Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-178/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; nowelizacja; podatnik; przekształcanie; przepisy-zmiana przepisów; przychód; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data nadania 14 maja 2014 r., data wpływu 16 maja 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-178/14-2/MT z dnia 7 maja 2014 r. (data nadania 7 maja 2014 r., data doręczenia 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Sp.k.), która jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Jednocześnie, Sp.k. nie jest komplementariuszem SKA.

Planowanym jest, że SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka przekształcona). Przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. - dalej: KSH). W wyniku przekształcenia Sp.k. uzyska status wspólnika Spółki przekształconej. W związku z przekształceniem nie przewiduje się zamknięcia ksiąg rachunkowych SKA, niemniej jednak - stosownie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - takie zamknięcie ksiąg może zostać dokonane.

Opisana w zdarzeniu przyszłym SKA jest spółką, której obecny rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. i zakończy się po tym dniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387. - dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku tej SKA oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej SKA, przepisy ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j, z 2011 r. Dz. U. nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Przekształcenie SKA nastąpi przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym spółka przekształcana stałaby się podatnikiem CIT. W związku z powyższym do przekształcanej SKA i przekształcenia tego będą miały zastosowania przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, obowiązujące do końca 2013 r.

Przed przekształceniem SKA może osiągnąć zyski, które nie zostaną podzielone zarówno przed jak i w trakcie przekształcenia. Po przekształceniu zyski te staną się majątkiem Spółki przekształconej. Oznacza to, że nie zostaną one wypłacone, pozostawione do dyspozycji, ani udostępnione byłym akcjonariuszom ani komplementariuszom SKA, jak również wspólnikom Spółki przekształconej. Podmiotom tym nie zostaną również wypłacone żadne inne świadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o PIT w przypadku dokonania przekształcenia SKA w Spółkę przekształconą powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-178/14-2/MT Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że spółka komandytowa objęła akcje SKA w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dokonanie przekształcenia bez lub z zamknięciem ksiąg rachunkowych, spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) w spółkę jawną (spółkę przekształconą), nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną bez lub z zamknięciem ksiąg rachunkowych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy

1.  Stosownie do art. 551 § 1 KSH, jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną ( art. 552 KSH). W myśl art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zaś zgodnie z art. 553. § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Powyższe przepisy znajdą w pełni zastosowanie do analizowanego zdarzenia przyszłego. Oznaczają one w szczególności, że Spółka przekształcona stanie się w pełni sukcesorką prawną SKA. Będzie ona właścicielką całego majątku należącego pierwotnie do SKA, który nie zostanie w trakcie, ani na skutek przekształcenia podzielony, ani przekazany wspólnikom.
2.  Jednocześnie, na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w stosunku do opisywanych w zdarzeniu przyszłym podmiotów (tj. w odniesieniu do SKA - przepisów ustawy o PIT i CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., a w stosunku do Spółki przekształconej i Sp.k. - przepisów obowiązujących po 31 grudnia 2013 r.) wszystkie te spółki (tj. SKA, Spółka przekształcona oraz Sp.k.) są podmiotami niebędącymi podatnikami ani podatku PIT, ani CIT. Podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia ew. przychodów i kosztów powstałych w wyniku działań podejmowanych przez te spółki są ich wspólnicy będący podatnikami PIT lub CIT. W szczególności podatnikiem takim jest Wnioskodawca, który jest zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu działalności Sp.k. oraz - pośrednio (poprzez udział w transparentnej podatkowo Sp.k.) - SKA i Spółce przekształconej. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o PIT.
3.  Powyższe oznacza również, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki (SKA) niebędącej na moment przekształcenia podatnikiem podatku PIT, ani CIT w drugą spółkę (Spółkę przekształconą), która również nie będzie podatnikiem podatku PIT, ani CIT. Analizowane zdarzenie będzie wobec tego polegało na przekształceniu podmiotu transparentnego podatkowo w inny tego typu podmiot. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że przepisy ustawy o PIT nie wiążą operacji przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w inną tego typu spółkę z powstaniem przychodu z tytułu żadnego źródła. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową sprowadza się jedynie do zmiany formy prawnej. W trakcie tego przekształcenia, ani w wyniku tego przekształcenia nie dojdzie do podziału, przypisania, ani wypłaty wspólnikom żadnego zysku. W związku z tym przekształcenie takie nie spowoduje powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy o definitywnym charakterze. Co za tym idzie, w momencie i na skutek przekształcenia SKA w Spółkę przekształconą Wnioskodawca nie osiągnie przychodu opodatkowanego PIT. Brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z opisywanym przekształceniem wynika równocześnie z analizy ogólnego pojęcia przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT ( art. 11 ustawy o PIT), jak również analizy przepisów szczególnych normujących pojęcie przychodu w odniesieniu do poszczególnych jego źródeł.
4.  Niezależnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że planowanym jest, iż w trakcie przekształcenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg (stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową można bowiem nie zamykać ksiąg rachunkowych\]. W związku z tym, z technicznego punktu widzenia nie ma możliwości, aby wspólnik SKA (czyli Sp.k,) osiągnął z tytułu tak przeprowadzonego przekształcenia zysk, prowadzący do powstania przychodu Wnioskodawcy. Jednocześnie, nawet w sytuacji, gdyby księgi SKA zostały zamknięte w toku przekształcenia, nie dojdzie do powstania żadnego zysku po stronie wspólnika SKA, ponieważ nie zostanie on wypłacony, pozostawiony do dyspozycji, ani udostępniony byłym akcjonariuszom ani komplementariuszom. Podmiotom tym nie zostaną również wypłacone żadne inne świadczenia. Cały majątek należący do SKA w związku z jej przekształceniem stanie się majątkiem Spółki przekształconej. Należy więc stwierdzić, że w związku z przekształceniem SKA po stronie Wnioskodawcy (jako podatnika pośrednio - poprzez Sp.k. - rozpoznającego przychody i koszty osiągnięte w toku działalności/ z SKA) nie dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego PIT.

Reasumując, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną bez lub z zamknięciem ksiąg rachunkowych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn.: IPTPB1/415-301/13-3/MAP),

*   interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2013 r, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (syg.,: IPPB2/436-193/13-2/MZ),

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn.: ITPB4/423-79/13/TK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana: „ustawą zmieniającą” bądź „ustawą nowelizującą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: „SKA”) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 5b ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, bowiem w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem ustawa o rachunkowości nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy również dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1.  zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;
2.  zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i objęła akcje tej spółki w 2013 r.

Planowane jest, że SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w wyniku przekształcenia spółka komandytowa uzyska status wspólnika spółki jawnej. Przed przekształceniem SKA może osiągać zyski, które nie zostaną podzielone zarówno przed, jak i w trakcie przekształcenia.

Po przekształceniu zyski te staną się majątkiem spółki przekształconej, tj. nie zostaną one wypłacone, pozostawione do dyspozycji, ani udostępnione byłym akcjonariuszom ani komplementariuszom SKA, jak również wspólnikom spółki przekształconej. Podmiotom tym nie zostaną również wypłacone żadne inne świadczenia.

Wyjaśnić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym akcjonariuszem S.K.A. w 2013 r. była spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca (osoba fizyczna), stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zarówno spółka komandytowa jak i SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro SKA powstała przed 31.12.2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie była ona bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. był Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA, który zobowiązany był stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że akcjonariuszem SKA była spółka komandytowa, w której wspólnikiem była osoba fizyczna (Wnioskodawca) to od 1 stycznia 2014 r. – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Wobec powyższego do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z cytowanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy przy tym stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych – przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) – z tytułu uczestnictwa w ww. spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna – przychód z ytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie możliwości tej nie będzie miała spółka komandytowa, a tym samym Wnioskodawca jako jej wspólnik.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.