Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-173/16-1/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-12
Teza: jakie są skutki umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biurze 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony w tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego - połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dokonanego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Wnioskodawca w przyszłości stanie się wspólnikiem spółki przejmującej. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami w Spółce z o.o. po dokonaniu połączenia będą:

*   osoby fizyczne podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów,
*   spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości, po zarejestrowaniu przez właściwy sąd ww. połączenia, może dojść do nieodpłatnego zbycia udziałów, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki z o.o. w wyniku połączenia, na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. Nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia zostałoby dokonane na podstawie art. 199 § 1 KSH w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej spółki z o.o. w celu ich umorzenia spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w podatku CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie posiadanych udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego w podatku CIT.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm. dalej: „KSH”). Należy podkreślić, że udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 KSH).

Umorzenie udziału wymaga więc zasadniczo uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz ewentualną wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały.

W polskim porządku prawnym, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (199 § 3 KSH).

W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników (wspólnika) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności". W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Opisane zdarzenie przyszłe w postaci nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki, należy uznać, że nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia nie spowoduje uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT przez Wnioskodawcę.

W kontekście zastosowania art. 12 ust. 1 Ustawy CIT należy zauważyć, że szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, z których żadne nie będzie miało miejsca na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbycie mu działu na rzecz spółki w celu ich umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być w rezultacie opodatkowane podatkiem CIT łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Opodatkowanie w ocenie Spółki mogłoby jednak wystąpić wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, które nie wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga bowiem to, że Wnioskodawca nie uzyska w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca dokona więc nieodpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. wyłącznie w celu ich umorzenia polegającego na ich prawnym unicestwieniu w ramach procedury określonej w przepisach KSH. Zarówno nieodpłatne zbycie, jak i umorzenie udziałów Spółki z o.o. w wyniku podjęcia stosownej uchwały nie spowoduje w szczególności jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych do Spółki. Wnioskodawca nie uzyska więc w jego wyniku żadnych korzyści o charakterze majątkowym.

W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych na gruncie Ustawy CIT zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zasadniczo zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Skoro zgodnie z przepisami Ustawy CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako podmiotu dokonującego takiego zbycia) przyrostem aktywów albo zmniejszeniem pasywów (zobowiązań), to taka operacja nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2016 r. Znak: IPPB3/4510-155/16-2/MC, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie prowadzić do powstania po strome Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zdarzenie to będzie dla Wnioskodawcy obojętne (neutralne) podatkowo.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2016 r. Znak: ILPB3/4510-1-34/16-2/JG, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „w związku ze zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitałę Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-41/15/WLK, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu ustawą CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie przez niego udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podatkowego w podatku CIT, ponieważ dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne zbycie na rzecz Spółki z o.o. i następujące po nim umorzenie tych udziałów):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT jako źródło przychodu dla spółki dokonującej nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie można go zaliczyć do żadnej kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, która nieodpłatnie dokonuje zbycia udziałów w celu ich umorzenia,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki nieodpłatnie zbywającej udziały i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie w postaci zwiększenia aktywów albo zmniejszenia pasywów,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT dla spółki dokonującej nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.