Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.533.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Podział Spółki przez przeniesienie Filii Wyodrębnianych na Spółkę Przejmującą.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Nota korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Sposób wystawienia faktur; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2-pkt 3-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie możliwości skorygowania danych nabywcy (poprzez zmianę podmiotu) w drodze wystawienia noty korygującej (część pytania nr 6 i część pytania nr 7) oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wydzielenia i wniesienia Wyodrębnianych Filii do Spółki Przejmującej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 2 października 2024 r. (wpływ 2 października 2024 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. S.A. (zwana dalej także Wnioskodawcą, Spółką albo Spółką Dzieloną) prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku (\`(...)\`). Spółka posiada szereg klubów (\`(...)\`) znajdujących się pod następującymi adresami:

*   (…),

(dalej zwane łącznie: „Klubami”).

W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z (\`(...)\`). Klienci korzystający z oferty Klubów mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez instruktorów. Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy instruktorów. Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych.

W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

a) każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie”), oraz

b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Oddział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki. Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdą z Filii oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. Do każdej z Filii, z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1) środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danej Filii,

2) sprzęt i wyposażenie Filii, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3) wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Filii, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,

4) umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danej Filii i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tej Filii, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,

5) prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez daną Filię,

6) prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danej Filii (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2) powyżej, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

7) prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danej Filii Klubie.

W związku z tym, że Klienci Filii mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Filii zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Filii, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. (\`(...)\`) dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych.

8) środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowym (subkoncie) prowadzonym dla danej Filii (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Filii),

9) dokumentacja związana z działalnością danej Filii, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4), 5), 6) oraz 7) powyżej,

10) system informatyczny pozwalający na obsługę Klientów Filii przenoszonych do Spółki Przejmującej, prawa i obowiązki z umów zawieranych z klientem korporacyjnym, tj. umowy zawierane z pracodawcami nabywającymi możliwość korzystania z Filii na rzecz swoich pracowników/współpracowników.

Do Oddziału Centralnego, z uwagi na prowadzoną w jego ramach działalność, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1) środki trwałe będące własnością Spółki (w tym wyposażenie biura, meble, samochody, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego,

2) sprzęt i wyposażenie (w tym samochody, sprzęt biurowy, wyposażenie biura etc.) wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3) wartości niematerialne i prawne, które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego, m.in. licencje na oprogramowanie biurowe etc.,

4) prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział Centralny,

5) prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy towarów i/lub usługi wykorzystywanych w działalności Oddziału Centralnego, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

6) prawa i obowiązki z umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych zawartych z personelem Oddziału Centralnego,

7) środki pieniężne na rachunku bankowym prowadzonym dla Oddziału Centralnego,

8) akcje/udziały w spółkach zależnych, których akcjonariuszem (udziałowcem) jest Spółka,

9) ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, w których Spółka jest wspólnikiem,

10) dokumentacja związana z działalnością Oddziału Centralnego, w tym m.in. dokumenty umów związanych z działalnością tego Oddziału wskazanych w pkt 5), 6), 7), 8) oraz dokumentacja pracownicza,

11) system informatyczny pozwalający na obsługę Klientów Klubów pozostających w Spółce.

Działalnością danej Filii kieruje menedżer wyznaczony uchwałą Zarządu, która określa także strukturę wewnętrzną klubu jak również wskazuje jakie aktywa oraz kto jest przypisany do klubu (\`(...)\`). W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta, Dział Y. oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje menadżer obsługi klienta, który podlega menedżerowi Filii. Dział Y. oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Filii. Od strony finansowo-księgowej Filie posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta), na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Filii. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych, Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Filie, kierując się historią korzystania z usług danej Filii przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykonanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego.

Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danej Filii regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Filii. Dla każdej z Filii, jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym).

Oddział Centralny koordynuje działalność Filii, monitoruje jakość świadczonych usług oraz wykonuje czynności związane z pozyskiwaniem nowych klientów jak również windykacją należności. Prowadzi także działania w zakresie rozwoju działalności Spółki (np. w zakresie wprowadzania nowych zajęć dla klientów, poszerzania zakresu oferowanych produktów, współpracy z innymi podmiotami, szkolenia współpracowników). Oddział Centralny nadzoruje także spółki zależne, na bieżąco monitorując ich działalność oraz uzyskiwane przez nie wyniki finansowe. W szczególności Oddział Centralny świadczy usługi obsługi rozliczeń, marketingu, wsparcia administracyjno-biznesowego dla jednej ze spółek zależnych. Ponadto, Spółka świadczy usługi najmu powierzchni biurowej dla spółek zależnych.

Osobą kierującą Oddziałem Centralnym jest Prezes Zarządu Spółki. W strukturze wewnętrznej Oddziału Centralnego funkcjonują Dział Finansów oraz Controllingu, Dział Obsługi Klienta, Dział Y., Dział Inwestycji, Dział Sprzedaży. Każdy z Działów podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu.

Kluby funkcjonują od momentu założenia każdego z nich jako niezależne jednostki organizacyjne - posiadające własną strukturę organizacyjną z menadżerem oraz podlegającym mu personelem oraz przyporządkowane im aktywa i zobowiązania (przykładowo urządzenia do ćwiczeń znajdujące się w pomieszczeniach wynajmowanych pod daną Filię, umowa najmu lokalu przeznaczonego pod daną Filię, umowy zawierane z klientami Spółki korzystającymi z danej Filii). Każda Filia dysponuje własnym subkontem w rachunku bankowym Spółki, na który wpływają opłaty od klientów indywidualnych Spółki, którzy korzystają z danej Filii oraz z którego regulowane są zobowiązania tej Filii.

W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Filii jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, 30 czerwca 2022 r. zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych klubów jako Filii (w przypadku klubów otwartych po tej dacie uchwały zostały podjęte z momentem ich otwarcia).

W przeszłości kwalifikacja klubów posiadanych przez Spółkę Dzieloną (w tym Filii) jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa była również przedmiotem interpretacji podatkowych. W ramach planowanej restrukturyzacji planowanym jest przeniesienie do spółki B. z o.o. z siedzibą w (…) będącej w 100% spółką zależną Spółki (zwanej dalej Spółką Przejmującą) w ramach podziału przez wyodrębnienie Filii prowadzących działalność pod następującymi adresami:

*   (…),

(zwane dalej Filiami Wyodrębnianymi).

Spółka oraz Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Planowanym jest podjęcie uchwał o podziale przez walne zgromadzenie Spółki oraz zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej w 2024 r. W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; zwanej dalej „KSH”), tj. czyli w ramach podziału przez wyodrębnienie poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. Filii Wyodrębnianych na Spółkę Przejmującą.

Wyodrębnienie polegać będzie na przeniesieniu ww. Filii Wyodrębnianych do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii (tj. Filii prowadzących działalność przy ul. (…) i (…)) oraz Oddziału Centralnego w Spółce. Po podziale Spółka nie będzie realizowała jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki Przejmującej, w szczególności nie będzie wynajmować lub podnajmować nieruchomości albo ruchomości, natomiast Spółka Przejmująca nie będzie realizowała jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki - Spółka oraz Spółka Przejmująca będą funkcjonować jako niezależne jednostki gospodarcze. Zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będzie realizowała samodzielnie zadania w obszarze spraw kadrowych oraz księgowości we współpracy z wyspecjalizowanymi podmiotami trzecimi (Spółka nie będzie prowadziła spraw kadrowych ani księgowych Spółki Przejmującej). Spółka Przejmująca będzie realizować osobno, niezależnie proces zaopatrzenia oraz proces sprzedaży dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Spółka nie będzie udzielać na rzecz Spółki Przejmującej pożyczek na sfinansowanie działalności przeniesionych Filii.

Po przeprowadzeniu podziału przez wyodrębnienie, 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie własnością Spółki. Wnioskodawca uważa, że Filie Wyodrębniane ze Spółki Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852) (dalej ustawa VAT) i nie stanowi to przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

**Pytania**

1) Która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Filiami Wyodrębnianymi i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem Podziału, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału?

2) Która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wyodrębnianymi Filiami i zrealizowanej przed Dniem Podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem Podziału przez Spółkę Dzieloną?

3) Dane której Spółki - Dzielonej czy Przejmującej - powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wyodrębnianymi Filiami, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka Przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę Dzieloną?

4) Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do Wyodrębnianych Filii Spółka Dzielona będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień Podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawnienia do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu Podziału bądź po tym Dniu?

5) Która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - będzie uprawniona, co do zasady, do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Wyodrębnianymi Filiami i dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem Podziału, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę Dzieloną?

6) Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu Podziału faktury dotyczące Wyodrębnianych Filii na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu Podziału, to czy Spółka Przejmująca powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy?

7) Która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wyodrębnianymi Filiami, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału oraz jakie dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinna zawierać faktura korygująca?

8) Czy przeniesienie Wyodrębnianych Filii do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)
-----

Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia tych faktur sprzedażowych związanych z Wyodrębnianymi Filiami, w stosunku do czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Podziału. Również Spółka dzielona rozpozna w takich przypadkach podatek należny VAT od tych faktur. Faktury, w stosunku do czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu albo po Dniu Podziału, powinna wystawić Spółka Przejmująca. Również Spółka Przejmująca rozpozna w takim przypadku podatek należny VAT od tych faktur.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2)
-----

Obowiązek wystawienia faktury korygującej przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dotyczącej sprzedaży związanej z Wyodrębnianymi Filiami i zrealizowanej do Dnia Podziału zależy od tego, w którym okresie powinny być rozpoznane skutki podatkowe takiej korekty na gruncie podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z Wyodrębnianymi Filiami zobowiązana będzie Spółka Dzielona w zakresie: faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Podziału; zaś Spółka Przejmująca w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu lub po Dniu Podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Podziału.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3)
-----

W przypadku faktury korygującej, do wystawienia której zobowiązana będzie Spółka Przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę Dzieloną, w tym zakresie powinna ona zawierać dane Spółki Przejmującej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 4)
-----

Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy przed Dniem Podziału, w zakresie rozliczeń związanych z Wyodrębnianymi Filiami (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach do dnia poprzedzającego Dzień Podziału) będzie ciążył na Spółce Dzielonej, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka Dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 5)
-----

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka Dzielona będzie co do zasady uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jedynie z tych faktur zakupowych związanych z Wyodrębnianymi Filiami i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem Podziału, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed Dniem Podziału.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobnie, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie przed Dniem Podziału oraz Spółka Dzielona otrzyma przed Dniem Podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych dwóch miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed Dniem Podziału), uprawnioną co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 6)
-----

W przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu Podziału faktury dotyczące Wyodrębnianych Filii na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem Podziału, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu lub po Dniu Podziału prawidłowo, gdyż ich adresatem była Spółka Dzielona, która dokonała zakupów. Jednakże w sytuacji faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w Dniu lub po Dniu Podziału, dokumentujących dostawy i usługi świadczone w Dniu lub po Dniu Podziału, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w sytuacji, gdy Spółka Przejmująca otrzyma fakturę, w której wszystkie dane na niej wskazane będą dotyczyć Spółki Dzielonej, taka faktura powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 7)
-----

Faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające), co do których obowiązek/prawo rozliczenia dla celów podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione przed Dniem Podziału to nie będą wymagały wystawienia przez Spółkę Przejmującą noty korygującej na dane nabywcy, natomiast wystawione w Dniu jak i po Dniu Podziału na Spółkę Dzieloną - będą wymagały wystawienia przez Spółkę Przejmującą noty korygującej na dane nabywcy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające) ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem Podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione w Dniu jak i po Dniu Podziału na Spółkę Przejmującą to będą wymagały wystawienia przez Spółkę Dzieloną noty korygującej dane nabywcy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 8)
-----

Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego przekazanych Wyodrębnianych Filii do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wyodrębnienie przy założeniu, że Wyodrębniane Filie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, zostanie przeniesiony na nabywającego Wyodrębniane Filie, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie
------------

Ad 1)
-----

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z Dniem Podziału, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że: Spółka Przejmująca jest następcą podatkowym Spółki Dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
-----------------------------------------------------------------------------

(ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
---------------------------------------------------------------------------------------

(iii) nie zostały zrealizowane przez Spółkę Dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).
------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, w przypadku podziału przez wyodrębnienie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed Dniem Podziału. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na Dzień Podziału „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed Dniem Podziału. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na Dzień Podziału nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Podziału lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Na gruncie regulacji ustawy o VAT, należy uznać, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku. Zasady powstawania obowiązku podatkowego reguluje głównie art. 19a ustawy o VAT, który w ustępie 1 stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach Wyodrębnianych Filii powstanie przed Dniem Podziału - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT (rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT) będzie Spółka Dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Przejmującej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2)
-----

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, mogą wystąpić sytuacje, w których w Dniu lub po Dniu Podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia Podziału. Mając na uwadze powyższe, faktury sprzedaży związane z Wyodrębnianymi Filiami zrealizowanej przed Dniem Podziału mogą spowodować zmniejszenie lub zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, a przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminach późniejszych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada Faktury korekty „in minus”. W przypadku faktur korygujących powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego należy wskazać, że kluczowe będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem Podziału - faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień Podziału lub po Dniu Podziału - faktura korygująca zostanie rozliczona przez Spółkę Przejmującą. Przy czym może wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej - gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem - zobowiązana będzie Spółka Dzielona, lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z Wyodrębnianymi Filiami zobowiązana będzie:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których spełnienie warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy VAT nastąpi przed Dniem Podziału - Spółka Dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka Dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury - jeśli otrzyma je już po Dniu Podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po Dniu Podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę Przejmującą.
*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których spełnienie warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy VAT nastąpi przed Dniem Podziału - Spółka Przejmująca.

W związku z tym jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wyodrębnianymi Filiami zostały wystawione:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   przed Dniem Podziału, to wówczas Spółka Dzielona uprawniona będzie do rozliczenia takiej faktury korygującej;
*   w Dniu lub po Dniu Podziału, to uprawnioną do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Faktury korekty „in plus”.
--------------------------

W myśl art. 29a ust. 17 w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty zwiększającej w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną. Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących Wyodrębnianych Filii, które powinny być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed Dniem Podziału przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed Dniem Podziału (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające Dzień Podziału. Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia w Dniu lub po Dniu Podziału faktur korygujących związanych z Wyodrębnianymi Filiami, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Dniu Podziału, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia w Dniu lub po Dniu Podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3)
-----

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy VAT powinna zawierać:
------------------------------------------------------------------------------

1) (uchylony);
--------------

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
-------------------------------------------

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
--------------------------------------------------------------

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
----------------------------------------

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
-----------------------------------------------------

4) (uchylony);
--------------

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
-------------------------------------------------------------------------------------

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2a ustawy VAT może zawierać:
----------------------------------------------------------------------------

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
----------------------------------------------

2) przyczynę korekty.
---------------------

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
----------------------------------------------------------------------------------------------------

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku, gdy do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Podziału, zobowiązana będzie Spółka Przejmująca, wówczas na tych fakturach korygujących będą widnieć dane Spółki Przejmującej, co znajduje uzasadnienie w powołanej wyżej zasadzie sukcesji podatkowej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 4)
-----

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do Wyodrębnianych Filii, za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień Podziału, będzie spoczywać na Spółce Dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 5)
-----

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Wydzielanych ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   zostanie otrzymana przed Dniem Podziału lub
*   zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę przejmującą bądź na Spółkę Dzieloną).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w Dniu lub po Dniu Podziału przechodzą na Spółkę Przejmującą.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w taki sposób, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Wyodrębnianych Filii, co do których prawo do odliczenia powstało, tj. Spółka Dzielona była w posiadaniu faktury zakupu i stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy VAT powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów lub świadczonej usługi przed Dniem Podziału. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem Podziału i przed Dniem Podziału otrzymano fakturę dokumentującą tę transakcję, jednakże jeżeli Spółka Dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem Podziału i nie może być przedmiotem sukcesji. Jeżeli prawo do odliczenia powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego Dzień Podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą. Na prawo do odliczenia nie ma wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data jej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia Wyodrębnianych Filii przez Spółkę Przejmującą.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W powyższym przypadku, jeżeli dla faktur dotyczących działalności Wyodrębnianych Filii prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu Podziału bądź po tym Dniu, tj. w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki: powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy (a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 6)
-----

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń. Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub świadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu Podziału faktury dotyczące Wyodrębnianych Filii na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem Podziału, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących. Z kolei w sytuacji gdy Spółka Przejmująca otrzyma fakturę wystawioną na Spółkę Dzieloną w Dniu lub po Dniu Podziału, dokumentujących transakcje świadczone w Dniu lub po Dniu Podziału, to taka faktura powinna być skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 7)
-----

Co do zasady, podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowanymi Wyodrębnianymi Filiami stanowiącymi zorganizowane części przedsiębiorstwa.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury. W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Wyodrębnianych Filii, otrzymanych przed Dniem wydzielenia, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed Dniem wydzielenia i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka Dzielona. Natomiast Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie Wyodrębnianych Filii w Dniu Podziału lub po tym Dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu Podziału lub po tym Dniu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu Podziału bądź po tym Dniu - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego Dzień Podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną. Jednocześnie wskazać należy, iż faktury korygujące, dotyczące Wyodrębnianych Filii, wystawiane przez sprzedawców w Dniu lub po Dniu Podziału powinny zawierać dane Spółki Przejmującej, natomiast wystawiane przed Dniem Podziału - powinny zawierać dane Spółki Dzielonej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 8)
-----

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Podział Spółki przez wyodrębnienie nie będzie powodował dla Spółki Dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak i majątek przenoszony (Wyodrębniane Filie) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego przekazanych Wyodrębnionych Filii w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wyodrębnienie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na otrzymującego Wyodrębnione Filie, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Na mocy art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w Tytule IV Dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek. I tak, zgodnie z pkt 4 tego przepisu:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Stosownie do treści do art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Na mocy art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na podstawie art. 531 § 2 k.s.h.:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwej formy prawnej spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) stanowi, że:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Z opisu sprawy wynika, że A. S.A. (Spółka Dzielona) to przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku (\`(...)\`). Spółka Dzielona posiada szereg Klubów (\`(...)\`). W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka Dzielona dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

a) każdego z Klubów jako filii (Filie), oraz

b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (Oddział Centralny).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Kluby funkcjonują od momentu założenia każdego z nich jako niezależne jednostki organizacyjne - posiadające własną strukturę organizacyjną z menadżerem oraz podlegającym mu personelem oraz przyporządkowane im aktywa i zobowiązania. Każda Filia dysponuje własnym subkontem w rachunku bankowym Spółki Dzielonej, na który wpływają opłaty od klientów indywidualnych Spółki Dzielonej, którzy korzystają z danej Filii oraz z którego regulowane są zobowiązania tej Filii.

W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Filii jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki Dzielonej o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych Klubów jako Filii. W ramach restrukturyzacji planowane jest przeniesienie do B. Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), będącej w 100% spółką zależną, w ramach podziału przez wyodrębnienie poszczególnych Filii (Wyodrębniane Filie). Państwa zdaniem Wyodrębniane Filie ze Spółki Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wyodrębnianymi Filiami i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem Podziału, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na mocy art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1) art. 7 ust. 1 pkt 2;

2) art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy Działu XI Rozdziału 1 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jednocześnie, jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2‒9.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie z kolei do art. 106i ust. 3 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur z tytułu działalności Wyodrębnianych Filii i rozpoznania (rozliczenia) z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tym samym, jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z Wyodrębnianymi Filiami i realizowanych przed Dniem Podziału, powstanie przed Dniem Podziału to zobowiązana do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Spółka Dzielona.

Z kolei, jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności składających się na dostawy towarów i usług związanych z Wyodrębnianymi Filiami powstanie w Dniu Podziału lub po tym dniu, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podmiotem zobowiązanym do wykonania tego obowiązku będzie Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od Dnia Podziału obowiązek wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy:

*   Spółka Dzielona przed Dniem Podziału wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed Dniem Podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału – obowiązek rozliczenia podatku należnego w tym przypadku będzie spoczywał na Spółce Przejmującej, mimo wystawienia faktury przez Spółkę Dzieloną,
*   w Dniu lub po Dniu Podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed Dniem Podziału - faktury w tym przypadku powinny zostać wystawione przez Spółkę Dzieloną (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Podsumowując, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wyodrębnianymi Filiami i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem Podziału, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem Podziału. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Przejmującej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wyodrębnianymi Filiami i zrealizowanej przed Dniem Podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem Podziału przez Spółkę Dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano wyżej - faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4) (uchylony).

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;
*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W zależności od przyczyny korekty, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Korekta wsteczna powinna mieć miejsce gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniana przyczyna korekty nastąpiła w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego - sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany był w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia lub obniżenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie lub obniżenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem ceny zmienia wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zmianą ceny.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że to Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału, a związanych z Wyodrębnianymi Filiami, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego zaznaczyć należy, że obniżenia tego dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podatku należnego dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym Spółka Dzielona wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego przypadnie przed Dniem Podziału, a Spółka Dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podatku należnego, w stosunku do kwoty podatku określonej w wystawionej fakturze w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku należnego przypadnie przed Dniem Podziału, ale Spółka Dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia tej kwoty podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia kwoty podatku należnego dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w Dniu lub po Dniu Podziału, wówczas to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do obniżenia podatku należnego.

Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym Spółka Dzielona wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego przypadnie w Dniu lub po Dniu Podziału, a Spółka Przejmująca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do kwoty podatku określonej w wystawionej fakturze.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, które dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wyodrębnianymi Filiami, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka Przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę Dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stosownie do art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–5.

Przy czym w myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że na fakturach korygujących powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Tym samym, w analizowanej sytuacji, na fakturach korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę Dzieloną, związanych z Wyodrębnianymi Filiami, w przypadku gdy zobowiązaną do ich wystawienia jest Spółka Przejmująca, nie powinny znajdować się dane Spółki Dzielonej - powinny one zawierać dane Spółki Przejmującej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w zakresie rozliczeń alokowanych do Wyodrębnianych Filii, Spółka Dzielona, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień Podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniona do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu Podziału bądź po tym Dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Na mocy art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Na mocy art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku należnego za okres przypadający do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (albo uprawniona do uzyskania zwrotu podatku) w zakresie rozliczeń związanych z działalnością Wyodrębnianych Filii. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia JPK przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tym samym, w zakresie rozliczeń alokowanych do Wyodrębnianych Filii, to Spółka Dzielona, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień Podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniona do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu Podziału bądź po tym Dniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - będzie uprawniona, co do zasady, do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Wyodrębnianymi Filiami i dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem Podziału, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę Dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak zaś stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem, w odniesieniu do podatku naliczonego to Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Wyodrębnianych Filii, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem Podziału i Spółka Dzielona była przed Dniem Podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję.

Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Podziału prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się dopiero w momencie ich otrzymania. Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z Wyodrębnianymi Filiami i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem Podziału, wystawionych przed Dniem, w Dniu i po Dniu Podziału - prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wskazać ponadto należy, że Spółce Dzielonej będzie również przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem Podziału i przed Dniem Podziału Spółka Dzielona otrzymała fakturę dokumentującą tę transakcję, jednakże nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem Podziału i nie może być przedmiotem sukcesji.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności Wyodrębnianych Filii, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu Podziału bądź po tym Dniu (tj. w Dniu Podziału bądź po tym Dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki - powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Przejmująca posiada odpowiednie faktury), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur, będzie przysługiwało Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w Dniu Podziału bądź po tym Dniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu Podziału faktury dotyczące Wyodrębnianych Filii na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu Podziału, to czy Spółka Przejmująca powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy:

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:

Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

2) numer kolejny i datę jej wystawienia;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Nota korygująca jest wystawiana zatem przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W przypadku bowiem, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu Podziału lub po tym Dniu faktury dotyczące Wyodrębnianych Filii na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem Podziału, ani Spółka Dzielona ani Spółka Przejmująca nie powinna wystawiać jakichkolwiek dokumentów korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu lub po Dniu Podziału prawidłowo, ponieważ ich adresatem była Spółka Dzielona, która dokonała zakupów przed Dniem Podziału.

Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Z kolei w sytuacji faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w Dniu Podziału lub po tym Dniu, dokumentujących dostawy i usługi zrealizowane w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika.

Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

Jak wykazano wyżej, nie można skorygować danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur wystawionych błędnie przez sprzedawców na inny podmiot. W omawianej sytuacji jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktur korygujących przez sprzedawców.

Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, która ze Spółek - Dzielona czy Przejmująca - będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wyodrębnianymi Filiami, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu Podziału oraz jakie dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinna zawierać faktura korygująca (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane przed Dniem Podziału będą rozliczane przez Spółkę Dzieloną. Natomiast faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane w Dniu lub po Dniu Podziału będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą.

Odnosząc się natomiast do otrzymanych faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ww. zasady - wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy - dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem wskazać, że w przypadku faktur korygujących związanych z Wyodrębnianymi Filiami zmniejszających podatek naliczony otrzymanych przed Dniem Podziału, w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, jeżeli:

*   warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Podziału lub
*   warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu Podziału.

Jednocześnie należy wskazać, że faktury korygujące ujmowane przed Dniem Podziału, dotyczące Wyodrębnianych Filii Spółki Dzielonej, wystawiane przez sprzedawców przed Dniem Podziału, w Dniu lub po Dniu Podziału - powinny zawierać dane Spółki Dzielonej.

Z kolei, w przypadku faktur korygujących związanych z Wyodrębnianymi Filiami zmniejszających podatek naliczony, co do których obowiązek/prawo rozliczenia dla celów podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, wg zasad określonych w ww. art. 86 ust. 19a ustawy - a więc uzależnione jest od momentu uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz momentu spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Zatem w sytuacji faktur korygujących wystawionych w Dniu jak i po Dniu Podziału na Spółkę Dzieloną - Spółka Przejmująca nie będzie wystawiać not korygujących na dane nabywcy. Z kolei w sytuacji, gdy te faktury korygujące będą wystawione w Dniu jak i po Dniu Podziału na Spółkę Przejmującą – to również Spółka Dzielona nie będzie wystawiać not korygujących dane nabywcy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy przeniesienie Wyodrębnianych Filii do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez Spółkę Dzieloną bądź Spółkę Przejmującą korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro - jak wskazali Państwo we wniosku - przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to obowiązek dokonania po wydzieleniu ewentualnych korekt podatku naliczonego - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce Przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro przedmiotem dostawy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością zbywca (Spółka Dzielona), nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w związku z przeniesieniem Wyodrębnianych Filii do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie, Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.
-----------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają pytania przedstawione przez Zainteresowanych. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie nieobjęte zadanymi pytaniami nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).