Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-572/16/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Jak obliczyć indywidualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w 2016 r. dla ustalenia limitu 1.200.000 euro na 2017 r. w sytuacji prowadzenia w 2016 r. działów specjalnych przez małżonków na podstawie dwóch odrębnych decyzji bez zawierania przez małżonków umowy spółki?
Słowa kluczowe: decyzja; działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi handlowe; księgi-księgi rachunkowe; limit; małżeństwo; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym to małżeństwie panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. W prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące „gospodarstwo rolne” w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), oraz będące własnością Wnioskodawcy, takie jak:

*   budynki gospodarskie,
*   specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawcę,
*   grunty („gospodarstwo rolne”).

Wnioskodawca w gospodarstwie rolnym prowadzi działalność produkcyjną w zakresie uprawy grzybów (pieczarek) powyżej 25 m2 powierzchni uprawowej, która na podstawie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działalność rolniczą w formie działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca w 2015 r. rozliczał podatek od dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie decyzji naczelnika właściwego urzędu skarbowego wydanej na jego imię i nazwisko przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawcy przekraczały wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji, zgodnie z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie działów specjalnych, jak też w 2015 r., Wnioskodawca nie prowadził ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330. z późn. zm.).

Wnioskodawca oprócz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej.

W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych gospodarstwa rolnego przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany prowadzić księgi rachunkowe, ponieważ jego przychody netto ze sprzedaży towarów produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jednocześnie Wnioskodawca nie zawiadamiał naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., a dodanego przez art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 699), w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

W świetle przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., skoro Wnioskodawca osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r., wynoszące co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, stosownie do treści przepisów ustawy o rachunkowości zobligowany został do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tych ksiąg rachunkowych.

Obecnie żona Wnioskodawcy, pozostająca z nim w małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, złożyła deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r., ponieważ rozpoczęła prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w ciągu roku podatkowego 2016 i będzie uzyskiwać przychody z tego źródła przychodów, deklaracja PIT-6 dotyczy 50% całej produkcji gospodarstwa rolniczego.

Wnioskodawca w 2016 r. w prowadzonych działach specjalnych produkcji rolnej wyłącznie przez niego, bez uwzględniania przychodów uzyskanych przez żonę, nie zamierza osiągnąć przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej powodujących obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (powyżej 1.200.000 euro).

W 2017 r. Wnioskodawca nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych ani podatkowej książki przychodów i rozchodów. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca będzie ustalać w 2017 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego w sprawie wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej po złożeniu deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego na 2017 r. – PIT-6 w wysokości 50% całej produkcji gospodarstwa rolnego.

Na potrzeby podatku od towarów i usług podatnikiem pozostanie wyłącznie Wnioskodawca – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniony przepis wprowadza zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na Wnioskodawcę, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie tylko Wnioskodawca występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych na fakturach wystawianych w działach specjalnych produkcji rolnej prowadzonych odrębnie przez Wnioskodawcę i przez żonę Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak obliczyć indywidualny przychód Wnioskodawcy osiągnięty w 2016 r. dla ustalenia limitu 1.200.000 euro na 2017 r. w sytuacji prowadzenia w 2016 r. działów specjalnych przez małżonków na podstawie dwóch odrębnych decyzji bez zawierania przez małżonków umowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania limitu 1.200.000 euro w 2016 r., który będzie miał wpływ na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., Wnioskodawca będzie ustalać swój przychód netto:

1.  w wysokości 100% całej produkcji gospodarstwa rolnego (przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych) od 1 stycznia 2016 r. do dnia rozpoczęcia przez małżonkę Wnioskodawcy prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w ciągu roku podatkowego 2016;
2.  w wysokości 50% całej produkcji gospodarstwa rolnego (przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych) od dnia rozpoczęcia przez małżonkę Wnioskodawcy prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w ciągu roku podatkowego 2016 r. do końca 2016 r.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego. Wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic. Hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a ww. ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust 3 i 5, albo księgi rachunkowe. Zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolniczą działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin „księgi” zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ustawy odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów jak i ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy – co do zasady – podatników osiągających przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330. z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i ww. spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis art. 24a ustawy zawiera bowiem normy szczególne określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, spowoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 ww. ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ponadto, z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Do ustalenia określonego w ustawie o rachunkowości limitu przychodów zobowiązujących do założenia ksiąg rachunkowych – w sytuacji, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa – każdy z małżonków zobowiązany jest do ustalenia swojego przychodu w wysokości 50% przychodu rocznego z działów specjalnych prowadzonych w ich gospodarstwie rolnym. Przychody Wnioskodawcy (oraz koszty) z działów specjalnych prowadzonych wspólnie z małżonką należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do udziału w majątku wspólnym. Udziały te są równe, a zatem wynoszą po 50% co wynika z § 1 art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyżej wskazane przepisy należy stwierdzić, że dla ustalenia limitu 1.200.000 euro za 2017 r. Wnioskodawca będzie ustalał swój obrót za rok 2016 r. w wysokości:

1.  100% przychodu netto uzyskanego z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez małżonkę Wnioskodawcy;
2.  50% łącznego przychodu netto z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiąganego przez Wnioskodawcę i jego małżonkę od dnia rozpoczęcia prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez żonę Wnioskodawcy do końca 2016 r.

Jeżeli tak ustalony przychód, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie przekroczy w 2016 r. pułapu równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro – to Wnioskodawca będzie miał prawo opodatkowywać przypadające na niego przychody osiągnięte w 2017 r. przy wykorzystaniu szacunkowych norm dochodu na podstawie art. 24 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy tylko Wnioskodawca występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych na fakturach wystawianych w działach specjalnych produkcji rolnej prowadzonych odrębnie przez Wnioskodawcę i przez żonę Wnioskodawcy jednostki produkcji zwierzęcej – na podstawie decyzji z urzędu skarbowego w sprawie wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej – po złożeniu deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego na 2017 r. PIT-6 w wysokości 50% całej produkcji gospodarstwa rolnego.

Na potrzeby podatku od towarów i usług podatnikiem pozostanie wyłącznie Wnioskodawca – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniony przepis wprowadza zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na Wnioskodawcę, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie tylko Wnioskodawca występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych na fakturach wystawianych w działach specjalnych produkcji rolnej prowadzonych odrębnie przez Wnioskodawcę i przez żonę Wnioskodawcy.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdzają interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-1488/15-2/IM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2016 r. Nr ITPB1/4511-116/16/HD oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. Nr ITPB1/4511-324/16/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg – o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla opodatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

*   pkt 1 – spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego,
*   pkt 2 – osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1. 200.000 euro.

Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. – w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w gospodarstwie rolnym działalność produkcyjną w zakresie uprawy grzybów (pieczarek) powyżej 25 m2 powierzchni uprawowej – działy specjalne produkcji rolnej. Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zobowiązany był do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych. Obecnie żona Wnioskodawcy, pozostająca z nim w małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, złożyła deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r., ponieważ rozpoczęła prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w ciągu roku podatkowego 2016 i będzie uzyskiwać przychody z tego źródła przychodów. Deklaracja PIT-6 małżonki dotyczy 50% całej produkcji gospodarstwa rolniczego. Wnioskodawca w 2016 r. w prowadzonych działach specjalnych produkcji rolnej wyłącznie przez niego, bez uwzględniania przychodów uzyskanych przez żonę, nie zamierza osiągnąć przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej powodujących obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (powyżej 1.200.000 euro). W 2017 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca zamierza ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, na podstawie decyzji z naczelnika urzędu skarbowego w sprawie wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej po złożeniu deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego na 2017 r. – PIT-6, w wysokości 50% całej produkcji gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca oprócz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej.

Przystępując do oceny skutków podatkowych opisanej we wniosku sytuacji w pierwszej kolejności wskazać należy, że do ustalenia określonego w ustawie o rachunkowości limitu przychodów zobowiązujących do założenia ksiąg rachunkowych – każdy z małżonków powinien ustalić odrębnie.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 ww. ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ponadto, z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z dalszej analizy powołanych regulacji prawnych wynika, że konsekwencją uzyskania przez osobę fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską określonych w przepisach ustawy o rachunkowości łącznych przychodów netto ze sprzedaży towarów w kwocie określonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z ustawy o rachunkowości zależy od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności, a nie od przedmiotu tej działalności lub też sposobu opodatkowania. Oznacza to, że w 2017 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w przypadku podatnika, jeżeli jego przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W związku z tym w 2017 r. podatnik ten obowiązany jest na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe.

Wobec powyższego, analiza okoliczności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że limit przychodów netto ze sprzedaży towarów z prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w formie działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 1.200.000 euro, o którym mowa w cytowanym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych – dotyczy wyłącznie przychodów Wnioskodawcy. Zatem aby ustalić u Wnioskodawcy obowiązek (kontynuacji) prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, należy zsumować przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych osiągane wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych – to na podstawie tych ksiąg Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić, czy w 2016 r. przychody netto z prowadzonych przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą kwotę 1.200.000 euro. Jeśli suma przychodów netto ze sprzedaży towarów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2016 r. nie przekroczy równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro to – w świetle przepisów o rachunkowości – na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek prowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca będzie miał uprawnienia do ustalania w 2017 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z przyjętym przez Wnioskodawcę sposobem ustalania limitu przychodu – w szczególności z przyjęciem wprost, że od dnia rozpoczęcia prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez żonę Wnioskodawcy jego przychód stanowi 50% łącznego przychodu netto z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiąganego przez Wnioskodawcę i jego małżonkę. Jak już wskazano – Wnioskodawca zobowiązany jest do określenia ww. limitu na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w których wykazuje wyłącznie swoje przychody z wyłączeniem przychodów małżonki, która w ciągu roku 2016 r. rozpoczęła prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i odrębnie opodatkowuje uzyskane przychody z tego źródła i odrębnie wylicza swój limit przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy ponadto wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Żona Wnioskodawcy – chcąc uzyskać interpretację indywidualną – powinna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.