Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-924/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Aplikacja radcowska.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 5 stycznia 2010 r. uzyskał status aplikanta radcowskiego i rozpoczął odbywanie 3-letniej aplikacji radcowskiej. Kolejno, w dniach 19-22 marca 2013 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych warunkiem wpisu na listę radców prawnych jest odbycie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji radcowskiej i złożenie egzaminu radcowskiego. W dniu 7 maja 2013 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych. Kolejno, na podstawie art. 23 ustawy o radcach prawnych Wnioskodawca uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego wskutek złożenia 22 czerwca 2013 r. ślubowania. W dniu 8 lipca 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (PKD 69.10. Z). Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i stanowi ona jedyną formę wykonywania zawodu radcy prawnego. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego w kwocie łącznej 16.077,00 złotych. Należy do nich zaliczyć:

1.  opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską w kwocie 638,00 zł, poniesioną w dniu 28 lipca 2009 roku,
2.  opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich w kwocie 240,00 zł, poniesioną 14 stycznia 2010 roku,
3.  opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, poniesione odpowiednio:

1.  za I rok w trzech ratach w wysokości 1.150 zł (II i III rata), zaś IV rata w wysokości 1.116 zł, uiszczane w dniach: 20 marca 2010 r., 26 kwietnia 2010 r., 10 maja 2010 r. (zgodnie z uchwałą nr 1431/2010 Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r.); Wnioskodawczyni oświadcza, że pierwszą ratę uiścił jej ojciec;
2.  za II rok w czterech ratach w wysokości 1.251 zł (I rata) i 1.200 zł (raty ll-IV), uiszczane w dniach: 10 lutego 2011 r., 5 marca 2011 r., 9 kwietnia 2011 r., 1 lipca 2011 r. (zgodnie z uchwałą nr 503/2011 Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 1 lutego 2011 r.);
3.  za III rok w sześciu ratach w kwocie 700 zł każda, uiszczane w dniach: 14 lutego 2012 r., 9 kwietnia 2012 r., 9 maja 2012 r., 10 lipca 2012 r., 7 września 2012 r., 20 listopada 2012 r. (zgodnie z uchwałą nr 1134/2012 Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 10 stycznia 2012 r.);

5.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski w okresie styczeń 2010 r.-kwiecień 2013 r. w kwocie 16 i 20 zł miesięcznie;
6.  opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.280 zł, poniesioną w dniu 7 lutego 2013 roku;
7.  opłatę za wpis na listę radców prawnych w kwocie 960 zł, poniesiona, w dniu 5 maja 2013 r.

Wszelkie poniesione wydatki wymienione powyżej Wnioskodawca dokumentuje odpowiednimi potwierdzeniami wykonania przelewu oraz dowodami wpłaty bezpośrednio w Okręgowej Izbie Radców Prawnych albo za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego, poniesione zostały w celu uzyskania przychodu w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Aplikacja radcowska stanowiła dla Wnioskodawcy szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem było uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Oznacza to, że koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodów adwokata i radcy prawnego do konkretnych przychodów. Nie oznacza to jednak samo przez się, że koszty poniesione na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W niektórych przypadkach nie można dopatrywać się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym wydatkiem a danym przychodem. Niekiedy na sprawę należy spojrzeć szerzej, pamiętając, że określone koszty ponoszone są w związku z samym faktem prowadzenia określonej działalności. Można by je nazwać kosztami funkcjonowania przedsiębiorcy. Nie są one ponoszone w związku z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie zazwyczaj warunkuje w ogóle możliwość prowadzenia działalności, a więc także uzyskiwanie przychodów. Koszty tego rodzaju - mimo braku łatwo uchwytnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a jakimkolwiek przychodem - z pewnością stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez nich osiąganie przychodów w ogóle byłoby niemożliwe (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer 2010).

Poszukiwanie związków między określonym wydatkiem a konkretnym przychodem jest niekiedy nieporozumieniem. Przykładowo, żaden organ podatkowy nie neguje, że wydatki na sprzątanie biura należą do kosztów uzyskania przychodów. A przecież nie sposób wykazać, że jakaś konkretna kwota osiągniętego przychodu została uzyskana na skutek posprzątania lokalu (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 1999 r., III SA 5345/98, LEX nr 39460).

Wobec powyższego Wnioskodawca nie znajduje przesłanek negatywnych do uznania wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego za koszt uzyskania przychodów. Należy je potraktować analogicznie do kosztów ponoszonych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, których również nie sposób powiązać z konkretnym przychodem. Wymowne w tym względzie jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje, że podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 13 maja 1998 r., SA/Sz 1354/97, Lex Polonica nr 340718).

Kolejno należy wskazać, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42).

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja występuje w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem koniecznym podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Należy również wskazać, że z regulacji ustawy o radcach prawnych wynika, że aplikacja radcowska jest płatna, zaś za egzamin wstępny i egzamin radcowski kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawę o radcach prawnych na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Natomiast do egzaminu radcowskiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację radcowską i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 36 (1) ust. 1). Charakter odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W konsekwencji, wszelkie wydatki wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku, poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu jej działalności gospodarczej jako radcy prawnego wykonywanej w ramach kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

W odpowiedzi na kolejne pytanie Organu Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatki ponoszone na aplikację radcowską nie miały związku z uzyskiwaniem w tym czasie przez Wnioskodawcę jako aplikanta radcowskiego przychodem z umowy o pracę. Celem bowiem ponoszenia kosztów tej aplikacji było zdobycie uprawnień zawodowych, czego następstwem była możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego, tym samym uzyskiwanie z tego tytułu przychodów i jednocześnie ponoszenie kosztów związanych z tymi przychodami. Takie stanowisko co do celów ponoszenia kosztów aplikacji prawniczych przedstawił także 31 października 2012 r. Maciej Grabowski podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów działający z upoważnienia ministra w odpowiedzi na interpelację nr 9853 w sprawie uregulowania prawnego wszelkich niejasności w kwestii możliwości odliczania od podatku dochodowego kosztów aplikacji prawniczych przez aplikantów.

W okresie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca w ramach wykonywania pracy zobowiązany był w szczególności do: sporządzania projektów dokumentów wskazanych przez pracodawcę, ich terminowego sporządzania i dbałości o terminowe wysłanie, prowadzenia akt podręcznych prowadzonych spraw, kontaktu z klientami pracodawcy w uzgodnionym zakresie, prowadzenia repertorium spraw i załatwiania spraw w odpowiednich instytucjach, co wynika z treści zawartej przez Niego 8 października 2009 roku umowy o pracę.

W zakresie obowiązków Wnioskodawca wskazał także, że były to jedyne czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta na podstawie art. 35 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych, że po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia aplikacji zastępować będzie radcę prawnego na podstawie stosownych pełnomocnictw przed sądami rejonowymi, zaś po upływie roku i sześciu miesięcy od wskazanego momentu także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu. Ten obowiązek miał szczególny charakter. Zgodnie z art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych aplikant radcowski odbywa aplikację radcowską pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez radę okręgowej izby radców prawnych, a zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego. Do zadań wykonywanych przez patrona należy w szczególności nadzorowanie wykonywania przez aplikanta radcowskiego pracy lub praktyki w kancelarii lub jednostce organizacyjnej, w której patron wykonuje zawód, a także praktyczne zaznajamianie aplikanta z zasadami wykonywania zawodu i czynnościami wchodzącymi w jego zakres. Patron jest obowiązany przygotować aplikanta do rozpraw, a także kształtować jego postawę zgodną z Kodeksem etyki radcy prawnego (KERP). Jednocześnie patron umożliwia aplikantowi radcowskiemu uczestnictwo w rozprawach sądowych z udziałem i pod kierunkiem patrona lub innego wskazanego przez niego radcy prawnego lub adwokata, a po zakończeniu roku szkoleniowego składa Radzie OIRP opinię o aplikancie. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z posiadanymi uprawnieniami aplikanta były wykonywane pod nadzorem patrona - radcy prawnego, będącego wspólnikiem spółki zatrudniającej Wnioskodawcę.

Co istotne, w czasie trwania umowy o pracę Wnioskodawca zobowiązany był do powstrzymania się od jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez jej pracodawcę, co zgodnie z wolą stron umowy było równoznaczne z nieświadczeniem pomocy prawnej na rzecz jakiegokolwiek podmiotu zarówno w imieniu własnym, jak i jako zleceniobiorca, wykonawca lub pracownik podmiotu prowadzącego taką działalność. Tym samym Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnego innego wynagrodzenia, w tym w szczególności z tytułu wykonywania uprawnień aplikanta.

Kolejno Wnioskodawca oświadcza, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wymienione w przedmiotowym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były sfinansowane z jego własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzednich, przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stanowią koszt uzyskania przychodu tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ten warunek zaliczenia ich do kosztów jest zatem spełniony.

Kolejno należy wskazać, że spełniony został wymóg ustawowy istnienia związku przyczynowego między wymienionymi wydatkami a osiągnięciem przychodu. Wnioskodawca wyjaśnił, że w latach 2009-2013 poniósł w szczególności wydatki na opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych. Działalność gospodarczą rozpoczął natomiast 8 lipca 2013 r. Niewątpliwie jednak celem poniesienia ww. wydatków było uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, niezbędnego do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Wnioskodawca, wskazując na bezsprzeczny związek przyczynowy w tym zakresie, podkreśla, że gdyby nie poniosła wymienionych wydatków, źródło przychodów w ogóle by nie powstało. Przemawia za tym charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Poniesione wydatki traktować należy zatem jako racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności. Wnioskodawca zaznacza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Powyższą tezę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13).

Dodatkowe argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wynikające z podobnych rozstrzygnięć, dotyczących kosztów uzyskania przychodu działalności radcy prawnego, zawarte są w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13), z dnia 31 maja 2012 r. (I SA/Po 301/12), z dnia 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (I SA/ Łd 122/13) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1144/12). Odpowiednie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. w analogicznym stanie faktycznym, rozpatrywanym na gruncie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze.

Mając na względzie całość przytoczonej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacone kwoty wymienione w punktach 1-6 części G niniejszego formularza jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca 5 stycznia 2010 r. uzyskał status aplikanta radcowskiego i rozpoczął odbywanie 3-letniej aplikacji radcowskiej. Kolejno, w dniach 19-22 marca 2013 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. W dniu 7 maja 2013 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych. W dniu 8 lipca 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (PKD 69.10. Z). Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i stanowi ona jedyną formę wykonywania zawodu radcy prawnego. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba bowiem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji uzyskiwał On przychody ze stosunku pracy.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.