Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-377/11-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-04
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Bank w związku z budową systemu Profile w przypadku rezygnacji z implementacji systemu podyktowanej względami ekonomicznymi będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop? 2. Czy przedmiotowe wydatki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia dalszych prac nad systemem Profile i dokonaniu stosownych zapisów w ewidencji rachunkowej?
Słowa kluczowe: banki; budowa; ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; systemy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2011 r. (data wpływu 20.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 13.06.2011 r., data nadania 08.06.2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie z dnia 01.06.2011 r. (data nadania 01.06.2011 r., data doręczenia 06.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem oprogramowania, w przypadku rezygnacji z implementacji tego systemu – **jest prawidłowe,**

*   momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem oprogramowania, w przypadku rezygnacji z implementacji tego systemu, momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: N) jest następcą prawnym i sukcesorem wszystkich praw i obowiązków Bank S.A. (dalej: B) oraz jego poprzednika Górnośląskiego Banku S.A. (dalej: G) - zgodnie z art. 93 i 93a Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W dalszej części wniosku N, B oraz G są łącznie określane mianem „Banku”.

G. w 2002 r. podjął decyzję o rozpoczęciu projektu, celem którego było zbudowanie i wdrożenie do prac Banku nowego, głównego, jednolitego systemu informatycznego, na którym to systemie miała być oparta cała działalność operacyjna Banku jak również księgi rachunkowe oraz platforma dla wszystkich procesów wsparcia działalności prowadzonej przez Bank. Projekt miał na celu usprawnienie procesów informatycznych Banku, a w rezultacie miał się przyczynić do zwiększenia przychodów Banku.

W związku z budową systemu informatycznego Bank ponosił szereg wydatków, w szczególności na zakup licencji na oprogramowanie (dalej: oprogramowanie Profile). Wybór tego dostawcy i systemu informatycznego był spowodowany tym, że ówczesny główny udziałowiec Banku - prowadził działalność w oparciu o taki sam system informatyczny pozyskany od tego samego dostawcy.

W 2004 r. przed ukończeniem prac nad budową głównego systemu informatycznego opartego na oprogramowaniu Profile (dalej: system Profile) nastąpiła zmiana właściciela G, a następnie szereg przekształceń, przejęć i połączeń z innymi bankami, w rezultacie czego zaniechano dalszych prac nad budową systemu Profile, a w 2009 r. podjęto wstępną decyzję o sprzedaży oprogramowania Profile do innego podmiotu.

W 2009 r. B zawarł z podmiotem powiązanym umowę cesji licencji na oprogramowanie Profile. Ponieważ jednak Licencjodawca w trakcie negocjacji zażądał za możliwość cesji licencji kwoty wielokrotnie przekraczającej wartość transakcji sprzedaży cesji, zgodnie z umową transakcja została anulowana, a Bank dokonał zwrotu przekazanej przez podmiot powiązany kwoty.

W 2010 r. miało miejsce kolejne połączenie: B z N. (ówcześnie działającym pod firmą N. S.A.) i decyzję o dalszych losach prac nad budową systemu Profile zawieszono do końca prac związanych z wdrożeniem połączenia oraz audytem systemów informatycznych używanych przez obydwa banki.

Obecnie, w związku z zakończeniem procesów związanych z połączeniem oraz decyzją o dalszym rozwoju platformy informatycznej i głównego systemu informatycznego Banku rozważana jest decyzja o zaniechaniu dalszych prac nad systemem Profile mając na uwadze, iż:

*   z gospodarczego punktu widzenia implementacja systemu Profile w Banku nie znajduje obecnie żadnego uzasadnienia;

*   nie istnieją żadne racjonalne przesłanki pozwalające przypuszczać, iż system Profile zostanie zaimplementowany przez Bank w przyszłości;

*   ewentualna cesja licencji na oprogramowanie Profile byłaby nieracjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, jako że koszt żądany przez Licencjodawcę za możliwość cesji przekracza potencjalny przychód ze sprzedaży licencji - co wynika m.in. z faktu, iż oprogramowanie Profile było dedykowane dla konkretnego Banku, w związku z czym nie jest możliwe znalezienie podmiotu chętnego na zakup oprogramowania Profile po cenie większej lub równej cenie należnej Licencjodawcy za zgodę na dokonanie cesji.

Bank stoi na stanowisku, że ma prawo uznać wydatki na wdrożenie systemu Profile, które z ekonomicznie uzasadnionych przyczyn zostało zaniechane, jako koszt uzyskania przychodów.

W opinii Banku, koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany w dacie podjęcia stosownej uchwały o zaprzestaniu prac nad systemem Profile, skutkującej odpowiednimi zapisami w ewidencji rachunkowej, w tym wykreślenia licencji na oprogramowanie Profile z ksiąg rachunkowych Banku. Z formalnego punktu widzenia będzie to oznaczało likwidację niezakończonej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Bank w związku z budową systemu Profile w przypadku rezygnacji z implementacji systemu podyktowanej względami ekonomicznymi będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop?
2.  Czy przedmiotowe wydatki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia dalszych prac nad systemem Profile i dokonaniu stosownych zapisów w ewidencji rachunkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest pozytywna, tj. wydatki zaniechanej inwestycji są kosztem uzyskania przychodów w dacie „likwidacji” tej inwestycji, to jest podjęciu stosownej decyzji przez uprawniony korporacyjnie organ Banku i dokonaniu odpowiednich zapisów w ewidencji rachunkowej Banku.

Stanowisko w zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

(…) Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub

*   o koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

*   są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W wyniku wielu różnych zdarzeń gospodarczych, w szczególności w związku z dynamicznym rozwojem Banku skutkującym łączeniem się i przejmowaniem innych banków, implementacja systemu Profile przestała być gospodarczo jak również biznesowo uzasadniona, a Bank kontynuował dalsze prowadzenie działalności w oparciu o inne systemy informatyczne. Jednak w momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac projektowych związanych z wdrożeniem systemu Profile Bank działał w pełni racjonalnie, gdyż oczekiwane korzyści z wykorzystywania systemu, w szczególności usprawnienie i unifikacja prowadzonej działalności, miały na celu osiąganie wyższych przychodów z prowadzonej działalności.

Bank podkreśla, iż w chwili zakupu oprogramowania Profile nie były znane żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, iż implementacja systemu Profile nie będzie ostatecznie sfinalizowana.

W związku z powyższym, w opinii Banku wydatki ponoszone w związku z implementacją systemu Profile, w tym w szczególności koszt oprogramowania Profile, mogą zostać zaklasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów. Spełnione są bowiem następujące warunki:

*   wydatki były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej (w założeniu miały zwiększyć przychody Banku),

*   odstąpienie od wdrożenia systemu Profile ma uzasadnione racjonalne podstawy,

*   wydatki poniesione w związku implementacją systemu Profile nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,

*   w normalnym przebiegu zdarzeń wydatki te jako koszty zakończonych prac rozwojowych stanowiłyby koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Interpretacja z dnia 27.10.2010 r., sygn. IPPB3/423-500/10-2/JG) dotyczącej analogicznego stanu faktycznego:

„Wnioskodawca ponosił szereg wydatków (m.in. na zakup licencji na programy, oprogramowania) w związku z budową nowego systemu informatycznego. (…) Wnioskodawca rozpoczął prace wdrażające (\`(...)\`) w wyniku (\`(...)\`) analiz, Spółka stwierdziła, że budowany system nie spełnia najnowszych wymogów Spółki i nie będzie wykorzystywany gospodarczo. W związku, z tym w Spółce rozważana jest decyzja o zaprzestaniu prowadzenia dalszych prac nad systemem i likwidacji Inwestycji. (…) aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spałka musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a odstąpienie od prowadzonej inwestycji winno mieć uzasadnione podstawy. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków miała na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy Wnioskodawca musi wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały odstąpienie od prowadzonej inwestycji oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu zaprzestania inwestycji, tzn. przyczyny, dla których Spółka zrezygnowała z dalszego wdrażania tych systemów wynikają z nieprzewidzianych (w momencie ponoszenia wydatków) dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec.

Podatnik winien wykazać, że przy zachowaniu należytej staranności, po przeanalizowaniu wszystkich możliwych do zdobycia danych nie mógł przewidzieć, że ponoszone nakłady nie będą przydatne w prowadzonej działalności”.

Stanowisko w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych. Art. 16b ustawy opdop stanowi natomiast, iż licencje na oprogramowanie mogą być amortyzowane m.in. pod warunkiem, że są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Samo uzyskanie licencji do oprogramowania Profile przez Bank warunku tego zatem nie spełniło, konieczne było bowiem przeprowadzenie prac wdrożeniowych, dzięki którym oprogramowanie będzie wykorzystywane. W rezultacie, wydatki ponoszone przez Bank w związku z implementacją systemu Profile nie podlegały dotychczas zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. została znowelizowana ustawa o pdop w zakresie kwalifikacji kosztów zaniechanych inwestycji. Z katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wykreślono przepis dotyczący poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji ( art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop). Tym samym zakwalifikowanie efektów zdarzenia „likwidacja zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów została uzależniona tylko i wyłącznie od spełnienia warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Dokonując nowelizacji ustawy o pdop ustawodawca wprowadził także nowe uregulowanie w art. 15 ust. 4f zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Definicja zawarta w art. 4a pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) dalej: UoR. Środkami trwałymi w budowie są (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR) zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR, to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zdaniem Banku w przedmiotowej sprawie nie będzie można bezpośrednio zaklasyfikować wydatków poniesionych na implementację systemu Profile jako kosztów zaniechanych inwestycji (zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o pdop), bowiem przytoczona definicja inwestycji na gruncie ustawy o pdop nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych.

Potwierdzeniem tego jest m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Interpretacja z dnia 15.03.2010 r. sygn. IBPBI/423-393/10/MO): „Istniejące w latach ubiegłych ograniczenie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 updop) poniesionych przez podatnika kosztów zaniechanych inwestycji nie obejmuje bez wątpienia od dnia 1 stycznia 2003 r. (tj. od daty wejścia w życie definicji legalnej inwestycji – art. 4a pkt 1 updop) wydatków dotyczących wartości niematerialnych i prawnych”.

Wartości niematerialne i prawne są kreowane pod pewnymi warunkami (wynikającymi z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop) przez koszty prac rozwojowych w przypadku ich pozytywnego zakończenia. Równocześnie poniesione koszty prac rozwojowych - o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne - zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Ustawodawca przyznaje zatem podatnikowi prawo do rozliczenia wartości poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wartości niematerialnej i prawnej, rozliczenia kosztu zaniechanej inwestycji (przy jej zbyciu lub likwidacji) jak również rozliczenia kosztów prac rozwojowych bez efektu gospodarczego. istotne jest w opinii Banku, że we wszystkich trzech wymienionych przypadkach - chociaż nie odnoszą się one wprost do sytuacji jaka ma miejsce w stanie faktycznym - ustawodawca oznacza ten sam moment w czasie na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów (zbycie, zakończenie inwestycji i prac rozwojowych).

W związku z powyższym, w opinii Banku poniesione wydatki związane z wdrożeniem systemu Profile (w tym w szczególności koszt zakupu systemu Profile) powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia i udokumentowania decyzji o zaniechaniu inwestycji (poprzez dokonanie stosownych zapisów w ewidencji rachunkowej).

Stanowisko Banku jest tożsame ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „podatkowe skutki ponoszenia wydatków w związku z budową nowego systemu informatycznego, którego budowa nie będzie kontynuowana, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. (…) Aby określić moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z odstąpieniem od ponoszenia dalszych nakładów na system informatyczny czyli w konsekwencji na wartość niematerialną prawną, należy uwzględnić racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów. (\`(...)\`) wydatki na nakłady dotyczące wytwarzanych wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować podobnie jak wydatki na zaniechane inwestycje w środki trwałe udokumentowane na podstawie dokumentów, potwierdzających nakłady rzeczowe, osobowe, przenoszące określone prawa majątkowe itp. a także takich, które zawierają analizy, ekspertyzy, opinie itd., czyli mających formę niematerialną. (\`(...)\`) Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. (…) W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie odpowiedniego protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. (\`(...)\`) wszelkie nakłady związane z uruchomieniem systemu informatycznego (licencje, usługi wdrożeniowe itp.), który jest oprogramowaniem specjalistycznym o specyficznych rozwiązaniach w związku z tym, że nie ma możliwości odsprzedania go innemu podmiotowi, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie podjęcia decyzji przez uprawnione w Spółce osoby (zarząd) i sporządzeniu odpowiedniej dokumentacji, znajdującej swoje odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem oprogramowania, w przypadku rezygnacji z implementacji tego systemu **za prawidłowe,**

*   momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów **za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, ze wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Bank podejmując decyzję o rozpoczęciu projektu, miał na celu zbudowanie i wdrożenie do prac Banku nowego, głównego, jednolitego systemu informatycznego, na którym to systemie miała być oparta cała działalność operacyjna Banku jak również księgi rachunkowe oraz platforma dla wszystkich procesów wsparcia działalności prowadzonej przez Bank. Projekt miał na celu usprawnienie procesów informatycznych Banku, a w rezultacie miał się przyczynić do zwiększenia przychodów Banku. Wybór tego dostawcy i systemu informatycznego był spowodowany tym, że ówczesny główny udziałowiec Banku - prowadził działalność w oparciu o taki sam system informatyczny pozyskany od tego samego dostawcy.

W 2009 r. B zawarł z podmiotem powiązanym umowę cesji licencji na oprogramowanie Profile. Ponieważ jednak Licencjodawca w trakcie negocjacji zażądał za możliwość cesji licencji kwoty wielokrotnie przekraczającej wartość transakcji sprzedaży cesji, zgodnie z umową transakcja została anulowana, a Bank dokonał zwrotu przekazanej przez podmiot powiązany kwoty. W 2010 r. miało miejsce kolejne połączenie: B z N (ówcześnie działającym pod firmą N. S.A.) i decyzję o dalszych losach prac nad budową systemu Profile zawieszono do końca prac związanych z wdrożeniem połączenia oraz audytem systemów informatycznych używanych przez obydwa banki. Obecnie, w związku z zakończeniem procesów związanych z połączeniem oraz decyzją o dalszym rozwoju platformy informatycznej i głównego systemu informatycznego Banku rozważana jest decyzja o zaniechaniu dalszych prac nad systemem Profile.

W przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te nakłady, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Treść uregulowania ujętego w art. 15 ust. 1 wskazuje, że prawodawca nie uzależnia uznania kosztu uzyskania przychodów od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu. Czym innym jest bowiem działanie w celu osiągnięcia przychodu, czym innym skutek tego działania w postaci jego rzeczywistego osiągnięcia tego działania w postaci jego rzeczywistego osiągnięcia. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Znamiona owej racjonalności pojawiają się, gdy stwierdzi się, że podatnik mógł w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydatki na budowę systemu Profile, w momencie podjęcia decyzji o realizacji projektu mającego na celu zbudowanie i wdrożenie do prac Banku nowego, głównego, jednolitego systemu informatycznego ponoszone były w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródeł i związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bank podkreśla, iż w chwili zakupu oprogramowania Profile nie były znane żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, iż implementacja systemu Profile nie będzie ostatecznie sfinalizowana.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednakże wskazać należy, iż w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, w związku z planowanym zaprzestaniem prac nad systemem informatycznym, nie dojdzie do powstania wartości niematerialnej i prawnej podlegającej, zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji. A zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ponoszone przez Bank wydatki związane z budową systemu Profile, w przypadku rezygnacji z implementacji systemu spełniają przesłanki umożliwiające zliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów związanych z budową systemu informatycznego należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

W przedmiotowej sprawie, na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca, nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o „inwestycjach” a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności: a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy (…) (pkt 15).

W kwestii kwalifikacji nakładów poniesionych przez Bank na budowę systemu informatycznego rozważyć należy, czy mogą one stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pracami rozwojowymi, bowiem w myśl art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) są: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług”. Definicję prac rozwojowych określają również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 38 par. 8 „prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”. Zatem przez koszty prac rozwojowych należy rozumieć wydatki poniesione na badania lub inne pozyskiwanie wiedzy, których efekt można wykorzystać do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Programy komputerowe są natomiast przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i pokrewnym, nazwane utworami. Prace nad utworem oparte są na dostępnej już wiedzy i technologii wytwarzania, zatem prac dotyczących rozbudowy systemu informatycznego, nie można zaliczyć do prac rozwojowych.

W konsekwencji, na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę systemu informatycznego powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z budową systemu Profile, w przypadku jej zaniechania, do konkretnych przychodów. A zatem wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ponoszenia przez Bank nakładów na budowę systemu Profile, w przypadku gdy prace te nie zakończyły się powstaniem wartości niematerialnych i prawnych, jest moment podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad tym systemem, tj. w dacie podjęcia stosownej uchwały o zaprzestaniu prac nad systemem Profile, skutkującej odpowiednimi zapisami w ewidencji rachunkowej, w tym wykreślenia licencji na oprogramowanie Profile z ksiąg rachunkowych Banku.

Dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie określić właściwy charakter poniesionych nakładów.

Reasumując, Wnioskodawca może rozpoznać poniesione wydatki związane z wdrożeniem systemu Profile (w tym w szczególności koszt zakupu systemu Profile) jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia i udokumentowania decyzji o zaniechaniu inwestycji (poprzez dokonanie stosownych zapisów w ewidencji rachunkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.