Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-11/14-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Czy przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EUR, a rachunkiem „B”, nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; przepływ; przychód; rachunki; różnica-różnice kursowe; saldo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony 9 kwietnia 2014 r. o dodatkową opłatę - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu (pytanie nr 1),
*   powstania różnic kursowych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu (pytanie nr 2),
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy (dalej „Grupa”). Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż produktów Grupy. Spółka świadczy również usługi montażu oferowanych przez Grupę produktów.

Spółka, w ramach Grupy, jest uczestnikiem systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash-poolingu. Celem funkcjonowania struktury cash-poolingu w Grupie jest poprawa zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy poprzez:

*   optymalizację zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu,
*   ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych przez poszczególnych Uczestników Systemu, w tym przez Spółkę),
*   konsolidację dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy.

Zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych jest organizowane na podstawie umowy „Program Koncentracji Środków Pieniężnych” (tzw. „Cash Concentration Schedule”) zawartej z Bankiem. Do umowy z Bankiem przystąpiły wybrane Spółki z Grupy, w tym także Spółka.

Celem Programu jest zarządzanie przepływami pieniężnymi w ramach Grupy oraz zapewnienie wypłacalności każdego z podmiotów biorących udział w Programie. W ramach usługi świadczonej przez Bank umożliwia Podmiotom z Grupy korzystanie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym do wysokości określonego limitu dla poszczególnego podmiotu. Walutą rozliczeniową jest EUR.

Wnioskodawca jako uczestnik Programu ma możliwość otrzymywania środków pieniężnych do wysokości określonego limitu pieniężnego i jest zobowiązany do zwrotu przekazanych środków. W praktyce Spółka otrzymuje na rachunek walutowy określone kwoty, które następnie przekazywane są na konto Spółki prowadzone w walucie PLN. Otrzymane środki przeznaczane są na spłatę bieżących zobowiązań Spółki.

W strukturę cash-poolingu wdrożone jest przede wszystkim konto Spółki prowadzone w walucie EUR. Nadwyżki środków pieniężnych zgromadzone na tym koncie są codziennie przelewane na konto spółki powiązanej - J. GmbH. Również ewentualne salda ujemne na tym koncie wyrównywane są codziennie poprzez przelanie środków pieniężnych przez J. GmbH na konto Spółki. Efektem wykonywania wyżej wskazanych przelewów jest to, że na koniec każdego dnia saldo na koncie EUR wynosi 0 PLN.

Z tytułu korzystania ze środków pieniężnych udostępnianych Spółce w ramach struktury cash-poolingu Spółka odprowadza wynagrodzenie w wysokości średniego oprocentowania udzielanych pożyczek. Otrzymującym oraz beneficjentem wynagrodzenia jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego - J. GmbH, która nie jest ani spółką-matką Spółki, ani spółką-siostrą, która jest z nią powiązana w ten sposób, że posiadają wspólną spółkę-matkę.

Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji J. GmbH.

Z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Wnioskodawca ponosi koszty w maksymalnej wysokości 50 EUR miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacając odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Spółka powinna pobierać podatek u źródła?
2.  Czy przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EUR, a rachunkiem J., nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?
3.  Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w stanie faktycznym systemie cash-pooling na Spółce będzie ciążył obowiązek dokumentacyjny, wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 15 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-11/14-4/ŁM oraz ILPB4/423-11/14-6/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową, tzn. według art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ust. 2 art. 15a dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z ust. 3 art. 15a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego należy rozważyć zastosowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te jednak nie znajdą zastosowania, ponieważ dotyczą sytuacji, gdy dochodzi do dwóch zdarzeń: wpływu oraz wypływu środków pieniężnych z konta bankowego podatnika. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym taka sytuacja nie dochodzi do faktycznego wypływu środków pieniężnych z konta Spółki. W tym zakresie Spółka w pełni podziela stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-374/12-3/IR, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego:

„Również przeniesienie salda Spółki, poprzez przekazanie i otrzymanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki i rachunkiem Agenta, jako transakcja dokonywana na podstawie umowy cash poolingu, nie będzie skutkowało powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki przekazane na rachunek Agenta pozostaną środkami Spółki. Powyższe stanowisko uzasadnione jest brzmieniem przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash pooling. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi »wypływu środków pieniężnych«, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3”.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji realizacja przelewu środków pieniężnych dokonywana w ramach udziału w strukturze cash-poolingu (pomijając przelew odsetek oraz wynagrodzenia za udział w strukturze cash-poolingu) nie implikuje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści niniejszego wniosku wynika, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że jest uczestnikiem systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash-poolingu. W strukturę cash-poolingu wdrożone jest przede wszystkim konto Spółki prowadzone w walucie EUR. Nadwyżki środków pieniężnych zgromadzone na tym koncie są codziennie przelewane na konto spółki powiązanej - spółki kapitałowej prawa niemieckiego. Również ewentualne salda ujemne na tym koncie wyrównywane są codziennie przez przelanie środków pieniężnych przez spółkę niemiecką na konto Spółki. Efektem wykonywania wyżej wskazanych przelewów jest to, że na koniec każdego dnia saldo na koncie EUR wynosi 0 PLN.

Biorąc powyższy opis pod uwagę - należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z rachunku walutowego Spółki na rachunek spółki powiązanej nie będą „zapłatą”, ponieważ nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.

Samo przetransferowanie kwot sald z rachunku walutowego bieżących na odpowiedni rachunek spółki powiązanej nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu. Transfer kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu.

Tym samym sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EUR a rachunkiem spółki powiązanej, nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.