Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.675.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych dla osób chorych z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych dla osób zdrowych chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2024 r. (data wpływu) oraz pismem z 16 października 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Planuje Pani rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie działalność dietetyczna - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD: 86.90.E). Zamierza Pani rozpocząć świadczenie usług polegających na opiece dietetycznej prowadzonej online. Usługi świadczone przez Panią są przeznaczone wyłącznie dla osób dorosłych z nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i inne zaburzenia gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek, chorobami nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne.

Opieka dietetyczna świadczona przez Panią ma być kompleksową ofertą łączącą indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie 7-dniowego jadłospisu stosowanego przez pacjenta w ciągu kolejnych 4 tygodni uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych online.

Opieka dietetyczna będzie dostępna w trzech wariantach w zależności od czasu trwania opieki: 1- miesięczna; 2- miesięczna lub 4 miesięczna. Przy czym długość wybranej opcji wpływa na ilość raportów i spotkań kontrolnych z pacjentem, zalecane są raporty raz w tygodniu (w ustalony z Panią dzień) oraz spotkania kontrolne co 2-3 tygodnie.

Pierwszym krokiem po wybraniu usługi, jaką jest opieka dietetyczna oraz określeniu długości współpracy, pacjent wypełnia ankietę dotyczącą stanu zdrowia i wyników ostatnio wykonywanych badań laboratoryjnych, obecnych nawyków żywieniowych, stylu życia i aktywności fizycznej oraz diagnozie lekarza (w przypadku, gdy pacjent został pokierowany do Pani przez innego specjalistę). Następnie na indywidualnym spotkaniu on-line trwającym do 1,5 h jest przeprowadzany pogłębiony wywiad zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe i styl życia pacjenta, dietetyk wspólnie z pacjentem ustalają indywidualną strategię żywieniową i harmonogram współpracy, pozwalające na realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W oparciu o zebrane dane uzyskane w ramach ankiety, wyników badań zdrowotnych oraz pierwszego spotkania online przygotuje Pani 7-dniowy jadłospis dostosowany do stanu zdrowia uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Po 2-3 dniach od zakończenia konsultacji pacjent otrzyma mailowe podsumowanie zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z konsultacji, charakterystykę i plan indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz dodatkowe materiały edukacyjne. Indywidualny jadłospis żywieniowy zostanie przygotowany i wysłany w ciągu 7 dni roboczych, będzie zawierał: tygodniową rozpiskę wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji, dolegliwości i jednostki chorobowej pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki dotyczące stosowania jadłospisu, instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów oraz (o ile pacjent wyrazi chęć do korzystania z aplikacji) dostęp do aplikacji dietetycznej z interaktywnym planem posiłków, listą zakupów i dzienniczkiem żywieniowym oraz stały kontakt z dietetykiem przez wiadomości w aplikacji.

Nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest Pani podmiotem leczniczym (nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą). Ukończyła Pani studia I i II stopnia na kierunku Dietetyka na Uniwersytecie (\`(...)\`).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

Na pytanie: Czy usługi objęte zakresem wniosku będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799)? odpowiedziała Pani: Tak, jako osoba, która uzyskała tytuł magistra dietetyki będę świadczyć usługi opieki dietetycznej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Uzyskując tytuł magistra dietetyki na Uniwersytecie (\`(...)\`) nabyła Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 listopada 2018 r. w sprawie charakterystyk drugiego stopnia efektów uczenia się dla kwalifikacji na poziomach 6-8 Polskiej Ramy Kwalifikacji (Dz.U. z 2018 r., poz. 2218) oraz uchwały nr \`(...)\` Senatu Uniwersytetu (\`(...)\`) w sprawie (\`(...)\`) ze zm. Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r., nr 151, poz. 896), Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2021 r., poz. 265).

Usługi objęte zakresem pytania są usługami w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dietetyka to nauka zajmująca się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka, które stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta uwzględnia wszelkie działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie oraz działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe żywienie odpowiada za dobre odżywienie organizmu, co sprzyja szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Oferowane usługi opieki dietetycznej służą poprawie zdrowia i zmniejszeniu objawów związanych z chorobami przewlekłymi, mają na celu stworzenie indywidualnej strategii żywieniowej dostosowanej do stanu zdrowia pacjenta, występujących dolegliwości i preferencji, która będzie sprzyjała zahamowaniu postępu lub powikłań istniejącego schorzenia. Dodatkowo regularne spotkania kontrolne i prowadzona na nich edukacja żywieniowa wspierają tworzenie zdrowych nawyków oraz ograniczają tworzenie niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które korelują z podwyższonym ryzykiem wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, oparta o założenia o naukowo udokumentowanym korzystnym wpływie na zdrowie, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Odpowiednie przygotowanie do współpracy z pacjentem przez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy żywienia pacjenta dzięki przeprowadzonemu wywiadowi zdrowotnemu pozwala na indywidualne podejście do pacjenta i udzielenie kompleksowej opieki dietetycznej.

Usługi świadczone przez Panią są przede wszystkim przeznaczone dla osób chorych - dorosłych z nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i inne zaburzenia gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek oraz chorobami nowotworowymi. Nie mniej jednak po usługi opieki dietetycznej mogą zgłaszać się także osoby zdrowe, które chcą zadbać o swoje nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
----------------------------------------------------------

Czy usługi świadczone przez Panią, polegające na opiece dietetycznej online dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 c?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
----------------------------------------------------------------------------

Pani zdaniem, udzielane przez Panią usługi w postaci opieki dietetycznej prowadzonej online, będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 19 c) zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym - dotyczącej rodzaju świadczonych usług, czyli usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym - odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W Pani ocenie, świadczone usługi dietetyczne online będą stanowić istotny element profilaktyki zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie jest istotne, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta czy online - jedne i drugie służą temu samemu celowi, czyli profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Szczególnie biorąc pod uwagę, że świadczone usługi dietetyczne są indywidualnie dostosowywane do stanu zdrowia i warunków psychospołecznych pacjentów, poprzedzone zebraniem obszernego wywiadu zdrowotnego i żywieniowego oraz uwzględniają aktualne wyniki badań laboratoryjnych. Odpowiednie przygotowanie do współpracy z pacjentem przez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy żywienia pacjenta dzięki przeprowadzonemu wywiadowi zdrowotnemu pozwala na indywidualne podejście do pacjenta i udzielenie kompleksowej opieki dietetycznej. Prawidłowo dobrana dieta, oparta o założenia o naukowo udokumentowanym korzystnym wpływie na zdrowie, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym zostanie przez Panią spełniona.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799) osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zdobyła Pani tytuł licencjata (nr dyplomu: …) na kierunku dietetyka, w dyscyplinie (\`(...)\`) na Uniwersytecie (\`(...)\`) pisząc pracę dyplomową pt.: … . Następnie kontynuowała Pani kształcenie na studiach II stopnia na Uniwersytecie (\`(...)\`) zdobywając tym samym tytuł magistra dietetyki (nr dyplomu: …) w dyscyplinie (\`(...)\`) broniąc pracy magisterskiej dotyczącej: … . Oprócz nabycia odpowiedniego wykształcenia i kwalifikacji niezbędnego do świadczenia konsultacji i opieki dietetycznej uczestniczyła Pani w licznych szkoleniach i konferencjach z zakresu żywienia i dietetyki w schorzeniach klinicznych pogłębiając tym samym wiedzę zdobytą w ramach studiów: (…)

Wykształcenie Pani oraz udział w wielu szkoleniach i konferencjach z zakresu dietetyki świadczą o posiadaniu odpowiedniego wykształcenia i wiedzy do wykonywania zawodu dietetyka, tym samym spełnia Pani również przesłankę podmiotową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych dla osób chorych z problemami zdrowotnymi,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych dla osób zdrowych chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799). W myśl tego przepisu:

Osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach13i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

· rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wskazała Pani, że jako osoba, która uzyskała tytuł magistra dietetyki będzie Pani świadczyć usługi opieki dietetycznej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Uzyskując tytuł magistra dietetyki nabyła Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 listopada 2018 r. w sprawie charakterystyk drugiego stopnia efektów uczenia się dla kwalifikacji na poziomach 6-8 Polskiej Ramy Kwalifikacji oraz uchwały nr \`(...)\` Senatu Uniwersytetu (\`(...)\`) w sprawie (\`(...)\`) ze zm. Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazania wymaga, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny. Zatem, w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne, wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zauważenia również wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W ślad za ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują:

świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez dietetyków usługi np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych dla osób chorych/z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym tego rodzaju usługi – w określonych okolicznościach, tj. spełnieniu przesłanki podmiotowej - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

We wniosku wskazała Pani, że zamierza rozpocząć świadczenie usług polegających na opiece dietetycznej prowadzonej online. Opieka dietetyczna świadczona przez Panią ma być kompleksową ofertą łączącą: indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie 7-dniowego jadłospisu stosowanego przez pacjenta w ciągu kolejnych 4 tygodni uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych online. Usługi objęte zakresem pytania są usługami w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane usługi opieki dietetycznej służą poprawie zdrowia i zmniejszeniu objawów związanych z chorobami przewlekłymi, mają na celu stworzenie indywidualnej strategii żywieniowej dostosowanej do stanu zdrowia pacjenta, występujących dolegliwości i preferencji, która będzie sprzyjała zahamowaniu postępu lub powikłań istniejącego schorzenia. Dodatkowo regularne spotkania kontrolne i prowadzona na nich edukacja żywieniowa wspierają tworzenie zdrowych nawyków oraz ograniczają tworzenie niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które korelują z podwyższonym ryzykiem wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, oparta o założenia o naukowo udokumentowanym korzystnym wpływie na zdrowie, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Odpowiednie przygotowanie do współpracy z pacjentem przez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy żywienia pacjenta dzięki przeprowadzonemu wywiadowi zdrowotnemu pozwala na indywidualne podejście do pacjenta i udzielenie kompleksowej opieki dietetycznej. Usługi świadczone przez Panią są przede wszystkim przeznaczone dla osób chorych - dorosłych z nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i inne zaburzenia gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek oraz chorobami nowotworowymi. Nie mniej jednak po usługi opieki dietetycznej mogą zgłaszać się także osoby zdrowe, które chcą zadbać o swoje nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej okoliczności w pierwszej kolejności należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi realizują cel terapeutyczny, a więc czy będą wykonywane na rzecz osób chorych, zmagających się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia czy też osób zdrowych chcących zadbać o profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia.

Zatem dla świadczonych przez Panią usług polegających na opiece dietetycznej kierowanych do osób chorych z problemami zdrowotnymi, które – jak Pani wskazała - służą poprawie zdrowia i zmniejszeniu objawów związanych z chorobami przewlekłymi zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają natomiast usługi dietetyczne świadczone przez Panią na rzecz osób zdrowych chcących zadbać o swoje nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych. Zatem w tym przypadku, nie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia określona w ww. przepisie.

Zatem, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób chorych z problemami zdrowotnymi, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Natomiast, świadczone przez Panią usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób zdrowych chcących zadbać o swoje nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych – pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Tym samym Pani stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią usług dietetycznych dla osób chorych z problemami zdrowotnymi, uznałem za prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią ww. usług dla osób zdrowych chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz wprowadzić działania profilaktyczne zmniejszające ryzyko rozwoju chorób dietozależnych, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem wniosku jest kwestia korzystania ze zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej wykonywanych w ramach zawodów medycznych, tj. kwestia zwolnienia objęta art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy i treść tego przepisu podała Pani we wniosku. Zatem wskazany przez Panią w pytaniu i własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 19 c ustawy uznałem za oczywistą omyłkę pisarską i przyjąłem, że powinien to być art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto zwracam uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do uzupełnienia wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).