Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.87.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę stanowi umowę leasingu finansowego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, a także części odsetkowej spłacanych rat oraz w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; rata; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę stanowi umowę leasingu finansowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, a także części odsetkowej spłacanych rat (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę stanowi umowę leasingu finansowego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, a także części odsetkowej spłacanych rat oraz w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia umowy z innym przedsiębiorcą – osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: „Finansujący”), na podstawie której Finansujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieli Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego za wynagrodzeniem (dalej jako „Umowa”). Prawo ochronne do znaku towarowego przysługujące Finansującemu będzie podlegało ochronie wynikającej z rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo ochronne do znaku towarowego będzie stanowić wartość niematerialną i prawną Finansującego.

Umowa zostanie zawarta na czas określony; planowany okres trwania Umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo, Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego będzie dokonywać Wnioskodawca.

Umowa będzie zawierać także opcję wykupu znaku towarowego przez Wnioskodawcę po zakończeniu jej trwania. Suma netto opłat należnych przez okres obowiązywania Umowy (tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) oraz ceny, po której Wnioskodawca będzie mógł nabyć przedmiot używania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego u korzystającego (Wnioskodawcy) odpowiadającej wartości wskazanej w Umowie.

Wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej w Umowie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, zajmujący się dokonywaniem takich wycen – rzeczoznawcę majątkowego.

Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Finansującego czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Jednocześnie Umowa zgodnie z art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przewidywać harmonogram spłat z podziałem na cześć kapitałową i odsetkową. Rozważany jest wariant, zgodnie z którym na podstawie harmonogramu spłat większość części kapitałowej będzie spłacana w ostatnich okresach obowiązywania umowy używania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych i czy ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz część odsetkowa opłat ustalonych w Umowie?
2.  Czy wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości sumy:
    *   wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz
    *   ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej jako: „updop”), a ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz część odsetkowa opłat ustalonych w Umowie.

Zgodnie z art. 17a updop przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Umowy, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Finansującym, będzie licencja znaku towarowego przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem Umowy będzie prawo ochronne na znak towarowy, podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776, ze zm.; dalej: „upwp”) stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Jak stanowi art. 120 upwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 upwp). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 upwp).

Z powyższego wynika, że prawo ochronne do znaku towarowego stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może również stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 updop.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie prawo ochronne do znaku towarowego, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres Umowy będzie zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie, przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. W konsekwencji dalsze skutki podatkowe tej Umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za korzystanie ze znaku towarowego do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 udpop, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony.
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 updop, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 updop należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. W konsekwencji, Umowa spełniać będzie przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 17f ust 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie, suma ustalonych w Umowie opłat i ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j updop dla uznania Umowy za umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z zawartą Umową, odpisów od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywać będzie Wnioskodawca. A zatem zostanie także spełniony ostatni warunek określony w art. 17f ust. 1 pkt 3 updop przesądzający o zakwalifikowaniu Umowy do umowy leasingu finansowego dla celów podatkowych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f ust. 1 updop konieczne do uznania Umowy za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 17f ust. 2 updop, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wynika swoboda stron umowy do kształtowania wielkości spłat w tym zakresie. Zatem planowane zapisy Umowy (w tym harmonogram spłat) zgodnie z którymi większość części kapitałowej zostanie spłacana w ostatnich okresach obowiązywania umowy używania spełnia warunki do uznania niniejszej Umowy za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych o ile łącznie suma rat netto odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f updop. do uznania Umowy za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f updop) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości sumy:

*   wskazanych w Umowie opłat oraz
*   ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Art. 17f ust. 1 updop wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych; nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika natomiast pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej”, określonego w art. 17a pkt 7 updop.

Zgodnie z tą definicją, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g updop.

Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej, spośród uregulowanych w powyższym przepisie, jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), którą zgodnie z art. 16g ust. 3 updop stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W konsekwencji, jako cenę nabycia przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego u korzystającego należy wziąć pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f updop) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości ceny netto wynikającej z Umowy odpowiadającej wartości rynkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, tj. sumy;

*   wskazanych w Umowie opłat oraz
*   ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1484/14/CzP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-243/15/KP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., nr ITPB3/4510-30/16/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę stanowi umowę leasingu finansowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, a także części odsetkowej spłacanych rat (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przeanalizować czy przedmiot leasingu, o którym mowa we wniosku, spełnia warunki dotyczące przedmiotu leasingu.

W świetle ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776, z późn. zm., dalej: „upwp”), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 upwp). Zgodnie z art. 120 ust. 2 tej ustawy znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy, może być udzielone prawo ochronne (art. 121 upwp) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 144 i art. 147 ust. 1 upwp), a w konsekwencji wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 upwp).

Zgodnie z art. 6 upwp, na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe oraz prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych.

Prawa te powstają z chwilą uprawomocnienia się decyzji Urzędu Patentowego, na mocy której udzielane jest prawo wyłączne, czego następstwem jest wpis do właściwego rejestru prowadzonego przez Urząd Patentowy.

Należy więc przyjąć, że prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej to prawa enumeratywnie wskazane w art. 6 upwp, co w konsekwencji oznacza, że na gruncie tej ustawy nie można mówić o prawie do niezgłoszonego znaku towarowego.

Natomiast art. 16b ust. 1 pkt 6 updop wskazuje na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych, które już na dzień nabycia posiadają na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną, a w związku z tym są wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17l, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale (4a) jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

*   stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna podatkowo oraz

*   niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 updop, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 updop stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1.  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
2.  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
3.  kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o czym stanowi art. 17j ust. 3 updop.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia umowy z innym przedsiębiorcą – osobą fizyczną (Finansujący), na podstawie której Finansujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieli Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego za wynagrodzeniem („Umowa”). Prawo ochronne do znaku towarowego przysługujące Finansującemu będzie podlegało ochronie wynikającej z rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo ochronne do znaku towarowego będzie stanowić wartość niematerialną i prawną Finansującego. Umowa zostanie zawarta na czas określony, planowany okres jej trwania to minimum 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego będzie dokonywać Wnioskodawca. Umowa będzie zawierać także opcję wykupu znaku towarowego przez Wnioskodawcę po zakończeniu jej trwania. Suma netto opłat należnych przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której Wnioskodawca będzie mógł nabyć przedmiot używania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego u Wnioskodawcy odpowiadającej wartości wskazanej w Umowie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Umowa, której przedmiotem będzie udzielenie Wnioskodawcy licencji na korzystanie z prawa ochronnego do znaku towarowego będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 udpop, czyli będzie stanowiła umowę leasingu finansowego.

Dodać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację Wnioskodawcy, że ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz część odsetkowa opłat ustalonych w Umowie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę stanowi umowę leasingu finansowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, a także części odsetkowej spłacanych rat (pytanie nr 1), jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, umowa leasingu finansowego zdefiniowana w art. 17f ust. 1 updop, charakteryzuje się m.in. tym, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. Prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatnika wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy rozdziału 4a ustawy – opodatkowanie stron umowy leasingu – nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego, lecz odsyłają w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g updop.

Artykuł 16g updop wskazuje zróżnicowane zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku trwałego w zależności od sposobu ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej; 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
    
    4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;4c) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej do spółki kapitałowej przez podmiot komercjalizujący – wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s;
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b – ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
6.  w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio;
7.  w przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład lub przeniesienia przez spółki zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) i spółdzielnie zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) ich siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1y, nie wyższą jednak od wartości rynkowej składnika majątku.

Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. przepisie jest cena nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, w razie odpłatnego nabycia wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest cena ich nabycia, którą – zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy – stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty zawiązane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). W konsekwencji, przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych, należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu po zakończeniu umowy oraz o ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (prawa ochronnego do znaku towarowego) będącej przedmiotem zawartej umowy leasingu finansowego w wysokości netto (tj. pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług) przedmiotu leasingu (rozumianej jako suma kapitałowych części rat leasingowych) powiększonej o kwotę wynikającą z opcji wykupu.

Wobec powyższego, w odpowiedzi na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości sumy:

*   wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz
*   ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy (pytanie nr 2), jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-4n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.