Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-285/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy odsetki od Pożyczki zaciągnięte przez Wnioskodawcę, za pomocą, której Spółka nabyła udziały Nabywanej Spółki, mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; oddział; odsetki; pożyczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła umowę pożyczki (dalej: Pożyczka) ze swoim udziałowcem, S. — rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej: Pożyczkodawca). W momencie zawarcia umowy, po stronie Pożyczkodawcy powstało zobowiązanie do wypłacenia na rzecz Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki. Ze względu na brak możliwości wypłacenia kwoty pożyczki w formie gotówkowej, wypłaty środków z tytułu udzielenia pożyczki dokonano w naturze z zastosowaniem instytucji „datio in solutum” (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 03 ze zm.). W miejsce zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych z tytułu udzielenia pożyczki, Pożyczkodawca przeniósł na Wnioskodawcę własność dłużnych instrumentów finansowych tzw. L. jakie Pożyczkodawca posiadał wobec S. (dalej: S.) (S. jest dłużnikiem z tytułu ww. instrumentów finansowych).

Następnie, w zamian m.in. za opisane powyżej instrumenty finansowe Wnioskodawca nabył udziały w spółce B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywana Spółka) tj. Spółka przeniosła własność instrumentów finansowych L. na rzecz udziałowca Nabywanej Spółki otrzymawszy w zamian udziały w Nabywanej Spółce.

Podsumowując, w efekcie powyższych transakcji, doszło do nabycia 100% udziałów w Nabywanej Spółce. Nabycie zostało sfinansowane poprzez Pożyczkę udzieloną Spółce przez Pożyczkodawcę, ponieważ ze środków uzyskanych w ramach pożyczki - L. Wnioskodawca nabył udziały Nabywanej Spółce.

W związku z przedmiotową Pożyczką, Wnioskodawca będzie dokonywał płatności odsetek na rzecz Pożyczkodawcy.

Wnioskodawca rozważa obecnie przeprowadzenie połączenia z Nabywaną Spółką, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą (po połączeniu Nabywana Spółka przestanie istnieć). W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej (Nabywana Spółka prowadzi działalność w branży programowania/IT). Połączenie umożliwi również m.in. uproszczenie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca a także obniżenie obowiązków oraz kosztów administracyjnych. Połączenie miałoby nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku Nabywanej Spółki na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Pożyczki zaciągnięte przez Wnioskodawcę, za pomocą, której Spółka nabyła udziały Nabywanej Spółki, mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu (z uwzględnieniem przepisów w zakresie cienkiej kapitalizacji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. A zatem odsetki mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zapłaty / kapitalizacji.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce takie jak np. cena nabycia, opłaty notarialne lub koszt podatku od czynności cywilnoprawnych.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przemawia wykładnia literalna tego przepisu posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. A zatem powyższe ograniczenie ma zastosowanie jedynie to wydatków mających ścisły i bezpośredni związek z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o CIT, która zawiera katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów łub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca słoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów / akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie akcji jak np. cena nabycia czy opłaty notarialne. Pojęcie to nie obejmuje kosztów, które są pośrednio wiązane z nabyciem (tj. stanowią koszty pośrednie podatnika), w tym odsetek od kredytu, pożyczki lub obligacji zaciągniętych w związku z nabyciem udziałów.

W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. P84/AK-8214-6905-192102) potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów / akcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania ego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o CIT, powinny być kosztem w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05 NSA stwierdził, że:

„(\`(...)\`) do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem / opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłat. lub kapitalizacji.

(\`(...)\`) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydal karni na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

*   wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04:

„Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośredni związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

*   wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 220/05:

„Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji; ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem.”

Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w wydanych dotychczas indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego przykładowo:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. ILPB3/423-3013/12-4/JS;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn.IPPB3/423-58/12-2/DP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS.

W ostatniej interpretacji wskazano, że:

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów — tj. odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe, nie są wydatkami a nabycie udziałów i akcji lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego powyżej. Odsetki od zaciągniętej przez Wnioskodawcę Pożyczki nie są bowiem wydatkami na nabycie udziałów Nabywanej Spółki, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego będą one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłat (biorąc pod uwagę, oczywiście przepisy w zakresie cienkiej kapitalizacji). Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż na jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od Pożyczki nie powinien mieć wpływu fakt połączenia z Nabywaną Spółką.

W wyniku transakcji opisanej w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Wnioskodawcy. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określający, iż wydatki winny być związane osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki (kredytu) zaciągniętej na nabycie akcji w przypadku, gdy spółka, której akcje zostały nabyte, zostaje połączona z nabywcą tych akcji.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych do dnia dzisiejszego:

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2013 r sygn. ITPB3/423-645/11/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacja z dnia 15 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1482/11/AK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-855/10-4/JB, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty, zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.