Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4017.2.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: Przysługujące wynagrodzenia płatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw
Słowa kluczowe: nadpłata; odsetki; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek od towarów i usług; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu do Organu 1 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie przysługującego wynagrodzenia płatnika jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie przysługującego prawa do wynagrodzenia w sytuacji wpłaty dodatkowej kwoty podatku wraz z odsetkami (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie (pytania nr 2 i 3).

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie przysługującego wynagrodzenia płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\[…\] (dalej: \[\`(...)\`\] lub Spółka), \[…\]. Spółka składuje paliwa \[…\]. W ramach wykonywania swojej działalności zajmuje się składowaniem (przyjęciem, magazynowaniem i wydaniem) paliw kontrahentów Spółki w swoich bazach paliw posiadających status składów podatkowych.

Część paliw o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o podatku VAT jest przemieszczana do składów podatkowych \[…\] z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji \[\`(...)\`\] dokonuje ich nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej: WNT) w rozumieniu regulacji akcyzowych działając usługowo na rzecz swoich Klientów zgodnie z art. 48 ust. 9 ustawy akcyzowej. W związku z faktem, że \[\`(...)\`\] nabywa wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu regulacji o podatku akcyzowym paliwa silnikowe na rzecz swojego kontrahenta jest płatnikiem tzw. przyspieszonego podatku VAT od tych paliw na podstawie art. 17a ustawy o podatku VAT.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku – w przypadku WNT paliw o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy VAT, przewidują dwie metody ustalania podstawy opodatkowania:

*   metodę ogólną określoną w art. 30a ust. 1-2 ustawy o VAT oraz
*   tzw. metodę uproszczoną, określoną w art. 30a ust. 2a ustawy o VAT.

Spółka działając jako płatnik dokonuje zwykle obliczenia i wpłacenia kwot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw zgodnie z art. 30a ust. 2a ustawy o podatku VAT tj. w oparciu publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej ceny paliw (metoda uproszczona).

Jednakże, w Biuletynie Informacji Publicznej publikowane są wyłącznie ceny paliw dla kilku wyrobów objętych obowiązkiem uiszczania przyspieszonego podatku VAT (mianowicie dla wyrobów: CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 19 43, CN 2710 20 11, CN 2710 19 43, CN 2710 20 11, CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 19 00).

W ostatnim czasie, \[\`(...)\`\] dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz swojego kontrahenta również wyrobu o kodzie CN 2710 19 41, a więc wyrobu który jest objęty obowiązkiem uiszczenia przyspieszonego podatku VAT zgodnie z art. 103a ust. 5aa pkt 2 ustawy o podatku VAT. W przypadku tego wyrobu, ze względu na nieokreślenie ceny tego wyrobu w Biuletynie Informacji Publicznej przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT Spółka musiała zastosować metodę ogólną ustalenia podstawy opodatkowania VAT.

Przez metodę ogólną określoną w art. 30a ust. 1-2 ustawy o VAT należy rozumieć metodę obliczenia podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11, 17 ustawy o podatku VAT. Podstawą opodatkowania w przypadku wyboru metody ogólnej dotyczącej WNT jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych podmiotowi, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Co istotne, przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT metodą ogólną w podstawie opodatkowania VAT należy uwzględnić również koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy.

Spółka zakłada, że w przyszłości mogą wystąpić również inne dostawy wyrobów dla których \[\`(...)\`\] jako płatnik będzie musiał ustalić podstawę opodatkowania i wpłacić podatek VAT w związku z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku VAT, a w przypadku których podstawa opodatkowania będzie musiała zostać ustalona o metodę ogólną ze względu na nieopublikowanie ceny tych wyrobów w Biuletynie Informacji Publicznej.

W takim przypadku, zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2, podatek VAT powinien być uiszczony w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

W związku z dokonaniem WNT Spółka uzyska od kontrahenta dokumenty umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Na ich podstawie Spółka obliczy i dokona wpłaty podatku VAT w terminie wynikającym z treści art. 103 ust. 5a ustawy VAT na podstawie metody ogólnej. Tym niemniej, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których po dokonaniu wpłaty podatku VAT, może dojść do zmiany podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie bądź zwiększenie jej wysokości. Przyczyną takiej sytuacji może być np. to że cena danego paliwa jest ustalana w oparciu o ceny paliw publikowane na światowych rynkach w okresie tygodniowym bądź dwutygodniowym. W takim przypadku jeżeli wyroby zostaną wprowadzone do składu podatkowego w dniu A, to zgodnie z regulacjami dotyczącymi podatku VAT wpłata przyspieszonego podatku VAT powinna nastąpić w terminie A+5 dni. Tymczasem cena wyrobu będzie znana dopiero np. w terminie A+14 dni, co powoduje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania metodą ogólną może powstać konieczność dopłaty podatku VAT z odsetkami po upływie pierwotnego terminu na wpłatę podatku VAT przez \[\`(...)\`\]. Zmiana podstawy opodatkowania VAT może wynikać również, ze zmiany wartości, które są uwzględnianie w podstawie opodatkowania VAT (np. zmiany kosztów dostawy).

Zgodnie z obecnymi regulacjami z zakresu VAT Spółka w części przypadków będzie zobowiązana do dopłacenia wraz z odsetkami różnicy kwoty podatku wynikającej ze zmiany wysokości podstawy opodatkowania, jak również do ewentualnej korekty deklaracji VAT-14, do których składania Spółka jest zobowiązana jako płatnik podatku od towarów i usług z tytułu WNT paliw. Dodatkowo, mogą również wystąpić sytuacje, w których Spółka pomimo zmiany wysokości podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku VAT nie będzie zobowiązana do dopłacania podatku VAT czy też do składania jakichkolwiek korekt deklaracji VAT-14.

Spółka rozważa na jakich zasadach \[\`(...)\`\] przysługuje wynagrodzenie w poszczególnych sytuacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, \[\`(...)\`\] działając jako płatnik na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahenta ustalił podstawę opodatkowania VAT oraz obliczył podatek VAT i wpłacił go w terminie przysługuje mu wynagrodzenie płatnika ustalone od kwoty wpłaconej nawet jeżeli w późniejszym okresie powstanie u \[\`(...)\`\] obowiązek dopłaty podatku VAT wraz z odsetkami w związku z okolicznościami skutkującymi ustaleniem podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT w wyższej wysokości?
2.  Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 \[\`(...)\`\] przysługuje również wynagrodzenie płatnika od kwoty podatku wpłacanej w późniejszym terminie, jeżeli \[\`(...)\`\] na moment pierwotnej wpłaty podatku VAT nie miał informacji które powodowałyby ustalenie podstawy opodatkowania w innej wysokości?
3.  Czy jeżeli w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, \[\`(...)\`\] działając jako płatnik na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahenta ustalił podstawę opodatkowania VAT oraz obliczył podatek VAT i wpłacił go w terminie przysługuje mu wynagrodzenie płatnika ustalone od kwoty wpłaconej nawet jeżeli później wystąpią okoliczności powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli \[\`(...)\`\] działając jako płatnik na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahenta ustali podstawę opodatkowania VAT oraz obliczy podatek VAT i wpłaci go w terminie to przysługuje mu wynagrodzenie płatnika ustalone od kwoty wpłaconej nawet jeżeli w późniejszym okresie powstanie u \[\`(...)\`\] obowiązek dopłaty podatku VAT wraz z odsetkami w związku z okolicznościami skutkującymi ustaleniem podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT w wyższej wysokości.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 \[\`(...)\`\] przysługuje również wynagrodzenie płatnika od kwoty podatku wpłacanej w późniejszym terminie, jeżeli \[\`(...)\`\] na moment pierwotnej wpłaty podatku VAT nie miał informacji które powodowałyby ustalenie podstawy opodatkowania w innej wysokości.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli \[\`(...)\`\] działając jako płatnik na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahenta ustali podstawę opodatkowania VAT oraz obliczy podatek VAT i wpłaci go w terminie, to przysługuje mu wynagrodzenie płatnika ustalone od kwoty wpłaconej, nawet jeżeli później wystąpią okoliczności powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1, 3

(i)

Art. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje, że: „Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

Natomiast zgodnie z art. 17a ustawy o podatku VAT, „Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym”.

Jak więc wynika z powyższego, to \[\`(...)\`\] będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw o których mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jako płatnik VAT od tych wyrobów będzie zobowiązany do:

1.  obliczenia podatku VAT
2.  pobrania podatku VAT od podatnika
3.  wpłacenia pobranego podatku VAT w terminie właściwemu organowi podatkowemu.

Jeżeli chodzi o pkt a) i b) to Spółka ustalając podstawę opodatkowania wykorzysta informacje i dokumenty przedstawione przez swojego kontrahenta i na ich podstawie obliczy należny podatek VAT i pobierze go od podatnika. Następnie w terminie (tj. w ciągu 5 dni od momentu wprowadzenia wyrobów do swojego składu podatkowego) wpłaci go właściwemu organowi podatkowemu.

W ocenie Spółki wpłacając więc pierwotną kwotę podatku VAT w terminie Spółka w prawidłowy sposób wykona swoje obowiązki, gdyż dokona terminowej wpłaty podatku VAT i powinno jej przysługiwać wynagrodzenie. Jeżeli w późniejszym okresie powstanie u \[\`(...)\`\] obowiązek dopłaty podatku VAT wraz z odsetkami w związku z okolicznościami skutkującymi ustaleniem podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT w wyższej wysokości okoliczność to nie ma zdaniem Spółki wpływu na stwierdzenie, że Spółka terminowo wpłaciła pierwotną kwotę podatku VAT i od tej kwoty przysługuje jej wynagrodzenie.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazano w jednym z komentarzy: „Wynagrodzenie to przysługuje bez względu na to, czy termin płatności podatku wynika z ustawy podatkowej lub przepisu wykonawczego oraz bez względu na to, czy płatnik wpłacił całą należną kwotę podatku, czy tylko część” (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 220).

(ii)

Analogicznie również w sytuacji, gdy \[\`(...)\`\] działając jako płatnik na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahenta ustalił podstawę opodatkowania VAT oraz obliczył podatek VAT i wpłacił go w terminie przysługuje mu wynagrodzenie płatnika ustalone od kwoty wpłaconej nawet jeżeli później wystąpią okoliczności powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT. Spółka wpłaciła bowiem pierwotną kwotę podatku VAT w terminie, co powoduje że przesłanka określona w art. 28 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Ad. 2

Szczególnym przypadkiem jest sytuacja w której, \[\`(...)\`\] działając jako płatnik na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahenta ustalił podstawę opodatkowania VAT oraz obliczył podatek VAT i wpłacił go w terminie, a w późniejszym okresie powstanie u \[\`(...)\`\] obowiązek dopłaty podatku VAT wraz z odsetkami w związku z okolicznościami skutkującymi ustaleniem podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT w wyższej wysokości.

Jak już Spółka wskazała w stanie faktycznym \[winno być zdarzeniu przyszłym\], przyczyny takiej sytuacji mogą być różne. Zwiększenie podstawy opodatkowania VAT ustalanej metodą ogólną może wynikać przykładowo ze zmiany ceny wyrobów, gdyż cena wyrobu jest często ustalana na podstawie międzynarodowych notowań cen wyrobów, które są publikowane np. w okresach dwutygodniowych. W takim przypadku jeżeli wyroby zostaną wprowadzone do składu podatkowego w dniu A, to zgodnie z regulacjami dotyczącymi podatku VAT wpłata przyspieszonego podatku VAT powinna nastąpić w terminie A+5 dni. Tymczasem cena wyrobu będzie znana dopiero np. w terminie A+14 dni, co powoduje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania metodą ogólną może powstać konieczność dopłaty podatku VAT z odsetkami. Mogą również wystąpić inne sytuacje w których \[\`(...)\`\] będzie zobowiązany do dopłaty podatku VAT wraz z odsetkami.

Należy podkreślić, że powyższe sytuacje są niezależne od \[\`(...)\`\] i niezawinione przez \[\`(...)\`\]. Dokonując obliczeń dotyczących wysokości podstawy opodatkowania VAT metodą ogólną Spółka będzie bazowała wyłącznie na dokumentach i informacjach dostępnych do momentu upływu terminu wpłaty podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki odstąpienie od możliwości poboru wynagrodzenia przez \[\`(...)\`\] za dopłacany podatek VAT będący wynikiem zmiany podstawy opodatkowania VAT na którą Spółka nie ma wpływu byłoby niesłuszne. Należy podkreślić, że art. 28 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie określa czym jest „terminowa wpłata”.

Zdaniem Spółki niezwłoczne uiszczenie dodatkowej kwoty podatku, z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania VAT powinno być rozumiane jako uiszczenie podatku VAT w terminie.

Należy podkreślić, że w tym przypadku Spółka ponownie wykonuje swoje obowiązki tj. oblicza, pobiera oraz wpłaca pozostałą część podatku VAT. Za ponowne wykonanie tego rodzaju czynności powinno Spółce przysługiwać wynagrodzenie płatnika, gdyż Spółka stosując metodę ogólną ustalania podstawy opodatkowania VAT przy wpłacaniu przyspieszonego podatku VAT nie zawsze jest w stanie ustalić podstawę opodatkowania VAT w należnej wysokości do momentu upływu terminu 5 dni na wpłatę tego podatku, co wynika z samej konstrukcji przepisów ustalających terminy wpłaty przyspieszonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie przysługującego prawa do wynagrodzenia w sytuacji wpłaty dodatkowej kwoty podatku wraz z odsetkami (pytanie nr 1);
*   nieprawidłowe – w pozostałym zakresie (pytania nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, zwana dalej „ustawą”), ustawa normuje:

1.  zobowiązania podatkowe;
2.  informacje podatkowe;
3.  postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające;
4.  tajemnicę skarbową.

Stosownie do art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;
*   przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;
*   podatkach - rozumie się przez to również:
    1.  zaliczki na podatki,
    2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
    3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego – art. 5 ustawy.

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej – art. 6 ustawy.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - art. 7 § 1 ustawy.

Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 - art. 7 § 1 ustawy.

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu – art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 28 § 1 ustawy, płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia - art. 28 § 3 pkt 1 ustawy.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 2154):

1.  Płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące:
    
    1.  0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników,
    2.  0,1% kwoty podatków pobranych przez inkasentów
    
    *   na rzecz budżetu państwa.
2.  Kwota należnego wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów.

Terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku - art. 47 § 4 ustawy.

Zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, które traktuje się jako zaległość podatkową. Organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowe – art. 52a ustawy.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”), w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1.  benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);
2.  benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);
3.  gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);
4.  olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);
5.  olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90);
6.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);
7.  paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
8.  pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 16, CN 2710 20 19);
9.  paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;
10.  biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1233 i 1565);
11.  pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie - art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - art. 103 ust. 5b ustawy o VAT.

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika - art. 103 ust. 5c ustawy o VAT.

Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym – art. 17a ustawy o VAT.

W myśl art. 30a ustawy o VAT:

1.  Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17.
2.  Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2. 2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa, do określenia kwoty zapłaty, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia można przyjąć ceny towarów udostępnione zgodnie z ust. 2b, jeżeli zostaną udostępnione. W takim przypadku stosuje się odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2. 2b. Ceny towarów, o których mowa w ust. 2a, mogą być udostępniane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie komunikatu, w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu go obsługującego, na okres miesiąca, ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten miesiąc. Przy określaniu cen tych towarów uwzględnia się ich ceny hurtowe w Rzeczypospolitej Polskiej.
3.  Jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym ma on obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, na wstępie wskazać należy, że art. 28 § 1 ustawy nadaje płatnikom i inkasentom uprawnienie do zryczałtowanego wynagrodzenia, z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Warunkiem otrzymania zryczałtowanego wynagrodzenia, którego wysokość określa stosowne rozporządzenie, jest terminowa wpłata należności podatkowej pobranej od podatnika.

O wynagrodzeniu płatnika decyduje zatem wyłącznie obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa - zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego - wysokość podatku w dacie jego poboru. Co do zasady, prawo do wynagrodzenia jest więc skutkiem prawidłowego poboru i wpłacenia podatku.

Ad. 1

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazanych w treści pytania nr 1 stwierdzić należy, że treść art. 28 § 1 ustawy wskazuje, że uprawnienie płatnika do potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia jest uzależnione od dokonania wpłaty pobranego podatku w terminie, nie jest natomiast uzależnione od terminowej wpłaty pobranego podatku w całości. Wobec powyższego należy przyjąć, iż częściowa wpłata pobranego podatku nie pozbawia płatnika prawa do wynagrodzenia, przy czym wynagrodzenie może być potrącone wyłącznie od kwoty wpłaty dokonanej w terminie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca działając jako płatnik ustali podstawę opodatkowania VAT oraz obliczy podatek VAT i wpłaci go w terminie, to przysługuje mu wynagrodzenie płatnika ustalone od kwoty wpłaconej, nawet jeżeli w późniejszym okresie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek dopłaty podatku VAT wraz z odsetkami w związku z okolicznościami skutkującymi ustaleniem podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT w wyższej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Odnosząc się do możliwości potrącenia wynagrodzenia od kwoty podatku wpłacanego w późniejszym terminie, lub kwoty podatku wpłaconego w wysokości większej aniżeli należny podatek stwierdzić należy, że w tych sytuacjach wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało.

Jak wskazano wyżej, prawo do wynagrodzenia jest skutkiem prawidłowego poboru i wpłacenia podatku. Rolą płatnika jest zatem prawidłowy pobór podatku i jego odprowadzenie, w terminach określonych w przepisach poszczególnych ustaw podatkowych. Termin wpłaty przez płatnika należności pobranych od podatnika jest określony w art. 47 § 4 ustawy, zgodnie z którym terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, termin ten został określony w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, tj. do 5 dnia od dnia wprowadzenia paliw do składu podatkowego Wnioskodawcy.

Na Wnioskodawcy ciąży zatem obowiązek samoobliczenia prawidłowej kwoty należnego podatku i dokonania jego wpłaty w tym terminie. Z tego tytułu, tj. z tytułu prawidłowego poboru i terminowego odprowadzenia, przysługiwać będzie Wnioskodawcy zryczałtowane wynagrodzenie.

Równocześnie niewpłacone przez płatnika w terminie należności podatkowe, traktowane są jak zaległości podatkowe od których naliczane są odsetki za zwłokę. W tej też sytuacji od tych należności, nie przysługuje wynagrodzenie o którym mowa w art. 28 § 1 ustawy. Trudno bowiem zgodzić się, że w takiej sytuacji spełnione są przesłanki do wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa. Przy czym warto ponownie podkreślić, że Wnioskodawca nie straci prawa do wynagrodzenia od tej części która została pobrana i wpłacona w terminie.

Z kolei w przypadku nadpłaty podatku, tj. uiszczenia w wysokości większej niż należna, wynagrodzenie przysługuje jedynie od kwoty podatku, która jest faktycznie należna. Na taką wykładnię wskazuje nie tylko treść samego art. 28 § 1 ustawy, ale i treść art. 52a regulującego kwestię zwrotu wynagrodzenia płatnika, pobranego nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jak wynika z orzeczenia NSA z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1784/12: „Z powołanych wyżej rozważań wynika zatem, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej i § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., ustalona winna być w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Ani art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej ani § 2 rozporządzenia z 2002 r. nie zawierają regulacji analogicznej jak zawarta w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. (…)

Podkreślić równocześnie należy, że dla powstania po stronie płatnika obowiązku zwrotu nienależnie pobranego bądź pobranego w zawyżonej wysokości wynagrodzenia nie mają znaczenia powody, które wywołały u niego mylne przeświadczenie co do obowiązku pobrania wydatku bądź jego wysokości, w szczególności nie ma znaczenia działanie bądź zaniechanie podatnika. Ustawodawca nie powiązał bowiem obowiązku zwrotu wynagrodzenia przez płatnika z żadnymi okolicznościami leżącymi po jego stronie bądź wynikającymi z działań lub zaniechań podatnika, utrudniającymi lub wręcz uniemożliwiającymi płatnikowi pobranie podatku w wysokości, jaką ostatecznie należało uznać za wynikającą z przepisów prawa. Innymi słowy, ustawodawca nie stworzył podstaw do stosowania w tym zakresie kryterium słusznościowego, albo też innego uwzględniającego elementy wpływające na określone postępowanie płatnika. Bez znaczenia jest także możliwość lub jej brak przypisania płatnikowi zawinienia w pobraniu takiej, a nie innej kwoty podatku. Brak jest również podstaw, aby ocenę, czy podatek pobrany został nienależnie lub w wysokości wyżej od należnej wiązać z momentem poboru podatku przez płatnika.”

W innym natomiast orzeczeniu z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2521/12, NSA wskazał, że: „Wynagrodzenie płatnika nie jest zwykłą zapłatą za wykonywane przez niego czynności związane z obliczeniem, poborem i wpłatą podatku, gdyż o jego wysokości decyduje wyłącznie obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru”.

Mają na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie płatnika od kwoty podatku wpłacanej w późniejszym terminie, jak i od kwoty podatku wpłaconego w wysokości większej aniżeli należny podatek, niezalenie od przyczyn zaistnienia tych sytuacji. O wysokości bowiem wynagrodzenia płatnika decyduje wyłącznie prawidłowy i terminowy pobór, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego.

Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, nakładając na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku w określonym terminie.

W ocenie Organu, biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo, nie mogą być brane pod uwagę kryteria słusznościowe lub inne kryteria subiektywne tkwiące po stronie płatnika, dokonującego poboru podatku. W przeciwnym bowiem razie o wysokości pobranego wynagrodzenia, stanowiącego określoną część podatku należnego decydowałyby kryteria pozaustawowe. Przepis art. 28 § 1 wskazuje natomiast na ogólne przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest prawo płatnika do potrącenia wynagrodzenia. Są nimi prawidłowy pobór podatku od podatnika i jego terminowa wpłata na rzecz budżetu państwa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 i 3 uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.