Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-337/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-02
Teza: sposób w jaki Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia proporcji służącej do korekty podatku za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, zakresu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną dokonanych w 2008r. do korekty których powinna służyć tak wyliczona proporcja, sposobu w jaki powinna zostać wyliczona proporcja określona w art. 90 ust. 4 obowiązująca wstępnie w 2009r.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009r. (data wpływu 6 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2009r. (data wpływu 23 czerwca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu w jaki Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia proporcji służącej do korekty podatku za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, zakresu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną dokonanych w 2008r. do korekty których powinna służyć tak wyliczona proporcja, sposobu w jaki powinna zostać wyliczona proporcja określona w art. 90 ust. 4 obowiązująca wstępnie w 2009r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu w jaki Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia proporcji służącej do korekty podatku za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, zakresu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną dokonanych w 2008r. do korekty których powinna służyć tak wyliczona proporcja, sposobu w jaki powinna zostać wyliczona proporcja określona w art. 90 ust. 4 obowiązująca wstępnie w 2009r.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2009r. (data wpływu 23 czerwca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-337/09/MS z dnia 10 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca w dniu 31 października 2008r. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej „Aport").

Przed wniesieniem aportu Wnioskodawca prowadził działalność dokonując zakupów i sprzedaży towarów i usług. Część dokonywanych zakupów związana była ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy. Jednak w myśl przepisu art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa (Aportu) korekty tej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT - 7.

Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo spółki. Nie oznacza to jednak, że po dokonaniu aportu spółka Wnioskodawcy przestała istnieć. Na przykład w związku z tym, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, jego księgowość prowadzona jest przez inną spółkę. Umowa na prowadzenie księgowości została wniesiona aportem jako element przedsiębiorstwa. W związku z tym po dokonaniu aportu Wnioskodawca musiał podpisać nową umowę na prowadzenie obsługi księgowej i z tytułu tej umowy otrzymuje faktury kosztowe.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia również z czego wynikają zakupy i sprzedaż u Wnioskodawcy, którego przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do innej spółki, mianowicie Wnioskodawca podaje, że pomimo natychmiastowego poinformowania dostawców o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa zdarzają się sytuacje wystawiania faktur na Wnioskodawcę mimo, że powinny być wystawanie na spółkę, która aport otrzymała. Faktury takie przyjmowane są przez Wnioskodawcę i refakturowane na spółkę, która aport otrzymała i stąd sprzedaż u Wnioskodawcy. Tak więc Wnioskodawca w dalszym ciągu istnieje jako spółka, otrzymuje faktury kosztowe, wystawia faktury sprzedaży i składa deklarację VAT - 7.

Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę w miesiącach listopad i grudzień 2008r. oraz w 2009r. dotyczą czynności opodatkowanych (głównie) a także czynności nieopodatkowanych i zwolnionych.

W przedmiotowej sprawie nie miało miejsce przejęcie jednej osoby prawnej przez drugą i nie nastąpiło następstwo podatkowe w rozumieniu art. 93 i następne Ordynacji podatkowej.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że istnieją faktury wystawiane w listopadzie i grudniu 2008r. a także w 2009r. dokumentujące nabycie towarów i usług wystawiane na Wnioskodawcę a także istnieją takie faktury wystawione na spółkę otrzymującą aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia proporcji służącej do dokonania korekty podatku za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT:

1.  wykorzystując do wyliczeń sprzedaż z całego 2008r.,
2.  wykorzystując do wyliczeń tylko sprzedaż z listopada i grudnia 2008r.?

W jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć proporcję opisaną w art. 90 ustawy, a w szczególności przepisie 90 ust. 4 ustawy obowiązującą wstępnie w 2009r.?

Do skorygowania których zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną dokonanych w 2008r. powinna służyć wyliczona zgodnie z punktem 1 proporcja:

1.  dokonanych przez cały rok,
2.  dokonanych tylko w listopadzie i grudniu 2008r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zastosowaniem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, powinien wyliczyć strukturę za 2008r. wykorzystując tylko sprzedaż z listopada i grudnia 2008r. (za okres poaportowy). Sprzedaż za styczeń - październik 2008r. powinna być uwzględniona w wyliczaniu struktury przez nabywcę przedsiębiorstwa, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy.

Tak wyliczona przez Wnioskodawcę struktura powinna być wykorzystana do wstępnego rozliczania podatku za 2009r.

W związku z tym korekty, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać za pomocą opisanej w punkcie 1 struktury wyłącznie co do zakupów związanych ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak nieopodatkowaną które były dokonane tylko w listopadzie i grudniu 2008r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Metodę ustalania proporcji ustawodawca wskazał w przepisach art. 90 ust. 3-9 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związ ku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie od 1 czerwca 2005r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmi any, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8).

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9).

Powyższe oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 31 października 2008r. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca o ile przedmiotem aportu dokonanego 31 października 2008r. w zamian za objecie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki było przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Jednocześnie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mimo, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo spółki fakt ten nie oznacza jednak, że po dokonaniu aportu spółka Wnioskodawcy przestała istnieć. W związku z tym, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników jego księgowość prowadzona jest przez inną spółkę. Umowa na prowadzenie księgowości została wniesiona aportem jako element przedsiębiorstwa. W związku z tym po dokonaniu aportu Wnioskodawca musiał podpisać nową umowę na prowadzenie obsługi księgowej i z tytułu tej umowy otrzymuje faktury kosztowe.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że pomimo natychmiastowego poinformowania dostawców o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa zdarzają się sytuacje wystawiania faktur na Wnioskodawcę mimo, że powinny być wystawanie na spółkę, która aport otrzymała. Faktury takie przyjmowane są przez Wnioskodawcę i refakturowane na spółkę, która aport otrzymała i stąd sprzedaż u Wnioskodawcy. Tak więc Wnioskodawca w dalszym ciągu istnieje jako spółka, otrzymuje faktury kosztowe, wystawia faktury sprzedaży i składa deklarację VAT - 7.

Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę w miesiącach listopad i grudzień 2008r. oraz w 2009r. dotyczą czynności opodatkowanych (głównie) a także czynności nieopodatkowanych i zwolnionych.

W przedmiotowej sprawie nie miało miejsce przejęcie jednej osoby prawnej przez drugą i nie nastąpiło następstwo podatkowe w rozumieniu art. 93 i następne Ordynacji podatkowej.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że istnieją faktury wystawiane w listopadzie i grudniu 2008r. a także w 2009r. dokumentujące nabycie towarów i usług wystawiane na Wnioskodawcę a także istnieją takie faktury wystawione na spółkę otrzymującą aport.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z sytuacją w której pomimo natychmiastowego poinformowania dostawców o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa zdarzają się sytuacje wystawiania faktur na Wnioskodawcę mimo, że powinny być wystawanie na spółkę, która aport otrzymała. Faktury takie przyjmowane są przez Wnioskodawcę i refakturowane na spółkę, która aport otrzymała.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości „refakturowania” dostaw towarów lub świadczenia usług, które dotyczą innego podmiotu. Występujące w przedmiotowej sprawie „refakturowanie” jest bowiem wynikiem błędnego wystawienia faktury przez sprzedawcę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca działałby we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie może zatem być mowy o odsprzedaży towarów czy usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał faktury, które powinny być wystawione na podmiot, który aport otrzymał. Skoro zatem otrzymane przez Wnioskodawcę faktury, dotyczą dostaw towarów lub usług wyświadczonych przez wystawcę faktury na rzecz innego podmiotu, należy dokonać jej korekty. Prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej transakcji zobowiązuje bowiem do obciążenia faktycznego odbiorcy dostarczonych towarów lub wykonanych usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie faktur korygujących przez sprzedawcę określone zostały w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798 ze zm.). Stosownie do zapisów § 17 ust. 1, fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wyżej wymienione regulacje zostały także odpowiednio przeniesione do obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia tzw. „refaktur” w przypadku otrzymania faktur pierwotnych wystawionych błędnie na niego zamiast na podmiot który otrzymał aport gdyż tak naprawdę Wnioskodawca nie dokonuje zakupu i sprzedaży towarów czy usług na rzecz podmiotu, który przejął przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w formie aportu. W przedmiotowej sprawie sprzedawcy winni dokonać odpowiednich korekt faktur, w których to Wnioskodawca został wskazany jako nabywca, gdyż to nie on jest odbiorcą towarow czy usług. Jednocześnie sprzedawcy towarów lub usług powinni wystawić faktury VAT dla właściwego podmiotu, który jest faktycznym nabywcą towarów lub usług, w przedmiotowej sprawie jest nim podmiot, który otrzymał aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak stwierdzone zostało we wniosku, występujący u Wnioskodawcy po 31 października 2008r. obrót jest wynikiem „refakturowania” przez niego błędnie wystawionych faktur VAT. Stwierdzenie, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia „refaktur” w przypadku otrzymania faktur pierwotnych wystawionych błędnie na niego zamiast na podmiot który otrzymał aport, skutkuje uznaniem, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności opodatkowanych. W konsekwencji zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ewentualne zakupy dokonane po 31 października 2008r.

Jednocześnie wobec braku po 31 października 2008r. prawa do przedmiotowego odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, iż u Wnioskodawcy nie wystąpiła sprzedaż, w tym sprzedaż opodatkowana, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu w jaki powinien dokonać wyliczenia proporcji służącej do korekty podatku za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, zakresu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną dokonanych w 2008r. do korekty których powinna służyć tak wyliczona proporcja, sposobu w jaki powinna zostać wyliczona proporcja określona w art. 90 ust. 4 obowiązująca wstępnie w 2009r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10 , 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.