Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1052/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Polski („Spółka”, lub Wnioskodawca”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest zasadniczo:

*   sprzątanie wewnętrzne budynków;
*   sprzątanie terenów zewnętrznych;
*   odśnieżanie dachów i terenów zewnętrznych;
*   obsługa terenów zielonych zewnętrznych i wewnętrznych;
*   usługi specjalistyczne (woskowanie, polerowanie i impregnacja kamieni – granit, piaskowiec etc.), mycie na wysokości, sprzątanie po budowach i remontach.

Oprócz wyżej opisanej działalności zasadniczej Spółka prowadzi też działalność poboczną w zakresie najmu pomieszczeń biurowych.

Obecnie ze względu na proces restrukturyzacyjny Wnioskodawca planuje utworzyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Polski („Nowa Spółka”), w której będzie jednym z udziałowców. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki ma pozostać działalność obejmująca sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych i handlowych, natomiast działalność w zakresie najmu pomieszczeń biurowych ma być przeniesiona na Nową Spółkę.

Spółka wniesie do Nowej Spółki wkład niepieniężny w postaci opisanych poniżej w niniejszym wniosku składników majątkowych wykorzystywanych w ramach działalności w zakresie najmu pomieszczeń biurowych. Po otrzymaniu aportu Nowa Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych (będzie to główna działalność gospodarcza Nowej Spółki).

Przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności w zakresie najmu pomieszczeń biurowych następujące składniki majątkowe:

1\. Nieruchomości.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki o pow. 1353 m2, na której posadowiony jest budynek 3-kondygnacyjny o funkcjach: biurowo-handlowym o pow. 549, 64 m2. Na zapleczu budynku działka wykorzystywana jest jako miejsce parkingowe dla pracowników firm wynajmujących w budynku powierzchnie usługowe i handlowe. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem posadowionego na gruncie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa. W dalszej części niniejszego wniosku nieruchomość ta jest określana mianem „Nieruchomości nr 1”.

Nieruchomość nr 1 obciążona jest hipoteką umowną łączną i kaucyjną zwykłą w określonej kwocie jako zabezpieczenie kredytu.

Spółka jest też właścicielem dwóch nieruchomości lokalowych zlokalizowanych w domu mieszkalnym dwukondygnacyjnym, podpiwniczonym, ze strychem.

1.  Lokal nr 1 składa się z następujących pomieszczeń: 4 pokoje, kuchnia, łazienka i przedpokój o powierzchni 108,20 m2.
2.  Lokal nr 2 składa się z następujących pomieszczeń: 4 pokoje, kuchnia, łazienka i przedpokój o powierzchni 108,20 m2.

Właścicielem nieruchomości gruntowej jest Gmina, Spółka jest właścicielem nieruchomości lokalowych, użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomości lokalowe mają, tak jak Nieruchomość nr 1, funkcje biurowo-handlowe. W dalszej części niniejszego wniosku nieruchomości te są określane mianem „Nieruchomości nr 2”.

Nieruchomości nr 2 obciążone są hipoteką umowną łączną i kaucyjną zwykłą w określonej kwocie jako zabezpieczenie kredytu.

Wyżej opisane Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki. Wkład niepieniężny oprócz wyżej opisanych Nieruchomości obejmie:

*   wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe, wyposażenie, inne rzeczowe składniki majątkowe) zlokalizowane w Nieruchomościach lub funkcjonalnie z nimi związane;
*   należności związane z działalnością Nieruchomości w tym należności z tytułu czynszów;
*   pasywa — w tym zakresie przeniesione zostaną wszystkie zobowiązania handlowe funkcjonalnie związane z działalnością w zakresie najmu pomieszczeń biurowych, w tym koszty eksploatacyjne oraz zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z Nieruchomościami;
*   umowy związane z prowadzeniem działalności w zakresie najmu pomieszczeń biurowych (w tym umowy związane z obsługą biurowca, które są niezbędne do prawidłowej realizacji jego celu — umowa o zarządzenie nieruchomością, umowy na dostawę mediów, umowy serwisowe dotyczące sprzątania, czy ochrony). Spółka nie wyklucza jednak, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez Spółkę dotyczących Nieruchomości i podpisanie nowych umów przez Nową Spółkę z dotychczasowymi usługodawcami;
*   ewidencje księgowe/dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie najmu pomieszczeń biurowych (ewidencja księgowa Spółki jest prowadzona w taki sposób, że Spółka jest w stanie wyodrębnić przychody i zobowiązania przypisane tylko i wyłącznie do Nieruchomości).

W zamian za aport Nowa Spółka wyda Spółce udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień aportu:

1.  wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony funkcjonalnie i organizacyjnie w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne w tym przypadku polega na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki przedmiotu aportu jako Wydziału ds. Działalności w zakresie najmu pomieszczeń biurowych (na podstawie stosownej uchwały zarządu);
2.  przedmiot aportu ma też przypisane określone zadania gospodarcze, które polegają na najmie powierzchni biurowych i magazynowych — na tym polega jego wyodrębnienie funkcjonalne;
3.  wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień dokonania aportu będzie posiadał wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe polega na przypisaniu przedmiotowi aportu określonych przychodów (np. związanych z najmem pomieszczeń), jak i kosztów (przykładowo związanych z kosztami utrzymania biurowca). Przedmiot aportu nie jest natomiast samobilansującym się oddziałem. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wskazywane są przychody i koszty związane z działalnością poboczną w zakresie najmu pomieszczeń biurowych oraz związane z pozostałą działalnością operacyjną Spółki.

Wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane mu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc działalność gospodarczą w zakresie najmu pomieszczeń biurowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przedmiot aportu opisany w zdarzeniu przyszłym wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy czynność wniesienia aportu do nowoutworzonej spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, ze biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wyodrębniona część przedsiębiorstwa na dzień zbycia będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność jej wniesienia do spółki – na podstawie art. 6 ust.1 ww. ustawy – będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.