Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.322.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Zwolnienie od podatku świadczenia usług wykonywania wymagalnego nalotu: - dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL/A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przez przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A), - na rzecz studentów szkół wyższych posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny).
Słowa kluczowe: kurs; licencja; pilot; samolot; spółki; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług wykonywania wymagalnego nalotu:

*   dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL/A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przez przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A),
*   na rzecz studentów szkół wyższych posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 16 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń (wg PKD 85.53.Z – pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego (PKD 51.10.Z), działalności usługowej wspomagającej transport lotniczy (PKD 52.23.Z), transportu lotniczego towarów (PKD 51.21.Z) oraz wynajmu i dzierżawy środków transportu lotniczego (PKD 77.35.Z).

Program szkoleń przeprowadzanych przez Wnioskodawcę obejmuje:

1.  szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – PPL(A),
2.  szkolenie teoretyczne i praktyczne do wykonywania lotów w nocy – VFR NOC.

Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi:

1.  wynajmu samolotów do egzaminu LKE,
2.  wynajmu samolotów do budowania nalotu,
3.  wynajmu samolotu.

Wnioskodawca ubiega się obecnie o uzyskanie uprawnień umożliwiających przeprowadzanie szkoleń w zakresie uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego, tj. CPL(A) oraz zakresie uzyskania licencji pilota instruktora samolotowego FI(A) i rozszerzenie oferowanych kursów o szkolenia umożliwiające zdobycie tych licencji. Na dzień złożenia wniosku opracowywane są programy szkoleń w celu złożenia w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego.

Szkolenia prowadzone obecnie przez Wnioskodawcę mają formę szkolenia modułowego. Klient może nabyć pojedynczy moduł np. PPL(A) lub VFR NOC, a może też cały program, składający się z kilku modułów. W przypadku wyboru całego programu, każdy z modułów jest realizowany jako całościowe i kompletne zadanie, stanowiące zarazem warunek niezbędny do przystąpienia do szkolenia w obrębie kolejnego modułu, który ma być finałem szkolenia (np. od PPL(A), VFR NOC, do CPL(A)).

Pierwszym modułem dla kursantów, którzy nie mają żadnych uprawnień, jest moduł na licencję na pilota samolotowego turystycznego, gdyż ten moduł jest konieczny, aby przystąpić do dalszego modułu szkolenia na pilota zawodowego. Nie ma zatem możliwości, aby kursant mógł przystąpić do szkolenia na pilota zawodowego, jeśli nie ma licencji pilota samolotowego turystycznego. Licencja pilota samolotowego turystycznego jest licencją wyjściową, umożliwiającą przystąpienie do dalszych szkoleń na licencje zawodowe.

Niezależnie od powyższego, Spółka oferuje także pojedyncze szkolenia modułowe. Uczestnicy szkolenia zapisują się na poszczególne, wybrane przez siebie moduły (uprawnienia), których zdobycie jest im niezbędne do uzyskania uprawnień pilota zawodowego i liniowego. Modułowa budowa szkoleń ma charakter zindywidualizowany, co spowodowane jest faktem, iż uczestnicy szkoleń zainteresowani są najczęściej jak najszybszym zdobyciem uprawnień zawodowych i realizują poszczególne moduły (zdobywają poszczególne uprawnienia) w różnych ośrodkach szkoleniowych lub w różnym czasie.

Nie ma przeszkód, aby kursant zdecydował się wyłącznie na jeden moduł szkolenia.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena skutków podatkowych świadczenia usług szkolenia z zakresu wykonania odpowiedniego nalotu do licencji zawodowej w przypadkach opisanych poniżej we wniosku. Taki nalot jest obowiązkowy dla kursantów, którzy posiadają licencję pilota samolotowego turystycznego PPL(A) i chcą przystąpić do szkolenia uprawniającego do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego tj. CPL(A). Liczba godzin lotu, które kursant musi odbyć przed przystąpieniem do szkolenia na pilota zawodowego CPL(A) wynosi 105. Kursant może zdecydować się na odbycie lotów w pełnym lub niepełnym wymiarze. W przypadku szkolenia kompleksowego, tzn. od licencji pilota turystycznego PPL(A) do pilota zawodowego CPL(A), wymagany nalot wynosi 150 godzin nalotu ogółem, w tym 45 godzin szkolenia PPL(A) i 105 godzin nalotu dowódczego (samodzielnego) przed przystąpieniem do szkolenia CPL(A).

Spółka oferuje usługi wykonywania ww. nalotu na samolotach samodzielnie lub pod nadzorem instruktora. Z usług nalotu na samolotach korzystają osoby posiadające już licencję pilota samolotowego, chcące utrzymać umiejętności pilotażowe. W takim przypadku, do ceny usługi Wnioskodawca dolicza VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca chciałby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy inne świadczone przez Wnioskodawcę usługi nalotu są zwolnione z podatku od towarów i usług. W szczególności Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że:

1.  usługi nalotu świadczone na rzecz kandydatów do licencji CPL(A), w przypadku ukończenia przez nich minimalnego programu szkolenia PPL(A) i chęci dolatania niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia CPL(A) są zwolnione z podatku od towarów i usług oraz, że
2.  usługi nalotu świadczone na rzecz studentów szkół wyższych, posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) i ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, promujące ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny), są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W tym pierwszym wypadku osoba, która ukończyła minimalny program szkolenia PPL(A) i chce przystąpić do szkolenia do licencji CPL(A), musi wykazać się nalotem dowódczym (samodzielnym) w ilości 105 godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji CPL(A). Wnioskodawca świadczy więc w tym wariancie usługę nalotu w wymiarze maksimum 105 godzin, aby umożliwić zainteresowanemu przystąpienie do szkolenia do licencji CPL(A).

W tym drugim wypadku usługa nalotu jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz studentów szkół wyższych, którzy chcąc aplikować na swojej uczelni na kierunek pilotaż, muszą posiadać licencję pilota samolotowego turystycznego PPL(A) oraz co jest promowane większą ilością punktów przy kwalifikacji, za posiadany jakiś nalot dowódczy w wymiarze 20, 40 godzin. Szkoła wyższa, która przyjmie takiego studenta na kierunek „pilotaż”, przeprowadza na rzecz takiego studenta szkolenie CPL(A), ponieważ studenci tacy posiadają już na tym etapie wymagane uprawnienia PPL(A) oraz mogą udokumentować jakiś posiadany nalot. Zgodnie z prawem, uczelnia przed przystąpieniem do szkolenia studenta do licencji zawodowej CPL(A) musi umożliwić studentowi zdobycie nalotu dowódczego (samodzielnego) w wymiarze 105 godzin lub umożliwić mu uzupełnienie już posiadanego nalotu dowódczego do wymiaru 105 godzin.

Jak wynika z powyższego, w obu opisanych przypadkach usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędnym elementem warunkującym możliwość przystąpienia do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest elementem cyklu szkoleniowego zawodowego, w tym przypadku w celu zdobycia zawodu pilota zawodowego CPL(A).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę opisane w pkt 1-2 powyżej, można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Są to usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jeżeli osoby przystępujące do szkoleń zainteresowane są zdobywaniem uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia/kontynuacji pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego/liniowego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym, ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Spółka oferuje również usługi wynajmu samolotów w celu:

*   odbycia praktycznego egzaminu państwowego przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną – usługa objęta VAT według stawki 23%,
*   przedłużenia uprawnień lotniczych SEP(L) (ważność licencji) – usługa objęta VAT według stawki 23%,
*   utrzymania umiejętności lotniczych (istnieje obowiązek posiadania przez pilota min. 12 godzin nalotu w okresie ostatnich 12 miesięcy w przeciągu 24 miesięcy) –usługa objęta VAT według stawki 23%.

Warunkiem odbycia nalotu na samolotach w przypadkach przewidzianych w pkt 1-2 powyżej, jest podpisanie umowy, ustalenie zasad zapłaty za usługę oraz ewentualnie – złożenie stosownego oświadczenia.

Kursant (pilot samolotowy, kandydat do licencji CPL(A) lub student) składa lub nie składa Wnioskodawcy oświadczenie o następującej treści:

„Ja, niżej podpisany ……… oświadczam, że nalot dowódczy (samodzielny) odbywam jako kolejny etap niezbędny do uzyskania zawodowych uprawnień lotniczych, tj. licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)”.

W przypadku Kursanta, który składa Wnioskodawcy ww. oświadczenie, Wnioskodawca wystawia na rzecz Kursanta fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia tej usługi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy Kursant nie składa takiego oświadczenia, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT ze stawką 23% VAT.

W przypadku Kursanta, który złożył ww. oświadczenie, istnieje ryzyko odstąpienia od szkolenia lub przerwania szkolenia z przyczyn leżących po stronie kursanta (np. zmiana stanu zdrowia), ale na chwilę zawarcia umowy takie okoliczności nie są przewidywane przez strony umowy. Są to ryzyka losowe.

Spółka przeprowadza szkolenia w oparciu o programy szkoleń lotniczych. Programy zostają przygotowane przez Wnioskodawcę na podstawie postanowień:

1.  ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 1183, ze zm.);
2.  rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 839, ze zm.);
3.  Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91;
4.  Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - załącznik I (Część FCL).

Programy szkoleń lotniczych opracowane przez Wnioskodawcę są zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, ponieważ taki obowiązek wynika z przepisów obowiązującego prawa.

Wnioskodawca posiada status ATO (Approved Training Organisation) i jest podmiotem wpisanym do rejestru organizacji szkoleniowych, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny), świadcząc usługi realizuje cele podobne jak podmioty publiczne w dziedzinie edukacji.

Po zakończeniu modułu obejmującego nalot dowódczy, Wnioskodawca wystawia Kursantowi zaświadczenie dokumentujące liczbę godzin nalotu.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty) i nie świadczy szkoleń lotniczych jako jednostka, która jest objęta systemem oświaty.

Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Spółka nie otrzymuje dofinansowania do szkoleń ze środków publicznych.

Z uzupełnienia z dnia 14 października 2019 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  Jakie konkretnie czynności wykonuje Spółka na rzecz nabywców usługi nalotu w ramach świadczenia usług:
    
    *   wykonywania wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A) oraz
    *   usług wykonywania wymagalnego nalotu na rzecz studentów szkół wyższych posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny)
    
    czyli usług, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2 z wniosku? W ramach nabywania usług nalotu, Spółka świadczy czynności nabywcom usługi:
    1.  osobom posiadającym licencję PPL(A) i zamierzającym zdobyć licencję CPL(A):
        *   udostępnia samolot,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające po kręgu,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające do strefy,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne do strefy,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne na inne lotniska,
        *   instruktorzy koordynują zakresy i czynności wykonywanych zadań;
    2.  studentom szkół wyższych posiadającym licencję PPL(A) promowanych większą punktacją przy kwalifikacji do szkolenia na pilota CPL(A):
        *   udostępnia samolot,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające po kręgu,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające do strefy,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne do strefy,
        *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne na inne lotniska,
        *   instruktorzy koordynują zakresy i czynności wykonywanych zadań.
2.  Czy usługi, o których mowa wyżej, spełniają warunki do uznania ich za szkolenie? Tak, usługi, o których mowa powyżej, spełniają warunki do uznania ich za szkolenie. Potwierdzeniem, że Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową jest fakt, że Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów szkolących na podstawie art. 95a ustawy z dnia 03 lipca 2002 roku Prawo lotnicze (tekst jedn. z 2019 roku, poz. 1580, ze zm.), oraz że szkolenia są prowadzone zgodnie z programem szkoleń. Zgodnie z wytycznymi Urzędu Lotnictwa Cywilnego, kandydat na pilota zawodowego CPLA(A) musi już posiadać pewne doświadczenie w pilotażu statku powietrznego. Wyznacznikiem tego jest uprzednie odbycie 105 godzin nalotu, w którym to czasie pilot musi udoskonalić umiejętności pilotażu statku powietrznego. Jest to spowodowane tym, że szkolenie na pilota zawodowego CPL(A) trwa tylko 35 godzin i w związku z tym przyjmuje się, że kandydat ma ugruntowaną wiedzę i praktykę lotniczą. W przypadku Wnioskodawcy, naloty wykonuje się na podstawie opracowanego programu szkoleniowego. Programy są opracowywane według wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego i Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego. Po ich opracowaniu i poddaniu auditowi, są zatwierdzane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Po zakończonym szkoleniu klienci Wnioskodawcy otrzymują zaświadczenia potwierdzające odbycie nalotu ze wskazaniem jego wymiaru określonego w godzinach. W związku z tym, usługi nalotu oferowane przez Wnioskodawcę stanowią formę pozyskania i udoskonalenia niezbędnej wiedzy i praktyki.
3.  Czy warunki i sposób ich prowadzenia są zgodne z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839, z późn. zm.), przewidzianymi dla szkoleń lotniczych, a jeśli nie, to z jakich innych przepisów wynikają formy i warunki ich prowadzenia? Warunki i sposób przeprowadzenia szkolenia są zgodne z przepisami Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839, ze zm.). Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą osób posiadających licencję PPL(A). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się do PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, PPL(H), CPL(H), ATPL(H), SPL, PPL(AS), CPL(AS), BPL. Na podstawie § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011. Z § 22 pkt 1-2 ww. rozporządzenia wynika, że szkolenie lotnicze składa się ze:
    1.  szkolenia teoretycznego – w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3;
    2.  szkolenia praktycznego na ziemi i w locie – w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2, a także FNL i FEL. Na podstawie § 24 ww. rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego, będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu (§ 26 ust. 1 ww. rozporządzenia).W pozostałym zakresie prawną podstawą stanowiska Wnioskodawcy są przepisy prawa krajowego i unijnego przywołane przez Wnioskodawcę w pierwotnym wniosku.
4.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, czy wyłącznie udostępnia samolot do wykonywania nalotów? W zakresie objętym niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest więc wyłączne udostępnienie samolotu do wykonywania nalotów. Zgodnie z § 28 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się z udziałem kadry dydaktycznej posiadającej kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu szkolenia lotniczego. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku – w stanie faktycznym opisanym we wniosku usługobiorcy Wnioskodawcy odbywają naloty pod nadzorem kadry dydaktycznej. Dodatkowo, po zakończonym szkoleniu Wnioskodawca wystawia stosowne zaświadczenia potwierdzające odbycie nalotu ze wskazaniem jego wymiaru określonego w godzinach.
5.  Czy usługi, o których mowa w pytaniu są przeprowadzane w oparciu o programy szkoleń, jeśli tak, to:
    
    *   z czego wynikają te programy (z jakich regulacji prawnych),
    *   według jakich zasad są one tworzone i przez kogo zatwierdzone?
    
    Tak, usługi będące przedmiotem wniosku są przeprowadzane w oparciu o programy szkoleniowe. Programy są opracowywane według wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego i Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego. Po ich opracowaniu i poddaniu auditowi, są zatwierdzane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Prawną podstawą wprowadzenia i zatwierdzenia programów szkoleniowych jest § 28 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym szkolenie lotnicze prowadzi się zgodnie z zatwierdzonymi przez Prezesa Urzędu do użytku w tym ośrodku i wprowadzonymi w życie instrukcjami wykonawczymi oraz dokumentami regulaminowymi:
    1.  instrukcją szkolenia, a w przypadku ośrodka szkolenia mechaników lotniczych obsługi technicznej – charakterystyką ośrodka określającą organizację i procedury szkolenia lotniczego oraz struktury zarządzania szkoleniem i jego nadzorowanie,
    2.  instrukcją operacyjną określającą zasady, zakres współpracy z innymi organizacjami i procedury organizacji i wykonywania operacji lotniczych związanych ze szkoleniem w locie, kierowania tymi operacjami i sprawowania nad nimi bieżącego nadzoru operacyjnego – w przypadku ośrodków prowadzących szkolenie podczas operacji statków powietrznych,
    3.  instrukcją systemu monitorowania zgodności z wymaganiami,
    4.  programami szkoleń.Na podstawie § 32 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, sprawdzanie kwalifikacji lotniczych następuje w procesie szkolenia lotniczego teoretycznego i praktycznego, zgodnie z zatwierdzonymi programami szkolenia lotniczego.
6.  Jakie konkretnie kwalifikacje/uprawnienia uzyska klient (w tym również student szkoły wyższej) po skorzystaniu z oferowanych przez Wnioskodawcę usług? Po skorzystaniu z usług oferowanych przez Wnioskodawcę, klient (w tym również student szkoły wyższej) będzie posiadał (udokumentowany zaświadczeniem wydanym przez Wnioskodawcę) nalot wymagany do odbycia kolejnego etapu szkolenia zawodowego w celu zdobycia licencji pilota zawodowego CPL(A) i w dalszej kolejności pilota zawodowego liniowego ATPL(A). Taki nalot jest elementem szkolenia każdego pilota, a klienci Wnioskodawcy muszą odbyć nalot w wybranym przez siebie ośrodku i we własnym zakresie. Studenci szkół wyższych, o których mowa we wniosku, nie mogą odbyć nalotu w swojej szkole wyższej, ponieważ szkoła ta nie dysponuje warunkami pozwalającymi na odbycie szkoleń.
7.  Czy usługi, o których mowa w pytaniach Wnioskodawcy, wykonywane są wyłącznie na rzecz klientów (w tym studentów) w celu podniesienia lub osiągnięcia przez nich kwalifikacji zawodowych i zdobycia licencji CPL(A)? Usługi, o których mowa w pytaniach Wnioskodawcy, są wykonywane wyłącznie na rzecz klientów (w tym studentów) w celu podniesienia lub osiągnięcia przez nich kwalifikacji zawodowych i doprowadzenia do zdobycia przez nich licencji zawodowej CPL(A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie usług wykonywania wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A) jest zwolnione z VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie usług wykonywania wymagalnego nalotu na rzecz studentów szkół wyższych posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny), jest zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wynika natomiast, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym, nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, więc nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się z podatku usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego pod warunkiem, że spełniony zostanie jeden z dodatkowych warunków:

1.  szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  szkolenia świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści niniejszego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

W związku z tym należy rozważyć, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Aby w odniesieniu do usług o charakterze szkoleniowym zastosowanie znalazło zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, spełnione powinny zostać łącznie dwa warunki.

Po pierwsze, usługa taka powinna być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inną niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy).

Po drugie, szkolenie prowadzone być powinno w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dodatkowo, z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia MF – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przywołane wyżej przepisy prawa polskiego miały stanowić odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1, z późn. zm., dalej: rozporządzenie nr 282/2011).

Rozporządzenie nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia nr 282/2011 z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Warto w tym miejscu przywołać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 roku (sygn. akt I FSK 1640/16), z którego wynika, że: „w sytuacji, gdy art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu nr 282/2011 zakłada, że związek nauczania z daną branżą lub zawodem jest bezpośredni, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Zakres znaczenia wyrażenia „kształcenie zawodowe” określił również WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 19.04.2016 r. (sygn. I SA/Łd 139/16) stwierdził, że: „Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód”. „Kształceniem zawodowym”, a w szczególności „nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych”, jest każdy rodzaj kształcenia, który pomaga korzystającemu ze szkolenia na poprawę jego sytuacji zawodowej. Nie może być to ograniczane tylko do zdobycia nowego zawodu, ponieważ ten cel został opisany w części definicji jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem”. Stanowisko uznające wskazane rodzaje szkoleń jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych”, znalazło się w szeregu indywidulnych interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 października 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.519.2018.1.WN, uznająca za dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT szkolenia informatycznego w zakresie bezpieczeństwa przechowywania danych w innej spółce;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 września 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.382.2018.1.MK, uznająca za dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT szkolenia z zakresu wiedzy prawnej, organizacyjnej, marketingowej i analitycznej dla przedsiębiorców;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.491.2018.2.KK, uznająca za dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT szkolenia z zakresu prawa, księgowości, obsługi programów użytkowych i poszukiwaniem inwestorów dla przedsiębiorców.

Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 20061112/WE, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący ww. usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Dokonując przedmiotowej analizy, w pierwszej kolejności należy w ocenie tutejszego organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami, obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20). Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu, konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych, to nic innego, jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo), zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii, muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji, czy dany podmiot realizuje cele publiczne. Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi świadczone przez Wnioskodawcę pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy – należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada cechy podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Wnioskodawca posiada status ATO (Approved Training Organisation) i jest podmiotem wpisanym do rejestru organizacji szkoleniowych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Wnioskodawca, jako podmiot prywatny (inny niż publiczny), świadcząc usługi, realizuje cele podobne jak podmioty publiczne w dziedzinie edukacji.

Usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie każde szkolenie, które spełni chociażby jeden z poniższych warunków:

1.  ma bezpośredni związek z branżą lub zawodem;
2.  jest nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkolenia, będące przedmiotem pytania nr 1 oraz pytania nr 2, mają bezpośredni związek z branżą lotniczą i zawodem pilota zawodowego oraz są nauczaniem mającym na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. Szkolenia prowadzące do uzyskania licencji CPL(A) oraz sama licencja, zostały uregulowane w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Uregulowania prawne znajdują się na poziomie krajowym, jak i europejskim i dotyczą prawa lotniczego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

1.  art. 94 - art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1183, ze zm.), dalej: ustawa – Prawo lotnicze;
2.  Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839, ze zm.);
3.  Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, dalej: rozporządzenie nr 1178/2011;
4.  Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91, dalej: rozporządzenie 2018/1139.

Zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1183, ze zm.), dalej: ustawa – Prawo lotnicze, do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 94 ust. 2 ustawy – Prawo lotnicze).

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z art. 94 ust. 6 pkt 1 ustawy – Prawo lotnicze wynika natomiast, że licencje są wymagane dla personelu wchodzącego w skład załóg statków powietrznych (ze wskazaniem kategorii a)-s)).

Zasady szkolenia i wydawania licencji zostały określone w art. 96 ustawy – Prawo lotnicze.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, licencja może być wydana osobie, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  korzysta w pełni z praw publicznych;
2.  ma pełną zdolność do czynności prawnych, albo uzyskała zgodę opiekunów prawnych – w przypadku osoby małoletniej;
3.  (uchylony);
4.  spełnia wymogi w zakresie wieku i wykształcenia;
5.  odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, określonym na podstawie art. 104 ust. 2, potwierdzonym orzeczeniem o zdolności lub niezdolności do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych, o którym mowa w art. 110;
6.  spełnia wymagania i warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, dotyczące ukończenia szkolenia lotniczego, praktyki lotniczej oraz posiadanej wiedzy i umiejętności;
7.  uzyskała pozytywny wynik z egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 99 ust. 1 (z art. 99 ust. 1 ustawy – Prawo lotnicze wynika bowiem, że warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Warto także wskazać, że na podstawie art. 95a ust. 1 ustawy – Prawo lotnicze, wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku. Działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu (art. 95a ust. 2 ustawy – Prawo lotnicze, Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego i posiada status ATO (Approved Training Organisation).

Szkolenie do poziomu pilota zawodowego można prowadzić w myśl przepisów prawa lotniczego na dwa sposoby:

1.  jako szkolenie zintegrowane od poziomu zerowego doświadczenia do poziomu pilota zawodowego;
2.  jako szkolenie modułowe, poprzez uzyskanie najpierw licencji pilota turystycznego, następnie dolatywanie godzin dla podniesienia minimalnego wymaganego doświadczenia 150 godzin nalotu pod nadzorem instruktora lub samodzielnie, następnie realizacja przekwalifikowania z pilota turystycznego na pilota zawodowego poprzez szkolenie.

W wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo lotnicze, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 839, ze zm.), dalej rozporządzenie MTBGM.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MTBGM, przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do PPL(A), CPL(A), ATPL(A).

Z § 21 ust. 1 rozporządzenia MTBGM wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008, załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011.

W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia MTBGM, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

W tym miejscu należy wskazać, że przywołane w rozporządzeniu MTBGM rozporządzenie nr 216/2008, tj. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) nr 1592/2002 i dyrektywę 2004/36/WE, zostało zastąpione przez Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzanie Rady (EWG) nr 3922/91 (dalej: rozporządzenie nr 2018/1139).

Z art. 20 rozporządzenia nr 2018/1139 wynika, że piloci i personel pokładowy uczestniczący w eksploatacji statków powietrznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b), innych niż bezzałogowe statki powietrzne, a także szkoleniowe urządzenia symulacji lotu, osoby i organizacje związane za szkoleniem, egzaminowaniem, kontrolą lub oceną lekarską tych pilotów i personelu pokładowego, muszą spełniać zasadnicze wymogi określone w załączniku IV.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 rozporządzenia nr 2018/1139, od pilotów wymaga się posiadania licencji pilota oraz orzeczenia lekarskiego pilota, odpowiednich dla operacji, jakie mają być wykonywane, z wyjątkiem sytuacji, w których – na skutek przyjęcia aktów wykonawczych, o których mowa w art. 23 ust. 1 lit. c) ppkt (i), z uwzględnieniem celów i zasad określonych w art. 1 i 4, a w szczególności charakteru danej działalności i związanego z nią ryzyka – nie wymaga się takich licencji ani orzeczeń lekarskich. Licencję pilota, o której mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, wydaje się na wniosek, jeżeli wnioskodawca wykazał, że spełnia wymogi aktów wykonawczych, o których mowa w art. 23, przyjętych w celu zapewnienia zgodności z zasadniczymi wymogami, o których mowa w art. 20 (art. 21 ust. 2 rozporządzenia nr 1178/2011).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 2018/1139, w celu zapewnienia jednolitego wdrażana i przestrzegania zasadniczych wymogów, o których mowa w art. 20, w odniesieniu do pilotów, którzy uczestniczą w eksploatacji statków powietrznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b), innych niż bezzałogowe statki powietrzne, Komisja, na podstawie zasad określonych w art. 4 oraz z myślą o realizacji celów określonych w art. 1, przyjmuje akty wykonawcze ustanawiające szczegółowe przepisy dotyczące poszczególnych kategorii licencji pilotów i orzeczeń lekarskich pilotów, o których mowa w art. 21, a także poszczególnych uprawnień w takich licencjach pilota, stosownie do różnych rodzajów wykonywanych działań.

Rozporządzenie nr 1178/2011 – to jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r., ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, na dzień złożenia wniosku nadal obowiązuje. Powyższe rozporządzenie nr 1178/2008 wydane zostało w oparciu o rozporządzenie nr 216/2008, wiąże Państwa Członkowskie w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Rozporządzenie nr 1178/2011 ustanawia szczegółowe zasady w odniesieniu do poszczególnych uprawnień związanych z licencjami pilotów, warunków wydawania, utrzymywania w mocy, zmiany, ograniczania, zawieszania lub cofania licencji, przywilejów i obowiązków posiadaczy licencji, warunków konwersji dotychczasowych krajowych licencji pilotów i krajowych licencji mechanika pokładowego na licencje pilotów, warunków uznawania licencji wydanych przez państwa trzecie (art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 1178/2011).

Zasady uzyskiwania licencji pilota zawodowego – CPL(A) wynikają z podczęści D rozporządzenia nr 1178/2011. Wydanie licencji poprzedza m.in. zdanie egzaminów z wiedzy teoretycznej oraz przedłożenie zaświadczenia zadeklarowanej organizacji szkolenia (DTO) lub zatwierdzonej organizacji szkolenia (ATO), odpowiedzialnej za ich szkolenie, wydawanego po zadowalającym ukończeniu przez nie odpowiednich elementów kursu szkoleniowego z zakresu wiedzy teoretycznej (FCL. 025 rozporządzenia nr 1178/2011).

Osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi zaliczyć szkolenie teoretyczne i szkolenie w locie w zatwierdzonym ośrodku szkolenia, zgodnie z dodatkiem 3 do niniejszej części (FCL.315). Dodatek 3 do rozporządzenia nr 1178/2011 opisuje wymagania dotyczące różnych rodzajów szkoleń do wydania licencji CPL i ATPL z wpisanymi uprawnieniami IR oraz bez tych uprawnień. Jak stanowi dodatek 3 części E rozporządzenia nr 1178/2011:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzaminu praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A) oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

Reasumując, z rozporządzenia nr 1178/2011 wynika, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że:

1.  usługi nalotu świadczone na rzecz kandydatów do licencji CPL(A), w przypadku ukończenia przez nich minimalnego programu szkolenia PPL(A) i chęci dolatania niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia CPL(A) oraz,
2.  usługi nalotu świadczone na rzecz studentów szkół wyższych, posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) i ubiegający się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, promujące ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny);

mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których niemożliwe byłoby przystąpienie do szkolenia uprawniającego do uzyskania licencji CPL(A). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lotniczą lub zawodem (zawód pilota). Zdobycie wiedzy w tym zakresie prowadzi do podwyższenia kompetencji zawodowych, a więc szkolenia spełniają przesłanki uznania ich za usługi kształcenia zawodowego.

W tym pierwszym wypadku osoba, która ukończyła minimalny program szkolenia PPL(A) i chce przystąpić do szkolenia do licencji CPL(A), musi wykazać się nalotem dowódczym (samodzielnym) w ilości 105 godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji CPL(A). Wnioskodawca świadczy więc w tym wariancie usługę nalotu w wymiarze maksimum 105 godzin, aby umożliwić zainteresowanemu przystąpienie do szkolenia do licencji CPL(A).

W tym drugim wypadku, usługa nalotu jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz studentów szkół wyższych, którzy chcąc aplikować na swojej uczelni na kierunek pilotaż, muszą posiadać licencję pilota samolotowego turystycznego PPL(A) oraz, co jest promowane większą ilością punktów przy kwalifikacji, za posiadany jakiś nalot dowódczy w wymiarze 20, 40 godzin. Szkoła wyższa, która przyjmie takiego studenta na kierunek pilotaż, przeprowadza na rzecz takiego studenta szkolenie CPL(A), ponieważ studenci tacy posiadają już na tym etapie wymagane uprawnienia PPL(A) oraz mogą udokumentować jakiś posiadany nalot. Zgodnie z prawem, uczelnia przed przystąpieniem do szkolenia studenta do licencji zawodowej CPL(A), musi umożliwić studentowi zdobycie nalotu dowódczego (samodzielnego) w wymiarze 105 godzin lub umożliwić mu uzupełnienie już posiadanego nalotu dowódczego do wymiaru 105 godzin.

Jak wynika z powyższego, w obu opisanych przypadkach usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędnym elementem warunkującym możliwość przystąpienia do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest elementem cyklu szkoleniowego pilota, niezbędnym do rozpoczęcia szkolenia do licencji CPL(A). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach prawa krajowego i unijnego. Udział w szkoleniu jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji zawodowej CPL(A). Osoby przystępujące do szkoleń na pilota zawodowego – CPL(A) zainteresowane są zdobywaniem powyższych uprawnień w celach zawodowych, tj. podjęcia pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego i liniowego. Zdobycie uprawnień pilota klasy CPL(A) nie może być traktowane jako szkolenie niezawodowe, ponieważ uprawnienia te dla osób, które nie są zainteresowane ich zawodowym wykorzystaniem, są zbędne. Oczywiście w praktyce zdarzają się sytuacje, w których uczestnicy szkoleń lotniczych organizowanych przez Wnioskodawcę zdobywają je w celach prywatnych, lecz wtedy poprzestają oni na zdobyciu uprawnień pilota turystycznego.

Usługa szkoleniowa nalotu świadczona przez Wnioskodawcę stanowi nauczanie zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia oraz stanowi nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. O zawodowym charakterze przedmiotowych szkoleń świadczy krąg osób, do których są adresowane oraz cel prowadzonego przez Wnioskodawcę szkolenia, tj. celem szkolenia jest pozyskanie wymaganej liczby godzin lotu, potrzebnych do przystąpienia do szkolenia mającego na celu uzyskanie licencji CPL(A). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji. Tym samym, Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Osoby biorące udział w szkoleniu w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe w celu podjęcia np. pracy zarobkowej lub aby wykonywać zawód pilota zawodowego. Odbycie lotu w wymaganej przez prawo liczbie godzin jest niezbędnym elementem kształcenia.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, że:

1.  usługi nalotu świadczone na rzecz kandydatów do licencji CPL(A), w przypadku ukończenia przez nich minimalnego programu szkolenia PPL(A) i chęci dolatania niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia CPL(A), są zwolnione z podatku od towarów i usług oraz,
2.  usługi nalotu świadczone na rzecz studentów szkół wyższych, posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) i ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, promujące ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny), są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W podobnych sprawach zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.643.2018.1.RK oraz z dnia 26 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.703.2017.2.MR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.1042.2016.1.KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów powyższej ustawy oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Dla stwierdzenia, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów, dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkoleń lotniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń (wg PKD 85.53.Z – pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego (PKD 51.10.Z), działalności usługowej wspomagającej transport lotniczy (PKD 52.23.Z), transportu lotniczego towarów (PKD 51.21.Z) oraz wynajmu i dzierżawy środków transportu lotniczego (PKD 77.35.Z). Program szkoleń przeprowadzanych przez Wnioskodawcę obejmuje: szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – PPL(A), oraz szkolenie teoretyczne i praktyczne do wykonywania lotów w nocy – VFR NOC. Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi: wynajmu samolotów do egzaminu LKE, wynajmu samolotów do budowania nalotu, wynajmu samolotu. Obecnie ubiega się o uzyskanie uprawnień umożliwiających przeprowadzanie szkoleń w zakresie uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego, tj. CPL(A) oraz w zakresie uzyskania licencji pilota instruktora samolotowego FI(A) i rozszerzenie oferowanych kursów o szkolenia umożliwiające zdobycie tych licencji. Na dzień złożenia wniosku opracowywane są programy szkoleń w celu złożenia w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia prowadzone obecnie przez Spółkę mają formę szkolenia modułowego. Klient może nabyć pojedynczy moduł np.: PPL(A) lub VFR NOC, a może też cały program, składający się z kilku modułów. W przypadku wyboru całego programu, każdy z modułów jest realizowany jako całościowe i kompletne zadanie, stanowiące zarazem warunek niezbędny do przystąpienia do szkolenia w obrębie kolejnego modułu, który ma być finałem szkolenia (np.: od PPL(A), VFR NOC, do CPL(A)). Pierwszym modułem dla kursantów, którzy nie mają żadnych uprawnień, jest moduł na licencję na pilota samolotowego turystycznego, gdyż ten moduł jest konieczny, aby przystąpić do dalszego modułu szkolenia na pilota zawodowego. Nie ma zatem możliwości, aby kursant mógł przystąpić do szkolenia na pilota zawodowego, jeśli nie ma licencji pilota samolotowego turystycznego. Licencja pilota samolotowego turystycznego jest licencją wyjściową, umożliwiającą przystąpienie do dalszych szkoleń na licencje zawodowe. Niezależnie od powyższego, Spółka oferuje także pojedyncze szkolenia modułowe, których zdobycie jest niezbędne do uzyskania uprawnień pilota zawodowego i liniowego. Modułowa budowa szkoleń ma charakter zindywidualizowany. Nie ma przeszkód, aby kursant zdecydował się wyłącznie na jeden moduł szkolenia. Nalot, o którym mowa w opisie sprawy, jest obowiązkowy dla kursantów, którzy posiadają licencję pilota samolotowego turystycznego PPL(A) i chcą przystąpić do szkolenia uprawniającego do uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego tj. CPL(A). Liczba godzin lotu, które kursant musi odbyć przed przystąpieniem do szkolenia na pilota zawodowego CPL(A) wynosi 105. Kursant może zdecydować się na odbycie lotów w pełnym lub niepełnym wymiarze. W przypadku szkolenia kompleksowego, tzn. od licencji pilota turystycznego PPL(A) do pilota zawodowego CPL(A), wymagany nalot wynosi 150 godzin nalotu ogółem, w tym 45 godzin szkolenia PPL(A) i 105 godzin nalotu dowódczego (samodzielnego) przed przystąpieniem do szkolenia CPL(A). Spółka oferuje usługi wykonywania ww. nalotu na samolotach samodzielnie lub pod nadzorem instruktora. Z usług nalotu na samolotach korzystają osoby posiadające już licencję pilota samolotowego, chcące utrzymać umiejętności pilotażowe. W takim przypadku, do ceny usługi Wnioskodawca dolicza VAT według stawki 23%. Osoba, która ukończyła minimalny program szkolenia PPL(A) i chce przystąpić do szkolenia do licencji CPL(A), musi wykazać się nalotem dowódczym (samodzielnym) w ilości 105 godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji CPL(A). Wnioskodawca świadczy więc w tym wariancie usługę nalotu w wymiarze maksimum 105 godzin, aby umożliwić zainteresowanemu przystąpienie do szkolenia do licencji CPL(A). Usługa nalotu w przypadku studentów jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz studentów szkół wyższych, którzy chcąc aplikować na swojej uczelni na kierunek pilotaż, muszą posiadać licencję pilota samolotowego turystycznego PPL(A) oraz co jest promowane większą ilością punktów przy kwalifikacji, za posiadany jakiś nalot dowódczy w wymiarze 20, 40 godzin. Szkoła wyższa, która przyjmie takiego studenta na kierunek „pilotaż”, przeprowadza na rzecz takiego studenta szkolenie CPL(A), ponieważ studenci tacy posiadają już na tym etapie wymagane uprawnienia PPL(A) oraz mogą udokumentować jakiś posiadany nalot. Zgodnie z prawem, uczelnia przed przystąpieniem do szkolenia studenta do licencji zawodowej CPL(A) musi umożliwić studentowi zdobycie nalotu dowódczego (samodzielnego) w wymiarze 105 godzin lub umożliwić mu uzupełnienie już posiadanego nalotu dowódczego do wymiaru 105 godzin. W obu opisanych przypadkach usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędnym elementem warunkującym możliwość przystąpienia do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest elementem cyklu szkoleniowego zawodowego, w tym przypadku w celu zdobycia zawodu pilota zawodowego CPL(A). W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Są to usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jeżeli osoby przystępujące do szkoleń zainteresowane są zdobywaniem uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia/kontynuacji pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego/liniowego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym, ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego. Spółka oferuje również usługi wynajmu samolotów. Warunkiem odbycia nalotu na samolotach w przypadkach przewidzianych w opisie sprawy, jest podpisanie umowy, ustalenie zasad zapłaty za usługę oraz ewentualnie – złożenie stosownego oświadczenia. Kursant (pilot samolotowy, kandydat do licencji CPL(A) lub student) składa lub nie składa Wnioskodawcy oświadczenie o następującej treści: „Ja, niżej podpisany ……… oświadczam, że nalot dowódczy (samodzielny) odbywam jako kolejny etap niezbędny do uzyskania zawodowych uprawnień lotniczych, tj. licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)”. W przypadku Kursanta, który składa Wnioskodawcy takie oświadczenie, Wnioskodawca wystawia na jego rzecz fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia tej usługi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W przypadku, gdy Kursant nie składa takiego oświadczenia, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT ze stawką 23% VAT. W przypadku Kursanta, który złożył ww. oświadczenie, istnieje ryzyko odstąpienia od szkolenia lub przerwania szkolenia z przyczyn leżących po stronie kursanta (np.: zmiana stanu zdrowia), ale na chwilę zawarcia umowy takie okoliczności nie są przewidywane przez strony umowy. Są to ryzyka losowe. Spółka przeprowadza szkolenia w oparciu o programy szkoleń lotniczych. Programy zostają przygotowane przez Wnioskodawcę na podstawie postanowień:

1.  ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze;
2.  rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego;
3.  Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91;
4.  Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - załącznik I (Część FCL).

Programy szkoleń lotniczych opracowane przez Wnioskodawcę są zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Wnioskodawca posiada status ATO i jest podmiotem wpisanym do rejestru organizacji szkoleniowych, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Jako podmiot prywatny, świadcząc usługi realizuje cele podobne jak podmioty publiczne w dziedzinie edukacji. Po zakończeniu modułu obejmującego nalot dowódczy, Wnioskodawca wystawia Kursantowi zaświadczenie dokumentujące liczbę godzin nalotu. Spółka nie jest objęta systemem oświaty (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty) i nie świadczy szkoleń lotniczych jako jednostka, która jest objęta systemem oświaty. Nadto nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz nie otrzymuje dofinansowania do szkoleń ze środków publicznych. W ramach nabywania usług nalotu, Spółka świadczy czynności nabywcom usługi:

1.  osobom posiadającym licencję PPL(A) i zamierzającym zdobyć licencję CPL(A):
    *   udostępnia samolot,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające po kręgu,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające do strefy,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne do strefy,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne na inne lotniska,
    *   instruktorzy koordynują zakresy i czynności wykonywanych zadań;
2.  studentom szkół wyższych posiadającym licencję PPL(A) promowanych większą punktacją przy kwalifikacji do szkolenia na pilota CPL(A):
    *   udostępnia samolot,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające po kręgu,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające do strefy,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne do strefy,
    *   pilot wykonuje loty doskonalające nawigacyjne na inne lotniska,
    *   instruktorzy koordynują zakresy i czynności wykonywanych zadań.

Usługi, powyższe spełniają warunki do uznania ich za szkolenie. Potwierdzeniem tego jest fakt, że Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów szkolących na podstawie art. 95a ustawy Prawo lotnicze oraz, że szkolenia są prowadzone zgodnie z programem szkoleń. Zgodnie z wytycznymi Urzędu Lotnictwa Cywilnego, kandydat na pilota zawodowego CPLA(A) musi już posiadać pewne doświadczenie w pilotażu statku powietrznego. Wyznacznikiem tego jest uprzednie odbycie 105 godzin nalotu, w którym to czasie pilot musi udoskonalić umiejętności pilotażu statku powietrznego. Jest to spowodowane tym, że szkolenie na pilota zawodowego CPL(A) trwa tylko 35 godzin i w związku z tym przyjmuje się, że kandydat ma ugruntowaną wiedzę i praktykę lotniczą. W przypadku Wnioskodawcy, naloty wykonuje się na podstawie opracowanego programu szkoleniowego. Programy są opracowywane według wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego i Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego. Po ich opracowaniu i poddaniu auditowi, są zatwierdzane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Po zakończonym szkoleniu klienci Wnioskodawcy otrzymują zaświadczenia potwierdzające odbycie nalotu ze wskazaniem jego wymiaru określonego w godzinach. W związku z tym, usługi nalotu oferowane przez Wnioskodawcę stanowią formę pozyskania i udoskonalenia niezbędnej wiedzy i praktyki. Warunki i sposób przeprowadzenia szkolenia są zgodne z przepisami Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą osób posiadających licencję PPL(A).

W zakresie objętym niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest więc wyłączne udostępnienie samolotu do wykonywania nalotów. Usługobiorcy Wnioskodawcy odbywają naloty pod nadzorem kadry dydaktycznej. Dodatkowo, po zakończonym szkoleniu Wnioskodawca wystawia stosowne zaświadczenia potwierdzające odbycie nalotu ze wskazaniem jego wymiaru określonego w godzinach. Prawną podstawą wprowadzenia i zatwierdzenia programów szkoleniowych jest § 28 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym szkolenie lotnicze prowadzi się zgodnie z zatwierdzonymi przez Prezesa Urzędu do użytku w tym ośrodku i wprowadzonymi w życie instrukcjami wykonawczymi oraz dokumentami regulaminowymi. Na podstawie § 32 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, sprawdzanie kwalifikacji lotniczych następuje w procesie szkolenia lotniczego teoretycznego i praktycznego, zgodnie z zatwierdzonymi programami szkolenia lotniczego. Po skorzystaniu z usług oferowanych przez Wnioskodawcę, klient (w tym również student szkoły wyższej) będzie posiadał (udokumentowany zaświadczeniem wydanym przez Wnioskodawcę) nalot wymagany do odbycia kolejnego etapu szkolenia zawodowego w celu zdobycia licencji pilota zawodowego CPL(A) i w dalszej kolejności pilota zawodowego liniowego ATPL(A). Taki nalot jest elementem szkolenia każdego pilota, a klienci Wnioskodawcy muszą odbyć nalot w wybranym przez siebie ośrodku i we własnym zakresie. Studenci szkół wyższych, o których mowa we wniosku, nie mogą odbyć nalotu w swojej szkole wyższej, ponieważ szkoła ta nie dysponuje warunkami pozwalającymi na odbycie szkoleń. Usługi, o których mowa w pytaniach Wnioskodawcy, są wykonywane wyłącznie na rzecz klientów (w tym studentów) w celu podniesienia lub osiągnięcia przez nich kwalifikacji zawodowych i doprowadzenia do zdobycia przez nich licencji zawodowej CPL(A).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczenie usług wykonywania wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A) oraz wykonywania wymagalnego nalotu na rzecz studentów szkół wyższych posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny), jest zwolnione z VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów ustawy Prawo oświatowe, w związku z tym nie świadczy usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Zatem, Zainteresowany nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tzn. nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym, zatem nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Zatem, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy.

Zgodnie natomiast z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1580) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Stosownie do treści z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Na podstawie art. 104 ust. 1 powołanej ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018, poz. 839, z późn. zm., dalej rozporządzenie), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wzory licencji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
6.  specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w załodze statków powietrznych i inne czynności lotnicze, w stosunku do których wprowadza się wymóg posiadania licencji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do PPL(A) i CPL(A).

Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

Jak stanowi dodatek 3 części A Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011:

1.  Celem zintegrowanego szkolenia ATP(A) jest wyszkolenie pilota do poziomu umiejętności niezbędnego do umożliwienia mu wykonywania czynności drugiego pilota na samolotach wielosilnikowych z załogą wieloosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz uzyskania licencji CPL(A)/IR.
2.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie zintegrowane ATP(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia.
3.  Kandydat może zostać dopuszczony do szkolenia jako uczestnik bez licencji albo jako posiadacz licencji PPL(A) lub PPL(H) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej. Uczestnikowi posiadającemu licencję PPL(A) lub PPL(H) zalicza się 50% czasu lotu wykonanego przed szkoleniem, nie więcej jednak niż 40 godzin, lub 45 godzin, jeżeli uczestnik uzyskał uprawnienia do wykonywania lotów nocnych na samolotach, z czego nie więcej niż 20 godzin można zaliczyć na poczet wymaganego czasu lotu szkolnego z instruktorem.
4.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu ATPL(A);
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów; oraz
    3.  szkolenie MCC w operacjach na samolotach z załogą wieloosobową.
5.  Kandydat, który nie ukończy lub nie jest w stanie ukończyć całego szkolenia ATP(A), może zwrócić się do właściwego organu o przeprowadzenie egzaminu z wiedzy teoretycznej i egzaminu praktycznego na licencję z mniejszymi uprawnieniami i uprawnieniem IR, o ile spełnione zostaną stosowne wymagania. WIEDZA TEORETYCZNA
6.  Szkolenie teoretyczne ATP(A) obejmuje co najmniej 750 godzin.
7.  Szkolenie MCC obejmuje co najmniej 25 godzin szkolenia teoretycznego oraz ćwiczeń. EGZAMIN Z WIEDZY TEORETYCZNEJ
8.  Kandydat musi wykazać się wiedzą na poziomie odpowiednim dla uprawnień nadawanych posiadaczowi licencji ATPL(A). SZKOLENIE W LOCIE
9.  Szkolenie w locie, nie uwzględniając szkolenia do uprawnienia na typ, musi obejmować ogółem co najmniej 195 godzin, z uwzględnieniem wszystkich sprawdzianów postępów, z czego czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów nie może przekroczyć 55 godzin. Z ogólnej liczby 195 godzin kandydat musi wykonać co najmniej:
    1.  95 godzin szkolenia z instruktorem, z czego czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów nie może przekroczyć 55 godzin;
    2.  70 godzin czasu lotu w charakterze pilota dowódcy, w tym w lotach VFR i według wskazań przyrządów w charakterze ucznia-pilota dowódcy (SPIC). Z czasu lotu według wskazań przyrządów wykonanego w charakterze ucznia-pilota dowódcy nie więcej niż 20 godzin można zaliczyć jako czas lotu wykonany w charakterze pilota dowódcy;
    3.  50 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu;
    4.  5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem; oraz
    5.  115 godzin czasu według wskazań przyrządów, z czego co najmniej:
        1.  20 godzin w charakterze ucznia-pilota dowódcy;
        2.  15 godzin MCC, w tym również na symulatorze FFS lub urządzeniu FNPT II;
        3.  50 godzin szkolenia w locie według wskazań przyrządów, z czego:
            1.  do 25 godzin może stanowić czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów na urządzeniu FNPT I; lub
            2.  do 40 godzin może stanowić czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów na urządzeniu FNPT II, FTD 2 lub symulatorze FFS, przy czym nie więcej niż 10 godzin można wykonać na urządzeniu FNPT I.Kandydatowi posiadającemu zaświadczenie ukończenia podstawowego modułu szkolenia do lotów według wskazań przyrządów zalicza się do 10 godzin na poczet wymaganego czasu szkolenia według wskazań przyrządów. Nie zalicza się czasu spędzonego na urządzeniu BITD.
    6.  5 godzin czasu lotu na samolocie certyfikowanym do przewozu co najmniej 4 osób, wyposażonym w przestawialne śmigło i chowane podwozie.EGZAMIN PRAKTYCZNY
10.  Po ukończeniu odpowiedniego szkolenia w locie kandydat przystępuje do egzaminu praktycznego CPL(A) na samolocie jednosilnikowym lub wielosilnikowym oraz egzaminu praktycznego w lotach według wskazań przyrządów (IR) na samolocie wielosilnikowym.

Z kolei z części C powyższego dodatku „Szkolenie zintegrowane CPL/IR – samoloty” wynika, że:

1.  Celem zintegrowanego szkolenia CPL(A) i IR(A) jest wyszkolenie pilota do poziomu umiejętności niezbędnego do obsługi jednosilnikowych lub wielosilnikowych samolotów z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz uzyskania licencji CPL(A)/IR.
2.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie zintegrowane CPL(A)/IR musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia.
3.  Kandydat może zostać dopuszczony do szkolenia jako uczestnik bez licencji albo jako posiadacz licencji PPL(A) lub PPL(H) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej. Uczestnikowi posiadającemu licencję PPL(A) lub PPL(H) zalicza się 50% czasu lotu wykonanego przed szkoleniem, nie więcej jednak niż 40 godzin, lub 45 godzin, jeżeli uczestnik uzyskał uprawnienia do wykonywania lotów nocnych na samolotach, z czego nie więcej niż 20 godzin można zaliczyć na poczet wymaganego czasu lotu szkolnego z instruktorem.
4.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A) i IR; oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.
5.  Kandydat, który nie ukończy lub nie jest w stanie ukończyć całego szkolenia CPL/IR(A), może zwrócić się do właściwego organu o przeprowadzenie egzaminu z wiedzy teoretycznej i egzaminu praktycznego na licencję z mniejszymi uprawnieniami i uprawnieniem IR, o ile spełnione zostaną stosowne wymagania. WIEDZA TEORETYCZNA
6.  Szkolenie teoretyczne CPL(A)/IR obejmuje co najmniej 500 godzin. EGZAMIN Z WIEDZY TEORETYCZNEJ
7.  Kandydat musi wykazać się wiedzą na poziomie odpowiednim dla uprawnień nadawanych posiadaczowi licencji CPL(A) i uprawnień IR. SZKOLENIE W LOCIE
8.  Szkolenie w locie, nie uwzględniając szkolenia do uprawnienia na typ, musi obejmować ogółem co najmniej 180 godzin, z uwzględnieniem wszystkich sprawdzianów postępów, z czego czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów nie może przekroczyć 40 godzin. Z ogólnej liczby 180 godzin kandydat musi wykonać co najmniej:
    1.  80 godzin szkolenia z instruktorem, z czego czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów nie może przekroczyć 40 godzin;
    2.  70 godzin czasu lotu w charakterze pilota dowódcy, w tym w lotach VFR i według wskazań przyrządów w charakterze ucznia-pilota dowódcy (SPIC). Z czasu lotu według wskazań przyrządów wykonanego w charakterze ucznia-pilota dowódcy, nie więcej niż 20 godzin można zaliczyć jako czas lotu wykonany w charakterze pilota dowódcy;
    3.  50 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu;
    4.  5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem; oraz
    5.  100 godzin czasu według wskazań przyrządów, z czego co najmniej:
        1.  20 godzin w charakterze ucznia-pilota dowódcy; oraz
        2.  50 godzin szkolenia w locie według wskazań przyrządów, z czego:
            1.  do 25 godzin może stanowić czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów na urządzeniu FNPT I, lub
            2.  do 40 godzin może stanowić czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów na urządzeniu FNPT II, FTD 2 lub symulatorze FFS, przy czym nie więcej niż 10 godzin można wykonać na urządzeniu FNPT I.Kandydatowi posiadającemu zaświadczenie ukończenia podstawowego modułu szkolenia do lotów według wskazań przyrządów zalicza się do 10 godzin na poczet wymaganego czasu szkolenia według wskazań przyrządów. Nie zalicza się czasu spędzonego na urządzeniu BITD.
    6.  5 godzin czasu lotu na samolocie certyfikowanym do przewozu co najmniej 4 osób, wyposażonym w przestawialne śmigło i chowane podwozie.EGZAMIN PRAKTYCZNY
9.  Po ukończeniu odpowiedniego szkolenia w locie, kandydat przystępuje do egzaminu praktycznego do CPL(A) i IR na samolocie jednosilnikowym lub wielosilnikowym.

Część D powyższego dodatku Zintegrowane szkolenie CPL – samoloty stanowi, że:

1.  Celem szkolenia zintegrowanego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie pilota do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie zintegrowane CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia.
3.  Kandydat może zostać dopuszczony do szkolenia jako uczestnik bez licencji albo jako posiadacz licencji PPL(A) lub PPL(H) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej. Uczestnikowi posiadającemu licencję PPL(A) lub PPL(H) zalicza się 50% czasu lotu wykonanego przed szkoleniem, nie więcej jednak niż 40 godzin, lub 45 godzin, jeżeli uczestnik uzyskał uprawnienia do wykonywania lotów nocnych na samolotach, z czego nie więcej niż 20 godzin można zaliczyć na poczet wymaganego czasu lotu szkolnego z instruktorem.
4.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.
5.  Kandydat, który nie ukończy lub nie jest w stanie ukończyć całego szkolenia CPL(A), może zwrócić się do właściwego organu o przeprowadzenie egzaminu z wiedzy teoretycznej i egzaminu praktycznego na licencję z mniejszymi uprawnieniami, o ile spełnione zostaną stosowne wymagania. WIEDZA TEORETYCZNA
6.  Szkolenie teoretyczne CPL(A) musi obejmować co najmniej 350 godzin. EGZAMIN Z WIEDZY TEORETYCZNEJ
7.  Kandydat musi wykazać się wiedzą na poziomie odpowiednim dla uprawnień nadawanych posiadaczowi licencji CPL(A). SZKOLENIE W LOCIE
8.  Szkolenie w locie, nie uwzględniając szkolenia do uprawnienia na typ, musi obejmować ogółem co najmniej 150 godzin, z uwzględnieniem wszystkich sprawdzianów postępów, z czego czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów nie może przekroczyć 5 godzin. Z ogólnej liczby 150 godzin, kandydat musi wykonać co najmniej:
    1.  80 godzin szkolenia z instruktorem, z czego czas ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów nie może przekroczyć 5 godzin;
    2.  70 godzin w charakterze pilota dowódcy;
    3.  20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu;
    4.  5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem;
    5.  10 godzin szkolenia w locie według wskazań przyrządów, z czego do 5 godzin czasu ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów na urządzeniu FNPT I, FTD 2, FNPT II lub symulatorze FFS. Kandydatowi posiadającemu zaświadczenie ukończenia podstawowego modułu szkolenia do lotów według wskazań przyrządów zalicza się do 10 godzin na poczet wymaganego czasu szkolenia według wskazań przyrządów. Nie zalicza się czasu spędzonego na urządzeniu BITD;
    6.  5 godzin czasu lotu na samolocie certyfikowanym do przewozu co najmniej czterech osób, wyposażonym w przestawialne śmigło i chowane podwozie.EGZAMIN PRAKTYCZNY
9.  Po ukończeniu szkolenia w locie kandydat przystępuje do egzaminu praktycznego do CPL(A) na samolocie jednosilnikowym lub wielosilnikowym.

Z części E Szkolenie modułowe CPL – samoloty wynika natomiast, że:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.WIEDZA TEORETYCZNA
6.  Zatwierdzone szkolenie teoretyczne do licencji CPL(A) musi obejmować co najmniej 250 godzin. EGZAMIN Z WIEDZY TEORETYCZNEJ
7.  Kandydat musi wykazać się wiedzą na poziomie odpowiednim dla uprawnień nadawanych posiadaczowi licencji CPL(A). SZKOLENIE W LOCIE
8.  Kandydat bez uprawnień IR musi odbyć co najmniej 25 godzin szkolenia w locie z instruktorem, w tym 10 godzin szkolenia według wskazań przyrządów, z czego nie więcej niż 5 godzin na ziemi na urządzeniu BITD, FNPT I lub II, FTD 2 lub na symulatorze FFS.
9.  Kandydat posiadający ważne uprawnienia IR(A) uzyskuje pełne zaliczenie na poczet czasu szkolenia według wskazań przyrządów z instruktorem. Kandydat posiadający ważne uprawnienia IR(H) uzyskuje zaliczenie nie więcej niż 5 godzin czasu szkolenia według wskazań przyrządów z instruktorem, w którym to przypadku musi odbyć co najmniej 5 godzin czasu szkolenia z instruktorem według wskazań przyrządów na samolocie. Kandydatowi posiadającemu zaświadczenie ukończenia podstawowego modułu szkolenia do lotów według wskazań przyrządów zalicza się do 10 godzin na poczet wymaganego czasu szkolenia według wskazań przyrządów.
10.  1.  Kandydat posiadający ważne uprawnienia IR musi odbyć co najmniej 15 godzin szkolenia w locie z widocznością z instruktorem.
    2.  Kandydat bez uprawnień do wykonywania lotów nocnych na samolotach dodatkowo musi odbyć co najmniej 5 godzin szkolenia w locie nocnym, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.
11.  Co najmniej 5 godzin szkolenia w locie należy odbyć na samolocie certyfikowanym do przewozu co najmniej 4 osób, wyposażonym w przestawialne śmigło i chowane podwozie. DOŚWIADCZENIE
12.  Osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej:
    1.  100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu;
    2.  5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem; oraz
    3.  10 godzin szkolenia w locie według wskazań przyrządów, z czego do 5 godzin czasu ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów na urządzeniu FNPT I, FNPT II lub symulatorze FFS. Kandydatowi posiadającemu zaświadczenie ukończenia podstawowego modułu szkolenia do lotów według wskazań przyrządów zalicza się do 10 godzin na poczet wymaganego czasu szkolenia według wskazań przyrządów. Nie zalicza się czasu spędzonego na urządzeniu BITD;
    4.  6 godzin czasu lotu na samolocie wielosilnikowym, jeżeli samolot wielosilnikowy jest użyty do przeprowadzenia egzaminu.
    5.  Czas lotu w charakterze pilota dowódcy na innych kategoriach statków powietrznych można zaliczyć na poczet wymaganych 200 godzin czasu lotu w następujący sposób:
        1.  30 godzin na śmigłowcach, jeżeli kandydat posiada licencję PPL(H); lub
        2.  100 godzin na śmigłowcach, jeżeli kandydat posiada licencję CPL(H); lub
        3.  30 godzin na motoszybowcach turystycznych lub szybowcach; lub
        4.  30 godzin na sterowcach, jeżeli kandydat posiada licencję PPL(As); lub
        5.  60 godzin na sterowcach, jeżeli kandydat posiada licencję CPL(As).EGZAMIN PRAKTYCZNY
13.  Po ukończeniu szkolenia w locie i spełnieniu stosownych wymagań dotyczących doświadczenia kandydat przystępuje do egzaminu praktycznego do CPL(A) na samolocie jednosilnikowym lub wielosilnikowym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywania wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A) oraz usługi wykonywania wymagalnego nalotu na rzecz studentów szkół wyższych posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych, tzn. obowiązkowego nalotu w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego. Ponadto, jak wskazano wyżej, przedmiotowe szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

1.  wykonywania wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL(A), które chcą dolatać niezbędnych godzin przed przystąpieniem do szkolenia do licencji zawodowej CPL(A);
2.  wykonywania wymagalnego nalotu na rzecz studentów szkół wyższych posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A), ubiegających się o kwalifikację na kierunek pilotażu na swojej uczelni, poprzez zdobycie nalotu promującą ich większą ilością punktów przy kwalifikacji za posiadany nalot dowódczy (samodzielny),

są usługami kształcenia zawodowego, w ustalonych warunkach przedstawionych w opisie sprawy i tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.