Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.106.2016.11.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Uznanie za podatnika z tytułu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18 (data wpływu 20 listopada 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) oraz z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono 31 października 2016 r. oraz 28 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz sformułowanie i skonkretyzowanie pytania podatkowego do określonego zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 3063-ILPP2-2.4512.106.2016.3.AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.106.2016.3.AO, wniósł pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. znak: 3063-ILPP2-2.4512.106.2016.4.AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła skargę z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4022.67.2017.2.AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa położona w X, przy ulicy A stanowi wspólność majątkową (z mężem – (…)). Działka ta nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy i nie była udostępniana osobom trzecim. Na przedmiotowej działce znajdują się jeszcze pozostałości dawnych szklarni, które będą poddane rozbiórce.

Za zgodą Burmistrza Miasta (…) ten obszar został podzielony na dziesięć mniejszych działek z prawem do zabudowy mieszkalnej (załącznik mapka), żadna z działek nie jest uzbrojona w media i małżonkowie nie zamierzają ich uzbrajać.

Niektóre z nich zostaną podarowane dzieciom Zainteresowanej i jej męża, a inne zamierzają sprzedać. Przy sprzedaży, Wnioskodawczyni z mężem nie przewidują przedsiębrać żadnych nadzwyczajnych środków. Część działek prawdopodobnie zakupią sąsiedzi, a inne osoby obce, które dowiedzą na zasadach informacji prywatnych. Małżonkowie nie zamierzają nawet dawać ogłoszenia do prasy lokalnej.

Pismem z 31 października 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni wyjaśniła, że opis sprawy dotyczy zdarzenia przyszłego, a ponadto wskazała, że:

1.  na mocy decyzji (…) z dnia 19 listopada 2012 r. (…) Burmistrz (…) ustalił dla niej warunki zabudowy dla budowy mieszkalnego z garażem oraz określił, że istnieje możliwość podziału przedmiotowego terenu na działki budowlane o powierzchni minimum 1000 m2, a w zmianie do tej decyzji (decyzja z dnia 19 grudnia 2012 r.) ustalił minimalną powierzchnię na 800 m2. W załączonej wraz z wnioskiem mapce jest wskazany projektowany, czysto teoretyczny, podział działek 1, 2 na działki, które będą przedmiotem ewentualnej sprzedaży (po geodezyjnym wydzieleniu);
2.  nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, Jej mąż również nie jest;
3.  przedmiotowa nieruchomość została nabyta drogą kupna 7 maja 1978 r.;
4.  działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i męża do prowadzenia ogrodnictwa szklarniowego opodatkowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej do 30 września 2016 r., działalność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług;
5.  podział działki jeszcze nikt nie występował, Wnioskodawczyni zarazem wskazuje, że zgodnie z powyższym decyzja z dnia 19 listopada 2012 r. daje taką możliwość Zainteresowanej i Jej mężowi;
6.  na przedmiotowym terenie jeszcze nie znajdują się wydzielone działki a przyszłe działki, po wydzieleniu geodezyjnym będą miały status działek budowlanych zgodnie z decyzją (…);
7.  10 działek jeszcze formalnie nie istnieje;
8.  oprócz gruntu, którego dotyczy zapytanie, Wnioskodawczyni z mężem nie posiadają innego gruntu;
9.  nie planuje wraz z mężem sprzedaży kolejnych gruntów;
10.  w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni i mężowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ten podatek jeszcze nie istniał);
11.  na moment sprzedaży działki nie będą zabudowane.

Ponadto, Wnioskodawczyni doprecyzowała w piśmie, które wpłynęło 28 listopada 2016 r., że do właściwego organu o ustalenie możliwości podziału działki wystąpiła Pani (…). Dnia 19 listopada 2012 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) ustalająca warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego wraz z garażem oraz zgodnie z załącznikiem nr 1 do decyzji organ uznał, że „istnieje możliwość podziału terenu oznaczonego literami abedefg na działki budowlane o min. powierzchni 1000 m2”. Następnie decyzją z 19 grudnia 2012 r., nr (…) wyraził zgodę na zmniejszenie tej powierzchni do min. 800 m2. Oznaczenie literami abedefg oznacza całość obecnego gruntu, który Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości podzielić na mniejsze działki. Podział działki jeszcze nie nastąpił oraz nie będzie sprzedana jako całość. Poszczególne działki po wydzieleniu, będą zbywane oddzielnie. Podziału tego dokona obecny właściciel całości, przed sprzedażą poszczególnych działek. Zainteresowana nie występowała o zmianę przeznaczenia gruntu. W związku z brakiem na tym obszarze planu przestrzennego zagospodarowania, występowała jedynie o warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego z garażem, które otrzymała, co jednocześnie wskazuje na możliwość otrzymania takich samych warunków dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy z 19 listopada 2012 r. nr (…) na wniosek Wnioskodawczyni, tj. (…), w której organ uznał możliwość dalszego podziału działki na mniejsze (min. 800 m2). Rozbiórki pozostałości po szklarni i uporządkowanie terenu są dokonywane z własnych środków i czynność ta będzie zakończona przed ewentualnym podziałem działki oznaczonej w decyzji o warunkach zabudowy literami abedefg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu z 31 października 2016 r., ostatecznie doprecyzowane 28 listopada 2016 r.).

Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy (jak uznaje Wnioskodawczyni) będzie uznana jako sprzedaż dokonana w ramach wykonywania Jej prawa własności i nie będą te transakcje objęte tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, taka sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i powinna być uznana jako sprzedaż dokonana w ramach wykonywania prawa własności. Zdaniem Zainteresowanej, sytuacja ta jest adekwatna do tej, do jakiej ustosunkował się 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Ponadto, Wnioskodawczyni uważa, że mimo sprzedaży kilku działek w bliżej nieokreślonym czasie z majątku prywatnego to taka działalność nie może być, uznana zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą, gdyż wszystkie inne przesłanki na to nie wskazują. Zainteresowana ma na myśli, że przygotowanie procesu sprzedaży, zaangażowanie środków i nakład pracy w celu zbycia przedmiotowych działek nie wskazuje jakoby była to działalność profesjonalna, a jedynie są to niezbędne czynności, które musi wykonać każdy właściciel gruntu, który podejmie decyzję o jego sprzedaży. Nie powinna być tu istotna ilość działek wynikająca z podziału geodezyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawcę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT. istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów; handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi przecież wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość gruntowa stanowi wspólność majątkową. Działka ta nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy i nie była udostępniana osobom trzecim. Na przedmiotowej działce znajdują się jeszcze pozostałości dawnych szklarni, które będą poddane rozbiórce. Za zgodą Burmistrza Miasta ten obszar został podzielony na dziesięć mniejszych działek z prawem do zabudowy mieszkalnej, z tym, że żadna z działek nie jest uzbrojona w media i małżonkowie nie zamierzają ich uzbrajać. Niektóre z gruntów zostaną podarowane dzieciom Zainteresowanej, a inne zamierza Ona sprzedać. Przy sprzedaży Wnioskodawczyni nie przewiduje przedsiębrać żadnych nadzwyczajnych środków. Część działek prawdopodobnie zakupią sąsiedzi, a inne osoby obce, które dowiedzą na zasadach informacji prywatnych. Wnioskodawczyni nie zamierza nawet dawać ogłoszenia do prasy lokalnej. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wyjaśniła, że opis sprawy dotyczy zdarzenia przyszłego, a ponadto wskazała, że na mocy decyzji (…) z dnia 19 listopada 2012 r. Burmistrz (…) ustalił dla niej warunki zabudowy dla budowy mieszkalnego z garażem oraz określił, że istnieje możliwość podziału przedmiotowego terenu na działki budowlane o powierzchni minimum 1000 m2, a w zmianie do tej decyzji (decyzja z dnia 19 grudnia 2012 r.) ustalił minimalną powierzchnię na 800 m2. W załączonej wraz z wnioskiem mapce jest wskazany projektowany, czysto teoretyczny, podział działek 1, 2 na działki, które będą przedmiotem ewentualnej sprzedaży (po geodezyjnym wydzieleniu). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta drogą kupna 7 maja 1978 r. Działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia ogrodnictwa szklarniowego opodatkowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej do 30 września 2016 r. Działalność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. O podział działki jeszcze nikt nie występował. Wnioskodawczyni zarazem wskazuje, że zgodnie z powyższym decyzja z dnia 19 listopada 2012 r. daje jej taką możliwość. Na przedmiotowym terenie jeszcze nie znajdują się wydzielone działki a przyszłe działki, po wydzieleniu geodezyjnym, będą miały status działek budowlanych zgodnie z decyzją (…). Dziesięć działek jeszcze formalnie nie istnieje. Oprócz gruntu, którego dotyczy zapytanie. Wnioskodawczyni nie posiada innej nieruchomości gruntowej. Zainteresowana nie planuje sprzedaży kolejnych gruntów. W związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ten podatek jeszcze nie istniał). Na moment sprzedaży działki nie będą zabudowane. Ponadto, Wnioskodawczyni doprecyzowała pismem z 24 listopada 2016 r., że wystąpiła ona do właściwego organu o ustalenie możliwości podziału działki, czego skutkiem była ww. wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) ustalająca warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego wraz z garażem. Oznaczenie literami abedefg oznacza całość obecnego gruntu, który Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości podzielić na mniejsze działki. Podział działki jeszcze nie nastąpił oraz nie będzie sprzedana ona jako całość. Poszczególne działki po wydzieleniu, będą zbywane oddzielnie. Podziału tego dokona obecny właściciel całości przedmiotowej nieruchomości, przed sprzedażą poszczególnych działek. Zainteresowana nie występowała o zmianę przeznaczenia gruntu.

W związku z brakiem na tym obszarze planu przestrzennego zagospodarowania, występowała jedynie o warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego z garażem, które otrzymała, co jednocześnie wskazuje na możliwość otrzymania takich samych warunków dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy na wniosek Wnioskodawczyni, w której organ uznał możliwość dalszego podziału działki na mniejsze (min. 800 m2). Rozbiórki pozostałości po szklarni i uporządkowanie terenu są dokonywane z własnych środków Zainteresowanej i czynność ta będzie zakończona przed ewentualnym podziałem działki oznaczonej w decyzji o warunkach zabudowy literami abedefg.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 zapadłego w niniejszej sprawie „Dokonując oceny wskazanych we wniosku okoliczności, należało przesądzić, że te opisane przez Skarżącą etapy jej aktywności, związanej z planowaną sprzedażą – w ich całokształcie – stanowią działania, które wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Należało przy tym stwierdzić, że nie są to standardowe czynności które podejmuje każdy właściciel gruntu, który decyduje się na jego sprzedaż. Tymczasem, w ocenie Sądu, opisany we wniosku: planowany podział działek, pozyskanie informacji na temat możliwych funkcji jakie może pełnić istniejąca działka (warunki zabudowy) oraz uprzątnięcie zakupionej w 1978 r. działki z pozostałości szklarni, nie uzasadniają wniosku organu, że czynności Skarżącej przybierają formę zawodową (profesjonalną)”.

Jak również wskazano w ww. wyroku „(…) jak wynika z orzeczenia TS z 15 września 2011 r. sygn. C-180/10 fakt, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sam z siebie nie jest decydujący, dla przyjęcia, że stanowi ona działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność tę należało zatem ocenić w kontekście pozostałych, wskazanych przez organ ustaleń, mających przesądzać o statusie skarżącej jako podatnika VAT.

Drugim elementem, na który wskazał organ interpretacyjny, jest okoliczność wystąpienia przez Skarżącą o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że z inicjatywy Skarżącej w 2012 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce nr 1 i 2. Jak wynika z treści wniosku o interpretację oraz załączonej do niej dokumentacji, decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Burmistrz (…) orzekł, o „możliwości podziału terenu oznaczonego literami abcdefg na działki budowlane o min. powierzchni 800 m2 wraz zapewnieniem dojazdu w głąb pola o min. szerokości 5,0 m w odległości min. 1,5 m od rowu”. Zgodzić należy się, że ta okoliczność wskazuje na możliwość otrzymania, co do zasady, takich samych decyzji dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Należy jednak zauważyć, że wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy – w okolicznościach badanej sprawy – nie może zostać uznane za okoliczność która przesądza o statusie Skarżącej jako podatnika VAT. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście uzyskania decyzji o warunkach zabudowy jako kryterium prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, należy zauważyć, że NSA wskazał, że uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), stanowi takie działanie, które jedynie może wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że NSA nie tylko nie uznał, że jest to okoliczność w sposób jednoznaczny przesądzająca o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale wręcz powiązał ją z sytuacją gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w orzecznictwie NSA oraz TS, w kontekście okoliczności – tej, konkretnej – sprawy (które zostały opisane we wniosku o interpretację, a następnie uzupełnione na żądanie organu) należało zatem ocenić fakt, wystąpienia przez Panią (…) z wnioskiem o warunki zabudowy dla posiadanej działki. Należało zatem wziąć pod uwagę istotę decyzji o warunkach zabudowy, na temat której wypowiedział się w jednym z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. TK wskazał, że decyzje o warunkach zabudowy nie tworzą per se porządku prawnego i nie mają charakteru konstytutywnego, ale (nieco upraszczając) stanowią szczegółową urzędową informację o tym, jaki obiekt, i pod jakimi warunkami, inwestor może na danym terenie wybudować bez obrazy przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał wręcz na informacyjny charakter decyzji o warunkach zabudowy i zauważył, że uzyskanie takiej decyzji jest wymogiem koniecznym realizacji inwestycji w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. O ile, bowiem plan miejscowy ustanawia lokalny porządek planistyczny, o tyle decyzja o warunkach zabudowy, będąca aktem stosowania prawa, przesądza jedynie o rodzaju (przeznaczeniu, powierzchni zabudowy, wysokości itd.) obiektu budowlanego, który może zostać na danym terenie wybudowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa planistycznego (por. wyrok TK z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. P 37/06, www.trybunal.gov.pl). Dokonując zatem oceny faktu wystąpienia przez Skarżącą o ustalenie warunków zabudowy dla własnej działki, przed podjęciem decyzji o jej sprzedaży, jako przesłanki wskazującej na zawodową aktywność obrotu nieruchomościami, należało wziąć pod uwagę powołane powyżej wskazówki zawarte w wyrokach TS, TK oraz NSA. Dokonując tej oceny należało uwzględnić fakt, że jedynie informacyjnego charakteru pozyskanych w drodze decyzji o warunkach zabudowy wiadomości dowodzi fakt, że Skarżąca wystąpiła o ustalenie warunków zabudowy w 2012 r. (4 lata przed złożeniem wniosku o interpretację), wyłącznie dla jednej inwestycji obejmującej budowę – jednego – budynku mieszkalnego z jednym garażem. Jasno wskazuje na to decyzja Burmistrza Krotoszyna. Dokonując oceny tej okoliczności należało uwzględnić również to, że w sytuacji gdyby działka Skarżącej była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wiedza na temat możliwego sposobu zagospodarowania tej działki byłaby powszechnie dostępna, a Skarżąca informacjami, które – w okolicznościach badanej sprawy uzyskała od Burmistrza Krotoszyna – dysponowałaby bez konieczności zwracania się do organów władzy publicznej. W konsekwencji, opisanego wystąpienia o decyzję o warunkach zabudowy, w kontekście planowanego podziału działki, w celu sprzedaży nie sposób – w okolicznościach badanej sprawy – uznać za przesłankę dowodzącą zawodowego charakteru aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności takie, musiałyby zostać podjęte przez Skarżącą w każdym przypadku, powzięcia decyzji o zamiarze odmiennego od aktualnego zagospodarowaniu terenu. Podkreślić przy tym należy, że dla uzyskania każdej decyzji o warunkach zabudowy konieczne jest aby działka objęta wnioskiem posiadała dostęp do drogi publicznej, przy czym dostęp ten w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym rozumie się również dostęp do niej przez drogę wewnętrzną (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. II OSK 2068/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 61 ust 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przy czym jednym z tych warunków jest dostęp do drogi publicznej. Okoliczność tę niewątpliwie miał na uwadze NSA, bowiem odnosząc się do okoliczności wydzielenia dróg wewnętrznych, w kontekście oceny prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, wskazał, że jest to również okoliczność, która może, ale nie musi wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, sytuację tę należało ocenić również uwzględniając fakt, że występując o decyzję o warunkach zabudowy wyłącznie w ramach zarządu prywatnym majątkiem, Skarżąca musiałaby wydzielonym działkom zapewnić dostęp do drogi publicznej. A zatem, w świetle wskazówek zawartych w wyrokach TS, TK oraz NSA nie można w oparciu o sam fakt podziału działki na mniejsze oraz wystąpienia o decyzję o warunkach zabudowy przesądzić, że w okolicznościach badanej sprawy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą”.

Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku wskazał, że: „Jak wynika z wniosku o interpretację, jedynymi nakładami, które Skarżąca zmierza ponieść jest uporządkowanie terenu, wraz z rozbiórką pozostałości szklarni. W ocenie Sądu trudno przyjąć, że tego rodzaju czynności jednoznacznie dowodzą prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności jeżeli zestawimy je z informacją, że Skarżąca wraz z mężem nabyła działkę w 1978 r. oraz przykładowo wskazanymi przez TS czynnościami, z którymi należałoby wiązać spełnienie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, tj. „uzbrojenie terenu”, „działania marketingowe”. Podkreślić należy, że w okolicznościach badanej sprawy wskazano na zamiar dokonania rozbiórki „pozostałości po szklarni”, a więc mowa o obiekcie o określonym stanie. I również z uwzględnieniem tych danych należało ocenić wniosek Skarżącej. W tym kontekście nie jest prawidłowa ocena organu, co do tego, że wskazaną we wniosku planowaną rozbiórkę pozostałości szklarni można oceniać wyłącznie jako okoliczność służącą uatrakcyjnieniu działki, niecelową w każdym innym przypadku.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie, jak wskazał NSA, nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Mając jednak na uwadze wskazówki interpretacyjne zawarte w wyrokach TS oraz NSA, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej, nie uzasadniała w ocenie Sądu, wniosku, że w okolicznościach badanej sprawy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Analiza opisanych przez Skarżącą czynności podejmowanych przez nią na poszczególnych etapach aktywności, związanej z planowaną sprzedażą – dokonana w jej całokształcie – nie uzasadnia, bowiem jednoznacznego wniosku organu, że działania te wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym”.

Powyższe rozważania WSA w Poznaniu pozostają w korelacji z wydanym w rozpatrywanej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że: „(…) na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącą nie można przyjąć, że w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z opisu tego nie wynika bowiem, aby skarżąca podejmowała wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jako tzw. „minimum”, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. (…) takie okoliczności, jak: zamiar podziału gruntu i że w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu, uzyskanie przez skarżącą „na swój wniosek” decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wraz z garażem oraz zamiar uporządkowania terenu, tj. pozostałości po szklarni przez rozbiórkę zabudowań „na swój koszt”, przed podziałem nieruchomości na działki (…) jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami”.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując przyszłej sprzedaży nieruchomości nie będzie zachowywała się jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowana nie podjęła działań wskazujących na zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skutkiem powyższego w zakresie przedmiotowej dostawy Zainteresowana nie wypełniła przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiących podstawę do uznania Jej za podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych działek nie będzie wypełniała definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, obowiązujące w dniu wydania interpretacji przepisy prawa oraz uwzględniając wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18 stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawczynię do wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 6 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.