Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.290.2024.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Podział przez wydzielenie nie spowoduje powstania dla Spółki Dzielonej, Spółki Przejmującej i Wspólnika Spółki Dzielonej
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 maja 2024 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. kwestii ustalenia skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej, Spółki Przejmującej i Wspólnika Spółki Dzielonej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

**Zainteresowany będący stroną postępowania:**

„S.P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SP” lub „Spółka Dzielona”) ul. (…) (…) NIP (…)

**Zainteresowani niebędący stroną postępowania:**

1\. S.I.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SIP” lub „Spółka Przejmująca”) ul. (…) (…) NIP (…)

2\. I.S. GmbH (dalej: „IS” lub „Wspólnik Spółki Dzielonej”) (…) (…) Republika Federalna Niemiec, Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. „S.P.” Sp. z o.o. (dalej: „SP” lub „Spółka Dzielona”) i zainteresowani niebędący stronami postępowania, tj. S.I.P. Sp. z o.o. (dalej: „SIP” lub „Spółka Przejmująca”) oraz IS GmbH (dalej: „IS” lub „Wspólnik Spółki Dzielonej”) na moment złożenia niniejszego wniosku są podmiotami powiązanymi, wchodzącymi w skład Grupy S.

SP jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

IS jest niemieckim rezydentem podatkowym, nieposiadającym zakładu podatkowego w Polsce.

IS jest 100% udziałowcem SP. IS jest udziałowcem SP od 2006 r. W 2006 r. IS nabyła 10 udziałów w SP reprezentujących 100% kapitału zakładowego w tej spółce o wartości (\`(...)\`) PLN. W 2007 r., w wyniku fuzji, jaka doszła pomiędzy SP i L. Sp. z o.o., w ramach której SP przejęła L Sp. z o.o., IS objęła dodatkowe 9 udziałów w podwyższonym kapitale SP. Zarówno przed, jak i po fuzji z 2007 r., IS posiadała 100% udziałów w SP.

SIP jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o CIT.

Na moment złożenia wniosku, SIP nie prowadzi działalności operacyjnej. 100% udziałowcem SIP jest S GmbH.

Założeniem niniejszego wniosku jest, że na moment Podziału SIP będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku są zapytania dotyczące skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie SP. Wydzielenie nastąpi w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), (dalej: „Podział”).

SIP będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Grupa S działa w ramach następujących linii biznesowych:

\- A

\- B

\- C

Działalność operacyjna w Polsce jest realizowana przez SP

SP prowadzi działalność operacyjną w obszarach dwóch dywizji, tj. Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C.

Przedmiot działalności

Przedmiot działalności Dywizji SP\_B obejmuje (…).

SP nabywa towary z linii biznesowej B od innych jednostek Grupy S i zbywa do swoich klientów, którymi są głównie hurtownie.

SP na potrzeby dostaw utrzymuje magazyn. Część dostaw jest realizowana z magazynu. Część dostaw jest realizowana bezpośrednio od dostawcy towarów (tj. podmiotu, od którego SP nabywa towary) do klientów SP.

Na potrzeby tej działalności SP zasadniczo nie jest zaangażowana w obsługę posprzedażną (z zastrzeżeniem wyjątków, które mają incydentalny charakter).

Przeważająca działalność gospodarcza SP realizowana jest w ramach Dywizji SP\_B (+/- 80% całości obrotów SP związana jest z Dywizją SP\_B).

Dywizja SP\_B ma własną grupę dostawców, jak i własną bazę nabywców (bazy klientów Dywizji SP\_B).

Przedmiot działalności Dywizji SP\_C obejmuje dystrybucję towarów z linii C, tj. m.in.(…). Coraz większą rolę w tej linii biznesowej odgrywają produkty inteligentne i zintegrowane systemy. Odbiorcami towarów są klienci z różnych sektorów przemysłowych. Wśród klientów znajdują się również podmioty zajmujące się sprzedażą hurtową.

W ramach tej dywizji w marginalnym zakresie SP prowadzi działalność usługową, polegającą na wsparciu sprzedaży, w szczególności w zakresie usług marketingowych, informacji dla klientów, wsparcia technicznego oraz logistycznego przetwarzania zamówień, których przedmiotem są:

\- produkty z linii biznesowej C (dostawy na takich zasadach realizowane są do tzw. klientów centralnych, z którymi umowy są zawierane na szczeblu centralnym),

\- produkty z linii biznesowej A. Z uwagi na fakt, iż taka działalność jest z perspektywy SP znikoma, działalność w tym obszarze jest w wewnętrznej strukturze organizacyjnej przypisana do Dywizji SP\_C.

Na potrzeby działalności w ramach Dywizji SP\_C, SP jest zaangażowana w obsługę posprzedażną.

Dywizja SP\_C ma własną grupę dostawców, jak i własną bazę nabywców (bazy klientów Dywizji SP\_C).

Przedmiot działalności Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C różni się od strony asortymentowej, klienckiej, jak i uwarunkowań biznesowych.

Miejsce prowadzenia działalności

SP prowadzi działalność w siedzibie głównej (…), gdzie wynajmuje budynek biurowo-magazynowy.

Budynek magazynowy jest wyłącznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Dywizji SP\_B. W magazynie są przechowywane wyłącznie towary z obszaru B.

Budynek biurowy jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Dywizji SP\_B, jak i Dywizji SP\_C.

W obrębie budynku biurowego działalność prowadzona w ramach Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C jest lokalowo wyodrębniona, tj. pracownicy Dywizji SP\_B, jak i Dywizji SP\_C wykonują pracę w odrębnych częściach wynajmowanego budynku biurowego i odrębnych pomieszczeniach. W obrębie budynku biurowego tylko części wspólne, jak np. korytarze, toalety, salka konferencyjna są współdzielone.

Pracownicy

SP zatrudnia ok. 80 pracowników, przy czym liczba pracowników może ulec nieznacznym zmianom +/-.

Pracownicy SP są przypisani odpowiednio do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C. Nieznaczna ilość pracowników realizuje funkcje centralne SP.

Pracownicy Dywizji SP\_B to:

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

Liczba pracowników Dywizji SP\_B wynosi ok. 55 osób.

Model biznesowy, w jakim działa SP w obszarze B, nie wymaga zaangażowania w obsługę posprzedażową. Obsługa posprzedażowa jest realizowana przez nabywców towarów B w ramach zawartych umów i za usługi te SP płaci nabywcom ryczałt gwarancyjny. Tylko incydentalnie, gdy problem zostaje zdiagnozowany u dystrybutora, obsługa posprzedażowa jest realizowana przez SP, a konkretnie przez dział (\`(...)\`) B we współpracy z pracownikiem kontroli jakości B.

Pracownicy Dywizji SP\_B podlegają dyscyplinarnie członkowi zarządu B.

Pracownicy Dywizji SP\_C to:

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

Liczba pracowników Dywizji SP\_C wraz z pracownikiem A wynosi ok. 17 osób.

W obszarze Dywizji SP\_C, SP odpowiada za serwis posprzedażowy. Usługi w tym zakresie są realizowane przez (…) i inżynierów sprzedaży.

Pracownicy Dywizji SP\_C podlegają dyscyplinarnie członkowi zarządu C.

W zasobach personalnych SP występuje grupa pracowników administracyjnych, którzy pełnią funkcje centralne.

Są to:

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

W zakresie funkcji administracyjnych/centralnych i zakupowych, SP korzysta także z usług podwykonawców z Grupy S:

\- (…)

\- (…)

\- (…)

Ze skutkiem od 1 lipca 2024 r. planowane jest przejście w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) dotychczasowych pracowników (…) były w pełnym zakresie realizowane przez centra usług wspólnych (ok. 5 do 6 osób).

Zatem, od 1 lipca 2024 r., tj. przejścia w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników (\`(...)\`) i (\`(...)\`) z SP do SSC PL, zakres usług realizowanych przez SSC PL będzie obejmował dodatkowo m.in.: księgowość księgi głównej, podatki, rozliczenia delegacji, zarządzanie cash flow (zarządzanie płynnością i treasury), raportowanie grupowe, rachunkowość zarządczą/ kontroling.

W konsekwencji od 1 lipca 2024 r. w strukturach SP pozostanie jeden pracownik wspólny z obszaru HR.

Po Podziale pracownik ten ma w pełnym zakresie odpowiadać wyłącznie za funkcje HR w obszarze Dywizji B, natomiast funkcje HR w relacji do SIP będą realizowane przez SSC PL.

Dodatkowo w strukturze SP znajduje się członek zarządu odpowiedzialny za koordynację kwestii finansowych z perspektywy subregionu Europy Środkowo-Wschodniej Grupy S. Osoba ta pełni funkcję członka zarządu we wszystkich polskich spółkach Grupy S (w tym SP, jak i SIP).

Kwestie organizacyjne

Wewnętrzna struktura organizacyjna SP jest ukształtowana w oparciu o kryterium funkcjonalne, tj. przynależność do poszczególnych linii biznesowych.

W obrębie SP, Dywizje SP\_B i SP\_C nie zostały formalnie zarejestrowane jako odrębne oddziały ani też nie nastąpiło wyodrębnienie formalne ww. dywizji na podstawie np. uchwały.

Jednak wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny, który przejawia się w wyodrębnieniu kadry pracowniczej świadczącej pracę wyłącznie dla odrębnych części, podporządkowaniu poszczególnych dywizji odrębnym członkom zarządu, wyodrębnieniu lokalowym (pracownicy działów zajmują różne części wynajmowanej nieruchomości i pracują w odrębnych pomieszczeniach), wyodrębnieniu w zakresie realizowanych funkcji (działalność dystrybucyjna asortymentu C i asortymentu B) oraz wyodrębnieniu finansowym.

Z uwagi na stosunkowo nieznaczną liczbę pracowników, struktura organizacyjna SP jest prosta:

\- wszyscy pracownicy Dywizji SP\_B podlegają członkowi zarządu odpowiadającemu za Dywizję SP\_B,

\- wszyscy pracownicy Dywizji SP\_C podlegają członkowi zarządu odpowiadającemu za Dywizję SP\_C.

Pracownik HR podlegać będzie członkowi zarządu odpowiadającemu za Dywizję SP\_B.

W ramach struktury macierzowej Grupy S:

\- członek zarządu odpowiedzialny za Dywizję SP\_B raportuje do managera działającego w strukturach S GmbH & Co. KG i odpowiedzialnego za linię biznesową B w regionie,

\- członek zarządu odpowiedzialny za Dywizję SP\_C raportuje do managera działającego w strukturach S i odpowiedzialnego za linię biznesową C w regionie.

W praktyce, pomimo braku formalnego wyodrębniania organizacyjnego, obie Dywizje funkcjonują w sposób niezależny od siebie.

W obrębie Grupy S istnieją wewnętrzne regulaminy, instrukcje, procedury i procesy obejmujące instrukcje dotyczące procesów biznesowych. Są one opracowane w sposób uniwersalny dla wszystkich spółek Grupy S. Zróżnicowanie na poszczególne linie biznesowe następuje w załącznikach do regulaminów, instrukcji, procesów i procedur, które specyfikują zasady postępowania dla linii biznesowej B i C.

Umowy i uzgodnienia biznesowe

Z uwagi na funkcjonalną odrębność Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C do każdej z tych dywizji przypisane są umowy i uzgodnienia biznesowe warunkujące prowadzenie działalności w tych obszarach.

Główne umowy/uzgodnienia biznesowe dotyczące Dywizji SP\_B to:

\- umowy wewnątrzgrupowe:

\- umowa dystrybucyjna (na dostawy do Dywizji SP\_B towarów z linii biznesowej B),

\- umowy dotyczące rozliczeń z tytułu płatności bonusów,

\- umowa wsparcia w dostawach na rynek krajów bałtyckich,

\- umowy dystrybucyjne, umowy współpracy z klientami Dywizji B (nabywcami towarów B),

\- umowy marketingowe (marketing support agreement),

\- umowy o zachowaniu poufności z istniejącymi i potencjalnymi nabywcami towarów i usług,

\- umowa na odbiór odpadów z magazynu.

Główne umowy/uzgodnienia biznesowe dotyczące Dywizji SP\_C to:

\- umowy/uzgodnienia biznesowe wewnątrzgrupowe:

\- (…)

\- umowy dystrybucyjne, umowy współpracy z klientami Dywizji C (nabywcami towarów z linii biznesowej C),

\- umowy o świadczenie usług, (…)

\- umowy (…) (umowy o świadczenie usług cyfrowych),

\- umowy o zachowaniu poufności z istniejącymi i potencjalnymi nabywcami towarów i usług.

Każda z Dywizji ma własną pulę kontrahentów – zarówno wewnątrzgrupowych, jak i docelowych klientów (nabywców towarów i usług).

SP jest stroną pewnej puli umów o charakterze centralnym bądź wspólnym, jak np.:

\- umowy wewnątrzgrupowe, jak m.in.: umowy na świadczenie usług przez SSC PL i SSC SK, umowy pożyczek/depozytów, umowa cash pooling, umowa na usługi zabezpieczające (hedging), umowa na zakup usług (\`(...)\`) (w przypadku tej umowy istnieje możliwość ustalenia użytkowników końcowych w podziale na Dywizję SP\_B i Dywizję SP\_C);

\- umowy z podmiotami trzecimi, jak m.in.: umowa na najem powierzchni użytkowych, wywóz odpadów, sprzątania, umowy na prowadzenie bazy odpadów BDO oraz innych raportów i zestawień, umowy na udzielenie opieki medycznej pracownikom SP, umowy na świadczenie usług w zakresie BHP i PPOŻ, umowy świadczenie usług tłumaczeniowych, usług doradczych, umowy na dostawę artykułów biurowych, niszczenie dokumentów, świadczenie usług kurierskich, hotelarskich, agencji pracy, filtracji wody w pomieszczeniach biurowych, umowa na usługi zarządzania flotą pojazdów, leasing operacyjny pojazdów (długoterminowy najem pojazdów), umowy na usługi telekomunikacyjne.

Ww. umowy dotyczą całokształtu działalności SP bądź są umowami wspólnymi, z których korzysta zarówno Dywizja SP\_B, jak i Dywizja SP\_C.

Umowy te nie są niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności Dywizji SP\_C. Realizowane w ramach tych umów usługi mogą zostać pozyskane od rutynowych usługodawców w oparciu o umowy na outsourcing lub od Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe

Dla obu dywizji na potrzeby wewnętrzne, biznesowe są sporządzane miesięczne uproszczone raporty wg grupowej struktury rachunku zysków i strat. Jest możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Dywizji SP\_B i SP\_C.

Siatka systemów (\`(...)\`) umożliwia generowanie wszelkiego typu raportów kontrolingowych w podziale na Dywizje.

SP jest w stanie sporządzić odrębne rachunki zysków i strat dla obu Dywizji przy zastosowaniu pewnych uproszczeń, w tym kluczy podziałów dla niektórych kategorii kosztów ogólnych.

SP posiada możliwość sporządzenia raportów z wybranymi pozycjami bilansowymi dla danej Dywizji. W konsekwencji jest możliwe przygotowanie dla celów zarządczych uproszczonego bilansu w podziale na obie Dywizje, z wyjątkiem ogólno-administracyjnych części wspólnych, których nie można technicznie rozdzielić na poszczególne Dywizje do których należą: kapitały, depozyty, podatki, saldo na koncie cash poolingowym, rezerwa na podatek odroczony itd.

SP przygotowuje odrębne budżety dla Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C.

Do obu Dywizji są alokowane odpowiednie składniki aktywów materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, niezbędne do realizacji działań gospodarczych przez każdą z Dywizji.

Poszczególne składniki aktywów i pasywów można przypisać w sposób bezpośredni lub przy zastosowaniu kluczy alokacji do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C, tj. w szczególności:

\- środki trwałe i wyposażenie jak komputery, monitory, stacje dokujące, meble, wózki widłowe, paleciaki, regały magazynowe, blaty robocze,

\- samochody w najmie długoterminowym (dla celów podatkowych traktowane jako tzw. leasing operacyjny),

\- zapasy,

\- należności handlowe,

\- zobowiązania handlowe grupowe,

\- zobowiązania wobec podmiotów trzecich (z wyjątkiem niektórych zobowiązań publicznoprawnych jak z tytułu CIT (SP płaci uproszczone zaliczki w CIT) i VAT),

\- rezerwy,

\- rozliczenia międzyokresowe.

Istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania przychodów ze sprzedaży do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C poprzez centra przychodowe (profit center).

Wyjątek dotyczy sprzedaży incydentalnej np. na rzecz pracowników. To są zdarzenia nieistotne.

Istnieje możliwość przypisania kosztów do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C. Dane podstawowe centrów kosztów (cost center) zawierają bowiem przyporządkowanie do centów przychodowych (profit center).

Część kosztów ogólnych jest alokowana do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C poprzez zastosowanie adekwatnych kluczy podziału (np. w oparciu o ilość osób bądź w przypadku najmu w oparciu o m2 powierzchni zajmowanej przez poszczególne Dywizje).

Pewna pula kosztów ogólnych nie jest alokowana do poszczególnych części (np. koszt obsługi prawnej SP jako spółki kapitałowej, usługi doradztwa dotyczącego całokształtu działalności spółki).

Rentowność obu dywizji podlega stałemu odrębnemu monitoringowi.

Na poziomie Grupy S podjęta została decyzja o prawnym wydzieleniu usług posprzedażowych (AB) na płaszczyźnie globalnej. Konsekwencją tej decyzji w odniesieniu do SP jest oddzielenie linii biznesowej C od B, tj. Dywizji SP\_C od Dywizji SP\_B. Podstawą dla takiego wydzielenia są przesłanki biznesowe, w szczególności:

\- Stworzenie szczuplejszej struktury organizacyjnej.

\- Wzmocnienie modelu biznesowego AB.

\- Ułatwienie sprawniejszego, zindywidualizowanego i niezależnego zarządzania aktywami i działalnością.

\- Ograniczenie ryzyka w taki sposób, aby hipotetyczne zobowiązania, które mogą powstawać w procesie rozwoju każdej działalności, znajdowały pokrycie wyłącznie aktywami przypisanymi do tej konkretnej działalności.

Takie wydzielenie zostało już przeprowadzone w innych krajach, w których prowadzona jest działalność przez Grupę S.

Wydzielenie nastąpi w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

W wyniku Podziału, dojdzie do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Dywizji SP\_C do SIP.

Po przeprowadzeniu wydzielenia w strukturach SP ma zostać ten element przedsiębiorstwa, jaki związany jest z obsługą linii biznesowej B oraz niektóre elementy ogólne lub wspólne (np. kapitały).

Grupa S planuje, aby do sfinalizowania Podziału doszło z dniem 1 września 2024 r.

Zatem po przeprowadzeniu Podziału:

\- SP będzie prowadziła działalność w Polsce w ramach linii biznesowej B,

\- Działalność obejmująca linię biznesową C oraz A będzie realizowana w Polsce przez SIP.

W wyniku Podziału dojdzie do obniżenia kapitałów własnych SP. Jednocześnie dojdzie do podwyższenia kapitałów własnych SIP.

Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale SIP obejmie IS w wartości emisyjnej, przez którą rozumie się wartość rynkową udziałów, nie niższą niż wartość rynkowa Dywizji SP\_C ustalona na dzień poprzedzający dzień Podziału. Wartość wyemitowanych udziałów może się różnić od wartości nominalnej nowo emitowanych udziałów.

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami KSH. Podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników SP oraz Zgromadzenia Wspólników SIP. Zgodnie z art. 536 § 1 KSH, zarząd SP oraz zarząd SIP sporządzą pisemne sprawozdanie określające m.in. przyczyny Podziału, jego podstawy prawne i ekonomiczne, stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich Podziału.

SP, na moment Podziału, nie będzie posiadała żadnych udziałów w SIP.

Nie przewiduje się wydawania dopłat w gotówce udziałowcowi SP.

W związku z planowanym Podziałem przyjęta przez IS dla celów podatkowych łączna wartość udziałów w SIP po Podziale będzie nie wyższa niż wartość podatkowa udziałów SP przed Podziałem przypadająca na Dywizję SP\_C, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Po przeprowadzeniu Transakcji, IS zbędzie udziały, jakie posiada w SP, do spółki prawa niemieckiego (…) GmbH. IS zostanie udziałowcem w SIP, a (…) GmbH zostanie udziałowcem SP. W ten sposób nastąpi również na gruncie polskim oddzielenie linii biznesowej IDS od B.

Linia biznesowa C będzie kapitałowo podlegała IS, natomiast linia biznesowa B będzie kapitałowo podlegała (…) GmbH.

W ramach planowanego Podziału do SIP zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z Dywizją C wg poniższych zasad:

1\. Pracownicy – nastąpi przejście wszystkich pracowników Dywizji SP\_C na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy jako przejście zakładu pracy. Na moment złożenia niniejszego wniosku jest to grupa 17 osób. Z uwagi na fakt, iż planowany Podział ma zostać dokonany z dniem 1 września 2024 r. ilość osób może ulec zmianie +/- z przyczyn niezależnych od SP. W konsekwencji SIP stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Dywizji SP\_C.

2\. Aktywa trwałe, wyposażenie – nastąpi przeniesienie wszystkich aktywów trwałych, w.n.i.p. i wyposażenia, które są przypisane do Dywizji SP\_C do SIP. Nie zostaną przeniesione nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym na wynajmowany budynek biurowy i magazyny. Na moment złożenia wniosku SP nie posiada w księgach w.n.i.p., niemniej jednak gdyby do dnia Podziału takie miały wystąpić, jeżeli będą one przyporządkowane Dywizji SP\_C, takie w.n.i.p. również zostaną przeniesione do SIP.

3\. Należności handlowe – nastąpi przeniesienie wszystkich należności handlowych pochodzących z faktur wystawianych w związku z transakcjami sprzedażowymi realizowanymi przez Dywizję SP\_C do SIP.

4\. Zobowiązania handlowe – nastąpi przeniesienie wszystkich zobowiązań handlowych wynikających z faktur zakupowych dotyczących Dywizji SP\_C do SIP.

5\. Bazy klientów – nastąpi przeniesienie bazy klientów dostawców i nabywców Dywizji SP\_C do SIP.

6\. Umowy – nastąpi przeniesienie wszystkich umów handlowych (zakupowych i sprzedażowych) Dywizji SP\_C do SIP.

7\. Dokumentacja – zostanie przeniesiona dokumentacja dotycząca Dywizji SP\_C do SIP. Jeżeli chodzi o grupowe regulaminy, instrukcje, procedury i procesy, SIP jest jako spółka Grupy S podpięta pod wymogi dokumentacyjne grupowe.

8\. Przedpłaty, zaliczki – SP zasadniczo nie posiada przedpłat ani zaliczek. Gdyby na moment Podziału taka sytuacja miała wystąpić, przedpłaty i zaliczki w związku ze sprzedażą Dywizji SP\_C zostaną przeniesione do SIP.

9\. Środki pieniężne. Na moment Podziału na SIP przejdą środki pieniężne, których wysokość zostanie ustalona w oparciu o cash flow (estymację przepływów pieniężnych) zapewniających kontynuację prowadzenia działalności przez Dywizję SP\_C bez zakłóceń.

10\. Rezerwy/rozliczenia międzyokresowe – w działalności gospodarczej SP największe pozycje rezerw i rozliczeń międzyokresowych dotyczą bonusów; rezerwy i rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością Dywizji SP\_C przejdą do SIP.

Wymienione powyżej składniki mają charakter przykładowy, a transferem mogą być również objęte inne składniki o charakterze pobocznym, suplementarnym wobec głównych składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kontynuowania działalności gospodarczej Dywizji SP\_C.

Jednocześnie, w związku z Podziałem, w SP pozostaną składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z Dywizją SP\_B, obejmujące w szczególności:

1\. Pracowników Dywizji SP\_B oraz jedynego pracownika administracyjnego, jakim jest pracownik HR. Po Podziale pracownik HR ma wyłącznie zajmować się kwestiami pracowniczymi dotyczącymi Dywizji SP\_B. Obsługa HR SIP będzie w pełnym zakresie realizowana przez SSC PL.

2\. Aktywa trwałe, wyposażenie - wszystkie aktywa trwałe, w.n.i.p. i wyposażenie, które jest przypisane do Dywizji SP\_B, zostanie w SP. W SP pozostaną nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym) na wynajmowany budynek biurowy i magazynowy. Na moment złożenia wniosku SP nie posiada w księgach w.n.i.p., niemniej jednak gdyby do dnia Podziału takie miały wystąpić, jeżeli będą one przyporządkowane Dywizji SP\_ B, takie w.n.i.p. również zostaną przeniesione do SP.

3\. Należności handlowe - wszystkie należności handlowe pochodzące z faktur wystawianych w związku z transakcjami sprzedażowymi realizowanymi przez Dywizję SP\_B pozostaną w SP.

4\. Zobowiązania handlowe - wszystkie zobowiązania handlowe wynikające z faktur zakupowych dotyczących Dywizji SP\_B zostaną w SP.

5\. Bazy klientów - bazy klientów dostawców i nabywców Dywizji SP\_B zostaną w SP.

6\. Umowy - wszystkie umowy handlowe (zakupowe i sprzedażowe) Dywizji SP\_B zostaną w SP.

7\. Dokumentacja - dokumentacja dotycząca Dywizji SP\_B zostanie w SP.

8\. Przedpłaty, zaliczki - SP zasadniczo nie posiada przedpłat ani zaliczek. Gdyby na moment Podziału taka sytuacja miała wystąpić, przedpłaty i zaliczki w związku ze sprzedażą Dywizji SP\_B zostaną w SP.

9\. Środki pieniężne. Środki pieniężne, jakie nie zostaną przypisane do Dywizji SP\_C, zostaną w SP w wysokości zapewniającej kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez Dywizję SP\_B.

10\. Rezerwy/rozliczenia międzyokresowe - w działalności gospodarczej SP największe pozycje rezerw i rozliczeń międzyokresowych dotyczą bonusów; rezerwy i rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością Dywizji SP\_B zostaną w SP.

11\. Środki pieniężne związane z działalnością Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w zakresie, w jakim w oparciu o adekwatny klucz podziału dotyczą pracowników Dywizji SP\_B, zostaną przeniesione do SP (SIP nie będzie zobowiązana do utworzenia i posiadania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

12\. Zapasy - wszystkie zapasy SP dotyczą sprzedaży realizowanej przez Dywizję SP\_B i w konsekwencji zostaną w SP.

W SP pozostaną również pewne umowy o charakterze ogólno-administracyjnym lub pobocznym, których stroną jest SP jako spółka kapitałowa m.in.:

\- Umowa najmu powierzchni biurowo-magazynowej (po Podziale SIP będzie miała zapewnioną powierzchnię biurową na zasadzie podnajmu od SP);

\- Umowy ogólne i administracyjne jak umowa cash poolingu, umowa na pożyczki i depozyty, umowa (\`(...)\`), umowy z SSC PL i SSC SK, umowy rachunków bankowych, umowy z doradcami, tłumaczami, na niektóre media itp. umowy o charakterze ogólno-administracyjnym.

W sensie prawnym nie jest możliwe częściowe przeniesienie praw i obowiązków z takich umów. W takiej sytuacji zostanie zastosowane najbardziej racjonalne od strony prawnej rozwiązanie, w wyniku którego SIP wstąpi w prawa i obowiązki w relacji do stron umowy w drodze:

\- zawarcia lustrzanych umów do umów, których stroną jest aktualnie SP (np. z SSC PL, SSC SK, umowy cash poolingu, umowy (\`(...)\`)) lub

\- zawarcia umowy z SP (np. w odniesieniu do umowy najmu powierzchni biurowych) lub

\- innego równoważnego rozwiązania prawnego gwarantującego prawnie skuteczne przystąpienie do takich umów przez SIP.

W SP pozostaną pewne pozycje aktywów i pasywów, które dotyczą całokształtu działalności SP jako spółki kapitałowej bądź których z uwagi na ich specyfikę nie sposób rozdzielić, jak np.:

\- kapitały własne,

\- depozyty, saldo na rachunku cash poolingowym,

\- niektóre zobowiązania publicznoprawne, jak np. zobowiązania z tytułu CIT i VAT,

\- pozostałe aktywa i pasywa, które nie są przypisane do Dywizji SP\_C.

Fakt, iż niektóre ze stosunków prawnych i wskazanych powyżej pozycji aktywów i pasywów pozostaną w SP nie pozbawia SIP możliwości kontynuacji działalności gospodarczej Dywizji SP\_C.

Zamiarem biznesowym jest bowiem przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących Dywizji SP\_C oraz składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, dotyczących Dywizji SP\_C w zakresie, w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe.

Zarówno wydzielana część przedsiębiorstwa SP, jak i część przedsiębiorstwa pozostała w SP będą stanowić kompletne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, które będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie przypisanych im funkcji i zadań.

Po Podziale, działalność Dywizji SP\_C będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, przy wykorzystaniu przejętych składników materialnych i niematerialnych bez konieczności angażowania innych składników majątku. SIP będzie w szczególności dysponowała personelem, składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, środkami finansowymi umożliwiającymi kontynuację działalności w ramach Dywizji SP\_C bez zakłóceń. Z uwagi na uwarunkowania prawne SIP zawrze jedynie nowe umowy o charakterze administracyjnym (np. umowy z SSC PL, SSC SK, umowę najmu powierzchni biurowej z SP, umowę IT).

Po Podziale, działalność w zakresie Dywizji SP\_B będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę bez zakłóceń w ramach jego przedsiębiorstwa, przy pomocy posiadanych składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce Dzielonej. Kontynuacja działalności gospodarczej nie będzie wymagała dokonywania żadnych zmian.

Z Podziałem będzie się wiązała sukcesja uniwersalna (art. 531 KSH). SIP wstąpi z dniem Podziału w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, określone w planie podziału.

SIP przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku SP przypadające na Dywizję SP\_C i wymienione w planie podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych SP oraz przypisze je do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Wartość rynkowa przenoszonych składników majątku w wyniku Podziału nie będzie wyższa od wartości rynkowej udziałów przydzielonych IS.

Cena (wartość emisyjna) udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych Wspólnikowi Spółki Dzielonej (IS) w planie Podziału, będzie odpowiadać wartości rynkowej Dywizji SP\_C.

Podział ma na celu wydzielenie na gruncie lokalnym linii biznesowej C od B.

Podstawą dla takiego wydzielenia są wyłącznie przesłanki biznesowe, a w szczególności uwarunkowania rynku (…).

Wnioskodawca wskazuje, że Podział jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów Podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 lipca 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników);

2\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, tj. wartość rynkowa Dywizji SP\_C, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Dzielonej.

**Pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)**

1\. Czy:

\- wydzielany z SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_C, który zostanie przeniesiony na SIP (Spółka Przejmująca) oraz

\- pozostający w SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_B,

\- stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…)? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, tj. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielane do SIP, jak i pozostające w SP, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym Podziałem po stronie Spółki Dzielonej, tj. SP nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielane do SIP i/lub pozostające w SP nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym Podziałem:

\- po stronie Spółki Dzielonej, tj. SP powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w wartości rynkowej składników majątkowych SP przeniesionych na SIP ustalonej na dzień poprzedzający dzień Podziału i

\- SP w oparciu o przepis art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych przenoszonych na SIP, tj. składników majątkowych tworzących Dywizję SP\_C pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych?

4\. Czy w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących Dywizję SP\_C ze Spółki Dzielonej, tj. SP do SIP w ramach planowanego Podziału po stronie Spółki Przejmującej, tj. SIP powstanie przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

5\. Czy w związku z planowanym Podziałem po stronie IS powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w oparciu o przepis art. 3 ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i IS będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w Polsce?

### Stanowisko Zainteresowanych (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania Nr 1 i 2 oraz pytania Nr 4 i 5)

Ad 1.

Zarówno:

\- wydzielany z SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_C, który zostanie przeniesiony na SIP (Spółka Przejmująca) oraz

\- pozostający w SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_B,

stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

Ad 2.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, tj. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielane do SIP, jak i pozostające w SP będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w związku z planowanym po stronie Spółki Dzielonej, tj. SP nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Ad 4.

W związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących Dywizję SP\_C ze Spółki Dzielonej, tj. SP do SIP w ramach planowanego Podziału po stronie Spółki Przejmującej, tj. SIP nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ad 5.

W związku z planowanym Podziałem po stronie IS nie powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w oparciu o przepis art. 3 ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i IS nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w Polsce.

Uzasadnienie do pytania z pkt 1

Punktem wyjścia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione w pkt 2 Wniosku jest ustalenie czy Dywizja SP\_C oraz Dywizja SP\_B stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „z.c.p.”) w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Definicja z.c.p. zawarta jest w przepisach (…) art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Treść art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako z.c.p., powinien spełniać następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W kontekście powyższej wykładni organów podatkowych należy więc określić czy pozostający oraz przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie musi funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, które dokonuje wydzielenia z.c.p. Dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako z.c.p. istotne jest, aby powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie.

Pomiędzy pozostającymi oraz przenoszonymi składnikami majątku spełniającymi definicję z.c.p. muszą istnieć więc widoczne powiązania i zależności, które wspólnie (tj. jako zorganizowany zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań) będą mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W ocenie Zainteresowanych, zespół wszystkich składników pozostających w SP, tj. Dywizja SP\_B, jak i zespół wszystkich składników wydzielanych w postaci Dywizji SP\_C, będą stanowiły z.c.p., o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Z.c.p. jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy (…) ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

W myśl (…) art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących z.c.p., powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS podkreśla się wagę kadry pracowniczej jako kluczowego elementu zespołu składników stanowiących z.c.p.

Przykładowo, na istotne znaczenie istnienia kadry pracowniczej w kontekście zakwalifikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako z.c.p. zwrócono uwagę w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.645.2023.4.JF, cyt.: „Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”( podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 27 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.685.2023.3, z 21 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.476. 2023.1.KK, z 12 grudnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.544.2023.3.ASK, z 1 kwietnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 grudnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2- 2.4010. 526.2023.3.RK wskazano natomiast, że: „Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza” (podobnie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 23 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW, z 20 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 512.2023.3.RH, z 3 listopada 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.442.2023.4.KW, z 1 czerwca 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.199.2021.2.MŻ.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że zarówno wydzielane w ramach Dywizji SP\_C, jak i pozostające w SP składniki majątkowe w postaci Dywizji SP\_B, będą obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie i logicznie przypisane odpowiednio do Dywizji SP\_B oraz SP\_C, w tym kluczowe „aktywo”, jakim są pracownicy tych linii biznesowych.

Część wydzielana do SIP w postaci Dywizji SP\_C

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, planowane jest wydzielenie całości środków trwałych, w.n.i.p. i wyposażenia przypisanych do Dywizji SP\_C.

Przedmiot wydzielenia obejmuje również wszystkie należności handlowe i zobowiązania handlowe przypisane do Dywizji SP\_C. W sytuacji, gdy na moment Podziału miałyby wystąpić przedpłaty i zaliczki związane ze sprzedażą realizowaną przez Dywizję SP\_C, takie przedpłaty i zaliczki również będą przedmiotem wydzielenia.

Na SIP przejdą środki pieniężne, których wysokość zostanie ustalona w oparciu o cash flow (estymację przepływów pieniężnych) zapewniających kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez Dywizję SP\_C.

Na SIP przejdą wszystkie umowy handlowe zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe przypisane do Dywizji SP\_C, dokumentacja oraz bazy klientów Dywizji SP\_C.

Z uwagi na profil funkcjonalny Dywizji SP\_C (działalność dystrybucyjna) kluczowym jest, że na SIP przejdą w trybie art. 231 Kodeksu pracy wszyscy pracownicy Dywizji SP\_C.

Do SIP przejdą również rezerwy i rozliczenia międzyokresowe, w szczególności związane z udzielanymi i przyznawanymi bonusami, które związane są z działalnością Dywizji SP\_C.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że w ramach Podziału na SIP przejdzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jaki jest związany z działalnością Dywizji SP\_C.

Część pozostająca w SP w postaci Dywizji SP\_B

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w SP pozostanie całość środków trwałych, w.n.i.p. i wyposażenia przypisanych do Dywizji SP\_B.

W SP pozostaną zapasy, które w realiach stanu faktycznego związane są wyłącznie z działalnością Dywizji SP\_B.

W SP pozostaną również wszystkie należności handlowe i zobowiązania handlowe przypisane do Dywizji SP\_B. W sytuacji, gdy na moment Podziału miałyby wystąpić przedpłaty i zaliczki związane ze sprzedażą realizowaną przez Dywizję SP\_B, takie przedpłaty i zaliczki również pozostaną w SP.

W SP pozostaną środki pieniężne, jakie nie zostaną przypisane do Dywizji SP\_C w wysokości zapewniającej kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez Dywizję SP\_B.

W SP pozostaną wszystkie umowy handlowe zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe przypisane do Dywizji SP\_B, dokumentacja oraz bazy klientów Dywizji SP\_B.

Z uwagi na profil funkcjonalny Dywizji SP\_B (działalność dystrybucyjna), kluczowym jest, że w SP pozostaną wszyscy pracownicy Dywizji SP\_B wraz ze środkami pieniężnymi związanymi z działalnością całego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w zakresie, w jakim dotyczą pracowników Dywizji SP\_B (SIP nie będzie zobowiązana do utworzenia i posiadania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

W SP pozostaną również rezerwy i rozliczenia międzyokresowe, w szczególności związane z udzielanymi i przyznawanymi bonusami, które związane są z działalnością Dywizji SP\_B.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że w ramach Podziału w SP pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jaki jest związany z działalnością Dywizji SP\_B.

Wnioski:

\- Zarówno zespół składników majątkowych w postaci Dywizji SP\_C, jak i Dywizji SP\_B, będą obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, funkcjonalnie i logicznie przypisane odpowiednio do Dywizji SP\_C oraz do SP\_B, w tym kluczowe „aktywo”, jakim są umowy handlowe, bazy klientów oraz pracownicy tych linii biznesowych.

\- W zdarzeniu przyszłym SIP w oparciu o wydzielony do tej spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą Dywizji SP\_C.

\- W zdarzeniu przyszłym SP w oparciu o pozostawiony w tej spółce zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą Dywizji SP\_B.

\- W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, warunek aby wydzielana, jak też pozostająca część przedsiębiorstwa SP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać za spełniony.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Dywizji SP C i Dywizji SP B

Zgodnie z (…) art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jednocześnie przepisy (…) ustawy o CIT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienia organizacyjnego”.

W literaturze podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z powyższym fragmentem wyodrębnienie organizacyjne z.c.p. niekoniecznie musi być widoczne na gruncie dokumentacji wewnętrznej przedsiębiorstwa. Fakt zaistnienia wyodrębnienia organizacyjnego powinien być głównie oceniany przez pryzmat realnie funkcjonującej struktury organizacyjnej w ramach wydzielanych składników majątkowych, a nie ich formalnego wyodrębnienia.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.154.2022.1.AP wskazano, że „Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny” (podobnie także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 października 2020 r. Znak: 0114- KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „W ocenie Spółki wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne – polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.186. 2020.4.IZ Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdzono m.in., że „Jak wskazuje definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne do uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie jego wyodrębnienia organizacyjnego. Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny”.

Prawidłowość tego stanowiska jest potwierdzana także w obecnie wydawanych interpretacjach Indywidualnych (przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 6 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.722.2023.1.JF, z 30 stycznia 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.696.2023.1.ASK, z 16 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 549.2023.2.AW, z 20 października 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.456.2023.1.ASK, z 12 lipca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.256. 2023.3.JF).

Dywizja SP\_C (będąca przedmiotem wydzielenia) oraz Dywizja SP\_B (pozostająca w Spółce Dzielonej) nie są wyodrębnione organizacyjnie na gruncie dokumentów statutowych SP (brak wyodrębnienia formalnego).

Niemniej jednak w realiach zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B ma charakter faktyczny.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w:

\- ścisłym rozdziale kadry pracowniczej świadczącej pracę wyłącznie dla Dywizji SP\_C i wyłącznie dla Dywizji SP\_B,

\- podporządkowaniu pracowników Dywizji SP\_C i pracowników Dywizji SP\_B odrębnym członkom zarządu,

\- wyodrębnieniu lokalowym (pracownicy Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B zajmują różne części wynajmowanej nieruchomości i pracują w odrębnych pomieszczeniach),

\- wyodrębnieniu w zakresie realizowanych funkcji (działalność dystrybucyjna asortymentu C i asortymentu B) oraz

\- wyodrębnieniu finansowym, w tym ścisłym przypisaniu środków trwałych, wyposażenia do poszczególnych dywizji.

Z uwagi na stosunkowo nieznaczną liczbę pracowników struktura organizacyjna SP jest prosta:

\- wszyscy pracownicy Dywizji SP\_B podlegają członkowi zarządu odpowiadającemu za Dywizję SP\_B,

\- wszyscy pracownicy Dywizji SP\_C podlegają członkowi zarządu odpowiadającemu za Dywizję SP\_C.

Na dalszym poziomie w ramach struktury macierzowej Grupy S:

\- członek zarządu odpowiedzialny za Dywizję SP\_B raportuje do managera działającego w strukturach S GmbH i odpowiedzialnego za linię biznesową B w regionie,

\- członek zarządu odpowiedzialny za Dywizję SP\_C raportuje do managera działającego w strukturach S i odpowiedzialnego za linię biznesową C w regionie.

Dodatkowym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Funkcje, kompetencje, zadania, jakie realizuje zespół składników majątkowych i niemajątkowych Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B, są odmienne i się nie krzyżują.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Dywizji SP\_C ukierunkowany jest na działalność dystrybucyjną i usługową linii biznesowej C, tj. obsługuje odmienny od Dywizji SP\_B obszar asortymentowy (m.in. (…)), skierowany jest do odmiennej grupy odbiorców i realizacja funkcji linii biznesowej C wymaga odmiennych od linii biznesowej B kompetencji. Dywizja SP\_C nie wymaga posiadania własnych magazynów, ale jest zaangażowana w obsługę posprzedażową. Kompetencje handlowców w obszarze tej dywizji wymagają specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Dywizji SP\_B ukierunkowany jest na działalność dystrybucyjną linii biznesowej B, tj. obsługuje odmienny od Dywizji SP\_C obszar asortymentowy (m.in. (…)), skierowany jest do odmiennej grupy odbiorców i realizacja funkcji linii biznesowej B wymaga odmiennych od linii biznesowej C kompetencji. Dywizja SP\_B utrzymuje własny magazyn i nie wymaga zaangażowania w obsługę posprzedażową.

Rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez obie dywizje zasadza się de facto na trzech fundamentach:

\- elemencie ludzkim - tj. pracownikach i członkach zarządu, którzy w realiach opisanego zdarzenia przyszłego są jednoznacznie z imienia i nazwiska zaszeregowani jako pracownicy i członkowie zarządu wchodzący w skład Dywizji SP\_C i odrębnie w skład Dywizji SP\_C (pełne wyodrębnienie osobowe),

\- środkach trwałych i wyposażeniu, w oparciu o które ci pracownicy świadczą usługi - zarówno środki trwałe, jak i wyposażenie jest jednoznacznie przypisane do Dywizji SP\_C i odrębnie do Dywizji SP\_B (pełne wyodrębnienie środków trwałych i wyposażenia),

\- umowach i relacjach z dostawcami i odbiorcami (odmienni kontrahenci Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B).

Dodatkowo pracownicy Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B są lokalowo oddzieleni:

\- pracownicy Dywizji SP\_C świadczą pracę w odrębnych częściach budynku biurowego i w odrębnych pokojach,

\- pracownicy Dywizji SP\_B świadczą pracę w odrębnych częściach budynku biurowego i w odrębnych pokojach oraz w magazynie.

Zatem w praktyce, pomimo braku formalnego wyodrębnienia organizacyjnego, obie Dywizje funkcjonują w sposób niezależny od siebie również na poziomie organizacyjnym.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Dywizja SP\_C wydzielana do SIP, jak i pozostająca w SP Dywizja SP\_B spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego na potrzeby ich kwalifikacji jako z.c.p.

Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie składników majątkowych wydzielanych do SIP (Dywizja SP C) oraz pozostających w SP (Dywizja SP B)

Z (…) art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika także, że dla określenia pewnego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno istnieć również finansowe wyodrębnienie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przepisy (…) ustawy o CIT nie wskazują jednak co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienia finansowego”.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do z.c.p.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.24.2024.3.AJ, który stwierdził, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (podobnie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 27 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.685. 2023.3, z 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.645.2023.4.JF, z 12 grudnia 2023 r. Znak: 0114- KDIP2-2.4010.544.2023.3.ASK, z 4 grudnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.526.2023.3.RK, z 23 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW, z 20 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.512. 2023.3.RH, z 3 listopada 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.442.2023.4.KW).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012. 127.2020. 2.MŻ, Dyrektor KIS potwierdził istnienie z.c.p. w sytuacji, w której sporządzenie uproszczonych bilansów i przybliżonego wyniku finansowego jest możliwe w oparciu o ewidencję księgową, wskazując, że: „(\`(...)\`) na podstawie prowadzonej przez A ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Oddziału Inwestycje oraz dla Obszaru Konwencjonalnego. (\`(...)\`) W przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie A nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach (Oddział Inwestycje oraz Obszar Konwencjonalny). Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych” (podobnie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 22 października 2021 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.506.2021.1.WK oraz z 7 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.127.2020.2.MŻ.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w tym kontekście „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza pełnej samodzielności finansowej z.c.p. Nie ma konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla wydzielanego z.c.p., podobnie jak prowadzenia odrębnych rachunków bankowych. Zaistnienie przesłanki „wyodrębnienia finansowego” może nastąpić przykładowo za pośrednictwem rozbudowanej ewidencji na kontach analitycznych prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Przenosząc powyższe na realia opisywanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

\- dla obu Dywizji na potrzeby wewnętrzne, biznesowe są sporządzane odrębne miesięczne uproszczone raporty wg grupowej struktury rachunku zysków i strat;

\- jest możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B;

\- siatka systemów IT umożliwia generowanie wszelkiego typu raportów kontrolingowych w podziale na Dywizje;

\- SP jest w stanie sporządzić odrębne rachunki zysków i strat dla obu Dywizji przy zastosowaniu pewnych uproszczeń, w tym kluczy podziałów dla niektórych kategorii kosztów ogólnych;

\- SP posiada możliwość sporządzenia raportów z wybranymi pozycjami bilansowymi dla danej Dywizji, w konsekwencji jest możliwe przygotowanie dla celów zarządczych uproszczonego bilansu w podziale na obie Dywizje, z wyjątkiem ogólno-administracyjnych części wspólnych, jak np. kapitały, depozyty, podatki, rezerwa na podatek odroczony itd.;

\- dla obu Dywizji opracowywane są odrębne budżety;

\- do obu Dywizji są alokowane odpowiednie składniki aktywów materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, niezbędne do realizacji działań gospodarczych przez każdą z Dywizji;

\- poszczególne składniki aktywów i pasywów można przypisać w sposób bezpośredni lub przy zastosowaniu kluczy alokacji do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C, tj. w szczególności: środki trwałe i wyposażenie, samochody w najmie długoterminowym, zapasy, należności handlowe, zobowiązania handlowe grupowe, zobowiązania wobec podmiotów trzecich (z wyjątkiem niektórych zobowiązań publicznoprawnych jak z tytułu CIT i VAT), rezerwy;

\- istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania przychodów ze sprzedaży do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C poprzez centra przychodowe (profit center);

\- istnieje możliwość przypisania kosztów do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C. Dane podstawowe centrów kosztów (cost center) zawierają bowiem przyporządkowanie do centów przychodowych (profit center);

\- rentowność obu dywizji podlega stałemu odrębnemu monitoringowi.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, zarówno wydzielana do SIP Dywizja SP\_C, jak i pozostająca w SP Dywizja SP\_B spełniają kryterium wyodrębnienia finansowego na potrzeby ich kwalifikacji jako z.c.p.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego Dywizji SP C oraz Dywizji SP B

Wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań), mającego stanowić z.c.p., do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. Zatem, z.c.p. powinna obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (vide np. interpretacje Dyrektora KIS: z 16 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.308.2023.4.KK, z 20 września 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.357.2023.3. KW, z 16 sierpnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2023.2.DP, z 13 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.786. 2022.4.AK, z 5 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.618.2018. 2.JG).

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2024 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012. 61.2024.4.EK wskazano także, iż cyt.: „Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 5 kwietnia 2024 r. Znak: 0112-KDIL1- 3.4012.49.2024.4.KK, z 29 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.64. 2024.2.AW, z 26 marca 2024 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.114.2024.3.SH).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym z.c.p. świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez z.c.p. określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu z.c.p. z takiego podmiotu.

Z.c.p. tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie funkcjonalne z.c.p. należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Z.c.p. powinna bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. powinna obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do z.c.p., który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego zarówno Dywizja SP\_C, jak i Dywizja SP\_B spełniają przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, o czym świadczą następujące okoliczności:

\- przedmiotem działalności gospodarczej realizowanej przez Dywizję SP\_C jest sprzedaż towarów i usług z linii biznesowej C, z kolei przedmiotem działalności gospodarczej realizowanej przez Dywizję SP\_B jest sprzedaż towarów z linii asortymentowej linii biznesowej B, zatem obie Dywizje służą do realizacji odmiennych zadań/funkcji gospodarczych;

\- asortyment linii biznesowej Dywizji SP\_C obejmuje m.in. (…);

\- asortyment linii biznesowej Dywizji SP\_B obejmuje (…);

\- Dywizja SP\_C posiada odrębnych dostawców handlowych od dostawców Dywizji SP\_B (odmienne grupy dostawców);

\- Dywizja SP\_C posiada odrębnych odbiorców handlowych od odbiorców Dywizji SP\_B (odmienne bazy klientów);

\- działalność gospodarcza Dywizji SP\_C realizowana jest przez odrębny zespół pracowników, w tym inżynierów sprzedaży, którzy posiadają specjalistyczną wiedzę i doświadczenie inżynieryjne, a zatem jest wyspecjalizowana i ukierunkowana na działalność handlową i usługową w obszarze linii biznesowej C;

\- działalność gospodarcza Dywizji SP\_B realizowana jest przez odrębny zespół pracowników, w tym magazynierów, a zatem jest wyspecjalizowana i ukierunkowana na działalność handlową i usługową w obszarze linii biznesowej B;

\- działalność Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B prowadzona jest w oparciu o przypisane do tych Dywizji odrębne środki trwałe oraz wyposażenie; z działalnością obu dywizji związane są przypisane do nich należności i zobowiązania handlowe;

\- pracownicy poszczególnych Dywizji świadczą pracę w sposób wyodrębniony lokalowo – pracownicy Dywizji SP\_C świadczą pracę w innych częściach i pomieszczeniach biurowych, pracownicy Dywizji SP\_B świadczą pracę w magazynie i innych częściach i pomieszczeniach biurowych;

\- z działalnością Dywizji SP\_B związane jest utrzymanie magazynów i zapasów, z działalnością Dywizji SP\_C nie jest związana konieczność utrzymywania magazynów i zapasów;

\- z działalnością Dywizji SP\_B zasadniczo nie wiąże się konieczność prowadzenia obsługi posprzedażnej, z kolei z działalnością Dywizji SP\_C wiąże się konieczność utrzymywania obsługi posprzedażnej,

\- obie Dywizje mają swoją własną dokumentację, w tym przypisane do tych Dywizji umowy handlowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych zarówno Dywizja SP\_C, jak i Dywizja SP\_B mają odrębne zasoby przeznaczone do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Dywizja SP\_C posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które to zadania gospodarcze są odmienne od zadań gospodarczych Dywizji SP\_B. Kompletny zespół tych składników majątkowych, zasobów personalnych oraz bazy klientów będzie przedmiotem Podziału (zostanie wydzielony do SIP). Przedmiotem Podziału przez wydzielenie będą wszystkie istotne składniki majątkowe, które służą do działalności handlowej i usługowej w obszarze przemysłowym (linii biznesowej C).

Dywizja SP\_B posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które to zadania gospodarcze są odmienne od zadań gospodarczych Dywizji SP\_C. Kompletny zespół tych składników, zasobów personalnych oraz bazy klientów pozostanie w SP. W SP pozostaną zatem wszystkie istotne składniki majątkowe, które służą do działalności handlowej w obszarze (…) (linii biznesowej B).

Wniosek:

Zdaniem Zainteresowanych, zarówno wydzielana do SIP Dywizja SP\_C, jak i pozostająca w SP Dywizja SP\_B, spełniają kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego niezbędnego dla ich kwalifikacji jako z.c.p.

Zdolność Dywizji SP C i Dywizji SP B do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Z.c.p. musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania gospodarcze, w ramach działalności biznesowej prowadzonej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Obie Dywizje muszą w oparciu o przypisany do nich powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) być zdolne do kontynuacji działalności gospodarczej bez zakłóceń, tj. w podobnej skali i zakresie, w jakiej działalność gospodarcza była prowadzona w podziale na obie Dywizje w SP przed Podziałem.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ten warunek również będzie spełniony.

Dywizja SP\_C obejmuje i będzie obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie jak niezależne przedsiębiorstwo, bowiem:

\- Dywizja SP\_C będzie posiadała własnego członka zarządu i wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w ramach linii biznesowej C,

\- Dywizja SP\_C będzie posiadała kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym środków pieniężnych, które umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej w ramach linii biznesowej C w ramach nowego przedsiębiorstwa bez zakłóceń, w szczególności SIP po Podziale nie będzie musiała pozyskać innych niż przedzielonych jej w planie podziału aktywów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej,

\- Dywizja SP\_C będzie stroną umów handlowych zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami (bezy klientów C) i nie będzie zmuszona do poszukiwania nowych kanałów ani od strony dostawców, ani też od strony odbiorców.

W oparciu o składniki przenoszone w ramach Podziału na SIP będzie możliwe dalsze, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze linii biznesowej C.

Z przyczyn leżących po stronie uwarunkowań prawnych (brak możliwości podziału niektórych umów o charakterze administracyjnym, back office), SP (winno być: „SIP”) pozyska tego typu usługi na zasadzie outsourcingu na zasadach analogicznych jak ma to miejsce aktualnie w SP; w szczególności SP (winno być: „SIP”) zawrze umowę z SSC PL, SSC SK, umowę IT oraz umowę podnajmu pomieszczeń biurowych. Będą to rutynowe lustrzane umowy, jakich stroną jest aktualnie SP. Nie jest wykluczone, że SIP zawrze takie umowy przed formalnym dokonaniem Podziału, niemniej zasadniczo ich realizacja nastąpi po Podziale (przed tym dniem SIP nie będzie miała pracowników, z którymi związane jest utrzymywanie zaplecza administracyjnego). Fakt, iż pewnych stosunków umownych o charakterze pobocznym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej nie można z przyczyn prawnych przejąć w ramach Podziału i SIP zawrze takie umowy we własnym zakresie (przed lub w dniu Podziału) nie wpływa na ocenę, iż Dywizja SP\_C jest pozostającym we wzajemnej relacji, zorganizowanym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, umożliwiających kontynuację działalności gospodarczej w obszarze linii biznesowej C jak odrębne, samodzielne przedsiębiorstwo.

Przedmiot Podziału obejmie bowiem kompletny, wystarczający i gotowy do realizacji zadań gospodarczych przewidzianych dla Dywizji SP\_C zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących jak niezależne przedsiębiorstwo. Kadra pracownicza podlegająca członkowi zarządu Dywizji SP\_C dzięki swojemu zorganizowaniu oraz kompetencjom jest w stanie samodzielnie tworzyć politykę biznesową SP\_C. Po Podziale będzie zatem zapewniona ciągłość działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie w obszarze linii biznesowej C na rzecz odbiorców finalnych. Kontynuacja działalności gospodarczej nie będzie wymagała ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych.

Analogicznie przedstawia się sytuacja Dywizji SP\_B.

Dywizja SP\_B obejmuje i będzie obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie jak niezależne przedsiębiorstwo, bowiem:

\- Dywizja SP\_B będzie posiadała własnego członka zarządu i wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w ramach linii biznesowej B;

\- Dywizja SP\_B będzie posiadała kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym środków pieniężnych, które umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej w ramach linii biznesowej C w ramach samodzielnego przedsiębiorstwa bez zakłóceń, w szczególności SIP po Podziale nie będzie musiała pozyskać innych niż pozostających w SP po Podziale aktywów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej;

\- Dywizja SP\_B będzie stroną umów handlowych zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami (bazy klientów B) i nie będzie zmuszona do poszukiwania nowych kanałów ani od strony dostawców, ani też od strony odbiorców.

W oparciu o składniki Dywizji SP\_B, jakie pozostaną w SP, będzie możliwe dalsze, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze linii biznesowej B.

Dywizja SP\_B jest pozostającym we wzajemnej relacji, zorganizowanym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, umożliwiających kontynuację działalności gospodarczej w obszarze linii biznesowej B jak odrębne, samodzielne przedsiębiorstwo.

Po Podziale w SP pozostanie bowiem kompletny, wystarczający i gotowy do realizacji zadań gospodarczych przewidzianych dla Dywizji SP\_B zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących jak niezależne przedsiębiorstwo. Kadra pracownicza podlegająca członkowi zarządu Dywizji SP\_B dzięki swojemu zorganizowaniu oraz kompetencjom jest w stanie samodzielnie tworzyć politykę biznesową SP\_B. Po Podziale będzie zatem zapewniona ciągłość działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie w obszarze linii biznesowej B na rzecz odbiorców finalnych. Kontynuacja działalności gospodarczej nie będzie wymagała ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zarówno wydzielana do SIP Dywizja SP\_C, jak i pozostająca w SP Dywizja SP\_B niewątpliwie posiadają zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji spełniona jest także ostatnia przesłanka kwalifikująca pozostający oraz wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jako z.c.p., tj. zdolność Dywizji SP\_C oraz Dywizji SP\_B do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedstawiona powyżej argumentacja jednoznacznie potwierdza, że zarówno Dywizja SP\_C, tj. majątek będący przedmiotem Podziału do SIP, jak i Dywizja SP\_B, pozostająca po Podziale w SP, będą stanowiły z.c.p. w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem przypisane do tych dywizji składniki majątkowe:

\- stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

\- są wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

\- przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (w zdarzeniu przyszłym odpowiednio działalności linii biznesowej C i linii biznesowej B);

\- mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Uzasadnienie do pytania z pkt 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, należy zastosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT nie ma więc zastosowania w przypadku, gdy w związku z podziałem przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce stanowią z.c.p.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się – w spółce podlegającej podziałowi – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT należy stwierdzić, że przepisy te odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi z.c.p., natomiast w dwóch pozostałych przypadkach wskazano, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany na skutek podziału i/lub majątek pozostający w spółce nie stanowią z.c.p.

W konsekwencji, w realiach zdarzenia przyszłego, w celu dokonania oceny czy wydzielenie określonych składników majątkowych w ramach podziału przez wydzielenie może powodować powstanie przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej, kluczowe jest to czy zarówno majątek przejmowany na skutek Podziału przez SIP, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, stanowią z.c.p. Wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest bowiem od braku posiadania przez obie lub którąkolwiek z części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie statusu z.c.p., stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek Podziału i składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej stanowią z.c.p. w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wówczas Spółka Dzielona nie uzyskuje przychodu i Podział przez wydzielenie będzie dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do stanowiska własnego przyporządkowanego do pytania Nr 1, zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, przypisane do Dywizji SP\_C (majątek przejmowany), jak i Dywizji SP\_B (majątek pozostający w Spółce Dzielonej) będą spełniały wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za z.c.p. w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, po stronie Spółki Dzielonej, tj. SP nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, tj. po stronie SP nie powstanie przychód podatkowy w wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych w ramach Podziału do SIP.

Z uwagi na to, iż żaden inny przepis ustawy o CIT nie przewiduje powstania po stronie Spółki Dzielonej przychodu w przypadku podziału przez wydzielenie, w ocenie Zainteresowanych, planowany Podział przez wydzielenie Dywizji SP\_C do SIP pozostanie dla SP zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:

\- z 2 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.118.2024.1 .AND,

\- z 29 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.64.2024.2.AW,

\- z 26 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.114.2024.3.SH,

\- z 21 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.701.2023.2.RK.

Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT nie stosuje się w przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż planowany Podział jest dokonywany wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych – celem opisanej restrukturyzacji (ani głównym ani też pobocznym) nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Wniosek:

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe, tj. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wydzielane do SIP, jak i pozostające w SP będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w związku z planowanym Podziałem po stronie Spółki Dzielonej, tj. SP nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania z pkt 4

Z perspektywy Spółki Przejmującej, w przypadku Podziału należy wziąć pod uwagę następujące przepisy:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przy czym w realiach zdarzenia przyszłego kluczowy jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa wyżej, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze podziału podmiotów, które:

\- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

\- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jeżeli chodzi o wykładnię pojęcia „wartości rynkowej majątku” aktualne pozostaje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do stanowiska własnego przyporządkowanego do pytania Nr 3, tj. iż pojęcie to należy wykładać w taki sposób, iż jest to wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), która to wartość powinna uwzględniać zobowiązania (długi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Przychód po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie zatem w zakresie tych składników majątku, których wycenę dla potrzeb podatkowych SIP będzie kontynuowała po SP (tj. SIP nie urealni ich wartości) i które SIP przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, SIP przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku przejmowanego od SP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych SP i przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W szczególności, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 1, wobec SIP z mocy prawa znajdzie zastosowanie zasada kontynuacji wyceny podatkowej wynikająca z przepisu art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którą SIP ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych SP, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. W takiej sytuacji nie znajdą zastosowania wyłączenia zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej zawarte w art. 16g ust. 18 i 19 ustawy o CIT.

W efekcie, wobec SIP znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co skutkować będzie brakiem powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Przy czym przez wartość emisyjną udziałów, o której mowa wyżej, stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zaznaczyć należy, że w przypadku podziałów dochodzi do „wymiany”, w efekcie której część majątku posiadanego przez spółkę dzieloną zostaje przeniesiona do spółki przejmującej, gdzie w zamian za ten majątek, spółka przejmująca emituje nowe udziały dotychczasowemu wspólnikowi spółki dzielonej.

Zatem kluczowa jest wartość rynkowa nowych udziałów, a nie ich wartość nominalna.

W kontekście podziałów spółek kapitałowych przez wartość emisyjną rozumiana jest cena, która jest „płacona” przez spółkę przejmującą poprzez wyemitowane udziały za otrzymany w ramach Podziału majątek, a więc jest to wartość rynkowa wydzielanej części przedsiębiorstwa (w zdarzeniu przyszłym Dywizji SP\_C).

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, wartość emisyjna udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT będzie zatem, co do zasady, równa wartości rynkowej tych udziałów (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2019 r., str. 40).

Przenosząc powyższe na realia przedstawionego zdarzenia przyszłego, wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi SP, tj. IS w podwyższonym kapitale SIP będzie odpowiadać wartości rynkowej Dywizji SP\_C. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi SP, tj. IS nie będzie niższa od wartości rynkowej przenoszonych składników majątku w wyniku Podziału.

W konsekwencji z uwagi na fakt, iż wartość rynkowa majątku, jaką otrzyma SIP, nie będzie przekraczała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych IS, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie wystąpi.

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jako że SIP nie posiada udziału w kapitale zakładowym SP, przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Wnioski:

W związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących Dywizję SP\_C z SP do SIP w ramach planowanego Podziału po stronie Spółki Przejmującej, tj. SIP nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem:

\- SIP przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku przejmowanego od SP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych SP i przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Polski,

\- wartość rynkowa majątku, jaki otrzyma SIP, nie będzie przekraczała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych IS,

\- SIP nie posiada i nie będzie posiadała udziału w kapitale zakładowym SP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, jak np. interpretacji indywidualnej z 26 marca 2024 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.114.2024.3.SH.

Wskazać również należy, że wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ma zastosowanie wówczas, gdy w sprawie nie dojdzie do zastosowania klauzuli TAAR, o której mowa w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż planowany Podział jest dokonywany wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych – celem opisanej restrukturyzacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania z pkt 5

IS jest niemieckim rezydentem podatkowym. IS nie posiada zakładu podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią z.c.p. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, należy zastosować odpowiednio przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Przez wartość emisyjną udziałów, o której mowa wyżej, stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku podziału spółek, przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

\- udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

\- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Zastosowanie ww. przepisów uzależnione jest od tego, czy w stosunku do nierezydenta, jakim jest IS, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W realiach zdarzenia przyszłego z powyższego katalogu należy rozważyć art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. IS nie posiada bowiem na terytorium Polski zakładu podatkowego, przedmiotem zapytania nie jest sprzedaż nieruchomości, ani też udziałów w polskich spółkach.

Za dochody z pkt 5 powyżej uważa się przychody (o ile nie zostały wymienione w pkt 1-4) wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz dochody (przychody) wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do przekazania należności, o których mowa w tym artykule.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu w Polsce podlegają określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychody z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 7b ustawy o CIT zawiera katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Z perspektywy zdarzenia przyszłego, analizie należy poddać art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z tymi przepisami za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Irrelewantne z perspektywy zdarzenia przyszłego są przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 od litery a) do f), od i) do l) oraz pod literą n).

Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Podziału nie przewiduje się wydawania wspólnikowi SP dopłat, zatem w sprawie bezprzedmiotowa jest analiza przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT.

W katalogu przychodów z zysków kapitałowych pozostają zatem trzy jednostki redakcyjne, które zdają się powielać w przypadku potencjalnego przychodu wspólnika spółki dzielonej. Są to następujące jednostki redakcyjne:

\- art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT,

\- art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT,

\- art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT odnosi się do przychodów wspólnika spółki dzielonej. Zgodnie z tym przepisem przychód z zysków kapitałowych po stronie wspólnika spółki dzielonej powstaje, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią z.c.p. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT zgodnie z którym przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią z.c.p. Zakładając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 1 bezprzedmiotowa jest analiza przepisu. W przeciwnym wypadku poniższa argumentacja dotycząca kolejnych jednostek redakcyjnych, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT i ust. 1 lit. 1a ustawy o CIT znajdzie analogiczne zastosowanie.

W realiach zdarzenia przyszłego w katalogu art. 7b ust.1 ustawy o CIT pozostają dwie jednostki redakcyjne, które zdają się powielać:

\- pierwsza to przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT, zgodnie z którą przychodem z zysków kapitałowych jest przychód uzyskany w następstwie podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej;

\- druga to przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zgodnie z którą przychodem z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie podziału podmiotów (przepis dodany przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2022 r.).

Zakres art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT wydaje się być tożsamy z zakresem art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Jako że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT został dodany przez ustawodawcę i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., kierując się zasadą lex posterior derogat legi priori (norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą) można założyć, że dotychczasowy sposób kwalifikacji przychodów wspólnika spółki dzielonej od 1 stycznia 2022 r. uległ zmianie. A zatem przepis art. 7b ust.1 pkt 1a ustawy o CIT miałby pierwszeństwo przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Elementem różnicującym oba przepisy jest jednak wprowadzenie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, w którym jest mowa o tym, że pkt 1 tego przepisu odnosi się do cyt.: „przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) stanowiących przychody faktycznie uzyskane z tego udziału”.

Zakładając zatem racjonalność polskiego ustawodawcy należałoby przyjąć, że zakresy przepisów art. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a się nie pokrywają i:

\- przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy przychód osiąga podmiot, który posiada na dzień poprzedzający restrukturyzację udział w kapitale spółek restrukturyzowanych,

\- przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT dotyczy natomiast sytuacji, gdy przychód osiąga podmiot, który takiego udziału na dzień poprzedzający restrukturyzację nie posiadał.

Jeżeli wspólnik nie posiada udziału w spółce przejmującej i obejmuje go dopiero w następstwie podziału – wówczas przychód z „przydziału” takiego udziału w postaci wartości emisyjnej wydanych udziałów w spółce przejmującej powinien być kwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a nie w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Nie jest to przychód faktycznie uzyskany z posiadanego już udziału w spółce przejmującej. Takie stanowisko, jako jedyna możliwa wykładnia zakładająca racjonalność polskiego ustawodawcy, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, takich jak interpretacja indywidualna z 15 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD, z 28 listopada 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010. 534.2023.2.JF, z 30 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.200.2023.1.AND.

Zatem w kontekście restrukturyzacji w postaci podziałów kapitałowych, elementem różnicującym zakwalifikowanie przychodu wspólnika nierezydenta z zysków kapitałowych w postaci wartości emisyjnej udziałów przedzielanych w podmiocie przejmującym pod przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT lub art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT powinno być to czy wspólnik taki posiadał przed podziałem udział w spółce przejmującej, czy też nie.

W zdarzeniu przyszłym, IS obejmie udziały w podwyższonym kapitale SIP w wyniku Podziału. Przed Podziałem IS nie posiada i nie będzie posiadać udziału w SIP.

W konsekwencji powyższego, w realiach zdarzenia przyszłego, zastosowanie będzie miał przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Z kolei przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, nie są objęte zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Powyższe koresponduje z praktyką międzynarodową i tym, że umowy bilateralne przyznają władztwo podatkowe państwu źródła, gdy chodzi o zyski w postaci dywidend, tj. zyski pochodzące z udziału w spółkach kapitałowych zlokalizowanych na terytorium umawiającego się państwa.

Zgodnie z pkt 23 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD, nie udało się wypracować takiego pojęcia „dywidend”, które byłoby oderwane od ustawodawstwa krajowego.

Niemniej jednak, przepis art. 10 MK OECD i wzorowane na nim umowy bilateralne kładą nacisk na dwa aspekty związane ze stosowaniem tego przepisu. Po pierwsze chodzi tu o wypłatę zysków, po drugie wypłata taka ma mieć swoje źródło w posiadaniu udziałów lub akcji (vide pkt 1, pkt 24, pkt 29 Komentarza do art. 10 MK OECD). Chodzi tu więc o cyt. za pkt 29: „Świadczenia, do których uprawnia posiadanie udziałów w spółce, są co do zasady dostępne wyłącznie dla samych udziałowców”.

Względy funkcjonalne i systemowe, zakładające racjonalność polskiego ustawodawcy, przemawiają zatem za taką wykładnią art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 7b ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlegają wyłącznie przychody z zysków kapitałowych wspólnika posiadającego udział w podmiocie przejmującym.

Skoro natomiast IS nabędzie udział w Spółce Przejmującej dopiero w wyniku restrukturyzacji, przychód taki powinien być zakwalifikowany pod art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, który to przychód nie mieści się w katalogu przychodów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioski:

W związku z planowanym Podziałem po stronie IS nie powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w oparciu o przepis art. 3 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i IS nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej udziałów SIP przydzielonych IS, bowiem:

\- stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT ograniczony obowiązek podatkowy po stronie IS może powstać w zakresie przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

\- IS nie uzyska przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności:

\- przychodu z dopłat, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT, ponieważ w ramach Podziału nie są przewidziane dopłaty dla wspólnika Spółki Dzielonej,

\- przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT, bowiem IS nabędzie udziały w podmiocie przejmującym (SIP) dopiero w wyniku Podziału.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Nr 2, 4 i 5 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
----------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo podział przez wydzielenie części swojego przedsiębiorstwa (Dywizji SP\_C) w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienie go do SIP (Spółki Przejmującej). Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy zarówno wydzielany z SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_C, który zostanie przeniesiony na SIP (Spółka Przejmująca) oraz pozostający w SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_B, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_C, który zostanie przeniesiony na SIP (Spółka Przejmująca) oraz pozostający w SP (Spółka Dzielona) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Dywizji SP\_B stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zarówno zespół składników majątkowych w postaci Dywizji SP\_C, jak i Dywizji SP\_B, będą obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, funkcjonalnie i logicznie przypisane odpowiednio do Dywizji SP\_C oraz do SP\_B, w tym kluczowe „aktywo”, jakim są umowy handlowe, bazy klientów oraz pracownicy tych linii biznesowych.

Ponadto wskazali Państwo, że SIP w oparciu o wydzielony do tej spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą Dywizji SP\_C. Również SP w oparciu o pozostawiony w tej spółce zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą Dywizji SP\_B.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne będzie przejawiać się w:

\- ścisłym rozdziale kadry pracowniczej świadczącej pracę wyłącznie dla Dywizji SP\_C i wyłącznie dla Dywizji SP\_B,

\- podporządkowaniu pracowników Dywizji SP\_C i pracowników Dywizji SP\_B odrębnym członkom zarządu,

\- wyodrębnieniu lokalowym (pracownicy Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B zajmują różne części wynajmowanej nieruchomości i pracują w odrębnych pomieszczeniach),

\- wyodrębnieniu w zakresie realizowanych funkcji (działalność dystrybucyjna asortymentu C i asortymentu B) oraz

\- wyodrębnieniu finansowym, w tym ścisłym przypisaniu środków trwałych, wyposażenia do poszczególnych dywizji.

Z wniosku wynika również, że funkcje, kompetencje, zadania, jakie realizuje zespół składników majątkowych i niemajątkowych Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B, są odmienne i się nie krzyżują.

Ponadto wskazali Państwo, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych Dywizji SP\_C ukierunkowany jest na działalność dystrybucyjną i usługową linii biznesowej C, tj. obsługuje odmienny od Dywizji SP\_B obszar asortymentowy (m.in. (…)), skierowany jest do odmiennej grupy odbiorców i realizacja funkcji linii biznesowej C wymaga odmiennych od linii biznesowej B kompetencji. Dywizja SP\_C nie wymaga posiadania własnych magazynów, ale jest zaangażowana w obsługę posprzedażową. Kompetencje handlowców w obszarze tej dywizji wymagają specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej. Natomiast zespół składników majątkowych i niemajątkowych Dywizji SP\_B ukierunkowany jest na działalność dystrybucyjną linii biznesowej B, tj. obsługuje odmienny od Dywizji SP\_C obszar asortymentowy (m.in. (…)), skierowany jest do odmiennej grupy odbiorców i realizacja funkcji linii biznesowej B wymaga odmiennych od linii biznesowej C kompetencji. Dywizja SP\_B utrzymuje własny magazyn i nie wymaga zaangażowania w obsługę posprzedażową.

Należy również wskazać, że:

\- dla obu Dywizji na potrzeby wewnętrzne, biznesowe są sporządzane odrębne miesięczne uproszczone raporty wg grupowej struktury rachunku zysków i strat;

\- jest możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B;

\- siatka systemów IT umożliwia generowanie wszelkiego typu raportów kontrolingowych w podziale na Dywizje;

\- SP jest w stanie sporządzić odrębne rachunki zysków i strat dla obu Dywizji przy zastosowaniu pewnych uproszczeń, w tym kluczy podziałów dla niektórych kategorii kosztów ogólnych;

\- SP posiada możliwość sporządzenia raportów z wybranymi pozycjami bilansowymi dla danej Dywizji, w konsekwencji jest możliwe przygotowanie dla celów zarządczych uproszczonego bilansu w podziale na obie Dywizje, z wyjątkiem ogólno-administracyjnych części wspólnych, jak np. kapitały, depozyty, podatki, rezerwa na podatek odroczony itd.;

\- dla obu Dywizji opracowywane są odrębne budżety;

\- do obu Dywizji są alokowane odpowiednie składniki aktywów materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, niezbędne do realizacji działań gospodarczych przez każdą z Dywizji;

\- poszczególne składniki aktywów i pasywów można przypisać w sposób bezpośredni lub przy zastosowaniu kluczy alokacji do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C, tj. w szczególności: środki trwałe i wyposażenie, samochody w najmie długoterminowym, zapasy, należności handlowe, zobowiązania handlowe grupowe, zobowiązania wobec podmiotów trzecich (z wyjątkiem niektórych zobowiązań publicznoprawnych jak z tytułu CIT i VAT), rezerwy;

\- istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania przychodów ze sprzedaży do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C poprzez centra przychodowe (profit center);

\- istnieje możliwość przypisania kosztów do Dywizji SP\_B i Dywizji SP\_C. Dane podstawowe centrów kosztów (cost center) zawierają bowiem przyporządkowanie do centów przychodowych (profit center);

\- rentowność obu dywizji podlega stałemu odrębnemu monitoringowi.

Jak wynika z wniosku, Dywizja SP\_C posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które to zadania gospodarcze są odmienne od zadań gospodarczych Dywizji SP\_B. Kompletny zespół tych składników majątkowych, zasobów personalnych oraz bazy klientów będzie przedmiotem Podziału (zostanie wydzielony do SIP). Przedmiotem Podziału przez wydzielenie będą wszystkie istotne składniki majątkowe, które służą do działalności handlowej i usługowej w obszarze przemysłowym (linii biznesowej C).

Również Dywizja SP\_B posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które to zadania gospodarcze są odmienne od zadań gospodarczych Dywizji SP\_C. Kompletny zespół tych składników, zasobów personalnych oraz bazy klientów pozostanie w SP. W SP pozostaną zatem wszystkie istotne składniki majątkowe, które służą do działalności handlowej w obszarze (…) (linii biznesowej B).

Ponadto wskazać należy, że zarówno Dywizja SP\_C, jaki i Dywizja SP\_B posiadać będą własnego członka zarządu i wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w ramach linii biznesowej C i B. Dywizja SP\_C i Dywizja SP\_B będą posiadały kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym środków pieniężnych, które umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej w ramach linii biznesowej C i B w ramach nowego przedsiębiorstwa bez zakłóceń, w szczególności SIP po Podziale nie będzie musiała pozyskać innych niż przedzielonych jej w planie podziału aktywów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno Dywizja SP\_C, jaki i Dywizja SP\_B będą stroną umów handlowych z dostawcami i odbiorcami i nie będą zmuszone do poszukiwania nowych kanałów ani od strony dostawców, ani też od strony odbiorców.

Reasumując, zarówno Dywizja SP\_C, jak i Dywizja SP\_B:

\- stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

\- są wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

\- przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (w zdarzeniu przyszłym odpowiednio działalności linii biznesowej C i linii biznesowej B);

\- mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że wydzielany z SP, jak i pozostający w SP zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany odpowiednio do Dywizji SP\_C i Dywizji SP\_B, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno Dywizja SP\_C przeniesiona do Spółki Przejmującej, jak i Dywizja SP\_B pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

**W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym Podziałem powstanie przychód po stronie Spółki Dzielonej i po stronie Spółki Przejmującej, na wstępie wskazać należy, że podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH,

spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie)

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przypisany do Dywizji SP\_C, przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i zespół składników majątkowych przypisanych do Dywizji SP\_B pozostający w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

**Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.**

Analizując kwestię powstania ewentualnego przychodu po stronie Spółki Przejmującej należy wziąć pod uwagę art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość przychodu na skutek podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jednak zostanie on wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wskazać należy, że przepisy te są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce dzielonej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Z opisu sprawy wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, tj. wartość rynkowa Dywizji SP\_C, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Dzielonej.

W związku z tym, nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Opisany we wniosku Podział nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej taki udział, to po stronie spółki przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku, Spółka Przejmująca nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, zatem art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

**W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.**

Powzięli Państwo również wątpliwość czy w związku z planowanym Podziałem po stronie IS, czyli Wspólnika Spółki Dzielonej powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w oparciu o przepis art. 3 ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i Wspólnik będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, jaki jest charakter i kwalifikacja ewentualnego przychodu, który Wspólnik Spółki Dzielonej może uzyskać w związku podziałem spółki przez wydzielenie.

Na gruncie ustawy o CIT przychody z podziału spółek mogą być kwalifikowane jako:

\- przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej, lub

\- przychody z zysków kapitałowych niemające charakteru przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to czy na moment poprzedzający podział wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych).

Ponadto, w przypadku podziału przez wydzielenie, dla wspólnika spółki dzielonej, może powstać również przychód kwalifikowany do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że celem art. 7b ustawy o CIT jest enumeratywne określenie rodzajów przychodów zaliczanych do źródła „przychody z zysków kapitałowych”, podczas gdy sam katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu do opodatkowania w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału, został wymieniony w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, przychód w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej powstanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego pozwoliła na ustalenie, że zarówno Dywizja SP\_C przeniesiona do Spółki Przejmującej, jak i Dywizja SP\_B pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zatem, skoro wydzielana ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej SP\_C, jak i pozostająca w Spółce Dzielonej SP\_B na dzień wydzielenia będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT i nie znajdzie zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, opisany we wniosku Podział może skutkować powstaniem przychodu po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą.

Ponieważ IS, czyli Wspólnik Spółki Dzielonej jest niemieckim rezydentem podatkowym nieposiadającym zakładu podatkowego w Polsce, w Państwa sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Kluczowe zatem jest prawidłowe określenie sposobu kwalifikacji potencjalnego przychodu Wspólnika Spółki Dzielonej jako:

\- przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (w takim przypadku przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla m.in. dywidend, w tym z uwzględnieniem art. 10 UPO) lub

\- innego przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT (w takim przypadku przychód ten jako zysk kapitałowy będzie podlegał opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji uzyskującego przychód na mocy art. 13 UPO).

Istota przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polega na tym, iż są to przychody związane z posiadanym przez dany podmiot prawem udziałowym, tj. faktycznie uzyskane z tego udziału. Zatem, przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT znajdzie zastosowanie dla transakcji podziału lub połączenia tylko i wyłącznie wtedy, gdy przed jej dniem podziału dany podmiot posiadał już udział w podmiocie przejmującym.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT dotyczy przychodów z transakcji połączenia lub podziału powstałych u podmiotów, które nie posiadały na dzień poprzedzający dzień transakcji udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, a której udziały/akcje przejmują dopiero w drodze połączenia lub podziału.

Zatem tak długo, jak wspólnik Spółki Dzielonej nie będzie posiadał udziałów w tej spółce przed dniem Podziału, tak długo osiągnięty z tytułu przydziału udziałów przychód nie powinien być kwalifikowany jako zysk z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, lecz jako odrębny zysk z tytułu zysków kapitałowych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku, IS nie posiada udziałów w SIP, czyli w Spółce Przejmującej.

W konsekwencji, zastosowanie w omawianym przypadku znajdzie wyłącznie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT i potencjalny przychód uzyskany przez Wspólnika Spółki Dzielonej z tytułu Podziału powinien być kwalifikowany jako zyski kapitałowe inne niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż Wspólnik Spółki Dzielonej jest niemieckim rezydentem podatkowym, sposób opodatkowania potencjalnego przychodu z tytułu Podziału powinien uwzględniać regulacje UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO,

jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO,

określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Zatem, potencjalne przychody z tytułu Podziału nie będą traktowane na gruncie ustawy o CIT jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. dochód z akcji czy praw udziałowych na gruncie regulacji art. 10 UPO.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, potencjalne przychody z tytułu Podziału po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej powinny zostać zakwalifikowane jako inne przychody z zysków kapitałowych na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT. Zatem opodatkowanie potencjalnego przychodu Wspólnika Spółki Dzielonej z tytułu Podziału będą regulować przepisy art. 13 UPO, stanowiącego o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów) z „przeniesienia własności majątku”.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO,

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, z uwagi na kwalifikację potencjalnego przychodu z tytułu Podziału po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej jako zysku kapitałowego, innego niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, do przychodu tego powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którymi dochody z tytułu przeniesienia majątku są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w Niemczech.

Podsumowując, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały z tytułu Podziału po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej, w sytuacji, gdy przed Podziałem Wspólnik Spółki Dzielonej nie posiadał żadnych udziałów w Spółce Przejmującej, należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co do którego znajdzie zastosowanie art. 13 UPO.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 5 jest prawidłowe.**

W związku z uznaniem za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, niezasadnym stało się rozstrzyganie kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, gdyż odpowiedzi na to pytanie oczekiwali Państwo wyłącznie, jeżeli stanowisko w zakresie pytania Nr 1 będzie nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych została/zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy podział Państwa Spółki przez wydzielenie, o którym mowa we wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

SP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).