Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-702/15/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-24
Teza: brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od tworu i usług nieruchomości na podstawie art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: bursa; cel-cele mieszkaniowe; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015r. (data wpływu 29 lipca 2015r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2015r. (data wpływu 5 listopada 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu . lipca 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z . listopada 2015r. (data wpływu . listopada 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z . października 2015r. znak: IBPP2/4512-702/15/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale stanowiące odrębny przedmiot własności o charakterze mieszkaniowym.

Budynek wraz z lokalami stanowi przedmiot najmu na rzecz podmiotu - osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Najemca w wynajętym budynku zorganizował bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W ramach prowadzenia bursy wynajmujący wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, jednakże najem opisanej nieruchomości rozlicza jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynek podlega zaliczeniu do grupy: 113 (Sekcja „1” Dział „11” ) „Budynki zbiorowego zamieszkania” mieszczących się w kategorii budynków mieszkalnych.
2.  Opisany we wniosku obiekt jest w całości nieruchomością o charakterze mieszkalnym.
3.  Przedmiotem najmu jest cały budynek, cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.
4.  Z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy wynajem opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, jako wynajem na cele mieszkaniowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy wynajem nieruchomości lokalowych o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia następujących przesłanek:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie treść powołanego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe ma miejsce tylko wówczas, gdy wynajem w celu mieszkaniowym jest realizowany bezpośrednio przez wynajmującego. W konsekwencji zwolnieniem należy objąć także przypadek, gdy osoby, które podnajmują lokal mieszkalny z dalszym przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkaniowego, położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który w ramach prowadzonej działalności zamierza wynajmować ten lokal z kolei innym podmiotom także dla celów mieszkalnych - to zostają tym samym spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe).

W stanie faktycznym przedmiotowej lokale o przeznaczeniu mieszkalnym, zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy, wynajmowane są wyłącznie w celach mieszkaniowych, bez możliwości nadania im innego, niemieszkalnego charakteru. W związku z powyższym zostaje zachowana podstawowa przesłanka zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie realizacja celu mieszkaniowego.

Na podobnym stanowisku stoją organy wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów \[por. interpretacje indywidualne Izby Skarbowej w Katowicach: nr IBPP3/443-1358/14/AZ z dnia 6 lutego 2015r., nr IBPP2/4512-317/15/WN z dnia 12 czerwca 2015r., jak również pozostałych Izb:

interpretacja nr IPTPP4/443-537/14-5/ALN z 10 września 2014r., interpretacja nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110 z 3 lipca 2014r.\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz .U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokale mieszkalne) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy też zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, przewidzianego we wskazanym przepisie, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca. W sytuacji jednak gdy najemca wynajętej nieruchomości nie użytkuje jej (bądź nie wynajmuje) wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas także wynajmujący wobec świadczonej przez siebie usługi wynajmu nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bowiem jego usługa nie może być uznana za usługę wynajmu lokalu (nieruchomości) mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zwarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz najemcy, który w wynajętym budynku zorganizował bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W ramach prowadzenia bursy wynajmujący wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami.

Powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że najemca, który w wynajmowanej od Wnioskodawcy nieruchomości, zorganizował bursę szkolną, nie świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz uczniów lecz usługi zakwaterowania uczniów w zorganizowanej przez siebie bursie szkolnej na podstawie umów zwartych ze szkołami. Usługi te co prawda również mogą korzystać ze zwolnienia z podatku, jednakże podstawę prawną tego zwolnienia nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W tej sytuacji w odniesieniu do usługi wynajmu przedmiotowej nieruchomości świadczonej przez Wnioskodawcę nie są spełnione przesłanki do zastosowania do niej zwolnienia przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż ta usługa nie stanowi usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji powyższego winna ona zostać podatkowana 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.