Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.453.2017.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Dotacja, wpłaty mieszkańców – opodatkowanie, stawka. Odliczenie podatku, podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; gmina; instalacja; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; przekazanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla usługi montażu wraz z dostawą instalacji wchodzących w skład kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej oraz powietrznej pompy ciepła w zależności od rodzaju urządzeń i miejsca ich montażu oraz świadczeniodawcy **– jest prawidłowe;**

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji **– jest prawidłowe;**

*   prawa do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi montażu wraz z dostawą kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła **– jest prawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców **– jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla usługi montażu wraz z dostawą instalacji wchodzących w skład kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej oraz powietrznej pompy ciepła w zależności od rodzaju urządzeń i miejsca ich montażu oraz świadczeniodawcy;

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji;

*   prawa do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi montażu wraz z dostawą kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła;

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców;

*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie 1, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie 1 oraz dodatkową opłatę oraz pismem dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu w ramach rozstrzygniętego konkursu … w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działanie 4 wsparcie wykorzystania OZE-Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (Uchwała Zarządu Województwa … nr … z dnia 10 stycznia grudnia 2017 r. obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła do wspomagania ogrzewania wody użytkowej oraz instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy. Projekt przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz energii elektrycznej za pośrednictwem systemów solarnych oraz energooszczędnych (pompy ciepła), a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) m.in. energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących).

Zostały podpisane z mieszkańcami Gminy umowy udziału w zadaniu, której zapisy informują, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec Gminy oświadczył, że wytworzoną energię cieplną i elektryczną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu.

Mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca ok. 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych bez kosztu elementów dodatkowych projektu – nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna). W umowie z właścicielem nieruchomości została również wpisana klauzula stanowiąca, iż właściciel przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu poprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację odnawialnych źródeł energii.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i również w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. I chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego – VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany, nawet wtedy, gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia.

Usługi objęte zakresem pytań dotyczą budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Budynki w/na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne oraz powietrzne pompy ciepła instalowane będą w ramach projektu w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Wnioskodawca Gmina … będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast po 5 letnim okresie trwałości projektu, mieszkańcy na budynkach, na których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane przez Wykonawcę na nabywcę Gminę …. Następnie gmina … będzie wystawiała faktury na właścicieli nieruchomości objętych projektem do wysokości wkładu własnego danego właściciela budynku.

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.

Wpłaty mieszkańców w formie wkładu własnego mają charakter obowiązkowy, uregulowane są umową pomiędzy mieszkańcem a gminą.

Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie.

W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy mieszkańcy będą dokonywać „późniejszych dopłat” w związku z realizacją projektu, tj. przed rozpoczęciem, w trakcie czy po zakończeniu realizacji projektu?”, Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy dokonują wpłaty w trakcie realizacji projektu, nie później niż do dnia protokolarnego odebrania dostawy i montażu urządzeń.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wpłaty w formie wkładu własnego mieszkańców i ewentualne „późniejsze opłaty” będą dokonywane za:

*   przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej lub powietrznej pompy ciepła

czy

*   dostawę i montaż zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej lub powietrznej pompy ciepła?”,

Wnioskodawca wskazał, że wpłaty w formie wkładu własnego będą dokonywane za dostawę i montaż zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej lub powietrznej pompy ciepła.

Zgodnie z umową zawartą z mieszkańcem, protokolarne przeniesienie własności na rzecz mieszkańca nastąpi po okresie trwałości projektu określonym w Regionalnym Programie Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020.

W odpowiedzi na pytanie: „Jak Wnioskodawca klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, objęte zakresem projektu, tj. jako:

*   świadczenie usług, czy

*   dostawę towarów,

w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221)?”,

Wnioskodawca wskazał, że czynności, o których mowa we wniosku klasyfikuje jako dostawę z montażem.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku:

*   dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.? Należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol PKWiU.”,

Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja statystyczna świadczeń objętych zakresem zadanych pytań we wniosku jest następująca:

1.  Dla świadczeń dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy:
    *   PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj: montaż instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła);
    *   PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych);
2.  Dla świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców:
    *   PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj: montaż instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła);
    *   PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych).

W odpowiedzi na pytanie: „Czy zakresem pytania odnoszącego się do stawki podatku objęte są świadczenia:

*   dokonywane przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;

*   dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców?”,

Wnioskodawca wskazał, że w związku z wezwaniem do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku z 17 lipca br. jako nr 1, zakresem pytania odnoszącego się do stawki podatku objęte są świadczenia dokonywane zarówno przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy jak i świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy instalacja (montaż) kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, powietrznych pomp ciepła będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych? Jeżeli tak to należy wskazać którą z ww. czynności będzie instalacja (montaż) kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, powietrznych pomp ciepła?”, Wnioskodawca wskazał, że wykonanie instalacji w ramach projektu będzie zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji remontów (art. 2 ust. 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008r. – tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 712, gdzie przedsięwzięcie termomodernizacyjne to: „całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji”), którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w prawie budowlanym.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 tj. czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?”, Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W chwili obecnej dofinansowanie jest już przyznane.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 ma wpływ na cenę dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, powietrznych pomp ciepła?”, Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie nie ma wpływu na cenę dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła w relacji Wnioskodawca – dostawca. W relacji Wnioskodawca – mieszkaniec cena, którą płaci mieszkaniec jest niższa ze względu na uzyskane dofinansowanie.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników projektu byłyby wyższe?”, Wnioskodawca wskazał, że nie. Dofinansowanie zostało w chwili obecnej przyznane, zatem kwestia potencjalnego nieotrzymania dofinansowania nie jest możliwym zdarzeniem przyszłym.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona do ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?”, Wnioskodawca wskazał, że nie. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości, rodzaju i specyfikacji urządzeń, które przeznaczone są do dostawy i montażu.

W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać jakie świadczenia wykonywane przez kontrahentów na rzecz Gminy objęte są zakresem pytania nr 3 wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że zakresem pytania nr 3 wniosku są objęte następujące świadczenia:

1.  dostawa i montaż kolektorów słonecznych do c.w.u;
2.  dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła;
3.  dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy kontrahenci, którzy będą wykonywać świadczenia na rzecz Gminy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku) Jaka stawka podatku VAT obowiązuje przy dostawie z montażem instalacji wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej oraz powietrznej pompy ciepła w zależności od rodzaju urządzeń, miejsca ich montażu oraz świadczeniodawcy, tj. dokonywane przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy oraz dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców?
2.  Czy przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców Gminy (w budynkach na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem), na budynkach których zostały zamontowane instalacje, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do zastosowania procedury tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT w zakresie dostawy i montażu kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła, które finalnie są przekazywane mieszkańcom za częściową odpłatnością będącą de facto wkładem własnym mieszkańca?
4.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku dostawy i montażu kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła jest łącznie: zarówno wpłata mieszkańca jak również część, na którą wnioskodawca otrzymał dotację na dane urządzenie, natomiast kwoty ewentualnego wkładu własnego gminy pochodzącego z budżetu gminy do dostawy i montażu urządzeń nie dolicza się do podstawy opodatkowania ?
5.  Czy gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Stawka podatku obowiązująca przy dostawie z montażem instalacji wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej lub powietrznej pompy ciepła w zależności od rodzaju urządzeń, miejsca ich montażu bez względu na rodzaj świadczeniodawcy, tj. dokonywane zarówno przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy jak i dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców jest następująca:

1.  Dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki obniżonej 8%.
2.  Dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300m2, powinny być opodatkowane według stawki obniżonej 8%.
3.  Dostawa i montaż kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1, jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym. W przypadku prac wykonanych w budynku mieszkalnym Gminie pozostaje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właściciela budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT. Po 5 letnim okresie trwałości projektu, właściciele budynków mieszkalnych, na/w których zamontowano urządzenia przejmą je na podstawie protokołu podpisanego przez stronę przekazującą i przejmującą bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat na rzecz gminy. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego całość należności z tytułu wykonania instalacji jest zrealizowana w momencie przekazania urządzenia właścicielowi budynku (po 5 latach) po uprzednim dokonaniu przez niego zapłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie (udział właściciela) oraz uregulowania zobowiązania podatkowego przez gminę od całości wartości zamontowanego urządzenia bez względu na pochodzenie środków finansowych na ten cel (udział mieszkańca oraz wartość dofinansowania na montaż konkretnego urządzenia). Zatem przekazanie protokołem urządzenia po 5 latach nie stanowi odrębnej czynności, która warunkowałaby powstanie zobowiązania podatkowego, a jedynie sfinalizowanie obrotu, od którego należności podatkowe zostały już uprzednio uregulowane.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy gmina będzie mogła zastosować procedurę tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT w stosunku do montażu urządzeń, czyli instalacji fotowoltaicznych, kolektorów solarnych i pomp ciepła, nie będzie miała natomiast możliwości zastosowania ww. procedury w przypadku zakupu usług promocyjnych, usług doradczych, nadzoru i usług IT.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest gmina w sytuacji, gdy nabywa od podwykonawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższe przepisy dotyczą tzw. odwróconego VAT (podatek odprowadza nabywający). Odwrócony VAT nie wystąpi w klasycznym przypadku, gdy gmina jest odbiorcą finalnym robót budowlanych. Niemniej gmina w tym przypadku nabycia dostawy kolektorów, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym ma podpisaną umowę i który zapłaci gminie wkład w wys. ok. 15% całości kosztu dostawy i montażu urządzenia, obciążony odpowiednią stawką podatku VAT w zależności od miejsca montażu, zatem wykonawca dostawy na rzecz gminy będzie de facto podwykonawcą wobec ostatecznego odbiorcy – właściciela budynku. W efekcie gmina objęta byłaby procedurą odwróconego obciążenia podatkiem VAT dla następujących rodzajów robót: a) Poz. 23 z zał. nr 14 do ustawy tj. PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (w przypadku wnioskodawcy będą to instalacje fotowoltaiczne służące do produkcji energii na własny użytek mieszkańca); b) Poz. 25 z zał. Nr 14 do ustawy tj. PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (w przypadku wnioskodawcy będą to kolektory solarne oraz powietrzne pompy ciepła służące do produkcji ciepłej wody użytkowej na własny użytek mieszkańca).

Jest to o tyle istotne zagadnienie, że wnioskodawca, jako podmiot ogłaszający przetarg na dostawę i montaż kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła, byłby w takiej sytuacji zobligowany do zawarcia w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz projekcie umowy z wykonawcą adnotacji iż dostawę z montażem obejmuje procedura odwróconego podatku VAT- co skutkowałoby składaniem ofert przez wykonawców (podwykonawców w stosunku do mieszkańca) jedynie na kwoty netto. Brak takiej wiedzy i adnotacji mógłby spowodować składanie przez potencjalnych wykonawców ofert nieporównywalnych, co doprowadziłoby każdorazowo do unieważnienia przetargu. Po wykonaniu roboty wykonawca (podwykonawca) winien zatem według wnioskodawcy składać zamawiającemu faktury na kwoty netto z adnotacją o VAT odwróconym. Pozostałe usługi w ramach projektu (promocja, usługi IT, nadzór nad realizacją, doradztwo), nie będą według wnioskodawcy objęte procedurą odwróconego VAT, gdyż są jedynie pośrednio kierowane do odbiorców ostatecznych – mieszkańców i ich wkład finansowy w realizację nie obejmuje kosztów ww. usług.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w przypadku dostawy i montażu kolektorów solarnych instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła jest łącznie: zarówno wpłata mieszkańca jak również część, na którą wnioskodawca otrzymał dotację na dane urządzenie. Natomiast kwoty ewentualnego wkładu własnego gminy pochodzącego z budżetu gminy do dostawy i montażu urządzeń nie dolicza się do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub usługi otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Zatem zarówno część kwoty za zamontowane urządzenie wpłacona przez właściciela budynku, jak i część kwoty za to samo urządzenie przekazana w formie dotacji będzie stanowiła de facto zapłatę dla dostawcy zatem obydwie kwoty będą stanowiły podstawę do opodatkowania. Natomiast jeśli pojawi się konieczność wkładu finansowego z budżetu gminy do ww. urządzenia, ta część kosztów nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi zapłaty, nie pojawi się tutaj obrót ponieważ płacący i otrzymujący zapłatę będzie tym samym podmiotem. Zatem ewentualny wkład własny gminy będzie stanowił jej koszt jako dostawcy towaru lub usługi i nie będzie wliczony do podstawy opodatkowania.

Ad 5. Zdaniem wnioskodawcy gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu Usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zatem gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji gmina będzie miała prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podst. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem kwota zwrotu będzie obliczona jako różnica między podatkiem należnym a naliczonym w danej deklaracji podatkowej.

Według wnioskodawcy ma to również zastosowanie w przypadku zastosowania procedury odwróconego VAT gdzie gminie przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danej deklaracji podatkowej, a związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, (tj. od otrzymanych wpłat mieszkańców oraz od kwot dotacji, ale bez części kosztów stanowiącej ewentualny wkład własny gminy w dane urządzenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług dostawy i montażu instalacji solarnych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie dostawa i montaż kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła. Mieszkaniec zobowiązuje się w umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wpłaty mieszkańców w formie wkładu własnego mają charakter obowiązkowy, uregulowane są umową pomiędzy mieszkańcem a gminą. Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację odnawialnych źródeł energii.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na dostawę i montaż przedmiotowych instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji dotyczą usługi montażu tych instalacji w/na budynkach mieszkalnych /poza bryłą budynków mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących). Kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne oraz powietrzne pompy ciepła instalowane będą w ramach projektu w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji wchodzących w skład kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej oraz powietrznej pompy ciepła jest wykonany w/na budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy montaż instalacji wchodzących w skład kolektora słonecznego i instalacji fotowoltaicznej będzie wykonywany poza budynkiem mieszkalnym (np. na konstrukcji umieszczonej na gruncie działki), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ww. stawki będą miały zastosowanie zarówno dla usług wykonywanych przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy, jak i dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła po upływie 5 lat od zakończenia projektu, należy zauważyć, iż do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji po 5 letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowych instalacji solarnych, fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia projektu. Po 5 letnim okresie trwałości projektu, mieszkańcy budynków, na których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc do prawa do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy i montażu kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła, jeszcze raz wskazać należy, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Zostały podpisane z mieszkańcami Gminy umowy udziału w zadaniu, której zapisy informują, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji zarządzaniem projektu i narzędziami ICT.

Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja statystyczna świadczeń objętych zakresem zadanych pytań we wniosku jest następująca:

1.  Dla świadczeń dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy:
    *   PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj: montaż instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła);
    *   PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych);
2.  Dla świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców:
    *   PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj: montaż instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła);
    *   PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji solarnej, kotłów na biomasę lub powietrznych pomp ciepła. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych, kotłów na biomasę, powietrznych pomp ciepła wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 i 43.21.10.2, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła).

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawca ww. usług tj. firma która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montażu tych urządzeń będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Gmina nabywa od wykonawcy usługę kompleksową dostawy i montażu kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, będą w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż dofinansowanie nie ma wpływu na cenę dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła w relacji Wnioskodawca – dostawca. W relacji Wnioskodawca – mieszkaniec cena, którą płaci mieszkaniec jest niższa ze względu na uzyskane dofinansowanie. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości, rodzaju i specyfikacji urządzeń, które przeznaczone są do dostawy i montażu.

W związku z powyższym w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 – 2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy w relacji Wnioskodawca – mieszkaniec cena, którą płaci mieszkaniec jest niższa ze względu na uzyskane dofinansowanie. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości, rodzaju i specyfikacji urządzeń, które przeznaczone są do dostawy i montażu. Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca ok. 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji). Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i powietrznych pomp ciepła obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków z UE w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działanie 4 wsparcie wykorzystania OZE-Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc do prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\- wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany Wykonawca (podwykonawca) ma obowiązek wystawić fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

W rozpatrywanej sprawie usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.