Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1049/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-10
Teza: Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu – 12 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu – 27 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wniosek uzupełniono w dniu 27 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 września 2007 r. nabyła Pani działkę rolną. Po przekształceniu powyższej działki na budowlaną w sierpniu 2008 r. rozpoczęła Pani budowę domu, którą zakończyła w 2010 r. odbiorem technicznym ww. budynku. Na podstawie decyzji Wójta Gminy stwierdzającej, że nadaje się on do zamieszkania, od dnia 3 kwietnia 2009 r. jest tam Pani zameldowana. Natomiast w piśmie uzupełniającym wskazała Pani, że zameldowanie na pobyt stały nastąpiło w marcu 2009 r.

Natomiast w chwili obecnej przedmiotowa nieruchomość wystawiona jest na sprzedaż (łącznie dom z działką). Daty sprzedaży z przyczyn oczywistych nie jest Pani w stanie przewidzieć - prawdopodobnie nastąpi to w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powinna Pani zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

Zdaniem Pani, podatek dochodowy z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości winien być liczony od różnicy ceny za metr kwadratowy działki obowiązującej w dacie sprzedaży i dacie zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku i w piśmie uzupełniającym zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 25 września 2007 r. nabyła Pani działkę rolną. Po przekształceniu jej na działkę budowlaną w sierpniu 2008 r. rozpoczęła Pani budowę domu. Budowę budynku mieszkalnego, w stosunku do którego dokonano odbioru technicznego oraz stwierdzono, że nadaje się do zamieszkania, zakończyła Pani w 2010 r. Obecnie zamierza Pani sprzedać ww. nieruchomość.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, rozstrzygnięcia wymaga zatem od kiedy liczyć należy bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w ustawie tej brak jest definicji nieruchomości, stąd też należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 46 § 1 Kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Prawo rzeczowe rozróżnia więc trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Część składowa rzeczy nie może zaś być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu).

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2007 r., wobec czego bieg pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2007 r., a upłynie w dniu 31 grudnia 2012 r. Stąd też planowana w 2011 r. sprzedaż rzeczonej nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż przekwalifikowanie działki rolnej na budowlaną, jako czynność czysto techniczna, nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do ustalenia skutków podatkowych ww. sprzedaży, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Dodatkowo stwierdzić należy, że „ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie – art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód m.in. ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Z dotychczasowej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i w piśmie uzupełniającym wynika, że w dniu 25 września 2007 r. nabyła Pani działkę rolną, którą przekształciła na działkę budowlaną. Następnie rozpoczęła Pani budowę domu, którą zakończyła w 2010 r. W ww. budynku jest Pani zameldowana na pobyt stały od marca 2009 r. W bieżącym roku zamierza Pani sprzedać ww. nieruchomość.

Powyższe oznacza, iż spełniony został warunek zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jeżeli zatem z zachowaniem wskazanego wyżej terminu złoży Pani we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na budynek mieszkalny będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, natomiast w części przypadającej na udział w gruncie związany z budynkiem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Wartość gruntu przypisanego do danego budynku mieszkalnego należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Podkreślić jednakże należy, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym.

W związku z powyższym, winna Pani sama określić wartość gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez Panią rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, odpłatne zbycie w 2011 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie stanowić źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednakże jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w 2011 r. przychodu w części dotyczącej budynku mieszkalnego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany przez Panią z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w części dotyczącej gruntu, stanowiący różnicę pomiędzy ww. przychodem (t.j. ceną zbycia gruntu przez Panią) a udokumentowanymi kosztami nabycia (t.j. ceną jego nabycia przez Panią w 2007 r.), podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.