Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.673.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Ustalenie czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: pożyczka; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem grupy podmiotów powiązanych obejmującej łącznie kilkanaście podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot świadczący usługi na rzecz podmiotów z grupy m.in. w zakresie zarządzania, opracowywania strategii rozwoju, opracowywania oprogramowania czy wynajmu pomieszczeń biurowych.

Zgodnie z wpisem do CEIDG przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Ponadto, zgodnie z wpisem do CEIDG, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

*   działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z),
*   przetwarzanie danych osobowych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),
*   pozostałe pośrednictwo finansowe (PKG 64.19.Z),
*   pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z),
*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),
*   wynajmowanie i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),
*   badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),
*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),
*   działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),
*   działalność świadczona przez agencje inkasa i biura (PKD 82.91.Z).

W latach 2011-2016 przychody Wnioskodawcy wynosiły:

*   57 172 683,43 zł w 2011 r.,
*   66 916 976,49 zł w 2012 r.,
*   75 767 107,22 zł w 2013 r.,
*   86 043 794,72 zł w 2014 r.,
*   87 290 797,91 zł w 2015 r.,
*   80 988 498,43 zł w 2016 r.,
*   80 385 315,17 zł w 2017 r.

Poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. W 2013 r. Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek. W 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawca udzielił po jednej pożyczce. W 2011 r., 2012 r., 2014 r. oraz w 2017 r. Wnioskodawca nie udzielał żadnych pożyczek.

Udział odsetek od pożyczek w przychodach Wnioskodawcy w poszczególnych latach wyglądał następująco:

*   w 2013 r. – 0,1231% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2014 r. – 0,0103% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2015 r. – 0,0084% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2016 r. – 0,0013% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2017 r. – 0,0000% przychodów Wnioskodawcy za ten rok.

Środki pieniężne przeznaczone na udzielanie pożyczek pochodziły z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę. Zainteresowany udziela pożyczek podmiotom powiązanym. Celem udzielenia tych pożyczek jest dofinansowanie podmiotów powiązanych.

Sprawami związanymi z udzielaniem i obsługą pożyczek zajmuje się 1-2 pracowników Wnioskodawcy. Zajmują się nimi w zakresie swoich ogólnych obowiązków. Sprawy te stanowią jednak znikomy ułamek ich czasu pracy (średnio można przyjąć, że łącznie nie przekracza to 1 godziny pracy pracowników w miesiącu). Czynności pracowników ograniczają się zasadniczo do kontaktów z pożyczkobiorcą, przygotowania umowy pożyczki, wykonania przelewu kwoty pożyczki oraz sprawdzania czy kwota główna i odsetki są terminowo spłacane. Wnioskodawca nie zatrudniał dodatkowego personelu w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek.

W związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek Zainteresowany wykorzystuje swoje aktywa biurowe, takie jak np. papier, tusz, drukarki, komputery, telefony, itp. W stosunku do tych aktywów Wnioskodawcy przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku VAT. Aktywa te są wykorzystywane przede wszystkim do podstawowej działalności Wnioskodawcy, a jedynie w praktycznie znikomym zakresie do świadczenia usług udzielania pożyczek (w zakresie w jakim konieczne jest np. przygotowanie i wydrukowanie umowy pożyczki albo kontakt telefoniczny z pożyczkobiorcą). Zainteresowany nie nabywał dodatkowych aktywów biurowych w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2013-2016, czy też na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie musi wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek, ponieważ transakcje te mają charakter pomocniczy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wprowadza jedną z podstawowych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje neutralnością podatku VAT dla podatnika.

Art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Doprecyzowanie zasad ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT zawiera art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który przewiduje, że „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek są transakcjami o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a tym samym nie powinny być wliczane do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

Wykładnia językowa – u.p.t.u.

Przepisy u.p.t.u. nie określają, co należy rozumieć przez „transakcje o charakterze pomocniczym”. Dlatego w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowego znaczenia tego zwrotu.

„Pomocniczy” oznacza służący jako pomoc, wspomagający w czymś ubocznie; posiłkowy, dodatkowy (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). „Pomocniczy” to inaczej akcesoryjny, dodatkowy, dopełniający, nadprogramowy, uzupełniający, poboczny, pomocny, posiłkowy, wspierający, wspomagający (cyt. za internetowy Słownik Synonimów). Można stąd wyprowadzić wniosek, że usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, inne niż zasadniczy przedmiot działalności podatnika, stanowiące jedynie uzupełnienie jego podstawowej działalności.

Odnosząc tak przedstawione rozumienie transakcji pomocniczych do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że usługi udzielania przez niego pożyczek stanowią transakcje o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Po pierwsze, usługi udzielania pożyczek nie stanowią podstawowego przedmiotu – działalności Zainteresowanego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot świadczący usługi na rzecz podmiotów z grupy m.in. w zakresie zarządzania, opracowywania strategii rozwoju czy opracowywania oprogramowania (podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy wskazany w CEIDG to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania sklasyfikowane w PKD 70.22.Z). Udzielanie pożyczek stanowi dodatkową oraz uboczą działalność Wnioskodawcy, odrębną od jej podstawowego przedmiotu działalności.

Po drugie, na pomocniczy charakter usług udzielania pożyczek wskazuje również procentowy udział przychodów z odsetek w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy. W latach 2013-2016 przychód z odsetek wynosił od 0,1231% przychodów Wnioskodawcy za 2013 r. do 0,0013% przychodów Wnioskodawcy za 2016 r. W żadnym roku udział przychodów z odsetek w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy nie przekroczył 0,2%. Można zatem stwierdzić, że udział przychodów z odsetek w ogólnej kwocie przychodów był bardzo mały. Zasadnicze przychody Wnioskodawcy to przychody z jego podstawowej działalności, a więc działalności opodatkowanej VAT. Wskazuje to wyraźnie, że działalność w zakresie udzielania pożyczek miała charakter pomocniczy (uzupełniający, wspierający) względem podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Po trzecie, usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy ponieważ ich głównym celem jest wsparcie innych podmiotów powiązanych, a nie osiąganie z tego tytułu zysków przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca udzielał pożyczek podmiotom powiązanym. Celem udzielania pożyczek było dofinansowanie podmiotów powiązanych. Tym samym Wnioskodawca nie udzielał pożyczek w celu poszerzenia zakresu swojej działalności i zwiększenia zysków, ale w celu wsparcia podmiotów powiązanych. Bez znaczenia pozostaje także ustalenie odsetek na poziomie zbliżonym do rynkowych, ponieważ jest to uzasadnione przede wszystkim względami podatkowymi (nieodpłatne i częściowo odpłatne świadczenie po stronie spółek zależnych, ceny transferowe), a nie maksymalizacją zysków z udzielonych pożyczek. Tym samym udzielanie pożyczek nie jest podyktowane celami ekonomicznymi, ale zamiarem – wsparcia podmiotów powiązanych.

Wykładnia językowa – Dyrektywa

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia językowa przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie jako Dyrektywa), której implementację stanowi polska u.p.t.u. W art. 174 ust. 2 Dyrektywy stwierdzono „W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.

Dyrektywa w tłumaczeniu na język polski posługuje się określeniem „transakcje pomocnicze”. Podobny zwrot został użyty w u.p.t.u., a więc jego rozumienie powinno być takie samo jak przedstawione w poprzednim fragmencie stanowiska. Polska wersja językowa jest jednak tłumaczeniem z innych języków, przede wszystkim z języka angielskiego. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać na wykładnię językową Dyrektywy, ale w kontekście omawianego zwrotu występującego w języku angielskim, czyli w pierwotnym tekście tego aktu prawnego.

Dyrektywa w wersji w języku angielskim posługuje się określeniem incidental transactions, co na język polski można tłumaczyć jako transakcje incydentalne lub uboczne. Odwołując się ponownie do językowego znaczenia tych zwrotów można wskazać, że transakcja „incydentalna” to transakcja o małym znaczeniu lub zdarzająca się bardzo rzadko, sporadyczna, natomiast transakcja uboczna to transakcja mniej istotna, dodatkowa, powstająca przy okazji zasadniczego procesu (cyt. za internetowy i Słownik Języka Polskiego). Mając na uwadze, że wykładnia ta dotyczy zwrotu przetłumaczonego z języka obcego, to należy odnosić się do obu wskazanych zwrotów w sposób łączny. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają transakcje występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się tym samym nie do samej częstotliwości występowania transakcji, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Odnosząc te uwagi do omawianego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że także w przypadku wykładni językowej przepisów Dyrektywy w angielskiej wersji językowej można dojść do wniosku, że omawiane usługi udzielania pożyczek są transakcjami o charakterze pomocniczym.

Pożyczki mają charakter transakcji incydentalnych oraz ubocznych, ponieważ są to transakcje występujące obok zasadniczego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Na ich uboczny charakter wskazuje także to, że pożyczki są udzielane przy okazji prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej tzn. wówczas, gdy Wnioskodawca dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z wypracowanych zysków.

Podkreślenia wymaga fakt, że incydentalności transakcji nie należy łączyć z rzadkością tych transakcji. Istotna jest zatem nie liczba czy powtarzalność udzielonych pożyczek, ale ich stosunek do zasadniczej działalności podatnika. Tym samym, udzielenie w latach 2013-2016 czterech pożyczek nie przesądza, że usługi te nie mają charakteru pomocniczego. Liczba udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek nie zmienia tego, że mają one charakter uboczny i incydentalny względem podstawowej działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE

Polskie przepisy u.p.t.u. stanowią implementację Dyrektywy. W związku z tym istotne znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie ma analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) dotyczącego transakcji pomocniczych. Orzecznictwo to zawiera cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy, a u.p.t.u. powinna być interpretowana w zgodzie z Dyrektywą (na zasadzie prounijnej wykładni prawa). W związku z omawianym zagadnieniem ważne są dwa wyroki TSUE.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. (sygn. C-306/94), TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy udzielanie przez niego pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po pierwsze, udzielanie pożyczek nie jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności w zakresie udzielania pożyczek, ale działalność ta stanowi jedynie uzupełnienie podstawowej działalności. Istnieje tutaj co najwyżej pośredni związek z podstawową działalnością, który wyraża się w wykorzystywaniu do udzielania pożyczek nadwyżki środków pieniężnych wypracowanych w ramach tej podstawowej działalności. Z całą pewnością nie można jednak mówić, że udzielanie pożyczek stało się bezpośrednim rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy. Potwierdza to również porównanie przychodów uzyskiwanych z odsetek od pożyczek oraz przychodów z podstawowej działalności Wnioskodawcy. Po drugie, pożyczki nie są stałym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek w 2013 r. i po jednej pożyczce w 2015 r. i 2016 r. W 2011 r., 2012 r. i 2014 r. Wnioskodawca nie udzielał żadnych pożyczek. Zdaniem Wnioskodawcy takie okoliczności i przerwy w udzielaniu pożyczek wskazują, że nie można mówić o stałości działalności. Brak jakichkolwiek pożyczek przed 2013 r. oraz w 2014 r. i 2017 r. nie pozwala na uznanie działalności pożyczkowej za stałą. Po trzecie, udzielanie pożyczek nie jest konieczne do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca uzyskuje przychody z podstawowego przedmiotu swojej działalności.

Udzielanie pożyczek ma charakter dodatkowy, a jego celem jest wsparcie podmiotów powiązanych. Wnioskodawca mógłby, bez znaczącej straty dla podstawowego przedmiotu działalności, zrezygnować z udzielania pożyczek. Rezygnacja z pożyczek oznaczałaby utratę bardzo niewielkiej części przychodów, a więc nie wiązałaby się z istotnym uszczerbkiem finansowym dla Wnioskodawcy (przychody z odsetek nie przekraczały w żadnym roku 0,2% przychodów Wnioskodawcy). Nie można zatem uznać, że usługi udzielania pożyczek są koniecznym elementem prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując: mając na uwadze wskazane orzeczenie TSUE Wnioskodawca uważa, że udzielanie pożyczek nie jest dla niego bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, a tym samym obrót z tytułu pożyczek nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

Drugim istotnym orzeczeniem jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C-77/01). Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (towarów i usług należących do przedsiębiorstwa podatnika, co do których dokonał on odliczenia podatku VAT). Zdaniem Trybunału transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze. TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Przenosząc to na grunt omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że także wskazówki zawarte w tym orzeczeniu TSUE przemawiają za uznaniem usług udzielenia pożyczek za transakcje pomocnicze. Wnioskodawca udziela pożyczek pieniężnych, a zatem podstawowym aktywem zaangażowanym w świadczenie tych usług są środki pieniężne (gotówka). Środki pieniężne nie są aktywem w związku z którym Wnioskodawca odliczył podatek VAT, ponieważ pieniądze są efektem prowadzonej działalności (są wypracowane, osiągnięte w związku z prowadzeniem tej działalności). Wobec tego zdecydowanie należy podkreślić, że Wnioskodawca pożycza środki pieniężne, a więc składnik jej aktywów w związku z uzyskaniem (nabyciem), od którego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT. Dodatkowo należy też wskazać, że Wnioskodawca nie angażuje w żadnym znaczącym stopniu innych aktywów w związku, z nabyciem których odliczono podatek VAT. W stanie faktycznym wskazano, że w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek Wnioskodawca wykorzystuje swoje aktywa biurowe, takie jak np. papier, tusz, drukarki, komputery, telefony, itp. (w stosunku do tych aktywów Wnioskodawcy przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku VAT). Aktywa te są jednak wykorzystywane w związku z udzielaniem pożyczek w stopniu minimalnym, wręcz znikomym. Przykładowo jeśli zawierana jest umowa pożyczki, to pracownik Wnioskodawcy wykorzystuje wspomniane aktywa biurowe do napisania umowy (komputer) oraz jej wydrukowania (drukarka, papier, tusz), a także do przelewu środków pieniężnych (komputer, token).

Ogólnie zatem można stwierdzić, że w dużym przedsiębiorstwie jakie prowadzi Wnioskodawca wykorzystanie aktywów biurowych do zwarcia kilku umów pożyczki w roku ma charakter bardzo niewielki. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać że udzielanie przez niego pożyczek jest działalnością pomocniczą.

Oba wskazane wyżej wyroki TSUE zawierają wskazówki, jakimi kryteriami należy się kierować aby ustalić, czy usługi są usługami o charakterze pomocniczym. Oba te wyroki zawierają także wskazówki, czym nie należy się kierować przy ustalaniu pomocniczego charakteru transakcji. Otóż o charakterze usług nie może przesądzać liczba pożyczek. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że liczba udzielonych przez nią pożyczek nie może przesądzać o tym, że świadczone przez nią usługi udzielania pożyczek nie mają charakteru pomocniczego.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące udzielania pożyczek jako transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Wnioskodawca ma świadomość, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników, nie mniej jednak zawierają one cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można również odnosić do omawianych pożyczek. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na:

1.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP1/443 -219/13-4/NS), w której czytamy: „Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Zainteresowanym, iż zrealizowane przez niego usługi udzielania pożyczek miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, a decyzja o udzieleniu pożyczek miała na celu jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy. Świadczenia stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy nie są w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielonymi pożyczkami. Ponadto, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie, nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zainteresowanego, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Zainteresowanego z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
2.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512 -494/15-2/RK), w której stwierdzono: „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczek miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te są wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, udzielenie pożyczek miało miejsce jedynie na rzecz podmiotów należących do Grupy. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału, nie są one w żaden sposób konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania zasobów ludzkich i materialnych w działalność pożyczkową jak również udział przychodów uzyskiwanych z tej działalności na tle całokształtu działalności Wnioskodawcy jest niewielki. Poza tym, co podkreśla Wnioskodawca, z uwagi na ograniczenie wolumenu działalności podstawowej, działalność polegająca na udzielaniu pożyczek również ulegnie ograniczeniu. Natomiast znaczna wartość otrzymanych w 2014 r. odsetek od Pożyczek w kontekście całkowitego obrotu Spółki za ten rok, jest wynikiem Pożyczek udzielonych przez Spółkę w latach wcześniejszych. W konsekwencji, udzielenie pożyczek przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że odsetki od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i następnych ustawy”.
3.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-476/16-2/AO), w konkluzji której czytamy: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Na podstawie przedstawionej treści wniosku czynności udzielenia pożyczki na rzecz Spółki nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pojedynczej pożyczki wykonywane jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca umowa pożyczki została przez niego zawarta na marginesie zasadniczej działalności. Jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter. Z wniosku wynika, że stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usługi w postaci udzielenia pożyczki w skali planowanej działalności przedsiębiorstwa jest znikomy (Wnioskodawca nie zatrudnił i nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu ani nie będzie używać dedykowanych środków trwałych związanych z udzieleniem pożyczki). Tak więc przychody w postaci odsetek z tytułu ww. pożyczki nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Wnioskodawcy. W rezultacie z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT”.

Uwagi końcowe

Dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. trzeba mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT. Przepis ten, podobnie jak cały art. 90 u.p.t.u. dotyczy ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Wiąże się on zatem z prawem do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), które stanowi realizację właśnie zasady neutralności. Zasada neutralności uważana jest za jedną z najważniejszych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej. Oznacza ona, że podatek VAT jest neutralny dla podatnika (podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług). Konstrukcja podatku VAT umożliwia przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na inną osobę (konsumenta, nabywcę towarów lub usług). Podstawowym instrumentem służącym realizacji zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku VAT, czyli prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie zakupionych towarów i usług nabytych na potrzeby działalności gospodarczej.

W związku z tym dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. trzeba także mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT.

Potwierdza to orzecznictwo TSUE. W wyroku z 6 marca 2008 r. stwierdzono: „brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.

Z powyższego wynika, że jeżeli do czynności udzielania pożyczek Wnioskodawca w bardzo minimalnym zakresie wykorzystuje towary i usługi przy nabyciu których odlicza podatek VAT, a dokonywane zakupy są związane co do zasady z podstawową działalnością podatnika opodatkowaną VAT, to realizacją zasady neutralności jest wyłączenie takich pomocniczych transakcji finansowych z wyliczania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Trudno byłoby bowiem zaakceptować stanowisko, że w przypadku bardzo małego wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania pomocniczych czynności finansowych, z których obrót przekracza nawet stopień zaangażowanych zakupów, zachowana zostanie zasada neutralności. Skutkowałoby to bowiem brakiem prawa do odliczania podatku VAT od zakupów, które de facto związane są niemal w całości z działalnością opodatkowaną. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że mając na uwadze przedstawione znaczenie zasady neutralności oraz stanowisko TSUE dokonana wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. jest prawidłowa, ponieważ gwarantuje właśnie neutralność podatku VAT dla Wnioskodawcy. Inna interpretacja tego przepisu mogłaby doprowadzić do naruszenia zasady neutralności.

Na zakończenie Wnioskodawca chciałby wskazać, że przedmiot działalności wpisany w CEIDG nie może być argumentem przemawiającym za tym, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nie ma charakteru pomocniczego. Chodzi o przedmiot działalności jakim są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych dziedzin prawa. Prawo podatkowe ma inny cel i inną metodę regulacji niż np. prawo administracyjne. Jest to szczególnie widoczne właśnie w u.p.t.u., która stosuje terminologię i wprowadza instytucje prawne właściwe wyłącznie dla podatku VAT. Przykładem tego może być pojęcie „działalności gospodarczej”, które należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie zgodnie z innymi przepisami (np. przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym ilekroć jest mowa o działalności gospodarczej należy przez to rozumieć działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wraz z całym orzecznictwem TSUE dotyczącym tego zagadnienia. Także dokonując oceny, czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek należy mieć na uwadze wyłącznie przepisy u.p.t.u. oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Bez znaczenia pozostaje tutaj przedmiot działalności określony w CEIDG, który ma jedynie charakter informacyjny i stanowi wywiązanie się z obowiązków określonych w przepisach innych niż podatkowe (ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 571/12), dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. uznał, że przy ocenie pomocniczego charakteru transakcji nie mają decydującego znaczenia elementy formalne takie jak zapisy w umowie spółki lub treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co można także odnosić do wpisów do CEIDG.

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że przedstawione usługi udzielania pożyczek są transakcjami o charakterze pomocniczym (art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.), na co wskazują następujące okoliczności:

1.  udzielanie pożyczek nie jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę; podstawowym przedmiotem jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
2.  udzielanie pożyczek stanowi jedynie dodatkowy (uboczny) element prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa,
3.  udzielanie pożyczek ma miejsce na rzecz podmiotów powiązanych i ma na celu przede wszystkim dofinansowanie tych podmiotów,
4.  udzielanie pożyczek nie jest bezpośrednim, stałym koniecznym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej,
5.  do udzielania pożyczek Wnioskodawca angażuje przede wszystkim środki pieniężne (nie wiążące się z prawem do odliczania VAT); pozostałe aktywa, w tym te w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (np. aktywa biurowe) są angażowane w stopniu znikomym,
6.  przychody z odsetek od pożyczek są znacząco niższe od przychodów z podstawowej działalności Wnioskodawcy (w latach 2013-2016 nie przekraczały 0,2% przychodów),
7.  za uznaniem udzielonych pożyczek za usługi o charakterze pomocniczym przemawia również zasada neutralności podatku VAT; przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z tą zasadą,
8.  stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o interpretację Wnioskodawca uważa, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2013-2016, ponieważ na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca nie musi wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek, gdyż transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem grupy podmiotów powiązanych obejmującej łącznie kilkanaście podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot świadczący usługi na rzecz podmiotów z grupy m.in. w zakresie zarządzania, opracowywania strategii rozwoju, opracowywania oprogramowania czy wynajmu pomieszczeń biurowych. Zgodnie z wpisem do CEIDG przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Ponadto, zgodnie z wpisem do CEIDG, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

*   działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z),
*   przetwarzanie danych osobowych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),
*   pozostałe pośrednictwo finansowe (PKG 64.19.Z),
*   pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z),
*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),
*   wynajmowanie i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),
*   badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),
*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),
*   działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),
*   działalność świadczona przez agencje inkasa i biura (PKD 82.91.Z).

W latach 2011-2016 przychody Wnioskodawcy wynosiły:

*   57 172 683,43 zł w 2011 r.,
*   66 916 976,49 zł w 2012 r.,
*   75 767 107,22 zł w 2013 r.,
*   86 043 794,72 zł w 2014 r.,
*   87 290 797,91 zł w 2015 r.,
*   80 988 498,43 zł w 2016 r.,
*   80 385 315,17 zł w 2017 r.

Poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. W 2013 r. Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek. W 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawca udzielił po jednej pożyczce. W 2011 r., 2012 r., 2014 r. oraz w 2017 r. Wnioskodawca nie udzielał żadnych pożyczek.

Udział odsetek od pożyczek w przychodach Wnioskodawcy w poszczególnych latach wyglądał następująco:

*   w 2013 r. – 0,1231% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2014 r. – 0,0103% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2015 r. – 0,0084% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2016 r. – 0,0013% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2017 r. – 0,0000% przychodów Wnioskodawcy za ten rok.

Środki pieniężne przeznaczone na udzielanie pożyczek pochodziły z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę. Zainteresowany udziela pożyczek podmiotom powiązanym. Celem udzielenia tych pożyczek jest dofinansowanie podmiotów powiązanych.

Sprawami związanymi z udzielaniem i obsługą pożyczek zajmuje się 1-2 pracowników Wnioskodawcy. Zajmują się nimi w zakresie swoich ogólnych obowiązków. Sprawy te stanowią jednak znikomy ułamek ich czasu pracy (średnio można przyjąć, że łącznie nie przekracza to 1 godziny pracy pracowników w miesiącu). Czynności pracowników ograniczają się zasadniczo do kontaktów z pożyczkobiorcą, przygotowania umowy pożyczki, wykonania przelewu kwoty pożyczki oraz sprawdzania czy kwota główna i odsetki są terminowo spłacane. Wnioskodawca nie zatrudniał dodatkowego personelu w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek.

W związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek Zainteresowany wykorzystuje swoje aktywa biurowe, takie jak np. papier, tusz, drukarki, komputery, telefony, itp. W stosunku do tych aktywów Wnioskodawcy przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku VAT. Aktywa te są wykorzystywane przede wszystkim do podstawowej działalności Wnioskodawcy, a jedynie w praktycznie znikomym zakresie do świadczenia usług udzielania pożyczek (w zakresie w jakim konieczne jest np. przygotowanie i wydrukowanie umowy pożyczki albo kontakt telefoniczny z pożyczkobiorcą). Wnioskodawca nie nabywał dodatkowych aktywów biurowych w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2013-2016, czy też na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie musi wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek, ponieważ transakcje te mają charakter pomocniczy.

Odnosząc się do powyższego wskazać jeszcze raz należy, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że działalność finansowa jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz podmiotów powiązanych jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest członkiem grupy podmiotów powiązanych, obejmujących łącznie kilkanaście podmiotów. Jak wskazał Wnioskodawca – poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. W 2013 r. Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek. W 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawca udzielił po jednej pożyczce. W 2011 r., 2012 r., 2014 r. oraz w 2017 r. Wnioskodawca nie udzielał żadnych pożyczek.

Udział odsetek od pożyczek w przychodach Wnioskodawcy w poszczególnych latach wyglądał następująco:

*   w 2013 r. – 0,1231% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2014 r. – 0,0103% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2015 r. – 0,0084% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2016 r. – 0,0013% przychodów Wnioskodawcy za ten rok,
*   w 2017 r. – 0,0000% przychodów Wnioskodawcy za ten rok.

Należy zatem stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie ww. czynności wpisana jest w zakres obowiązków Wnioskodawcy, a czynności udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym są działaniami, które generują przychody u Wnioskodawcy. Udostępniając kapitał, Wnioskodawca uzyskuje odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom powiązanym z grupy stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej (doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz podmiotów powiązanych wykonuje czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje fakt, że stanowią one śladowy udział w ilości oraz wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Wnioskodawcę.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana podmiotom powiązanym, miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych podmiotów, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie podmiotów powiązanych kapitałowo, nie stanowi działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Zainteresowanego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy odnośnie marginalnego zaangażowania zasobów ludzkich. Wnioskodawca wskazał, że sprawami związanymi z udzielaniem i obsługą pożyczek zajmuje się 1-2 pracowników Wnioskodawcy. Zajmują się nimi w zakresie swoich ogólnych obowiązków. Sprawy te stanowią jednak znikomy ułamek ich czasu pracy (średnio można przyjąć, że łącznie nie przekracza to 1 godziny pracy pracowników w miesiącu). Czynności pracowników ograniczają się zasadniczo do kontaktów z pożyczkobiorcą, przygotowania umowy pożyczki, wykonania przelewu kwoty pożyczki oraz sprawdzania czy kwota główna i odsetki są terminowo spłacane. Wnioskodawca nie zatrudniał dodatkowego personelu w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek. Jednakże nie świadczy to o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez podmioty powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług (polegających na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym), będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Na różnorodność rozstrzygnięć przez sądy w niniejszym temacie wskazują również m.in. orzeczenia: WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/GD 9/16, WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/GL 699/16, WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 425/16, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 802/13 czy też NSA z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14. Orzeczenia te potwierdzają stanowisko Organu.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.