Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.163.2019.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: w zakresie skutków podatkowych zamiany udział w nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; obowiązek-obowiązek podatkowy; udział; umowa-umowa zamiany; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w nieruchomości:

*   w części dotyczącej ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Parafia X
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Parafia X (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Parafia”), w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W skład majątku Parafii wchodzi m.in. udział w nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Parafię w 2001 r. w ramach zwrotu bezpośredniego z komisji regulacyjnej. Czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość obejmuje działkę o numerze 75/2 zabudowaną budynkiem biurowym (dalej „Budynek”). Budynek biurowy, którym zabudowana jest Nieruchomość został wybudowany w 1911 r.

Na mocy zawartej umowy (umowa quoad usum) współwłaściciele Nieruchomości uregulowali sposób korzystania ze wspólnej Nieruchomości w ten sposób, że Parafia uzyskała prawo do wyłącznego użytku określonej części Budynku (dalej jako „Powierzchnia”). W okresie 2007 - 2017 Powierzchnia była wynajmowana przez Parafię na cele biurowe Urzędu Skarbowego (umowa najmu obejmowała całą Powierzchnię). Przedmiotem umowy najmu była cała część Budynku oddana do wyłącznego użytkowania Parafii na podstawie umowy o podziale do korzystania (umowa quoad usum). Świadczone przez Parafię usługi najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Przed nabyciem w 2001 r. Budynek biurowy był również użytkowany na cele biurowe Urzędu Skarbowego. Zgodnie z wiedzą Parafii taki sposób użytkowania Budynku miał miejsce przez całe lata 90, natomiast jeszcze wcześniej Budynek był użytkowany na cele Urzędu Skarbowego oraz Urzędu dzielnicy.

Pozostała część budynku, oddana do wyłącznego użytkowania drugiemu współwłaścicielowi – Rzymskokatolickiej Parafii – wykorzystywana była na cele:

*   biuro parafialne – pomieszczenie na parterze – obecnie magazyn,
*   dom parafialny – pomieszczenia na II piętrze.

W 2019 r. część Powierzchni o wielkości około 260 m kw. została wynajęta przez Parafię na okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 maja 2019 r. Ponadto, w dniu 1 lipca 2019 r. została umowa najmu, na podstawie której Parafia wynajęła Rzymskokatolickiej Parafii na okres pięciu lat niewielką część pomieszczeń przypadających Parafii Ewangelicko-Augsburskiej do wyłącznego użytku zgodnie z zawartą umową quoad usum.

W latach 2012 – 2015 Parafia poniosła wydatki związane z wymianą okien w Budynku. Natomiast w roku 2018 r. przeprowadzona została zmiana sposobu ogrzewania Budynku – zmiana z kotłowni gazowej na cieplik miejski. Z tytułu dokonywanych prac (wymiana okien, zmiana sposobu ogrzewania) Parafii przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, z którego Parafia skorzystała. Łączna kwota powyższych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Dodatkowo wskazać należy, że:

*   współwłaściciel nieruchomości – Rzymskokatolicka Parafia ponosiła jedynie wydatki związane z malowaniem pomieszczeń oraz ułożeniem płytek na podeście przed domem parafialnym, które to wydatki w ocenie Wnioskodawców nie stanowiły wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   w wyniku dokonanych prac (malowanie, ułożenie płytek) nie doszło do zmiany wykorzystywania obiektu ani znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia,
*   poniesione przez Rzymskokatolicką Parafię wydatki na malowanie i ułożenie płytek nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu,
*   Rzymskokatolicka Parafia nigdy nie wynajmowała nikomu pomieszczeń zajmowanych przez siebie na podstawie zawartej umowy o podziale do korzystania, w konsekwencji, powierzchnia Budynku oddana do wyłącznego użytkowania Rzymskokatolickiej Parafii nigdy nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych,
*   łączna kwota wydatków związanych z Budynkiem poniesiona przez Parafię (wydatki opisane we wniosku) oraz wskazane powyżej wydatki poniesione przez Rzymskokatolicką Parafię łącznie nie przekroczyły 30% wartości Budynku.

Obecnie Parafia oraz spółka W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej „Spółka”) rozważają dokonanie zamiany (umowa zamiany), w wyniku której Spółka nabędzie od Parafii przysługujący jej udział w Nieruchomości. W dalszej części wniosku Parafia oraz Spółka określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”).

Planowana transakcja zamiany obejmie wyłącznie przysługujący Parafii udział w Nieruchomości. Transakcja nie obejmie w szczególności:

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (m.in. umów dotyczących sprzątania, umów dotyczących administrowania Budynkiem, umów na obsługę księgową, itp.);
*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Parafię;
*   środków finansowych będących własnością Parafii;
*   pracowników Parafii;
*   ksiąg Parafii;
*   zobowiązań Parafii (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością).

Ponadto, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny”) umowa najmu zawarta pomiędzy Parafią a Rzymskokatolicką Parafią przejdzie z mocy prawa na Spółkę (Spółka wstąpi w stosunek najmu na miejsce Parafii). Nieruchomość (udział w Nieruchomości) będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest w żaden specyficzny sposób wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo w strukturze Parafii. W szczególności nie stanowi działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tego składnika majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

Parafia oraz Spółka nie zamierzają składać oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja zamiany obejmująca należący do Parafii udział w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja zamiany obejmująca należący do Parafii udział w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika natomiast z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pomiędzy Parafią a Spółką zostanie zawarta umowa zamiany obejmująca przysługujący Parafii udział w Nieruchomości. W konsekwencji, planowana transakcja zamiany obejmująca udział w Nieruchomości mieścić się będzie w zakresie przedmiotowym ustawy o PCC.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy jest wyłączona z opodatkowania PCC.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika VAT (czynnego lub zwolnionego). Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z podatku VAT zwolniona.

Jak wynika z uzasadnienia własnego stanowiska Zainteresowanych w sprawie odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja zamiany obejmująca udział w Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, wobec zwolnienia z VAT planowanej umowy zamiany, która ma zostać zawarta pomiędzy Zainteresowanymi, zwolnienie z podatku PCC przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie będzie miało zastosowania do omawianej transakcji. Powyższe oznacza, iż planowana umowa zamiany będzie podlegała opodatkowaniu PCC. Równocześnie, zgodnie z art. 4 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy z tytułu planowanej umowy ciążyć będzie na Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 2 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.428.2019.1.AW.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji pojęcia „zamiana”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 2 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie zamiany – ciąży na stronach czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania stanowi przy umowie zamiany:

1.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu – różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,
2.  w pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawki podatku od umowy zamiany wynoszą:

1.  przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa zamiany podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na stronach czynności.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy zamiany a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w skład majątku Parafii wchodzi m.in. udział w nieruchomości. Parafia – Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa – Zainteresowany niebędący stroną postępowania rozważają dokonanie zamiany (umowa zamiany), w wyniku której Spółka nabędzie od Parafii przysługujący jej udział w Nieruchomości. Parafia oraz Spółka nie zamierzają składać oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. Znak: 0112-KDIL1-2.4012.428.2019.1.AW wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) planowana transakcja zamiany obejmująca należący do Parafii udział w Nieruchomości zabudowanej Budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT”.

A zatem, skoro omawiana transakcja zamiany udziału w nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to planowana ww. transakcja zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak już wskazano powyżej obowiązek podatkowy przy umowie zamiany zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ciąży na stronach czynności. Wobec powyższego obowiązek podatkowy od planowanej umowy zamiany ciążyć będzie na stronach umowy, tj. na Parafii oraz Spółce.

W konsekwencji powyższego przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w nieruchomości:

*   w części dotyczącej ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy uznano za nieprawidłowe,
*   w pozostałej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.