Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-789/13-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport znaków towarowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport znaków towarowych. Wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Akcjonariusz (dalej: „Akcjonariusz”) Spółki planuje wdrożyć nowy model zarządzania prawami dotyczącymi znaków towarowych. Wdrożenie nowego modelu zarządzania nastąpi poprzez zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych (dalej: „Znaki” lub „Przedmiot aportu”) na rzecz Spółki. Nie jest wykluczone, że w przyszłości SKA dokona sprzedaży części nabytych Znaków na rzecz spółki kapitałowej.

W zamian za otrzymane aportem Znaki Spółka wyda na rzecz Akcjonariusza akcje o określonej cenie (wartości) emisyjnej.

Na moment aportu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Akcjonariusza:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;
*   zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie prowadził więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Znaków w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;
*   w skład Przedmiotu aportu nie wejdą składniki materialne;
*   w przypadku, gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze Znakami, Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu (lub na podstawie innej umowy),
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Nabywane Znaki będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że na dzień dokonania transakcji Zainteresowany będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS): „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr LPPP1-443-702/11-2/MP).

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, której przedmiotem jest ZCP muszą przejść w całości na nabywcę.

Stanowisko takie potwierdzili:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-322/12-2/PR: „Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r., nr IBPP3/443-634/11/AB: „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-816/08-2/MB, uznał, że: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (\`(...)\`) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem SKA, aby uznać nabywane Znaki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa Akcjonariusza jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do SKA;
*   dla istnienia ZCP na moment zbycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKA, na moment aportu Znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Akcjonariusza. Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu aportu:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   w przedsiębiorstwie Akcjonariusza nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;
*   zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierać odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie więc prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;
*   brak odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu;
*   brak odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Znaków w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;
*   w skład Przedmiotu aportu nie wchodzą składniki materialne;
*   w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych ze Znakami, Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu;
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKA, nabywane w drodze wkładu niepieniężnego Znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usługi rozumie się przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, że zbywane Znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej), zdaniem SKA, transakcja aportu Znaków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane w drodze aportu Znaki:

*   nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej);
*   będą wykorzystywane przez SKA do wykonywania czynności opodatkowanych (co jest elementem stanu sprawy);

SKA będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Znaków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Aport praw do znaków towarowych do spółki spełnia więc definicję świadczenia usług, ponieważ stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej k.c. - wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

Ponadto w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Podobnie jak przy innych odpłatnych świadczeniach ustalana jest wartość należności ogółem.

Zapłata na rzecz wnoszącego aport nie następuje jednak w formie pieniężnej, lecz „w naturze”, poprzez wydanie praw udziałowych. Zgodnie z regulacjami powołanych powyżej ustaw, w umowie spółki podawana jest wartość wkładu. Należy przyjąć, że wartość ta stanowi określenie ceny, która następnie zapłacona zostanie w naturze, tj. prawami udziałowymi.

Zatem wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki osobowej lub cywilnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy przyjąć, że wniesienie prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Jednakże w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera Kodeks cywilny. Na mocy art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca - SKA nabędzie od akcjonariusza w drodze aportu prawa do znaków towarowych, w tym prawa ochronne. Nie jest wykluczone, że w przyszłości SKA dokona sprzedaży części nabytych znaków na rzecz spółki kapitałowej. W zamian za otrzymane aportem znaki Wnioskodawca wyda na rzecz akcjonariusza akcje o określonej cenie (wartości) emisyjnej. Na moment aportu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez akcjonariusza:

*   przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do przedmiotu aportu;
*   zakładowy plan kont akcjonariusza nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej przedmiotu aportu; akcjonariusz będzie prowadził więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), związanych z przedmiotem aportu;
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem znaków w przedsiębiorstwie akcjonariusza;
*   w skład przedmiotu aportu nie wejdą składniki materialne;
*   w przypadku, gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze znakami, akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu (lub na podstawie innej umowy);
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
*   Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment dokonania transakcji.

Nabywane znaki będą służyły wykonywaniu przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii nieuznania przedmiotu aportu w postaci znaków towarowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Odnosząc opis sprawy do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że przedmiot aportu, tj. znaki towarowe nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i tym samym nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę prawa do znaków towarowych nie można mówić o zdolności nabytego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa - determinujących jego funkcjonowanie, obejmujących tajemnice handlowe, księgi i pozostałą dokumentację handlową.

Ponadto aport znaków towarowych nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot aportu nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Opisany w złożonym wniosku aport stanowi natomiast zbycie jednego ze składników przedsiębiorstwa - tj. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Przepisy te jednak nie przewidują obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku dla transakcji zbycia znaku towarowego.

Z uwagi na powyższe aport na rzecz Wnioskodawcy znaków towarowych, tj. praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 146a ustawy, podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez akcjonariusza (zbywcę) faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei, z regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że udokumentowana fakturą transakcja niepodlegająca opodatkowaniu albo zwolniona od podatku nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż mające być przedmiotem nabycia znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie - co istotne - aport opisanych znaków towarowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania cyt. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi natomiast czynność opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji czego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowych znaków towarowych. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi znakami towarowymi a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, będącego czynnym, zarejestrowanym podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.