Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1100/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: obrót oraz współczynnik struktury sprzedaży papiery wartościowe nie do celów handlowych
Słowa kluczowe: obrót; papier-papiery wartościowe; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wartości współczynnika sprzedaży **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wartości współczynnika sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów.

Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym Bank dokonuje kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT („współczynnik VAT”).

W ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, NBP, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak równie inne podmioty finansowe przedsiębiorstwa.

Mogą to być m.in. (i) akcje oraz (ii) inne papiery wartościowe (np bony skarbowe, bony pieniężne, obligacje itd.). Powyższe transakcje są dokonywane przez Bank we własnym imieniu na własny rachunek.

Bank może posiadane papiery wartościowe zaklasyfikować do następujących kategorii:

*   Papiery wartościowe, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych (papiery wartościowe „przeznaczone do obrotu”); Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Bank jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży jest wliczany do obrotu dla celów podatku VAT.
*   Papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży, tj. papiery utrzymywane do terminu zapadalności; Z papierów wartościowych zaklasyfikowanych do tej kategorii Bank może otrzymywać przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów. Obecnie Bank nie posiada portfela papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, jednak Bank nie wyklucza posiadania takiego portfela w przyszłości.
*   Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych.

Zasadniczo z powyższych papierów Bank otrzymuje głównie przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Bank nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Banku, w tym wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Banku.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych. W dalszej części stanu faktycznego zostaną przedstawione szczegóły dotyczące tych kategorii papierów wartościowych Banku.

Papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży

Nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych papierów wartościowych celem Banku nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Bank kwalifikowałby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta.

Bank nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Banku, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora. W związku z powyższym po stronie Banku oprócz głównych kategorii przychodów z papierów utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji); (ii) przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiągniętych w związku przeprowadzeniem transakcji sprzedaży papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (np. w postaci zysku).

Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku.

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie faktycznym papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży będące przedmiotem przedstawionych transakcji, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich reprezentowanych w danym papierze wartościowym.

Bank w dniu 13 września 2012 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zwrócił się o potwierdzenie, iż wyżej wskazane przychody wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie stanowią obrotu dla celów podatku VAT oraz nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT.

W tym zakresie wydana została na rzecz Banku indywidualna interpretacja z dnia 5 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-868/12-2/IGo), w której potwierdzona została poprawność stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Skutkiem wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zmieni przepisy ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (w tym uchylony zostanie art. 29, który stanowił podstawę ww. interpretacji), jest utrata tzw. mocy ochronnej interpretacji względem Banku. W związku z powyższym Bank pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające z posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, stanowią obrót dla celów kalkulacji współczynnika VAT, a tym samym powinny być w niej uwzględniane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w stanie faktycznym przychody oraz zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie stanowią wynagrodzenia (zapłaty) za świadczone usługi, a tym samym nie powinny być uwzględniane w ramach obrotu VAT dla celów kalkulacji współczynnika VAT.

Wynika to z faktu, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank występuje w takim charakterze wyłącznie w odniesieniu do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, które nabywa w celach handlowych. Wykonywanie tych czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu wzrostu wartości tych papierów wartościowych.

Natomiast w odniesieniu do papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, Bank nabywa je nie w celach handlowych, lecz przede wszystkim w celu ulokowania nadwyżek finansowych Banku. Jednocześnie Bank zapewnia sobie ewentualną możliwość sprzedaży tych papierów, jeżeli wymaga tego sytuacja finansowa Banku.

W praktyce można zatem uznać, że jest to dla Banku instrument podobny do lokaty terminowej, która ewentualnie podlega zerwaniu w razie potrzeby uzyskania środków finansowych.

Osiągając opisane w stanie faktycznym przychody i zyski z tytułu papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane i utrzymywane przez Bank nie w celach handlowych, Bank nie wykonuje zatem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT czynności polegających na lokowaniu nadwyżek finansowych w omawiane papiery wartościowe. Tym samym, opisane w stanie faktycznym przychody i zyski z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów o VAT i nie powinny być uwzględniane zarówno dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Bank, jak i kalkulacji współczynnika VAT.

Stanowisko Banku znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W orzeczeniu C-80/95, TSUE uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika”.

Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Ponadto, zdaniem TSUE, jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku C-77/01, zgodnie z którym samo nabycie, posiadanie i zbycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Także w wyroku C-465/03 TSUE wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie i dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE wskazuje jednoznacznie, że samo posiadanie papierów wartościowych nabytych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych, należących do aktywów Banku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej. Również sprzedaż tych papierów nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Bank pragnie wskazać, iż prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT, nie powinny być uwzględniane na potrzeby kalkulacji współczynnika VAT wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

Również zdaniem organów podatkowych przychody z papierów wartościowych o charakterze majątkowym, tj. traktowanych przede wszystkim jako lokata kapitału z punktu widzenia ich posiadacza, nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń podatku VAT, które to podejście zdaniem Banku zachowuje ważność również po 1 stycznia 2014 r. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-99/12-2/IGo), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1162/11-2/AP) oraz z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1156/10-2/MP).

Należy wskazać, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, zmiany wprowadzane przez ustawę zmieniającą, w tym dotyczące uchylenia art. 29 ustawy o VAT i zastąpienia go art. 29a, miały na celu wyłącznie „ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania”. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż powyższa zmiana przepisów pozostanie bez wpływu na przyjętą argumentację w interpretacji o sygn. IPPP1/443-868/12-2/IGo, otrzymanej przez Bank oraz na ugruntowaną linię orzecznictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6).

Należy również podkreślić, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową. W ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, NBP, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Mogą to być m.in. (i) akcje oraz (ii) inne papiery wartościowe (np. bony skarbowe, bony pieniężne, obligacje itd.). Powyższe transakcje są dokonywane przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek. Wśród posiadanych papierów wartościowych, Wnioskodawca wyróżnia m.in. papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży, tj. papiery utrzymywane do terminu zapadalności (z papierów tych Spółka otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów) oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu (z papierów tych Spółka otrzymuje również przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów). Jednakże Spółka nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Spółki, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, Spółka lokuje w ten sposób wolne środki w celu uzyskania przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych papierów wartościowych celem Spółki nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych, lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta. Wnioskodawca nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Spółki. Ponadto, Spółka nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane papiery wartościowe, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich ucieleśnionych w danym papierze wartościowym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r. ww. przychody wynikające z posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, nabywanych nie w celach handlowych, powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT oraz przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wskazując zasady ustalania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT odchodzi od posługiwania się pojęciem „obrót”. Jednocześnie jednak pojęcie to będzie dalej używane w art. 90 ustawy, jednakże z zastrzeżeniem, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Generalnie ustawa o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Analiza cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania obejmować będzie wynagrodzenie należne dostawcy/usługodawcy za dostarczone nabywcy towary bądź wykonane na jego rzecz usługi (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług). Istota wymienionych we wniosku przychodów wynikających z posiadanych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane nie w celach handlowych, polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowią one podstawy opodatkowania w rozumieniu cyt. art. 29a ust. 1 ustawy i nie należy ich również uwzględniać przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT. Współczynnik ten kalkulowany jest bowiem w oparciu o obrót i nie uwzględnia czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.