Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-943/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-16
Teza: 1. Czy Spółka może do zaliczyć kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na wskutek złego stanu technicznego spowodowanego naturalnym zużyciem, zniszczeniem oraz ze względów ekonomicznych ? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe na wskutek likwidacji środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych w momencie ich wycofania z ewidencji bilansowej tj. w momencie postawienia ich w stan likwidacji pomimo nie dokonania jeszcze ich fizycznej likwidacji ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości straty powstałej w wyniku likwidacji środków trwałych w związku z ich utratą przydatności gospodarczej z przyczyn technicznych lub ekonomicznych **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości straty powstałej w wyniku likwidacji środków trwałych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości straty powstałej w wyniku likwidacji środków trwałych w związku z ich utratą przydatności gospodarczej z przyczyn technicznych lub ekonomicznych oraz w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ww. straty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy X., opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest również zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS.

Spółka w toku prowadzonej działalności ponosi straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Środki trwałe są wyksięgowywane z ewidencji bilansowej, a w dacie postawienia ich do likwidacji wprowadza się je do ewidencji pozabilansowej. Środki trwałe postawione są w stan likwidacji w związku z utratą ich przydatności gospodarczej na wskutek złego stanu technicznego spowodowanego naturalnym zużyciem, zniszczeniem oraz ze względów ekonomicznych (np. brakiem przydatności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka może do zaliczyć kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na wskutek złego stanu technicznego spowodowanego naturalnym zużyciem, zniszczeniem oraz ze względów ekonomicznych ?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe na wskutek likwidacji środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych w momencie ich wycofania z ewidencji bilansowej tj. w momencie postawienia ich w stan likwidacji pomimo nie dokonania jeszcze ich fizycznej likwidacji ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą w związku ze złym stanem technicznym spowodowanym naturalnym zużyciem, zniszczeniem oraz ze względów ekonomicznych. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy w/w straty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wycofania z ewidencji bilansowej tj. w momencie postawienia ich w stan likwidacji pomimo nie dokonania jeszcze ich fizycznej likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa opdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku;
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Art. 16 ust. 1 ustawy opdop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Sposób wyliczenia wielkości straty z tytułu likwidacji środka trwałego wskazuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy opdop. Wynika z nich, że nie są kosztem podatkowym straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych zarówno tych stanowiących, jak i niestanowiących kosztów podatkowych. W efekcie wielkość straty z omawianego tytułu stanowiącą koszt podatkowy ustala się w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości wartości początkowej pomniejszonej o naliczone odpisy amortyzacyjne. I tak w ostatecznym rozrachunku ujęciu w kosztach uzyskania przychodów podlega strata w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

A contrario treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy opdop nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 w/w ustawy, straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych powstałe w wyniku ich likwidacji, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy opdop wynika przy tym, że chodzi w nim o stratę, przy czym strata ta ma powstać w wyniku likwidacji środka trwałego (nie w pełni umorzonego), zaś likwidacja związana jest z utratą przydatności gospodarczej przez środek trwały.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w przypadku w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych instytucja likwidacji środka trwałego nie została uregulowana, ani samo pojęcie zdefiniowane. Odwołując się zatem do słownikowego rozumienia pojęcia „likwidacja” w języku polskim, wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (por. np.: „Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1996, tom 1, str. 33; „Słownik współczesnego języka polskiego”, Wyd. Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom 1, str. 462). Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy opdop, z postawieniem w stan likwidacji, podobnie jak z momentem zbycia lub stwierdzenia niedoboru wiąże się definitywne zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy opdop, likwidacja pozostaje w związku z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego.

Zdaniem Spółki likwidacja środków trwałych w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przyczynami postawienia środków trwałych w stan likwidacji jest utrata ich przydatności gospodarczej na wskutek złego stanu technicznego spowodowanego naturalnym zużyciem, zniszczeniem oraz ze względów ekonomicznych (np. brakiem przydatności).

Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści ww. przepisu, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 16 ustawy opdop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy opdop. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy opdop sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, jak również brak opłacalności dalszego korzystania z nich.

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatku dochodowym jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy opdop). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy opdop.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 ustawy opdop). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku (por. w Uchwale 7 sędziów z 15.06.2012 r. sygn. akt II FSP 2/12).

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż strata powstała na wskutek likwidacji środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wycofania z ewidencji bilansowej tj. w momencie postawienia ich w stan likwidacji. Przytaczana wcześniej słownikowa definicja likwidacji nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 opdop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy w sposób szerszy rozumieć pojęcie „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 opdop (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10, z dnia 25 czerwca 2013 sygn. akt II FSK 2225/11).

Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16h ust. l pkt 1 ustawy opdop z postawieniem w stan likwidacji, podobnie jak z momentem zbycia lub stwierdzenia niedoboru, wiąże się definitywne zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś zgodnie z art. 16 ust. l pkt 6 ustawy opdop likwidacja pozostaje w związku z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego. Z żadnego z tych przepisów, jak też ze znaczenia językowego nie wynika przy tym, aby likwidacja miała bezwzględnie wiązać się z fizycznym unicestwieniem środka trwałego. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „likwidacja” środka trwałego użyte w art. 16 ust. l pkt 6 ustawy opdop jak i w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy opdop oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych.

Postawienie w stan likwidacji /zlikwidowanie/ nie w pełni umorzonego środka trwałego powoduje powstanie u podatnika straty odpowiadającej nieumorzonej części wartości środka trwałego. Przy tym, w sytuacji, gdy likwidacja, jak wskazano wyżej, uzasadniona jest obiektywnymi uwarunkowaniami ekonomicznymi, brak jest podstaw do przyjęcia, że strata ta nie ma dla podatnika charakteru mimowolnego.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą w związku ze złym stanem technicznym spowodowanym naturalnym zużyciem, zniszczeniem oraz ze względów ekonomicznych w momencie ich wycofania z ewidencji bilansowej tj. w momencie postawienia ich w stan fizycznej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości straty powstałej w wyniku likwidacji środków trwałych w związku z ich utratą przydatności gospodarczej z przyczyn technicznych lub ekonomicznych **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości straty powstałej w wyniku likwidacji środków trwałych **\- jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, że w Dzienniku Ustaw z 2014 r. pod poz. 851 opublikowano tekst jednolity ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.