Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-501/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-14
Teza: Jak w przypadku sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie w Wielkiej Brytanii w ramach programu akcyjnego dla pracowników należy ustalić koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód-przychód ze stosunku pracy; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Od kwietnia 2007 roku był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii zatrudnionym w spółce brytyjskiej. W grudniu 2012 roku zatrudnienie Wnioskodawcy w tej spółce ustało. Zainteresowany od stycznia 2013 roku na stałe przeprowadził się do Polski wraz z rodziną. W konsekwencji, obecnie jest polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegając obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z zatrudnieniem w latach 2007-2012 w spółce brytyjskiej Wnioskodawca uzyskał prawo do uczestnictwa w motywacyjnym programie akcyjnym organizowanym dla wybranych kluczowych pracowników spółki, w związku z czym Zainteresowany nabył nieodpłatnie akcje spółki brytyjskiej. Uzyskany w ten sposób przychód został zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Dochód z nabycia akcji został opodatkowany w Wielkiej Brytanii. W tym kraju Zainteresowany zapłacił też należny podatek. W roku 2013 Zainteresowany dokonał sprzedaży nabytych w latach 2007-2012 nieodpłatnie akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak w przypadku sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie w Wielkiej Brytanii w ramach programu akcyjnego dla pracowników należy ustalić koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej ,,Umowa”), planowana sprzedaż nieodpłatnie nabytych akcji w Wielkiej Brytanii będzie podlegała opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

W opinii Zainteresowanego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie (w ramach pracowniczego programu akcyjnego), stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT, ma On prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy z Wielkiej Brytanii i tam opodatkowanego.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z interpretacji art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT dokonanej przy wykorzystaniu trzech reguł wykładni:

1.  literalnej,
2.  celowościowej,
3.  prokonstytucyjnej.

Ad. a)

Z treści przepisu art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy. Fakt, że Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego w Polsce, nie przesądza o tym, że stosownie do art. 11 ust. 2-2b nie został określony przychód. Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza, że art. 22 ust. 1d ustawy o PIT nie ma zastosowania. Należy szczególnie podkreślić, że stosownie do art. 11 ust. 2a przychód zostaje określony, jednak ze względu na stosowanie przepisów Umowy w Polsce nie powstało po stronie Zainteresowanego zobowiązanie podatkowe. Gdyby teoretycznie z treści przepisu art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT wynikało, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest wartość przychodu uzyskanego w momencie objęcia tych akcji określonego w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy i opodatkowanego zgodnie z ustawą o PIT w Polsce, wtedy należałoby, opierając się na literalnej wykładni prawa, wysnuć wniosek, że podatnik rzeczywiście nie ma prawa do zastosowania kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości objętych i opodatkowanych za granicą akcji.

Jako że w momencie nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał przychód, który zostaje określony zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, w Jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT powinien mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad. b)

Gdyby wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu motywacyjnego programu akcyjnego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, ta sama podstawa opodatkowania (wartość akcji) byłaby opodatkowana dwukrotnie: najpierw w momencie przyznania akcji w Wielkiej Brytanii, a następnie w momencie ich sprzedaży w Polsce. Celem art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w myśl uzasadnienia do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu ze stosunku pracy pod postacią nieodpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji. Jego wykładnia w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych powinna być dokonywana w kontekście tego właśnie celu, jaki stał za włączeniem tego przepisu do ustawy o PIT.

Należy również zwrócić uwagę, że w związku z nabyciem akcji podatek zapłacił Wnioskodawca w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce, w wyniku zastosowania przepisów Umowy. Celem jej podpisania przez oba państwa jest, jak wskazuje nazwa, unikanie obciążania obywateli podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Na podstawie art. 87 Konstytucji RP stosowanie przepisów ustawy o PIT musi być dokonywane w zgodzie z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, do których należy Umowa. Z tego względu niewłaściwe i nieuzasadnione byłoby interpretowanie art. 22 ust. 1d w taki sposób, że skutkiem jego stosowania będzie podwójne opodatkowanie dochodu.

Zagadnienie podwójnego opodatkowania wynikającego z różnej kwalifikacji danego przychodu przez dwa państwa zostało podniesione w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja OECD). Z punktu 32.3 komentarza do artykułów 23A i 23B Konwencji OECD wynika, że w sytuacji gdy dwa kraje właściwie rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jaki i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie różnie rozpoznanego przysporzenia, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji.

W przypadku Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego nabycia akcji w Wielkiej Brytanii został w tym kraju właściwie rozpoznany jako wynikający ze stosunku pracy. Podobnie sprzedaż tak uzyskanych akcji w Polsce, kraju Jego rezydencji podatkowej, będzie przychodem z tytułu kapitałów pieniężnych, zarówno w świetle przepisów ustawy o PIT, jak i Konwencji OECD. Zgodnie z powyższym komentarzem, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że uniknięcie podwójnego opodatkowania wynikające z różnej kwalifikacji tego samego przychodu w dwóch krajach będących stronami konwencji OECD powinno zostać zagwarantowane przez Polskę, w tym wypadku na mocy art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Ad. c)

Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach.

W ramach podsumowania swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia w poniższej tabeli skutki podatkowe nieprawidłowego (Niepr.) i prawidłowego (Prawidł.) stosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT. Ujęta w niej została sytuacja, gdy kurs akcji wzrósł od czasu ich nabycia o 50% przy założeniu, że stawka podatku od dochodów ze stosunku pracy wynosiła 32%, a od dochodów z kapitałów pieniężnych 19%.


| Sposób obliczania kosztów | Dochód w momencie objęcia akcji | Wysokość podatku ze stosunku pracy | Cena akcji w momencie ich sprzedaży | Dochód ze sprzedaży akcji | Wysokość podatku z kapitałów pieniężnych | Dochód podwójnie opodatk. | Łączny rzeczywisty poziom opodatkowania 
| Niepr.1 | 100 | 32 | 150 | 150 | 28,5 | 100 | 60,5 (40,3%) 
| Prawidł. 1 | 100 | 32 | 150 | 50 | 9,5 | 0 | 41,5 (27,7%) 

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że wszystkie trzy przedstawione powyżej metody wykładni prowadzą do tej samej konkluzji, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach programu akcyjnego za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust.1d ustawy o PIT powinna zostać uznana wartość przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a z nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 30b ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wynika, że w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, nabył On nieodpłatnie akcje spółki brytyjskiej. Przychód z nieodpłatnie otrzymanych akcji przez pracownika został opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, zatem do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1d pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym uwzględni, jako koszt uzyskania przychodów wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego w Wielkiej Brytanii, o ile przychód ten został ustalony stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.