Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.271.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki niemieckiej z tytułu świadczenia Usług IT i wynajmu sprzętu komputerowego.
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (dat nadania 26 sierpnia 2019 r., data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data nadania 14 sierpnia 2019 r., data doręczenia 19 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki niemieckiej z tytułu świadczenia Usług IT w odniesieniu do:

*   prawa do korzystania ze sprzętu IT udostępnionego przez Usługodawcę - **jest nieprawidłowe**,

*   pozostałych składowych „Usługi Hostingowej”- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki niemieckiej z tytułu świadczenia Usług IT (w ramach kompleksowej „Usługi Hostingowej”).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje świadczenie usług logistycznych oraz handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi („Grupa”). Wnioskodawca, działając na terytorium Polski, oferuje w szczególności wsparcie logistyczne w procesach zakupowych, sprzedażowych, jak i wsparcie dotyczące magazynowania oraz transportu towarów. W podstawowy obszar aktywności gospodarczej Spółki wpisuje się również handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi, transport drogowy, magazynowanie towarów, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania oraz oprogramowania. Spółka jest wiodącym dostawcą usług logistycznych w Polsce, a zarazem wyłącznym dystrybutorem towarów na rzecz niektórych podmiotów działających na terytorium kraju. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych usługi i produktów wprowadzając wypracowane wytyczne oraz usprawnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z wypracowanej przez podmiot z grupy kapitałowej wiedzy oraz doświadczenia. Podmiot ten jest powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”, „Podmiot Powiązany”). Usługodawca ma unikalne doświadczenie/wiedzę oraz know-how, które pozwala Wnioskodawcy na efektywne świadczenie usług na rzecz swoich klientów. W związku z tym Wnioskodawca postanowił skorzystać z tych zasobów w celu poprawy jakości i efektywności świadczonych usług jak również obniżenia kosztów własnych.

Usługodawca zajmuje się m.in. świadczeniem wsparcia w zakresie usług IT. Usługi te są wykonywane przez specjalistów posiadających szeroką wiedzę z zakresu IT. W ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności, Spółka otrzymuje wsparcie z zakresu kompleksowej usługi hostingowej (dalej: „Usługa Hostingowa”). Zakres wykonywanych czynności obejmuje szeroką gamę świadczeń w zakresie infrastruktury IT (aplikacje, bazy danych, systemy operacyjne, serwery w postaci fizycznej oraz infrastruktura sieciowa WAN) oraz dostęp do wykwalifikowanego personelu, umożliwiając Spółce korzystanie z aplikacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności został określony na podstawie w umowy zawartej pomiędzy nim a Usługodawcą.

Usługa Hostingowa ma charakter usługi kompleksowej, tj. w jej zakres wchodzą poszczególne świadczenia („Świadczenia”), które składają się na jednorodną Usługę Hostingową, jaką jest uzyskanie wsparcia w zakresie infrastruktury IT, z której korzysta Wnioskodawca (w tym z aplikacji, systemów operacyjnych, sprzętu IT). Ze względu na stopień skomplikowania świadczonej usługi, zakres świadczeń wchodzących w jej skład jest szeroki, jednakże żadne ze Świadczeń nie ma natury „przeważającej”. W szczególności, Wnioskodawca nie wyklucza, iż część ze świadczeń ma elementy cech doradczych bądź zarządczych, jednakże żadne z tych świadczeń nie wpływa na charakter całości Usługi Hostingowej.

Zakres świadczonej na rzecz Wnioskodawcy Usługi Hostingowej jest uzależniony od zgłoszonego przez Wnioskodawcę zapotrzebowania.

Poszczególne kategorie Świadczeń zawierają wskazany poniżej zakres przedmiotowy.

1.  Wsparcie w zakresie aplikacji ILOS(Optimise), SAP, My-T, Esbassc, Business Objects, Kissels, Catellae, Contract Management ( M42),tj.:
    *   nadawanie uprawnień do obsługi aplikacji;
    *   prowadzenie platformy technicznej do obsługi aplikacji;
    *   zapewnienie wsparcia technicznego dla zgłaszanych przez użytkowników incydentów oraz problemów w funkcjonowaniu aplikacji;
    *   prowadzenie prac wdrożeniowych i rozwojowych wyżej wspomnianych aplikacji;
    *   implementacja nowej funkcjonalności;
    *   codzienna archiwizacja oraz przechowywania kopii bezpieczeństwa;
    *   odzyskiwania dokumentów na życzenie Wnioskodawcy.
2.  Wsparcie w zakresie baz danych oraz systemów operacyjnych, tj.:
    *   prowadzenie platformy technicznej do obsługi baz danych i systemów operacyjnych,
    *   implementacja i selekcja odpowiedniej bazy danych oraz konfigurację systemów operacyjnych;
    *   implementacja aktualizacji systemów operacyjnych oraz baz danych;
    *   administracja, nadzór oraz zabezpieczenie i porządkowanie baz danych i systemów operacyjnych.
3.  Wsparcie w zakresie sprzętu, tj.:
    *   udostępnianie oraz konserwację sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;
    *   udostępnianie listy urządzeń peryferyjnych, drukarek przetestowanych oraz kompatybilnych z aplikacjami wykorzystywanymi przez Spółkę - sprzęt rekomendowany;
    *   umożliwienie zakupu sprzętu komputerowego na podstawie globalnie wynegocjowanych warunków;
    *   usprawnianie sprzętu, innego niż rekomendowany, do specyfikacji wymaganej do obsługi aplikacji.
4.  Utrzymanie sieci WAN ,tj.:
    *   ustawianie parametrów sieci WAN zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy w zakresie wymagań technicznych jak również zapewnienie bezpieczeństwa;
    *   zapewnienie łączy rezerwowych pozwalających na utrzymanie ciągłości funkcjonowania systemów informatycznych;
    *   wprowadzenie niezbędnych zmian w ustawieniach jak i politykach bezpieczeństwa zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy.
5.  Wsparcie techniczne przez telefon lub za pośrednictwem poczty elektronicznej dla wszystkich systemów oraz usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

W ramach usług Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, z tytułu nabywanej Usługi Hostingowej, Spółce nie jest przyznawane prawo do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Usługodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest właścicielem tworzonych aplikacji, programów i systemów, licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego. Właścicielem oraz podmiotem mającym wyłączny tytuł prawny do oprogramowania oraz licencji na korzystanie z systemów informatycznych jest Usługodawca.

Wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu świadczonej przez niego Usługi ma jednorodny charakter i dotyczy kompleksowej Usługi Hostingowej a jego wysokość ustalona jest w oparciu o obowiązujący cennik, który podlega corocznej aktualizacji. Ceny za Usługę Hostingową świadczoną przez Usługodawcę kalkulowane są oddzielnie zgodnie z obowiązującym cennikiem. W taki sposób określenie wynagrodzenia Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż dla opisanego powyżej stanu faktycznego otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną i marca 2019 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.17.2019.1.AS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedmiotem nabywanej usługi jest kompleksowa usługa, która nie stanowi usług zarządzania, doradztwa, ani przetwarzania danych i w konsekwencji nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca:

1.  wskazał dane identyfikacyjne Usługodawcy: Pełna nazwa: B. GmbH. Kraj: Republika Federalna Niemiec. Adres:\`(...)\` Numer Identyfikacji Podatkowej:
2.  przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę, w ramach, tzw. Usługi Hostingowej mają charakter usługi kompleksowej, tj. w jej zakres wchodzą poszczególne świadczenia („Świadczenia”), które składają się na jednorodną Usługę Hostingową. Co podkreślał już Wnioskodawca na etapie Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, część świadczeń może mieć elementy cech doradczych bądź zarządczych, jednakże żadne z tych świadczeń nie wpływa na charakter całości Usługi Hostingowej.

Odnosząc się również do Świadczeń w zakresie, tzw. Wsparcia w zakresie sprzętu, przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że również w jej zakres wchodzi prawo do korzystania ze sprzętu IT niebędącego jego własnością, który jest przez niego wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że dla potrzeb dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku u źródła jest w stanie wydzielić kwotę płatności, które przypada na zakres świadczeń określonych jako Wsparcie w zakresie sprzętu.

Wnioskodawca zaznaczył, że Usługodawca, (i) nie jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP na terytorium Polski, (ii) nie posiada on zakładu na terytorium Polski oraz nie prowadzi on jakiekolwiek działalności za jego pośrednictwem w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazał również, że Usługodawca jest rzeczywistym właścicielem należności, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP z tytułu świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła z tytułu dokonanych płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę Hostingową i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którymi Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę Hostingową i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

Zakres podmiotowy ustawy o PDOP jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że Usługa Hostingowa nabywana przez Spółkę nie należy do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Z uwagi jednak na fakt, że katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła ma charakter otwarty, oprócz kategorii usług wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Termin „świadczenia o podobnym charakterze” nie został sprecyzowany w ustawie o PDOP. W celu odpowiedniej interpretacji tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać się należy do ugruntowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. (II FSK 2369/15), wskazał, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „świadczeniami o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w tym artykule.

_Charakterystyka nabywanych usług_

Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej)

Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl), „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywana Usługa Hostingowa ma charakter kompleksowy, tj. jako całość z punktu widzenia potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ma ona dla niego jednorodny charakter, mimo że składa ona się z określonych w niniejszym wniosku świadczeń (punkty 1-5) stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej Usługi powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej -dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

_Charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę_

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa kompleksową Usługę Hostingową. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Usługi Hostingowej nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności Usługi tej nie należy zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych. Charakter Usługi Hostingowej nie jest też podobny do usług wymienionych w tym przepisie.

Dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął Usług Hostingowych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu art. 21 ustawy o PDOP byłoby zastosowaniem zakazanej w prawne podatkowym wykładni rozszerzającej.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dla opisanego powyżej stanu faktycznego uzyskał pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną 1 marca 2019 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.17.2019.1.AS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedmiotem nabywanej usługi jest kompleksowa usługa, która nie stanowi usług zarządzania, doradztwa, ani przetwarzania danych, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. I5e ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest zbliżony. Co więcej, zgodnie z tworzącą się linią orzeczniczą w zakresie interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1, pomocna jest ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Porównanie powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do zakresu usług, z tytułu których wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła należy dodatkowo wynagrodzenie z tytułu usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Wnioskodawca wskazuje, że nabywane przez niego usługi nie stanowią powyżej wymienionych usług ani nie noszą cech podobnych do tych usług.

Z uwagi więc na fakt, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wynagrodzenie za usługi nabywane od Usługodawcy za nieobjęte limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ocenie Spółki, nie ma ona również obowiązku pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a od wynagrodzenia płaconego z tego samego tytułu.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że każde ze Świadczeń składających się na kompleksową Usługę Hostingową rozważane niezależnie, również nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

_Poszczególne Świadczenia wchodzące w skład Usługi Hostingowej_

Wsparcie w zakresie aplikacji ILOS(Optimise), SAP, My-T, Esbasse, Business Objects, Kissels, Catellae, Contract Management ( M42),tj:

Odnosząc się do opisanego w stanie faktycznym ww. świadczenia, polegającego na:

*   nadawaniu uprawnień do obsługi aplikacji;

*   prowadzeniu platformy technicznej do obsługi aplikacji,

*   zapewnieniu wsparcia technicznego dla zgłaszanych przez użytkowników incydentów oraz problemów w funkcjonowaniu aplikacji,

*   prowadzeniu prac wdrożeniowych i rozwojowych wyżej wspomnianych aplikacji, implementacji nowej funkcjonalności,

*   codziennej archiwizacji oraz przechowywania kopii bezpieczeństwa,

*   odzyskiwaniu dokumentów na życzenie Wnioskodawcy

\- Wnioskodawca wskazuje, że celem Świadczenia Wsparcia w zakresie aplikacji ILOS(Optimise), SAP, My-T, Esbasse, Business Objects, Kissels, Catellae, Contract Management ( M42) jest całościowa obsługa funkcjonowania ww. aplikacji. Usługa w szczególności polega na prawidłowym utrzymywaniu aplikacji (m.in. nadawanie uprawnień, prowadzenie platformy technicznej, wsparcie techniczne dla użytkowników, archiwizacja, odzyskiwanie dokumentów), jak i rozwoju oraz prowadzeniu prac wdrożeniowych wymienionych aplikacji.

Świadczenia takiego w żadnym razie nie można więc zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych, usługi doradczej, zarządczej ani innej usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 jak również jako usługi podobnej do wymienionych.

Taką kwalifikację tożsamej usługi potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ: „w przypadku usług polegających na tworzeniu/rozwoju/utrzymania aplikacji projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności oprogramowania tworzonego i rozwijanego na potrzeby Wnioskodawcy, a nie zbycie usług przetwarzania danych, kontroli, czy zarządzania - świadczenie to nie mieści się zatem w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop”.

_Wsparcie w zakresie sprzętu_

Odnosząc się do opisanego w stanie faktycznym Świadczenie Wsparcie w zakresie sprzętu polega na:

*   udostępnianiu oraz konserwacji sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   udostępnianiu listy urządzeń peryferyjnych, drukarek przetestowanych oraz kompatybilnych z aplikacjami wykorzystywanymi przez Spółkę - sprzęt rekomendowany;

*   umożliwieniu zakupu sprzętu komputerowego na podstawie globalnie wynegocjowanych warunków;

*   usprawnianiu sprzętu, innego niż rekomendowany, do specyfikacji wymaganej do obsługi aplikacji.

W zakresie powyższego świadczenia znajdują się usługi dotyczące udostępniania, konserwacji, usprawniania oraz wsparcia w zakresie zakupu sprzętu komputerowego.

W ramach powyższego świadczenia Usługodawca umożliwia zakup sprzętu komputerowego na podstawie globalnie wynegocjowanych warunków. Wnioskodawca ma możliwość nabywania sprzętu na preferencyjnych warunkach dzięki skorzystaniu z relacji biznesowych Usługodawcy. Wsparcie w zakresie zakupu sprzętu IT polega na pośrednictwie w kontaktach z zewnętrznymi dostawcami usług IT. Takie ukształtowanie struktury zakupowej Grupy daje możliwość osiągnięcia korzystniejszych warunków umów zakupowych i w konsekwencji jest korzystne zarówno dla Spółki jak i innych podmiotów powiązanych.

Część powyższego świadczenia należy więc sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w zakupach. Usługi takie nie są tożsame z żadną z enumeratywnie wymienionych usług w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy ich także kwalifikować jako usługi podobne do usług wymienionych w tym artykule.

Taką kwalifikację usług pośrednictwa przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW. Zgodnie z przywoływaną interpretacją: „usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Jednocześnie pozostały zakres świadczenia należy sklasyfikować jako pomoc techniczną w zakresie sprzętu komputerowego. Takie usługi nie znajdują się w katalogu usług objętych opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, nie posiadają także cech podobnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Wsparcie w zakresie baz danych oraz systemów operacyjnych, utrzymywanie sieci WAN, wsparcie technicznego przez telefon lub za pośrednictwem poczty elektronicznej dla wszystkich systemów oraz usług realizowanych przez Wnioskodawcę. Do zakresu świadczenia w zakresie wsparcia operacyjnego baz danych oraz systemów operacyjnych należy prowadzenie platformy technicznej, implementacja i selekcja odpowiedniej bazy danych, implementacja aktualizacji systemów operacyjnych i baz danych, a także administracja, nadzór, zabezpieczenie i porządkowanie baz danych i systemów operacyjnych.

Z kolei świadczenie utrzymywanie sieci WAN obejmuje swoich zakresem ustawienie zgodnie z wytycznymi parametrów sieci WAN, zapewnienie łączy rezerwowych pozwalających na utrzymanie ciągłości funkcjonowania systemów informatycznych oraz wprowadzenie niezbędnych zmian w ustawieniach jak i politykach bezpieczeństwa zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy.

Powyższe świadczenia nie znajdują się w katalogu usług objętych tzw. podatkiem u źródła i w ocenie Wnioskodawcy nie posiadają także cech podobnych do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Natomiast wsparcie techniczne przez telefon lub za pośrednictwem poczty elektronicznej dla wszystkich systemów oraz usług realizowanych przez Wnioskodawcę należy traktować jako bieżące wsparcie techniczne w zakresie korzystania z systemów, działające na zasadzie Help-Desku.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższego Świadczenia nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Potwierdzeniem tego może być stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Wykonawcę usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego (\`(...)\`) świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów -nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu)”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach Usługi Hostingowej, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z Usługą Hostingową Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu dostawcy IT.

_Obowiązki płatnika_

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności na rzecz Usługodawcy nie rodzą obowiązku poboru, tzw. podatku u źródła. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji podatkowej Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, o których mowa w art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę Hostingową i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz spółki niemieckiej z tytułu świadczenia Usług IT w odniesieniu do:

*   prawa do korzystania ze sprzętu IT udostępnionego przez Usługodawcę - **jest nieprawidłowe**,

*   pozostałych składowych „Usługi Hostingowej”- **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 (w tym pkt 2a) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Kontrola natomiast to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie Organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługi realizowane w ramach kompleksowej umowy o świadczenie usług IT (nazwanych przez Spółkę „Usługą Hostingową”) mają niejednorodny charakter i obejmują:

1.  usługi informatyczne – IT (wsparcia/pomocy technicznej, administrowania różnymi aplikacjami, systemami, bazami danych w tym w zakresie bezpieczeństwa informatycznego oraz sieci informatycznej - WAN) oraz
2.  usługi odpłatnego udostępnienia sprzętu IT (udzielenia prawa do korzystania ze sprzętu).

W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Natomiast w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od spółki niemieckiej (Usługodawcy, Podmiotu Powiązanego) świadczenia realizowane w ramach „wsparcia w zakresie sprzętu” polegające na „udostępnianiu sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej” należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów;

Zatem w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia sprzętu IT (infrastruktury technicznej IT) należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, komputerowych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedmiotowy sprzęt IT będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej w branży logistycznej oraz handlu hurtowego, a zatem należy go zakwalifikować do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotowe urządzenia (sprzęt IT) zostaną zakwalifikowane jako stricte urządzenia handlowe (wykorzystywane w handlu), czy też urządzenia należące do grupy ICS, czyli pewnej nierozdzielnej kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego znajdą zatem postanowienia art. 12 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 dalej: „UPO”), na mocy których:

1.  Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z treści art. 12 ust. 3 UPO wynika wprost, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje dochody z udostępniania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Postanowienia UPO nie wykluczają zatem nałożenia obowiązków płatnika na podmiot wypłacający należności z tytułu analizowanych należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 28b ust. 4 ustawy o CIT do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczyć przy tym należy, że niezależnie od wartości dokonywanych wypłat dokonywana przez płatnika weryfikacja spełnienia warunków przez podatnika powinna odbywać się z zachowaniem należytej staranności.

Obowiązek dochowania należytej staranności o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa bowiem na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł.

Mimo iż opisane świadczenia nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to usługi udostępnienia sprzętu IT należy zakwalifikować do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będą co do zasady spoczywać obowiązki płatnika z uwagi na postanowienia art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT. Z opisu stanu faktycznego wynika przy tym wprost, że Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić kwoty należne z tego tytułu z płatności dokonywanych na podstawie umowy kompleksowej.

Podkreślić przy tym należy, że ww. obowiązki płatnika mogą podlegać pewnym ograniczeniom lub modyfikacjom (np. związanym z postanowieniami art. 12 UPO, art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, czy też Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opubl. w Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W przypadku jednak należności z tytułu prawa do użytkowania sprzętu IT złożenie takiego oświadczenia nie jest konieczne, bowiem na mocy § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Przy czym z uwagi na postanowienia § 5 Rozporządzenia przepisy m.in. ww. § 2 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ww. przepisy Rozporządzenia w sposób istotny modyfikują zatem ogólną zasadę wynikającą z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT – przy spełnieniu warunków określonych w § 5 Rozporządzenia art. 26 ust. 2e nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę Hostingową i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4” ustawy o CIT - należy uznać w odniesieniu do:

*   prawa do korzystania ze sprzętu IT udostępnionego przez Usługodawcę - **za nieprawidłowe**,

*   pozostałych składowych „Usługi Hostingowej”- **za prawidłowe**.

W przypadku wypłat z tytułu usług IT (z wyłączeniem należności dotyczących prawa do korzystania ze sprzętu IT udostępnionego przez Usługodawcę) na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku wypłat należności z tytułu udostępnienia sprzętu IT przez Usługodawcę brak jest podstaw prawnych do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku pozyskania certyfikatu rezydencji Usługodawcy i oświadczenia wymienionego w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT (w celu niepobrania podatku lub zastosowania stawki preferencyjnej), ewentualnie dokumentów wymienionych w art. 28b ust. 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.