Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: brak rozpoznania świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów z montażem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej rozpoznania świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów z montażem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej rozpoznania świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów z montażem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 października 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozważa rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz o sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Spółka zamierza dokonać nabycia maszyn w postaci (…) od niemieckiego dostawcy - Spółki B. Towary zostaną zaprojektowane i przygotowane pod specyfikacje Spółki, zgodnie z wymaganiami zamawiającego.

Z zamówień, które będą składane wynikać będzie, iż oprócz dostawy maszyn, Spółka B dokona po dostarczeniu ww. urządzenia, czynności w postaci:

*   okablowania od skrzynki przyłączeniowej do sprzętu,
*   orurowania od określonego punktu do sprzętu,
*   instruowania osoby odpowiedzialnej za czynności wykonywane przez nabywcę,
*   sprawdzenia i próbnego uruchomienia,
*   przygotowania technicznej dokumentacji.

Dodatkowo z umowy (dalej także zwanej „Kontraktem”) będzie wynikać, iż instalacja i montaż maszyny wykonywane będą przez Wnioskodawcę, a po stronie dostawcy (Spółki B) będzie gotowość do wsparcia nabywcy przy tym procesie. Fizyczna instalacja zatem realizowana byłaby przez podmiot działający na zlecenia Wnioskodawcy, a Spółka B w świetle umowy miałaby zapewnić gotowość do wsparcia tego procesu.

W zamówieniach oraz w umowie zawarty będzie również zapis, że dostawa urządzenia nie będzie miała jednorazowego charakteru, a będzie się odbywać wg określonego harmonogramu, w okresie kilkudziesięciu miesięcy. W tym czasie nastąpić ma zapłata zaliczki w wysokości 40%, a następnie zapłata drugiej raty w wysokości 50% kontraktu (po dostarczeniu towaru). Po zakończeniu instalacji, montażu i kalibracji oraz poprawnego próbnego uruchomienia tzw. commissioningu pozostanie do zapłaty kwota w wysokości pozostałych 10% kontraktu. Ostateczna zapłata nastąpi po wystawieniu certyfikatu akceptacji (przejęcia - tzw. Acceptance Certificate) towaru, co nastąpi po sprawdzeniu przez Spółkę B właściwego zainstalowania i montażu oraz kalibracji urządzenia, co umożliwi jego ostateczne sprawne i zgodne z oczekiwaniami działanie.

Przedmiotowe maszyny zostaną dostarczone na warunkach DAP. W takiej sytuacji obowiązkiem sprzedającego będzie dostarczenie towaru i postawienie go do dyspozycji Wnioskodawcy, na środku transportu, gotowego do wyładunku. Od tego miejsca koszty oraz ryzyko, w tym wyładunku będzie ponosić Wnioskodawca.

W razie gdyby dostawa towarów w umówionym terminie nie była możliwa z winy nabywcy (Wnioskodawcy), dostawca (Spółka B) będzie miał prawo do obciążenia nabywcy kosztami magazynowania towarów.

Z innego zapisu tychże warunków będzie wynikać z kolei, że Wnioskodawca wystawi potwierdzenie (Acceptance Certificate) przejęcia urządzenia dopiero po sprawdzeniu właściwego jego działania przez dostawcę.

W ogólnych warunkach umowy zawarty będzie również zapis dotyczący gwarancji. Z zapisów tych będzie wynikać, że w przypadku gdy Spółka B nie będzie wykonywała całości montażu i instalacji, gwarancja udzielona będzie co do zasady w momencie opuszczenia fabryki lub w momencie akceptacji przejęcia towaru przez nabywcę.

W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B będzie przewidziane podpisanie certyfikatu (Acceptance Certificate) przejęcia urządzenia po zakończeniu jego instalacji i kalibracji, sprawdzeniu właściwego jego działania przez Dostawcę, przeszkoleniu pracowników i przekazaniu dokumentacji technicznej. Ww. czynności zostaną potwierdzone stosownym szczegółowym raportem sporządzonym przy obecności przedstawicieli Spółki zamawiającej i dostawcy - Spółki B.

Kontrakt będzie zawierać również zobowiązanie stron co do zachowania w tajemnicy technicznych informacji o produkcie.

Cena za towar będzie obejmować jedynie jego zaprojektowanie oraz wyprodukowanie i dostarczenie do fabryki Spółki. Cena nie będzie obejmować natomiast ewentualnych dodatkowych świadczeń. Takie dodatkowe czynności będą przedmiotem odrębnych rozliczeń. W tym przypadku będzie to tzw. commissioning wykonany przez Spółkę B. po zakończeniu prac instalacyjnych, nie wliczony do Kontraktu na zakup maszyny.

Pismem z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Wnioskodawcą, tj. podmiotem gospodarczym o którym mowa w opisie sprawy (wskazanym jako podmiot Spółka z o. o.) jest (…) sp. z o. o. Zdarzenie przyszłe wywoła u Spółki (…) konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy Spółka B nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), natomiast według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy Spółka B jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Dostawa przedmiotowych maszyn (…) od niemieckiego dostawcy następuje na warunkach Incoterms DAP (Delivery At Place), zgodnie z którymi obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru i pozostawienie go na środku transportu do dyspozycji nabywcy. Z momentem dostarczenia do miejsca przeznaczenia i pozostawienia towaru na środku transportu koszty oraz ryzyko, w tym wyładunku, ponosi nabywca. Po dostarczeniu maszyn przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie mógł fizycznie dysponować maszynami (ius possidendi oraz ius utendi), jednak nie będzie to rozporządzanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie bowiem z planowaną umową przeniesienie własności maszyn w sensie cywilnoprawnym nastąpi dopiero po podpisaniu certyfikatu akceptacji (przejęcia), a następnie dokonaniu ostatniej zapłaty pozostałej wartości kontraktu. Od dnia podpisania certyfikatu akceptacji (przejęcia) kontrahent udziela także gwarancji na przedmiotowe maszyny.

Zgodnie z projektem umowy, dostawa urządzenia nie będzie miała charakteru jednorazowego, a będzie odbywać się według określonego harmonogramu, w okresie kilkudziesięciu miesięcy. W tym czasie kontrahent ma zapewnić gotowość do wsparcia procesu montażu. Zaangażowanie kontrahenta można podzielić na dwa etapy:

*   gotowość do wsparcia procesu oraz
*   kontrole podłączenia maszyn, kalibracji oraz próbnego uruchomienia.

Na etapie gotowości do wsparcia, Spółka B, jeżeli nie będzie to konieczne, nie będzie uczestniczyła ani nie będzie zarządzała procesem instalacji i montażu. Nie będzie też nadzorowała tych prac. Sposób montażu maszyn opisany zostanie w dokumentacji technicznej przekazanej przez kontrahenta, stanowiącej załącznik do umowy. Podmiot dokonujący montażu działać ma na zlecenie i pod kontrolą Wnioskodawcy. Umowa przewiduje jednak gotowość do wsparcia procesu przez dostawcę, może to jednak nastąpić na podstawie odrębnego zlecenia i za odrębną płatnością. Zgodnie z planowaną umową kontrahent nie może jednak odmówić udzielenia takiego wsparcia.

Podczas kolejnego etapu, prace przeprowadzić mają inżynierzy Spółki B dokonując kontroli parametrów technicznych, kontroli połączeń elektrycznych, kontroli parametrów pracy urządzenia, kalibracji, próbnego uruchomienia maszyn oraz przeprowadzając testy pracy maszyny. Na tym etapie nastąpi weryfikacja czy montaż i instalacja zostały przez podwykonawcę Wnioskodawcy przeprowadzone prawidłowo. Prace te objęte będą know-how kontrahenta. Po wykonaniu powyższych prac przez Spółkę B podpisany zostanie certyfikat akceptacji (przejęcia), bez którego dostawa nie będzie uważana za dokonaną. Jest to istotny element planowanych prac.

Prawidłowy montaż i instalacja urządzeń jest możliwa bez wsparcia Spółki B. W taki sposób - jak wyżej wskazano - zostały zaplanowane prace tj. montaż i instalacja mają zostać dokonane przez podwykonawcę Wnioskodawcy, a Spółka B co do zasady ma jedynie dokonać weryfikacji należytego wykonania tych czynności. Prace polegające na instalacji oraz montażu maszyn będą jednak dokonywane na podstawie dokumentacji technicznej przekazanej przez dostawcę. Spółka B będzie pozostawała w gotowości do udzielenia wsparcia w montażu i instalacji na wypadek wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności czy problemów. Jeśli takie zdarzenia nie wystąpią Spółka B nie zostanie zaangażowana bezpośrednio w proces montażu i instalacji urządzeń (z zastrzeżeniem późniejszych czynności kontrolnych, o czym niżej).

Istotne jest jednak również przeprowadzenie kalibracji tych urządzeń, a to zdaniem Wnioskodawcy w optymalny sposób może zostać przeprowadzone wyłącznie przez Spółkę B. Wynika to ze znajomości urządzenia (danych technicznych) przez jego dostawcę, przy czym dane te są objęte tajemnicą handlową, nie jest zatem możliwe udostępnienie ich innym podmiotom. To uniemożliwia zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie kalibracji przez inne podmioty na takim poziomie, na jakim może tego dokonać dostawca urządzenia.

Zgodnie z projektem umowy kontrahent ma także przeszkolić pracowników Wnioskodawcy oraz przekazać dokumentację techniczną urządzenia. Umowa zawierać będzie zobowiązanie stron do zachowania tajemnicy technicznych informacji o produkcie (w tym jego instalacji).

Spółka B nie będzie odpowiadała przed Wnioskodawcą za efekt końcowy montażu w taki sposób, jakby to ona tego montażu dokonywała. W szczególności Spółka B nie będzie odpowiadała za uchybienia podwykonawców. Kontrahent zaakceptuje prawidłowość montażu/instalacji urządzenia, ale przede wszystkim dokona tego z tej przyczyny, aby stwierdzić czy wszystko zostało przeprowadzone w należyty sposób, co umożliwi podjęcie przez Spółkę B dalszych prac do jakich będzie umownie zobowiązana, takich jak m.in. kalibracja urządzenia, jego uruchomienie, przeprowadzenie ostatecznych testów itp. czynności, które w efekcie końcowym umożliwią Wnioskodawcy przyjęcie urządzenia i wystawienie certyfikatu akceptacji. Jeśli montaż/instalacja urządzenia zostaną przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, zobowiązanym do usunięcia usterek i doprowadzenia do stanu oczekiwanego będzie wyłącznie podwykonawca Wnioskodawcy. W praktyce - jeśli taka sytuacja wystąpi - podwykonawca będzie zobowiązany do kierowania się wskazówkami, zaleceniami udzielanymi przez Spółkę B. Jeśli na skutek nieprawidłowego montażu urządzenia ulegną uszkodzeniu, odpowiedzialność z tego tytułu nie będzie spoczywać na Spółce B. Ryzyko w tym zakresie będzie ponosił wyłącznie podwykonawca. Natomiast jeśli zostanie stwierdzone, że montaż i instalacja urządzeń zostały przeprowadzone właściwie, za należytą kalibrację, uruchomienie i zapewnienie prawidłowego działania urządzenia będzie odpowiadał dostawca. Stwierdzenie uzyskania tego efektu i wypełnienia tych zobowiązań przez Spółkę B nastąpi na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę certyfikatu akceptacji.

Ewentualne wsparcie uzyskane od Spółki B w zakresie montażu i instalacji urządzenia będzie miało charakter opcjonalny. Nastąpi wyłącznie na odrębne zlecenie Wnioskodawcy. Natomiast weryfikacja prawidłowości instalacji i montażu dokonanego przez podwykonawcę Wnioskodawcy, a następnie kalibracja urządzeń i dokonanie dalszych czynności (po stwierdzeniu prawidłowości montażu, względnie po niezbędnych pracach uzupełniających czy też poprawkach dokonanych przez podwykonawcę w razie stwierdzenia błędów, czy usterek w montażu/instalacji) są istotnymi elementami świadczenia, warunkującymi przyjęcie przez Wnioskodawcę urządzenia (potwierdzenie Acceptance Certificate). W tym znaczeniu dla prawidłowej realizacji planowanej transakcji nie jest możliwym odstąpienie od tej części umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie ze wskazanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie miał do czynienia z dostawą towarów wraz montażem jako świadczeniem kompleksowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanym zdarzeniem przyszłym, w przypadku nabycia maszyn w postaci (..) od niemieckiego dostawcy - Spółki B, Wnioskodawca będzie miał do czynienia z dostawą towarów wraz montażem jako świadczeniem kompleksowym.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej także jako „ustawa o VAT”) - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Aby zastosować regulację art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz - regulacja dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy towary przemieszczane są przez podatnika podatku od wartości dodanej. Przemieszczenie towarów nie może być dokonywane przez podatnika zarejestrowanego w Polsce na podstawie ustawy o VAT;
2.  przemieszczenie jest dokonywane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski;
3.  towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza - warunek ten oznacza, że nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie tego przepisu przypadek, gdy podatnik podatku od wartości dodanej przemieszcza na terytorium Polski towary, które nie należą do niego;
4.  towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane - warunek ten przewiduje, że podatnik podatku od wartości dodanej wszedł w posiadanie tych towarów na terytorium tego państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone do Polski;
5.  towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem niespełnienie choćby jednej z powyżej przedstawionych przesłanek nie pozwala na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o VAT określa zamknięty katalog sytuacji, w których przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski dokonywanego przez podatnika podatku od wartości dodanej nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Należy podkreślić, że regulacja art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia własnych towarów na terytorium kraju. Tym samym przepisy te nie odnoszą się do nabywcy tych towarów po ich montażu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zapis ten stanowi implementację Artykułu 36 Dyrektywy VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (artykuł 36 Dyrektywy VAT) przewiduje szczególną zasadę określania miejsca opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy towarów, które wymagają montażu bądź instalacji. Jest nim mianowicie miejsce, gdzie towary te są montowane/instalowane. Nie dochodzi tu natomiast do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski przez podmiot dokonujący dostawy towarów wraz z ich montażem/instalacją, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ani przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywa VAT, nie definiują pojęć montażu i instalacji, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Polska ustawa o VAT, wskazują jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Natomiast jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Należy wskazać, że organy podatkowe stosują w tym zakresie w wydawanych interpretacjach rozszerzającą wykładnię przepisów, zgodną z celem regulacji i uznają za dostawę wraz z montażem przypadki, gdy nabywca dokonuje montażu we własnym zakresie lub przez wynajętą przez niego firmę, ale montaż ten jest nadzorowany przez dostawcę towaru, który dodatkowo dokonuje jego próbnego uruchomienia mającego na celu właściwe zaimplementowanie określonej technologii.

Organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach potwierdzają (przykładowo interpretacja nr ILPP4/443-360/14-2/BA z dnia 13.10.2014 r.), że z przepisów o dostawie wraz z montażem, nie wynika, aby w tej sytuacji chodziło wyłącznie o fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Organy podatkowe podkreślają, że istotą, brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i powołanie w nim pojęcia „prostych czynności” kładzie raczej nacisk na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez dostawcę towaru, niezbędną do jego instalacji/montażu, niż konieczność realizacji wszystkich czynności związanych z montażem/instalacją „fizycznie" wyłącznie przez dostawcę.

W tym kontekście, istotne jest w powołanej interpretacji, iż w stanie faktycznym wskazano na zaangażowanie dostawcy w proces montażu poprzez zapewnienie nad nim nadzoru, przy czym:

*   nadzór ten jest niezbędny dla prawidłowego zamontowania urządzenia, ze względu na wiedzę specjalistyczną posiadaną przez dostawcę.
*   pracownicy dostawcy przebywają lub wizytują miejsce montażu w okresie trwania prac montażowych,
*   sprawią, że dokonaną dostawę można uznać za dostawę wraz z instalacją/montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pomimo braku bezpośredniego zaangażowania w fizyczne prace związane ze złożeniem poszczególnych elementów urządzenia),
*   wreszcie istotne jest, że dostawca akceptuje prawidłowość montażu oraz dokonuje czynności, które można uznać za próbne uruchomienie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1482/08-2/PW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym, „towary dostarczane przez Spółkę są montowane w siedzibie Nabywcy na terenie Polski. Montaż wraz z instalacją wykonywany jest przez podwykonawców działających na zlecenie Nabywcy, nad którymi nadzór sprawują pracownicy Spółki. W związku z tym, że montaż i instalacja nie są „prostymi czynnościami, które mogą być wykonane samodzielniej ciągły nadzór wykwalifikowanych pracowników Spółki posiadających specjalistyczną wiedzę w danej dziedzinie jest konieczny do prawidłowej realizacji kontraktu, (\`(...)\`). Należy podkreślić, że realizacja kontraktu byłaby niemożliwa bez specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia pracowników Spółki sprawujących nadzór nad podwykonawcami zajmującymi się montażem i instalacją. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa z montażem lub instalacją”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r (sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „Wnioskodawca wskazuje, że na każdym etapie realizacji Rozbudowy zapewniał wsparcie i nadzór nad pracami, który obejmował m.in. oddelegowanie personelu technicznego, konsultacje i wymiana korespondencji pracowników Wnioskodawcy z podwykonawcami, inspekcje budowy czy przeprowadzenie szkoleń pracowników Nabywcy zajmujących się eksploatacją instalacji.

Powyższe oznacza, że przy dostawie wraz z montażem istotne znaczenie ma nie tylko literalne brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ale również istota dostawy, która z punktu widzenia zarówno dostawcy, jak i nabywcy, stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się: dostawa towarów, nadzór nad jego montażem oraz jego akceptacja, a także końcowe próbne uruchomienie, które wieńczy dostawę tego towaru. Zatem udział dostawcy rozpoczyna się od fizycznego przemieszczenia towaru poprzez proces nadzoru jego instalacji, a kończy się na jego próbnym uruchomieniu.

Odnosząc się do kwestii oceny danej czynności, niezmiernie istotne jest to co podkreślono, a co wynika z utrwalonego orzecznictwa, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Istotne w tym kontekście jest orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem za świadczenie jednolite uznaje się świadczenie, w przypadku którego występują przynajmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, które są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one zatem obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Z jednym nierozerwalnym gospodarczo świadczeniem mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy świadczeniu głównemu towarzyszą świadczenia pomocnicze nie mające charakteru niezależnych. Oznacza to, że nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania czynności głównej.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Warunkiem uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest jednak to, aby usługi wykonywane w ramach dostawy towarów były wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego zamówienia, a jednocześnie aby usługi nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia - towaru (w tym szczególnego rodzaju nabycia towaru - dostawy towaru wraz z montażem).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że jego zamiarem będzie nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci maszyny wraz z nadzorem nad ich montażem oraz próbnym uruchomieniem, jeżeli będzie on działał w przekonaniu, że w innym wypadku zakup samej maszyny, bądź też usług nie byłby przedmiotem jego zainteresowania i nie stanowiłby dla niego takiej wartości, jaką stanowiłoby jedno kompleksowe świadczenie w postaci nabycia maszyny wraz z nadzorem nad jej montażem, czy też niektórych czynność w zakresie instalacji czy montażu, które dają możliwość korzystania z tego urządzenia, podczas gdy pozostałe prostsze czynności montażowe dokonywane są przez niego we własnym zakresie lub przez jego podwykonawców. Co więcej, istotna jest ocena, czy nabycie tylko maszyny - w przypadku braku możliwości skorzystania z wiedzy dostawcy w zakresie nadzoru nad jej montażem oraz niektórych czynność służących instalacji i kalibracji, nie wypełniłoby założonego przez Wnioskodawcę celu gospodarczego transakcji (kluczowe jest bowiem, aby towar ten funkcjonował prawidłowo w zakładzie produkcyjnym, co nie byłoby możliwe gdyby nabywca nie skorzystał ze wsparcia dostawcy w procesie montażu i dokonaniu przez dostawcę niektórych czynności np. kalibracji). Z drugiej strony, również skorzystanie z usługi nadzoru nad montażem lub niektórych innych czynności, bez nabycia montowanych towarów od dostawcy, byłoby dla Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia, bezprzedmiotowe.

W ocenie Wnioskodawcy istotną kwestią jest również moment dostawy towarów przy dostawie wraz z montażem. Zarówno w orzecznictwie TSUE oraz w interpretacjach krajowych organów podatkowych, odmiennie podchodzi się do momentu dostawy towarów przy zwykłej dostawie towarów, jak i przy dostawie wraz z montażem. Przy zwykłej dostawie towarów dąży się do określenia momentu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, w szczególności jako momentu dysponowania towarem jak właściciel jak i przeniesienia ryzyka dysponowania tym towarem

Zatem co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z zasady z chwilą dokonania dostawy towarów. Również w art. 63 Dyrektywy VAT podatek uznaje się za wymagalny w momencie dostarczenia (dostawy) towarów. Zatem regulacje krajowe, jak i wspólnotowe o podatku VAT, uznają za dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwagi na nieostre pojęcia ustawowe powoduje, że odmiennie będzie traktowany moment dostawy towarów realizowanej jako odrębne świadczenia, a inaczej przy dostawie wraz z montażem jako świadczenia złożonego, gdzie dla zrealizowania kompletnego świadczenia niezbędne jest wykonanie dodatkowych specyficznych czynności (innych niż tylko dostarczenie lub odebranie towaru). Zgodnie z orzecznictwem, dostawę taką można uznać za dokonaną co do zasady dopiero w momencie wykonania przez sprzedawcę wszystkich umówionych czynności (jak np. montaż, podłączenie do innych urządzeń, wykonanie instalacji, kalibracji, szkolenie pracowników itd.), w szczególności, jeżeli od ich wykonania zależy możliwość dysponowania przez nabywcę kompletnym towarem, działającym zgodnie z oczekiwaniami nabywcy.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji nr 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW z dnia 18.04.2018 r. KIS stwierdził, że „specyfika dostawy towarów wraz z montażem polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd moment dokonania dostawy, rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy) Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy”.

Oznacza to, iż w przypadku dostawy wraz z montażem znaczenie mają nie tyle warunki Incoterms, czy inne postanowienia umowne odnoszące się do ryzyka dysponowania towarem, czy kosztów jego magazynowania czy ubezpieczenia, ponoszone w toku przemieszczenia towaru od dostawcy do nabywcy. Istotne jest określenie momentu, od którego nabywca może dysponować towarem w sposób umożliwiający korzystanie z tego towaru zgodnie z celem, dla którego został zakupiony. Wówczas bowiem, świadczenie kompleksowe w postaci dostawy wraz z montażem, zostaje ostatecznie zrealizowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawioną w zdarzeniu przyszłym dostawę maszyn będzie można potraktować jako dostawę wraz z montażem, gdyż z warunków zamówień i umowy oraz sposobu dostawy będzie można wnioskować, że Wnioskodawca będzie miał do czynienia nie tylko z nabyciem towaru, czy też odrębnym nabyciu pewnych dodatkowych usług, odrębnych od nabycia towaru, ale będzie miał do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które oprócz dostawy towarów, będzie składało się z dodatkowych świadczeń w postaci określonych czynności w toku montażu tego towaru oraz przekazania określonej technologii umożliwiającej korzystanie z danego towaru.

Uznanie przedstawionego w zdarzeniu przyszłym zakupu maszyn jako świadczenia kompleksowego dostawy wraz z montażem będzie można oprzeć na następujących przesłankach:

*   towar będący przedmiotem dostawy będzie zaprojektowany dla konkretnego nabywcy,
*   wraz z dostawą towaru nastąpi przeszkolenie pracowników oraz pozyskanie określonej technologii, której uruchomienie wymaga ingerencji dostawcy,
*   umowa będzie zawierać zapis o poufności w zakresie transferowanej technologii,
*   umowa będzie zawierać zapis o możliwości pozyskania wsparcia dostawcy w toku procesu fizycznego montażu dokonywanego przez nabywcę,
*   umowa będzie zawierać zapisy o wykonaniu przez dostawcę określonych czynności, których wykonanie przez nabywcę we własnym zakresie byłoby bardzo trudne i mogłoby prowadzić do utraty gwarancji na towar,
*   umowa będzie przewidywać akceptację przez nabywcę procesu zakończenia montażu towaru (certyfikat przejęcia) oraz będzie przewidywać, że okres gwarancji na towar biegnie od momentu wydania przez nabywcę certyfikatu przejęcia,
*   logistyka dostawy towarów oraz sposób i harmonogram płatności będą charakterystyczne dla dostaw towarów wraz z montażem (w szczególności ostatnia, niewielka w stosunku do wcześniejszych rata, płatna po zakończeniu montażu i akceptacji przejęcia towaru),
*   nie wydanie certyfikatu przejęcia towaru przez nabywcę z powodów leżących poza jego kontrolą, w szczególności z powodu nienależytej funkcjonalności urządzenia, powodować będzie zwrot towaru,
*   certyfikat przejęcia wydawany będzie przez nabywcę po zakończeniu procesu instalacji, montażu oraz kalibracji maszyny, w którym zawierają się czynności wykonane przez dostawcę oraz akceptacja przez dostawcę wcześniejszych czynności montażowych wykonanych przez nabywcę (czy też na zlecenie nabywcy),
*   przemieszczenie towarów nastąpi znacznie wcześniej niż zakończenie procesu instalacji, montażu i kalibracji zakończone wydaniem certyfikatu przejęcia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie ze wskazanym zdarzeniem przyszłym, w przypadku nabycia maszyn w postaci (…) od niemieckiego dostawcy - Spółki B, Wnioskodawca będzie miał do czynienia z dostawą towarów wraz z montażem jako świadczeniem kompleksowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy; (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;

3.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

W treści art. 12 ustawy wskazane zostały przypadki wyłączenia z uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie niektórych wewnętrznych przemieszczeń towarów (o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy) z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski dokonanych przez podatnika podatku od wartości dodanej. Jak stanowi cytowany art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, transakcja wewnątrzwspólnotowa nie będzie miała miejsca między innymi gdy dostawa w wyniku której następuje nabycie towaru na terytorium Polski związana jest z instalowaniem lub montowaniem dostarczanych towarów, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub podmiot działający na jego rzecz. W takim przypadku bowiem miejscem świadczenia w takiej dostawie jest miejsce montażu lub instalacji i tam – niezależnie od tego, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu – następuje ich opodatkowanie. W rezultacie, nabycie opodatkowane jest wówczas wyłącznie w państwie nabycia lub instalacji (które jest państwem przeznaczenia w rozumieniu przepisów o transakcjach wewnątrzwspólnotowych).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

*   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
*   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
*   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

3.  nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

5.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy – który odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju.

Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w ramach prowadzonej działalności zamierza dokonać nabycia maszyn (urządzeń) od niemieckiego dostawcy – Spółki B, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, niebędącym jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Urządzenia te zostaną zaprojektowane i przygotowane pod specyfikację Spółki, zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy.

Z zamówień, które będą składane wynikać będzie, że oprócz dostawy maszyn, Spółka B dokona po dostarczeniu ww. urządzenia, czynności w postaci:

*   okablowania od skrzynki przyłączeniowej do sprzętu,
*   orurowania od określonego punktu do sprzętu,
*   instruowania osoby odpowiedzialnej za czynności wykonywane przez nabywcę,
*   sprawdzenia i próbnego uruchomienia,
*   przygotowania technicznej dokumentacji.

W zamówieniach oraz w umowie zawarty będzie zapis, że dostawa urządzenia nie będzie miała jednorazowego charakteru, a będzie się odbywać wg określonego harmonogramu, w okresie kilkudziesięciu miesięcy. W tym czasie nastąpić ma zapłata zaliczki w wysokości 40%, a następnie zapłata drugiej raty w wysokości 50% kontraktu (po dostarczeniu towaru). Po zakończeniu instalacji, montażu i kalibracji oraz poprawnego próbnego uruchomienia, tzw. commissioningu pozostanie do zapłaty kwota w wysokości pozostałych 10% kontraktu. Ostateczna zapłata nastąpi po wystawieniu certyfikatu akceptacji (przejęcia - tzw. Acceptance Certificate) towaru, co nastąpi po sprawdzeniu przez Spółkę B właściwego zainstalowania i montażu oraz kalibracji urządzenia, co umożliwi jego ostateczne sprawne i zgodne z oczekiwaniami działanie.

Wnioskodawca wystawi potwierdzenie (Acceptance Certificate) przejęcia urządzenia dopiero po sprawdzeniu właściwego jego działania przez dostawcę. Podpisanie certyfikatu (Acceptance Certificate) przejęcia urządzenia nastąpi po zakończeniu jego instalacji i kalibracji, sprawdzeniu właściwego jego działania przez Dostawcę, przeszkoleniu pracowników i przekazaniu dokumentacji technicznej.

Cena za towar będzie obejmować jedynie jego zaprojektowanie oraz wyprodukowanie i dostarczenie do fabryki Spółki. Cena nie będzie obejmować natomiast ewentualnych dodatkowych świadczeń. Takie dodatkowe czynności będą przedmiotem odrębnych rozliczeń. W tym przypadku będzie to tzw. commissioning wykonany przez Spółkę B po zakończeniu prac instalacyjnych, nie wliczony do Kontraktu na zakup maszyny.

Z umowy wynikać też będzie, że instalacja i montaż maszyn wykonywane będą przez Wnioskodawcę, a po stronie Dostawcy (Spółki B) będzie gotowość do wsparcia nabywcy przy tym procesie. Fizyczna instalacja zatem realizowana będzie przez podmiot działający na zlecenie Wnioskodawcy, a Spółka B w świetle umowy miałaby zapewnić gotowość do wsparcia tego procesu.

Dostawa przedmiotowych maszyn od niemieckiego dostawcy nastąpi na warunkach Incoterms DAP (Delivery At Place), zgodnie z którymi obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru i pozostawienie go na środku transportu do dyspozycji nabywcy. Z momentem dostarczenia do miejsca przeznaczenia i pozostawienia towaru na środku transportu koszty oraz ryzyko, w tym wyładunku, ponosi nabywca. Po dostarczeniu maszyn przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie mógł fizycznie dysponować maszynami (ius possidendi oraz ius utendi), jednak nie będzie to rozporządzanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z planowaną umową, przeniesienie własności maszyn w sensie cywilnoprawnym nastąpi dopiero po podpisaniu certyfikatu akceptacji (przejęcia), a następnie dokonaniu ostatniej zapłaty pozostałej wartości kontraktu. Od dnia podpisania certyfikatu akceptacji (przejęcia) kontrahent udziela także gwarancji na przedmiotowe maszyny.

Zgodnie z projektem umowy, dostawa urządzenia nie będzie miała charakteru jednorazowego, a będzie odbywać się według określonego harmonogramu, w okresie kilkudziesięciu miesięcy. W tym czasie kontrahent ma zapewnić gotowość do wsparcia procesu montażu. Zaangażowanie kontrahenta można podzielić na dwa etapy:

*   gotowość do wsparcia procesu oraz
*   kontrole podłączenia maszyn, kalibracji oraz próbnego uruchomienia.

Spółka B, jeżeli nie będzie to konieczne, nie będzie uczestniczyła ani nie będzie zarządzała procesem instalacji i montażu. Nie będzie też nadzorowała tych prac. Sposób montażu maszyn opisany zostanie w dokumentacji technicznej przekazanej przez kontrahenta, stanowiącej załącznik do umowy. Podmiot dokonujący montażu działać ma na zlecenie i pod kontrolą Wnioskodawcy. Umowa przewiduje jednak gotowość do wsparcia procesu przez Dostawcę, może to jednak nastąpić na podstawie odrębnego zlecenia i za odrębną płatnością. Zgodnie z planowaną umową kontrahent nie może odmówić udzielenia takiego wsparcia.

Podczas kolejnego etapu po zakończonym montażu prace przeprowadzić mają inżynierzy Spółki B, dokonując kontroli parametrów technicznych, kontroli połączeń elektrycznych, kontroli parametrów pracy urządzenia, kalibracji, próbnego uruchomienia maszyn oraz przeprowadzając testy pracy maszyny. Na tym etapie nastąpi weryfikacja czy montaż i instalacja zostały przez podwykonawcę Wnioskodawcy przeprowadzone prawidłowo. Prace te objęte będą know-how kontrahenta. Po wykonaniu powyższych prac przez Spółkę B podpisany zostanie certyfikat akceptacji (przejęcia), bez którego dostawa nie będzie uważana za dokonaną. Jest to istotny element planowanych prac.

Prawidłowy montaż i instalacja urządzeń jest możliwa bez wsparcia Spółki B. Montaż i instalacja mają zostać dokonane przez podwykonawcę Wnioskodawcy, a Spółka B co do zasady ma jedynie dokonać weryfikacji należytego wykonania tych czynności. Prace polegające na instalacji oraz montażu maszyn będą jednak dokonywane na podstawie dokumentacji technicznej przekazanej przez dostawcę. Spółka B będzie pozostawała w gotowości do udzielenia wsparcia w montażu i instalacji, na wypadek wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności czy problemów. Jeśli takie zdarzenia nie wystąpią, Spółka B nie zostanie zaangażowana bezpośrednio w proces montażu i instalacji urządzeń.

Z kolei przeprowadzenie kalibracji tych urządzeń w ocenie Wnioskodawcy w optymalny sposób może zostać przeprowadzone wyłącznie przez Spółkę B. Wynika to ze znajomości urządzenia (danych technicznych) przez jego dostawcę, przy czym dane te są objęte tajemnicą handlową, nie jest zatem możliwe udostępnienie ich innym podmiotom. Uniemożliwia to przeprowadzenie kalibracji przez inne podmioty na takim poziomie, na jakim może tego dokonać dostawca urządzenia. Zgodnie z projektem umowy, kontrahent ma także przeszkolić pracowników Wnioskodawcy oraz przekazać dokumentację techniczną urządzenia. Umowa zawierać będzie zobowiązanie stron do zachowania tajemnicy technicznych informacji o produkcie (w tym jego instalacji).

Spółka B nie będzie odpowiadała przed Wnioskodawcą za efekt końcowy montażu w taki sposób, jakby to ona tego montażu dokonywała. W szczególności Spółka B nie będzie odpowiadała za uchybienia podwykonawców. Kontrahent zaakceptuje prawidłowość montażu/instalacji urządzenia, ale przede wszystkim dokona tego z tej przyczyny, aby stwierdzić czy wszystko zostało przeprowadzone w należyty sposób, co umożliwi podjęcie przez Spółkę B dalszych prac do jakich będzie umownie zobowiązana, takich jak m.in. kalibracja urządzenia, jego uruchomienie, przeprowadzenie ostatecznych testów itp. czynności, które w efekcie końcowym umożliwią Wnioskodawcy przyjęcie urządzenia i wystawienie certyfikatu akceptacji. Jeśli montaż/instalacja urządzenia zostaną przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, zobowiązanym do usunięcia usterek i doprowadzenia do stanu oczekiwanego będzie wyłącznie podwykonawca Wnioskodawcy.

Ewentualne wsparcie uzyskane od Spółki B w zakresie montażu i instalacji urządzenia będzie miało charakter opcjonalny. Nastąpi wyłącznie na odrębne zlecenie Wnioskodawcy. Natomiast weryfikacja prawidłowości instalacji i montażu dokonanego przez podwykonawcę Wnioskodawcy, a następnie kalibracja urządzeń i dokonanie dalszych czynności (po stwierdzeniu prawidłowości montażu, względnie po niezbędnych pracach uzupełniających czy też poprawkach dokonanych przez podwykonawcę w razie stwierdzenia błędów, czy usterek w montażu/instalacji) są istotnymi elementami świadczenia, warunkującymi przyjęcie przez Wnioskodawcę urządzenia (potwierdzenie Acceptance Certificate). W tym znaczeniu dla prawidłowej realizacji planowanej transakcji nie jest możliwym odstąpienie od tej części umowy.

W związku z powyższym opisem, Spółka postawiła we wniosku pytanie, czy w związku z przedstawioną transakcją nabycia przedmiotowych maszyn od kontrahenta z państwa członkowskiego będzie miała do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci dostawy towarów z montażem.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew stwierdzeniu Spółki, nie można uznać nabywanego przez nią świadczenia za „dostawę z montażem”, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – w sytuacji, gdy montaż urządzenia wykonywany będzie w całości przez podwykonawców Wnioskodawcy, działających na jego zlecenie i pod jego nadzorem.

Należy zauważyć, że norma prawna wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy określa miejsce dostawy towarów (a tym samym wskazuje miejsce opodatkowania) szczególnego rodzaju świadczenia złożonego w rozumieniu ustawy. Jak wskazuje literalne brzmienie tego przepisu, z dostawą towarów z montażem lub instalacją możemy mieć do czynienia wówczas, gdy „towary są instalowane lub montowane, (…), przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz”. Przy czym, przepis ten czyni zastrzeżenie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie natomiast z opisem zdarzenia przyszłego, z umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą wynikać będzie, że instalacja i montaż maszyny wykonywane będą przez Wnioskodawcę. Dostawca (Spółka B) nie dokonuje fizycznie montażu i instalacji dostarczanych przez siebie maszyn, a także nie uczestniczy w tym procesie, nie zarządza nim ani też nie nadzoruje. W rezultacie, Spółka B nie odpowiada również przed Wnioskodawcą za efekt końcowy montażu i instalacji. Ponadto, jak stwierdza Wnioskodawca, prawidłowy montaż i instalacja możliwy jest bez wsparcia i udziału Dostawcy i w ten właśnie sposób – na zlecenie Wnioskodawcy, przez działających na jego rzecz i pod jego nadzorem podwykonawców – montaż będzie realizowany, zgodnie z warunkami umowy.

Z powyższych okoliczności wyraźnie wynika, że wskazane we wniosku świadczenia realizowane przez Dostawcę nie mogą być zaklasyfikowane jako dostawa towarów wraz z ich montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku za prace montażowe i instalacyjne w całości odpowiada bowiem Spółka (a nie Dostawca, który nie będzie nawet zarządzał tymi pracami ani nadzorował tych prac). Wymaga przy tym podkreślenia, że czynności realizowane przez Spółkę B po montażu przez Wnioskodawcę – w postaci sprawdzenia poprawności dokonanej instalacji, kalibracji maszyny oraz próbnego uruchomienia nie stanowią montażu w wykonaniu Dostawcy. Czynności te mają bowiem miejsce po dokonaniu montażu/instalacji, za które – jak wskazano powyżej – odpowiedzialny jest wyłącznie Wnioskodawca. W tych okolicznościach nie można zatem stwierdzić, że warunki do uznania przedmiotowego świadczenia za dostawę z montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zostaną spełnione.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska, w których organy podatkowe uznały przedstawione w nich świadczenia za dostawę z montażem, dotyczą sytuacji odmiennych niż opisana we wniosku. W rozstrzygnięciach tych wyraźnie bowiem wskazano, że choć montaż towarów dokonywany był fizycznie przez nabywcę (a więc analogicznie jak w przedmiotowej sprawie), to dostawca sprawował ciągły nadzór nad tym procesem, tj. pracownicy dostawcy przebywali przez cały okres trwania prac na miejscu montażu a ich nadzór był niezbędny dla prawidłowego zamontowania urządzenia (interpretacja z dnia 13 października 2014 r., sygn. ILPP4/443-360/14-2/BA), dostawca sprawujący całkowity nadzór nad montażem, instalacją i odbiorem technicznym urządzeń był w pełni odpowiedzialny przed nabywcą za wszelkie uchybienia w tym zakresie (interpretacja z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. IPPP2/443-1482/08-2/PW), a także dostawca był stale zaangażowany w proces montażu (bezpośrednio nadzorował prace na wszystkich etapach, od etapu studium projektowego aż do rozruchu) oraz sprawował ciągły nadzór nad podwykonawcami działającymi na zlecenie nabywców i odpowiadał za efekty ich pracy w taki sposób, jakby to on sam fizycznie dokonywał montażu urządzeń (interpretacja z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC). Z kolei w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW dostawca towaru sam dokonywał montażu wyprodukowanych i dostarczonych maszyn w siedzibie kontrahenta, dlatego też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to świadczenie w postaci dostawy z montażem za dokonane w chwili zakończenia montażu, a nie w momencie podpisania protokołu wydania urządzenia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa od Dostawcy (Spółki B), będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech maszyny, które zostały wcześniej wyprodukowane przez tego kontrahenta w państwie członkowskim. Urządzenia zostają przemieszczone przez Dostawcę do Spółki na warunkach Incoterms DAP na terytorium kraju. Zgodnie ze stwierdzeniem Spółki, po dostarczeniu maszyn przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie mógł fizycznie dysponować maszynami (iud possiendi oraz ius utendi), jednak nie będzie to rozporządzanie rzeczą jak właściciel. Z kolei przeniesienie własności maszyn w sensie cywilnoprawnym nastąpi dopiero po podpisaniu certyfikatu akceptacji (przejęcia), a następnie dokonaniu ostatniej zapłaty pozostałej wartości kontraktu. Od dnia podpisania certyfikatu akceptacji (przejęcia) kontrahent udziela także gwarancji na przedmiotowe maszyny. Jak wskazuje Wnioskodawca, czynności następujące po dokonaniu przez Spółkę montażu i instalacji maszyn – w postaci weryfikacji prawidłowości dokonanego montażu oraz próbnego uruchomienia urządzeń, realizowane będą jako integralna część umowy (nie jest możliwe odstąpienie od umowy w tym zakresie) i są elementem niezbędnym, bez którego dostawa nie będzie uważana za zrealizowaną.

Analiza przedstawionych okoliczności wskazuje zatem, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Dostawcy z terytorium Niemiec na terytorium Polski, w celu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Dostawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, prawo rozporządzania przedmiotowymi maszynami jak właściciel przechodzi bowiem na Wnioskodawcę na terytorium kraju i ma miejsce dopiero na końcowym etapie transakcji. Po dostarczeniu maszyn, Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo posiadania (ius possiendi) oraz używania (ius utendi) maszyn, nie nabywa jednak prawa rozporządzania nimi jak właściciel.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje nabycia przedmiotowych maszyn na terytorium kraju, w ramach którego:

*   Spółka B dokonująca ich dostawy na terytorium Polski jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
*   Wnioskodawca będący nabywcą jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
*   dostawa przedmiotowych towarów (maszyn) nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Tym samym Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie podatnikiem z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której podatnikiem jest nabywca – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej – czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku, dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy zbadać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem składającym się ze świadczenia głównego (dominującego) i dodatkowych świadczeń pomocniczych, czy też dostawca realizuje w istocie kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To właśnie z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone świadczenie złożone należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a kiedy jako odrębne od siebie świadczenia - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, istotne dla przedmiotowego zagadnienia jest także orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Należy zatem stwierdzić, że kryterium branym pod uwagę w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Wskazuje się również, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych, ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Podsumowując zatem powyższe rozważania, wskazać należy, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc tezy z powyższego orzecznictwa TSUE na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynnością główną i wyznaczającą sens całej przedmiotowej transakcji jest dokonywana przez Spółkę B dostawa towaru, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie maszyn (urządzeń). Jak bowiem wskazano, Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu maszyn zaprojektowanych i przygotowanych pod specyfikację Spółki, zgodnie z jej wymaganiami. Oprócz dostawy maszyn, Spółka B (Dostawca) dokonywać będzie czynności w postaci okablowania od skrzynki przyłączeniowej do sprzętu, orurowania od określonego punktu do sprzętu, instruowania osoby odpowiedzialnej po stronie Wnioskodawcy, sprawdzenia i próbnego uruchomienia oraz przygotowania technicznej dokumentacji. Spółka B nie będzie natomiast dokonywała montażu urządzeń, nie będzie uczestniczyła, zarządzała ani nadzorowała instalacji, a ewentualne wsparcie będzie miało charakter opcjonalny i musi nastąpić na odrębne zlecenie Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka B nie odpowiada przed Wnioskodawcą za efekt końcowy montażu.

Jednocześnie, Spółka B w ramach umowy dotyczącej transakcji dokonywać będzie na końcowym etapie kontroli parametrów technicznych, połączeń elektrycznych, parametrów pracy urządzenia, kalibracji, weryfikacji montażu i instalacji oraz próbnego uruchomienia – które stanowią integralny element planowanej umowy. Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dopiero po dokonaniu powyższych czynności przez Spółkę B podpisany zostanie certyfikat akceptacji (przejęcia), bez którego dostawa nie będzie uważana za dokonaną. Co więcej, weryfikacja prawidłowości instalacji i montażu dokonanego przez Wnioskodawcę, kalibracja urządzeń oraz dalszych czynności po stwierdzeniu prawidłowości montażu, względnie po niezbędnych pracach uzupełniających czy też poprawkach dokonanych przez podwykonawcę w razie stwierdzenia błędów, czy usterek w montażu/instalacji są istotnymi elementami świadczenia, warunkującymi przyjęcie przez Wnioskodawcę urządzenia. W tym znaczeniu, dla prawidłowej realizacji planowanej transakcji nie jest możliwe odstąpienie od tej części umowy.

Powyższe oznacza, że czynności w postaci: sprawdzenia poprawności montażu, instalacji i kalibracji maszyny oraz próbnego uruchomienia dokonywane przez Spółkę B odnoszą się do dostawy danego urządzenia, które zostało zaprojektowane i przygotowane na indywidualne zamówienie Wnioskodawcy. Zatem gdyby nie wykonana dostawa tego urządzenia, świadczenia te dokonywane przez Spółkę B nie miałyby ekonomicznego uzasadnienia.

Wskazać należy, że to właśnie dostawa przedmiotowych urządzeń determinuje wykonanie powyższych czynności, takich jak sprawdzenie dokonanego montażu, instalacja i kalibracja oraz próbne uruchomienie. Tym samym czynności te pozostają w ścisłym związku z dostawą maszyn przez Spółkę B i stanowią czynności pomocnicze do dostawy na rzecz Wnioskodawcy – która jest świadczeniem zasadniczym. Potwierdza to również fakt, że zapłata za dostawę urządzeń, choć realizowana będzie w przeważającej części po dostarczeniu towaru (40% w formie zaliczki oraz 50% w formie drugiej raty po dokonanej dostawie), to pozostała do zapłaty kwota w wysokości 10% wartości kontraktu uiszczona zostanie przez Wnioskodawcę dopiero po zakończeniu sprawdzenia instalacji, montażu i kalibracji oraz próbnego uruchomienia urządzenia, dokonywanych przez Dostawcę.

Należy zatem przyznać rację Wnioskodawcy, że w opisanym w zdarzeniu przyszłym ma on do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego dominującym elementem jest dostawa towarów (maszyn). Czynnością główną jest bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie danego urządzenia, wyprodukowanego na zlecenie Wnioskodawcy, natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy (choć niestanowiące montażu tych maszyn) każdorazowo należy traktować jako czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu danego urządzenia. Nie stanowią one dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, są jednak ściśle związane z konkretnym nabytym przez niego urządzeniem.

Zatem odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów (maszyn) na terytorium kraju w wykonaniu Dostawcy, dla której podatnikiem będzie Wnioskodawca – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, stanowiąca świadczenie kompleksowe. Przy czym, świadczeniem głównym będzie w tym przypadku dostawa przedmiotowych urządzeń (maszyn), natomiast czynnościami pomocniczymi dla świadczenia głównego stanowić będą wskazane we wniosku czynności dokonywane przez Spółkę B w postaci: sprawdzenia poprawności montażu i instalacji, kalibracji maszyn oraz próbnego uruchomienia urządzenia. Tym samym świadczenia te, związane ściśle z konkretnym nabytym przez Wnioskodawcę urządzeniem, podzielą los prawny świadczenia głównego. Jednocześnie świadczenie złożone, będące dostawą towarów z tytułu której podatnikiem jest Wnioskodawca, nie będzie stanowić nabycia towarów w wyniku „dostawy z montażem”, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wskazane rozstrzygnięcia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie. W tych sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.