Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-402/14-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 4 lutego 2015 r., doręczonym w dniu 6 lutego 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 12 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną „składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi” od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Poprzedni właściciel zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach był zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją nadzorem, w tym monitoringiem. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ww. ustawy zarządzający składowiskiem może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 152 ustawy o odpadach Spółka uzyskała decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1. W związku z tym poprzedni właściciel (zarządzający składowiskiem) miał obowiązek przekazać środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na nowego nabywcę (zarządzającego składowiskiem), który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków. Począwszy od dnia nabycia Spółka jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem.

Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska.

Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Ostatnia faza poeksploatacyjna to monitoring, który ma być dokonywany przez okres 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków.

Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma mieć postać rezerwy.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące wyjaśnienia.

Na dzień składania wniosku pytanie numer 1 postawione w pozycji 69 wniosku ORD-IN dotyczyło stanu faktycznego, natomiast pytanie numer 2 dotyczyło zdarzenia przyszłego. Jednak na dzień uzupełnienia wniosku Spółka zmienia przedmiot wniosku jako „zaistniały stan faktyczny”. Od dnia 18 listopada 2014 r. do dnia złożenia wniosku sytuacja uległa zmianie dlatego zmiana przedmiotu wniosku.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Dokument zakupu nieruchomości stanowiącej składowisko odpadów i rzeczy ruchomych nie obejmował środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela, cena zakupu nie uwzględniała przekazanych środków funduszu rekultywacji, ani też nie był uwzględniany przez poprzedniego właściciela w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Spółka wystąpiła pisemnie do sprzedającego o przekazanie dokumentów oraz wyznaczyła termin przekazania środków zgromadzonych na funduszu. Poprzedni właściciel przekazał w dniu 11 września 2014 r. środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przelewem bankowym. Ustalenia dotyczące transakcji zakupu nieruchomości zostały spisane w protokole uzgodnień z dnia 27 czerwca 2014 r. pomiędzy sprzedającym a kupującym i jednym z punktów są ustalenia dotyczące przekazania przez sprzedającego środków zgromadzonych na funduszu.

Spółka otrzymane środki ujęła na kontach zespołu „1” środki pieniężne po stronie „WN” i na kontach zespołu „6” rozliczenia międzyokresowe bierne po stronie „MA”.

Spółka otrzymanych środków funduszu nie ujęła jako przychody w księgach rachunkowych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych określając harmonogram rzeczowo finansowy, w którym to założono planowane koszty poeksploatacyjne w szczególności: zamknięcia, rekultywacji, monitoringu, nadzoru itp. Określono w planie rekultywacji możliwą do uzyskania pojemność składowiska, na podstawie której to było możliwe określenie planowanego momentu zakończenia eksploatacji składowisk. W planie rekultywacji zostały ujęte planowane koszty zamknięcia, rekultywacji, monitoringu oraz nadzoru, które będą wydatkiem w okresie 30 lat od chwili zamknięcia składowiska i pomniejszone o kwotę funduszu otrzymaną od poprzedniego właściciela. Planowane koszty zostały określone w cenach i kosztach bieżących i będą podlegały weryfikacji przynajmniej co dwa lata.

Fundusz rekultywacji zgodnie z przyjętym planem rekultywacji tworzony jest na koszty, które będą wydatkowane dopiero w fazie poeksploatacyjnej, czyli z momentem uzyskania decyzji na zamknięcie składowiska odpadów. Spółka nie ujęła w planie rekultywacji wydatków ponoszonych w trakcie eksploatacji składowiska. W związku z powyższym, fundusz będzie korygowany corocznie jako zwiększenie pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego aż do czasu rozpoczęcia czynności związanych z zamknięciem i rekultywacją terenów poeksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na nowego właściciela (zarządzającego składowiskiem) będą stanowiły przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej koszt uzyskania przychodu stanowić będą odpisy na fundusz rekultywacyjny tworzony w formie rezerwy, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach Spółka utworzy fundusz rekultywacyjny, ponieważ taki obowiązek nałożył ustawodawca. Na dzień składania wniosku fundusz rekultywacyjny przez Spółkę nie jest tworzony. Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny ma mieć w spółce jedną z dopuszczalnych form, to jest formę rezerwy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Odpis na fundusz rekultywacyjny prowadzony w postaci rezerwy Spółka zamierza zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz. Fundusz tworzony będzie na podstawie bieżących odpisów miesięcznych wynikających z iloczynu ilości zdeponowanych odpadów w Mg w danym okresie i ustalonej kwoty odpisu na 1 Mg.

Zgodnie z polityką rachunkowości odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w ostatnim dniu każdego miesiąca.

W związku z utworzeniem funduszu rekultywacji nie będą dokonywane przelewy środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Spółka nie planuje prowadzić rachunku bankowego wyodrębnionego dla celów gromadzenia środków funduszu rekultywacyjnego. Jest to pierwszy rok tworzenia funduszu rekultywacyjnego dla Spółki. Zatem, w pierwszym roku nie będzie dokonana żadna korekta o środki tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Korekta taka nie będzie dokonywana także w latach następnych. Odpis na fundusz ma bowiem mieć postać rezerwy, która naliczana jest w kolejnym roku podatkowym. Zatem, stan rezerwy na koniec każdego kolejnego roku podatkowego będzie wyższy o naliczenie rezerwy w danym roku i nie będzie korygowany o stan rezerwy niewykorzystanej do końca roku poprzedniego. Przekreśliłoby to bowiem możliwość utworzenia rezerwy w takiej wysokości, jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.

Oznacza to, według Wnioskodawcy, że może On zaliczyć w koszty uzyskania przychodów miesięczne odpisy na fundusz rekultywacji tworzony w postaci rezerwy i uznać, że stanowią koszt uzyskania przychodów w roku utworzenia rezerwy.

Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2, obowiązków związanych z zamknięciem, nadzorem w tym monitoringiem. Do tego momentu środki te są nienaruszalne, tym samym ich stan na początek kolejnego roku podatkowego nie może wpływać negatywnie na możliwość uznania za koszt podatkowy kolejnych bieżących odpisów na ten fundusz.

Spółka uważa swoje stanowisko za jedyne możliwe, w przeciwnym razie uznanie odpisów za koszt nie następowałoby nigdy i w konsekwencji za taki koszt mogłyby być uznawane jedynie faktycznie ponoszone wydatki na rekultywację w momencie likwidacji składowiska. Zapis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezmienny od dłuższego czasu i obowiązywał, kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. Należy przyjąć, że zapis ten dotyczył funduszów tworzonych dobrowolnie, w dodatku takich, w przypadku których możliwe jest bieżące korzystanie z ich środków.

W uzupełnieniu wniosku dodano następującą argumentację.

Zdaniem Spółki coroczny odpis na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy zgodnie z art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, aż do czasu kiedy Spółka rozpocznie fazę poeksploatacyjną czyli środki zgromadzone na funduszu będą wydatkowane na zamknięcie, rekultywację i monitoring.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 137 ust. 2 ww. ustawy z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest pozostawanie tego wydatku w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami podatnika.

W przypadku kosztów rekultywacji związek taki w ocenie tutejszego Organu występuje. Skoro bowiem rekultywacja jest obligatoryjną (wymaganą ustawowo) częścią działalności podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów, to osiąganie przychodów z zarządzania składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów rekultywacji. W kontekście związku kosztów rekultywacji składowiska odpadów z przychodami nie ma zatem wątpliwości co do możliwości zaliczania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, drugim warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych – obok pozostawania tego wydatku w związku z przychodami podatnika – jest jego niewystępowanie w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu tym ustawodawca ujął również kategorię wydatków związanych z funduszem rekultywacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Sens tego przepisu jest taki, że co do zasady nie wyłącza on z kategorii kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji, lecz wprowadza limit dla odpisów na omawiany fundusz, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowi bowiem tylko ta część odpisów na fundusz rekultywacji, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną (pomniejszoną) o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Odczytując zatem a contrario przytoczony przepis, należy zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów z chwilą dokonania tych odpisów, z wyjątkiem jednak tej części omawianych odpisów, która przekracza określoną przez podatnika kwotę odpisów na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, którą to kwotę należy jeszcze pomniejszyć o niewykorzystaną część środków funduszu rekultywacji z poprzedniego roku podatkowego. Podkreślić zatem należy, że z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zaliczania omawianych odpisów do kosztów podatkowych jest posiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz określenie w tym planie kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok. Nieposiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych lub nieokreślenie przez podatnika kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok wyklucza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na przedmiotowy fundusz. W takim bowiem przypadku nie ma możliwości ustalenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, a więc wysokości kwoty odpisów na fundusz rekultywacji podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną „składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi” od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Począwszy od dnia nabycia Spółka jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków. Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma mieć postać rezerwy.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacji może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć także postać rezerwy. W związku z tym należy ocenić możliwość zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – fundusz rekultywacji i nada mu formę rezerwy, wówczas kwalifikacja podatkowa tej rezerwy jest identyczna z sytuacją, w której fundusz rekultywacji byłby utworzony w innej dopuszczalnej formie (tj. w formie wyodrębnionego rachunku bankowego albo gwarancji bankowej). Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy to – w świetle art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach – w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że zasadniczo odpis na fundusz rekultywacji utworzony na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach w formie rezerwy – jako forma funduszu rekultywacji – podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych pod warunkiem jednak spełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. posiadania planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, określenia przez podatnika kwoty odpisów na omawiany fundusz na dany rok), o ile kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych zostanie skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów corocznych odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż nie będzie spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca limitu odpisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.