Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-470/13-8/16/S/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-20
Teza: prawo do korekty podatku VAT należnego
Słowa kluczowe: bilety; deklaracje; korekta; park; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14 (data wpływu 15 listopada 2016r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 66/15, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT należnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla biletów wstępu na teren parku rozrywki,

*   stawki podatku VAT dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki;

*   prawa do korekty podatku VAT należnego.

Przedmiotowy wiosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2013r. (data wpływu 23 września 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr … z dnia 12 września 2006 r. prowadzonej przez Wójta Gminy …, … (dalej nazywany: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej.

Działalność gospodarcza prowadzona jest pod nazwą firmy „…” z siedzibą w miejscowości …, …. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy to prowadzenie kompleksowego parku rozrywki obejmującego plac zabaw dla dzieci, park linowy i wiele innych obiektów, urządzeń oraz zabawek służących rozrywce dla dzieci. Park jak sama nazwa wskazuje znajduje się na obszarze zadrzewionym, jego warunki wykorzystane są do zamontowania różnych obiektów, przyrządów co pozwala oferować szeroki wachlarz usług związanych z rozrywką i rekreacją. Obiekty, wyposażenie i atrakcje jakie oferuje park rozrywki przeznaczone są w szczególności dla dzieci w wieku od 2 do 12 lat. Największą atrakcję stanowią rekonstrukcje dinozaurów i innych wymarłych zwierząt. W parku znajdują się: Dinozaury, miniaturowe domki symbolizujące określone sceny i postaci ze znanych bajek. Jest np. Jaś i Małgosia, Czerwony Kapturek, O krasnoludkach i sierotce Marysi, Bajka o 3 świnkach, Krzesiwo, bajkowa kolejka (klasyczna atrakcja jak w Lunaparku), park linowy. W okresie zimy w Parku … atrakcje związane są z Krainą Świętego Mikołaja.

Z zaświadczenia z dnia 4 stycznia 2007 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako:

*   92.33.Z - Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

*   92.34.Z - Działalność rozrywkowa pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   92.13.Z - Projekcja filmów.

Za korzystanie z parku rozrywki pobierana jest opłata od osoby za bilet wstępu uprawniający do wejścia na teren parku. Klienci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i atrakcji znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki, zgodnie z obowiązującym wewnętrznym regulaminem. W ramach opłaty za bilet wstępu klienci mogą zwiedzić park, zapoznać się z poszczególnymi obiektami, usiąść, odpocząć, poprzyglądać się jak inni korzystają z poszczególnych atrakcji. Zwiedzający mogą skorzystać z placów zabaw, huśtawki, zjeżdżalni, zwiedzić muzeum skamieniałości, obejrzeć wystawę fotograficzną „…” pospacerować po parku, zabawić się w odkopanie szkieletu dinozaura.

Cena biletu wstępu obejmuje:

*   zwiedzanie wystawy geologiczno-paleontologicznej,

*   spacer z przewodnikiem po ścieżce mezozoicznej,

*   spacer po zabytkowym parku,

*   korzystanie z urządzeń na placu zabaw dla dzieci,

*   odkopywanie szkieletu dinozaura,

*   zwiedzanie wystawy „…?”

Wnioskodawca informuje, że Park Rozrywki … oferuje możliwość dodatkowo zakupu innych wybranych atrakcji dla dzieci. Istnieje możliwość dowolnego wyboru i skorzystania z atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu.

Prawo wstępu na dany obiekt celem skorzystania wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej opłaty, odrębnej za prawo wejścia na każdą z wybranych atrakcji. Na terenie parku rozrywki w miejscach, gdzie znajdują się dodatkowe atrakcje klient po uiszczeniu stosowej opłaty otrzymuje paragon fiskalny, który uprawnia do skorzystania z wybranej formy atrakcji. Wnioskodawca informuje, że po wejściu na teren parku zainteresowani wedle własnego wyboru decydują się dodatkowo na skorzystanie z innych zamontowanych tam urządzeń, obiektów, atrakcji położonych w granicach parku po to aby miło spędzić czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to z jakiej formy atrakcji i w jakim zakresie klient będzie chciał korzystać. Po uiszczeniu opłaty dzieci mogą skorzystać z przejażdżki kolorową, bajkową kolejką, skorzystać ze spaceru ścieżką edukacyjną podczas którego dzieci obserwują różnorodne dekoracje i obiekty, często także poruszające się figury animatroniczne. Ponadto w specjalnym miejscu za pomocą sit, dzieci poszukują drobinek złota. W nagrodę za znalezione złoto otrzymują pamiątkową monetę oraz dyplom „…”. Pracownik obsługujący zabawę prezentuje dzieciom jak wiele wieków temu wybijano monety. Opłacie podlega też udział dzieci w zabawie polegającej na własnoręcznym odnajdywaniu w piasku części szkieletu dinozaura. Za owocne znaleziska każde dziecko otrzymuje szkielet dinozaura, który zabiera ze sobą do domu.

„…” to miejsce aktywnego wypoczynku, gdzie zdobywanie wiedzy o czasach prehistorycznych połączone jest z wieloma atrakcjami na świeżym powietrzu. Usługi te wyświadczane są zarówno osobom fizycznym jak i firmom (zarejestrowanym podatnikom podatku VAT). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r. pod symbolem 93.21 „Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki”.

Na terenie Parku … działa również punkt gastronomiczny, w którym można nabyć słodycze, napoje, kawę, herbatę itp. Jeśli klienci dokonują zakupów w punkcie gastronomicznym, sprzedaż ta rozliczana jest oddzielnie, gdyż nie jest uwzględniona w bilecie wstępu. Usługi te nie są przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca informuje, że do tej pory opodatkowywał usługi sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%. Ponadto za skorzystanie przez odwiedzających park rozrywki z dodatkowo udostępnionych obiektów, atrakcji pobierane były opłaty określone na każdy rodzaj atrakcji, które do końca 2010 r. Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem VAT według stawki w wysokości 22%, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki podatku VAT 23%.

Jednakże po analizie ustawy o podatku od towarów i usług załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w poz. 156 Usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12), oraz załącznika nr 3 poz. 183 (usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale zabaw), Wnioskodawca zauważył, że powinien wykorzystywać preferencyjną stawkę podatku VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki i za dodatkowe opłaty z tytułu skorzystania przez dzieci z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki naliczać podatek VAT w wysokości 7%, a od 1 stycznia 2011 r. podatek VAT według stawki 8%.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 01 października 2006r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność gospodarcza w zakresie parku rozrywki pod nazwą „…” ….

Odnośnie Symbolu klasyfikacji PKWiU według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), Wnioskodawca informuje, iż świadczone przez niego usługi zostały sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu o symbolu 92.33.10-00.00, które obejmują usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki.

We wniosku Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji czy opłata za bilety wstępu jest tożsama z opłatą w zakresie wstępu. Czy opłatę z tytułu korzystania przez klientów (dzieci) z dostępnego w parku rozrywki wyposażenia (infrastruktury) można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu”. Należy zaznaczyć, że opłaty te związane są ściśle z podstawową usługą świadczoną przez park rozrywki „…”.

W ocenie Wnioskodawcy charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. zjeżdżalnie, kolejki, karuzele itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Wstęp oznacza możliwość uczestnictwa w czymś, skorzystania z czegoś i taka definicja, zdaniem Wnioskodawcy oddaje trafnie istotę świadczonych przez niego usług. Wnioskodawca oferuje możliwość skorzystania przez dzieci z poszczególnych atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu, czyli możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś. Prawo wejścia na dany obiekt, skorzystania z danego urządzenia będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej opłaty, odrębnej za prawo wejścia na każdą z atrakcji.

Wnioskodawca podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku rozrywki, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej na ten park (za który Wnioskodawca nie będzie pobierać odrębnej opłaty), od wstępu na teren poszczególnych obiektów i skorzystania z atrakcji. Dlatego stosując takie pojęcie „wstępu” nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT wstępu na teren parku jako całości, od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach parku rozrywki. Usługa ta, zdaniem Wnioskodawcy mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU o symbolu 92.33.10-00.00, które obejmuje usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki. Usługi te są opodatkowane stawką7% do końca 2010r., i od 1 stycznia 2011 r. stawką 8%, która obowiązuje do 31 grudnia 2013 r.

Należy podkreślić, iż pojęcie „wstęp” należy rozumieć szerzej niż określenie „bilet wstępu” i takie stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacjach: z dnia 14 listopada 2008 r. nr ITPP3/443-195/08/JK, z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr ILPP1/443-255/10-2/NS, z dnia 4 maja 2010 r. nr (ITPP2/443-156/10/AF, z dnia 21 maja 2010 r. nr ILPP2/443-332/10-4/SJI z dnia 31 maja 2011 r. nr IPPP2/443-493/11-2/JO, z dnia 18 lipca 2011 r. nr IBPP4/443-627/11/MN. Stanowisko to podzielają także sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 126/13) orzekł, iż w związku z tym, że pojęcie „wstęp” nie jest zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. można się odnieść do słownikowej wykładni. Zgodnie z nią „wstęp” to nie tylko wejście gdzieś, lecz także również prawo do korzystania z czegoś.

Sąd uznał, iż próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika „wstęp” stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku oznaczone nr 3) Jeśli poprawną stawką podatku VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki, (pytanie nr 1), a także podatku VAT za opłaty z tytułu skorzystania z atrakcji znajdujących się na terenie parku do końca 2010 r. (pytanie nr 2) jest stawka podatku w wysokości 7%, a od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT 8%, to czy Wnioskodawca ma prawo skorygować podatek należny VAT za rok 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 wynikający z rejestru sprzedaży?
2.  (we wniosku oznaczone nr 4) Czy pomimo nieposiadania paragonów za sprzedane z nieprawidłową stawką VAT usługi (paragony wydano klientom), można skorygować podatek należny i w jakich miesiącach należy skorygować podatek VAT należny w przypadku:
    1.  sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi,
    2.  sprzedaży, na którą zostały wystawione faktury VAT, jeżeli po sporządzeniu korekt kwoty brutto sprzedaży w pkt „a” i pkt „b” nie ulegną zmianie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, usługi świadczone przez Park Rozrywki … podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 156 załącznika nr 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawką podatku VAT 7%, jak również w zw. z poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy obniżone stawki podatki VAT obejmują sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki i opłaty pobierane od osoby za umożliwienie klientowi wstępu na poszczególne atrakcje, skorzystanie z wybranych atrakcji i umożliwienie czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń. W latach 2008-2013 prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, stosował do sprzedaży usług parku rozrywki stawkę podatku VAT 22% zamiast stawki 7% VAT, a od 2011 r. stawkę podatku VAT 23% zamiast stawki 8%.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do pomyłki na niekorzyść Wnioskodawcy bo zastosowano zbyt wysoką stawkę podatku VAT. Zarówno w odniesieniu do sprzedaży detalicznej (ewidencjonowanej w kasie rejestrującej), jak i w odniesieniu do sprzedaży fakturowanej, przychody w kwotach uwzględniały zawyżone stawki podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia jasno określają zasady korygowania za pomocą faktur i not korygujących. Brak jest przepisów regulujących sposób korygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży w kasie fiskalnej, jeżeli nie posiada się należnego klientowi paragonu dokumentującego tę sprzedaż z błędem - tak jak w przypadku faktur.

Wnioskodawca uważa, że brak przepisu nie pozbawia go możliwości dokonania korekty. Pomimo że nie posiada paragonów, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami zostają one wraz z usługą wręczone kupującemu, to jednak jest w posiadaniu dowodu zaistnienia nieprawidłowości skutkiem czego nastąpiło zawyżenie kwot podatku należnego.

Odnosząc się do prawa skorygowania podatku należnego za lata: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 wskazać należy, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Pozostała treść przepisu jest tożsama. Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. przedmiotowy przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dodać trzeba, iż na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Podstawowe elementy, które winna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży wymienione zostały w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Uregulowania § 13 i § 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy w stawce lub kwocie podatku, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

W sytuacji opisanej we wniosku wystąpiła z sytuacja, w której usługi parku rozrywki (chociaż podlegały stawce VAT 7%, a od 1 stycznia 2011r. stawce podatku VAT 8%) fakturowane były do końca 2010 r podatkiem VAT według stawki podstawowej wówczas 22%, a od 1 stycznia 2011 r. 23%.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy trzeba wykonać korektę podatku należnego VAT sprzedaży, która była dokumentowana fakturami VAT wyliczonego ze sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki oraz wykonać korektę podatku należnego wyliczonego z pobieranych opłat od osoby za umożliwienie wstępu na poszczególne atrakcje.

A zatem dokonywane teraz korekty faktur nie zmieniają (ze skutkiem w teraźniejszości) kwot podatku, lecz jedynie odkrywają właściwe kwoty podatku. Nie zmienia tego okoliczność, że przepisy art. 29 ust. 4c ustawy o VAT pozwalają wyjątkowo na ujęcie skutków korekty (dla celów podatku od towarów i usług) teraz (a nie wstecznie). Jak stanowi art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ad. 2 (we wniosku Ad.4)

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, należy wskazać, iż stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. W myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Podkreślić należy, iż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty.

Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Wnioskodawca w takim przypadku zaprowadzi ewidencję korekt, z której będzie dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Wnioskodawca uważa, iż ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Dokładne wyliczenia kwot zawyżonego podatku należnego zostaną przeprowadzone w oparciu o paragony fiskalne, z których wynikają ilości, wartości sprzedaży brutto i kwoty podatku. Zatem prawidłowa kwota obrotu oraz podatku należnego winna być wykazana przez Wnioskodawcę w składanych przez niego korektach deklaracji VAT-7 za dany miesiąc roku: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013.

Podstawę do złożenia korekty deklaracji VAT stanowi przepis art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W związku z powyższym Wnioskodawca, na podstawie ww. art. 81 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, może dokonać korekt złożonych deklaracji VAT za miesiące roku 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 oczywiście z wykazaniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży, w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, należy skorygować poprzez dokonanie korekt złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące danego roku, w których wykazano podatek należny wyższy niż faktycznie winien być wykazany. Natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży należy, co do zasady, skorygować w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie korekty faktury. Przy tym korekty deklaracji winny być złożone wraz z załączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 09 października 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-470/13-6/RG uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do korekty podatku VAT należnego od biletów wstępu na teren parku rozrywki – za prawidłowe;

*   prawa do korekty podatku VAT należnego od opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki – za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 04 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa w ww. interpretacji.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. Nr IPTPP1/443W-38/13-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 09 października 2013 r. Nr IPTPP1/443-470/13-6/RG, złożono w dniu 11 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 04 listopada 2014 r. od ww. wyroku została wniesiona przez tut. Organ skarga kasacyjna IPTRP-4440-8/14-2.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. I FSK 66/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14 w sprawie ze skargi …. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r., nr IPTPP1/443-470/13-6/RG uznając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, za nieuzasadniony.

W dniu 15 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ww. wyroku WSA w Łodzi uznał za zasadne opodatkowanie opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki do dnia 31 grudnia 2010 r. preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%, natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8%.

Nadto, zdaniem WSA powyższe wpływa również jednoznacznie na ocenę możliwości dokonania przez skarżącego korekty podatku należnego VAT wynikającego zarówno ze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT jak i paragonami fiskalnymi.

Natomiast NSA w wyroku I FSK 66/15 z dnia 29 czerwca 2016 r. potwierdził stanowisko WSA w Łodzi w zakresie zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiła kwestia stawki dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W interpretacji nr IPTPP1/443-470/13-4/RG, tut. Organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obniżonej stawki dla usług wstępu na teren parku rozrywki.

Również, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 180/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 65/15, tut. Organ w interpretacji nr IPTPP1/443-470/13-7/16/S/RG uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obniżonej stawki podatku VAT dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 181/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 66/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do korekty podatku VAT należnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei zgodnie z brzmieniem od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Zatem w przypadku, gdy dostawa będzie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć, iż powyższa kwota (należność wynikająca z wystawionej faktury VAT) zawiera także ten podatek.

Zatem określając podstawę opodatkowania, którą jest obrót będący kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego - Wnioskodawca winien naliczać podatek od kwoty należnej od nabywcy pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem (obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W ust. 2 § 13 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. wskazano, że w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem:
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4:
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat:
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3. podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. paragrafu przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (ust. 8 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.).

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
    3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego

Natomiast na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę miedzy odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług).

Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Potwierdzenie może mieć więc dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktur korygujących. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług wyliczone wg stawki odpowiednio do okresu 22% lub 23% zamiast stawki 7% lub 8%, dotyczące świadczenia usług wstępu na teren parku rozrywki oraz opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystanie z różnych atrakcji w parku rozrywki.

Natomiast w kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, należy wskazać, iż stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 marca 2013 r. określono zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Przy czym w myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas. które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawce art. 111 ust. 9 ustawy.

Istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia zawierającego elektroniczny nośnik danych, umożliwiającego jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy. które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (zob. § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r.).

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że raz wprowadzone do kasy dane (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji - treść paragonu nie może być już zmieniona.

Zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza jednakże zakazu korekty samej transakcji sprzedaży. Kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), korekta powinna być dokonywana za pomocą tzw. odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, na warunkach określonych w tych przepisach.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji (\`(...)\`). Wskazana w tym przepisie odrębna ewidencja musi zawierać m.in. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 3 ust. 4 pkt 6).

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości - § 3 ust. 6 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca rejestrował za pomocą kasy fiskalnej opłaty wnoszone za bilety uprawniające do wstępu do parku rozrywki oraz opłaty wnoszone na terenie parku rozrywki, gdzie znajdują się dodatkowe atrakcje. Klient po uiszczeniu stosowej opłaty otrzymuje paragon fiskalny, który uprawnia do skorzystania z wybranej formy atrakcji.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę zdarzenia powodującego korektę obrotu i podatku należnego, tj. dokonywania zapisów w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt, należy stwierdzić, że nie będzie to ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących

Ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapisów korygujących zarejestrowanego na kasie rejestrującej obrotu z uwagi na zwrot czy reklamację usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

Natomiast w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia jest mowa o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek. W sytuacji przedstawionej przez Zainteresowanego również takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Tak więc powołane przepisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak wskazano powyżej, narzucają ściśle określony sposób postępowania w przypadku korygowania obrotu i kwot podatku należnego, a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie rejestrującej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu. Z ewidencji tej powinno jasno wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. Przede wszystkim możliwość dokonania korekty w podatku VAT jest uzależniona od otrzymania potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej. Potwierdzenie to pełni ważną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u wystawcy faktury, co szczegółowo i enumeratywnie wskazano powyżej.

W przypadku obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej klient jest co do zasady anonimowy i sprzedawca nie ma możliwości potwierdzenia u niego skorygowanego obrotu.

Wobec tego Wnioskodawca, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedanych usług wstępu do parku rozrywki oraz skorzystania z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sporządzonej przez Wnioskodawcę ewidencji błędów.

W zakresie korekt deklaracji VAT w związku ze zmianą stawki podatku (z większej na mniejszą) należy wskazać, iż korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwaną dalej Ordynacją podatkową, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przy tym w myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą:
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej.
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex time, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania co do zasady nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania — nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku:
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te - szczególnie w kontekście VAT - należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego w zbogacenia świadczącego. Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl, pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pobycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (\`(...)\`). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (\`(...)\`). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (\`(...)\`). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (\`(...)\`)” - pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C-309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabńken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwota różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji, gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze sprzedażą biletów za usługi wstępu do parku rozrywki oraz z tytułu skorzystania z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego, przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę oraz okoliczności sprawy należy uznać, skoro sprzedaż biletów wstępu oraz opłaty pobierane za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki Wnioskodawca opodatkował stawką 22% (23%) a winien odpowiednio 7% (8%), to Wnioskodawca ma prawo wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w ww. przepisach. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do ww. sprzedaży kart wstępu zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury korygujące. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, iż w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT, to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku, a nabywca miał prawo do jego odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do usług dokumentowanych paragonami fiskalnymi świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, Wnioskodawca może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT i dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren parku rozrywki oraz skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdy dokona zwrotu różnicy kwoty podatku, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach Wnioskodawcy.

Nadto, w rozpatrywanej sprawie jak wyżej wskazano, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w rozumieniu przepisu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym nie uwzględniono kwestii zwrotu różnicy kwoty podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 09 października 2013 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się. jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.