Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.259.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania/opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 16 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z 16 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.) pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Spółdzielnia (…) w (…) (dalej jako „Spółdzielnia”) planuje sprzedaż nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sprzedaży będą:

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1, obręb (…), położona w (…). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną i/lub usługową z dopuszczeniem zabudowy składowo-magazynowej.

Przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem prawa własności i posiada księgę wieczystą nr (…). Przedmiotowa nieruchomość została zasiedziana w 1990 r. na podstawie wyroku sądu z 22 lipca 2020 r. Z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek znajdujący się nieruchomości był przedmiotem amortyzacji, nie był przedmiotem ulepszeń oraz modernizacji.

Zabudowę stanowi murowany budynek biurowy z 1970 r. o pow. 81 m2 (parterowy murowany magazyn z częścią biurową). Jest przykryty płaskim, jednospadowym dachem, niepodpiwniczony. Po południowej stronie budynku jest utwardzony niewielki plac. Zgodnie z opisem przedmiotowego budynku zawartym w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w listopadzie 2019 r.: „Dla szacowanej nieruchomości, głównym czynnikiem cenotwórczym jest sama działka. Budynek jest murowany, ale stary, niewielki, niezręcznie usytuowany na działce. Często jego zużycie funkcjonalne jest bardzo wysokie, a nabywca dokonuje rozbiórki takiego budynku i organizuje przestrzeń nieruchomości według nowych potrzeb”. - mag 6.

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2, obręb (…), położona w (…). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną i/lub usługową z dopuszczeniem zabudowy składowo-magazynowej. Przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem prawa własności i posiada księgę wieczystą nr (…).

Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez Spółdzielnię w grudniu 1991 r. Z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek znajdujący się nieruchomości był przedmiotem amortyzacji. Spółdzielnia dokonała modernizacji budynku w maju 2020 r., zaś wartość ulepszeń wyniosła 48,13% wartości początkowej budynku.

Zabudowę stanowi murowany budynek niemieszkalny z 1960 r. o pow. 237 m2 (parterowy murowany magazyn z częścią biurową). Jest przykryty płaskim, jednospadowym dachem, niepodpiwniczony. Zgodnie z opisem przedmiotowego budynku zawartym w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w listopadzie 2019 r.: „Budynek jest wyłączony z użytkowania, w złym stanie technicznym, przeznaczony do rozbiórki albo generalnego remontu. (\`(...)\`) Dla szacowanej nieruchomości, głównym czynnikiem cenotwórczym jest sama działka. Budynek jest murowany, ale stary, niewielki, niezręcznie usytuowany na działce. Często jego zużycie funkcjonalne jest bardzo wysokie, a nabywca dokonuje rozbiórki takiego budynku i organizuje przestrzeń nieruchomości według nowych potrzeb”.

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 3, obręb (…), położona w (…), ul. (…). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie oznaczonym symbolem (…) - tereny produkcyjno-przemysłowe, drobnej wytwórczości, przetwórstwa, magazynów, składów. Przedmiotowa nieruchomość jest w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni i posiada księgę wieczystą nr (…). Zgodnie z rejestrem budynków, zabudowę działki stanowi budynek przemysłowy z 1970 r. o pow. 4838 m2. Budynek użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe, znajdujący się na działkach nr 3 i 4, przy czym linia rozgraniczająca między działkami przebiega „mimo” układu konstrukcyjnego budynku.

Z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek znajdujący się nieruchomości był przedmiotem amortyzacji. Budynek przemysłowy znajdujący się na działce 3 o pow. 4838 m2 był przedmiotem modernizacji w 2013 r. (dobudowa pomieszczeń biurowych i łazienek), w 2017 r. (modernizacja/adaptacja nowych pomieszczeń biurowych, socjalnych i gospodarczych) oraz w grudniu 2019 r. (adaptacja pomieszczenia magazynowego na biuro). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Na nieruchomości znajduje się budowla (utwardzenie placu kostką - nabyta/wytworzona w grudniu 2018 r., która nie była przedmiotem ulepszeń albo modernizacji).

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 4, obręb (…), położona w (…), ul. (…). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie oznaczonym symbolem (…) - tereny produkcyjno-przemysłowe, drobnej wytwórczości, przetwórstwa, magazynów, składów. Przedmiotowa nieruchomość jest w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni i posiada księgę wieczystą nr (…).

Zgodnie z rejestrem budynków zabudowę działki stanowią:

1.  budynek biurowy z 1970 r. o pow. 32 m2;
2.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 949 m2;
3.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 1409 m2;
4.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 853 m2;
5.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 1525 m2.

Ad 1) Budynek użytkowany jako portiernia zespołu budynków znajdujących się na działkach 3 i 4, znajdujący się na działce nr 4,

Ad 2) Budynek użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe,

Ad 3) Budynek użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe,

Ad 4) Budynek użytkowany przez najemców na cele magazynowe i biurowe,

Ad 5) Budynek użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe.

Nieruchomości budynkowe opisane w pkt 3 i 4 użytkowane są jako jedna zorganizowana całość gospodarcza. Zabudowane są wspólnie „dużym” budynkiem przemysłowym oraz towarzyszącymi budynkami magazynowymi, biurowymi i produkcyjnymi. Teren jest ogrodzony od ulicy (ogrodzenie wykonano z siatki w ramach stalowych). Teren wewnętrzny stanowią place manewrowe, drogi wewnętrzne i zieleń ozdobna. Drogi i podjazdy są utwardzone.

Budynki znajdujące się na nieruchomości opisanej w pkt 4 były przedmiotem amortyzacji podatkowej, dokonywanej przez Spółdzielnię oraz były przedmiotem ulepszeń i modernizacji: Ad 1) budynek biurowy znajdujący się na działce 4 o pow. 32 m2 był przedmiotem modernizacji w listopadzie 2018 r. (adaptacja pomieszczeń z urządzeniami do obsługi wagi wozowej na lokal biurowy). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2018 r. (79,99% wartości początkowej budynku).

Ad 2) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 949 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. (ocieplenie ścian magazynu), w 2011 r. (wymurowanie ściany i jej ocieplenie), w grudniu 2018 r. (wylanie betonem posadzki w magazynie, adaptacja części magazynu na biuro, utwardzenie wjazdu do magazynu) oraz w sierpniu 2020 r. Wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej w 2011 r. (84,44%), a następnie w 2018 r. (38,24%). Modernizacja dokonana w 2020 r. stanowiła 25,52% wartości początkowej budynku; Ad 3) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 1409 m2 był przedmiotem modernizacji w 2011 r. (wymurowanie ścian i ocieplenie magazynu), 2012 r. (nowa instalacja elektryczna) i 2016 r. (modernizacja magazynu). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2011 r. (69,18% wartości początkowej budynku);

Ad 4) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 853 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. i 2015 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. (96,8% wartości początkowej budynku).

Ad 5) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 1525 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. oraz 2017 r. (adaptacja nowych pomieszczeń sanitarnych i korytarza). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. (33,28% wartości początkowej budynku).

Od nakładów na poszczególne budynki Spółdzielnia odliczała podatek naliczony.

Dodatkowo na nieruchomościach znajdują się budowle, tj.: ogrodzenie (nabycie/wytworzenie lipiec 2017 r.), kanalizacja (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), utwardzenie wjazdu (nabycie/wytworzenie maj 2005 r. ), sieć i węzeł cieplny (nabycie/wytworzenie październik 1998 r.), wodociąg (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), sieć zewnętrzna cieplna (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), drogi i place o nawierzchni betonowej (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), ogrodzenie bazy zewnętrzne (nabycie/wytworzenie styczeń 1975 r.), drogi i place (nabycie/wytworzenie styczeń 1977 r.), place składowe (nabycie/wytworzenie styczeń 1981 r.), osadnik ściekowy (nabycie/wytworzenie styczeń 1977 r.), droga asfaltowa (nabycie/wytworzenie styczeń 1984 r.), stacja trafo (nabycie/wytworzenie styczeń 1985 r.), place utwardzone kostką (nabycie/wytworzenie grudzień 2018 r.). Wyżej wymienione budowle były przedmiotem amortyzacji jednak Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że niewielki utwardzony plac znajdujący się na działce 1 nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku niemieszkalnego posadowionego na działce 2. Budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Budynek przemysłowy posadowiony na działce nr 3 i 4 został wybudowany i oddany do użytkowania na własne potrzeby w dniu 11 maja 1990 r. W 1990 r. nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług, wobec powyższego nie było możliwości odliczenia podatku VAT. Budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Utwardzenie placu na działce nr 3 zostało oddane do użytkowania na potrzeby Spółdzielni 31 grudnia 2018 r. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu utwardzenia placu kostką. Utwardzenie placu nie było wykorzystywane w całym okresie posiadania na cele działalności zwolnionej. Place manewrowe, drogi wewnętrzne i podjazdy na działce 4 nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż poszczególnych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?
2.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, na których posadowione są budynki oraz budowle, co do których w części znajdować będzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, natomiast do pozostałych opodatkowanie przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%, to Spółdzielnia będzie uprawniona do wyliczenia ceny sprzedaży danej nieruchomości proporcjonalnie przy zastosowaniu klucza powierzchniowego albo wartościowego (w zależności, który odzwierciedlać będzie realną wartość danej nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym nieruchomości stanowią wyłącznie grunty zabudowane. Przedmiotem sprzedaży będą zarówno nieruchomości budynkowe oraz budowle stanowiące własność Spółdzielni, jak również prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, nieruchomości traktowane są w sposób szczególny, co powoduje, że przedmiotem dostaw dla VAT są poszczególne działki ewidencyjne gruntu. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1222/11/IK), „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek grantów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie”.

Z treści art. 2 pkt 6 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla celów podatku VAT pojęcie gruntu odnosi się do każdej wydzielonej fizycznie części powierzchni ziemskiej. Bowiem przy interpretacji pojęcia „grunt” dla celów podatku od towarów i usług należy dać priorytet wykładni funkcjonalnej.

Kierując się wykładnią funkcjonalną należy stwierdzić, że już z samej treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od tego czy teren ten stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zatem stwierdzić należy, iż dla celów podatku od towarów i usług pod pojęciem gruntu, czyli terenów należy rozumieć każdą wyodrębnioną fizycznie część powierzchni ziemskiej, zaś opodatkowanie dostawy gruntu w powyższym ujęciu uzależnione jest od stanu zagospodarowania tego terenu (tekst jedn.: czy teren ten jest zabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami), w przypadku, gdy dostawa dotyczy terenu niezabudowanego decydujące znaczenie będzie miało przeznaczenie tego terenu. W świetle powyższego, działka gruntu powstała w wyniku podziału nieruchomości dokonanego w trybie określonym przepisami ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651) dla celów podatku od towarów i usług stanowi odrębny towar, którego przeznaczenie lub stan zabudowy ma decydujące znaczenie dla opodatkowania dostawy. (\`(...)\`)

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż pojęcia nieruchomości również na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie można utożsamiać z definicją tego pojęcia występującą w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Na gruncie wieczystoksięgowym nieruchomość jest identyfikowana z księgą wieczystą i w rezultacie o tym, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma nieruchomościami decyduje liczba ksiąg wieczystych dla niej urządzonych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy istnieje podatkowa różnica w transakcji sprzedaży nieruchomości niezależnie od faktu, czy budynek fizycznie zlokalizowany będzie na tej części gruntu, która objęta jest jedną księgą wieczystą, czy też jednocześnie na obu częściach gruntu objętych dwoma księgami wieczystymi.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku dostawy kilku działek gruntu decydujące znaczenie dla opodatkowania takiej dostawy ma charakter wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, a nie czy dostawa działek gruntu objęta jest jedną czy kilkoma księgami wieczystymi. Jednocześnie, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy będzie miał fakt zlokalizowania gruntu na terenie dwóch miast lub forma własności gruntu - prawo własności czy wieczyste użytkowanie. Zatem, mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując dostawy dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług dokona dwóch odrębnych transakcji dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

„Z powyższego wynika zatem, iż każda z realizowanych dostaw działek gruntu opodatkowana powinna zostać niezależnie od pozostałych. W przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu wraz z położonym na nim budynkiem (budowlą) - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. - z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, stawka podatku od towarów i usług ustalona od sprzedaży budynków determinuje wysokość opodatkowania sprzedaży gruntu.

Kategoria budowli oraz budynków została zdefiniowana w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W tym miejscu należy podkreślić znaczną różnicę pomiędzy sprzedażą nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego oraz w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r.

Prawo cywilne wyróżnia trzy rodzaje nieruchomości - nieruchomość gruntową, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową. Zgodnie z przytoczoną ustawą z 11 marca 2004 r., wszystkie rodzaje nieruchomości (jako towary) mogą być przedmiotem dostawy.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, o ile na gruncie prawa cywilnego sprzedaży budynków (budowli) towarzyszy łącznie co do zasady sprzedaż gruntu, to w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług czynności prawnej polegającej na sprzedaży gruntu towarzyszy, co do zasady, w pierwszej kolejności, sprzedaż budynku (budowli).

Tym samym, aby w niniejszej sprawie zastosować prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla sprzedaży nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaka stawka podatku jest właściwa przy sprzedaży budynku/budowli. Na kwalifikację sprzedaży nieruchomości, kwalifikowanego jako terenu zabudowanego nie wpływa okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży będzie również prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębną nieruchomość budowli i budynków.

Na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, względem którego nieruchomość budynkowa stanowi odrębną własność, opodatkowane będzie na identycznych zasadach co sprzedawany budynek/budowla (potwierdzenie powyższego stanowi przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., I SA/Gd 555/17 - orzeczenie prawomocne: „Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku”.

Ustawodawca nowelizując przepisy o VAT uznał, że odrębne regulacje wskazujące na opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdy sprzedawany jest także budynek (budowla) trwale z tym gruntem związany, są zbędne. Wynika to bowiem z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 VAT. Należy zwrócić uwagę, że strona zapytała o opodatkowanie zbycia użytkowania wieczystego, a nie oddania w użytkowanie wieczyste, w przypadku, którego można by się zastanawiać nad skutkami art. 29a ust. 9 VAT. Należy zauważyć, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w przypadku sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, orzeczenie prawomocne).

Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z 12 lipca 2012 r. (w sprawie: C-326/11) do właściwych sądów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym, przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję. Trzeba pamiętać również, że nierozłączność gruntu budynku/budowli na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o VAT, dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem/budowlą.

Ustawodawca poprzez użycie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” wskazał jednoznacznie, że przeniesienia własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą tej rzeczy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Własność ekonomiczna, do której odnosi się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Jak ustalił Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 2003 r. (sygn. akt II CKN 1155/00): „Kodeks cywilny nadał prawu wieczystemu użytkowaniu gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego”.

Zgodnie z art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei przepisy art. 235 k.c., które mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących, a więc nie mogą być zmieniane wolą stron, stanowią, że właścicielem budynków i innych urządzeń na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest użytkownik wieczysty oraz że własność tych budynków i urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z powyższych uregulowań ukształtował się w doktrynie pogląd, że prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Ponadto umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c., zob. też cyt. wyżej SN).

Zatem umowa „sprzedaży prawa użytkowania wieczystego”, na podstawie której użytkownik wieczysty „sprzedaje prawo użytkowania wieczystego”, niezawierająca postanowień o przeniesieniu własności znajdujących się na tych działkach budynków, nie może stanowić podstawy wpisu w księdze wieczystej wynikającego z niej prawa wieczystego użytkowania jedynie w odniesieniu do samego gruntu.

W kontekście powyższego, przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, ale również zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.”

Z punktu widzenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli - zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane jest w dwóch przepisach, których zastosowanie wymaga analizy w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana:

1.  zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r.,
2.  zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się z obowiązku zapłaty podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustalenie zatem, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości wystąpiło pierwsze zasiedlenie, decyduje o tym czy:

1.  jej zbycie podlega zwolnieniu z opodatkowania,
2.  jest opodatkowane podatkiem,
3.  strony transakcji mają prawo wyboru tzw. opcji opodatkowania.

W przypadku, gdy podatnik obowiązany jest zwolnić z opodatkowania sprzedaż budynku lub budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r., ustawodawca na mocy art. 43 ust. 10 tej ustawy, zezwala zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Wybór opcji opodatkowania sprzedawanych budynków lub budowli jest dopuszczalny pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przepisy nakazują, aby oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, zawierało:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Oczywiście nie można dokonać rezygnacji ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywca nie jest podatnikiem VAT czynnym.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (tj. dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił te wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku, gdy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie jest możliwe, konieczna jest analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż zwolnieniu podlega każda dostawa nieruchomości zabudowanej - z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16 NSA wskazał na rozstrzygnięcie TSUE z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w którym TSUE orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzecznictwie sądowym wskazywano już wcześniej na konieczność pomijania przy wykładni i stosowaniu art. 2 pkt 14 ustawy tej części przepisu, która wprowadzała warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16 NSA podniósł również, że „W wyroku TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. 5.6.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia należy wskazać, że w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli, którego interpretacja zaprezentowana przez organ interpretacyjny również może stanowić przeszkodę w zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48). Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „umbauten”, wersja rumuńska: „transformśri”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54).

Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55).

Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku. 5.7.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) u.p.t.u. - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem, jednakże ich przeznaczenia”.

Jak wynika z powyższego, skutkiem wyroku TSUE jest potwierdzenie niezgodności ustawy z 11 marca 2004 r. z Dyrektywą 112 w zakresie uwarunkowania pierwszego zasiedlenia oddaniem do używania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. W zakresie ulepszenia zarówno TSUE jak i NSA wykładają art. 2 pkt 14 w ten sposób, że badana winna być nie tylko relacja wartości nakładów do wartości początkowej, ale również to, czy w wyniku przebudowy dokonano „istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Jest to warunek nieostry, trudny do zweryfikowania w okolicznościach danego przypadku. W odniesieniu do zasad obliczenia 30% limitu nakładów skutkujących ponownym pierwszym zasiedleniem wskazać należy, iż przyjmuje się, że nakłady winny być sumowane (wyrok NSA z 4 października 2011 r. sygn. I FSK 1605/10).

W interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r., sygn. IBPP1/443-1214/12/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyjął, że „Jeżeli zatem chodzi o objęty pytaniami nr 1 i 2 budynek biurowy, to wyliczając jaki procent stanowią wydatki poniesione na ulepszenia, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wartości początkowej budynku, Wnioskodawca winien odrębnie rozliczać poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, odnosząc je każdorazowo do wartości początkowej.

Aktualizacja wartości początkowej budynku dla celów przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien sumować ponoszone nakłady ulepszeniowe do momentu, gdy ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej i w momencie, kiedy dane ulepszenie wraz z poprzednimi łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej, dokonać aktualizacji wartości początkowej i kolejne dokonane ulepszenia odnosić do zaktualizowanej wartości początkowej tego budynku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, że wydatki na ulepszenia należy sumować należało uznać za prawidłowe. Zauważyć jednak należy, iż w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, gdy Spółka poniosła kilka (a więc np. 3) wydatków na ulepszenie budynku, których wartość każdego z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku, wówczas w celu określenia, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT) Wnioskodawca nie sumuje wszystkich trzech wydatków po 20%, tylko sumuje wydatki do osiągnięcia co najmniej 30% wartości początkowej, a więc dwa pierwsze ulepszenia po 20% (łącznie 40%), które odnosi do wartości początkowej budynku, natomiast kolejnego dokonanego ulepszenia nie sumuje już z dwoma pierwszymi ulepszeniami, tylko ulepszenie to odnosi do zaktualizowanej wartości początkowej, a więc do wartości początkowej powiększonej o wartość dwóch pierwszych ulepszeń.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że każdorazowo wartość poniesionych nakładów należy odnosić do wartości historycznej ulepszanego środka trwałego stanowiącej cenę jego nabycia, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wyjaśniono w niniejszej interpretacji, nakłady nie są każdorazowo odnoszone do historycznej wartości początkowej, lecz pierwsze poniesione nakłady ulepszeniowe są odnoszone do historycznej wartości początkowej budynku, natomiast po osiągnięciu (przekroczeniu) pułapu 30% łącznej sumy nakładów ulepszeniowych, kolejne nakłady ulepszeniowe są odnoszone do zaktualizowanej wartości początkowej. (\`(...)\`)

Analizując zatem powołany wyżej przepis art. 43 ust. 7a i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT pod kątem wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż okres co najmniej 5 lat wykorzystywania budynku, budowli lub ich części w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia, od którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku którego nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu - jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 marca 2014 r., znak ILPP1/443-1138/13-5/AWa: „Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w roku 2003 Wnioskodawca otrzymał w formie wkładu niepieniężnego (aport) nieruchomość, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne wnoszący aport otrzymali udziały w Spółce. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym wkłady niepieniężne były zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanych aportów.

Budynek przyjęto do ewidencji środków trwałych. W tym samym roku Spółka poniosła nakłady na modernizację budynku w kwocie 409.612,72 zł. Jednocześnie o kwotę tę zwiększono wartość początkową środka trwałego. Od nakładów tych odliczono VAT. Następnie w roku 2004 ponownie poniesiono nakłady na ulepszenie budynku w kwocie 45.008,70 zł. Od tych nakładów również odliczono VAT i zwiększono wartość początkową środka trwałego. W kolejnych latach dokonywano dalszych modernizacji i rozbudowy, odliczając VAT i zwiększając wartość początkową środka trwałego. W roku 2008 na kwotę 246.007,07 zł. W roku 2009 na kwotę 11.091,84 zł. Ostatniego ulepszenia dokonano 30 września 2011 r. na kwotę 70.331,70 zł.

Zestawienie dat i wartości nakładów na ulepszenia przedstawia się następująco:

*   w roku 2003 - 409.612,72 zł, w roku 2004 - 45.008,70 zł, w roku 2008 - 246.007,07 zł, w roku 2009 - 11.091,84 zł,

*   w roku 2011 - 70.331,70 zł.

W roku 2014 Spółka planuje dokonać zbycia ulepszonego budynku. Nakłady inwestycyjne poniesione w latach 2003-2011 stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku. Na przestrzeni tych lat, Spółka dwukrotnie podnosiła wartość nieruchomości przekraczając limit 30% wartości początkowej budynku. Pierwszy raz w roku 2003, drugie ulepszenie w roku 2008 również wyniosło ponad 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia w roku 2009 oraz w 2011 roku stanowiły poniżej 30% wartości początkowej budynku. Podsumowując, ponieważ wartość ulepszeń w latach 2009-2013 nie przekracza limitu 30%, pozwala to zdaniem Spółki, na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przy dostawie budynku w roku 2014.

Dostawa budynku odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka w roku 2003 oraz w roku 2008 ulepszyła nieruchomość w sposób istotny wymieniony w lit. b) art. 2 pkt 14 ustawy, nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, należy więc uznać, że sprzedaż tej nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka uważa, że przy dostawie budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku, które Spółka dokonała w roku 2008. Po ulepszeniu przekraczającym 30% dokonanym w roku 2008, Spółka wykorzystywała i nadal wykorzystuje budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli do czynności opodatkowanych, w sumie ponad 5 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy, planowana przez Spółkę w roku 2014 sprzedaż zmodernizowanego budynku, który wcześniej został wniesiony do Spółki w formie aportu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazać przy tym należy, że wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, nie doszło dotąd do wydania przedmiotowej nieruchomości, po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej - do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W przypadku gdy na działce gruntu znajduje się więcej niż jeden budynek lub budowla, opodatkowane na różnych zasadach (zwolnienie z opodatkowania w odniesieniu do jednego budynku oraz stawka podstawowa podatku w odniesieniu do drugiego budynku), wówczas należy dokonać podziału wartości zbywanej nieruchomości, ze względu na stawkę podatku, która ma mieć zastosowanie. Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że można to czynić na jeden z dwóch sposobów, tj. według klucza wartościowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków albo klucza powierzchniowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki - metodę tę per analogiam można byłoby odnieść w przedmiotowej sprawie).

Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2012 r. (ILPP1/443-209/12-2/AW) lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2012 r. (IPPP2/443-1400/11-4/KG). W ostatniej z nich Organ stwierdził: „przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia.

Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle”.

W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie stwierdził: „(\`(...)\`) przepisy (\`(...)\`) nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.(\`(...)\`).”

Należy również wskazać, iż powyższej zaprezentowany sposób „podziału” nieruchomości ze względu na stawkę jaka ma mieć zastosowana do poszczególnej części potwierdza również aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”). Jak wynika przykładowo z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.76.2018.2.BS: „Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej”. W dalszej części interpretacji organ uznał: „W analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były na przestrzeni kilku lat. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku (części Budynku), gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej”, (tak również w interpretacji indywidualnej z 1 października 2019 r. DKIS, sygn. 0112-KDIL1-2.4012 423.2019.1 JB, w której DKIS nakazał wyliczyć - proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych terenów - stawkę podatku, stosownie do zasad opodatkowania dotyczącej każdej z części.

Wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności wartości poszczególnych działek gruntu w stosunku do wartości wszystkich nieruchomości objętych daną księgą wieczystą i w tej proporcji odniesienie właściwej stawki podatku do poszczególnych nieruchomości budynkowych. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danej działki gruntu w całości wartości działek gruntu objętych daną księgą wieczystą i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Analogicznie - przy stosowaniu proporcji powierzchniowej do wyliczenia wartości poszczególnych działek gruntu oraz zastosowania do każdej z nich właściwej stawki podatku - można odnieść się również do usług dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b są opodatkowane w ten sposób, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Samo ustalenie, że czynność stanowi świadczenie kompleksowe nie oznacza zatem, że musi zostać opodatkowana jednolitą stawką. Zgodnie z powyższym należy zatem obliczyć udział wartości poszczególnych nieruchomości budynkowych lub budowlanych (przy uwzględnieniu powierzchni poszczególnych nieruchomości budynkowych lub budowlanych w ogólnej powierzchni działki gruntu). Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

W odniesieniu do kwestii określenia wartości sprzedaży należy wskazać, iż decyzja w tym zakresie ciąży na sprzedawcy, tj. określenia ceny sprzedaży. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1844/16: „15. Treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie daje wprost odpowiedzi na wątpliwość objętą pytaniem we wniosku o interpretację; wskazuje bowiem z jednej strony, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1), co może wzbudzić wątpliwość czy podatek od towarów i usług jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Przepis ten dodany został do ustawy od 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zastępując uchylony art. 29 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 29 ustawy o VAT było jednak, w analizowanym zakresie, bardziej jednoznaczne. Wskazywało bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 ustawy o VAT nie pozostawiała zatem wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek. (\`(...)\`) Konkludując, prawidłowe jest stanowisko, że naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się metodą „w stu”, albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku. 18. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał także, że powyższe stanowisko znajduje wsparcie w argumentach przedstawionych w uchwale Sądu Najwyższego z 7 lipca 2016 r., sygn. akt III CZP 34/16 (publ. Biul. SN 2016/7/8), w której stwierdzono, że cena obejmuje już podatek a „Taki wniosek wspiera konstrukcja przepisów normujących wysokość świadczeń należnych adwokatom i radcom prawnym ustanowionym z urzędu (\`(...)\`) jednoznacznie kształtującą stawkę wynagrodzenia jako wartość netto.

Jeśli tego rodzaju wyjaśnienia zabraknie w akcie określającym wysokość wynagrodzenia, czy wręcz - jak w art. 49 ust. 1 u.k.s.e. - przepis wyznacza ściśle granice maksymalnej i minimalnej wysokości opłaty, należy ją traktować jako zapłatę brutto.”

Wypowiedź ta jest istotna o tyle, że prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (także co do ich wysokości) podlega ocenie sądów powszechnych, które w ramach swojej właściwości rozstrzygają sprawy w tym przedmiocie.”

W przedmiotowym wyroku NSA odwołał się wyroku TSUE, z którego wynika, że dopiero jeżeli cena towaru ustalona przez strony nie zawiera żadnej wzmianki dotyczącej kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w kwocie należnej, a dostawcą jest podatnik tego podatku z tytułu tej transakcji, wówczas ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może od nabywcy odzyskać podatku, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już ten podatek (wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica oraz Calin lon Plavosin).

Dopiero jeżeli strony ustalając wartość towaru będącego przedmiotem transakcji nie odniosą się do kwestii rozliczenia VAT (kwota netto/brutto), należy przyjąć, że cena jest kwotą brutto, a podatek wyliczyć metodą „w stu”. Jeżeli jednak strony ustaliły, że cena jest kwotą netto, to podstawa opodatkowania w podatku powinna być kalkulowana z uwzględnieniem należnego VAT obniżającego kwotę należną/do zapłaty.

W punkcie 33 wyroku w sprawie C-249/12 TSUE zaznaczył, że zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 73 dyrektywy 112, podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Podkreślono ponadto w punkcie następnym, że zasada ta powinna być stosowana zgodnie z podstawową zasadą rzeczonej dyrektywy, według której system podatku VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie, skład podkreślił, że „jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji, gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta. Takie uwzględnienie całkowitej ceny naruszałoby ponadto zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika”.

Co więcej, podkreślono, że „odwrotnie byłoby natomiast w przypadku, gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru \[\`(...)\`\] jedną z zasadniczych cech podatku VAT jest to, że podatek ten jest wprost proporcjonalny do ceny danych towarów i usług. Oznacza to, że dostawcy uczestniczą w uiszczaniu podatku VAT w tym samym stopniu w stosunku do całkowitej kwoty otrzymanej za sprzedane towary”.

Zauważyć należy, że co do zasady w sytuacji, gdy strony transakcji nie umówiły się między sobą, czy uzgodniona cena jest kwotą netto czy też brutto, obejmującą VAT, należy uznać, że wynagrodzenie obejmuje również wartość podatku od towarów i usług. Powyższa teza, uwzględniająca zasadę konsumpcyjności oraz neutralności i powszechności opodatkowania, znajduje jednak zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprzedawca nie jest w stanie uzyskać od swojego kontrahenta kwoty VAT należnego (strony np. ustaliły w umowie, że w przypadku stwierdzenia, iż od danej czynności będzie należny podatek VAT lub należny w innej wysokości niż strony ustaliły).

Kwalifikacja dostawy poszczególnych działek dla celów VAT.

Mając na względzie powyższe zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić co następuje:

1.  Działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 obręb (…) położona w (\`(...)\`) jako teren zabudowany budynkiem, z uwagi iż nieruchomość ta była użytkowana na potrzeby własne Spółdzielni, a od momentu nabycia upłynął 2 letni termin jej wykorzystania, a jednocześnie Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na modernizację budynków - zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.);
2.  Działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2, obręb (…), położona w (\`(...)\`), jako teren zabudowany budynkiem była użytkowana na potrzeby własne Spółdzielni. Od momentu nabycia upłynął 2 letni termin jej wykorzystania na potrzeby własne, przy czym Spółdzielnia ponosiła nakłady na modernizację budynków, których wartość w maju 2020 r. przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Z tytułu ponoszonych wydatków na modernizację budynku Spółdzielnia odliczała podatek naliczony.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowego budynku (przed upływem 2 letniego okresu użytkowania w stanie zmodernizowanym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 23%. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. powodowany jest okolicznościami: - pomiędzy pierwszy zasiedleniem (liczonym od okresu, w którym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, tj. maja 2020 r.) a sprzedażą budynku nie upłynął okres 2 lat użytkowania budynku w stanie ulepszonym; - odliczeniem podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów, które przekroczyły wartość 30% wartości początkowej budynku.

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 3, obręb (…), położona w (\`(...)\`) jako teren zabudowany budynkami, z uwagi iż nieruchomość ta była użytkowana na potrzeby własne, a od momentu nabycia upłynął 2 letni termin jej wykorzystania na potrzeby własne, z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek przemysłowy znajdujący się na działce 3 o pow. 4838 m2 był przedmiotem modernizacji w 2013 r. (dobudowa pomieszczeń biurowych i łazienek), w 2017 r. (modernizacja/adaptacja nowych pomieszczeń biurowych, socjalnych i gospodarczych) oraz w grudniu 2019 r. (adaptacja pomieszczenia magazynowego na biuro). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego. - zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.).

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 4 obręb (…), położona w (\`(...)\`) zabudowana:
    1.  budynkiem niemieszkalnym z 1970 r. o pow. 32 m2;
    2.  budynkiem magazynowym z 1970 r. o pow. 949 m2;
    3.  budynkiem magazynowym z 1970 r. o pow. 1409 m2;
    4.  budynkiem magazynowym z 1970 r. o pow. 853 m2;
    5.  budynkiem magazynowym z 1970 r. o pow. 1525 m2;

\- będzie w części podlegała zwolnieniu z opodatkowania oraz opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%,tj.

Ad 1) budynek biurowy znajdujący się na działce 4 o pow. 32 m2 był przedmiotem modernizacji w listopadzie 2018 r. (adaptacja pomieszczeń z urządzeniami do obsługi wagi wozowej na lokal biurowy).

Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2018 r. (79,99% wartości początkowej budynku). Spółdzielnia odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na modernizację - zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. z uwagi na upływ 2 letniego okresu użytkowania budynku przez Spółdzielnię, po jego modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.).

Ad 2) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 949 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. (ocieplenie ścian magazynu), w 2011 r. (wymurowanie ściany i jej ocieplenie), w grudniu 2018 r. (wylanie betonem posadzki w magazynie, adaptacja części magazynu na biuro, utwardzenie wjazdu do magazynu) oraz w sierpniu 2020 r. Wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej w 2011 r. (84,44%), a następnie w 2018 r. (38,24%). Modernizacja dokonana w 2020 r. stanowiła (25,52% wartości początkowej budynku). Spółdzielnia odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na modernizację -zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. z uwagi na upływ 2 letniego okresu użytkowania budynku przez Spółdzielnię, po jego modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.).

Ad 3) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 1409 m2 był przedmiotem modernizacji w 2011 r. (wymurowanie ścian i ocieplenie magazynu), 2012 r. (nowa instalacja elektryczna) i 2016 r. (modernizacja magazynu). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2011 r. (69,18% wartości początkowej budynku). Spółdzielnia odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na modernizację - zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. z uwagi na upływ 2 letniego okresu użytkowania budynku przez Spółdzielnię, po jego modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.).

Ad 4) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 853 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. i 2015 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. (96,8% wartości początkowej budynku). Spółdzielnia odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na modernizację, - zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. z uwagi na upływ 2 letniego okresu użytkowania budynku przez Spółdzielnię, po jego modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.).

Ad 5) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 1525 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. oraz 2017 r. (adaptacja nowych pomieszczeń sanitarnych i korytarza). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. (33,28% wartości początkowej budynku). Spółdzielnia odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na modernizację - zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. z uwagi na upływ 2 letniego okresu użytkowania budynku przez Spółdzielnię, po jego modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (istnieje równolegle możliwość skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Tym samym w ocenie Spółdzielni budynki oraz budowle znajdujące się na działkach o nr: 1, 3 i 4 będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. Spółdzielnia może zdecydować również o skorzystaniu z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r.

Również każda z budowli wymienionych w zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r., z uwagi na wykorzystywanie ich do celów własnych Spółdzielni/w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej 2 lata od daty nabycia/wytworzenia (żadna z budowli nie była przedmiotem ulepszenia albo modernizacji).

Ponadto należy wskazać, iż sprzedaż budynku znajdującego się na działce nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. W przypadku sprzedaży działki 2 wraz z budowlami (podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania) wartość podatku należało będzie określić wg klucza powierzchniowego albo wartościowego, który oddawać będzie rzetelnie i w sposób miarodajny jego udział w sprzedaży całości nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż nieruchomości jak również prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie każdego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia planuje sprzedaż nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych.

Przedmiotem sprzedaży będą:

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną i/lub usługową z dopuszczeniem zabudowy składowo-magazynowej. Nieruchomość jest przedmiotem prawa własności. Została zasiedziana w 1990 r. Z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek znajdujący się nieruchomości był przedmiotem amortyzacji, nie był przedmiotem ulepszeń oraz modernizacji.

Zabudowę stanowi murowany budynek biurowy z 1970 r. o pow. 81 m2. Po południowej stronie budynku jest utwardzony niewielki plac który nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną i/lub usługową z dopuszczeniem zabudowy składowo-magazynowej. Przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem prawa własności, została zakupiona przez Spółdzielnię w grudniu 1991 r. Z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zabudowę stanowi murowany budynek niemieszkalny z 1960 r. Budynek znajdujący się nieruchomości był przedmiotem amortyzacji. Spółdzielnia dokonała modernizacji budynku w maju 2020 r., zaś wartość ulepszeń wyniosła 48,13% wartości początkowej budynku. Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku. Budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
2.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 3. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie oznaczonym jako tereny produkcyjno-przemysłowe, drobnej wytwórczości, przetwórstwa, magazynów, składów. Przedmiotowa nieruchomość jest w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni. Zabudowę działki stanowi budynek przemysłowy z 1970 r. Budynek użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe, znajdujący się na działkach nr 3 i 4, przy czym linia rozgraniczająca między działkami przebiega „mimo” układu konstrukcyjnego budynku. Z tytułu nabycia Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek znajdujący się nieruchomości był przedmiotem amortyzacji. Budynek przemysłowy znajdujący się na działce 3 o pow. 4838 m2 był przedmiotem modernizacji w 2013 r. (dobudowa pomieszczeń biurowych i łazienek), w 2017 r. (modernizacja/adaptacja nowych pomieszczeń biurowych, socjalnych i gospodarczych) oraz w grudniu 2019 r. (adaptacja pomieszczenia magazynowego na biuro). Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego. Budynek został oddany do użytkowania w maju 1990 r. Budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Na nieruchomości znajduje się budowla (utwardzenie placu kostką – oddana do użytkowania w grudniu 2018 r., nie była przedmiotem ulepszeń albo modernizacji). Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu utwardzenia placu. Utwardzenie placu nie było wykorzystywane do działalności zwolnionej.

1.  Nieruchomość zabudowana, którą stanowi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 4. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość leży na terenie oznaczonym symbolem (…) - tereny produkcyjno-przemysłowe, drobnej wytwórczości, przetwórstwa, magazynów, składów. Przedmiotowa nieruchomość jest w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni.

Zgodnie z rejestrem budynków zabudowę działki stanowią:

1.  budynek biurowy z 1970 r. o pow. 32 m2, użytkowany jako portiernia zespołu budynków znajdujących się na działkach 3 i 4, znajdujący się na działce nr 4,
2.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 949 m2, użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe,
3.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 1409 m2, użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe,
4.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 853 m2, użytkowany przez najemców na cele magazynowe i biurowe,
5.  budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 1525 m2, użytkowany przez najemców na cele magazynowe, produkcyjne i biurowe.

Nieruchomości budynkowe opisane w pkt 3) i 4) użytkowane są jako jedna zorganizowana całość gospodarcza. Zabudowane są wspólnie „dużym” budynkiem przemysłowym oraz towarzyszącymi budynkami magazynowymi, biurowymi i produkcyjnymi. Teren jest ogrodzony od ulicy. Teren wewnętrzny stanowią place manewrowe, drogi wewnętrzne i zieleń ozdobna. Drogi i podjazdy są utwardzone.

Budynki znajdujące się na nieruchomości opisanej powyżej były przedmiotem amortyzacji podatkowej, dokonywanej przez Spółdzielnię oraz były przedmiotem ulepszeń i modernizacji: Ad 1) budynek biurowy znajdujący się na działce 4 o pow. 32 m2 był przedmiotem modernizacji w listopadzie 2018 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2018 r. (79,99% wartości początkowej budynku):

Ad 2) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 949 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r., w 2011 r., w grudniu 2018 r. oraz w sierpniu 2020 r. Wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej w 2011 r. (84,44%), a następnie w 2018 r. (38,24%). Modernizacja dokonana w 2020 r. stanowiła 25,52% wartości początkowej budynku;

Ad 3) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 1409 m2 był przedmiotem modernizacji w 2011 r., 2012 r. i 2016 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2011 r. (69,18% wartości początkowej budynku);

Ad 4) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 853 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. i 2015 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. (96,8% wartości początkowej budynku);

Ad 5) budynek magazynowy znajdujący się na działce 4 o pow. 1525 m2 był przedmiotem modernizacji w 2009 r. oraz 2017 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. (33,28% wartości początkowej budynku).

Od nakładów na poszczególne budynki Spółdzielnia odliczała podatek naliczony.

Dodatkowo na nieruchomościach znajdują się budowle, tj.: ogrodzenie (nabycie/wytworzenie lipiec 2017 r.), kanalizacja (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), utwardzenie wjazdu (nabycie/wytworzenie maj 2005 r. ), sieć i węzeł cieplny (nabycie/wytworzenie październik 1998 r.), wodociąg (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), sieć zewnętrzna cieplna (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), drogi i place o nawierzchni betonowej (nabycie/wytworzenie czerwiec 1990 r.), ogrodzenie bazy zewnętrzne (nabycie/wytworzenie styczeń 1975 r.), drogi i place (nabycie/wytworzenie styczeń 1977 r.), place składowe (nabycie/wytworzenie styczeń 1981 r.), osadnik ściekowy (nabycie/wytworzenie styczeń 1977 r.), droga asfaltowa (nabycie/wytworzenie styczeń 1984 r.), stacja trafo (nabycie/wytworzenie styczeń 1985 r.), place utwardzone kostką (nabycie/wytworzenie grudzień 2018 r.). Wyżej wymienione budowle były przedmiotem amortyzacji jednak Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Ww. obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży ww. nieruchomości oraz możliwości zastosowania klucza powierzchniowego albo wartościowego przy wyliczeniu ceny sprzedaży w przypadku nieruchomości, co do których w części zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków oraz budowli znajdujących się na działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia nieruchomości (działka 1) zabudowanej budynkiem biurowym z 1970 r. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została zasiedziana w 1990 r. Budynek znajdujący się na działce nie był przedmiotem ulepszeń. Zatem, od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym do momentu jej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Planowana dostawa nieruchomości znajdującej się na działce nr 1 korzystać więc będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Budynek został już zasiedlony, a od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży miną ponad 2 lata i nie zostały dokonane ulepszenia budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Budynek przemysłowy z 1970 r. znajdujący się w części na działce nr 3 oraz w części na działce nr 4 również korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że budynek przemysłowy został wybudowany i oddany do użytkowania na własne potrzeby w maju 1990 r., a więc od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek był przedmiotem ulepszeń, jednak ich łączna wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Na działce nr 3 znajduje się również budowla – utwardzenie placu kostką z 2018 r. Budowla nie była przedmiotem ulepszeń. Od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży również miną ponad 2 lata. Dostawa budynku przemysłowego z 1970 r. posadowionego w części na działce nr 3 oraz w części na działce nr 4 oraz dostawa budowli z 2018 r. korzystać więc będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w ww. przepisie. Od momentu pierwszego zasiedlenia budynku znajdującego się w części na działce 3 oraz w części na działce 4 oraz budowli z 2018 r. do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Również dostawa budynków znajdujących się na działce nr 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Budynek biurowy z 1970 r. o pow. 32 m2 był przedmiotem modernizacji w listopadzie 2018 r. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji budynku przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2018 r., a więc od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 949 m2 był przedmiotem modernizacji. Wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej w 2011 r., a następnie w 2018 r. Zatem, od pierwszego zasiedlenia budynku upłynął już okres dłuższy niż dwa lata.

Budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 1409 m2 był przedmiotem modernizacji, a łączna wartość ulepszeń i modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2011 r., a więc od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 853 m2 był także przedmiotem modernizacji. Łączna wartość ulepszeń i modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego w 2009 r. a więc ponad dwa lata temu. Zatem, dostawa budynku o pow. 853 m2 również korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Budynek magazynowy z 1970 r. o pow. 1525 m2 również był przedmiotem ulepszeń. W 2009 r. została przekroczona łączna wartość ulepszeń i modernizacji o ponad 30% wartości początkowej budynku. Zatem, od momentu pierwszego zasiedlenia budynku a momentu dostawy miną ponad dwa lata. Dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntów, na których znajdują się budynki i budowle opisane powyżej, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Natomiast, budynek niemieszkalny z 1960 r. posadowiony na działce nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez Spółdzielnię w 1991 r. Z tytułu nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółdzielnia dokonała modernizacji budynku w maju 2020 r. a wartość ulepszeń wyniosła 48,13% wartości początkowej budynku. Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku. Budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z powyższych informacji wynika, że od momentu pierwszego zasiedlenia budynku upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży budynku niemieszkalnego posadowionego na działce 2, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki związane z modernizacją budynku, przy czym wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku i przysługiwało Mu z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, nie został spełniony jeden z warunków warunkujących zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zważywszy na okoliczność, że budynek niemieszkalny posadowiony na działce nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie będzie miało zastosowania do przedmiotowego budynku.

Podsumowując, sprzedaż opisanych budynków i budowli posadowionych na działkach 1, 3 oraz 4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać również dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane we wniosku zabudowania, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania ww. nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast budynek znajdujący się na działce nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowany według właściwej stawki podatku. Ze zwolnienia nie będzie korzystać również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu oznacza, że grunt dzieli byt prawny budynków/budowli na nich posadowionych. Zważywszy na fakt, że dostawa budynku znajdującego się na działce 2 będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku w całości, grunt opodatkowany będzie z zastosowaniem tej samej stawki podatku. Analogicznie – w związku z tym, że dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1, 3 i 4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku – ze zwolnienia tego korzystać będą również grunty, na których obiekty te się znajdują.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że uwagi na podjęte rozstrzygnięcie, zgodnie z którym dostawa budynków/budowli posadowionych na działkach nr 1, 3 oraz 4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast dostawa budynku posadowionego na działce 2 będzie podlegać opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku (pytanie nr 1), nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby organ uznał, że dostawa budynków/budowli, w części podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania, natomiast w pozostałej części będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.