Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.222.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: ekspertyza; jednostka; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy epuap 20 maja 2020 r.), uzupełnionym 20 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.222.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 lipca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na tworzeniu oprogramowania służącego do optymalizacji procesów oraz kosztów związanych z utrzymaniem flot pojazdów, zarządzaniem pracownikami terenowymi oraz procesami logistycznymi.

Flagowym produktem Wnioskodawcy jest System X, który wspomaga planowanie, umożliwia zwiększenie efektywności pracy oraz redukcję kosztów w firmach posiadających flotę samochodową, niezależnie od jej wielkości. Podstawowym zadaniem systemu jest dostarczanie danych analitycznych dotyczących eksploatacji pojazdów i maszyn, a w efekcie usprawnienie procesów i poprawienie wyników firmy. Odpowiednio zaprezentowane w systemie dane odkrywają nieuzasadnione koszty, niską wydajność, zbędne przebiegi oraz inne nadużycia w ramach użytkowania firmowych pojazdów. System łączy w sobie innowacyjną technologię, popartą otrzymanymi Certyfikatami Innowacyjności, najlepsze praktyki biznesowe oraz wiedzę ekspertów.

Poza systemami wspierającymi zarządzanie flotą pojazdów, Wnioskodawca stworzył specjalistyczne oprogramowanie takie jak autorski System Y, który aktualnie jest użytkowany przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Zadaniem systemu jest kontrolowanie zachowania oraz miejsca pobytu osoby skazanej przebywającej poza zakładem karnym przy użyciu specjalnych obrączek wyposażonych w podzespoły elektroniczne.

Kolejnym przykładem działalności Wnioskodawcy związanej z programowaniem jest stworzenie systemu Z dla niemieckiej firmy (…) GmbH, który jest wielozadaniową platformą teleinformatyczną wspierającą zarządzanie kryzysowe oraz koordynowanie pracy służb odpowiedzialnych za ratownictwo lub porządek publiczny, takich jak: policja, straż pożarna, wojsko, lotniska, administracja państwowa oraz inne instytucje.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie do zarządzania i monitorowania floty pojazdów (dalej jako: „działalność w zakresie tworzenia oprogramowania”).

Powyższe produkty są tworzone przez Wnioskodawcę w oparciu o technologie dostarczane przez Microsoft: C#, ASP.NET, MVC.NET, WPF, SQL Server, Windows oraz inne, niezbędne do rozwiązań serwerowych, webowych lub desktopowych.

Działalność Wnioskodawcy polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek, zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „Umowy o współpracę”). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością polegającą na tworzeniu i ulepszaniu aplikacji. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 – 2017, Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania.

Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi.

Usługi wykonywane przez współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez współpracowników.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w zakresie tworzenia oprogramowania.

Prace realizowane w ramach projektów, ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeń i hipotez. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie.

W uzupełniniu wniosku ujętym w piśmie z 20 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące zagranicznego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Przede wszystkim należy wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2016 - 2017. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uzasadnienie wniosku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego we wskazanym wyżej przedziale czasowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez „działalność B+R” należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Innymi słowy, działalność taka w rozumieniu ustawy o CIT, musi: mieć charakter twórczy, być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru oraz być podejmowana systematycznie i nie dotyczyć incydentalnych działań, a obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Jednocześnie, ustawa o CIT, dla potrzeb uznania określonej działalności za działalność B+R, nie wymaga, aby działalność ta zakończyła się sukcesem (lub w ogóle była działalność zakończoną). Oznacza to, że za działalność B+R, w rozumieniu ustawy o CIT, mogą zostać uznane prace, które nie zakończyły się (w danym roku) lub które zakończyły się niepowodzeniem (np. brakiem wypracowania nowatorskiego rozwiązania).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 27, „badania naukowe” to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast, w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przez „prace rozwojowe” należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Analizując przedstawioną metodykę tworzenia nowych produktów można wyodrębnić czynności, które spełniają definicję działalności B+R. Wskazana przez Spółkę metodyka i zakres czynności, jakie są realizowane w trakcie rozwoju nowego produktu, wskazują na prowadzenie prac wpisujących się w definicje działalności B+R, zawartą w ustawie o CIT.

Projekty mające na celu wdrożenie na zlecenie klienta do produkcji nowych produktów i projekty B+R realizowane z własnej inicjatywy oraz wypracowana i stosowana przez Spółkę metodyka prac w ramach tych projektów wskazują na prowadzenie czynności mających na celu wypracowanie nowych rozwiązań, które w swoim charakterze cechują się:

*   niepowtarzalnością - ze względu na swój autorski charakter w przypadku tworzenia nowego utworu,
*   innowacyjnością - ze względu na takie czynniki jak: funkcjonalność utworu, prace związane z projektowaniem od podstaw nowego utworu, zaprojektowaniu komponentów oraz modułów wchodzących w skład aplikacji, testowanie aplikacji,
*   systematycznością - podejmowane przez Spółkę prace mające na celu wytworzenie nowych produktów oraz związane z utrzymaniem i rozwojem produktów, posiadają charakter ciągły i są prowadzone w sposób zorganizowany. Projekty B+R są prowadzone w oparciu o wewnętrzną, uproszczoną metodykę - ze względu na charakter prowadzonych prac związany z procesem poszukiwania innowacyjnych rozwiązań,
*   kreatywnością i niepewnością - autorski charakter nowych rozwiązań i sposób dochodzenia do nowej wiedzy przez Spółkę w trakcie prac nad wdrożeniem nowego produktu oraz nowych rozwiązań charakteryzuje się kreatywnością i niesie za sobą element niepewności badawczej, co dobrze przedstawia przyjęta metodyka prowadzenia prac.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R podlegają koszty kwalifikowane, tj. koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: stanowią koszty uzyskania przychodów, zostały poniesione przez podatnika na działalność B+R, a ponadto mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Spółka realizuje swoje projekty na podstawie Umów o współpracę. Spółka nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym. Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, według stanu prawnego obowiązującego w latach 2016, 2017 za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo -rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

W zakres usług doradczych można więc wliczyć m.in. usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę przez podmioty nie będące jednostkami naukowymi.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych w 2017 r. zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

1.  do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów, od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające uldze badawczo-rozwojowej;
2.  do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Ze stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. „nabycia wyników badań naukowych”. Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na ww. usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe, jednakże regulacje obowiązujące w 2016 r. oraz w 2017 r. nie zawierały takiego ograniczenia. W konsekwencji, uwzględniając postulat racjonalności ustawodawcy oraz posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych uznać należy, że w 2016 r. oraz w 2017 r. tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz podatnika.

W orzecznictwie dominuje stanowisko, iż dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., przy użyciu wykładni językowej, należy przyjąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych powinny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy zawartej z jednostką naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przedmiotowej normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań („wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie\`(...)\`”), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (\`(...)\`) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa „także”, gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy (Wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Wr 364/17).

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 i 2017, zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3, która jest szeroko prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, za koszty kwalifikowane należy uznać wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej, usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych mają charakter usług doradczych. Należy podkreślić, iż wymóg świadczenia usług doradczych przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych, co wynika z literalnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż wynagrodzenia wypłacane specjalistom z dziedziny informatyki stanowią koszty kwalifikowane z tytułu usług doradczych w pełnym zakresie opisanym w Obszarze 1 i częściowo w Obszarze 2. W ocenie Wnioskodawcy, w zakres usług doradczych należy wliczyć m.in. usługi informatyczne świadczone przez podmioty nie będące jednostką naukową na podstawie umowy o współpracę. Powyższą interpretacje przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 728/17, w którym Sąd wskazał, iż: Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Powyższe stwierdzenie zostało również przywołane w wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. sygn. I SA/Gl 512/17: Choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną - dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych, oraz m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Łd 914/17, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 lutego 2019 r. sygn. I SA/Bd 8/19.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę w zakresie prac rozwojowych można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu w ewidencji czasu świadczenia usługi.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego w tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zatem, przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że według stanu prawnego obowiązującego w latach 2016, 2017 za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 updop).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 updop, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.