Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.199.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: zbycie nieruchomości (aport/sprzedaż) będzie stanowić czynność opodatkowaną (stawka 23%); obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, udokumentowania dokonanej transakcji fakturami VAT oraz odprowadzenia podatku; przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rejestracja; stawka; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem bądź sprzedażą nieruchomości do spółki komandytowej jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania r 1 i 4 oraz
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem bądź sprzedażą nieruchomości do spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 11 lipca 2019 r.:

Podatnik wraz z małżonką są właścicielami nieruchomości o powierzchni 2229 m2 stanowiącej działki gruntu o nr ewid. 267/12 i 267/13 przez obydwojga do majątku wspólnego w 2008 r. Dokonując zakupu nieruchomości przeznaczona była na osobiste potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej i nigdy nie został z tego tytułu odliczony podatek od towarów i usług.

Małżonkowie od 2 czerwca 2003 roku prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i handel artykułami przemysłowymi.

W 2010 roku na nieruchomości, w ramach spółki cywilnej, wybudowali budynek, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Projekt budowlany zatwierdzony został decyzją Starosty z dnia … 2010 roku. W decyzji jako inwestor wskazana została spółka s.c. A, B.

W ramach zamierzenia inwestycyjnego, wskazana została budowa budynku usługowego z częścią mieszkalną, budowa zbiornika retencyjnego oraz budowa szamba szczelnego. Budynek jest przeznaczony na cele usługowe. Na podstawie decyzji z dnia … 2011 r. spółka cywilna otrzymała pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku.

Aktualnie w budynku prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci produkcji artykułów elektroinstalacyjnych.

Spółka cywilna poniosła całość nakładów na przedmiotową nieruchomość polegających na posadowieniu na niej ww. obiektu. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Nakłady, które były na nie czynione podlegały rozliczeniu w poszczególnych miesiącach w deklaracjach VAT.

Na niezabudowaną nieruchomość została sporządzona umowa dzierżawy gruntu Spółce cywilnej prowadzonej przez małżonków. Małżonkowie nigdy nie otrzymywali żadnej zapłaty ani zadośćuczynienia z tytułu użyczenia nieruchomości.

Obecnie małżonkowie planują dokonać przekształcenia małżeńskiej spółki cywilnej w spółkę komandytową. Ponadto do spółki cywilnej przystąpił trzeci wspólnik jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Małżonkowie planują przenieść nieruchomość na przekształconą spółkę komandytową aportem, rozważają również jej sprzedaż. Wniesienie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków nie spowoduje zwiększenia ich udziałów w spółce komandytowej.

W związku z planowanymi reorganizacjami działalności, pozostaje kwestia nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków, na której zostały wybudowane budynki wykorzystywane w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania danych umożliwiających identyfikację spółki komandytowej, tj. spółki jaka ma powstać w wyniku przekształcenia spółki cywilnej prowadzonej przez Wnioskodawcę wraz z małżonką (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), w szczególności nazwy i planowanego adresu siedziby spółki komandytowej oraz wskazania na jakim stopniu zaawansowania są przygotowania związane z utworzeniem/powstaniem spółki komandytowej, w szczególności poprzez określenie jakie działania w tym kierunku zostały już podjęte przez Wnioskodawców Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności do spółki cywilnej A, B na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej przystąpił trzeci wspólnik w postaci spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższa zmiana składu osobowego zgłoszona została również do Krajowego Rejestru Sądowego i uwidoczniona stosowną zmianą danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Zmiana wpisana została … 2019 roku. Następnie trzyosobowa spółka cywilna dokonała przekształcenia w spółkę komandytową. Dokumenty przekształceniowe w formie aktów notarialnych podpisane zostały ….. 2019 roku, a następnie w dniu ….. 2019 roku złożony został wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Wniosek jest procedowany w trybie tzw. wpisu celowanego co oznacza, że postanowienie będzie wydawane na dzień … 2019 roku. Na chwilę obecną spółka oczekuje na wpis. Dane rejestrowanej spółki komandytowej:

*   Firma: \`(...)\`

*   Siedziba: \`(...)\`

*   Wspólnicy: \`(...)\`

*   Komandytariusze: \`(...)\`

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, w którym miesiącu 2008 r. Wnioskodawcy nabyli nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca wskazał, że zakup nieruchomości nastąpił w październiku 2007 roku aktem notarialnym Rep. A nr …

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy mająca miejsce w 2008 r. transakcja nabycia nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzystała ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca wskazał, że transakcja nabycia nieruchomości w 2007 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podlegała jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na jakie konkretnie „osobiste potrzeby” Wnioskodawcy nabyli w 2008 r. nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca wskazał, że dokonując zakupu nieruchomości na „osobiste potrzeby” Wnioskodawcy mieli zamiar w przyszłości przeznaczyć ją na budowę budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na jakie cele/potrzeby od dnia nabycia do dnia dzierżawy/użyczenia na rzecz spółki cywilnej Wnioskodawcy użytkowali/wykorzystywali nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca wskazał, że do dnia nabycia do momentu przekazania jej w dzierżawę nieruchomość nie była użytkowana.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przed dzierżawą/użyczeniem działki na rzecz spółki cywilnej Wnioskodawcy podejmowali jakiekolwiek czynności polegające na uzyskaniu jakichś decyzji, uzyskaniu jakichś pozwoleń, uzbrojeniu terenu, doprowadzeniu mediów, ogrodzeniu terenu, wydzieleniu drogi dojazdowej Wnioskodawca wskazał, że przed zawarciem umowy dzierżawy … 2009 r. A i B wystąpili o przygotowanie projektu budynku usługowego z częścią mieszkalną. W dniu … 2010 r. została wydana decyzja pozwolenie na budowę budynku usługowego z częścią mieszkalną dla inwestora - spółki cywilnej, która stała się ostateczna i podlegająca wykonaniu w dniu … 2010 r. Innych czynności od daty zakupu nieruchomości nie wykonywali.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania kiedy konkretnie (należy wskazać datę) nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży została przez Wnioskodawców wydzierżawiona/użyczona na rzecz spółki cywilnej Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy została zawarta w styczniu 2010 r.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na jakich konkretnie warunkach i zasadach odbywało się/odbywa się wydzierżawienie/użyczenie na rzecz spółki cywilnej nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy zawarta została na okres 10 lat. Czynsz ustalony jako płatny z góry za cały okres dzierżawy, wg stawki … zł rocznie (jako … zł za 1 m nieruchomości), tj. … zł. Dzierżawcy przysługuje prawo wznoszenia budowli na przedmiotowej nieruchomości oraz prawo do wykorzystania jej na cele działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kto jest stroną umowy dzierżawy zawartej ze spółką cywilną, tj. czy w umowie dzierżawy jako wydzierżawiający występują oboje małżonkowie (Pan A i Pani B), czy w umowie dzierżawy gruntu jako wydzierżawiający występuje jeden z małżonków (należy wskazać, który z małżonków jest stroną umowy dzierżawy gruntu) oraz kto dokonywał rozliczenia ewentualnych podatków Wnioskodawca wskazał, że stronami umowy dzierżawy są z jednej strony A i B w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast z drugiej stromy A i B jako wspólnicy spółki cywilnej. Wnioskujący nie pamiętają kto dokonywał rozliczeń podatkowych związanych z umową dzierżawy.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kiedy rozpoczęto działania/czynności mające na celu wybudowanie budynku na nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca wskazał, że działania mające na celu wybudowanie budynku rozpoczęto od uzyskania warunków zabudowy (decyzja z czerwca 2009 roku), następnie w lutym 2010 roku uzyskano pozwolenie na budowę. Budowę rozpoczęto w kwietniu 2010 r.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na jakich konkretnie warunkach i zasadach odbędzie się aport nieruchomości, w tym m.in. należy wskazać czy umowa dotycząca zawiązania spółki komandytowej przewiduje wniesienie przez Wnioskodawców aportu w postaci nieruchomości Wnioskodawca wskazał, że aport nieruchomości odbędzie się na zasadzie wniesienia go do spółki w ramach podwyższenia umówionego wkładu. Umowa w dotychczasowym brzmieniu nie przewiduje jeszcze wniesienia aportu. W tym celu zostanie aneksowana umowa spółki w formie aktu notarialnego, ale dopiero po jej zarejestrowaniu w KRS.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania jakie są zapisy umowy spółki komandytowej odnośnie prawa udziału w zysku przez Wnioskodawców, jakie konkretnie zgodnie z umową spółki komandytowej Wnioskodawcy mają prawa udziału w zysku spółki komandytowej, od czego uzależniona jest wielkość udziału w zysku spółki komandytowej itp. Wnioskodawca wskazał, że zyski i straty w spółce komandytowej będą dzielone w następujący sposób:

*   sp. z o.o. - udział 3%

*   A - udział 87%

*   B - udział 10%.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie korzyści (np. rzeczowe, finansowe, inne) z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej uzyskają Wnioskodawcy, w jaki sposób nastąpi rozliczenie między Wnioskodawcami a spółką komandytową za dokonany przez Wnioskodawców aport w postaci nieruchomości Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawcy nie uzyskają żadnych dodatkowych korzyści (ani finansowych ani rzeczowych) z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej. Wniesienie aportem nieruchomości ma na celu podniesienie wkładów spółki. Będzie to forma dofinansowania Spółki. Wnioskodawcy nie przewidują rozliczenia ze spółką komandytową za dokonany aport.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przed aportem/sprzedażą nieruchomości dojdzie pomiędzy Wnioskodawcami a spółką cywilną do rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na wydzierżawionym/użyczonym gruncie Wnioskodawca wskazał, że przed dokonaniem aportu nie będzie dochodziło do rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na wydzierżawiony grunt.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy od dnia rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania budynku przez spółkę cywilną do dnia aportu/sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat Wnioskodawca wskazał, że od dnia wykorzystywania/użytkowania budynku przez spółkę cywilną do dnia aportu/sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku Wnioskodawca wskazał, że nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy spółka cywilna w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania Wnioskodawca wskazał, że spółka cywilna w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, które nie podlegają zwolnieniu opodatkowania.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy spółka komandytowa będzie wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa będzie wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy wniesienie aportem nieruchomości będącej majątkiem osobistym małżonków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku stwierdzenia przez Organ opodatkowania tym podatkiem małżonkowie winni zarejestrować się jako podatnicy podatku VAT, wystawić faktury VAT jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, odprowadzić z tego tytułu podatek należny do właściwego urzędu skarbowego?
3.  Czy spółce komandytowej będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od małżonków?
4.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości spółce komandytowej czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 i 4

Wniesienie aportem nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków jak i sprzedaż tej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ustawa o VAT przewiduje jednak szereg przypadków, których dostawy nieruchomości są lub mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu, w postaci nieruchomości, do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych.

Określenie czy dany podmiot, w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują aportu część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-161/13-5/MD) działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje (\`(...)\`) w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. E. Sobol, Warszawa 2005 r. s. 257 i 391) handlowcem jest „specjalista w dziedzinie handlu pracownik przedsiębiorstw handlowych kupiec”, kupcem zaś „ten, kto prowadzi w swoim imieniu przedsiębiorstwo handlowe, kto się trudni handlem” lub ten, kto kupuje coś, „nabywca”, zaś za handel uważa się „zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży”.

Mając na uwadze przywołane definicje, zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto, co do zasady, taka profesjonalna działalność handlowa nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przypadku, gdy wymienione powyżej elementy nie zachodzą, to jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego ma na celu nie osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku, czynność planowana przez podmiot nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo, brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy nieruchomości podmiot wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Zatem nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to samo prowadzenie działalności gospodarczej przez tą osobę nie skutkuje automatycznie opodatkowaniem podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1259/14/AB), w której wskazał, że „(\`(...)\`) nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego”.

Jak zostało stwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2009 r. III SA/Wa 1009/09 „formalna rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać automatycznie nabyciu statusu podatnika. Po pierwsze bowiem status ten ma charakter obiektywny, a wynika on z wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy. Rejestracja nie ma wpływu na zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie możliwa jest i taka sytuacja, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje wielu czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym korzysta z systemu odliczeń podatku naliczonego, ale w odniesieniu do konkretnej czynności status podatnika mu nie przysługuje. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dana transakcja dokonywana jest poza systemem VAT, np. gdy podatnik zbywa swój majątek prywatny, nie służący prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W nawiązaniu do niniejszego wyroku, wykonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W tym przypadku jak wiadomo podatnik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jest nim spółka cywilna.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Nieruchomości do Spółki stanowić będzie dostawę majątku prywatnego (rozporządzanie majątkiem osobistym) oraz, że przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania obowiązku opodatkowania czynności, o której mowa w pkt 1, podatnicy dokonają rejestracji (każde z osobna - VAT-R) jako podatnicy podatku od towarów i usług, a następnie wystawią fakturę, w której wykażą kwotę netto i kwotę podatku należnego. Następnie odprowadzą należny VAT do właściwego urzędu skarbowego w wysokości 23% i będą działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Ad. 3

W Spółce komandytowej, w której:

*   towary otrzymane aportem będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej,
*   przedmiotowy aport zostanie potwierdzony fakturą VAT,

VAT od tej transakcji stanowił będzie VAT naliczony i będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji.

Prawo to jest wywiedzione bezpośrednio z treści artykułu 86 ustawy VAT. W żadnym z obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT ustawodawca nie wskazuje braku możliwości odliczenia VAT-u od transakcji wniesienia aportów.

Warunkiem koniecznym do odliczenia VAT-u naliczonego jest (zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 2), aby transakcja udokumentowana fakturą podlegała opodatkowaniu bądź nie była z niej zwolniona. Jeżeli więc w opisanym stanie faktycznym wniesienie aportu będzie opodatkowane VAT, zastrzeżenie wynikające z art. 88 ust. 3 a pkt 2 nie będzie miało miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 4 oraz jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy również wskazać, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Natomiast aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) jak również umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W zależności od tego, co jest przedmiotem aportu, czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi wraz z małżonką działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i handel artykułami przemysłowymi (czynności opodatkowane, które nie podlegają zwolnieniu opodatkowania).

W 2007 roku, małżonkowie nabyli na potrzeby osobiste niezwiązane z działalnością gospodarczą nieruchomość, tj. działki gruntu o nr ewidencyjnych 267/12 i 267/13. Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, transakcja nabycia nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Małżonkowie, w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, oddali niezabudowaną nieruchomość w dzierżawę prowadzonej przez siebie Spółce Cywilnej. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. Strony ustaliły czynsz w wysokości … zł za 1 m2 nieruchomości - płatny z góry za cały okres dzierżawy. Zgodnie z umową, dzierżawca ma prawo wznoszenia budowli na przedmiotowej nieruchomości oraz prawo do wykorzystania jej na cele działalności gospodarczej.

Od dnia nabycia nieruchomości do momentu przekazania jej w dzierżawę nieruchomość nie była przez Zainteresowanych użytkowana. Przed zawarciem umowy dzierżawy, Zainteresowani wystąpili o przygotowanie projektu budynku usługowego z częścią mieszkalną. W styczniu 2010 r. została wydana decyzja pozwolenie na budowę budynku usługowego z częścią mieszkalną dla inwestora (Spółki Cywilnej). W 2010 roku na nieruchomości, w ramach Spółki Cywilnej, Wnioskodawcy wybudowali budynek, w którym prowadzona jest obecnie działalność gospodarcza (produkcja artykułów elektroinstalacyjnych). Całość nakładów związanych z wybudowaniem budynku poniosła Spółka Cywilna. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały rozliczeniu w deklaracjach VAT.

Wnioskodawcy dokonali reorganizacji prowadzonej działalności w ten sposób, że do Spółki Cywilnej przystąpił trzeci wspólnik, tj. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie trzyosobowa Spółka Cywilna dokonała przekształcenia w spółkę komandytową (spółka oczekuje na wpis do KRS).

Małżonkowie planują przenieść nieruchomość na przekształconą spółkę komandytową aportem (rozważają również jej sprzedaż). Przed dokonaniem aportu nie dojdzie do rozliczenia nakładów podniesionych przez Spółkę Cywilną na wydzierżawiony grunt.

Aport nieruchomości zostanie wniesiony do spółki w ramach podwyższenia umówionego wkładu. Umowa w dotychczasowym brzmieniu nie przewiduje jeszcze wniesienia aportu - w tym celu umowa spółki zostanie aneksowana (po jej zarejestrowaniu w KRS). Ustalono, że zyski i straty w spółce komandytowej będą dzielone w następujący sposób: sp. z o.o. - udział 3%, A - udział 87%, B - udział 10%. Wniesienie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków nie spowoduje zwiększenia ich udziałów w spółce komandytowej. Z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej Wnioskodawcy nie uzyskają żadnych dodatkowych korzyści (finansowych ani rzeczowych). Wniesienie aportem nieruchomości ma na celu podniesienie wkładów spółki (będzie to forma dofinansowania Spółki). Wnioskodawcy nie przewidują rozliczenia ze spółką komandytową za dokonany aport.

Ad. 1 i 4

Przedstawione wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportu w postaci nieruchomości będącej majątkiem osobistym małżonków do spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz czy sprzedaż nieruchomości spółce komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 4).

Wnioskodawcy uważają, że zarówno wniesienie aportem nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków jak i jej sprzedaż spółce komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy podkreślili, że nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej w związku z tym czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości stanowić będzie dostawę majątku prywatnego i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dla uznania danego majątku za „prywatny” istotny jest sposób jego wykorzystania oraz charakter działań podejmowanych w odniesieniu do tego majątku, w całym okresie posiadania.

Należy podkreślić, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez podatnika podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej mu do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że w całym okresie posiadania danej nieruchomości podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W świetle powyższego uznać należy, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej są: cel nabycia oraz całokształt działań podjętych w odniesieniu do tej nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Nie jest więc działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który w całym okresie posiadania był faktycznie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby osobiste.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że z tytułu analizowanej transakcji (aport/sprzedaż nieruchomości) Zainteresowani będą podatnikami podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy wykonującymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że niezabudowana nieruchomość (grunt) jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z prowadzoną przez małżonków Spółką Cywilną. Przedmiotowa umowa została zawarta na okres 10 lat. Z tytułu dzierżawy ustalono czynsz w wysokości … zł/rok (płatny z góry za cały okres dzierżawy).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami prawa obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przy czym NSA wskazał, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem skoro należąca do Zainteresowanych niezabudowana nieruchomość została oddana w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, tj. Spółce Cywilnej, należy uznać, że nieruchomość jest wykorzystywana przez małżonków w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wykazano, oddanie działki w dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (działek) do celów zarobkowych. Tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że prowadzona przez małżonków Spółka Cywilna poniosła nakłady na wydzierżawionym gruncie, tj. wybudowała budynek, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja artykułów elektroinstalacyjnych). Całość poniesionych nakładów związanych z wybudowaniem przedmiotowego budynku została przez Spółkę Cywilną wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlegała rozliczeniu w deklaracjach VAT. Powyższe oznacza, że Zainteresowani oprócz wymiernych korzyści finansowych wynikających z otrzymywanego od Spółki Cywilnej czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, jako wspólnicy Spółki Cywilnej czerpią również korzyści finansowe związane z wybudowanym na dzierżawionym gruncie budynkiem, wykorzystywanym w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Cywilną.

Z powołanego orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba ta, w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar jej wykorzystywania wyłącznie do celów osobistych. Powyższe w analizowanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Zainteresowani w ogóle nie wykorzystywali posiadanej nieruchomości do potrzeb osobistych, lecz w celu dzierżawy. Wprawdzie z wniosku wynika, że małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku osobistego (z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego) a nie w celach zarobkowych, jednak należy zauważyć, że właśnie w taki sposób przedmiotowa nieruchomość była przez Zainteresowanych wykorzystywana. Pomimo, że nieruchomość została nabyta na potrzeby osobiste i jak wskazali Zainteresowani - wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej nie spowoduje zwiększenia ich udziałów w spółce komandytowej, oraz nie uzyskają z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści finansowych ani rzeczowych, to opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym. W związku z tym, planowana dostawa nieruchomości (aport/sprzedaż) nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku prywatnego, lecz majątku wykorzystywanego przez małżonków w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym wbrew twierdzeniu Zainteresowanych - z tytułu analizowanej transakcji, będą podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji zbycie nieruchomości (aport/sprzedaż) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, małżonkowie zobowiązani będą do dokonania rejestracji jako podatnicy podatku VAT, wystawienia faktur i wpłacenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ma to związek z art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowani są właścicielami nieruchomości, tj. działek gruntu nr 267/12 i 267/13, która na podstawie umowy została wydzierżawiona Spółce cywilnej. Spółka cywilna poczyniła na dzierżawionym gruncie nakłady inwestycyjne, tj. wybudowała z własnych środków budynek, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie dokonali rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną (dzierżawcę).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca (spółka cywilna) wybudował budynek z własnych środków, nie sposób przyjąć, że małżonkowie dokonają dostawy wzniesionego na gruncie budynku. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią (spółkę komandytową) formalnie przejdzie prawo własności nieruchomości wraz z budynkiem. Jednakże, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, ponieważ to dzierżawca (Spółka cywilna) dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Małżonkowie nie są w ekonomicznym posiadaniu budynku. W przedmiotowej sprawie ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należy do Spółki Cywilnej, która użytkuje grunt.

Należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania budynku, do dnia dokonania aportu/zawarcia umowy sprzedaży, to Spółka Cywilna (dzierżawca) a nie Zainteresowani jako sprzedający znajdują się w faktycznym posiadaniu budynku i korzystają z niego jak właściciel. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie zbycia nieruchomości nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT budynku, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Zainteresowanych na podmiot trzeci (spółkę komandytową) prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez Spółkę Cywilną (dzierżawcę) na zbywanym gruncie. Przeniesienie przez Zainteresowanych na podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem dzierżawy.

Zatem skoro art. 7 ust. 1 ustawy stanowi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja przeniesienia własności gruntu zabudowanego budynkiem - w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Tak więc w sytuacji zbycia nieruchomości przez małżonków, przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie sam grunt. Budynek wzniesiony na gruncie przez Spółkę Cywilną będzie wyłączony z przedmiotu tej dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy podlega zwolnieniu z podatku.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że analizowana transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż grunt nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Jednocześnie przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Należy zauważyć, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy brak odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie ponieważ Wnioskodawcy nabyli nieruchomość od osób fizycznych w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto od dnia nabycia nieruchomości do momentu przekazania jej w dzierżawę nieruchomość nie była przez Zainteresowanych użytkowana.

Skoro do omawianej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust 4 ustawy).

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy art. 113 ustawy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Skoro przedmiotem transakcji jest teren budowlany, to w analizowanym przypadku art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, z uwagi na art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w związku z dokonaną transakcją aportu/sprzedaży nieruchomości Zainteresowani będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dokonującego czynności opodatkowanej podatkiem VAT, powinni dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Jednocześnie dokonaną transakcję Zainteresowani powinni udokumentować fakturami VAT, uwzględniającymi stawkę podatku w wysokości 23% i odprowadzić podatek należy z tytułu dokonanej transakcji.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od małżonków.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że spółka komandytowa będzie wykorzystywała nabytą nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem po otrzymaniu od małżonków prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji, spółka komandytowa będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zostały one wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych niż przedstawione w analizowanej sprawie. Tut. Organ zauważa, że w powołanej przez Stronę interpretacji z dnia 24 maja 2013 r. sygn. ILPP1/443-161/13-5/MD Wnioskodawca wskazał, że nabył udział w nieruchomości gruntowej w celu wniesienia go aportem do spółki cywilnej, której miał się stać wspólnikiem. Wnioskodawca w momencie zakupu nie miał zamiaru wykorzystywania opisanej nieruchomości na cele osobiste. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-1259/14/AB Wnioskodawca wskazał, że otrzyma w drodze darowizny nieruchomość gruntową, na której rozpoczęto prace budowlane. Po otrzymaniu darowizny, nabyty grunt wniesie do spółki komandytowej w formie wkładu. Nieruchomość, nie będzie przed dniem wniesienia jej do Spółki w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przed jej wniesieniem do spółki komandytowej nie będzie czerpał żadnych pożytków z nieruchomości, w szczególności nie będzie ona przedmiotem najmu, dzierżawy czy jakiejkolwiek innej czynności, która byłaby podstawą uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodu z tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie natomiast Zainteresowani wskazali, że co prawda nabyli nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej w celach osobistych niemniej jednak co istotne oddali przedmiotową nieruchomość w dzierżawę spółce cywilnej. Zatem powołane przez Zainteresowanych we własnym stanowisku interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Zainteresowanych w analizowanej kwestii.

Z kolei w powołanym przez Zainteresowanych wyroku z dnia 9 października 2009 r. III SA/Wa 1009/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, m.in. że: „(…) Niezasadnie Skarżąca podkreśla, że dokonana transakcja zbycia nieruchomości nie miała charakteru komercyjnego w tym sensie, że nabycie gruntu w 1998 r. nie nastąpiło w celu zbycia. Brak takiego zamiaru w chwili nabywania nie wykluczał opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, gdyż przedmiotem transakcji był majątek służący działalności gospodarczej, co w świetle art. 15 ust. 2 ustawy pozwalało zakwalifikować tę transakcję jako podlegającą opodatkowaniu (…) Zbycie majątku służącego działalności gospodarczej jest więc opodatkowane, choćby nabyciu takiego majątku nie towarzyszył zamiar zbycia i choćby nie następowało to w celu osiągnięcia zysku (…)”. Organ w pełni podziela tezę zawartą w powołanym orzeczeniu, czemu dał wyraz w wydanym rozstrzygnięciu uznając, że skoro Zainteresowani wykorzystywali nieruchomość w działalności gospodarczej (dzierżawa) to zbycie tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku jest analogiczne z rozstrzygnięciem tut. Organu dokonanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.