Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.443.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Ustalenie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu opłaty eksploatacyjnej pobieranej od najemcy nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata-opłata eksploatacyjna; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu opłaty eksploatacyjnej pobieranej od najemcy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu opłaty eksploatacyjnej pobieranej od najemcy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

P. S.A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Zgodnie ze statutem P. S.A. przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

W związku z powyższym, Spółka zamierza udostępnić nieruchomość kontrahentom (będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług) oraz zawrzeć umowę najmu, na podstawie której, z tytułu świadczonej usługi, najemca będzie zobowiązany do zapłaty m.in.:

1.  miesięcznego czynszu podstawowego oraz
2.  miesięcznej opłaty eksploatacyjnej.

Zarówno kwota miesięcznego czynszu podstawowego, jak i kwota miesięcznej opłaty eksploatacyjnej, zostaną ustalone w oparciu o stawkę za 1 m2 powierzchni najmu.

Opłatę eksploatacyjną w rozumieniu ww. umowy będzie stanowiła kwota kosztów i opłat ponoszonych przez Wynajmującego (P. S.A.) wynikających z eksploatacji i utrzymania powierzchni wspólnych budynku, tj. w szczególności opłaty oraz koszty związane z utrzymaniem budynku w odpowiednim stanie technicznym, jego zarządzaniem i bieżącym utrzymaniem. Ww. opłata obejmuje koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją budynku, jego wszelkich urządzeń i instalacji (z wyłączeniem instalacji i urządzeń używanych wyłącznie przez poszczególnych najemców), w szczególności może obejmować:

*   koszty usług konserwacji, przeglądów i napraw wraz ze zużytymi materiałami;

*   koszty energii elektrycznej do oświetlenia bądź ogrzania wspólnych powierzchni zewnętrznych i wewnętrznych;

*   koszty zakupu wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania, zakupu opału w zakresie powierzchni wspólnych;

*   koszty utrzymania czystości, odśnieżania, utrzymania terenów zielonych, usług ogrodniczych, krajobrazowych, wywozu nieczystości stałych, deratyzacji i dezynsekcji;

*   koszty utrzymania i eksploatacji instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, instalacji wentylacyjnych i klimatyzacji, instalacji elektrycznych i odgromowych, kontrola stanu zabezpieczenia p.poż.;

*   koszty zapewnienia, serwisowania, konserwacji i remontów budynku oraz przeglądów budynku wymaganych przepisami prawa;

*   koszty prowadzenia wszelkich robót i instalacji wszelkich urządzeń niezbędnych do dostosowania budynku do obowiązujących przepisów prawa lub decyzji administracyjnych;

*   koszty roboczogodzin pracowników zespołów utrzymania nieruchomości;

*   koszty ochrony fizycznej i monitoringu;

*   koszty administrowania budynkiem;

*   opłaty z tytułu licencji i pozwoleń;

*   podatki, opłaty (m.in. opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz inne opłaty publiczno-prawne lub cywilnoprawne, wynagrodzenia płacone w związku z służebnościami niezbędnymi dla funkcjonowania budynku, koszty dzierżaw itd.) oraz podatków i opłat które zastąpią lub zostaną wprowadzone obok nich;

*   koszty remontów awaryjnych.

Przy czym katalog ww. usług i prac wchodzących w skład opłaty eksploatacyjnej jest otwarty i może zostać (w uzasadnionych przypadkach) rozszerzony o kolejne pozycje.

Wynajmujący jest uprawniony do aktualizacji wysokości Opłaty Eksploatacyjnej w przypadku wzrostu ponoszonych przez Wynajmującego opłat lub pojawienia się nowych kategorii wydatków związanych z utrzymaniem budynku w odpowiednim stanie technicznym, jego zarządzaniem i bieżącym utrzymaniem

Opłata Eksploatacyjna jest płatna miesięcznie. Opłaty z tytułu czynszu podstawowego oraz z tytułu opłaty eksploatacyjnej są wyodrębniane na fakturze w odrębnej pozycji lub są dokumentowane oddzielnymi fakturami.

Spółka zaznacza również, że możliwość wprowadzenia określonej w umowie kwoty opłaty eksploatacyjnej wynika z świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługi najmu. Warunkiem wprowadzenia do umowy opłaty eksploatacyjnej jest świadczenie na rzecz kontrahenta usług najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, powstały wątpliwości w zakresie ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu opłaty eksploatacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy dla opłaty eksploatacyjnej powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy dla opłaty eksploatacyjnej powstaje na takich samych zasadach, jak dla czynszu podstawowego z tytułu świadczonej usługi najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT), gdyż opłaty te stanowią dodatkowe wynagrodzenie Wynajmującego z tytułu świadczenia usług najmu.

Uzasadnienie

P. S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłaty eksploatacyjnej, tj. opłaty wynikającej z eksploatacji i utrzymania powierzchni wynajmowanego obiektu.

Zasadą jest - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu natomiast do usług najmu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika więc wprost, że w odniesieniu do usług najmu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury. W ustawie o VAT brak jest natomiast zapisów odnoszących się wyłącznie do opłat eksploatacyjnych (wynikających ze świadczonych usług najmu).

W przedmiotowej sprawie zarówno tzw. czynsz podstawowy, jak i opłata eksploatacyjna, odnoszą się do usługi najmu. W związku z powyższym, należy uznać, iż zasady powstania obowiązku podatkowego właściwe dla czynszu podstawowego z tytułu usługi najmu odnoszą się również do określonej w umowie opłaty eksploatacyjnej. Wynika to stąd, iż opłata eksploatacyjna nie ma charakteru odrębnego od usługi najmu, co więcej - ma z nią bezpośredni i nierozerwalny związek. Wprowadzenie do umowy zapisów dotyczących opłaty eksploatacyjnej jest nierozłącznie związane z faktem świadczenia przez Spółkę usługi najmu.

Obejmuje bowiem (jak wskazano powyżej) koszty, jakie ponosi Spółka, jako Wynajmujący, w celu utrzymania wynajmowanej nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym. Koszty te są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tej nieruchomości oraz dla zapewnienia jak najlepszych warunków najmu. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przedmiot umowy i konstrukcję świadczeń podlegających opłacie eksploatacyjnej, można stwierdzić, iż zarówno czynsz, jak i opłata eksploatacyjna, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tej samej usługi, tj. usługi najmu.

Analogiczne rozstrzygnięcie przedstawione zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-164/15-7/JSz, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla kosztów eksploatacyjnych należy zauważyć, iż - jak wyżej wskazano - ww. świadczenia należy traktować jako jedną usługę z najmem przedmiotowego lokalu. Wobec powyższego, w przypadku opłat z tytułu kosztów eksploatacyjnych, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. (\`(...)\`)”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. IPTTP4/443-578/14-2/JM, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że: „(\`(...)\`) Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę kosztami „pozostałych świadczeń”, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Należy wskazać, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „pozostałych świadczeń” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali”.

Potwierdzenie powyższego stanowi również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Rozważając dalej regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez lokatorów mieszkań w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1).

W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. (\`(...)\`)”.

Dodatkowo za przedstawioną powyżej argumentacją przemawia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r. Nr IPTPP1/443-197/14-4/MW. W uzasadnieniu ww. interpretacji Organ posługuje się terminem „usługi kompleksowej”, na którą składają się: usługa podstawowa oraz usługi pomocnicze. Zgodnie z ww. interpretacją: „Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (podkreślenie Wnioskodawcy).

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną/zwolnioną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.”

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy - za usługę podstawową należy uznać usługę najmu, natomiast usługi pomocnicze to usługi, z tytułu których naliczana jest opłata eksploatacyjna. Całość natomiast „tworzy” usługę kompleksową, na którą składają się elementy ściśle ze sobą powiązane zarówno pod względem gospodarczym, jak i ekonomicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać, że w zakresie opłaty eksploatacyjnej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach tożsamych dla czynszu podstawowego z tytułu usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z art. 19a ust. 7 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów, co do których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym, a jego jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca zamierza udostępnić nieruchomość kontrahentom (będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług) oraz zawrzeć umowę najmu, na podstawie której, z tytułu świadczonej usługi, najemca będzie zobowiązany do zapłaty m.in.: miesięcznego czynszu podstawowego oraz miesięcznej opłaty eksploatacyjnej. Zarówno kwota miesięcznego czynszu podstawowego, jak i kwota miesięcznej opłaty eksploatacyjnej, zostaną ustalone w oparciu o stawkę za 1 m2 powierzchni najmu.

Opłatę eksploatacyjną w rozumieniu ww. umowy będzie stanowiła kwota kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę wynikających z eksploatacji i utrzymania powierzchni wspólnych budynku, tj. w szczególności opłaty oraz koszty związane z utrzymaniem budynku w odpowiednim stanie technicznym, jego zarządzaniem i bieżącym utrzymaniem. Ww. opłata obejmuje koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją budynku, jego wszelkich urządzeń i instalacji (z wyłączeniem instalacji i urządzeń używanych wyłącznie przez poszczególnych najemców), w szczególności może obejmować:

*   koszty usług konserwacji, przeglądów i napraw wraz ze zużytymi materiałami;

*   koszty energii elektrycznej do oświetlenia bądź ogrzania wspólnych powierzchni zewnętrznych i wewnętrznych;

*   koszty zakupu wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania, zakupu opału w zakresie powierzchni wspólnych

*   koszty utrzymania czystości, odśnieżania, utrzymania terenów zielonych, usług ogrodniczych, krajobrazowych, wywozu nieczystości stałych, deratyzacji i dezynsekcji;

*   koszty utrzymania i eksploatacji instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, instalacji wentylacyjnych i klimatyzacji, instalacji elektrycznych i odgromowych, kontrola stanu zabezpieczenia p.poż;

*   koszty zapewnienia, serwisowania, konserwacji i remontów budynku oraz przeglądów budynku wymaganych przepisami prawa,

*   koszty prowadzenia wszelkich robót i instalacji wszelkich urządzeń niezbędnych do dostosowania budynku do obowiązujących przepisów prawa lub decyzji administracyjnych,

*   koszty roboczogodzin pracowników zespołów utrzymania nieruchomości;

*   koszty ochrony fizycznej i monitoringu;

*   koszty administrowania budynkiem;

*   opłaty z tytułu licencji i pozwoleń;

*   podatki, opłaty (m.in. opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz inne opłaty publiczno-prawne lub cywilnoprawne, wynagrodzenia płacone w związku z służebnościami niezbędnymi dla funkcjonowania budynku, koszty dzierżaw itd.) oraz podatków i opłat które zastąpią lub zostaną wprowadzone obok nich;

*   koszty remontów awaryjnych.

Przy czym katalog ww. usług i prac wchodzących w skład opłaty eksploatacyjnej jest otwarty i może zostać (w uzasadnionych przypadkach) rozszerzony o kolejne pozycje. Opłaty z tytułu czynszu podstawowego oraz z tytułu opłaty eksploatacyjnej są wyodrębniane na fakturze w odrębnej pozycji lub są dokumentowane oddzielnymi fakturami. Możliwość wprowadzenia określonej w umowie kwoty opłaty eksploatacyjnej wynika ze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługi najmu, gdyż warunkiem wprowadzenia do umowy opłaty eksploatacyjnej jest świadczenie na rzecz kontrahenta usług najmu lub dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy obowiązek podatkowy w stosunku do pobieranych od najemców opłat eksploatacyjnych powstaje na takich samych zasadach, jak dla czynszu podstawowego z tytułu świadczonej usługi najmu , tj. w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może wpływać na odrębne lub łączne kwalifikowanie poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenie stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. W wyroku tym, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

W kontekście czynności sprzątania pomieszczeń zasadnym jest wskazanie również, że z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Fisher Waterhause LLP przeciwko Commissione for Majesty‘s Revenwe and Customs wynika, że „Wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak w szczególności dostawa wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawa struktury i urządzeń budynku, sprzątanie części wspólnych, a także dozór budynku, mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednolitego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że takie świadczenia usług mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić jednolitego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jednolite świadczenie w postaci najmu nieruchomości.”

Z uwagi na przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu, że stosownie do art. 353 (1) k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przyszłych umów najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami wynika, że za najem nieruchomości pobierany będzie miesięczny czynsz podstawowy i miesięczna opłata eksploatacyjna, które zostaną ustalone na podstawie stawki za 1 m2 powierzchni najmu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, możliwość wprowadzenia określonej w umowie kwoty opłaty eksploatacyjnej wynika ze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługi najmu, gdyż warunkiem wprowadzenia do umowy opłaty eksploatacyjnej jest właśnie świadczenie na rzecz kontrahenta usług najmu lub dzierżawy.

Tak więc przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że czynności, za które pobierane będą ww. opłaty eksploatacyjne nie stanowią dla klienta (najemcy danej nieruchomości) celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy, tj. usługi najmu. Opłaty te uznać należy za usługi pomocnicze do usługi najmu, gdyż stanowią one element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Opłaty eksploatacyjne, jak wskazał Wnioskodawca, związane są m.in. z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, administrowaniem czy remontowaniem części wspólnych budynku, jak również wszystkich płatności na potrzeby podatków czy opłat/danin publicznoprawnych i cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie udział poszczególnych najemców w opłatach eksploatacyjnych ustala się na podstawie odpowiednio wyliczonego współczynnika odnoszącego się do powierzchni najmu (stawka za 1 m2 pow. najmu) i zawsze powiązany jest on z czynszem podstawowym.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy z tytułu opłat eksploatacyjnych powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za czynsz podstawowy związany z usługą najmu nieruchomości na rzecz danego kontrahenta. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.