Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-623/15/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-16
Teza: w zakresie: czy w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2015 r.), uzupełnionym 3 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z dnia 20 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-623/15/AnK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) należy do Grupy Kapitałowej stanowiąc jedną z najdynamiczniej rozwijających się instytucji leasingowych w Polsce. Wnioskodawca oferuje wachlarz produktów i usług leasingowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, korporacji i klientów strategicznych dopasowując swoją ofertę i strukturę transakcji do indywidualnie określonych potrzeb klienta. W ramach oferty produktowej znajdują się m.in. leasing kapitałowy, leasing zwrotny, leasing nieruchomości. Odpowiadając na dynamicznie zmieniające się potrzeby rynkowe Wnioskodawca rozważa skorzystanie z usługi cash - poolingu, której szczegółowy opis został przedstawiony poniżej.

Usługa cash - poolingu polega na zarządzaniu fizycznymi przepływami środków finansowych - pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej: „Klienci” lub „Uczestnicy”). Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (mogącymi być zarówno polskimi rezydentami jak i nierezydentami podatkowymi), określającą istotne jej postanowienia (dalej: „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników (Wnioskodawca) zostanie wybrany na tzw. agenta (dalej: „Agent”). Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Wnioskodawcy jako Agenta (dalej: „Rachunek Agenta”) oraz pozostałych Uczestników (dalej: „Rachunki”). W celu wykonania usługi cash - poolingu rzeczywistego Bank udzieli Uczestnikom na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Agenta) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto Bank będzie mógł udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym. Jednakże w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta. Właściwa usługa cash - poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Mechanizm cash - poolingu będzie opierał się na realizowanych przelewach wierzytelności zarówno między Uczestnikami jak również Agentem analizowanej struktury cash - poolingu. W ramach Usługi każdego dnia roboczego transferowane będą salda Uczestników niebędących Agentem zarówno o wartości ujemnej (Bank dokona transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z Rachunku Agenta na Rachunek takiego Uczestnika niebędącego Agentem, którego saldo jest ujemne), jak i dodatniej (Bank dokona transferu środków pieniężnych w drodze przelewu wierzytelności z takiego Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Agenta) tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych Rachunkach Uczestników niebędących Agentem były równe zeru. Umowa może zostać zawarta w jednej z dwóch opcji, tj. tzw. cash - poolingu dwukierunkowego albo tzw. cash - poolingu jednokierunkowego. W przypadku cash - poolingu dwukierunkowego każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano transferów w celu uzyskania sald równych zeru na rachunkach poszczególnych Uczestników, Bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej. Natomiast, w przypadku cash - poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te mogą być rozliczone między Uczestnikami periodycznie (np. raz na miesiąc, na koniec roku) lub jednorazowo. Wnioskodawca na podstawie dyspozycji Uczestników, będzie mógł naliczać odsetki należne między uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash - poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane raz w miesiącu albo przez Bank albo z pominięciem Banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych wyłącznie pomiędzy Uczestnikami. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki. Bank będzie pobierał od Klientów opłatę za świadczenie usługi cash - poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości. Dodatkowo, Bank będzie pobierał prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy oraz prowizję z tytułu udzielenia lub podwyższenia kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jako procent od podwyższenia limitu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego należy rozważyć zastosowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przepisy te jednak nie znajdą zastosowania w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, ponieważ dotyczą sytuacji, gdy dochodzi do dwóch zdarzeń: wpływu oraz wypływu środków pieniężnych z konta bankowego podatnika. Tymczasem w analizowanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż nie dochodzi do faktycznego wpływu i wypływu środków pieniężnych na koncie Uczestnika.

W tym zakresie Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r. Znak: IPTPB3/423-374/12-3/IR, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego: „Również przeniesienie salda Spółki, poprzez przekazanie i otrzymanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki i rachunkiem Agenta, jako transakcja dokonywana na podstawie umowy cash - poolingu, nie będzie skutkowało powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki przekazane na rachunek Agenta pozostaną środkami Spółki. Powyższe stanowisko uzasadnione jest brzmieniem przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W ramach umowy cash - poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash - poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash - pooling. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (Znak: ILPB4/423-11/14-5/ŁM): „Samo przetransferowanie kwot sald z rachunku walutowego bieżących na odpowiedni rachunek spółki powiązanej nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash - poolingu. Transfer kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash - poolingu. Tym samym sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT”.

Reasumując, przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EUR a rachunkiem spółki powiązanej, nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie przepływu środków pieniężnych dokonywanych w ramach udziału w strukturze cash - poolingu (pomijając przelew odsetek oraz wynagrodzenia za udział w strukturze cash - poolingu na rzecz Banku) pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Odnosząc się do problematyki przedstawionej we wniosku wstępnie zauważyć należy, że Umowa „cash - poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wybiorą podmiot organizujący cash - pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. agenta (zwanego też pool leaderem, koordynatorem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – tak, jak niniejszej sprawie Spółka (Wnioskodawca). Zarządzający systemem w ramach Umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe tak aby po dokonaniu przelewów salda na poszczególnych Rachunkach pozostałych Uczestników były równe zeru. Innymi słowy, celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash - poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej Umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy Umowa cash - poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uzasadnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika że Spółka, ustala różnice kursowe zgodnie z zasadami art. 15a updop, czyli wg tzw. metody podatkowej.

Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Przepis art. 15a updop, nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash - poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop można - zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów - wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono, że usługa cash – poolingu polegać będzie na zarządzaniu fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników w oparciu o Umowę zawartą pomiędzy Bankiem a Uczestnikami będącymi zarówno polskimi rezydentami podatkowymi jak i nierezydentami podatkowymi. Zgodnie z Umową Wnioskodawca zostanie wybrany na tzw. Agenta. Podstawą funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe otwarte i prowadzone w PLN lub w walucie obcej dla Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników. W celu wykonania usługi cash – poolingu rzeczywistego Bank udzieli Uczestnikom na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje wszystkich Uczestników dotyczące rachunków będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych rachunkach. Ponadto Bank będzie mógł udzielać Agentowi kredytu w rachunku bieżącym. Jednakże w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie przekraczać globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego na podstawie odrębnej umowy kredytu w rachunku Agenta. Mechanizm cash – poolingu będzie opierał się na realizowanych przelewach wierzytelności zarówno pomiędzy Uczestnikami jak i Agentem bilansując codziennie środki zgromadzone na rachunkach Uczestników.

W ramach usługi każdego dnia roboczego transferowane będą salda Uczestników niebędących Agentem zarówno o wartości ujemnej (Bank dokona transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z rachunku Agenta na Rachunek takiego Uczestnika niebędącego Agentem, którego saldo jest ujemne), jak i dodatniej (Bank dokona transferu środków pieniężnych w drodze przelewu wierzytelności z takiego rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta) tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych rachunkach Uczestników niebędących Agentem były równe zeru. Umowa może zostać zawarta w jednej z dwóch opcji, tj. tzw. cash - poolingu dwukierunkowego albo tzw. cash - poolingu jednokierunkowego. W przypadku cash - poolingu dwukierunkowego każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano transferów w celu uzyskania sald równych zeru na rachunkach poszczególnych Uczestników, Bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej. Natomiast, w przypadku cash - poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te mogą być rozliczone między Uczestnikami periodycznie (np. raz na miesiąc, na koniec roku) lub jednorazowo. Wnioskodawca na podstawie dyspozycji Uczestników, będzie mógł naliczać odsetki należne między uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash - poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane raz w miesiącu albo przez Bank albo z pominięciem Banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych wyłącznie pomiędzy Uczestnikami. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki. Bank będzie pobierał od Klientów opłatę za świadczenie usługi cash - poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości. Dodatkowo, Bank będzie pobierał prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy oraz prowizję z tytułu udzielenia lub podwyższenia kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jako procent od podwyższenia limitu.

Na tle tego zdarzenia przyszłego Spółka wyraziła stanowisko, że przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EUR a rachunkiem spółki powiązanej, nie spowoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie przepływu środków pieniężnych dokonywanych w ramach udziału w strukturze cash - poolingu (pomijając przelew odsetek oraz wynagrodzenia za udział w strukturze cash - poolingu na rzecz Banku) pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop.

Z takim stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić, gdyż jak wskazano wyżej regulacje art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, obejmują swym zakresem m.in. różnice związane z operacjami finansowymi z tytułu spłaty udzielonego/otrzymanego kredytu/pożyczki. Dlatego rozważenia wymaga, czy regulacje art. 15a updop dotyczące tego rodzaju różnic kursowych nie mają w przedstawionej sprawie Spółki zastosowania.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym operacje przenoszenia sald nie będą prowadziły do realizacji tzw. różnic transakcyjnych, zdefiniowanych w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop. Wynika to z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” omawiany przychód.

Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód.

Taki transfer sald nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik systemu uzyskuje przychody podatkowe - w konsekwencji z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem, aby na podstawie przytoczonych przepisów mogły powstać różnice kursowe - po stronie Uczestnika systemu musi dojść do „poniesienia kosztu” oraz następnie jego „zapłaty” przez tego Uczestnika.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika.

Wobec powyższego w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Przenoszenie sald nie będzie też skutkowało powstaniem różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych).

O ile w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, tj. dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych Umową cash - poolingu.

Wskazać warto, że wspomniane różnice powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
*   zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak już zasygnalizowano wyżej, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash - poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze charakter umowy cash - poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash - poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach).

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash - poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash - poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych Uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash - poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Opisana we wniosku Umowa cash - poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Stanowisko takie potwierdzają w najnowszym orzecznictwie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 i II 3137/14

Reasumując, przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Wnioskodawcy prowadzonym w EUR a rachunkiem Uczestnika, spowoduje powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, które odpowiednio zwiększą przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ formułując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

W przypadku rozbieżności w podjętych rozstrzygnięciach, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji (interpretacji indywidualnych) sprzecznych z obowiązującym prawem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.