Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.14.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie nabywanych towarów i usług związanych z ww. lokalami mieszkalnymi, ponieważ nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 lutego 2018 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.14.2018.1.AM (skutecznie doręczone 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe**.

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciami związanymi z przebudową lokalu użytkowego i powstałymi w ten sposób lokalami mieszkalnymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży lokali mieszkalnych,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciami związanymi z przebudową lokalu użytkowego i powstałymi w ten sposób lokalami mieszkalnymi.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 lutego 2018 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.14.2018.1.AM (skutecznie doręczone 27 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Dotychczas działał w branży gastronomicznej (ruchome placówki gastronomiczne - tzw. Street food), jednak ten profil działalności zostanie zmieniony na handel nieruchomościami. W roku 2017 został nabyty lokal użytkowy, w bardzo złym stanie technicznym. Cena zakupu to 36.000 zł. Dodatkowe koszty to: prowizja pośrednika - 1000 zł, taksa notarialna i PCC - 2070 zł, opłata sądowa - 200 zł. Sprzedaż lokalu była zwolniona od podatku VAT. Lokal ten w przeszłości powstał z połączenia dwóch lokali mieszkalnych. Zamiarem Wnioskodawcy jest ponowne powrócenie do poprzedniego układu architektonicznego, tj. przebudowa lokalu użytkowego ze zmianą sposobu użytkowania na dwa samodzielne lokale mieszkalne. Z opisu projektu budowlanego wynika, że nie przewiduje się ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku. Na klatce schodowej oraz w pomieszczeniu piwnicznym widoczny jest zarys pierwotnych otworów drzwiowych, dodatkowo na elewacji i od wewnątrz budynku widoczne są zablendowane otwory okienne i drzwiowe. Przedmiotem prac budowlanych będzie odtworzenie pierwotnych otworów okiennych i drzwiowych oraz przebudowa lokalu w celu utworzenia dwóch lokali mieszkalnych. Powierzchnia obecnego lokalu użytkowego to 65,89 m2, a powstałe lokale mieszkalne będą miały powierzchnię: 31,58 m2 i 31,53 m2.

Projektowane prace będą polegać na:

*   odtworzeniu otworów okiennych i drzwiowych w obrębie istniejących nadproży,

*   zaślepieniu otworu w stropie piwnicy (obecnie w podłodze znajduje się zejście do piwnicy),

*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,

*   wykonanie ścianek działowych i ściany między lokalami,

*   pracach wykończeniowych w obrębie podłóg, ścian i sufitów.

Koszt tej inwestycji wyniesie około 100-110 tys. zł. Lokal użytkowy został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, w związku z czym został zakwalifikowany jako towar handlowy. Jednak przed sprzedażą Wnioskodawca planuje oba powstałe lokale mieszkalne oddać w zarządzanie profesjonalnej firmie, która znajdzie najemców i będzie kompleksowo obsługiwała wynajem tych mieszkań. Po wynajęciu każdego lokalu zostaną one sprzedane, a nabywca wejdzie w prawa i obowiązki wynajmującego. W związku z tym, że powstałe lokale będą służyć Wnioskodawcy krócej niż rok, nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie będą także od nich naliczane odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowo w piśmie z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

1.  Na pytanie Organu: „Od kiedy i do jakich celów użytkowany był lokal użytkowy przez poprzedniego właściciela/właścicieli, który Wnioskodawca zakupił w 2017 roku i planuje po jego przekształceniu w dwa lokale mieszkalne przeznaczyć do sprzedaży?” Wnioskodawca odpowiedział: „Poprzedni właściciel nabył ten lokal w roku 2011 i wykorzystywał go jako pomieszczenie służącego do przechowywania składników jego majątku prywatnego. Poprzedni właściciel nie wykorzystywał tego lokalu do żadnej działalności gospodarczej.”
2.  Na pytanie Organu: „Czy ww. lokal użytkowy był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, czy zwolnionej z podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Poprzedni właściciel nie wykorzystywał tego lokalu do żadnej działalności gospodarczej.”
3.  Na pytanie Organu: „Czy zakupiony lokal użytkowy był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (kiedy zawarte zostały te umowy i na jaki okres)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Od roku 2011 tj. od daty nabycia lokalu przez poprzedniego właściciela, aż do dnia dzisiejszego - lokal nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.”
4.  Na pytanie Organu: „Czy poprzedni właściciel/właściciele ponieśli nakłady na ulepszenie lokalu użytkowego, a jeśli tak, to czy przekroczyły one 30% wartości początkowej tego lokalu?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie, w tym lokalu nie były przeprowadzane żadne prace ulepszające. Lokal nie był także przed poprzedniego właściciela remontowany.”
5.  Na pytanie Organu: „Czy, w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie ww. lokalu przez poprzednich właścicieli wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej, lokal ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat przed planowaną sprzedażą przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Lokal po zakupie przez poprzedniego właściciela nie był przez niego wykorzystywany do żadnych czynności podlegających podatkowi VAT.”
6.  Na pytanie Organu: „Czy nakłady ponoszone na ww. lokal użytkowy przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę przekraczające 30% jego wartości początkowej mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania tego lokalu lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Poprzedni właściciel nie ponosił żadnych nakładów na ten lokal.”
7.  Na pytanie Organu: „Proszę podać datę, kiedy poniesiono ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej ww. lokalu użytkowego oraz sposób wykorzystania tego lokalu po poniesionych ww. nakładach?” Wnioskodawca odpowiedział: „Poprzedni właściciel nie ponosił żadnych nakładów na ten lokal. Lokal po zakupie w roku 2011 był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela wyłącznie w celach prywatnych jako pomieszczenie służące do przechowywania składników jego majątku prywatnego.”
8.  Na pytanie Organu: „Czy po dokonaniu ww. nakładów, lokal użytkowy był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela/właścicieli do czynności opodatkowanych czy zwolnionych z podatku VAT? (Należy wskazać okresy jego wykorzystania do poszczególnych rodzajów działalności).” Wnioskodawca odpowiedział: „Poprzedni właściciel nie ponosił żadnych nakładów na ten lokal. Lokal po zakupie w roku 2011 był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela wyłącznie w celach prywatnych jako pomieszczenie służące do przechowywania składników jego majątku prywatnego.”
9.  Na pytanie Organu: „Czy po dokonanych ulepszeniach ww. lokal użytkowy był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (kiedy zawarte zostały te umowy i na jaki okres)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Lokal nie był wynajmowany przez poprzedniego właściciela.”
10.  Na pytanie Organu: „Czy powstałe lokale mieszkalne zostaną przez Wnioskodawcę wynajęte lub wydzierżawione na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Przed sprzedażą Wnioskodawca planuje oba powstałe lokale mieszkalne oddać w zarządzanie profesjonalnej firmie, która znajdzie najemców i będzie kompleksowo obsługiwała wynajem tych mieszkań. Lokale zostaną wynajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe. Po wynajęciu każdego lokalu zostaną one sprzedane, a nabywca wejdzie w prawa i obowiązki wynajmującego. Sprzedaż nastąpi niezwłocznie po wynajęciu każdego lokalu, a na pewno przed upływem 2 lat od zakończenia prac budowlanych w obu lokalach.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa opisanych wyżej lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana dostawa opisanych wyżej lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony przy pracach związanych z przebudową lokalu użytkowego i powstałymi w ten sposób lokalami mieszkalnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nowopowstałych lokali mieszkalnych nie może zostać zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przyjęto, że jeżeli ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowi co najmniej 30% wartości początkowej to budynek (jego część) należy uznać za nowo wybudowany.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium „dostawy budynku przed pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków.

Polska przyjęła, że będzie to kryterium wartości poniesionych nakładów na ulepszenie budynku, wprowadzając do definicji pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 minimalny limit tych wydatków - co najmniej 30% wartości początkowej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) wypowiedział się m.in. na temat tej części polskiego przepisu, w którym mowa jest o „ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynku (lokalu) po jego ulepszeniu. TSUE stwierdził, że: „ Art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT w zakresie dostaw budynków innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy. Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże Dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z 12 lipca 2012 r., C-326/11, pkt 21).

Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku (\`(...)\`) w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. wyrok z 4 października 2001 r., C-326/99, pkt 52).” Dalej Trybunał wskazał, że to wartość dodana (w stosunku do wartości wyjściowej obiektu budowlanego) przesądza o opodatkowaniu VAT jego dostawy: wniosek ten płynie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy, w którym upoważnia się państwa członkowskie do zdefiniowania „przebudowy budynków” w kontekście „pierwszego zasiedlenia” po tej przebudowie. Jak podkreślił TSUE, w ten sposób Dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie. Z wyroku TSUE płynie wyraźny wniosek, że o opodatkowaniu dostawy budynku decyduje rodzaj prac przeprowadzonych w starym budynku. Jeżeli są to prace nadające budynkowi „wartość dodaną”, a ich wartość przekroczy 30% wartości wyjściowej, to dostawę budynku dokonaną po zakończeniu tych prac należy opodatkować podatkiem VAT. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że sama wartość tych prac (30% lub więcej) nie decyduje o tym, czy mamy do czynienia z przebudowanym (nowym) budynkiem. NSA w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE prosił o rozważenie, czy polska definicja przebudowy jako 30‑procentowego ulepszenia jest właściwa. Sąd podnosił, że: „(\`(...)\`) brak przy tym sprecyzowania, od którego momentu należy liczyć kwotę wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli i w jakiej perspektywie czasu, aby uznać je za pierwsze zasiedlenie.” Trybunał udzielając odpowiedzi na to pytanie przypomniał, że chodziło o zdefiniowanie przebudowy, którego to pojęcia Dyrektywa nie definiuje. TSUE zgodził się z przyjętym w polskiej ustawie kryterium 30% wartości wyjściowej budynku, ale zastrzegł jednocześnie, że: „Termin „przebudowa” sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z 12 lipca 2012 r., C‑326/11, pkt 39). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w niniejszym wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. „(\`(...)\`) W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu przedstawionym wyżej tj. jako istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.” Dalej TSUE stwierdził, że wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku o wartości 55% jego początkowej wartości nie muszą prowadzić do „przebudowy” w znaczeniu podanym przez Trybunał. Istotne jest jedynie, czy owo „ulepszenie” doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu „przebudowy” wskazanym wyżej. W konkluzji TSUE uznał, że: „W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.” TSUE zaakceptował polskie kryterium 30% ulepszenia, jednak wyraźnie wskazał, że nie chodzi wyłącznie o wartość nakładów, a jedynie o takie prace „ulepszające”, które prowadzą do przebudowy rozumianej jako zmiana funkcji, sposobu wykorzystania lub znacząca zmiana warunków wykorzystywania (zasiedlenia) obiektu budowlanego.

W ocenie Wnioskodawcy zaplanowane prace będą jedynie odtworzeniem dawnego układu architektonicznego i dawnego przeznaczenia istniejących wcześniej lokali mieszkalnych a więc można je zaklasyfikować jako remont, jednak z uwagi na to, że dojdzie do zmiany przeznaczenia z funkcji użytkowej na funkcje mieszkalną - należy je uznać za przebudowę w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez TSUE.

Wartość wydatków poniesionych na tę przebudowę znacznie przekroczy 30% zapłaconej ceny (wartości początkowej). Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obejmuje dostawy lokali zasiedlonych po wybudowaniu oraz po ulepszeniu (przebudowie), jeżeli od zasiedlenia minął okres co najmniej 2 lat. Dostawa lokali po ich wynajęciu (która nastąpi w okresie do 3 miesięcy po zawarciu umowy najmu) nie mieści się w zwolnieniu określonym w tym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Lokal będzie w dacie dostawy zasiedlony przez okres krótszy niż dwa lata po zakończeniu przebudowy.

W ocenie Wnioskodawcy, to że przedmiotem planowanej transakcji będą towary handlowe, a nie środki trwałe nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zawarte w tym przepisie pojęcie „ulepszenia” zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do ustaw o podatku dochodowym, w tym do pojęcia wartości początkowej. Wartość początkowa jest wartością przyjmowaną wyłącznie dla środków trwałych.

Towary handlowe nie mają wartości początkowej, nie są także „ulepszane”, ponieważ „ulepszenie” w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych odnosi się wyłącznie do środków trwałych. W związku z tym można spotkać interpretacje podatkowe, w których stawiana jest teza, iż budynek lub lokal, które mają status towaru handlowego nigdy nie zostają ulepszone, nawet jeśli podatnik poniósł nakłady znacznie przekraczające 30% ceny. Przykładem takiego poglądu jest interpretacja DIS w Poznaniu z 4 lutego 2016 r., nr ILPP3/4512-1-232/15-4/AW, w której organ stwierdził, że: „Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie mieszkania, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Wnioskodawcy, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży.” W opinii Wnioskodawcy takie stanowisko jest jednak błędne.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy są u sprzedawcy środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Wniosku tego nie zmienia odesłanie do pojęcia ulepszenia w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, ani odniesienie wartości tych ulepszeń do wartości początkowej. Takiego rozróżnienia nie przewidują także przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy.

Podobnie dokonana przez TSUE wykładnia pojęcia „przebudowy” w odniesieniu do polskiego pojęcia „30-procentowego ulepszenia” wyraźnie wskazuje, że chodzi o każdy budynek i budowlę, a nie tylko budynki i budowle będące środkami trwałymi.

W ocenie Wnioskodawcy odesłanie do ustaw o podatku dochodowym ma jedynie znaczenie definicyjne, dzięki czemu można odróżnić nakłady remontowe od nakładów ulepszających budynek. Chodzi więc o wskazanie, że ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to taka przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja, która powoduje wzrost wartości użytkowej budynku, co zresztą pokrywa się z rozważaniami TSUE, co do pojęcia „przebudowy”, o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Natomiast pojęcie wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odpowiada wartości wyjściowej, którym to pojęciem posługiwał się TSUE w przywołanym wyroku. W przypadku towarów handlowych wartością wyjściową jest zapłacona cenę nabycia powiększona o koszty transakcyjne, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych i taksa notarialna.

Ad 2 i 3

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do planowanej dostawy lokali mieszkalnych można zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis ten jest stosowany do dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy warunek określony pod lit. a) został spełniony. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tej nieruchomości z uwagi na fakt, że przy zakupie nie naliczono podatku naliczonego w związku z zastosowaniem przez sprzedawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W pojęciu „braku prawa do odliczenia podatku naliczonego” mieszczą się także sytuacje, w których podatnikowi nie naliczono podatku naliczonego, w związku z czym nie mógł o jego wartość obniżyć podatku należnego. W interpretacjach dokonywanych przez organy podatkowe dominuje pogląd, że brak prawa do odliczenia oznacza nie tylko sytuacje, w których podatnik nabył towar z ceną zawierającą w sobie podatek naliczony, ale z różnych przyczyn nie mógł go odliczyć, ale także sytuacje, w których podatnikowi nie naliczono w cenie tego podatku.

Obejmuje to takie przypadki, kiedy przy nabyciu obiektu, który ma być przedmiotem czynności nieodpłatnej nie naliczono podatku naliczonego ponieważ:

1.  transakcja w ogóle nie podlegała podatkowi VAT;
2.  transakcja była zwolniona od podatku VAT.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Warszawie z 12 września 2016 r. IPPP1/4512‑601/16-2/RK. Spółka z o.o. planowała przenieść na wspólników spółdzielcze własnościowe prawa do lokali tytułem dywidendy. Lokale zostały nabyte przez spółkę od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku VAT i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym, że sprzedaż nie podlegała podatkowi VAT, zbywca lokali nie doliczył do ceny podatku naliczonego. DIS uznał, że ta sytuacja mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. „Tym samym przekazanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, w sytuacji, gdy z nabyciem towaru nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będzie wyłączone poza zakres przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz udziałowców, prawa do lokalu mieszkalnego oraz wydzielonego miejsca postojowego, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 3 stycznia 2017 r., Nr 2461‑IBPP1.4512.741.2016.2.ES. który stwierdził, że „Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wniesienie przez wspólnika nieruchomości do Spółki korzystało ze zwolnieniu od podatku VAT na podstawie z art. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). (\`(...)\`) Zatem skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku i jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego wytworzenie, to w konsekwencji mając na względzie treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości nie będzie stanowiło dostawy w rozumieniu tej ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobne stanowisko zajmowały organy interpretacyjne także we wcześniejszych interpretacjach, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2013 r., ITPP2/443-1502/12/EK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2013 r., ILPP1/443‑118/13-6/AWa.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tej nieruchomości z uwagi na fakt, że przy zakupie nie naliczono podatku naliczonego w związku z zastosowaniem przez sprzedawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wątpliwości budzą jednak dalsze warunki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Chodzi o wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości wyjściowej przedmiotu transakcji.

Koszt przebudowy znacznie przekroczy te ustawowe 30%, jednak wątpliwości są związane z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Prawo do odliczenia jest bowiem uzależnione od tego, do jakich czynności będzie wykorzystany lokal po zakończeniu przebudowy. Jak to podkreślono wyżej, po zakończeniu przebudowy oba lokale mieszkalne zostaną wynajęte na cele mieszkaniowe, a po kilku miesiącach najmu sprzedane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika więc, że wynajęcie lokali na cele mieszkaniowe po zakończeniu przebudowy spowoduje, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przebudowy. Taka sytuacja mieści się w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca poniesie wydatki na ulepszenie obiektu, ale będą to wydatki, w stosunku do których nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym brakiem prawa do odliczenia ich wysokość (pow. 30%) nie ma znaczenia. Pojawia się jednak w tym miejscu pytanie, czy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” jest podstawą do zastosowania zwolnienia dla przyszłej dostawy lokali mieszkalnych - co w konsekwencji oznacza brak prawa do odliczenia także w przyszłości, tzn. w dniu zbycia lokali, czy należy raczej uznać, że z uwagi na dostawę „nowych” (przebudowanych) lokali trzeba przy sprzedaży zastosować stawkę 8%, co w konsekwencji będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie.

Wątpliwości wzmacnia także przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości wyjściowej, w stosunku do których podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykorzystywanie ulepszonych lokali przez co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych jest podstawą do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia.

Warunek ten ma jednak zastosowanie wyłącznie do wydatków dających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową powoduje, że warunek określony w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. W związku z tym należy także uznać, że dostawa lokali powstałych wskutek przebudowy będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku ze spełnieniem warunków zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i lit. b) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży lokali mieszkalnych,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciami związanymi z przebudową lokalu użytkowego i powstałymi w ten sposób lokalami mieszkalnymi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ww. sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Dotychczas działał w branży gastronomicznej (ruchome placówki gastronomiczne - tzw. Street food), jednak ten profil działalności zostanie zmieniony na handel nieruchomościami. W roku 2017 został nabyty lokal użytkowy, w bardzo złym stanie technicznym. Cena zakupu to 36.000 zł. Dodatkowe koszty to: prowizja pośrednika - 1000 zł, taksa notarialna i PCC - 2070 zł, opłata sądowa - 200 zł. Sprzedaż lokalu była zwolniona od podatku VAT. Lokal ten w przeszłości powstał z połączenia dwóch lokali mieszkalnych.

Poprzedni właściciel nabył ten lokal użytkowany w roku 2011 i wykorzystywał go jako pomieszczenie służącego do przechowywania składników jego majątku prywatnego. Poprzedni właściciel nie wykorzystywał tego lokalu do żadnej działalności gospodarczej.

Od roku 2011 tj. od daty nabycia lokalu przez poprzedniego właściciela lokal nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. W lokalu użytkowym nie były przeprowadzane żadne prace ulepszające. Lokal nie był także przed poprzedniego właściciela remontowany.

Lokal ten po zakupie przez poprzedniego właściciela nie był przez niego wykorzystywany do żadnych czynności podlegających podatkowi VAT. Lokal nie był wynajmowany przez poprzedniego właściciela.

Zamiarem Wnioskodawcy jest ponowne powrócenie do poprzedniego układu architektonicznego, tj. przebudowa lokalu użytkowego ze zmianą sposobu użytkowania na dwa samodzielne lokale mieszkalne. Z opisu projektu budowlanego wynika, że nie przewiduje się ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku. Na klatce schodowej oraz w pomieszczeniu piwnicznym widoczny jest zarys pierwotnych otworów drzwiowych, dodatkowo na elewacji i od wewnątrz budynku widoczne są zablendowane otwory okienne i drzwiowe. Przedmiotem prac budowlanych będzie odtworzenie pierwotnych otworów okiennych i drzwiowych oraz przebudowa lokalu w celu utworzenia dwóch lokali mieszkalnych. Powierzchnia obecnego lokalu użytkowego to 65,89 m2, a powstałe lokale mieszkalne będą miały powierzchnię: 31,58 m2 i 31,53 m2. Projektowane prace będą polegać na:

*   odtworzeniu otworów okiennych i drzwiowych w obrębie istniejących nadproży,

*   zaślepieniu otworu w stropie piwnicy (obecnie w podłodze znajduje się zejście do piwnicy),

*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,

*   wykonanie ścianek działowych i ściany między lokalami,

*   pracach wykończeniowych w obrębie podłóg, ścian i sufitów.

Koszt tej inwestycji wyniesie około 100-110 tys. zł. Lokal użytkowy został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, dlatego został zakwalifikowany jako towar handlowy. W związku z tym, że powstałe lokale będą służyć Wnioskodawcy krócej niż rok, nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie będą także od nich naliczane odpisy amortyzacyjne.

Przed sprzedażą Wnioskodawca planuje oba powstałe lokale mieszkalne oddać w zarządzanie profesjonalnej firmie, która znajdzie najemców i będzie kompleksowo obsługiwała wynajem tych mieszkań. Lokale zostaną wynajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe. Po wynajęciu każdego lokalu zostaną one sprzedane, a nabywca wejdzie w prawa i obowiązki wynajmującego. Sprzedaż nastąpi niezwłocznie po wynajęciu każdego lokalu, a na pewno przed upływem 2 lat od zakończenia prac budowlanych w obu lokalach.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana dostawa opisanych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte w celu odsprzedaży będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano w myśl zaś art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3‑9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wskazał Wnioskodawca lokal użytkowy został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, w związku z czym został zakwalifikowany jako towar handlowy. Powstałe lokale mieszkalne z zakupionego lokalu użytkowego będą służyć Wnioskodawcy krócej niż rok, nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie będą także od nich naliczane odpisy amortyzacyjne.

Zatem, skoro lokale mieszkalne nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych, w konsekwencji w analizowanej sprawie nie można zakwalifikować prac wykonywanych na tych nieruchomościach jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych. Zatem niezależnie od wysokości poniesionych nakładów Wnioskodawca nie dokonał ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.

Jak już wskazano z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabytego przez Wnioskodawcę lokalu doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Jak wskazał Wnioskodawca przy zakupie nie naliczono podatku naliczonego w związku z zastosowaniem przez sprzedawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Poprzedni właściciel nabył ten lokal użytkowany w 2011 roku i wykorzystywał jako pomieszczenie służące do przechowywania składników jego majątku prywatnego.

Od roku 2011 tj. od daty nabycia lokalu przez poprzedniego właściciela, lokal nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. W lokalu nie były przeprowadzane żadne prace ulepszające. Lokal nie był także przed poprzedniego właściciela remontowany.

Zatem do dostawy lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy planowana dostawa opisanych wyżej lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli bądź ich części podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zapisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa, ponieważ stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Zatem, odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawcy stała się bezprzedmiotowa.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pracach związanych z przebudową lokalu użytkowego i powstałymi w ten sposób lokalami mieszkalnymi.

Wnioskodawca przed sprzedażą planuje oba powstałe lokale mieszkalne oddać w zarządzanie profesjonalnej firmie, która znajdzie najemców i będzie kompleksowo obsługiwała wynajem tych mieszkań. Lokale zostaną wynajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe. Po wynajęciu każdego lokalu zostaną one sprzedane, a nabywca wejdzie w prawa i obowiązki wynajmującego. Sprzedaż nastąpi niezwłocznie po wynajęciu każdego lokalu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji zatem, gdy jak wskazał Wnioskodawca lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe, który to najem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną od podatku, to należy uznać, że prace budowlane, które wykona Wnioskodawca w tych lokalach mieszkalnych i związane z nimi nabycia towarów i usług będą służyły sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca po zakończeniu planowanych prac dotyczących lokali nie będzie wykorzystał ich do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktycznie lokale posłużą będzie czynność zwolniona od podatku VAT – najem na cele mieszkaniowe.

Podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją planowanych zmian w lokalach mieszkalnych nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie nabywanych towarów i usług związanych z ww. lokalami mieszkalnymi, ponieważ nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C‑308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.