemcy w jednej transzy – płatnej w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez A. należycie wystawionej przez B. faktury VAT. B. uprawnione będzie do wystawienia faktury VAT po dniu zbycia Kompleksu i doręczeniu pisemnej informacji o tym zbyciu (zgodnie z postanowieniami Porozumienia 2).

Jeżeli po wypłacie Bonusu 2 zgodnie z postanowieniami Porozumienia 2, Umowa Najmu zostanie wypowiedziana w okresie najmu, określonym w Umowie Najmu (bez uwzględniania późniejszych zmian tego okresu, powodujących jego wydłużenie), przez którąkolwiek ze Stron z przyczyn zawinionych przez B., B. zobowiązane będzie do zwrotu otrzymanego Bonusu 2.

Porozumienie 2 automatycznie wygasa w przypadku wypowiedzenia Umowy Najmu przez A. z winy B., przed dniem zbycia Kompleksu.

Zainteresowani pragną podkreślić, że:

*   wypłata Bonusu 1 ani Bonusu 2 nie jest związana bezpośrednio z żadnymi należnościami wynikającymi z Umowy Najmu.

*   Zgodnie z intencją Stron Bonus 1 i Bonus 2 ma stanowić formę zachęty pieniężnej, mającą na celu przekonanie B. do zawarcia Umowy Najmu na warunkach w niej określonych oraz zwiększenie wartości Kompleksu poprzez obecność Najemcy.

*   Zgodnie z preambułą (zarówno Porozumienia 1 jak i Porozumienia 2) B. zawrze Umowę Najmu pod warunkiem uprzedniego podpisania Porozumienia 1/Porozumienia 2.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Bonus 2, natomiast w stosunku do Bonusu 1 zostanie złożony oddzielny wniosek wspólny o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Bonus 2 należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Najemcę usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Wynajmującego?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wynajmującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na podstawie których wypłacony będzie Bonus 2?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Zainteresowanych Bonus 2 stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Najemcę usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Wynajmującego.
2.  Zdaniem Zainteresowanych Wynajmującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na podstawie których wypłacony będzie Bonus 2.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary uznaje się przy tym rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak wynika z kolei z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy przepis odzwierciedla unijne regulacje dotyczące podatku VAT i – w ślad za nimi – przesądza o uniwersalnym charakterze pojęcia usługi. Posłużenie się przez ustawodawcę definicją negatywną (usługę stanowi każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów) ma na celu realizację zasady powszechności opodatkowania tj. objęcie zakresem podatku VAT zasadniczo każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza pojęcia świadczenia usług w kontekście ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wskazuje jednak, że nie obejmuje ono każdej czynności lub zdarzenia, których efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron wskutek działania lub zaniechania drugiej.

Opierając się na ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w tym m.in. wyrokach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma czy C-174/00 Kennemer Golf, możliwe jest wskazanie następujących przesłanek, które łącznie decydują o tym, czy w istocie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę (usługodawca) i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (usługobiorca);
2.  dane świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, przy czym istniejąca między nimi relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za dane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;
5.  możliwe jest określenie rodzaju świadczonej usługi (zindywidualizowanego świadczenia), innej niż dostawa towarów.

Powyższe rozumienie świadczenia usług jest powszechnie przyjmowane zarówno przez sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny – tak np. wyroki z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1128/12, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 942/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12) jak i organy podatkowe (tak np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.557. 2018.2.KBR oraz z dnia 1 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.406.2018.l.RD).

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, w pierwszej kolejności Zainteresowani podkreślają, że czynności realizowane przez Najemcę, które wiążą się z wypłatą Bonusu 2 nie mogą zostać uznane za dostawę towarów. Ich istotą nie jest przeniesienie na rzecz Wynajmującego jakichkolwiek praw do rozporządzania jak właściciel rzeczami lub ich częściami.

W ocenie Zainteresowanych, omawiane czynności realizowane przez Najemcę stanowią jednak podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług.

W tym kontekście należy wskazać, że wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy Bonusu 2 dotyczy ściśle określonego zachowania po stronie Najemcy tj. zgody B. na zawarcie Umowy Najmu oraz proponowane przez A. warunki Umowy Najmu, czego konsekwencją jest zwiększenie wartości Kompleksu, który ma być w przyszłości przedmiotem zbycia.

Tak określone zachowania spełniają wszelkie kryteria pozwalające uznać, że po stronie Najemcy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, gdyż:

1.  tożsamość stron nie ulega wątpliwości, przy czym Wynajmujący będzie odnosił konkretne, wymierne korzyści o charakterze majątkowym z działań Najemcy tj. uzyska wyższy obrót z najmu Kompleksu w związku z użytkowaniem przez Najemcę Przedmiotu Najmu oraz będzie promował i budował markę Kompleksu, a także będzie miał możliwość osiągnięcia większego zysku z tytułu zbycia w przyszłości Kompleksu (ze względu na zwiększenie jego wartości poprzez obecność Najemcy);
2.  zgoda na zawarcie Umowy Najmu oraz budowanie marki Kompleksu przez Najemcę ma swoje bezpośrednie źródło w stosunku prawnym łączącym strony tj. w Porozumieniu 2;
3.  Bonus 2 został ściśle określony w pieniądzu i stanowi korzyść po stronie Najemcy;
4.  A. oraz Najemca jednoznacznie określili w ramach Porozumienia 2, że Bonus 2 podlega wypłacie na rzecz Najemcy w zamian za zgodę B. na zawarcie Umowy Najmu oraz proponowane przez A. warunki Umowy Najmu;
5.  świadczenia realizowane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego są możliwe do określenia.

Zainteresowani podkreślają, że realizacja świadczeń analogicznych do tych, będących przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej jest elementem ugruntowanej praktyki, którą kierują się uczestnicy rynku zawierając umowy najmu nieruchomości komercyjnych.

Dokonując analizy tego rodzaju czynności, organy podatkowe jednolicie przyjmują, że stanowią one opodatkowane VAT usługi świadczone przez najemcę na rzecz wynajmującego, tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r., nr 0114- KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR wskazał, że: „(\`(...)\`) opłata motywacyjna wypłacona Najemcy w postaci premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za zawarcie umowy. Z tytułu wypłaty Premii Pieniężnej dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą, niezależnego od umowy najmu powierzchni. Należy zwrócić uwagę, że wypłacana Premia Pieniężna ma zmotywować Kontrahenta do działania w postaci zawarcia Umowy, a także zwiększenia najmowanej powierzchni (co jak wynika z opisu wniosku już nastąpiło – Najemca dwukrotnie powiększył powierzchnię najmu). W takiej sytuacji następuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem Kontrahenta – zawarcie Umowy lub rozszerzenie współpracy pomiędzy stronami poprzez zwiększenie najmowanej powierzchni. Tak więc, otrzymana przez Najemcę Premia Pieniężna jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”.

Takie stanowisko zajął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.139.2017.l.RR: „W ocenie tut. Organu w opisanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy wolą Wynajmującego do zawarcia Umowy najmu z Najemcą, objawiający się wypłaceniem Premii – zachęty, a chęcią Najemcy do zawarcia Umowy najmu z Wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwoty Premii Pieniężnych – zachęt). Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy Kontrahentami mógłby wiązać się dla obu Stron transakcji z pewnymi konsekwencjami przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez Wynajmującego oraz szukaniem pomieszczeń do prowadzenia działalności przez Najemcę.

Reasumując przedmiotową czynność – określone zachowanie Najemcy – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.60.2019.1.IG, stwierdzając, że „(\`(...)\`) kwota faktycznie otrzymanej i posiadanej dla swojej dyspozycji Premii jest w sposób jednoznaczny uzależniona od zachowania Wnioskodawcy, czyli od tego, aby Wnioskodawca z przyczyn od niego zależnych nie rozwiązał umowy najmu. Zatem kwota faktycznie otrzymanej premii jest ściśle związana z okresem na jaki została przedłużona umowa najmu w wyniku podpisania aneksu”.

Zainteresowani pragną wskazać przy tym również na liczne interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w pełni podzielając argumentację wnioskodawców, zdecydował się odstąpić od przedstawienia własnego uzasadnienia prawnego dokonanej oceny (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.484.2019.1.KBR, czy też z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.556.2019.l.EK).

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.702.2018.l.PG odniósł się do opodatkowania VAT usług promowania i budowy marki kompleksu świadczonych przez najemcę: „Podobnie jak pozostałe wynikające z zawartej Umowy o usługi czynności, tj. wyrażenie zgody na powoływanie się przez Spółkę 2 i jej partnerów biznesowych na fakt zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w ofertach, materiałach reklamowych, w toku negocjacji, w celu promocji parku i budowania własnej marki oraz promowanie nazwy parku, w którym znajdują się pomieszczenia biurowe i pomieszczenia magazynowe wynajmowane od Spółki 2 oraz pozytywnego wypowiadania się w mediach o jakości parku oraz usług świadczonych przez Spółkę 2, składają się na usługę w rozumieniu art. 8 ustawy.”

Reasumując, z uwagi na fakt, że wykonywane przez Najemcę czynności w pełnej rozciągłości wpisują się w pojęcie świadczenia usług na gruncie VAT, Bonus 2 (na gruncie Porozumienia 2 ustalony w kwotach netto) stanowi wynagrodzenie, które powinno zostać powiększone o kwotę podatku VAT obliczoną z uwzględnieniem właściwej stawki.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest integralną częścią obowiązującego systemu podatku VAT i jako takie, co do zasady, nie może być ograniczane. Jego istotą jest bowiem zapewnienie, aby całość działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub rezultatów – była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT (tak TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz).

Należy zauważyć, że Bonus 2 dotyczy czynności ściśle związanych z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą A. w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnej (Kompleksu). Celem nabywania od Najemcy opisanych w opisie zdarzenia przyszłego usług jest zapewnienie większej sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu najmu Kompleksu, a ponadto zwiększenia wartość Kompleksu, który ma być w przyszłości przedmiotem zbycia.

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.139.2017.l.RR: „W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wynajmującego do prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Najemca podpisując Umowę Najmu z Wynajmującym, na korzystnych warunkach (uwzględniających kwoty Premii Pieniężnych – zachęt) świadczy na rzecz Wynajmującego czynność, która stanowi usługę w rozumieniu regulacji ustawy VAT. Jednocześnie nabyte przez Wynajmującego od Najemcy usługi, za które Wynajmujący uiści na rzecz Najemcy Premie Pieniężne należy uznać za usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. najmu pomieszczeń na rzecz Najemcy).”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR: „Jak wskazał Wnioskodawca, wypłacane przez niego Premie Pieniężne związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT – wypłacona premia pieniężna mająca skłonić Najemcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych, w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na Fakturach dokumentujących wypłacone Premie Pieniężne, wystawionych przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, spełnione zostały wszelkie warunki decydujące o powstaniu po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur na podstawie których wypłacony będzie Bonus 2. Jako, że omawiane transakcje podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione od podatku, nie zostaną przy tym spełnione przesłanki wyłączające możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.