Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-959/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Skutki prawnopodatkowe podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: Holandia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych podziału Spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka BV (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii, która podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców A. Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona” lub „A. Polska”), a także jedynym udziałowcem B. Poland Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki dzielonej jest sprzedaż produktów leczniczych. Działalność Spółki dzielonej obejmuje w szczególności dwa obszary:

1.  dystrybucję produktów związanych z immunoglobuliną i leków związanych z leczeniem hemofilii (dalej: „X”), oraz
2.  dystrybucję produktów związanych m.in. z anestezjologią, biochirurgią, intensywną terapią, onkologią, (dalej: „Działalność Y”).

Oba wskazane obszary działalności zasadniczo różnią się od siebie przede wszystkim z uwagi na szczególny charakter produktów X, a co za tym idzie, specyfikę rynku, na którym działa Spółka dzielona w obszarze X. Specyfika ta wymaga innego podejścia do sprzedaży i dystrybucji produktów leczniczych oraz postępowania z tymi produktami, niż w zakresie produktów oferowanych w ramach Działalności Y. Z tego względu od pewnego czasu działalność X, nie tylko w Spółce dzielonej, ale także w całej globalnej grupie kapitałowej, do której należy Spółka dzielona (dalej: „Grupa”), konsekwentnie wyodrębnia się i uniezależnia od Działalności Y. W ramach Grupy, sukcesywnie działalność w obszarze X jest realizowana pod inną marką, niż Działalność Y. Konsekwentnie, produkty X są oznaczane etykietami z odrębnym nowym znakiem towarowym, podobnie jak wszelkie materiały handlowe i informacyjne. W konsekwencji także jakiekolwiek działania marketingowe zorganizowane są i realizowane odrębnie w stosunku do produktów X.

Aktualnie Grupa jest w trakcie globalnego procesu restrukturyzacji polegającego na całkowitym rozdzieleniu działalności X od Działalności Y, w szczególności na gruncie prawnym, własnościowym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. W zakresie, w jakim ten proces dotyczy Spółki dzielonej, celem jest zatem przeniesienie działalności X do odrębnego podmiotu, który będzie kontynuował tę działalność w nowych strukturach kapitałowych.

Udziałowcami A. Polska są: A. z siedzibą w USA (dalej „Udziałowiec 1”), A. BV z siedzibą w Holandii (dalej: „Udziałowiec 2”) oraz - tak jak wskazano powyżej – Wnioskodawca.

Proces restrukturyzacji w odniesieniu do Spółki dzielonej odbędzie się zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”) poprzez podział Spółki dzielonej przez wydzielenie majątku związanego z X i przeniesienie go na Spółkę przejmującą (dalej: „Podział”). W wyniku Podziału dojdzie do umorzenia udziałów Spółki dzielonej posiadanych obecnie przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce przejmującej.

W ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyraźne jest wyodrębnienie obu działalności, co przejawia się przede wszystkim w okolicznościach opisanych poniżej:

Odrębność organizacyjna X oraz Działalności Y

Od pewnego czasu w Spółce dzielonej istnieją odrębne struktury organizacyjne dostosowane do niezależnego prowadzenia działalności w obszarach: X oraz Działalności Y. Odrębność struktur charakteryzuje się tym, że:

*   pracownicy Spółki dzielonej są zorganizowani w ramach jednego z dwóch pionów: X albo Działalności Y, a w ramach każdego z nich istnieje osobna struktura zależności służbowej,

*   w każdym z pionów istnieją osobne plany działania, cele biznesowe, budżety, odrębne ścieżki raportowania, ustalone na odmiennych zasadach.

Obecnie, w ramach każdego z pionów organizacyjnych funkcjonują działy: komercyjny (odpowiedzialny przede wszystkim za sprzedaż produktów), obsługi klienta (Customer Service), oraz administracji (w tym HR, odpowiedzialny za sprawy pracownicze, w tym rekrutację i szkolenia).

W ramach podziału pracownicy powyższych działów związani z obszarem X zostaną przeniesieni w ramach zakładu pracy do Spółki przejmującej, jako nowego pracodawcy, stosownie do art. 231 Kodeksu Pracy (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.). Konsekwentnie, Spółka przejmująca stanie się stroną umów o pracę z pracownikami związanymi z X, przejmując tym samym wszelkie zobowiązania w stosunku do tych pracowników.

Alokacja majątku Spółki pomiędzy X i Działalność Y

Majątek Spółki dzielonej może być obecnie przypisany odpowiednio do działalności X albo Działalności Y. Wszelkie składniki majątkowe, aktywa i pasywa związane z X są identyfikowalne i łatwe do przypisania do tej części działalności.

W ramach Podziału, część majątku Spółki dzielonej wykorzystywana do działalności X zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą. Składniki przenoszonego majątku zostaną precyzyjnie opisane w planie podziału. W skład majątku przenoszonego wejdą w szczególności:

*   środki trwałe, w tym w inwestycje w obcym środku trwałym (biuro, w którym prowadzona jest działalność związana z X), sprzęt IT (głównie komputery pracowników związanych z X oraz infrastruktura techniczna zlokalizowana w biurze przeznaczonym dla działalności X) oraz specjalistyczny sprzęt medyczny;

*   umowa najmu powierzchni biurowej i wszystkie prawa i obowiązki z nią związane - działalność X na moment Podziału będzie realizowana już w innej lokalizacji niż Działalność Y;

*   prawa (i obowiązki) wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie działalności X - będą to w szczególności umowy ze szpitalami oraz hurtowniami farmaceutycznymi dotyczące dystrybucji produktów związanych z X, Umowa z Ministerstwem Zdrowia związana z Narodowym Programem Leczenia;

*   umowa komisu (prawa i obowiązki z niej wynikające), na podstawie której Spółka przejmująca realizować będzie usługę dystrybucyjną produktów X;

*   prawa do korzystania ze znaku towarowego dotyczącego działalności i produktów X;

*   prawa wynikające z procedur przetargowych w zakresie produktów Bio science – ze względu na rozciągnięcie procesów przetargowych w czasie, możliwe jest, że na moment planowanego Podziału, Spółka dzielona będzie w trakcie procedur przetargowych (tj. będzie uczestnikiem przetargu, który na moment Podziału nie będzie rozstrzygnięty);

*   prawa wynikające z decyzji refundacyjnych dotyczących produktów X, wskutek czego na mocy sukcesji generalnej Spółka przejmująca stanie się nowym wnioskodawcą refundacyjnym dla tych produktów;

*   prawa wynikające z pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów X, przy czym Spółka przejmująca stanie się nowym podmiotem odpowiedzialnym dla tych produktów (dla kilku produktów Bio science Spółka przejmująca będzie pełnić funkcję przedstawiciela zagranicznego podmiotu odpowiedzialnego);

*   wszelka wiedza, doświadczenie, renoma oraz know-how uzyskane w toku wykonywania usług lub dostaw z zakresu dystrybucji produktów X, w tym w szczególności w toku realizacji zamówień publicznych, oraz związane z tym dokumenty potwierdzające należyte wykonanie ww. usług lub dostaw, w tym referencje, oraz wszelkie prawa powoływania się na te dokumenty i doświadczenie zdobyte przez Spółkę dzieloną w związku z wykonywaniem ww. działalności.

Jednocześnie, wszystkie obowiązki, w tym zobowiązania związane z przenoszonymi powyżej aktywami także przejdą na Spółkę przejmującą.

W skład majątku, który pozostanie przy Spółce dzielonej wskutek Podziału, wejdą w szczególności:

*   wszelkie niepodlegające wydzieleniu do Spółki przejmującej środki trwałe, a wykorzystywane obecnie w działalności Spółki dzielonej;

*   umowa najmu powierzchni biurowej i wszystkie prawa i obowiązki z nią związane, w której na moment Podziału realizowana będzie Działalność Y;

*   prawa (i obowiązki) wynikające z umów z kontrahentami, dotyczących Działalności Y - będą to w szczególności umowy ze szpitalami oraz hurtowniami farmaceutycznymi dotyczące dystrybucji produktów związanych z Działalnością Y;

*   umowa komisu (prawa i obowiązki z niej wynikające), na podstawie której Spółka dzielona realizuje usługę dystrybucyjną produktów w ramach Działalności Y;

*   prawa wynikające z procedur przetargowych w zakresie Działalności Y;

*   prawa wynikające z decyzji refundacyjnych oraz pozwoleń na dopuszczenie do obrotu dotyczących Działalności Y;

*   prawa wynikające z zezwolenia na prowadzenie składu konsygnacyjnego;

*   prawa wynikające z zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej;

*   prawa wynikające z zezwolenia na wytwarzanie leków;

*   udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których posiadanie powiązane jest z Działalnością Y;

*   wszelka wiedza, doświadczenie, renoma oraz know-how uzyskane w toku wykonywania usług lub dostaw z zakresu dystrybucji produktów związanych z Działalnością Y.

Jednocześnie, ponieważ na moment Podziału Spółka przejmująca nie będzie dysponować osobną powierzchnią magazynową, przed Podziałem pomiędzy Spółką dzieloną a Spółką przejmującą zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka dzielona udostępni od momentu Podziału powierzchnię magazynową, w celu składowania tam produktów X. Wykorzystanie magazynu Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą będzie miało charakter przejściowy, a docelowo Spółka przejmująca będzie korzystała z odrębnego magazynu.

Prowadzona przez Spółkę dzieloną działalność opiera się także o hurtownię farmaceutyczną, do prowadzenia której wymagane jest odpowiednie zezwolenie. Jako decyzja administracyjna, zezwolenie takie jest niepodzielne, dlatego nie będzie ono podlegało przeniesieniu na Spółkę przejmującą. Jednocześnie, w zakresie w jakim takie zezwolenie będzie potrzebne Spółce przejmującej do prowadzenia działalności, wystąpi ona o odrębne zezwolenie dla siebie.

Duża część umów z hurtowniami farmaceutycznymi dotyczy zarówno produktów X oraz produktów oferowanych w ramach Działalności Y. Jakkolwiek Spółka dzielona będzie dążyć do podziału praw i obowiązków z tych umów w taki sposób, aby możliwe było przeniesienie na Spółkę przejmującą praw i obowiązków dotyczących X, możliwe jest, że na moment podziału konieczne stanie się zawarcie nowych umów z niektórymi z kontrahentów przez Spółkę przejmującą w odniesieniu do tych samych produktów X, które dzisiaj są oferowane tym kontrahentom przez Spółkę. Wszystkie takie sytuacje, jeżeli wystąpią, będą miały natomiast charakter wyjątkowy, a zawarcie nowych umów nie powinno zakłócić płynnej kontynuacji współpracy z takimi kontrahentami od dnia Podziału.

Podobnie, może okazać się, że nie będzie możliwe wydzielenie i przeniesienie praw i obowiązków, które dotyczą X, z umów o świadczenie usług o charakterze pomocniczym, powodując konieczność zawarcia nowych umów na analogiczne usługi przez Spółkę przejmującą. Takie sytuacje nie będą jednak dotyczyły istotnych dla działalności X dostaw lub usług, w szczególności dotyczących produktów X.

Odrębność finansowa X oraz Działalności Y

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę dzieloną, opracowywane są strategie rozwoju, cele biznesowe, plany finansowe oraz budżety odrębnie dla działalności związanej z X oraz dla Działalności Y.

Jednocześnie, na potrzeby sprawozdawczości rachunkowej, zdarzenia gospodarcze realizowane przez Spółkę dzieloną są rejestrowane w taki sposób, że możliwe byłoby wyodrębnienie ksiąg rachunkowych dla działalności związanej z X oraz dla Działalności Y. Możliwe jest sporządzenie odrębnych sprawozdań finansowych, w tym odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat (tj. możliwe jest przyporządkowanie majątku oraz zobowiązań Spółki do działalności X oraz do Działalności Y).

Należności oraz zobowiązania (w szczególności handlowe oraz pracownicze), związane z działalnością X będą przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej. Konsekwentnie, Spółka przejmująca będzie uprawniona dochodzić należności powstałych przed Podziałem związanych z działalnością X oraz będzie zobowiązana do uregulowania wszelkich zobowiązań związanych z działalnością X powstałych przed Podziałem. Analogicznie, Spółka dzielona pozostanie uprawniona do dochodzenia po Podziale należności związanych z Działalnością Y oraz będzie zobowiązana do uregulowania związanych z nią zobowiązań.

Obecnie rozliczenia Spółki dzielonej (tj. w szczególności regulowanie zobowiązań oraz wpływy należności) realizowane są przy użyciu jednego konta bankowego. Niemniej, Spółka dzielona posiada odrębny rachunek bankowy, dedykowany do działalności X, za pośrednictwem którego będą realizowane rozliczenia związane z tym obszarem działalności i który będzie przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej w ramach Podziału. Dotychczas używany rachunek bankowy będzie służył do prowadzenia przez Spółkę dzieloną rozliczeń związanych z Działalnością Y także po planowanym Podziale.

Zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy Spółka dzielona a Spółka przejmująca

W okresie przejściowym po Podziale, niektóre procesy pomocnicze związane z działalnością X, realizowane obecnie przez Spółkę dzieloną, będą realizowane na rzecz Spółki przejmującej przez Spółkę dzieloną na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: „TSA”). Usługi świadczone przez Spółkę dzieloną na rzecz Spółki przejmującej obejmować będą m.in.:

*   obsługę łańcucha dostaw (w tym w szczególności zarządzanie zapasami, logistykę dostaw, obsługę magazynową, obsługę eCommerce, zarządzenie postępowaniami, przetargowymi),

*   zarządzanie jakością (w tym w szczególności kontrole, szkolenia w zakresie jakości, obsługę reklamacji, udostępnianie informacji medycznych),

*   usługi prawno-regulacyjne (w tym w szczególności obsługę postępowań związanych z uzyskaniem odpowiednich pozwoleń oraz aktualizację zewnętrznych baz danych),

*   usługi księgowe (w tym obsługę księgową rozliczeń finansowych, kontrolę finansową, itp.),

*   niektóre usługi IT (część procesów IT będzie realizowana przez Spółkę przejmującą we własnym zakresie).

Docelowo Spółka przejmująca sama dokona wyboru w jaki sposób zapewni sobie realizację powyższych procesów, tj. możliwy jest zarówno scenariusz, w którym Spółka przejmująca będzie nabywać te usługi od Spółki dzielonej, jak i realizować je we własnym zakresie, bądź nabywając od innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z Podziałem, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 polsko - holenderskiej DTT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Podziałem, Wnioskodawca nie osiągnie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r., (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: „polsko-holenderska DTT”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-holenderskiej DTT, dywidenda wypłacana przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie, może być opodatkowana w tym państwie. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 polsko-holenderskiej DTT, określenie „dywidendy” oznacza w szczególności dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód (przychód), który Wnioskodawca mógłby osiągnąć w związku z objęciem udziałów w Spółce przejmującej, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z ust. 5 polsko-holenderskiej DTT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższą definicją należy uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten powinien być także wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze (dalej punkty d i e razem jako: wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie rozumienie definicji ZCP znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09) oraz w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., znak: ILPB4/423-441/13-2/DS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., znak: IBPP4/443-266/14/EK, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r., znak: IBPBI/1/423-26/14/ŚS, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2014 r., znak: IBPP4/443-400/14/BP.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników związany z działalnością X, który ma być przejęty przez Spółkę przejmującą w ramach Podziału, jak również zespół składników pozostających w Spółce dzielonej należy kwalifikować jako dwa zespoły składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w ustawie o CIT. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno majątek związany z działalnością X jak i majątek związany z Działalnością Y będą składały się w szczególności z odpowiednio przypisanych środków trwałych, praw i obowiązków wynikających z umów, w tym umów o pracę, decyzji administracyjnych, należności i zobowiązań, wyodrębnionych na podstawie związku z działalnością X albo Działalnością Y.

W opinii Wnioskodawcy majątek związany z X, a także majątek związany z Działalnością Y tworzą dwie odrębne całości, pozwalające indywidualnie na prowadzenie działalności, odpowiednio w obszarze X lub Działalności Y, co pozwala na stwierdzenie, że stanowią one zespoły składników materialnych i niematerialnych, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji ani wskazówek co do tego, w jaki sposób należy rozumieć wyodrębnienie majątku na płaszczyźnie organizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy majątek (tj. zespół składników materialnych i niematerialnych) wykorzystywany do prowadzenia przez spółkę danego rodzaju (części) działalności gospodarczej jest w sposób nie budzący wątpliwości przypisany do danej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce.

Organy podatkowe potwierdzają powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1658/13/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN). Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak: IBPP3/443-1257/11/KO czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., znak: IPPP2/443-174/09-3/MK).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek związany z X, jak i majątek związany z Działalnością Y będą na moment Podziału wyodrębnione organizacyjnie w Spółce dzielonej, m.in. ze względu na:

*   przypisanie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności X oraz majątku wykorzystywanego do prowadzenia Działalności Y do poszczególnych części przedsiębiorstwa,

*   zaadoptowanie struktury organizacyjnej, w której występują odrębne piony organizacyjne związane z każdym rodzajem działalności (tylko niektóre jednostki dedykowane są do wykonywania zadań wspierających obydwie działalności). Konsekwentnie, zakres obowiązków poszczególnych działów (i przypisanych do nich pracowników) jest określony w taki sposób, że w większości przypadków są one dedykowane do wykonywania zadań związanych z jednym rodzajem działalności (X. albo Działalność Y),

*   odrębne plany działania, cele biznesowe, budżety, ścieżki raportowania dla poszczególnych pionów organizacyjnych (działów).

Dodatkowo, na moment podziału, działalność X będzie prowadzona przez Spółkę dzieloną w odrębnym biurze, gdzie także zostanie fizycznie przeniesiony odpowiedni majątek trwały związany z X.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że zarówno majątek związany z X jak i majątek związany z Działalnością Y będą na moment Podziału wyodrębnione organizacyjnie w Spółce dzielonej. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że niektóre czynności związane z działalnością X dziś realizowane w całości przez Spółkę dzieloną, po Podziale będą świadczone przez Spółkę dzieloną na rzecz Spółki przejmującej na postawie umowy TSA. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi, które będą świadczone na podstawie umowy TSA będą miały jedynie charakter pomocniczy do zasadniczej działalności X.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe powinno oznaczać sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt l SA/Sz 197/11 czy WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r; sygn. akt III SA/Wa 1765/10. NSA w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11, przedstawił natomiast następujące stanowisko: „Wyodrębnienie finansowe oznacza (\`(...)\`) możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”. Analogiczny pogląd wyrażony został również w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., znak: IBPBl/2/423-557/13/PH, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., znak: IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., znak: ILPP2/443-1044/12-4/EN.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno majątek związany z działalnością X jak i z Działalnością Y są w Spółce dzielonej wyodrębnione finansowo, jako że:

*   opracowywane są osobne strategie rozwoju, cele biznesowe, plany finansowe oraz budżety odrębnie dla działalności związanej z X oraz dla Działalności Y,

*   Spółka dzielona ma możliwość przygotowania odrębnych sprawozdań finansowych, odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansu w podziale na działalność X oraz Działalność Y,

*   na dzień planowanego Podziału, rozliczenia związane z działalnością X oraz z Działalnością Y będą prowadzone przy wykorzystaniu odrębnych rachunków bankowych.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wyrażają opinię, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuowana mogła być działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (por np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak: IBPP3/443-1257/11/KO). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek związany z X, a także majątek związany z Działalnością Y można uznać za wystarczające do odrębnego, samodzielnego prowadzenia po Podziale działalności gospodarczej w taki sam lub zbliżony jak przed Podziałem sposób. Kluczowe składniki majątkowe z perspektywy prowadzenia przez Spółkę dzieloną działalności gospodarczej X oraz Działalności Y będą przypisane do właściwych części przedsiębiorstwa i po Podziale będą wykorzystywane odpowiednio przez Spółkę przejmującą i Spółkę dzieloną. Spółka dzielona będzie w dalszym ciągu kontynuowała działalność związaną z Działalnością Y. Natomiast Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność X. Podział nie spowoduje żadnej istotnej zmiany w sposobie prowadzenia tych działalności. Fakt kontynuacji działalności jednocześnie ostatecznie potwierdzi zdolność obu dzisiejszych części przedsiębiorstwa do funkcjonowania na rynku jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, że Spółka przejmująca będzie nabywać po Podziale niektóre usługi pomocnicze od Spółki dzielonej na podstawie umowy TSA. Uznać zatem należy, że w stosunku do obu części: X i Działalności Y można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jako że zarówno majątek Spółki dzielonej związany z X będący przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej, jak i majątek związany z Działalnością Y planowany Podział Spółki dzielonej przez wydzielenie majątku związanego z działalnością X do Spółki przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Podziałem, Wnioskodawca nie osiągnie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 polsko-holenderskiej DTT.

W celu potwierdzenia neutralności Podziału również został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez Spółkę dzieloną. Niniejszy wniosek stanowi dopełnienie wniosku złożonego przez Spółkę dzieloną i jest składany w celu kompleksowego potwierdzenia skutków podatkowych Podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Podsumowując wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 updop, norma zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, nie ma zastosowania w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, planowana transakcja podziału spółki poprzez wydzielenie będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, tym samym przepis art. 10 ust. 4 updop nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.