Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-205a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające z pozyskania nowego finansowania podlegają dla celów podatkowych rozliczeniu w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, a w konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w takiej części i momencie, w którym ujęto je jako koszt dla celów bilansowych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt-kredyt refinansowy; prowizje; rachunkowość; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi notarialne; usługi-usługi prawnicze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z pozyskania finasowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z pozyskania finasowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła długoterminową umowę kredytu w celu sfinansowania realizacji inwestycji, którą ukończyła w 2007 roku. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w związku z możliwością uzyskania korzystniejszych warunków finansowania od innego podmiotu, w lutym 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu refinansowego na okres do 2017 r. rozwiązując jednocześnie umowę kredytu inwestycyjnego przed upływem terminu jej obowiązywania. W związku z pozyskaniem nowego finansowania, Wnioskodawca poniósł związane z tym koszty, w szczególności koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych.

Wnioskodawca dla celów bilansowych rozlicza wydatki poniesione w związku z uzyskaniem refinansowania kredytu inwestycyjnego w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarł umowę kredytu refinansowanego, tj. do 2017 r.

Jednocześnie, w związku z planowaną przez Wnioskodawcę kolejną inwestycją, Spółka, w zależności od warunków finansowania realizacji nowej inwestycji, może w przyszłości podjąć decyzję o rozwiązaniu umowy kredytu refinansowego przed ustalonym terminem. W konsekwencji, w przypadku spełnienia się wskazanego scenariusza, na moment rozwiązania obecnej umowy kredytu może pozostać nie rozliczona część kosztów związanych z jego uzyskaniem. Ponadto, Spółka może ponieść koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy obecnego kredytu, w szczególności koszty odsetek za przedterminową spłatę, usług doradczych, prawnych czy notarialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające z pozyskania nowego finansowania podlegają dla celów podatkowych rozliczeniu w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, a w konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w takiej części i momencie, w którym ujęto je jako koszt dla celów bilansowych?
2.  Czy w sytuacji potencjalnego przedterminowego rozwiązania obecnej umowy kredytu refinansującego, nierozliczone w czasie koszty pozyskania finansowania oraz ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z wcześniejszym rozwiązaniem obecnej umowy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu jej rozwiązania?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest zaliczenie wydatków wynikających z faktu pozyskania nowego finansowania do kosztów podatkowych analogicznie do podejścia przyjętego dla celów rachunkowości. W wyniku zastosowania takiego podejścia poniesione wydatki będą podlegać rozliczeniu w czasie proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, a w konsekwencji będą stanowić koszt uzyskania przychodu w odpowiedniej części w dniu ujęcia ich jako koszty w księgach rachunkowych.

Ustawodawca zawarł generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Powyższe oznacza, że kosztami podatkowymi mogą być te wydatki, które są poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, znajdują racjonalne uzasadnienie oraz ich celem jest osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wskazane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Środki uzyskane w ramach zawartej umowy kredytu refinansowego zostały przeznaczone na spłatę zobowiązania zaciągniętego na budowę środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki finansowania uzyskane przez Spółkę przy kredycie refinansowym są korzystniejsze niż warunki oferowane przy poprzednim kredycie. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowizji, usług doradczych, prawnych oraz notarialnych, poniesione w celu uzyskania nowego finansowania, poniesione w celu zmniejszenia kosztów finansowania po stronie Spółki, spełniają warunki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość traktowania jako kosztów poniesionych w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów wydatków, których celem jest zmniejszenie kosztów ponoszonych przez podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 131/13. Sąd wskazał, iż działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.

Moment uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu ustawodawca uzależnił od charakteru ich związku z osiąganymi przychodami. Jak wynika z art. 15 ust. 4d, koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, tak jak analizowane koszty pozyskania finansowania, są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z kolei, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że jako dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie, w sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych poniesionych w celu uzyskania nowego finansowania na mocy zawartej umowy obowiązującej do 2017 r., dotyczą w jego ocenie okresu, na jaki pozyskane zostało finansowanie. Konsekwencją takiego charakteru analizowanych wydatków było przyjęcie przez Spółkę dla celów bilansowych rozliczania przedmiotowych kosztów w czasie proporcjonalnie do długości okresu kredytowania. W ocenie Spółki, powyższe podejście powinno zostać zastosowane również dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie można identyfikować w oderwaniu od regulacji w zakresie rachunkowości, wobec czego rozpoznanie kosztu podatkowego uzależnione jest bezpośrednio od ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. W ocenie Wnioskodawcy zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.

Takie podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.

Powyższy pogląd podzielają również organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, czego przykładem może być interpretacja podatkowa z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-490/11-2/GJ, w której, w odniesieniu do poniesionych przez wnioskodawcę związanych z refinansowaniem kredytu kosztów usług doradczych (m.in. wyceny majątku wraz z zabezpieczeniem, doradztwa prawnego, finansowego, korporacyjnego, itp.) oraz prowizji finansowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach Spółki wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, potwierdzając jednocześnie prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki są ujmowane w kosztach podatkowych analogicznie do przyjętej dla celów bilansowych zasady rozliczania ich w czasie w czasie przez RMK stosownie do okresu trwania umowy kredytu refinansowego.

Do podobnych wniosków co do konieczności powiązania momentu rozpoznania kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z ujęciem wydatku jako kosztu w rozumieniu bilansowym doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-379/13-2/1R, w której wskazał, iż pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analogiczne wnioski wynikają także z interpretacji indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-882/12-2/EŻ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1449/12/CzP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych poniesionych w celu pozyskania nowego finansowania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości, tj. rozliczeniu w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Dlatego też co do zasady wydatki takie jak koszty prowizji bankowych, usług doradczych, prawnych czy notarialnych, odnoszących się do konkretnych projektów inwestycyjnych, ponoszone w okresie realizacji tych inwestycji, powinny być zaliczane do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jednak, że Spółka zawarła długoterminową umowę kredytu w celu sfinansowania realizacji inwestycji, którą ukończyła już w 2007 roku. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w związku z możliwością uzyskania korzystniejszych warunków finansowania od innego podmiotu, w lutym 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu refinansowego na okres do 2017 r. rozwiązując jednocześnie umowę kredytu inwestycyjnego przed upływem terminu jej obowiązywania. W związku z pozyskaniem nowego finansowania, Wnioskodawca poniósł związane z tym koszty, w szczególności koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych.

W konsekwencji nie sposób uznać przedmiotowych wydatków jako kosztów ściśle związanych z projektem inwestycyjnym.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki z tytułu prowizji, usług doradczych, prawnych czy notarialnych związanych z pozyskaniem nowego finansowania zrealizowanej inwestycji przejawiają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Stąd też wydatki powyższe zdaniem organu spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, pozwala je zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, iż zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak

z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Zdaniem organu przedmiotowe wydatki związane z zawarciem umowy kredytu refinansowego stanowić powinny koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż przedmiotowe wydatki stanowiące koszty uzyskania kredytu refinansowego stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki poniesione w związku z uzyskaniem refinansowania kredytu inwestycyjnego rozlicza w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarł umowę kredytu refinansowanego, tj. do 2017 r.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowa, na podstawie której Wnioskodawca rozlicza w czasie wydatki dotyczące uzyskania kredytu refinansowego proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym podatnika.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych poniesionych w celu pozyskania nowego finansowania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości, tj. rozliczeniu w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy – jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji podatkowych należy wyjaśnić, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Natomiast orzeczenia sądowe – na które wskazuje Wnioskodawca – jakkolwiek kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.