Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.210.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-08
Teza: podstawa opodatkowania, stawka podatku 23% oraz zastosowanie zwolnienia dla dostawy działek w przypadku zamiany (dostawy) nieruchomości składającej się z wielu działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo)
Słowa kluczowe: budowle; działki; gmina; nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; przeznaczenie; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) oraz pismem 26 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, stawki podatku 23% oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy działek w przypadku zamiany (dostawy) nieruchomości składającej się z wielu działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, stawki podatku 23% oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy działek w przypadku zamiany (dostawy) nieruchomości składającej się z wielu działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo). Wniosek został uzupełnionym pismem z 15 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 22 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.210.2020.1.AZ oraz pismem 26 maja 2020 r.(data wpływu 28 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości z Zakładem Gospodarki Komunalnej (ZGK). Zarówno Gmina jak i ZGK są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. powstał z przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego – Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w spółkę prawa handlowego działającą w oparciu o Kodeks spółek handlowych.

W dniu 16 grudnia 1992 r. został podpisany akt notarialny zawiązania Spółki (rep. …). Założycielem i właścicielem (jedynym udziałowcem) jest Gmina.

Gmina jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek będących przedmiotem zamiany:

1.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 1, karta mapy 6 obręb ewidencyjny M., o pow. 3 586,2 ha (symbol klasy użytku: Ba – tereny przemysłowe), dla której urządzona jest księga wieczysta (KW) .., przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
2.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 2, karta mapy 6 obręb ewidencyjny M., o pow. 4082 ha (symbol klasy użytku: RNa – grunty orne, ŁIV – łąki trwałe), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 9 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (100%);
3.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 3, karta mapy 7 obręb ewidencyjny M., o pow. 0,1782 ha (symbol klasy użytku: RNa – grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …., przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
4.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 4, karta mapy 7 obręb ewidencyjny M., o pow. 0,2487 ha (symbol klasy użytku: RNa – grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …., przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
5.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 5, karta mapy 7 obręb ewidencyjny M., o pow. 0,4313 ha (symbol klasy użytku: RNa – grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (59%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (41%);
6.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 6, karta mapy 7 obręb ewidencyjny M., o pow. 4.8817 ha (symbol klasy użytku: ŁV – łąki trwałe, RNa – grunty orne, dr – drogi, ŁN – łąki trwałe, PSVI – pastwiska, RIIIb – grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …., przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (65%), 9ZI – teren zieleni izolacyjnej (35%), 5 PU – tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynowych oraz zabudowy usługowej (< 1%);
7.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 7, karta mapy 9, obręb ewidencyjny Z., o pow. 0,3065 ha (symbol klasy użytku: RIVb – grunty orne, Ba – tereny przemysłowe), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …., przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (93%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (7%), działka ta była dzierżawiona od Gminy przez ZGK i na jej części zostały poczynione nakłady przez ZGK w postaci wybudowania boksów i hali na surowce wtórne;
8.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 8, karta mapy 9, obręb ewidencyjny Z., o pow. 0,3065 ha (symbol klasy użytku: RIVb – grunty orne, dr – drogi), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (85%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (15%);
9.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 9, karta mapy 9, obręb ewidencyjny Z., o pow. 0,0267 ha (symbol klasy użytku: RIVb – grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
10.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 10, karta mapy 9, obręb ewidencyjny Z., o pow. 2,2738 ha (symbol klasy użytku: RIVb – grunty orne, Ba – tereny przemysłowe), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (84%), 1OZI – tereny zieleni izolacyjnej(16%);
11.  działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków (egib) jako działka o nr 11, karta mapy 9, obręb ewidencyjny Z., o pow. 0,3765 ha (symbol klasy użytku: RIVb – grunty orne, Ba – tereny przemysłowe), dla której prowadzona jest księga wieczysta (KW) …, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp): 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);

Dla ww. działek (opisanych w pkt 1 – 11 sporządzony został operat szacunkowy, gdzie wartość prawa własności całej nieruchomości została określona na kwotę 3 306 960 zł (słownie trzy miliony trzysta sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt złotych).

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje.

Zgodnie z § 32 uchwały nr …. Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla obszarów obejmujących Strefę Aktywności Gospodarczej – Obszar „A”, położony w rejonie ulic: .., .. i projektowanej drogi głównej z otoczeniem, zmienionej uchwałą nr … Rady Miejskiej z dnia 30 sierpnia 2017 r. – „Wyznacza się tereny zieleni izolacyjnej o symbolach od 1ZI do 12ZI, dla których ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe – zieleń izolacyjna;
2.  przeznaczenie uzupełniające – ścieżki piesze i rowerowe;
3.  zakaz lokalizowania infrastruktury telefonii komórkowej;
4.  zakaz lokalizowania zabudowy;

Wobec powyższego, tereny oznaczone ww. symbolami nie są przeznaczone pod zabudowę i nie jest możliwa lokalizacja zabudowy.

Zgodnie z § 62 ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – „Wyznacza się teren składowiska odpadów o symbolu 1 ITO, dla którego ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe – komunalne składowisko odpadów;
2.  przeznaczenie uzupełniające – budynki administracji i zaplecza technicznego, obiekty i urządzenia służące magazynowaniu oraz utylizacji odpadów, parkingi, zieleń urządzona;
3.  dopuszcza się wydzielanie działek budowlanych służących lokalizowaniu działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, oraz związanego z tą działalnością magazynowania odpadów przeznaczonych do utylizacji dopuszcza się realizację infrastruktury telefonii komórkowej, w tym wolno stojących masztów, o wysokości do 35 m;
4.  maksymalny wskaźnik zabudowy – 0,4;
5.  maksymalna wysokość zabudowy – 12,0 m;
6.  maksymalna wysokość, o której mowa w pkt 6 nie dotyczy urządzeń i budowli, których wysokość wynika ze względów technologicznych”.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego dla terenów oznaczonych symbolem 1 ITO oznacza, że mogą one być przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z § 59 ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –„Wyznacza się tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej o symbolach od 1 PU do 5PU, dla których ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe - obiekty produkcyjne, składy i magazyny, zabudowa usługowa;
2.  przeznaczenie uzupełniające - parkingi, zieleń urządzona”,

co oznacza, że są to tereny przeznaczone m.in. pod zabudowę.

Przy nabyciu działek będących przedmiotem dostawy w wykonaniu planowanej transakcji zamiany, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na pytanie organu o treści: czy ww. działki były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, proszę o podanie przepisu na podstawie, którego działalność ta korzystała ze zwolnienia od podatku – Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Wymienione we wniosku działki stanowiące własność Gminy stanowiły gminny zasób nieruchomości, o którym mowa w art. 24 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2020, poz. 65 z późn. zm.).

W piśmie z dnia 26 maja 2020 Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomości stanowiące własność Gminy nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych oraz że nakłady poniesione przez ZGK nie zostały rozliczone przed terminem zamiany, a obiekty budowlane wzniesione zostały na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem ITO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla części każdej działki przeznaczonej w mpzp jako teren składowania odpadów (1 ITO) i odrębnie dla części działki przeznaczonej w mpzp jako teren zieleni izolacyjnej (9 ZI, 10 ZI)?
2.  Czy w związku z tym, że każda z działek w mpzp ma różne przeznaczenie (określone procentowo) Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT, tj. 23% dla części każdej działki przeznaczonej w mpzp jako teren składowania odpadów (1 ITO) lub tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (5 PU) oraz stawkę zw. dla części każdej działki przeznaczonej w mpzp jako teren zieleni izolacyjnej (9 ZI, 10 ZI)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zamiany (dostawy) nieruchomości składającej się z wielu działek, gdzie w mpzp mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo), to podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla każdego rodzaju przeznaczenia w mpzp dla każdej działki wchodzącej w skład nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.
2.  W przypadku zamiany (dostawy) gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z mpzp przeznaczenie podstawowe dla terenów oznaczonych symbolem 1 ITO (tereny składowania odpadów) to komunalne składowanie odpadów. Przeznaczenie uzupełniające to budynki administracji i zaplecza technicznego, obiekty i urządzenia służące magazynowaniu oraz utylizacji odpadów, parkingi, zieleń urządzona. Dopuszcza się wydzielenie działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów oraz związanego z tą działalnością magazynowania odpadów przeznaczonych do utylizacji.

W związku z powyższym teren każdej działki oznaczonej symbolem (1 ITO) może być przeznaczony również pod zabudowę.

Tereny oznaczone w mpzp symbolem 5PU to tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, dla których ustala się w mpzp jako przeznaczenie podstawowe – obiekty produkcyjne, składy i magazyny, zabudowa usługowa natomiast jako przeznaczenie uzupełniające – parkingi, zieleń urządzona.

Z kolei tereny oznaczone w mpzp symbolem 9 ZI, 10 ZI (tereny zieleni izolacyjnej) jako przeznaczenie podstawowe mają przypisane zieleń izolacyjna, natomiast przeznaczenie uzupełniające ścieżki piesze i rowerowe. Ponadto mpzp dla terenów oznaczonych tym symbolem zakazuje lokalizowania infrastruktury telefonii komórkowej oraz lokalizowania zabudowy.

Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla celów opodatkowania działek gminnych będących przedmiotem zamiany (dostawy) mających więcej niż jedno przeznaczenie w mpzp należy zastosować dwie stawki podatku dla każdej z nich: stawkę 23% dla tej części działki (określonej procentowo) dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren składowiska odpadów (1 ITO) lub tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów oraz zabudowy usługowej (5 PU), stawkę zw. dla tej części każdej działki (określonej procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni izolacyjnej (9 ZI lub 10 ZI).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W związku z powyższym, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w drodze zamiany nieruchomości, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi co do zasady dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości z Zakładem Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. (ZGK). Gmina jest właścicielem nieruchomości składającej się z 11 działek będących przedmiotem zamiany, tj.

1.  działka niezabudowana o nr 1 – przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
2.  działka niezabudowana nr 2, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 9 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (100%);
3.  działka niezabudowana nr 3, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
4.  działka niezabudowana nr 4, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
5.  działka niezabudowana nr 5, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (59%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (41%);
6.  działka niezabudowana nr 6, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (65%), 9 ZI – teren zieleni izolacyjnej (35%), 5 PU – tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynowych oraz zabudowy usługowej (< 1%);
7.  działka niezabudowana nr 7, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (93%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (7%), działka ta była dzierżawiona od Gminy przez ZGK i na jej części zostały poczynione nakłady przez ZGK w postaci wybudowania boksów i hali na surowce wtórne. Nakłady poniesione przez ZGK nie zostały rozliczone przed terminem zamiany, a obiekty budowlane wzniesione zostały na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem ITO.
8.  działka niezabudowana nr 8, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (85%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (15%);
9.  działka niezabudowana nr 9, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%);
10.  działka niezabudowana nr 10, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (84%), 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej (16%);
11.  działka niezabudowana nr 11, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: 1 ITO – tereny składowiska odpadów (100%).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działki nr 5, nr 7, nr 8 i 10 położone są częściowo w terenach oznaczonych symbolem: 1 ITO – tereny składowiska odpadów, a częściowo w terenach oznaczonych symbolem 10 ZI – tereny zieleni izolacyjnej. Jednocześnie działka nr 7 była dzierżawiona od Gminy przez ZGK i na jej części (na terenie oznaczonym symbolem ITO) zostały poczynione nakłady przez ZGK w postaci wybudowania boksów i hali na surowce wtórne, które nie zostały rozliczone przed terminem zamiany. Natomiast działka nr 6 położona jest częściowo w terenach oznaczonych symbolem: 1 ITO – tereny składowiska odpadów, częściowo 9 ZI – tereny zieleni izolacyjnej i częściowo PU – tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynowych oraz zabudowy usługowej.

Odnosząc się do dostawy działki nr 7, należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W przypadku dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle niebędące własnością Gminy, obiekty te nie mogą być przedmiotem dostawy, gdyż w faktycznym posiadaniu naniesień jest dzierżawca, który poniósł nakłady (ZGK). Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to ZGK, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel. Jednocześnie nie można uznać takiego gruntu za niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budynki i budowle będące własnością ZGK.

Jak wskazał Wnioskodawca wobec zapisów uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla obszarów obejmujących Strefę Aktywności Gospodarczej – tereny zieleni izolacyjnej oznaczone symbolami od 1ZI do 12ZI, nie są przeznaczone pod zabudowę i nie jest możliwa lokalizacja zabudowy. W związku z powyższym, działki te w części w jakiej położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonego symbolem ZI tj. „tereny zieleni izolacyjnej”, nie stanowi terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 to dostawa działek w tej części korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca podał, że zapisy ww. uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dotyczące przeznaczenia uzupełniającego dla terenów oznaczonych symbolem 1 ITO wskazują, że tereny te mogą być przeznaczone pod zabudowę. Również tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej o symbolach od 1 PU do 5PU, są to tereny przeznaczone m.in. pod zabudowę.

Zatem w części w jakiej działki nr 5, nr 7, nr 8, nr 10 i 6 położone są na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego, który plan zakłada położenie w terenach oznaczonych symbolem: ITO – tereny składowiska odpadów oraz PU – tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynowych oraz zabudowy usługowej, stanowią teren budowlany.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Tak więc, dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

W konsekwencji dla celów opodatkowania dostawy (zamiany) podatkiem od towarów i usług działek, które podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami VAT, należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla części każdej działki przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (ITO, PU)) i odrębnie dla części działki nieprzeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (ZI).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku zamiany (dostawy) nieruchomości składającej się z wielu działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo), to podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla każdego rodzaju przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla każdej działki wchodzącej w skład nieruchomości będącej przedmiotem zamiany, jest prawidłowe.

Sprzedaż działek niezabudowanych, w części w jakiej są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (tereny oznaczone symbolem: ITO oraz PU) i stanowią teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie korzystała więc ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie, dostawa nieruchomości stanowiących własność gminny w wykonaniu transakcji zamiany, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Tym samym sprzedaż ww. działek, w części w jakiej są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (tereny oznaczone symbolem: ITO oraz PU) będzie opodatkowana stawką 23%, zgodnie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, dla celów opodatkowania działek gminnych będących przedmiotem zamiany (dostawy) mających więcej niż jedno przeznaczenie w mpzp należy zastosować dwie stawki podatku dla każdej z nich: stawkę 23% dla tej części działki (określonej procentowo) dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren składowiska odpadów (1 ITO) lub tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów oraz zabudowy usługowej (5 PU), zwolnienie dla tej części każdej działki (określonej procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni izolacyjnej (9 ZI lub 10 ZI), jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.