Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.10.2017.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu noclegów podwykonawców (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; podwykonawstwo; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r., który wpłynął 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu noclegów:

*   na rzecz podwykonawców, w sytuacji gdy zapewnienie noclegu wynika z umowy – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu noclegów pracowników podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność budowlaną. Przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych obejmujące przede wszystkim wykonywanie stanów surowych budynków i konstrukcji żelbetowych oraz robót murowych na terenie całej Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników, których można podzielić na 3 grupy:

1.  pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę - pracownicy umysłowi (kierownicy robót, inżynierowie budowy, księgowa, specjalista ds. księgowych, specjalista ds. logistyki, kierownik ds. inwestycji, koordynator budów),
2.  podwykonawcy, którzy wykonują większość prac budowlanych na podstawie zawartych umów o roboty budowlane (art. 647 Kodeksu Cywilnego),
3.  osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, bądź umowy o dzieło).

Spółka w związku ze świadczeniem usług na obszarze całego kraju, stałą współpracą z firmami podwykonawczymi (grupa 2), w celu przyspieszenia realizacji budowy często zapewnia swoim podwykonawcom noclegi w hotelach, kwaterach pracowniczych. Ponadto, Spółka pokrywa koszty noclegów osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło (grupa 3). Koszty noclegów podwykonawców i osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i o dzieło dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę. Taka organizacja pracy w powiązaniu z zakwaterowaniem zapewnia Wnioskodawcy, że dana osoba, bądź też podwykonawca jest bardziej dyspozycyjny dla kierownictwa jednostki. Bardzo często z uwagi na deficyt chętnych do pracy na polskim rynku budowlanym osobami pracującymi na podstawie umowy zlecenie są obcokrajowcy, obywatele Ukrainy, Białorusi posiadający tzw. „wizy robocze” wydawane w celu wykonywania pracy na podstawie „oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi bądź zezwolenia na pracę”. Zarówno oświadczenia, jak i zezwolenia zawierają miejsce wykonywania pracy - jest to teren całej Polski według podpisanych zleceń. Cudzoziemcy nie posiadają miejsca zamieszkania w Polsce - we wszelkich dokumentach związanych z zatrudnieniem podawany jest ich adres zagraniczny.

Treść części umów o roboty budowlane zawieranych z podwykonawcami nie zawiera żadnych informacji odnośnie finansowania noclegów, gdyż często nie jest konieczne zapewnienie noclegów przez cały okres trwania umowy, często podwykonawcy sami przez pewien czas (w ramach własnych możliwości) zapewniają sobie nocleg. W trakcie wykonywania robót budowlanych, często powiększa się liczba robotników podwykonawcy, bądź też, odchodzą jedni robotnicy i w ich miejsce przychodzą następni i dlatego aby przyspieszyć prace, nie przerywać ich oraz nie modyfikować za każdym razem ogólnych postanowień umowy, firma godzi się na pokrycie dodatkowych kosztów noclegów związanych ze swoimi podwykonawcami. Spółka zawiera również umowy o roboty budowlane z podwykonawcami, w których odgórnie ustalone jest pokrycie noclegów, w takich przypadkach, w umowach jest zawarty punkt który stanowi o pokryciu wydatków na noclegi. Podwykonawcy są z różnych rejonów kraju głównie województwa X,Y,Z, nie zawsze ich miejsce zamieszkania jest miejscem pracy na budowie, stąd konieczność zapewnienia noclegów. W ostatnim czasie na polskim rynku pracy pojawił się deficyt wykwalifikowanych pracowników i firm podwykonawczych w branży budowlanej w związku z czym Spółka poszukuje podwykonawców na terenie całej Polski. Bardzo często pokrycie kosztów noclegów jest istotna kartą przetargową, która przekonuje danego podwykonawcę do podjęcia współpracy.

Osoby zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie są traktowane przez Spółkę na takich samych zasadach jak podwykonawcy firmy. W pisemnych postanowieniach takich umów nie ma punktu, który stanowi o zapewnieniu noclegu, są to zwykle słowne ustalenia, w momencie wystąpienia potrzeby zorganizowania takiego noclegu, na potrzeby danego zlecenia - firma zobowiązuje się wtedy pokryć jego koszty. Firmy podwykonawcze wystawiają Spółce faktury za przerób, za dany okres. W zależności od ilości wykonywanych prac, ukończenia danego etapu, Kierownik Robót wystawia protokół przerobowy i pod ten protokół firma podwykonawcza wystawia fakturę, na podstawie której jest dokonywana płatność za roboty budowlane. W przypadku umów zlecenie i umów o dzieło, osoby wystawiają rachunek do umów za wykonanie zlecenia, bądź dzieła.

Koszty noclegów nie są refakturowane ani na podwykonawców Spółki, ani nie obciążają zleceniobiorców.

W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi są zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych lub kwaterach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Noclegi te mają charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Ponadto, zakwaterowanie jest przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone przez Firmę koszty związane z noclegami podwykonawców stanowią koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z noclegami podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Koszty noclegów są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapewnienie noclegów dla podwykonawców jest związane z koniecznością realizacji inwestycji na obszarze całego kraju poza główną siedzibą Spółki. Ponadto, Spółka współpracuje z wieloma podwykonawcami przez długi okres czasu, a możliwość korzystania z usług tych samych podwykonawców na różnych budowach sprzyja poprawie efektywności działania Spółki. Wnioskodawca odpowiada przed Generalnym Wykonawcą za terminowe wykonanie zleconej usługi i jest organizatorem całości swoich prac, więc dokonując rezerwacji na konkretne terminy noclegów ma możliwość dokładnego rozplanowania prowadzonych działań. Nocleg dla podwykonawców stanowi koszt utrzymania podwykonawcy przypisanego do danej budowy na budowie, niezależnie od tego czy w umowie o roboty budowlane jest klauzula mówiąca o pokryciu takich wydatków, czy nie. Praca podwykonawców na danej budowie zapewnia firmie wystawienie przerobu z tej budowy pod fakturę dla Generalnego Wykonawcy, która stanowi przychód Spółki. Zapewnienie noclegu w miejscowości, w której jest realizowana dana inwestycja przyspiesza i ułatwia pracę na budowie, zwiększa wydajność i zapewnia większy przerób, a co za tym idzie większy przychód dla Spółki. Podwykonawcy pochodzą z różnych stron Polski, podpisując kontrakt przyjeżdżają, aby wykonywać prace budowlane, umowy podpisane są zawsze z wyznaczonym terminem rozpoczęcia prac, stąd zapewnienie noclegu przyspiesza realizacje kontraktu. Ponadto, w ostatnim czasie na polskim rynku pracy pojawił się deficyt wykwalifikowanych pracowników i firm podwykonawczych w branży budowlanej w związku z czym Spółka poszukuje podwykonawców na terenie całej Polski. Bardzo często pokrycie kosztów noclegów jest istotną kartą przetargową, która przekonuje danego podwykonawcę do podjęcia współpracy. Co więcej, zbiorczy zakup usług noclegowych daje możliwość obniżenia kosztów i uzyskania większych rabatów. Firma ponosząc wydatki na noclegi działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji w nowym miejscu, gdzie prowadzona jest budowa i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Koszty noclegów podwykonawców nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zauważyć przy tym należy, że aby wydatki na rzecz podwykonawców uznać za koszty uzyskania przychodu, konieczność ich ponoszenia winna wynikać z prawidłowo zawartych umów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka prowadzi roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera m.in. z podwykonawcami umowy o roboty budowlane. W trakcie wykonywania robót budowlanych w celu przyspieszenia realizacji budowy Spółka zapewnia swoim podwykonawcom noclegi w hotelach, kwaterach pracowniczych na podstawie zapisów w umowie, bądź na podstawie słownych ustaleń wynikających z potrzeby zorganizowania takiego noclegu na potrzeby danego zlecenia.

Koszty noclegów nie są refakturowane ani na podwykonawców Spółki, ani nie obciążają zleceniobiorców. Koszty noclegów podwykonawców dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę. Z przedstawionych informacji wynika, że z uwagi na częste zmiany w liczbie robotników podwykonawcy Wnioskodawca aby przyśpieszyć prace oraz nie modyfikować ogólnych postanowień umowy godzi się na pokrycie dodatkowych kosztów noclegów związanych ze swoimi podwykonawcami.

Wydatki poniesione z tytułu noclegów na rzecz podwykonawców nie zostały wprost wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 updop, jednakże aby takie wydatki zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów własnej działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy między tymi kosztami a przychodem (w tym zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Wydatki te muszą również dotyczyć określonego źródła przychodów, którym w przypadku będącym przedmiotem wniosku jest działalność gospodarcza Spółki.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z noclegami podwykonawców, w sytuacji gdy obowiązek zapewnienia noclegów wynika z zawartych z podwykonawcami umów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Natomiast nie sposób podzielić poglądu, że takie prawo będzie przysługiwało Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dochodzi do zapewnienia podwykonawcom noclegów na podstawie słownych ustaleń. Jak wskazano powyżej aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, obowiązek jego ponoszenia powinien mieć potwierdzenie w zawartych umowach.

Ponadto, w sytuacji ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem noclegów pracownikom (robotnikom) podwykonawców stwierdzić należy, że wydatki te jako ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia funkcjonowania innego podmiotu (za inny podmiot), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Tego rodzaju wydatki bowiem są kosztami innego podmiotu, gdyż wiążą się, co do zasady, z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, a nie z działalnością Spółki.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki uznające że wydatki związane z noclegami podwykonawcom mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki uznano za prawidłowe, w sytuacji gdy obowiązek zapewnienia noclegów podwykonawcom wynika z umów zawartych z podwykonawcami, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.