Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-709/08/11-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-02
Teza: 1. Rejestracja za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu częściowo odpłatnych przewozów pracowniczych. 2. Ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej jednym zapisem łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych zapewnianych pracownikom Spółki i wydanie przedstawicielowi nabywców jednego paragonu fiskalnego dokumentującego tę sprzedaż.
Słowa kluczowe: ewidencja; ewidencja-ewidencja podatku od towarów i usług; ewidencjonowanie; kasa; kasa-kasa rejestrująca; paragon; paragon-paragon fiskalny; pracownik; pracownik-przejazdy pracowników; przewóz; przewóz-przewóz osób; przewóz-przewóz pracowników; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/10 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki Akcyjnej z dnia 23 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, przy czym jako typowy producent, dokonuje sprzedaży towarów/usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przy czym głównym przedmiotem sprzedaży jest: walcówka, wlewki, katody. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej leży poza zakresem działalności Spółki i dokonywana jest sporadycznie. W skład Spółki wchodzi wiele Oddziałów działających w ruchu ciągłym, ze szczególnym sposobem organizacji i czasu pracy. Przy braku odpowiednich środków komunikacji publicznej, koniecznością jest, dla prawidłowego funkcjonowania firmy, dowożenie pracowników zorganizowanym przewozem. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zainteresowanego w tej kwestii, w § 74 stanowi, że: „Pracodawca gwarantuje przewóz do pracy i z pracy. Szczególne zasady przewozu pracowników określa zakładowy regulamin pracy”. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy na przewozy pracownicze. Ww. firmy przewozowe działają i świadczą usługi przewozów w oparciu o ustawę z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, posiadając wymagane licencje/zezwolenia w tym zakresie.

W Statucie Zainteresowanego odnośnie regulacji dotyczących zakresu działalności, brak jest zapisów, że Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu osób. W konsekwencji, nie prowadząc działalności w tym zakresie, nie posiada wymaganych prawem licencji/zezwoleń na prowadzenie transportu drogowego osób.

W związku z organizacją ww. przewozów przez Wnioskodawcę, pracownicy – korzystający z przewozów – partycypują częściowo w ich kosztach, co regulują wewnętrzne przepisy. Procedura zakupu, rozliczania i dokumentowania przewozów pracowniczych obejmuje następujące czynności:

1.  zakup w danym miesiącu usług przewozu od ww. firm przewozowych (według zgłoszonego zapotrzebowania), co dokumentowane jest fakturą VAT przewoźnika wystawioną na Zainteresowanego,
2.  rozliczenie kosztów przewozów świadczonych przez zewnętrzne firmy przewozowe na poszczególnych pracowników korzystających z usług przewozu w danym miesiącu – według tras z ustaleniem odpłatności pracownika,
3.  dokonanie – poprzez listę płac – imiennych potrąceń odpłatności pracownika za przewozy pracownicze, przy czym z uwagi na wielkość zatrudnienia w Spółce (ok. 18 tys. osób) wypłaty te dokonywane są w terminach: 6, 8, 10 każdego miesiąca (za miesiąc poprzedni),
4.  wystawienie i zaksięgowanie zbiorczego dokumentu na odpłatności pracowników za przewozy pracownicze – który jest podstawą zaewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej.

Oprócz przewozów pracowniczych, Wnioskodawca dokonuje innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sporadycznie). W latach ubiegłych Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów i kwot podatku należnego z tytułu takich transakcji za pomocą kas rejestrujących – w przypadkach, gdy było to wymagane odpowiednimi regulacjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy częściowe pokrywanie przez pracowników Zainteresowanego kosztów przewozów pracowniczych nie powinno podlegać ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym obroty uzyskane przez Spółkę z tytułu częściowej partycypacji pracowników w kosztach usług transportowych były zwolnione na podstawie przepisów rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania przy wykorzystywaniu kasy fiskalnej jako świadczenie na rzecz pracowników.

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanego znajduje pełne uzasadnienie w wykładni językowej oraz celowościowej przepisów rozporządzenia.

Mocą art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, prawodawca nałożył na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

W oparciu o delegację zawartą w przywołanym wyżej przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił między innymi zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących.

W myśl § 2 rozporządzenia, zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 34 załącznika do rozporządzenia wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Spółka organizując przewozy pracownicze świadczy usługi na rzecz swoich pracowników. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż zapewnienie przez Spółkę przejazdów swoim pracownikom korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych na podstawie § 2 rozporządzenia jako świadczenia na rzecz pracowników. Spółka pragnie ustosunkować się również do treści § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów m.in.: przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia.

Nie powinno budzić jednak wątpliwości, że przepis § 4 rozporządzenia nie ma zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku. Fakt, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników spełniają definicję usług wymienionych w § 4 rozporządzenia, nie może być podstawą do twierdzenia, iż § 4 wyłącza stosowanie § 2 rozporządzenia dającego prawo do zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych usług świadczonych pracownikom. Wnioski takie płyną w sposób jednoznaczny z wykładni językowej i celowościowej przepisów rozporządzenia. Zastosowanie reguł wykładni prowadzi bowiem do jednoznacznej konkluzji, iż zwolnienie z ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących przewidziane dla świadczeń na rzecz pracowników nie podlega ograniczeniom przewidzianym w § 4 rozporządzenia bez względu na rodzaj świadczeń na rzecz pracowników. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w świetle reguł wykładni językowej i celowościowej przepisów rozporządzenia.

Rola wykładni językowej w interpretowaniu norm prawnych

Spółka podkreśla, iż dokonując wykładni § 4 rozporządzenia, czyli ustalając jego znaczenie, należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa ma bowiem podstawowe znaczenie w procesie wykładni prawa, a pierwszoplanowa rola wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa była potwierdzana zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak również Sądu Najwyższego.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. (SK 12/98, OTK 1999/5/96), „odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego”. Z kolei Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r. (I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60) podkreślił, iż „pierwszeństwo językowych reguł wykładni, jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym”. Rola wykładni językowej jest szczególnie istotna w interpretacji prawa podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1994 r. (SA/Po 243/94, POP 1996/4/121), „zawsze punktem wyjścia wykładni przepisów prawa podatkowego będzie określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym pomiotom przekazać określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm”. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 1994 r. (III SA 1312/93), w którym stwierdził, iż „wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna”.

Należy również podkreślić, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego stopień związania podmiotu dokonującego takiej wykładni słowami użytymi przez prawodawcę jest znacznie większy niż w przypadku wykładni prawa cywilnego (por. Ryszard Mastalski „Przepisy podatkowe można interpretować za pomocą różnych rodzajów wykładni”, Rzeczpospolita 18 września 2007 r.).

Wykładnia językowa nakazuje odwoływać się w procesie interpretacji tekstu prawnego do reguł znaczeniowych i składniowych języka w którym ten akt sporządzono. Z racjonalności językowej prawodawcy wyprowadza się między innymi dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni (tak też Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 1994 r.). Dyrektywa ta ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni językowej § 4 rozporządzenia.

Wykładnia językowa § 4 rozporządzenia w zw. z § 2 i § 3 rozporządzenia

W treści § 4 rozporządzenia użyto sformułowania, iż zwolnień wymienionych w § 2 i § 3 rozporządzenia nie stosuje się bez względu na wysokość obrotów. Fakt użycia podkreślonych słów wskazuje, że intencją prawodawcy było wyłączenie z katalogu zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych jedynie takich sytuacji, w których zwolnienie uzależnione jest od określonego obrotu wykazywanego przez podatnika. Inne rozumienie § 4 rozporządzenia – w szczególności zakładające, iż ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji wiążących się z możliwością zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji przy pomocy kas fiskalnych (np. w przypadku sprzedaży na rzecz pracowników) – skutkowałoby koniecznością uznania, że słowa „zwolnień (\`(...)\`) nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów” zostały w przepisie tym przywołane niepotrzebnie.

Wniosek taki byłby jednak sprzeczny z regułami wykładni językowej, które nakazują uznać, iż każde słowo zostało użyte w tekście prawnym potrzebnie i w określonym celu. Gdyby bowiem prawodawca chciał osiągnąć efekt polegający na wyłączeniu z katalogu zwolnień z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych wszystkich sytuacji, jakie wymienia w § 4 rozporządzenia – bez uzależnienia wyłączenia od wysokości obrotów – nie odwoływałby się do wysokości obrotów.

Spółka podnosi, iż w świetle reguł wykładni językowej zapisów rozporządzenia, wyłączenia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych przewidziane w § 4 rozporządzenia, dotyczą jedynie tych zwolnień, które uzależnione są od obrotów podatnika (np. przywołanego w § 3 rozporządzenia zwolnienia dla podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania). Wyłączenia te nie mają zastosowania dla zwolnień nie uzależnionych od obrotów. W analizowanym stanie faktycznym zwolnienie przysługujące Spółce – z tytułu sprzedaży na rzecz pracowników – nie zależy od obrotów Spółki. Tym samym w świetle wykładni językowej, treść § 4 rozporządzenia nie wpływa na prawo Spółki do zwolnienia sprzedaży z tytułu przewozów pracowniczych z ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych.

Wykładnia językowa § 4 rozporządzenia w zw. z § 2 rozporządzenia oraz z brzemieniem załącznika do rozporządzenia

Powyższy wniosek płynący wprost z wykładni gramatycznej § 4 rozporządzenia znajduje dodatkowe potwierdzenie w literalnej wykładni § 4 rozporządzenia w związku z treścią załącznika do rozporządzenia.

Jak już wskazano, § 4 rozporządzenia wprowadza pewne kategorie czynności, które podlegają wyłączeniu z ogólnego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych wprowadzonego w § 2 rozporządzenia (w związku z poz. 34 załącznika do rozporządzenia) dla dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Potencjalnie zatem, § 4 rozporządzenia wprowadzając wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, mógłby sugerować, że dokonując takich czynności na rzecz pracowników należy dokonywać ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Jednakże wniosek taki nie byłby uprawniony także w kontekście zapisów załącznika do rozporządzenia.

Zapisy załącznika do rozporządzenia w niektórych pozycjach wskazują wprost, że zwolnień w nich przewidzianych nie stosuje się w przypadku dostaw opisanych w § 4 rozporządzenia (np. pozycja 37 załącznika do rozporządzenia, pozycja 40 załącznika do rozporządzenia). Taka konstrukcja zapisów przywołanych pozycji załącznika do rozporządzenia zmusza do refleksji, w jakim celu prawodawca w obu tych pozycjach wyraźnie podkreślił, że zwolnieniu z ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie podlegają dostawy opisane w § 4 rozporządzenia. Wydaje się bowiem, iż już same zapisy § 4 rozporządzenia powinny być wystarczające, aby czynności opisane w przywołanych pozycjach załącznika do rozporządzenia w zakresie dostaw wskazanych w § 4 rozporządzenia wyłączyć ze zwolnienia z ewidencji przy pomocy kas fiskalnych. Racjonalny prawodawca nie ma potrzeby, aby ponownie w załączniku do rozporządzenia wskazywać, iż sprzedaż opisana w § 4 rozporządzenia, nie podlega zwolnieniu z ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Jednocześnie jednak, jak już wskazano, z racjonalności językowej prawodawcy wyprowadza się dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni. Dotyczy to również słów użytych w załączniku do rozporządzenia. Tym samym, fakt podkreślenia w niektórych pozycjach załącznika, że wskazanych w nim zwolnień nie stosuje się do czynności ujętych w § 4 rozporządzenia oznaczać musi, że jedynie w sytuacji, gdy załącznik do rozporządzenia odsyła do § 4 rozporządzenia nie znajduje zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Przykładowo, zgodnie z § 2 rozporządzenia sprzedaż wysyłkowa towarów na warunkach wymienionych w pozycji 37 załącznika do rozporządzenia jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania, ale nie w sytuacji, gdy sprzedawane wysyłkowo są towary wymienione w § 4 rozporządzenia – co wynika wprost z treści pozycji 37 załącznika.

Powyższa interpretacja jest zgodna zarówno z założeniem racjonalności prawodawcy jak i z zasadami wykładni językowej, nakazującej uwzględnianie każdego ze słów użytych w interpretowanym akcie prawnym. Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione wyżej stanowisko podzielane jest przez znawców prawa podatkowego. Przykładowo, Krzysztof Woźniak wskazał, że „wymienione w § 2 rozporządzenia, czyli w załączniku, czynności korzystają co do zasady ze zwolnienia z kas fiskalnych, chyba, że bezpośrednio w treści przepisu zwalniającego ze stosowania kas nastąpi odesłanie do § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienia zastosować się nie da” („Telefonu dla pracownika rejestrować nie trzeba”, Rzeczpospolita 25 czerwca 2007 r.).

Spółka pragnie zauważyć, że analogicznego – jak w pozycjach 37 i 40 załącznika do rozporządzenia – odesłania do § 4 rozporządzenia nie zawarto w pozycji 34 załącznika do rozporządzenia zwalniającej z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży na rzecz pracowników. Podkreślić także należy, że przepis § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia odnosi się jedynie do świadczących usługi przewozu, tj. podmiotów wykonujących te usługi bezpośrednio, nie zaś jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy – odsprzedających te usługi. W konsekwencji, również na gruncie wykładni językowej zapisów załącznika do rozporządzenia, należy uznać, że zwolniona z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest sprzedaż na rzecz pracowników, także gdy dotyczy ona dostaw opisanych w § 4 rozporządzenia. Tym samym Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących przewozów pracowniczych, gdyż świadczenie Zainteresowanego jest skierowane do jego pracowników.

Wykładnia celowościowa

Jak wskazano powyżej, literalna wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do konkluzji, iż w analizowanym stanie faktycznym w stosunku do Spółki nie powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Brzmienie § 4 rozporządzenia oraz pozycji 34 załącznika do rozporządzenia nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż przewidziane w § 2 rozporządzenia (w związku z pozycją 34 załącznika do rozporządzenia) zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych dotyczy wszystkich dostaw na rzecz pracowników. Jest ono zatem samodzielnym zwolnieniem nie podlegającym ograniczeniom przewidzianym w § 4 rozporządzenia.

Wniosek ten znajduje pełne potwierdzenie w wykładni celowościowej § 4 rozporządzenia oraz regulacji ustawowych dotyczących kas fiskalnych, umożliwiającej ustalenie znaczenia norm prawnych poprzez odwołanie do celów, jakie przyświecały prawodawcy przy ich wprowadzaniu.

Jak już wskazano przy dekodyfikacji tekstu prawnego – zwłaszcza z zakresu prawa podatkowego – pierwszeństwo znajduje wykładnia językowa. Nie oznacza to jednak pominięcia w procesie interpretacji norm prawnych ich wykładni celowościowej. Analogicznie w tej materii wypowiedziały się sądy administracyjne oraz przedstawiciele doktryny prawa podatkowego.

Przykładowo, w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPK 5/01) stwierdzono, iż „(\`(...)\`) należy zauważyć, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy (poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu), i celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych”. Pomocniczy charakter wykładni systemowej i funkcjonalnej w interpretacji norm prawa podatkowego podkreśla także NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. (FSA 2/00, ONSA 2001/2/49) oraz w wyroku z dnia 29 listopada1988 r., (IV SA 790/88, ONSA 1989/2/66) stwierdzając, iż „należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu”.

Rolę wykładni celowościowej w interpretowaniu norm prawa podatkowego podkreślił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02) wskazując, że „pogląd zakładający prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do negacji możliwości wykładni systemowej i/lub celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. (\`(...)\`) wykładnia językowa powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni (historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych może być uznana odpowiednią i prowadzącą do realizacji zamierzeń ustawodawcy)”.

Konkludując, Spółka podkreśla, iż wykładnia celowościowa podobnie jak systemowa, mimo iż ma charakter subsydiarny w stosunku do wykładni językowej, to jednak jest pomocna do rozstrzygnięcia wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa lub też do sprawdzenia i potwierdzenia zasadności wniosków wynikających z wykładni językowej.

Wykładnia celowościowa § 4 rozporządzenia w zw. z § 2 i § 3 rozporządzenia

Spółka pragnie zauważyć, iż celem wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązku rejestrowania przez kasy fiskalne transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, było objęcie szczególną kontrolą obrotów i podatku należnego deklarowanego przez podatników sprzedających towary i usługi na rzecz tych podmiotów. W odróżnieniu od transakcji między podatnikami VAT, w przypadku dostaw realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik dokonujący takiej dostawy nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Tym samym, nie istnieje mechanizm kontroli rzetelności deklarowanych obrotów i kwot podatku należnego, jak w przypadku faktur VAT, której posiadanie jest między innymi warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów czy usług. Wynika to bowiem z faktu, iż czynny podatnik podatku VAT nie będzie zainteresowany zaniżeniem kwoty podatku uwidocznionej na fakturze. Brak opisanego mechanizmu w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej grozi sytuacją, w której podatnik dokonujący takich dostaw – na rzecz nieoznaczonego i potencjalnie szerokiego kręgu odbiorców, jakimi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – mógłby ukryć przed fiskusem rzeczywistą wielkość obrotu poprzez dokonanie sprzedaży nieudokumentowanej. Z uwagi na wspomniany potencjalnie szeroki krąg nabywców wykrycie takiego nadużycia byłoby praktycznie niemożliwe. Biorąc od uwagę wskazane ryzyko ustawodawca podatkowy zdecydował, że co do zasady obrót z tytułu dostaw na rzecz osób fizycznych powinien podlegać ewidencjonowaniu przy wykorzystaniu kas fiskalnych.

Celem wprowadzenia regulacji dotyczących ewidencjonowania pewnych kategorii transakcji opodatkowanych VAT przy użyciu kas rejestrujących było zatem zapobieżenie ewentualnym nadużyciom polegającym na zaniżaniu obrotów i kwot podatku należnego wynikających z transakcji, które nie są dokumentowane fakturami VAT. Taki cel wspomnianych regulacji jest powszechnie przyjmowany przez komentatorów prawa podatkowego. Przykładowo, Tomasz Michalik podkreślił, że „uzasadnieniem zastosowania tej szczególnej formy w odniesieniu do podatników wykonujących czynności opodatkowane jest konieczność szczególnej kontroli ich obrotów i podatku należnego (\`(...)\`). Skoro więc w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podatnik nie ma obowiązku wystawić faktury, tzn. że w braku szczególnych regulacji grozi to sytuacją, w której podatnik taki mógłby ukryć przed fiskusem rzeczywistą wysokość obrotu poprzez dokonanie sprzedaży nieudokumentowanej. Stąd właśnie kasa rejestrująca – której funkcją jest z jednej strony drukowanie paragonów stanowiących potwierdzenie dokonanej sprzedaży – z drugiej zaś prowadzenie ewidencji sprzedaży” (Tomasz Michalik, VAT Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006 r.). Przez pryzmat wskazanego powyżej celu należy zatem interpretować regulacje dotyczące zwolnień z obowiązku rejestrowania transakcji przy użyciu kas rejestrujących. W kontekście opisanego celu oczywista jest zasadność wprowadzenia zwolnień z ewidencjonowania transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sytuacjach, gdy zwolnienie takie nie godzi w przesłanki, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając ogólny obowiązek stosowania kas rejestrujących, a więc zwłaszcza w przypadkach gdy zwolnienie nie niesie za sobą istotnego ryzyka ukrywania przez podatników rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego wynikających z transakcji realizowanych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Przykładem takich zwolnień są w szczególności:

*   zwolnienia przewidziane dla podatników o niskich obrotach (np. § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia),
*   zwolnienia przewidziane dla sytuacji, gdy kwoty należności ewidencjonowane są w sposób umożliwiający weryfikację deklarowanych kwot obrotu i podatku należnego (np. § 2 rozporządzenia w związku z pozycją 37 załącznika do rozporządzenia – gdy zapłata następuje za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika).

W kontekście celu stawianego regulacjom dotyczącym obowiązku ewidencjonowania pewnych transakcji przy użyciu kas rejestrujących, uzasadnione jest stworzenie mechanizmu uniemożliwiającego podatnikom wykorzystanie zwolnień z tego obowiązku w sposób sprzeczny z tym celem – a więc prowadzący do ukrywania rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mechanizm taki jest potrzebny zwłaszcza w sytuacjach, gdy krąg odbiorców świadczenia podatnika jest na tyle szeroki i nieoznaczony, że podatnik ten mógłby z łatwością ukryć rozmiary rzeczywistej sprzedaży, która nie podlega dokumentowaniu przy pomocy faktur, stwarzając jednocześnie pozory, iż rozmiar tej działalności jest na tyle niewielki, iż umożliwia mu korzystanie ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych. Stworzenie takiego mechanizmu stało za § 4 rozporządzenia, z którego wynika, że w przypadku niektórych rodzajów świadczeń na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zwolnienie uzależnione od obrotów tego podatnika w transakcjach z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie ma zastosowania. Wyłączenia przewidziane w § 4 rozporządzenia dotyczą więc pewnych kategorii usług czy dostaw towarów mających charakter „masowy” (np.: usługi transportowe, dostawa sprzętu telekomunikacyjnego, dostawa paliwa, dostawa płyt CD, usługi przewozu osób taksówkami itp), gdzie trudno zweryfikować krąg osób będących nabywcami tych towarów bądź usług.

Wykładnia celowościowa zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych transakcji na rzecz pracowników podatnika

Przykładem sytuacji, w której ryzyko ukrycia rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego nie jest istotne, jest dokonywanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych będących pracownikami podatnika. Bezsprzecznie w takich przypadkach krąg odbiorców świadczenia jest ściśle określony, a możliwość ustalenia faktycznych odbiorców oraz wartości świadczeń jest duża. W rezultacie, zrozumiałym i w pełni uzasadnionym jest wprowadzenie oddzielnego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych dostaw realizowanych na rzecz pracowników, gdyż cel regulacji w postaci kontroli nad wysokością rzeczywiście uzyskiwanych obrotów nie jest zagrożony. Zwolnienie takie zostało wprowadzone na podstawie § 2 rozporządzenia w związku z pozycją 34 załącznika do rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, że wskazane powyżej zwolnienie odnosi się do transakcji z oznaczonym i identyfikowanym kręgiem odbiorców nie jest celowym wprowadzanie ograniczeń dla tego zwolnienia uzależnionych od przedmiotu dostaw. Uznanie bowiem, że sprzedaż na rzecz pracowników „zasługuje” na zwolnienie z obowiązku z ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych – jako „samodzielna” kategoria dostaw oznacza, że prawodawca przyjął, że w przypadku dostaw na rzecz pracowników nie ma zagrożenia w postaci ukrywania przez podatników rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zasadne wydaje się więc przyjęcie, że ryzyko to nie występuje niezależnie od przedmiotu dostaw realizowanych na rzecz pracowników.

Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że § 4 rozporządzenia nie ma zastosowania do transakcji realizowanych na rzecz pracowników podatnika. Jak już bowiem wskazano celem wprowadzenia § 4 rozporządzenia jest zapobieżenie ewentualnemu ukrywaniu rozmiarów rzeczywistej sprzedaży, która nie podlega dokumentowaniu przy pomocy faktur, przy jednoczesnym utrzymywaniu pozorów prawidłowości stosowania zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych.

Mając na względzie powyższe uwagi oczywistym jest, iż przewidziane w § 2 rozporządzenia w związku z pozycją 34 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz pracowników przy pomocy kas fiskalnych jest samodzielnym zwolnieniem przewidzianym dla konkretnego typu transakcji identyfikowanego poprzez charakter podmiotu występującego w charakterze nabywcy. Wykładnia celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie to nie podlega ograniczeniom przedmiotowym określonym w § 4 rozporządzenia. Tym samym, wykładnia ta potwierdza jednoznacznie rezultaty wykładni językowej § 4 rozporządzenia. Zastosowanie zarówno wykładni językowej jak i celowościowej przepisów rozporządzenia wskazuje, że zapewnienie przez Spółkę przejazdów swoim pracownikom korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych na podstawie § 2 rozporządzenia, jako świadczenia na rzecz pracowników.

Jak wykazano, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa zapisów rozporządzenia prowadzą do jednoznacznej konkluzji, iż Spółka nie była obowiązana do ewidencjonowania obrotów uzyskiwanych z tytułu przewozów pracowniczych przy pomocy kas fiskalnych.

Zmiany w przepisach

Spółka pragnie również wskazać, iż z dniem 1 lipca 2008 r. weszło w życie nowe rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z dnia 27 czerwca 2008 r. (Dz. U. Nr 113, poz. 720; dalej: Nowe Rozporządzenie). Treść Nowego Rozporządzenia dodatkowo potwierdza prawidłowość argumentów Spółki przedstawionych powyżej. Nowe Rozporządzenie istotnie bowiem zmienia stan prawny w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących pewnych kategorii świadczeń – w tym świadczeń na rzecz pracowników.

Podobnie jak w dotychczasowej regulacji, § 4 ust. 1 pkt 2 Nowego Rozporządzenia stanowi, iż zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 – wskazującym na zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania dla świadczeń na rzecz pracowników, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia. Uzupełnieniem tej regulacji jest wszelako nowy – w stosunku do stanu prawnego będącego podstawą wydania interpretacji – przepis § 4 ust. 2 Nowego Rozporządzenia.

Przywołany § 4 ust. 2 Nowego Rozporządzenia wskazuje, iż „przepis ust. 1 pkt 4-7 nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia (świadczenia na rzecz pracowników – przypis Spółki) z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił lub utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu”. Z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż Minister Finansów stworzył nową normę prawną (nowy stan prawny) wskazując, iż pewne świadczenia na rzecz pracowników są objęte przewidzianym w § 4 Nowego Rozporządzenia wyłączeniem ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych wynikającego z § 2 Nowego Rozporządzenia. Nowa regulacja wprowadza normę, zgodnie z którą wyłączenie ze zwolnienia z obowiązków ewidencyjnych stosuje się m.in. do usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji świadczonych na rzecz pracowników. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż do momentu wejścia w życie Nowego Rozporządzenia, wszystkie świadczenia na rzecz pracowników, w tym między innymi zapewnienie przewozów pracowniczych, były objęte zwolnieniem z obowiązku ewidencji ich obrotu na kasie rejestrującej, jako korzystające z samodzielnego zwolnienia nie podlegającego ograniczeniom wynikającym z § 4 rozporządzenia.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać, iż do dnia 30 czerwca 2008 r. (czyli w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsze zapytanie) częściowa partycypacja przez pracowników Wnioskodawcy w kosztach przewozów pracowniczych nie powinna podlegać ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej, gdyż świadczenia Spółki na rzecz pracowników korzystały ze zwolnienia z obowiązku takiego ewidencjonowania.

Pozostałe okoliczności

Spółka również wskazała, iż w konkretnym stanie faktycznym zachodzą okoliczności dodatkowo uzasadniające prawidłowość stanowiska przedstawionego przez nią.

Należy bowiem podkreślić, że procedura zakupu, rozliczania i dokumentowania przewozów pracowniczych obejmuje następujące czynności:

1.  zakup w danym miesiącu usług przewozu od ww. firm przewozowych (według zgłoszonego zapotrzebowania), co dokumentowane jest fakturą VAT przewoźnika wystawioną na rzecz Wnioskodawcy,
2.  rozliczenie kosztów przewozów świadczonych przez zewnętrzne firmy przewozowe na poszczególnych pracowników korzystających z usług przewozu w danym miesiącu – według tras z ustaleniem odpłatności pracownika,
3.  dokonanie – poprzez listę płac – imiennych potrąceń odpłatności pracownika za przewozy pracownicze,
4.  wystawienie zbiorczego dokumentu na odpłatności pracowników za przewozy pracownicze, będącego podstawą zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

Tak prowadzona ewidencja zapewnia prawidłowe ujmowanie kwot obrotów i podatku należnego wynikających z tytułu przewozów pracowniczych. Ewidencja ta w sposób pełny i czytelny umożliwia także kontrolę rzetelności raportowanych przez Zainteresowanego danych dotyczących sprzedaży na rzecz jego pracowników. Biorąc to pod uwagę, ryzyko, iż Spółka dokona zaniżenia kwot obrotów i podatku należnego wynikających z tytułu przewozów pracowniczych w praktyce nie istnieje.

Należy również podkreślić, że nałożenie na Spółkę obowiązku rejestrowania obrotów uzyskanych z tytułu przewozów pracowniczych przy pomocy kas fiskalnych rodziłoby w praktyce ogromne trudności wynikające przede wszystkim z liczby pracowników Spółki korzystających z tych przewozów. Istotnym problemem praktycznym byłoby także dostarczenie tysiącom pracowników Spółki paragonów fiskalnych. Rozwiązanie wspomnianych problemów wiązałoby się z koniecznością zakupu dużej ilości kas fiskalnych oraz zatrudnienia dodatkowego personelu dedykowanego wyłącznie do obsługi administracyjnej procesu takiego ewidencjonowania, co powodowałoby wyłącznie znaczny wzrost kosztów działalności Spółki. Ponadto, mimo zainstalowania dodatkowych kas niemożliwym byłoby wręczanie paragonów kilkunastu tysiącom pracowników (w tym górnikom zatrudnionym pod ziemią), z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji, tzn.:

*   przy istnieniu w Spółce ewidencji gwarantujących prawidłowe wykazanie kwot obrotów i podatku należnego wynikających z przewozów pracowniczych,
*   przy istotnych problemach praktycznych i kosztach wiążących się z potencjalnym nałożeniem na Spółkę obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących przewozów pracowniczych,

nakładanie na Spółkę takiego obowiązku wydaje się dodatkowo nieuzasadnione, zwłaszcza w kontekście wskazanego w niniejszym wniosku celu regulacji dotyczącego obowiązku rejestrowania pewnych kategorii transakcji przy wykorzystaniu kas fiskalnych.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, że częściowa partycypacja pracowników w kosztach usług transportowych będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy fiskalnej. Jak zostało wykazane w niniejszym wniosku, prawidłowość stanowiska Spółki znajduje pełne uzasadnienie zarówno w wykładni językowej jak i celowościowej regulacji rozporządzenia wskazujących bezsprzecznie, iż zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży na rzecz pracowników – jako osobna kategoria zwolnienia uzależniona od charakteru nabywcy – nie podlega ograniczeniom wynikającym z § 4 rozporządzenia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 października 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-709/08-2/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uważany za podmiot dokonujący sprzedaży usług transportu osób (przewóz pracowników). Znajdzie więc zastosowane § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Zainteresowany ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej.

Pismem z dnia 18 listopada 2008 r. Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443/W-96/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna wniosła w dniu 23 stycznia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 192/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1817/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Biorąc po uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. oraz wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/10, stwierdzić należy, iż zaistniały stan faktyczny analizowanej sprawy dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy, ustawodawca nałożył na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Na mocy delegacji zawartej w powołanym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), zwanym dalej rozporządzeniem, w którym określił zwolnienia z obowiązku instalowania kas rejestrujących.

W myśl § 2 rozporządzenia, zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku tym ustawodawca wymienił m.in. dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu – poz. 34 załącznika.

Jednakże, w sytuacjach określonych w § 4 rozporządzenia, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, zwolnień się nie stosuje.

I tak, zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, czyli:

*   ex 60.21.2 – przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m. (…)) lub związek komunalny,
*   ex 60.21.42 – przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m. (…)) lub związek komunalny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy na przewozy pracownicze. W związku z organizacją przewozów, pracownicy Spółki – korzystający z przewozów – partycypują częściowo w ich kosztach. Należy więc stwierdzić, iż Zainteresowany dokonuje nabycia, a następnie sprzedaży (częściowej) usług przewozów pracowniczych swoim pracownikom.

Podkreślić należy, iż usługi świadczone przez Spółkę nie zostały wymienione w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, gdyż ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania korzystają usługi przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.(…)) lub związek komunalny oraz usługi przewozów rozkładowych pasażerskich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.(…)) lub związek komunalny.

W praktyce uznaje się za prawidłową sytuację, w której częściowe koszty niektórych usług, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę tych usług. Jest to możliwe, gdy wynika to wprost z umowy zawartej między stronami, cena odsprzedawanej usługi nie zmienia się w stosunku do kosztów jej zakupu oraz podmiot, który dokonuje sprzedaży, występuje w imieniu własnym.

Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1 ze zm.), jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 r. ze zm.), przez przewóz regularny należy rozumieć publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, przewóz regularny specjalny to niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób.

Z kolei, w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 684/92 z dnia 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem (Dz. U. UE L z 1992 r. 74.1 ze zm.), zdefiniowano pojęcie przewozów regularnych i przewozów regularnych specjalnych.

Przewozy regularne są to usługi polegające na przewozie pasażerów w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, przy założeniu, że pasażerowie są zabierani na z góry określonych przystankach i dowożeni na z góry określone przystanki (art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia usługi, bez względu na to, przez kogo są organizowane, które polegają na przewozie określonych kategorii pasażerów z wyłączeniem innych pasażerów, w takim stopniu w jakim takie przewozy są wykonywane przy spełnieniu warunków określonych w ust. 1 pkt 1, są uważane za usługi regularne. Usługi takie są nazywane dalej „specjalnymi usługami regularnymi”.

Specjalne usługi regularne obejmują:

1.  przewóz pracowników na trasie między miejscem pracy a miejscem zamieszkania;
2.  przewóz uczniów i studentów do instytucji edukacyjnych i powrót z tej instytucji;
3.  przewóz żołnierzy i ich rodzin między państwem pochodzenia a miejscem skoszarowania.

Fakt, że usługi specjalne mogą być zróżnicowane w zależności od potrzeb użytkowników, nie ma wpływu na zaliczenie ich do regularnych usług.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że przewozy regularne specjalne są przewozami regularnymi, o których mowa w § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących i w związku z tym nie mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uważany za podmiot dokonujący sprzedaży usług transportu osób (przewóz pracowników). Znajdzie więc zastosowane § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Zainteresowany ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sytuacji podstawą opodatkowania będzie kwota należna od pracowników z tytułu świadczenia usług dowozu pracowników pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807) obowiązywało do dnia 30 czerwca 2008 r. Od dnia 1 lipca 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), a przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie otrzymały następującą treść.

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2008 r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia.

Ponadto, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących wprowadzono przepis § 4 ust. 2, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 4-7 nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił lub utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu.

W poz. 34 załącznika wymienione zostały: dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Powyższe oznacza, iż – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2008 r. – bezwzględny obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w sytuacjach o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, a więc do dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali, ale tylko i wyłącznie w stosunku do czynności wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 4-7 rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz powołane normy prawne, uregulowania w zakresie sprawy wynikającej z opisu stanu faktycznego – pozostały niezmienione również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.