Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.259.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: 1) Czy Produkty stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT? 2) Do jakiej kategorii kosztów, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Produktów, w postaci: a. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, b. należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, wypłacanych podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, c. wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, d. wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe, niepowiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT? 3) W jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do przychodu z tytułu sprzedaży Produktów?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu za 17 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Produkty stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT,
*   do jakiej kategorii kosztów, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać koszty działalności badawczo - rozwojowej związanej z wytwarzaniem Produktów, w postaci:
    1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS,
    2.  należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, wypłacanych podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
    3.  wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
    4.  wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe, niepowiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do przychodu z tytułu sprzedaży Produktów
    *   **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji i rozwoju programów komputerowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01 Z. PKD).

Programy komputerowe, tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, przeznaczone są w szczególności dla przedsiębiorców - w głównej mierze są to systemy wspierające kompleksowe zarządzanie zasobami przedsiębiorstwa (ang. enterprise resource planning; dalej: „Systemy ERP”) oraz specjalistyczne moduły wspierające poszczególne obszary tj. produkcja, logistyka, sprzedaż, finanse, personel, CRM, BI, serwis (dalej: „Moduły specjalistyczne”). Moduły specjalistyczne nie mogą działać samodzielnie - dla prawidłowego działania muszą zostać zintegrowane z Systemem ERP. Systemy ERP i Moduły specjalistyczne (dalej łącznie zwane także jako: „Produkty”) są każdorazowo parametryzowane w sposób dostosowany do zindywidualizowanych potrzeb klienta Spółki, a ich funkcjonalność odpowiadać ma charakterystyce prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca generuje przychody z poszczególnych Produktów w formie jednorazowej opłaty za Produkt lub jego nową wersję (w tym zakresie dochodzi do udzielenia licencji na rzecz klientów Spółki). Ponadto, Spółka świadczy również usługi serwisowe - przychody generowane z działalności usługowej nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Ze strony konstrukcyjnej Produkty składają się z kilku komponentów, którymi są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne. Całość stanowi kompletny Produkt z jego funkcjonalnościami, z którego sprzedaży Spółka może osiągać przychody.

W celu tworzenia Produktów, Spółka zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług). Ponadto, Spółka zawiera również umowy o współpracy ze spółkami kapitałowymi.

Poszczególni pracownicy i współpracownicy (w tym zakresie kontrahenci będący zarówno osobami fizycznymi, jak i spółkami kapitałowymi), co do zasady, nie dostarczają Spółce gotowych Produktów, z których Spółka następnie uzyskuje przychody.

Działalność nakierowana na stworzenie lub ulepszenie Produktu jest inicjowana i organizowana przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są „spajane” w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Spółki, tj. Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci Produktu.

Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni/nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży Spółce całego Produktu. Praca lub usługi pojedynczych pracowników lub współpracowników polegają na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem Produktów, ich poszczególnych części, a nie samodzielnym stworzeniu całych Produktów, z których Spółka uzyskuje dochody. Cały Produkt tworzy zespół osób - kierownicy projektów, programiści, projektanci, graficy i testerzy.

Prawo własności Produktów w całości przysługuje Spółce. Autorskie prawa majątkowe do Produktów w całości przysługują Spółce. W ramach procesu tworzenia poszczególnych elementów składowych Produktów przez pracowników lub współpracowników Spółki mogą powstać utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Całość majątkowych praw autorskich do tych utworów jest przenoszona na Spółkę. W przypadku pracowników zaangażowanych w tworzenie i rozwój Produktów, Spółka wprowadziła system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych; w odniesieniu do tej części wynagrodzenia stosowana jest podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”). Umowy ze współpracownikami przewidują jednolite wynagrodzenie za nabywane przez Wnioskodawcę usługi programistyczne (w formie stawki godzinowej lub wynagrodzenia stałego).

W Spółce funkcjonuje, oparty na strukturze czasu pracy system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem.

Prace realizowane przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy obejmują wykonanie konkretnego komponentu Produktu (np. zaprojektowanie lub napisanie kodu źródłowego związanego z konkretną funkcjonalnością Produktu). Przy czym, utwory stworzone przez pracowników lub współpracowników Spółki i przeniesione na nią stanowią integralną część Produktu jako całości. Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez poszczególnych pracowników i współpracowników, co do zasady, nie stanowią więc samodzielnego przedmiotu obrotu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników i współpracowników Spółki w opracowaniu Produktu).

Wnioskodawca ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju Produktów. Praca nad rozwojem Produktów obejmuje dwa podstawowe rodzaje:

1.  rozwój całkowicie nowych Produktów - polega na tworzeniu nowych Produktów, które do tej pory nie były w portfolio Wnioskodawcy (rozwój nowych Produktów może dotyczyć pozycji nieoferowanych na rynku lub oferowanych na rynku przez konkurencję, jednak nie przez Wnioskodawcę - w każdym przypadku opracowanie nowego Produktu stanowi autorskie rozwiązanie Wnioskodawcy od zaprojektowania, przez pisanie kodu źródłowego, po opracowanie programu i testy),
2.  rozwój istniejących Produktów - w przypadku istniejących Produktów, w celu ich ulepszania, Wnioskodawca stale monitoruje działanie Produktów oraz potrzeby rynku (prace rozwojowe w tym zakresie dotyczą nowych wersji istniejących Produktów, w tym w szczególności dodawania nowych funkcji do systemu; w tym przypadku również mamy do czynienia z autorskimi pracami rozwojowymi, ponieważ projektowanie i dodawanie nowych funkcjonalności stanowi pracę twórczą, której efekty wpływają na ulepszenie Produktów Wnioskodawcy, a nie są to prace rutynowe i okresowe).

Cały proces rozwoju kompletnych Produktów lub ich poszczególnych elementów jest procesem, w którym zaangażowane jest wiele osób, poczynając od kierowników projektów, przez programistów, projektantów, po grafików i testerów. Tylko tak skompletowany zespół pozwala na prawidłowe przeprowadzenie prac dotyczących rozwoju Produktów. Wnioskodawca podkreśla również charakterystykę branży w której działa - rynek systemów ERP jest rynkiem bardzo dynamicznym i wymagającym. Bez ciągłego doskonalenia oferowanych Produktów nie ma możliwości skutecznego konkurowania, a nawet utrzymania się. Powyższe wymusza na Wnioskodawcy samodzielne i stałe prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną, poprzez nowe lub ulepszone Produkty.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikacji Produktów lub ich części prowadzi więc w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu istniejących i nieustannie aktualizowanych zasobów wiedzy. Oprogramowanie tworzone z udziałem zespołu pracowników i współpracowników ulepsza i rozwija działanie starych programów lub też powoduje tworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z dnia 11 maja 2017 r. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm.), jak również nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, ze zm.).

W związku z prowadzoną działalnością dotyczącą tworzenia i rozwijania Produktów, Spółka rozważa możliwość zastosowania do niej regulacji zawartych w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), dotyczących kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej także jako: „mechanizm IP Box”).

Spółka uzyskuje przychody z Produktów udzielając klientom, a więc użytkownikom końcowym, odpłatnych i niewyłącznych licencji na korzystanie z Produktów, oraz ponosi koszty uzyskania przychodów z Produktów, z których część stanowią koszty wynagrodzeń, o których mowa w dalszej części opisu stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego).

Spółka ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każdy Produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wśród tych kosztów największą grupę stanowią:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 266, ze zm.; dalej: „ustawa o SUS”),
2.  należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,
3.  wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
4.  wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe.

Jak już wskazano, koszty w tych kategoriach Spółka może bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych Produktów, są zatem kosztami działalności bezpośrednio związanymi z Produktami. W związku z tym, są to koszty, które Spółka będzie uwzględniała przy wyznaczeniu tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka ponosi również inne koszty działalności związanej z Produktami, takie jak np. koszty najmu biura, serwerów, amortyzacji (koszty ogólnego zarządu) i pośrednie koszty sprzedaży. Te koszty nie są przyporządkowywane do konkretnych Produktów, lecz do kosztów związanych ze wszystkimi Produktami łącznie. W związku z tym, że nie są to koszty bezpośrednio związane z konkretnymi Produktami, Spółka nie będzie uwzględniała tych kosztów w kalkulacji tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Do kosztów na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus Spółka nie będzie zaliczała również takich kosztów, które nie są bezpośrednio związane z Produktami, jak: odsetki, opłaty finansowe, koszty związane z nieruchomościami.

Ponadto, w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem tzw. mechanizmu IP Box, Spółka będzie osiągała dochody opodatkowane stawką 19% oraz dochody opodatkowane stawką 5%, pojawią się tzw. koszty wspólne, pośrednio związane z wytworzeniem Produktów, których Spółka nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnych Produktów.

Spółka jest w stanie wyodrębnić każdy Produkt w prowadzonej ewidencji. Wnioskodawca prowadzi ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdy Produkt.

Poza projektowaniem, wytwarzaniem i rozwijaniem Produktów, Wnioskodawca realizuje także działalność usługową, polegającą m.in. na asyście we wdrażaniu, utrzymaniu i serwisowaniu Produktów, audycie wdrożonych rozwiązań, etc. Przy czym, ta część działalności Wnioskodawcy nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku, gdyż według Wnioskodawcy nie obejmuje ona swoim zakresem prac badawczo-rozwojowych i tym samym Wnioskodawca nie będzie zaliczał dochodu uzyskanego z tej działalności usługowej do kwalifikowanego dochodu na gruncie przepisów o kwalifikowanych prawach własności intelektualnej - tym samym dochód osiągnięty z tytułu świadczenia ww. usług będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, tj.: Produkty udostępniane klientom w zamian za uzgodnione wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o mechanizmie IP Box są w całości programami komputerowymi, wytwarzanymi przez Spółkę, które podlegają ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Produkty stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Do jakiej kategorii kosztów, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Produktów, w postaci:
    1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS,
    2.  należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, wypłacanych podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
    3.  wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
    4.  wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe, niepowiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
3.  W jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do przychodu z tytułu sprzedaży Produktów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Produkty stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a działalność prowadzona przez Spółkę, skoncentrowana na rozwoju całkowicie nowych Produktów oraz rozwoju istniejących Produktów, spełnia przesłanki do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a tym samym efekty tych prac mogą zostać uznane za wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT - tym samym przychody ze sprzedaży Produktów stanowić będą kwalifikowane dochody podlegające opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak stanowi natomiast art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego.

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z powyższym, aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinno należeć do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
2.  kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Na wstępie należy podkreślić, że Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r.. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”) wskazał tzw. algorytm rozumienia przepisów o IP Box. Zgodnie ze wspomnianymi Objaśnieniami: Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. \[\`(...)\`\] W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Zatem, wskazany powyżej algorytm rozumienia przepisów o IP Box, uwzględniający główny cel przepisów, jakim jest wspieranie polskiej gospodarki, powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe/organy administracji stosujące prawo podatkowe. Powyższe założenie ma tym bardziej doniosłe znaczenie, że jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach: (\`(...)\`) w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Zatem, sam Minister Finansów wskazuje, że podatnicy powinny zwracać się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu określenia przez ten organ, czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT.

Przywołane wyżej przepisy ustawy o CIT, wymieniają jako jeden z przykładów kwalifikowanych praw własności intelektualnej „autorskie prawo do programu komputerowego”, jednak nie definiują tego pojęcia. Takiej jednoznacznej definicji nie zawierają również regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Prawo autorskie”).

Przepis art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, formułuje ogólną definicję utworu, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei, przepisy art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego, potwierdzają rozszerzenie ochrony prawnoautorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres następująco:

1.  Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jednocześnie, Ministerstwo Finansów wskazuje w treści Objaśnień, że: Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” (strona 32 Objaśnień).

Wobec tego, aby ustalić, czy Produkty wpisują się w zakres pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” i mogą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, zgodnie z regułami wykładni językowej, w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie przypisywane pojęciu programu komputerowego w języku potocznym.

Program komputerowy definiowany jest jako:

*   ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sip.pwn.pl/szukai/proeram.html),
*   ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN https://www.wsip.pl/index.php7id hasla=4414&id znaczenia=4686451&l=21&ind=0),
*   sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (\`(...)\`) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako „firmware” (https://pl.wikipedia.org/wiki/Program komputerowy).

Brzmienie ww. definicji wskazuje jednoznacznie, że pojęciu programu komputerowego należy przypisywać szerokie znaczenie, obejmujące swoim zakresem również Produkty Spółki, jako jeden z jego rodzajów. Przemawia za tym także zaprezentowany w Objaśnieniach algorytm rozumienia przepisów o IP Box.

Niezależnie jednak od przedstawionej powyżej argumentacji, z uwagi na brak ukształtowanej jeszcze praktyki interpretacyjnej w zakresie regulacji mechanizmu IP Box, kluczowe znaczenie-dla ustalenia zakresu pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” i możliwości objęcia przedmiotową preferencją również Produktów, mają przywoływane już wyżej Objaśnienia Ministerstwa Finansów.

W Objaśnieniach wskazano, że:

*   (\`(...)\`) właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „,program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że 1) pojęcie ..program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że 2) interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym (strona 35 Objaśnień MF);
*   (\`(...)\`) warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box (strona 36 Objaśnień MF).

Nie ulega zatem wątpliwości, że Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, zgodnie z którym dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie (a więc zdaniem Spółki, obejmujące swoim zakresem również Produkty jako całość oraz Moduły Dodatkowe). Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym tj. wytycznymi OECD BEPS Plan Działania 5, jak również celem wprowadzenia mechanizmu IP Box do polskiego porządku prawnego, jakim jest niewątpliwie wspieranie przemysłu innowacyjnego.

Co więcej, treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

*   Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (strona 32-33 Objaśnień MF);
*   Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: 1) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; 2) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony (strona 34 Objaśnień MF);
*   Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”: podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych (strona 35 Objaśnień MF);
*   Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs (strona 37 Objaśnień MF).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania mechanizmu IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia „formę”, czyli kod źródłowy programu komputerowego), ale również inne jego elementy w zakresie, w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

Również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 października 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, potwierdzono szerokie rozumienie terminu „program komputerowy”, wskazując: Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych, kod wynikowy, interfejs, etc.

W ocenie Spółki, w powyższym kontekście należy przyjąć, że Produkty powinny być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Produktu - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz dźwiękowa, interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów stanowią aktywa, z których Spółka uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Produktu. Spółka uzyskuje przychody z Produktu jako funkcjonalnej całości powstałej z utworów - warstw Produktów, wytworzonych przez jej pracowników lub współpracowników.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej Ustawodawca wprowadza w art. 4 pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu:

*   w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, jako: (\`(...)\`) a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   oraz w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, jako: (\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W obu przypadkach ustawa o CIT, odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85, dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową w kontekście mechanizmu IP Box należy również mieć na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych Objaśnieniach tj.:

1.  twórczość,
2.  systematyczność, oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego z przywołanych wyżej kryteriów, należy podkreślić, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór intelektu pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań, wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Produktów, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze, mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych kodów źródłowych, opisów procedur operacyjnych, zestawień danych, kodów wynikowych, interfejsów itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto, działalność Spółki w tym zakresie prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i oprogramowania. Wobec tego mają one zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne.

Nie ulega również wątpliwości, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy tworzeniu lub rozwijaniu Produktów.

Mając na uwadze powyższą argumentację, a także interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych (przykładowo: 7 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT, 13 czerwca 2019 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA), w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez nią działalność dotycząca tworzenia i rozwijania Produktów ma charakter badawczo-rozwojowy.

Podsumowując, dochód Spółki ze sprzedaży Produktów, będących autorskimi prawami do programu komputerowego wytworzonymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, będzie stanowić kwalifikowane dochody podlegające opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Produktów należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT:

1.  kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,
2.  kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
3.  kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
4.  kategoria „b”: wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe, niepowiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nabywałby od zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, koszty poniesione w tym celu powinny być kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus jako koszty poniesione na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 1,3-5 ustawy o CIT:

1.  Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
2.  Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
3.  Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 /a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów, które w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z konkretnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę,
2.  koszty wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło oraz
3.  koszty wynagrodzeń współpracowników świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej,
4.  koszty wynagrodzeń za świadczenie usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe.

Ad. a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Produktów mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby lub nie rozwinęłaby Produktów, które są przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników i usługodawców jest kluczową wartością tworzenia Produktów, czyli przedmiotów ochrony autorskich praw do programu komputerowego.

Takie stanowisko zajmuje również doktryna, przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 24d ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019): (\`(...)\`) Związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinien być zatem bezpośredni. Kosztami takimi będą zatem mogły być przykładowo: koszty surowców, wynagrodzeń, koszty laboratoryjne (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, należy zaliczyć do kategorii kosztów „a”, w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Spółka ponosi bowiem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowie o pracę w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio przez Spółkę (jako elementu działalności gospodarczej Spółki generującej dla Spółki przychody). Pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Spółkę schemat działań, wykonują czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do wytworzenia, ulepszania lub rozwijania Produktów, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych.

Również Objaśnienia wskazują na kwalifikację kosztów pracowników realizujących prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej do kategorii „a”. Zgodnie z Objaśnieniami: Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W rezultacie, ww. rodzaj kosztów w części, w jakiej czas pracy pracowników Spółki został przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową, powinien być kwalifikowany jako koszt poniesiony bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszt kwalifikowany do kategorii „a” wskaźnika nexus.

Powyższe wnioski potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnych:

*   z 8 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, zgodnie z którą: Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego «programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę (\`(...)\`), wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy», zasadne jest więc uznanie, że powinny być one rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy;
*   z 23 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, gdzie wskazano, że: Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT;
*   z 17 czerwca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, w której organ podatkowy uznał, że: Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. (\`(...)\`) Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że do analogicznych wniosków prowadzą wyniki wykładni systemowej. Należy bowiem podkreślić, że w ustawie o CIT, poza mechanizmem IP Box, o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT, uregulowana została dodatkowa zachęta podatkowa, która udzielana jest w zależności od wykonywania bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, tj. ulga na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d tej ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi. (.. ) Za koszty kwalifikowane uznaje się, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - to jest, zasadniczo, wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne pracowników podatnika.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej ustawodawca potwierdził, że koszty pracownicze takie jak wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne, stanowią przykład kosztów ponoszonych przez podatników na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, koszty pracownicze, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową nad danym Produktem, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Produktem, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika.

Ad. b, c i d.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, do kategorii kosztów „b”, w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należy zaliczyć:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
*   wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki przez spółki kapitałowe, niepowiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Usługodawcy Spółki w przypadku rodzajów kosztów wskazanych powyżej świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie badań i rozwoju, których zasadniczym celem jest tworzenie lub rozwijanie Produktów, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Spółka zatem konstrukcyjnie nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe, a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy, które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego.

W odniesieniu do kosztów osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń i o dzieło na usługowy charakter tych umów w zakresie działalności B+R wskazują między innymi inne przepisy ustawy o CIT, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów wynikających z umów o współpracy, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą należy wskazać, że umowa o współpracy (w tym typowy wzór umowy stosowany przez Spółkę w relacjach z jej kontrahentami) wprost wskazuje na usługowy charakter świadczeń w zakresie rozwoju osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto, koszty wynikające z umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w orzecznictwie dotyczącym ulgi na badania i rozwój są traktowane jako koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka płaci bowiem podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Produktów, a zatem usługi badawczo-rozwojowej, których wynik ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zleceniobiorców i współpracowników powinny być kwalifikowane do kategorii „b” wskaźnika nexus, tj. jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza treść Objaśnień, w których wskazano, że:

*   Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym,
*   (\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności B+R bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

W ocenie Spółki, wyjątkiem od ww. kwalifikacji kosztów ponoszonych na rzecz współpracowników, będą sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa od jednego podmiotu (zewnętrznego usługodawcy) gotowy Produkt. Wówczas, zdaniem Spółki, koszty nabycia przedmiotowego Produktu (tj. programu komputerowego) należy uznać za koszty kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus, tj. koszty poniesione na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 20 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.463.2019.2.APO, w której wskazano, że: zasadnym jest uznanie, że koszty wynikające z Umów B2B dot. osób współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinny zostać ujęte w lit. „b”, jeśli współpracownicy są/będą podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, lub w lit. „c”, w sytuacji gdy współpracownicy są/będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,
*   z 23 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że (\`(...)\`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;
*   z 10 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES, w której organ podatkowy wskazał, że: Obliczając wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przyjąć, że koszt wynikający z Umów B2B jest składnikiem wzoru oznaczonego literą „b”;
*   z 17 czerwca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES. w której wskazano, że (\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Reasumując, w ocenie Spółki, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, koszty zleceniobiorców i usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. „d” tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.

Natomiast, w przypadkach, w jakich Wnioskodawca nabyłby od zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, koszty poniesione w tym celu powinny być kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus, jako koszty poniesione na nabycie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad. 3)

W przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem Produktów, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży Produktów w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla przychodów ze sprzedaży Produktów (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z Produktami.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), dochód za świadczenie usług utrzymania nie będzie kwalifikował się do objęcia mechanizmem IP Box. Zasadne zatem jest, aby w odpowiedni sposób przypisać dany koszt do przychodu ze sprzedaży Produktów oraz przychodu, który nie pochodzi ze sprzedaży Produktów. Część z poniesionych wydatków można wprost przypisać do przychodu ze sprzedaży Produktów (tzn. koszty bezpośrednie). Istnieją jednak także takie wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie). Z tego też względu, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży Produktów.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży Produktów oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień: Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji analogicznych przepisów na gruncie ustawy o PIT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 stycznia 2020 r., znak 0112- KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.