Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.158.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Ustalenie, czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (niemieckiej spółce GmbH), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności oraz braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wypłat dla Komandytariusza zysku Spółki osiągniętego w roku 2020 i latach poprzednich
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek pobierany u źródła; spółki-spółka komandytowa; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (niemieckiej spółce GmbH), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 oraz art. 22c ustawy o CIT, a Spółka dochowa należytej staranności oraz
*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wypłat dla Komandytariusza zysku Spółki osiągniętego w roku 2020 i latach poprzednich – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (niemieckiej spółce GmbH), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności oraz braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wypłat dla Komandytariusza zysku Spółki osiągniętego w roku 2020 i latach poprzednich.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. i Spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Podstawowym i zasadniczym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, tj. Dz.U. z 2020 poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż Spółka postanowiła nie korzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. (a zatem odroczenia stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą), zgodnie z art. 12 ust. 1-4 Ustawy nowelizującej, Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Tym samym, efektywnie od dnia 1 stycznia 2021 r., Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Komandytariuszem Spółki jest podmiot funkcjonujący jako niemiecka spółka _Gesellschaft mit beschrankter Haftung_ (w skrócie: GmbH), podlegający w Niemczech opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych (forma odpowiadająca polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) tj. B. GmbH (dalej: „Komandytariusz”). Komandytariusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie posiada siedziby na terytorium Polski oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz z tytułu pełnienia funkcji wspólnika w Spółce rozliczał się dla celów po datku dochodowego w Polsce klasyfikując dochód osiągnięty za pośrednictwem Spółki jako dochód zakładu zagranicznego.

Komandytariusz posiada obecnie ponad 10% udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej. Posiadanie przez Komandytariusza udziałów w ogóle praw i obowiązków Wnioskodawcy wynika z tytułu własności.

W przyszłości, Wnioskodawca będzie wypłacać Komandytariuszowi zyski lub zaliczki na poczet wypracowanego zysku. Przedmiotem przyszłych wypłat mogą być zarówno zyski wypracowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 roku (tj. przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), jak i zyski/zaliczki na poczet zysku osiągniętego już w 2021 r. i przyszłych okresach.

Na moment wystąpienia z niniejszym wnioskiem nie jest znana dokładna data wypłat realizowanych przez Spółkę na rzecz Komandytariusza. Niemniej jednak, możliwa jest sytuacja, w której w momencie wypłaty Komandytariusz będzie posiadał bezpośredni i nieprzerwany udział kapitałowy w Spółce przez okres krótszy niż 2 lata. Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w perspektywie najbliższych 2 lat nie jest planowana modyfikacja obecnej struktury kapitałowej, która skutkowałaby przerwaniem biegu bezpośredniego posiadania ponad 10% udziału kapitałowego przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż dla potrzeb realizowanych wypłat będzie on posiadał certyfikat rezydencji Komandytariusza (wydany przez niemieckie organy podatkowe) oraz oświadczenie, że Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, iż celem niniejszego wniosku nie jest i nie może być potwierdzenie, że:

\- Komandytariusz spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez Spółkę zysków/zaliczek na poczet zysku wypracowanego od 1 stycznia 2021 roku,

\- zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków/zaliczek na poczet zysku wypracowanego od 1 stycznia 2021 roku, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Stąd Wnioskodawca, formułując swoje poniższe pytania wnosi o ocenę zaprezentowanego stanowiska przy założeniu, iż ewentualnie stosowanie zwolnienia z podatku u źródła dla realizowanych do Komandytariusza wypłat zysków wypracowanych od 1 stycznia 2021 r. w oparciu o art. 22 ustawy o CIT, odbędzie się z dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 22c ust. 2 oraz art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1) Czy na podstawie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., Spółka, od dnia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, w stosunku do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) przy założeniu dochowania należytej staranności oraz spełnienia ustawowych przesłanek zawartych w art. 22 oraz 22c ustawy o CIT?

2) Czy w oparciu o przepisy Ustawy nowelizującej Spółka nie będzie zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ustawy o CIT, w stosunku do wypłat do Komandytariusza zysku Spółki osiągniętego w roku 2020 oraz w latach poprzednich, tj. w okresie, w którym Spółka nie posiadała statusu podatnika CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad.1

Spółka, od dnia uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Ad. 2

Wypłata do Komandytariusza zysków osiągniętych przez Spółkę w roku 2020 oraz latach poprzednich na gruncie art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ustawy o CIT, a Spółka nie będzie w tym zakresie zobligowana jako płatnik do poboru jakichkolwiek należności.

**Uzasadnienie stanowiska**

Ad. 1

Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2021 r. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje również spółki komandytowe, co jest jednoznaczne z włączeniem do podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tego typu spółek. W myśli znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają, od 1 stycznia 2021 r., również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, art. 2 pkt 3 Ustawy nowelizującej wprowadził zmianę do definicji spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, która od 1 stycznia 2021 r obejmuje także spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w zakresie pojęcia spółki znajduje się również spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy. Natomiast, na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o CIT poprzez pojęcie udziału w zyskach osób prawnych rozumie się udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 - z kolei z mocą od 1 stycznia 2021 r. dodano w art. 1 ust. 3 pkt 1 spółki komandytowe jako te, w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2021 r. udział w zysku spółki komandytowej jest na gruncie ustawy o CIT traktowany analogicznie jak udział w zyskach osób prawnych. Tym samym, przychody faktycznie uzyskane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu udziału w jej zyskach osiągniętych od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być kwalifikowane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (dywidend) w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 4a pkt 14 i pkt 21 lit. c ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizującą, traktowanie podatkowe spółki komandytowej zostało zrównane z traktowaniem podatkowym osób prawnych, to do przychodów osiągniętych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje należy stwierdzić, iż od 1 stycznia 2021 r., co do zasady, zysk lub zaliczki na poczet zysku wypłacane Komandytariuszowi przez Spółkę (wypracowane od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę - jako płatnika.

Jednocześnie, w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewidziane jest zwolnienie dla określonych wypłat z przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) Wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) Uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) Spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) Spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

\- Spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada 10% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT). Stosownie do art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, będzie zatem również spełniony, jeżeli spółka utrzyma prawo do udziału w zysku spółki dokonującej wypłaty należności przez okres co najmniej dwóch lat;

\- Posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. Własności,

b. Innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT).

Dodatkowo, na podstawie art. 26 ust 1f ustawy o CIT zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest możliwe pod warunkiem że spółka wypłacająca posiada oświadczenie spółki otrzymującej wypłatę dywidendy/przychód z udziału w zyskach osób prawnych iż spełniony jest warunek o którym mowa w art. 2 2 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (tj. oświadczenia, iż spółka otrzymująca wypłatę dywidendy/przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT znajduje również zastosowanie w odniesieniu do przychodów komandytariusza z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej, po uzyskaniu przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w świetle celu przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, jak i systemowej logiki rozwiązań zawartych w ustawie o CIT, nie powinno być kwestionowane, iż przepis ten ma zastosowanie nie tylko do wypłat z zysku, które zgodnie z nomenklaturą wynikającą z Kodeksu spółek handlowych nazywane są dywidendami, tj. wypłat z zysku spółek kapitałowych (oraz S.K.A. na rzecz akcjonariusza), lecz również do wypłat z zysku spółki komandytowej. Należy przyjąć, iż odesłanie w tym przepisie do dywidendy jest wyłącznie konsekwencją zastosowanej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej w zakresie dotyczących sposobu włączenia spółek osobowych do zakresu poszczególnych regulacji ustawy o CIT. W tym zakresie ustawodawca zastosował uproszczoną formułę polegającą na wprowadzeniu w ustawie CIT definicji odnoszących się kategorii charakterystycznych dla spółek osobowych i tym samym objęcia tych kategorii zakresem dotychczasowych przepisów ustawy o CIT, bez zmiany treści poszczególnych postanowień tej ustawy. Można zakładać, że zabieg ten miał przyczynić się do zwiększenia przejrzystości tekstu omawianego aktu prawnego.

Temu celowi służyło dodanie:

\- w art. 4a ustawy o CIT definicji: udziału (akcji), oznaczającej również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 16) – czyli po zmianie także spółki komandytowej;

\- kapitału zakładowego, oznaczającej również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 18) - czyli po zmianie także spółki komandytowej,

\- udziału w zyskach osób prawnych, oznaczającej również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 19) – czyli po zmianie także spółki komandytowej,

\- objęciu udziału (akcji), oznaczającej również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce,

\- definicji spółki, oznaczającej od 1 stycznie 2021 r. m.in. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 21), tj. również spółki komandytowe mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższych definicji ustawowych jest jednoznaczne, iż pod użytym m.in. w art. 7b, czy też w art. 22 ust. 1 i 4 wyrażeniem dochody z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć również dochody z udziału w zyskach, innych niż kapitałowe, spółek będących podatnikami podatku CIT, czyli w szczególności – od 1 stycznia 2021 r., po wejściu w życie omawianych zmian (Ustawa nowelizująca) – polskiej spółki komandytowej. Zatem pomimo, iż żaden z poszczególnych punktów przepisu art. 7b ust. 1, stanowiąc o tego rodzaju dochodach, nie wymienia _expressis verbis_ udziału w zysku spółki komandytowej, nie budzi jednak wątpliwości, że – w świetle powyższych definicji - treść wprowadzenia do wyliczenia (art. 7b ust. 1) obejmuje także tę kategorię zysków.

Tym samym ustawodawca, celem objęcia zakresem zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dochodów z udziału w zyskach spółek osobowych, nie mógł posłużyć się odesłaniem do żadnego innego, bardziej właściwego punktu z art. 7b ust. 1, niż art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a. W ocenie Spółki świadczy to o tym, iż ustawodawca uznał, że pojęcie dywidenda należy rozumieć w sensie funkcjonalnym, jako wypłatę z zysku wszystkich spółek posiadających status podatnika podatku CIT, w tym, od 1 stycznia 2021 r., także udział w zysku spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych.

Wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy do CIT do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez komandytariusza (będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, została potwierdzona w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej. Zgodnie z powyższą regulacją, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w Ustawie nowelizującej bezpośrednio potwierdzono, iż do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (tj. ustawodawca dążył do objęcia zakresem przedmiotowego zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskanych po dniu nabycia przez nią statusu podatnika). Absurdalna byłaby bowiem sytuacja, w której ustawodawca odnosi się do momentu, od którego możliwe jest zastosowanie przewidzianego w ustawie o CIT zwolnienia przez spółki komandytowe, jednocześnie zakładając brak możliwości jego zastosowania w praktyce przez te spółki.

Wnioskodawca pragnie odwołać się także do uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy nie było pokrzywdzenie komandytariuszy spółek komandytowych poprzez wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu wszystkich przesłanek przewidzianych we wskazanym przepisie.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w ramach konsultacji nad projektem ustawy nowelizującej, Konfederacja Lewiatan przedstawiła następującą uwagę: _Możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego do wypłaty zysków ze spółki komandytowej. Projekt nie przewiduje żadnych zmian dot. zwolnienia dywidendowego w związku z objęciem spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W naszej ocenie takim zwolnieniem objęte od 1 stycznia 2021 r. powinny być również spółki komandytowe. Przede wszystkim zwolnienie odnosi się do przychodów z tytułów enumeratywnie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j). Wśród nich można znaleźć m.in. przychód z tytułu dywidend, które stanowią metodę podziału zysku w przypadku spółek, które w obecnym stanie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Po wejściu w życie nowelizacji, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanie się spółka komandytowa i pod pewnymi warunkami również spółka jawna, które wypłacając zysk do wspólników w innej formie niż dywidenda (pojęciem dywidendy kodeks spółek handlowych posługuje się tylko w przypadku spółek kapitałowych). W związku z tym, powstaje wątpliwość czy przychód wspólnika spółki komandytowej i jawnej, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych pochodzi ze źródła wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, ze specyfiki ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej i jawnej wynika, że przysługuje on w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi._

_Ogół praw i obowiązków został zdefiniowany jako udział zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo to, w naszej opinii literalne brzmienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uzależnia zwolnienie od spełnienia warunku posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym, może okazać się nie do spełnienia, w odniesieniu do większości spółek komandytowych. Co prawa w definicji kapitału zakładowego w kodeksie spółek handlowych Uwaga niezasadna. Z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym, znajdzie się od 1 stycznia 2021 r. również wartość wkładu, jednak to nie stanowi rozwiązania problemu. Przepis bowiem mówi o 10% udziałów, a nie o udziale dającym 10% w kapitale zakładowym lub we wkładach do spółki komandytowej. W związku z tym, że w spółce komandytowej ogół praw i obowiązków wspólnika jest de facto udziałem w spółce, to np. w sytuacji spółki z 3 wspólnikami nie dojdzie do wypełnienia warunku umożliwiającego zwolnienie dywidendowe. Jest to tym bardziej uzasadnione, że projektodawca zdaje się wyrażać wolę zwolnienia takich wypłat zysków z kilkukrotnego opodatkowania co wynika pośrednio z art. 11 ust. 3 Projektu. Brak sprecyzowania wspomnianego zwolnienia dywidendowego może powodować wielokrotne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych ze spółek – nawet nie podwójne a potrójne, czy nawet jeszcze większe, zależne od ilości spółek w strukturze. W konsekwencji proponuje się wprowadzenie regulacji zgodnie z którą, poprzez 10% udział w kapitale zakładowym będzie rozumiany także 10% udział we wkładach do spółek komandytowych czy jawnych bądź 10% udział w ich zyskach_ (raport z konsultacji publicznych i opiniowania z dnia 22.09.2020 r.

– https://legislacja.gov.pl/docs//2/12338256/12719147/12719151/dokument466446.pdf).

Projektodawca, tj. Minister Finansów odniósł się do tej uwagi wskazując: Uwaga niezasadna. Z redakcji przepisów wynika, że _wypłaty ze spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym._

Ponadto w dniu 3 lutego 2021 r. Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał odpowiedź (sygn. DD5.054.7.2021) na interpelację poselską nr 17368 Pani Jadwigi Emilewicz, w której to wskazał iż: _Ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami należy rozumieć również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT._

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki wymagane w celu zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę na rzecz Komandytariusza od dnia 1 stycznia 2021 r. będą spełnione, tj.:

\- zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki na rzecz Komandytariusza będzie spółka, która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Wnioskodawca na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, od 1 stycznia 2021 r. stanowi spółkę w rozumieniu ustawy CIT;

\- zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie Komandytariusz, który podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

\- zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Komandytariusz posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie udziału (akcji) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a przez spółkę rozumiana jest także spółka komandytowa (Wnioskodawca), z uwagi na zmianę art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą wskazano wcześniej. Tym samym, ten warunek także będzie spełniony przez Komandytariusza;

\- zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Komandytariusz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

\- zgodnie z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat lub spełni wymagany okres nieprzerwanego posiadaniu po dniu wypłaty. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udział (akcja) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Jak wskazano natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów niniejszego wniosku zakładane jest, że na dzień wypłaty do Komandytariusza zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz albo będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, liczonych od dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 stycznia 2021 r.) lub dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT) - w związku z czym warunek ten będzie spełniony;

\- ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie tytuł własności w stosunku do wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki, w związku z czym ten warunek też będzie spełniony.

Dodatkowo należy podkreślić, iż dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Komandytariusza (wydany przez niemieckie organy podatkowe) oraz oświadczenie, że Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zaliczki na poczet zysku powinny być traktowane w sposób tożsamy jak wypłata zysku po jego podziale. Otrzymane zaliczki również stanowią dla udziałowca/wspólnika przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym (chyba, że spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowanie na podstawie odrębnych przepisów, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku – tj. na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Zgodnie z podejściem organów podatkowych, zaliczki na poczet zysku powinny być traktowane tak samo jak całość wypłacanego zysku (dywidendy) w kontekście ewentualnego zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 (przykładowo – interpretacja indywidualna dyrektora KIS z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4010.5.2017.2.JW).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka, od dnia uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Ad. 2

W odniesieniu do kwestii poruszonej w ramach pytania nr 2 należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. (przed wejściem w życie przepisów Ustawy nowelizującej, przed 1 stycznia 2021 r.) spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadały one charakter podmiotów _transparentnych podatkowo,_ co oznacza, że opodatkowanie dochodów spółek komandytowych następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego – powyższe wynikało przede wszystkim z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz analogicznej regulacji w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). Konsekwencją takiego stanu rzeczy był brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników. Jako bowiem, że wspólnicy „na bieżąco” opodatkowywali dochody osiągane przez spółkę komandytową, łącząc je ze swoimi dochodami, sama wypłata zysku była już zdarzeniem niemającym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 13 Ustawy _nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej (\`(...)\`) uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych._

_Z_ powyższej regulacji jasno wynika, że do dochodów uzyskanych przez wspólników spółek komandytowych z tytułu udziału w zyskach takiej spółki stosuje się przepisy obowiązujące przed wprowadzeniem Ustawy nowelizującej, o ile zysk ten został wypracowany przed dniem uzyskania przez taką spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że opodatkowanie zysku wspólnika spółki komandytowej w momencie jego wypłaty po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową, a uzyskanego tytułem udziału w zysku tej spółki wypracowanego jeszcze przed uzyskaniem przez nią rzeczonego statusu (w analizowanej sprawie przez 1 stycznia 2021 roku), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z uwagi na to, że zysk ten był opodatkowany w trakcie roku, w którym powstał (tj. „na bieżąco”).

W ocenie Spółki, również konstrukcja znowelizowanych przepisów ustawy o CIT przemawia za brakiem opodatkowania wypłaty zysków odnotowanych za okresy, gdy spółka komandytowa pozostawała transparentna podatkowo.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej „updop”, „ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład.

Należy stwierdzić, że dochody spółki niemieckiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 updop. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgodnie z wprowadzoną Ustawą nowelizującą Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. Tym samym, Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Komandytariuszem Spółki jest podmiot funkcjonujący jako niemiecka spółka GmbH. Komandytariusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie posiada siedziby na terytorium Polski oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz z tytułu pełnienia funkcji wspólnika w Spółce rozliczał się dla celów po datku dochodowego w Polsce klasyfikując dochód osiągnięty za pośrednictwem Spółki jako dochód zakładu zagranicznego. Komandytariusz posiada obecnie ponad 10% udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej. Posiadanie przez Komandytariusza udziałów w ogóle praw i obowiązków Wnioskodawcy wynika z tytułu własności. W przyszłości, Wnioskodawca będzie wypłacać Komandytariuszowi zyski lub zaliczki na poczet wypracowanego zysku – mogą to być zyski wypracowane przez Spółkę przed, jak i po 1 stycznia 2021 r., jak też zyski/zaliczki na poczet zysku osiągniętego już w 2021 r. i przyszłych okresach. Możliwa jest sytuacja, w której w momencie wypłaty Komandytariusz będzie posiadał bezpośredni i nieprzerwany udział kapitałowy w Spółce przez okres krótszy niż 2 lata. Jednak w perspektywie najbliższych 2 lat nie jest planowana modyfikacja obecnej struktury kapitałowej, która skutkowałaby przerwaniem biegu bezpośredniego posiadania ponad 10% udziału kapitałowego. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Komandytariusza oraz oświadczenie, że Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania. Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku wypłata zysków odbędzie się z dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 22c ust. 2 i art. 26 ust. 2e updop.

Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę (zaliczkę na poczet dywidendy) jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 stycznia 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop, nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a updop posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c updop), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w analizowanym przypadku – od 1 stycznia 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 updop powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 stycznia 2021 r. tj. od dnia w którym Spółka Komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka komandytowa, od dnia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 w stosunku do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe.**

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską Spółkę Komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka Komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r. albo za lata wcześniejsze – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać **za prawidłowe**.

Jednocześnie, wydając przedmiotową interpretację Organ nie analizował kwestii zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w sytuacji, gdy faktyczna kwota należności wypłacana Komandytariuszowi przekroczyłaby w roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.