Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1560/15-7/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Czy Wnioskodawca ma obowiązek odprowadzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zryczałtowany podatek od wypłacanych na podstawie umów o dzieło wynagrodzeń w sytuacji, gdy wykonawcami umów są osoby fizyczne, które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce i przedstawiły certyfikat rezydencji potwierdzający ich rezydencję w innym państwie, a umowy wykonywane są w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Rosja; umowa-umowa o dzieło; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data wpływu 22 lutego 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 11 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1560/15-2/JK (data nadania 11 lutego 2016 r., data doręczenia 16 lutego 2016 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 14 marca 2016 r. (za pośrednictwem faksu: data nadania 14 marca 2016 r., data wpływu 14 marca 2016 r., za pośrednictwem poczty: data nadania 16 marca 2016 r., data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o dzieło zagranicznych podwykonawców posiadających certyfikat rezydencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o dzieło zagranicznych podwykonawców posiadających certyfikat rezydencji.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1560/15-2/JK (data nadania 11 lutego 2016 r., data doręczenia 16 lutego 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, w jakim charakterze występuje Wnioskodawca (płatnik czy podatnik), sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego przyporządkowane do zdarzenia przyszłego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako płatnika oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sprecyzowanego pytania (pytań).

Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data wpływu 22 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 marca 2016 r. (za pośrednictwem faksu: data nadania 14 marca 2016 r., data wpływu 14 marca 2016 r., za pośrednictwem poczty: data nadania \`(...)\` marca 2016 r., data wpływu … marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z tworzeniem oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się podwykonawcami. Podwykonawcy Wnioskodawcy (programiści), którzy na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o dzieło będą wykonywać usługi programistyczne, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Wykonawcy umów o dzieło pochodzą z Rosji i mają miejsce zamieszkania w Rosji. Podwykonawcy (programiści) nie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej Nie prowadzą działalności również na terenie swojego kraju. Podwykonawcy (programiści) dostarczą Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji potwierdzające ich rezydencję podatkową w swoich krajach zamieszkania. Podwykonawcy (programiści) będą świadczyć swe usługi na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście) zdalnie, na odległość. Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną lub udostępniane za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania poszczególnych dzieł. Wynagrodzenie będzie wypłacane podwykonawcom za każde wykonane dzieło w formie przelewu na rachunek bankowy podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek odprowadzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zryczałtowany podatek od wypłacanych na podstawie umów o dzieło wynagrodzeń w sytuacji, gdy wykonawcami umów są osoby fizyczne, które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce i przedstawiły certyfikat rezydencji potwierdzający ich rezydencję w innym państwie, a umowy wykonywane są w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku odprowadzać zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych wykonawcom umów o dzieło, którzy nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce i którzy przedstawili certyfikat rezydencji potwierdzający ich rezydencję podatkową w innym państwie, w sytuacji, gdy umowy wykonywane są w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do podwykonawców będących nierezydentami, świadczącymi faktycznie swe usługi na podstawie umowy o dzieło poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany odprowadzać zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych podwykonawcom.

Według Wnioskodawcy, jego stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego przepisu, w jego literalnym brzmieniu wynika, że dochody winny być osiągnięte na terytorium Polski. Przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Wskazuje miejsce osiągania przychodu, a nie miejsce, z którego przychód jest otrzymywany.

Ustęp 2b artykułu 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przykładowo dochody uważane za osiągnięte na terytorium Polski. Są to dochody z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z brzmienia przepisu art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że działalność nierezydenta wykonywana osobiście generuje ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski tylko wówczas, gdy jest wykonywana na terytorium Polski. Podobnie w odniesieniu do działalności gospodarczej – musi być ona prowadzona na terytorium Polski.

Oznacza to konieczność każdorazowej analizy, gdzie fizycznie wykonywane są czynności kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane.

Pogląd taki, w ocenie Wnioskodawcy, został wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów Nr PB4/AK-8214-1045-277/01 z 24 lipca 2001 r.

W ślad za nim organy podatkowe wydawały interpretacje, wskazując, że usługi, których fizyczne wykonywanie przez nierezydentów nie ma miejsca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy (tak np. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 8 czerwca 2005 r. znak PD-423-23-1/GC/2005). Podobnie wskazano w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 17 sierpnia 2007 r. znak ZD/4060-69/07.

Problem został również poddany badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 158/98 oraz wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 potwierdził, że ograniczony obowiązek podatkowy jest związany jedynie z takimi stanami faktycznymi, w których usługi są faktycznie świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje zwłaszcza drugi z powołanych wyroków NSA, który znalazł już odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2010 r. Nr ILPB2/415-121/07/10-S/AJ). W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy – zdaniem Sądu – rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. NSA podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność jego stanowiska, potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2013 r., Nr IBPBII/1/415-879/13/MK. We wskazanej interpretacji, wskazano, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne jest natomiast miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie. Sama wypłata wynagrodzenia z terytorium Polski, nie ma znaczenia. Warto wskazać, że wskazana wyżej interpretacja jest wynikiem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt l SA/Kr/856/11 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2884/11, w których to wyrokach zawarta jest argumentacja tożsama z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność jego stanowiska, potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10, w którym NSA stwierdził, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że nie aktualizują się po jego stronie obowiązki określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy nie jest on obowiązany potrącać podatku ani też dokumentować w żaden sposób swego uprawnienia do niepotrącania bądź potrącania w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu umów o charakterze umowy zlecenia bądź o dzieło reguluje art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje IFT-1/IFT-1R sporządzają i przekazują podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know – how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można zgodzić się, że wypłaty dokonywane na rzecz zagranicznych podwykonawców nie są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski, ponieważ świadczone usługi przez podwykonawców nie są fizycznie/faktycznie wykonywane/prowadzone na terytorium Polski. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Efekty wykonywanej pracy na podstawie umowy o działo (programy komputerowe) będą przesyłane do Wnioskodawcy. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W rezultacie do wypłat dokonywanych na rzecz podwykonawców nie prowadzących na terytorium Polski działalności gospodarczej będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 997), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 2 ww. umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania komputerowego (PKD 62.01.Z) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posługuje się podwykonawcami. Podwykonawcy Wnioskodawcy (programiści), którzy na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o dzieło będą wykonywać usługi programistyczne, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podwykonawcy (programiści) nie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Podwykonawcy (programiści) mający miejsca zamieszkania w Rosji dostarczą Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji potwierdzające ich rezydencję podatkową w swoim kraju zamieszkania. Podwykonawcy (programiści) będą świadczyć swe usługi na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście) zdalnie, na odległość. Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną lub udostępniane za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania poszczególnych dzieł. Wynagrodzenie będzie wypłacane podwykonawcom za każde wykonane dzieło w formie przelewu na rachunek bankowy podwykonawcy.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli osoba fizyczna, z którą zostanie podpisana umowa o dzieło mająca miejsce zamieszkania w Rosji, przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Rosji oraz nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności – zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie miało zastosowanie uregulowanie wynikające z polsko – rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl uregulowań zawartych w art. 13 ust. 1 ww. umowy, dochód podwykonawcy mającego miejsce zamieszkania na terenie Federacji Rosyjskiej osiągnięty z tytułu wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze (umowy o dzieło), podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rosji. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany − na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku − do poboru podatku od wypłaconego obywatelowi Federacji Rosyjskiej wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych w Rosji na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o dzieło, w wysokości 20% przychodu. Ponadto na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Rosji stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (IFT-1R).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się, że dochody podwykonawców nie są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski i po stronie Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, tzn. nie jest on obowiązany potrącać podatku ani też dokumentować w żaden sposób swego uprawnienia do niepotrącania, bądź potrącania w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), cytowanym powyżej wyroku z 6 dnia czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku – wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z dnia19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie – wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), z dnia 5 grudnia 2014 r., III Sa/Wa 1100/14 (WSA w Warszawie), z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 326/12 i I SA/Łd 328/12, z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14.

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został „osiągnięty”.

Zbieżne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2243/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.