Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.141.2023.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-03
Teza: Skutki podatkowe objęcia przez wspólnika nowych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej i podwyższenia kapitału zarówno zakładowego jak i zapasowego o wartość ww. akcji, a także ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wpłaty w ratach).
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wkład do spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Powstanie obowiązku podatkowego; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

\- w części dotyczącej skutków podatkowych wpłat na kapitał zapasowy – **jest nieprawidłowe**,

\- w części dotyczącej skutków podatkowych wpłat na kapitał zakładowy oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 26 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego (spółka komandytowo-akcyjna) i jest zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi (…) złotych i składa się z (…) akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja. Żadna z akcji nie jest uprzywilejowana.

Wnioskodawca ma następujących wspólników:

1\. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komplementariusz,

2\. D. K. – akcjonariusz posiadający w spółce (…) akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja,

3\. E. P. – akcjonariusz posiadający w spółce (…) akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja,

4\. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (E. sp. z o.o.) – akcjonariusz posiadający w spółce (…) akcji imiennych o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja.

Wnioskodawca planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, co nierozerwalnie wiąże się ze zmianą statutu (art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wnioskodawca planuje wszystkie nowe akcje zaoferować akcjonariuszowi E. sp. z o.o., a ten akcjonariusz (E. sp. z o.o.) złoży oświadczenie woli o przyjęciu tej oferty. Taki stan rzeczy powoduje, że objęcie nowych akcji nastąpi w ramach subskrypcji prywatnej opisanej w przepisie art. 431 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Co istotne dla sprawy, łączna cena emisyjna za akcje, które obejmie akcjonariusz E. sp. z o.o., będzie wyższa aniżeli kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Nadwyżka pomiędzy łączną ceną emisyjną wszystkich nowych akcji, a łączną wartością nominalną wszystkich nowych akcji (agio emisyjne) zostanie wpłacona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Zapłata za objęte akcje będzie dokonywana przez E. sp. z o.o. w ratach miesięcznych do końca 2024 roku. Pierwsze wpłaty będą zaliczane na poczet podwyższonego kapitału zakładowego, a po jego pokryciu na poczet kapitału zapasowego. Tym samym część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a reszta zasili kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

**Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

1\. Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego w sposób wskazany w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czy kwota wpłacona na kapitał zapasowy (agio emisyjne), czy może obie te kwoty?

2\. Kiedy podstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: w chwili dokonania zmiany umowy spółki, czy w chwili złożenia przez E. sp. z o.o. oświadczenia woli o przyjęciu oferty i objęcia akcji w ramach subskrypcji prywatnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy transakcji opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku będzie wyłącznie kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności prawnej, czyli dokonania zmiany umowy spółki.

Tzw. agio emisyjne, czyli nadwyżka ceny emisyjnej za akcje, przekraczająca wartość nominalną obejmowanych akcji, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Są Państwo spółką osobową zgodnie z art. 4 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 125 tego Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie natomiast z art. 126 § 1 cyt. Kodeksu:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zgodnie zatem z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach dotyczących kapitału zakładowego i wkładów akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Spółka akcyjna jest spółką kapitałową, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, do zdarzenia opisanego we wniosku stosować należy odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, są Państwo spółką osobową.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w z zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sprawie zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: „Podstawę opodatkowania (\`(...)\`) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”.

Przepis ten ustanawia odrębną podstawę opodatkowania dla spółek osobowych, a odrębną dla spółek kapitałowych. Dla spółek osobowych postawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółek osobowych, zaś dla spółek kapitałowych podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Spółka komandytowo-akcyjna zawiera w sobie elementy spółki osobowej i kapitałowej. Jak już wyżej wskazano, zdarzenie przyszłe obejmuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki - Wnioskodawcy, a środki które Państwo otrzymają pochodzą wyłącznie od akcjonariusza. Z analizy orzecznictwa dokonanego przez Państwa wynika, że przy takich transakcjach jak planowana, należy Państwa traktować jako spółkę kapitałową, a tym samym podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie suma, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy.

Na poparcie stanowiska wskazują Państwo, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE uznaje za spółkę kapitałową każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe, w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów terminu „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim, bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W konsekwencji, TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). Mając na uwadze, że TSUE jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii (art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), organ jest zobowiązany uwzględnić to orzeczenie w tej sprawie.

W konsekwencji, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy Rady nr 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich.

Skutkiem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11; 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 639/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15).

Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

W takim stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, w Państwa ocenie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zmiany umowy spółki.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od _czynności_ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;

2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planują Państwo dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, co nierozerwalnie wiąże się ze zmianą statutu (art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Planują Państwo wszystkie nowe akcje zaoferować akcjonariuszowi E. sp. z o.o., a ten akcjonariusz złoży oświadczenie woli o przyjęciu tej oferty. Łączna cena emisyjna za akcje, które obejmie akcjonariusz E. sp. z o.o., będzie wyższa aniżeli kwota, o którą zostanie podwyższony Państwa kapitał zakładowy. Nadwyżka pomiędzy łączną ceną emisyjną wszystkich nowych akcji a łączną wartością nominalną wszystkich nowych akcji (agio emisyjne) zostanie wpłacona na Państwa kapitał zapasowy. Zapłata za objęte akcje będzie dokonywana przez E. sp. z o.o. w ratach miesięcznych do końca 2024 roku. Pierwsze wpłaty będą zaliczane na poczet podwyższonego kapitału zakładowego, a po jego pokryciu na poczet kapitału zapasowego. Tym samym część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie Państwa podwyższonego kapitału zakładowego, a reszta zasili Państwa kapitał zapasowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 Kodeksu spółek handlowych:

Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość;

5) wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela;

6) liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów;

7) nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń albo adresy do doręczeń elektronicznych;

8) organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.

Art. 132 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

§ 1. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

§ 2. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Natomiast zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak: PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy:

Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się następujące operacje:

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy:

Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy:

Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że:

W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego uznaje się za dany rodzaj spółki jej określoną formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, co ma miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą. Sprawa będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE (wyrok, na który Państwo się powołują), dotyczy czynności restrukturyzacyjnych, różni się więc zasadniczo, od tej przedstawionej w analizowanym wniosku. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

W przypadku więc zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana czynność emisji nowych akcji i objęcia ich przez wspólnika E. sp. z o.o. po cenie emisyjnej, której transze będą przeznaczone na kapitały zarówno zakładowy, jak i później zapasowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, będzie stanowić wartość wnoszonego wkładu, powiększającego majątek spółki. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na Spółce.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wartość wnoszonego wkładu będzie wartością wnoszoną do spółki komandytowo-akcyjnej i powiększającą jej majątek, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Wartość wkładów będących podstawą opodatkowania wyceniają sami wspólnicy spółki.

Jako że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna – za wyjątkiem czynności restrukturyzacyjnych, co wynika z Dyrektywy – jest opodatkowana jak spółka osobowa, opodatkowane będzie zwiększenie majątku spółki, niezależnie od tego, czy wpłata dokonana będzie na podwyższenie kapitału zakładowego, czy też na podwyższenie kapitału zapasowego. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota, o którą zwiększa się majątek spółki.

Z tego względu ta część Państwa stanowiska, która obejmuje stwierdzenie, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota przekazana na kapitał zakładowy, jest **nieprawidłowa**.

Należy natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wkład na kapitał zakładowy, bowiem wkład ten – razem z wkładem wnoszonym na kapitał zapasowy – będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Państwa stanowisko zasługuje również na uznanie w zakresie, w którym stwierdzają Państwo, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila zmiany umowy spółki. Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a taką czynnością będzie w tym wypadku zmiana umowy spółki.

W tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.