Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-29/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-25
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji wypłaconych obligatariuszowi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji wypłaconych obligatariuszowi – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ww. odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji wypłaconych obligatariuszowi.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej jako „Spółka”) są usługi składowania, przetwórstwa oraz dystrybucji wyrobów stalowych. Najważniejszą pozycją przychodów operacyjnych Spółki są przychody ze sprzedaży wyrobów stalowych. Bieżąca działalność operacyjna, jak również działalność inwestycyjna, finansowana jest z pożyczki zaciągniętej od spółki powiązanej z grupy kapitałowej. W celu refinansowania tej pożyczki Wnioskodawca planuje emisję obligacji (dalej jako „Obligacje”), które zostaną nabyte przez spółkę powiązaną z grupy kapitałowej. Zgodnie z planowanymi warunkami emisji Obligacji, nabywca tych Obligacji otrzyma z góry uzgodniony kupon odsetkowy (tj. odsetki od Obligacji), za cały okres do wykupu (tj. za okres od daty zakupu Obligacji do dnia ich planowanego wykupu). Zapłata odsetek nastąpi albo poprzez faktyczne obciążenie rachunku bankowego Spółki i uznanie rachunku bankowego nabywcy Obligacji, albo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań obu stron transakcji (tj. zobowiązania nabywcy Obligacji do wypłaty wynagrodzenia za Obligacje i zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty odsetek). Kwota otrzymana przez Spółkę w związku z emisją Obligacji zostanie przeznaczona na refinansowanie pożyczki.

Odsetki od Obligacji będą naliczone w księgach rachunkowych Spółki w tym roku, w którym nastąpi ich zapłata, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast do kosztów księgowych będą zaliczane proporcjonalnie do długości okresu od daty zakupu Obligacji do dnia ich wykupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone odsetki od Obligacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na dzień zapłaty (który może być rozumiany również jako potrącenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odsetki od Obligacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na dzień zapłaty (który może być rozumiany również jako potrącenie).

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   brak objęcia katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ustawy o CIT.

Wskazane w stanie faktycznym (powinno być: w zdarzeniu przyszłym) odsetki od Obligacji spełniają ww. przesłanki i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Przede wszystkim, odsetki od Obligacji są poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Środki uzyskane przez Spółkę z tytułu wykupu Obligacji będą służyły Spółce w celu refinansowania istniejącego długu, tj. pożyczki otrzymanej od spółki powiązanej. Ta pożyczka była natomiast przeznaczona m.in. na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki generującej przychody. Zadłużenie z tytułu Obligacji zastąpi zatem zadłużenie z tytułu pożyczki i jako takie musi być traktowane jako służące prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, nakierowanej na osiąganie przychodów.

Ponadto, odsetki od Obligacji nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, wyłącza bowiem z kosztów wydatki na zakup obligacji pomniejszone o kwotę dyskonta. Kwota przeznaczona na wykup Obligacji nie jest więc kosztem podatkowym, natomiast inne wydatki związane z ich wykupem mogą stanowić taki koszt (w tym w szczególności kupon odsetkowy wypłacany obligatariuszowi przez emitenta obligacji). W konsekwencji, odsetki od Obligacji spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Moment zaliczenia tych odsetek do kosztów podatkowych należy ustalić w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ustawodawca wskazuje zatem, że dopiero zapłacone odsetki od zobowiązań (w tym od pożyczek) zostaną zaliczone do kosztów podatkowych Tym samym, odsetki od zobowiązań zostaną zaliczone do kosztów podatkowych na dzień zapłaty.

Takie rozwiązanie koresponduje systemowo z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w świetle którego, odsetki od zobowiązań są przychodem po stronie wierzyciela z momentem ich otrzymania. Jak więc podkreśla się w literaturze podatkowej, (…) W art. 16 ust. 1 pkt 11 updop ustawodawca zdecydował natomiast, że odsetki niezapłacone przez podatnika nie są kosztami w prawie podatkowym (…). Komentowany przepis jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 12 ust 4 pkt 2 updop, zgodnie z którą, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów.) Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania ich przez wierzyciela i jako odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztem uzyskania przychodów. (Bogusław Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Unimex Oficyna Wydawnicza 2010, s. 585-586).

W ocenie Wnioskodawcy, tożsame podejście należy przyjąć w odniesieniu do odsetek od obligacji. Charakter odsetek od obligacji jest zbliżony do charakteru odsetek od pożyczki. Zarówno w przypadku pożyczki, jak i obligacji, odsetki stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania z kapitału pożyczkodawcy albo obligatariusza. W konsekwencji, odsetki od obligacji (tak samo jak odsetki od pożyczki) będą stanowić koszt w dacie zapłaty.

Podsumowując, należy stwierdzić, że skoro emisja Obligacji jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokonywana jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, należne wynagrodzenie w postaci odsetek od Obligacji będzie kosztem uzyskania przychodu. W rezultacie, odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 11 lipca 2008 r., Znak: IPPB3/423-559/08-2/MK,
*   z 19 lutego 2009 r., Znak: IPPB3/423-1676/08-2/AG,
*   z 23 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-558/11-3/DP,
*   z 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB3/423-265/13-2/MC,
*   z 21 marca 2014 r, sygn. IPPB3/423-1053/13-2/MC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 730), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj. obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą.

Najczęstszą przyczyną emisji obligacji jest pozyskanie przez emitenta kapitału. W wyniku emisji obligacji, emitent otrzymuje od podmiotów nabywających obligacje środki finansowe potrzebne do realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego. W przypadku wykupu obligacji środki finansowe są zwracane posiadaczom obligacji w ustalonym terminie wraz ze stosownym wynagrodzeniem uiszczanym przez emitenta w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału obligatariuszy (nabywców obligacji), przy czym, wynagrodzenie powyższe przyjmuje najczęściej postać dyskonta lub (tak jak w przypadku Obligacji emitowanych przez Spółkę) odsetek, gdzie emisja obligacji dokonywana jest po ich wartości nominalnej, natomiast emitent, poza zwrotem kwoty głównej, zobowiązany jest do uiszczenia kwoty odsetek naliczonej od wartości nominalnej obligacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji w przedmiocie opodatkowania odsetek od obligacji. W rezultacie, w takiej sytuacji odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć regulacje dotyczące odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bieżąca działalność operacyjna, jak również działalność inwestycyjna Wnioskodawcy, finansowa jest z pożyczki zaciągniętej od spółki powiązanej z grupy kapitałowej. W celu refinansowania tej pożyczki, Wnioskodawca planuje emisję obligacji, które zostaną nabyte przez spółkę powiązaną z grupy kapitałowej. Zgodnie z planowanymi warunkami emisji obligacji, ich nabywca otrzyma z góry uzgodniony kupon odsetkowy (tj. odsetki od obligacji), za cały okres do wykupu (tj. za okres od daty zakupu Obligacji do dnia ich planowanego wykupu). Zapłata odsetek nastąpi albo poprzez faktyczne obciążenie rachunku bankowego Spółki i uznanie rachunku bankowego nabywcy obligacji, albo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań obu stron transakcji. Odsetki od obligacji będą naliczone w księgach rachunkowych Spółki w tym roku, w którym nastąpi ich zapłata, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast do kosztów księgowych będą zaliczane proporcjonalnie do długości okresu, od daty zakupu obligacji do dnia ich wykupu.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów, została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że odsetki należne obligatariuszowi stanowią koszty „pośrednie”, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów. Środki finansowe uzyskane przez Spółkę z emisji obligacji przeznaczone będą na refinansowanie pożyczki zaciągniętej w celu finansowania działalności operacyjnej i inwestycyjnej Spółki. Emisja obligacji będzie zatem służyła bieżącej działalności Spółki. Wynagrodzenie obligatariusza w formie odsetek od obligacji, za czasową możliwość korzystania z jego środków finansowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, w momencie zapłaty tych odsetek. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zauważyć jednak należy, że wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku, jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych ujmie wydatki związane z wypłatą odsetek od obligacji proporcjonalnie do długości terminu do ich wykupu, wydatki te powinna w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Nadmienić również należy, że zapłaty nie należy utożsamiać wyłącznie z faktycznym otrzymaniem określonej należności pieniężnej; może również do niej dojść w innej formie, np. wskutek potrącenia (kompensaty). Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Tym samym potrącenie, jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego, uznaje się za równoważne z zapłatą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43 300 Bielsko-Biała.