Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.456.2018.3.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniach 1 sierpnia oraz 5 i 24 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „……..” :

*   w odniesieniu do wydatków związanych z adaptacją budynku – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do wydatków związanych z zagospodarowaniem terenu przyległego na parking wraz z jego oświetleniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 sierpnia oraz 5 i 24 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Projekt pod nazwą: „…………..” został zrealizowany na podstawie umowy nr ………., zawartej dnia ……… 2011 roku z Województwem ………. z siedzibą w ……\`(...)\` Środki na realizację projektu pochodziły w 70% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach …… na lata 2007-2013, natomiast pozostałe 30%, to wkład własny. Założeniem projektu było m.in.:

*   adaptacja powierzchni piwnicy i II piętra na potrzeby szatni dla personelu; (przebudowa wewnętrzna wraz wykonaniem izolacji przeciwwilgociowych piwnic);
*   adaptacja i wyposażenie pomieszczeń I piętra na ambulatorium onkologiczne;
*   dostosowanie obiektu do potrzeb osób niepełnosprawnych;
*   zakup niezbędnego wyposażenia i specjalistycznego sprzętu rehabilitacyjnego;
*   zagospodarowanie terenu przyległego na parking wraz z jego oświetleniem;

Zgodnie z ww. umową i wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu, podatek VAT został ujęty jako wydatek kwalifikowany, ponieważ A. nie miał i nie ma możliwości odzyskania tego podatku. Realizacja projektu, co do zasady nie służy czynnościom opodatkowanym. A. dokonuje sprzedaży objętej stawką 8% i 23%, jednak wysokość tej sprzedaży w odniesieniu do obrotu w 2017 roku wyniosła 2,7% (wartość sprzedaży netto: …………. zł w tym sprzedaż 8% i 23%: …………. zł). Wskaźnik ten jest tylko wartością początkową, natomiast faktyczną proporcją, jaką zastosował A. we wskazanym roku, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, była wartość 5%. Odliczeniu podlega tylko podatek VAT z zakupu następujących usług: energii, ogrzewania, ścieków, unieszkodliwiania odpadów, rozmów telefonicznych, żywienia pacjentów, prania, sprzątania. W 2017 r. wyniósł on ………. zł (w tym VAT proporcja 5%: ………. zł i VAT naliczony ………….. zł).

Główne przychody ze sprzedaży opodatkowanej dotyczą badań klinicznych (opodatkowanych stawką podstawową), prowadzonych na powierzchni nie objętej ww. projektem oraz sprzedaży powierzchni użytkowej (głównie na cele medyczne) i związanych z tym refakturowanych kosztów energii, opłat za ścieki i rozmów telefonicznych dokonywanych na podstawie odczytów z podliczników i bilingów.

Wnioskodawca nadmienia również, że dążąc do zapewnienia wolnych miejsc parkingowych pacjentom i osobom odwiedzającym, w sierpniu 2014 r. wydzierżawił teren, na którym znajdują się miejsca parkingowe, w tym także teren, który został zagospodarowany częściowo ze środków unijnych w ramach ww. projektu. Firma, która dzierżawi teren, co miesiąc odprowadza na rzecz A. czynsz. Także pracownicy korzystający z parkingów wnoszą, bezpośrednio na rzecz A., niewielkie opłaty.

Tak więc sprzedaż opodatkowana związana z ww. projektem dotyczy wyłącznie parkingu. Łączne przychody z tego tytułu są znikome - średni miesięczny przychód ze wszystkich parkingów w 2017 r. wynosił ……….. zł netto, a w poprzednich latach były to sumy jeszcze niższe. Wartość podatku VAT od dzierżawy parkingu i opłat, jest kwotą niewielką. Opłaty są pobierane zarówno od aut parkujących na części parkingu wykonanej w ramach ww. projektu, jak i na istniejących wcześniej, powstałych wyłącznie ze środków własnych. A. nie odlicza podatku naliczonego od wpływów uzyskiwanych z parkingu. Próby odliczenia podatku z tytułu projektu skutkowałyby zarzutem uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT. Dlatego podatek ten nie może być odzyskany.

W związku z zakończeniem ……….. r. okresu trwałości ww. projektu, A. jest zobowiązany przedstawić, Instytucji Zarządzającej RPO ……… na lata 2007-2013, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, potwierdzającą niemożność odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie. O indywidualną interpretację w tej samej sprawie A. ubiegał się w chwili złożenia (wpływu) wniosku, tzn. ………. r.

W przesłanych w dniu 1 sierpnia 2018 r. oraz 5 i września 2018 r. uzupełnieniach przedmiotowego wniosku dodatkowo wskazano:

Pierwszy wydatek, będący datą zapłaty rachunku na rzecz Pani B., tytułem wykonania analizy finansowo-ekonomicznej, został poniesiony ……….. 2010 r. natomiast ostatni – ……… 2013 r., za rachunek Pana C., tytułem promocji projektu. Wydatek kwalifikowany związany z parkingiem, A. poniósł ……… 2012 r., zaś wydatek niekwalifikowany (ze środków własnych) – ……….. 2013 r.

Celem projektu było nadanie nowej funkcji medyczno-rehabilitacyjnej i socjalnej budynkowi mieszkalno-gospodarczemu A. wraz z niezbędnym zagospodarowaniem przyległego terenu. Budynek wykorzystywany był do czynności zwolnionych od podatku.

Na etapie realizacji projektu A. nie zamierzał oddawać w dzierżawę terenów parkingowych. Jednak ponoszenie wzrastających kosztów ich utrzymania (oświetlenia, utrzymania czystości, odśnieżania) zmusiły A. do podjęcia próby choćby częściowego odzyskania ponoszonych na ten cel wydatków.

Z tego względu A., w …… 2014 r. wydzierżawił teren, na którym znajdują się miejsca parkingowe, w tym także teren, który został zagospodarowany częściowo ze środków unijnych w ramach ww. projektu. Opłaty za parking pobierane są od …….. 2014 r. Tak więc sprzedaż opodatkowana związana z ww. projektem dotyczy wyłącznie parkingu. Łączne przychody z tego tytułu są znikome – średni miesięczny przychód z dzierżawy wszystkich parkingów w 2017 r. wynosił ………. zł netto, a w poprzednich latach były to sumy jeszcze niższe. Wartość podatku VAT od dzierżawy parkingu i opłat, jest kwotą niewielką. Jak wspomniano we wniosku, nie jest ona odliczana przez A. Opłaty są pobierane zarówno od aut parkujących na części parkingu wykonanej w ramach ww. projektu, jak i na istniejących wcześniej, powstałych wyłącznie ze środków A. W okresie między oddaniem do użytkowania, a wydzierżawieniem parkingu firmie, parking służył wszystkim pacjentom A. i jego pracownikom. Należy dodać, że przedmiotowe parkingi były użytkowane przez pacjentów również przed poddaniem ich rewitalizacji. Prace objęte rewitalizacją umożliwiły bezpieczne poruszanie się i parkowanie pojazdów, w tym również pojazdów dla niepełnosprawnych. Umową dzierżawy zawartej w 2014 roku objęty jest cały teren parkingowy, w tym przedmiotowy parking z pominięciem miejsc dla niepełnosprawnych. Znaczna część tego terenu nie była objęta rewitalizacją.

1.  stosuje proporcję od 2012 r. Wskaźnik proporcji w 2012 i 2013 roku kształtował się na poziomie 3% i dotyczył zakupu wyłącznie usług: energii, ogrzewania, ścieków, unieszkodliwiania odpadów, rozmów telefonicznych, żywienia pacjentów, prania i sprzątania. Natomiast w latach 2014-2016 wskaźniki proporcji kształtowały się w następujący sposób: 2014 – 3%, 2015 – 3%, 2016 – 6%.

Powierzchnie zrewitalizowane w budynku oraz miejsca parkingowe zostały oddane do użytkowania ………… 2013 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Budynek wykorzystywany był do czynności zwolnionych od podatku, nie był przedmiotem najmu i nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

„A. informuje, że udział przychodów z wynajmu parkingów w przychodach opodatkowanych w latach 2016-2017 wyniósł 1,94% , natomiast w stosunku do sprzedaży zwolnionej w tym samym okresie to 0,11%.

Projekt obejmował rewitalizacje terenu będącego parkingiem. Rewitalizacja polegała na wymianie nawierzchni istniejących parkingów, właściwego oznakowania w celu umożliwienia bezpiecznego poruszania się i parkowania pojazdów, w tym pojazdów niepełnosprawnych.

Rewitalizacją objęte było ….miejsc parkingowych, w tym …. miejsc dla niepełnosprawnych, od których nie są pobierane opłaty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zrealizowanego projektu – zgodnie z przepisami prawa – istniała możliwość odzyskania przez A. podatku VAT zarówno na etapie realizacji (ponoszenia wydatków), jak i okresu trwałości projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, A. nie miał i nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…………” jest:

*   prawidłowe – w odniesieniu do wydatków związanych z adaptacją budynku,
*   nieprawidłowe – w odniesieniu do wydatków związanych z zagospodarowaniem terenu na parking wraz z oświetleniem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 13 ustawy w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepisy posiadały następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług” (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18” (art. 86 ust. 10 ustawy).

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (art. 86 ust. 11 ustawy).

„„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, udziału w konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy ponadto zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w świetle powyższego oraz w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w przypadku, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2013 realizował projekt, którego głównym celem było nadanie nowej funkcji medyczno-rehabilitacyjnej i socjalnej budynkowi mieszkalno-gospodarczemu A. wraz z niezbędnym zagospodarowaniem przyległego terenu na parking wraz z jego oświetleniem. Budynek miał być/jest wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych. Prowadzone w ramach projektu prace obejmowały również zagospodarowanie terenu przyległego z przeznaczeniem na parking wraz z jego oświetleniem. Parking służył wszystkim pacjentom A. oraz jego pracownikom, zarówno przed poddaniem go rewitalizacji, jak i po oddaniu go do użytkowania. W sierpniu 2014 r. została zawarta umowa dzierżawy, na mocy której A. wydzierżawił miejsca parkingowe, w tym także teren, który został zagospodarowany częściowo ze środków unijnych. Firma, która dzierżawi teren, co miesiąc odprowadza na rzecz A. czynsz. Także pracownicy korzystający z parkingów wnoszą, bezpośrednio na rzecz A., niewielkie opłaty. Z dzierżawy wyłączone są miejsca dla osób niepełnosprawnych. W A. występuje głównie sprzedaż zwolniona oraz w niewielkim zakresie sprzedaż opodatkowana. Wskaźniki proporcji w poszczególnych latach 2012-2017 przekraczały 2%.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługiwało/nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego adaptację, zarówno na etapie realizacji projektu, jak i w okresie jego trwałości, skoro budynek A. był/jest wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W przypadku natomiast wydatków ponoszonych na zagospodarowanie terenu przyległego do budynku na parking wraz oświetleniem, skoro – jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego – po oddaniu parkingu do użytkowania, parking służył wszystkim pacjentom oraz pracownikom A., a nie jedynie osobom korzystającym z przebudowanego budynku, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków (tj. w latach 2010-2013), gdyż w tym przypadku w zakresie w jakim poniesione wydatki związane z zagospodarowaniem terenu przyległego budynku na parking służą sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że przy realizacji prawa do odliczenia należy mieć na uwadze dyspozycję wynikającą z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, zgodnie z którą jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.