Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.298.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: W przypadku wypłaty Partycypantowi należności odsetkowych Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop - co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto). Obowiązek ten może być zmodyfikowany pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji w wyniku zastosowania art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. 21 ust. 2 updop. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 5 % odsetek brutto.
Słowa kluczowe: banki; Niemcy; odsetki; partycypacja; pobór-pobór podatku u źródła; przychód; rezydent podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data nadania 20 grudnia 2017 r., data wpływu 28 grudnia 2017 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 12 grudnia 2017 r. (data nadania 12 grudnia 2017 r., data doręczenia 18 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   skutków podatkowych otrzymania przez Bank i przekazania Kwoty Partycypacji (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce LMA) – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta – niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce LMA) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Bank i przekazania Kwoty Partycypacji oraz obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta – niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce LMA).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje, między innymi, udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Bank zamierza uczestniczyć w finansowaniu swoich klientów (Kredytobiorcy, pojedynczo Kredytobiorca) z wykorzystaniem struktury finansowania partycypacyjnego. Struktura ta pozwala w ramach jednego kredytu, zawartego pomiędzy jednym kredytobiorcą i jednym kredytodawcą na finansowanie tego kredytobiorcy przez wielu finansujących. Jest to struktura rozpowszechniona na rozwiniętych rynkach finansowych, tak, że Loan Market Association (LMA) przygotowała dla niej standardową dokumentację: „LMA Funded Participation”. W ramach planowanego finansowania, Bank zamierza zastosować tę właśnie standardową dokumentację.

Bank zawrze z Klientem umowę kredytu w oparciu o wzorce LMA (Umowa Kredytu), gdzie Bank będzie kredytodawcą Kredytobiorcy. Jednocześnie, Bank zawrze z niemieckim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek (Partycypant), umowę według wzoru LMA Funded Participation (Umowa Partycypacji Finansowej), na mocy której Partycypant przekaże Bankowi środki (Kwota Partycypacji), które Bank w ramach Umowy Kredytu przekaże Kredytobiorcy. Kredytobiorca nie posiada relacji kontraktowej z Partycypantem, a nawet nie wie o jego istnieniu.

Przekazanie środków finansowych Bankowi przez Partycypanta nastąpi według następujących zasad:

1.  kiedy Bank stanie się zobowiązany, na mocy umowy z Kredytobiorcą (Umowa Kredytu), do wypłacenia mu pełnej kwoty kredytu lub jej części, Bank powiadomi Partycypanta o kwocie kredytu należnej do wypłaty Kredytobiorcy i terminie jej wypłaty;
2.  Partycypant wypłaci Bankowi wskazaną kwotę (Kwota Partycypacji) na podstawie Umowy Partycypacji Finansowej w terminie pozwalającym na wypłacenie kredytu na rzecz Kredytobiorcy.

Zatem pod Umową Kredytu Bank faktycznie udostępni Kredytobiorcy finansowanie ze środków pochodzących od Partycypanta (w wysokości Kwoty Partycypacji) oraz ze środków własnych (w pozostałej części). W ramach Umowy Partycypacji Finansowej, Bank będzie zobowiązany przekazywać Partycypantowi uzyskane od Kredytobiorcy środki przypadające na Kwotę Partycypacji, stanowiące zarówno spłatę kapitału jak i odsetki czy inne opłaty ponoszone przez Kredytobiorcę na podstawie Umowy Kredytu ale przypadające na Kwotę Partycypacji.

W części kredytu przypadającej na Kwotę Partycypacji, mimo, że od strony prawnej kredytodawcą będzie Bank, będzie on kredytodawcą jedynie formalnie (tzw. lender of record), gdyż od strony ekonomicznej finansowanie będzie pochodzić od Partycypanta i to Partycypant będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie: płatności dokonywane na rzecz Banku przez Kredytobiorcę będą przez Bank przekazywane Partycypantowi za pomocą systemów bankowych Banku na specjalnie do tego celu wydzielony rachunek Partycypanta, w krótkim okresie czasu określonym szczegółowo w Umowie Partycypacji Finansowej. Uzyskanie przez Partycypanta wynagrodzenia oraz zwrotu zaangażowanych środków zależne jest od spłat dokonywanych przez Kredytobiorcę. W ramach Umowy Partycypacji Finansowej Bank nie będzie bowiem zobowiązany do dokonywania na rzecz Partycypanta żadnych płatności ponad przekazywanie środków otrzymanych od Kredytobiorcy i przypadających na Kwotę Partycypacji. Również w sytuacji, w której Kredytobiorca nie spłaci kredytu, Bank nie będzie zobowiązany do zwrotu Partycypantowi Kwoty Partycypacji przekazanej Kredytobiorcy.

Od strony technicznej, zgodnie z treścią Umowy Partycypacji Finansowej będzie to ujęte następująco: Bank będzie uprawniony do otrzymywania, odzyskiwania i zatrzymywania całej kwoty kapitału, odsetek i innych płatności pod dokumentacją powiązaną z Umową Kredytową, ale jednocześnie, pod dokumentacją Umowy Partycypacji Finansowej Bank będzie zobowiązany do wypłacania Partycypantowi tych kwot kapitału, odsetek i innych płatności, które przypadają na Kwotę Partycypacji. Nie ma znaczenia sposób uzyskania spłaty kapitału, odsetek czy innych płatności przez Bank: poprzez fizyczną zapłatę, w drodze potrącenia, czy poprzez inny sposób zaspokojenia roszczenia - odpowiednie, przypadające na Kwotę Partycypacji kwoty mają być w każdym przypadku wypłacone przez Bank Partycypantowi, a warunkiem do wypłaty na rzecz Partycypanta jest to, aby odpowiednie (przypadające na Kwotę Partycypacji) roszczenia Banku wobec Kredytobiorcy zostały faktycznie zaspokojone. W konsekwencji, to Partycypant będzie ponosił ryzyko kredytowe jak również ryzyko kursowe (w odniesieniu do Kwoty Partycypacji wyrażonej w walucie obcej, np. w euro), a Bank takiego ryzyka w odniesieni do Kwoty Partycypacji ponosić nie będzie.

Trzeba też podkreślić, że ponieważ otrzymane od Partycypanta środki Bank będzie przekazywał Kredytobiorcy, a otrzymywane od Kredytobiorcy kwoty (zwrot kapitału, zapłatę odsetek lub inne płatności) przypadające na Kwotę Partycypacji Bank będzie przekazywał Partycypantowi, Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa).

Udostępniane Kredytobiorcom w ramach Umowy Kredytu środki mogą być nominowane w różnych walutach, a co za tym idzie również Kwota Partycypacji może być wyrażona w różnych walutach.

W niektórych finansowaniach tego typu Kwota Partycypacji będzie jedynie częścią kredytu, a w niektórych finansowaniach Kwota Partycypacji będzie stanowiła całość środków wypłacanych Kredytobiorcy w ramach Umowy Kredytu.

Ponadto, w niektórych finansowaniach, Bank będzie jedynym kredytodawcą w ramach Umowy Kredytu, a w niektórych Bank będzie jednym z członków konsorcjum banków będących stronami Umowy Kredytowej jako kredytobiorcy. W przypadku konsorcjum bankowego, jeżeli Bank otrzymywałby od Kredytobiorcy płatności, które następnie byłby zobowiązany (na mocy umowy łączącej banki-konsorcjantów) przekazać innym bankom-konsorcjantom, płatności te będą traktowane jako należne bankom-konsorcjantom.

Bank oraz Kredytobiorca są polskimi rezydentami podatkowymi. Partycypant jak wskazano powyżej jest niemieckim rezydentem podatkowym. Partycypant prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Partycypant opisany w przedmiotowym wniosku jest bankiem będącym udziałowcem Wnioskodawcy. Jednakże, Wnioskodawca nie wyklucza, że Partycypantem może być również inny bank lub instytucja finansowa w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązana w żadnym stopniu z Wnioskodawcą.

W zakresie potencjalnego wynagrodzenia Wnioskodawca zakłada dwa scenariusze. Pierwszy scenariusz nie przewiduje żadnego wynagrodzenia od Partycypanta. Partycypant przekazuje w nim kredyt z płatnościami odsetek i prowizji określonymi w Umowie Kredytowej, bez dodatkowego wynagrodzenia od Partycypanta. Drugi scenariusz zakłada możliwość zatrzymania przez Wnioskodawcę części odsetek lub prowizji otrzymywanych na podstawie Umowy Kredytowej jako formy wynagrodzenia.

Nabycie praw przez Partycypanta do części strumienia pieniądza przekazywanej Wnioskodawcy przez Kredytobiorcę, jak również wartość oraz forma wynagrodzenia Wnioskodawcy przez Partycypanta będą wynikać z Umowy Partycypacji Finansowej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Partycypantem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz czy otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy należy rozumieć w kontekście niniejszej sprawy w ten sposób, że przychodem podatkowym podatnika są zasadniczo wszelkie rzeczywiście otrzymane przez niego pieniądze, natomiast w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychodem są przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze przez podatnika rzeczywiście otrzymane. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w doktrynie podatkowej i praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazane przysporzenia majątkowe (otrzymane lub należne) muszą mieć charakter trwały, definitywny. W ocenie Wnioskodawcy powyższy warunek jest spełniony wówczas, gdy środki pieniężne stanowią przysporzenie podatnika w sensie ekonomicznym, tj. stają się częścią majątku podatnika.

Poparciem dla tego twierdzenia jest ugruntowana praktyka w odniesieniu do kaucji. Kaucja otrzymana przez podatnika nie jest traktowana jako jego przychód, ponieważ nie jest to wpłata mająca charakter ostateczny i jest warunkowa; kwota kaucji stanie się częścią majątku podatnika dopiero, jeżeli zajdą określone okoliczności i wtedy dopiero kwota kaucji powinna zostać zaliczona przez podatnika jako przychód podatkowy.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreślały dotąd, że jako kwoty otrzymane w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć kwoty, które nie podlegają zwrotowi ani dalszemu rozliczeniu z wpłacającym i którymi podatnik może swobodnie dysponować. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK) stwierdził: „Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Bank nie może swobodnie dysponować otrzymaną Kwotą Partycypacji, lecz zgodnie z Umową Partycypacji Finansowej, na podstawie której Kwota Partycypacji jest mu wypłacona, kwotę tę musi przekazać Kredytobiorcy w ramach Umowy Kredytu. Podobnie, pod Umową Partycypacji Finansowej Bank będzie zobowiązany do wypłacenia Partycypantowi tych kwot kapitału, odsetek i innych płatności, które przypadają na Kwotę Partycypacji. W świetle powyższych argumentów ani otrzymana przez Bank od Partycypanta Kwota Partycypacji, ani otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie mogą zostać uznane za przysporzenia Wnioskodawcy o charakterze trwałym, definitywnym.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajdujemy również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 295/13) stwierdził: „jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.”.

Podobnie uznał NSA w wyroku z 4 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11), stwierdzając: „Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.”

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą miały charakteru trwałego (definitywnego) i nie będą skutkowały zwiększeniem aktywów Banku lub zmniejszeniem jego pasywów, nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota przekazywana przez Bank Kredytobiorcy (Kwota Partycypacji) i Partycypantowi (kwoty kapitału, odsetek i innych płatności przypadające na Kwotę Partycypacji) w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Banku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odpowiednio jak w przypadku przychodów podatkowych, powyższy przepis rozumiany jest powszechnie w ten sposób, że koszt uzyskania przychodów musi prowadzić do trwałego zmniejszenia aktywów podatnika lub zwiększenia jego pasywów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymane od Partycypanta środki Bank przekazuje Kredytobiorcy, a otrzymywane od Kredytobiorcy kwoty (zwrot kapitału, zapłatę odsetek lub inne płatności) przypadające na Kwotę Partycypacji Bank przekazuje Partycypantowi. Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa).

Skoro zatem kwoty przekazywane Kredytobiorcy od Partycypanta oraz kwoty przekazywane Partycypantowi od Kredytobiorcy, tj. zwrot kapitału, zapłata odsetek lub inne płatności, nie będą powodowały zmian sytuacji finansowej i majątkowej Wnioskodawcy, to nie można ich uznać za Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy dobrą ilustracją omawianego zagadnienia jest udział notariusza jako pośrednika przy sprzedaży. Przykładowo, spotykaną praktyką jest zastrzeżenie, że część ceny za nieruchomość kupujący wpłaca do notariusza na odpowiednik rachunku escrow, a notariusz, w zależności od spełnienia się danego warunku (np. uzyskania pozwolenia na budowę danego obiektu) po jakimś czasie kwotę tę wypłaca sprzedającemu lub zwraca ją kupującemu. Pomimo, że notariusz w sensie potocznym tego słowa otrzymuje pieniądze (są one wpłacane na jego rachunek bankowy), na gruncie podatku dochodowego nie stanowią one jego przychodu, gdyż są to środki przeznaczone do wypłaty sprzedającemu (którego przychód będą stanowić) lub do zwrotu kupującemu. Otrzymanie środków pieniężnych a następnie ich wypłata przez notariusza nie zmienia sytuacji majątkowo-finansowej notariusza. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku Wnioskodawcy. Pomimo, że technicznie Bank będzie otrzymywał środki pieniężne, które zgodnie z obowiązującymi go umowami zobowiązany będzie w całości przekazywać dalej (Kredytobiorcy lub Partycypantowi), nie będą one stanowiły dla Banku przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa).

Powyższe dotyczy każdej z przekazywanych przez Bank płatności:

1.  Kwoty Partycypacji, otrzymanej przez Bank od Partycypanta i przekazanej Kredytobiorcy,
2.  spłat kapitału dokonywanych przez Kredytobiorcę, wpłacanych na rzecz Banku lecz przekazywanych przez Bank Partycypantowi, zgodnie z Umową Partycypacji Finansowej,
3.  zapłaty odsetek oraz innych płatności dokonywanych przez Kredytobiorcę na rzecz Banku lecz przekazywanych przez Bank Partycypantowi zgodnie z Umową Partycypacji Finansowej.

W opinii Wnioskodawcy, Bank nie powinien ujmować tych kwot w swoich rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych: ani jako przychodów podatkowych, gdy kwoty te wpływają do Banku (od Partycypanta lub Kredytobiorcy), ani jako kosztów uzyskania przychodów, gdy kwoty te są przekazywane przez Bank dalej (Kredytobiorcy lub Partycypantowi).

Zdaniem Wnioskodawcy inną zbliżoną z punktu widzenia podatkowego konstrukcją do tej z opisu zdarzenia przyszłego (choć nie tożsamą) jest powiernictwo, gdzie powiernik dokonuje pewnych operacji w swoim imieniu, ale na rzecz i na ryzyko zleceniodawcy. Interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że dla powiernika dokonywane na rzecz i na ryzyko zleceniodawcy operacje są obojętne podatkowo. Na przykład, w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2013 r. (nr IPPB3/423-920/12-4/GJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstępując od uzasadnienia interpretacji w trybie art. 14c ordynacji podatkowej w całości potwierdził następującą argumentację wnioskodawcy: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z powszechnie przyjętą interpretacją powyższych przepisów, za przychód podatkowy mogą być uznane jedynie takie przysporzenia, które mają charakter definitywny, co oznacza definitywny i stały przyrost aktywów podatnika. Z tego względu wszelkie środki pieniężne a także rzeczy i prawa otrzymywane czasowo, z obowiązkiem ich przekazania innym podmiotom, nie powinny stanowić przychodu podatkowego.”

Co więcej, organy podatkowe potwierdzały również w indywidualnych interpretacjach podatkowych, że pożytki otrzymywane przez powiernika z majątku przypadającego zleceniodawcy stanowią przychód zleceniodawcy, a nie powiernika, który zobowiązany jest wydać te pożytki zleceniodawcy. Przykładowo stwierdził tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013 r. (nr IPPB1/415-58/13-2/AM), gdzie odstępując od uzasadnienia interpretacji w trybie art. 14c ordynacji podatkowej w całości potwierdził następującą argumentację zainteresowanego: „rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest, jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego, jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik”. W ocenie Wnioskodawcy takie rozumowanie pozostaje aktualne na gruncie ustawy o CIT.

Neutralność podatkową dla powiernika oraz ponoszenie skutków podatkowych przez zlecającego potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1219/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza: „Ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powierniczej powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy.”

Z uwagi na fakt, że na podstawie Umowy Partycypacji Finansowej Partycypant przekaże Bankowi środki pieniężne, które Bank ma przekazać Kredytobiorcy jako wypłacany kredyt, a następnie zwracane przez Kredytobiorcę środki pieniężne oraz wszelkie uzyskane z nich pożytki Bank ma przekazywać na powrót do Partycypanta, jest to konstrukcja zbliżona do powiernictwa a co za tym idzie jej konsekwencje podatkowe również powinny być zbliżone, tj. nie powinny prowadzić do rozpoznania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów przez Bank w związku z przekazywanymi środkami pieniężnymi.

Warto także zaznaczyć, że również ustawodawca wydaje się sprzyjać ekonomicznej interpretacji zdarzeń gospodarczych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrazem tego jest m.in. niedawna nowelizacja ustawy o CIT i wprowadzenie definicji rzeczywistego właściciela (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), zgodnie z którą: „ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi”. Pomimo, że obecnie przepisy ustawy posługują się pojęciem rzeczywistego właściciela jedynie przy określaniu uprawnień do stosowania zwolnień z tzw. podatku u źródła, definicja ta potwierdza, że przy określaniu konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca skłonny jest brać pod uwagę nie tylko formalnoprawne zobowiązania pomiędzy dwoma podmiotami, ale także szerszy aspekt ekonomiczny transakcji, pomijając udział pośredników, przedstawicieli, powierników lub innych podmiotów zobowiązanych do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie Partycypant będący niemieckim rezydentem podatkowym uzyskującym dochód z terytorium Polski może podlegać w Polsce podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących nierezydentami uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Partycypant będzie uzyskiwał z terytorium Polski wynagrodzenie w formie odsetek za kapitał udostępniony Kredytobiorcy za pośrednictwem Banku (Bank oraz Kredytobiorca są polskimi rezydentami podatkowymi). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Partycypant zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT może podlegać w Polsce opodatkowaniu od uzyskanego w ten sposób z terytorium Polski dochodu (przychodu).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek od odsetek uzyskanych na terytorium Polski pobiera się w formie tzw. podatku u źródła w wysokości 20%. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zatem opodatkowanie tego dochodu (przychodu) zależy od postanowień umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej UoUPO).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UoUPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tutaj: Polska) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Niemcy), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tutaj: Niemcy).

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 UoUPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa (tutaj: Polska), ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Niemcy), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 4 określenie „odsetki” oznacza m. in. dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.

Tym niemniej, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e) UoUPO bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2, odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tutaj: Niemcy), jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Z powyższego wynika, że odsetki wypłacane bankowi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez ten bank podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym ten bank jako odbiorca uprawniony do odsetek ma siedzibę. Ponieważ to Partycypant jest osobą uprawnioną do odsetek, niemieckim rezydentem podatkowym i jednocześnie bankiem, zgodnie z UoUPO otrzymywane przez niego odsetki nie powinny być opodatkowane w Polsce, gdyż Polska nie jest państwem, w którym Partycypant ma siedzibę. Wypłacone odsetki (w rozumieniu UoUPO) będą podlegały zatem opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, a Bank nie będzie z tego tytułu płatnikiem tzw. podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Bank i przekazania Kwoty Partycypacji (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce LMA) – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta – niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce LMA) – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z przeniesieniem na Partycypanta (w wykonaniu umowy Partycypacji Finansowej) praw do części strumienia pieniądza należnego na podstawie umowy kredytowej Wnioskodawca otrzyma środki finansowe i przekaże je w wyniku realizacji umowy kredytowej kredytobiorcy.

Stąd w opinii Organu podatkowego otrzymanie środków pieniężnych od Partycypanta na podstawie Umowy Partycypacji Finansowej determinuje osiągnięcie przychodu przez Wnioskodawcę z tego tytułu.

W opinii Organu podatkowego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysporzenie wynikające z otrzymania środków pieniężnych od Partycypanta nie ma charakteru definitywnego, a rola Wnioskodawcy zbliżona jest do sytuacji powiernika.

W przedmiotowej sprawie podstawą otrzymania środków od Partycypanta jest Umowa Partycypacji Finansowej. Podkreślić przy tym należy, że Umowa Partycypacji Finansowej nie prowadzi do przelewu wierzytelności, czy jej cesji, lecz prowadzi jedynie do przekazania praw do strumienia pieniądza (podobnie jak w przypadku subpartycypacji w procesie sekurytyzacji określonej w art. 12 ust. 4f updop). Wnioskodawca nadal pozostaje stroną stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytowej i jest uprawniony do dochodzenia roszczeń z tego tytułu. Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca dopuszcza sytuację, w której będzie uprawniony do zatrzymania części odsetek i prowizji od środków pochodzących od Partycypanta i przeznaczonych na wypłatę kredytu dla kredytobiorcy. Nie musi to więc być tylko przekazanie środków Partycypantowi w kwocie otrzymanej od kredytobiorcy.

W opinii Organu podatkowego należy odróżnić zatem stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy kredytowej od stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy Partycypacji Finansowej. Inny jest zarówno przedmiot tych umów jak i strony umowy.

Trzeba przy tym wziąć pod uwagę istotę umowy partycypacyjnej - nie jest to przeniesienie praw własności wierzytelności z tytułu umowy kredytu, gdyż pozostają one w majątku Wnioskodawcy, lecz zobowiązanie Banku do przekazywania na rzecz Partycypanta określonych świadczeń, które otrzyma od kredytobiorcy).

W konsekwencji należy uznać, że przysporzenie powstałe w wyniku otrzymania środków od Partycypanta ma charakter definitywny i stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop (który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3e updop, tj. w momencie otrzymania środków od Partycypanta).

Przysporzenie to jest bowiem odzwierciedleniem definitywnego wyzbycia się praw do określonego umownie strumienia pieniądza za wynagrodzeniem w wysokości wartości przekazanych przez Partycypanta środków.

Przyjmując tok rozumowania Wnioskodawcy należałoby natomiast przyjąć, że dla podatnika prowadzącego działalność handlową nie stanowi przychodu kwota należna z tytułu sprzedaży, skoro część tej kwoty podatnik ten zobowiązany jest do przekazać dostawcy za zakupione towary.

Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie z bilansu bądź rachunku zysków i strat wartości środków otrzymanych od Partycypanta, a także środków otrzymanych od kredytobiorcy przekazywanych następnie Partycypantowi, nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danego przysporzenia majątkowego.

Podkreślenia wymaga, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że _„przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”_. Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że _„funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”_. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA dnia z 8 czerwca 1994 r. (sygn. akt III SA 1571/93), oraz WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12).

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 6 w zw. z art. 3 pkt l Ordynacji podatkowej. Z ww. przepisów wynika, że zobowiązania podatkowe wynikać mogą wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest ustawa o rachunkowości. Zatem przychodem podatkowym jest wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy czym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 UPO jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 3 UPO bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W opinii Organu podatkowego art. 11 ust. 3 lit. e UPO odnosi się do takich sytuacji, kiedy podstawą wypłaty odsetek dla banku jest umowa pożyczki udzielonej przez ten bank. Natomiast w przedmiotowej sprawie podstawą wypłaty należności odsetkowych dla Partycypanta jest Umowa Partycypacji Finansowej, a nie umowa pożyczki. Stronami umowy kredytowej są natomiast Wnioskodawca i kredytobiorca. Inaczej stronami stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytowej są Wnioskodawca jako wierzyciel oraz kredytobiorca jako dłużnik. Umowa Partycypacji Finansowej tego nie zmienia. Umowa Partycypacji Finansowej nie stanowi bowiem przelewu wierzytelności, czy jej cesji, lecz jest jedynie przekazaniem praw do strumienia pieniądza (podobnie jak w przypadku subpartycypacji w procesie sekurytyzacji określonej w art. 12 ust. 4f updop).

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli Partycypant nie byłby bankiem lecz inną instytucją finansową (czego Wnioskodawca nie wyklucza), to art. 11 ust. 3 lit. e UPO nie mógłby mieć zastosowania również z uwagi na okoliczność, że inne instytucje finansowe niebędące bankami nie zostały objęte dyspozycją tej normy prawnej.

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku wypłaty Partycypantowi należności odsetkowych Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop - co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto). Obowiązek ten może być zmodyfikowany pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji w wyniku zastosowania art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. 21 ust. 2 updop. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 5 % odsetek brutto.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.