Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.71.2022.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-18
Teza: Zwolnienie od podatku dla usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych i tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi oraz dla osób zdrowych.
Słowa kluczowe: dieta; książka-e-book; leczenie; ochrona-ochrona zdrowia; usługi; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.49.2021.2.MSU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. uzupełnione pismami z 29 stycznia 2021 r. oraz z 9 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT\[2\] dla świadczonych usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi, jest:

– **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych usług dietetycznych on-line za pomocą Internetu, polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia

– **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych usług dietetycznych on-line za pomocą Internetu, polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań

– **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych usług dietetycznych on-line za pomocą Internetu, polegających na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług\[3\] w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, dla świadczonych usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 29 stycznia 2021 r. o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz 9 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i pełnomocnictwo.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od 11 września 2020 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz wg PKD 47.91.Z jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony. W ramach prowadzonej działalności świadczone są usługi polegające na prowadzeniu gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu. W zakres oferowanych usług wchodzą m.in. konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych, kompleksowa opieka dietetyczna oraz sprzedaż gotowych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-book. Ponadto w przyszłości planuje się rozszerzenie działalności o sprzedaż e-booków z poradami dietetycznymi dotyczącymi dietoterapii w różnych jednostkach chorobowych. Wszystkie oferowane usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych - zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań. Usługi te sprzedawane oraz wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej strony www Wnioskodawcy). Jednocześnie nie prowadzi Pani konsultacji w formie stacjonarnej oraz nie dokonuje sprzedaży fizycznych produktów.

Klienci poprzez stronę internetową mogą dokonać zakupu jednorazowej konsultacji dietetycznej oraz czasowej współpracy dietetycznej. W zakresie ww. usług oferuje Pani swoim klientom indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych.

Oferowane przez Panią plany dietetyczne ułożone są także pod indywidualne jednostki chorobowe. Indywidualnie ułożone diety są opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań. Z kolei diety dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia. Ponadto, w zakresie czasowej współpracy indywidualnej, oferuje Pani swoim klientom diety tradycyjne, wegetariańskie, wegańskie, eliminacyjne (gluten, laktozę), z niskim indeksem glikemicznym czy przeznaczone dla alergików.

Jednocześnie współpraca z Panią może zostać wykupiona na okres miesięczny, dwumiesięczny, trzymiesięczny oraz półroczny. Przy czym, po zakończeniu okresu świadczenia usługi klient ma możliwość jej przedłużenia na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety jest przez Panią aktualizowany i dopasowywany do aktualnych potrzeb klienta. W ramach usług indywidualnych przekazuje Pani klientom jadłospis, przepisy (wraz z rozkładem makroskładników i czasem przygotowania), listę zamienników produktów, listę zakupów, podzieloną według grup produktów, tygodniowe podsumowanie jadłospisu oraz dostęp do aplikacji. Ponadto w tym zakresie proponuje Pani stałą możliwość kontaktu oraz konsultacji on-line.

Poza indywidualnymi współpracami, dokonuje Pani także sprzedaży stworzonych przez siebie, uniwersalnych, gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book. Oferowane przez Panią jadłospisy tego typu są do wyboru w kilku wersjach kalorycznych o stałym proporcjonalnie rozkładzie makroskładników. W ramach zakupu gotowego jadłospisu klient otrzymuje także instrukcję obsługi jadłospisu, materiały motywacyjne oraz listę zamienników produktów. Wskazuje Pani na to, że celem gotowych jadłospisów oraz tworzonych e-booków jest przekazanie wiedzy na temat zdrowego odżywiania, zwiększenie świadomości żywieniowej, w tym samodzielnego układania doborowej i zbilansowanej diety z uwzględnieniem kaloryczności, mikro i makroelementów, co służyć ma profilaktyce oraz promocji zdrowia. Oferowane przez Panią e-booki są towarami niespersonalizowanymi. Powyższe oznacza, że wiedza w nich zawarta może być uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. Ponadto z oferowanych gotowych jadłospisów oraz poradników skorzystać mogą zarówno osoby zdrowe, jak i chore.

Wskazuje Pani, że nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jest Pani bowiem absolwentem dietetyki klinicznej (…) w zakresie nauk medycznych. Ponadto, w ramach studiów wielokrotnie odbywała Pani praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej. Jednocześnie stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach oferowanych m.in. przez (\`(...)\`). Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach są uzyskane przez Panią certyfikaty.

W uzupełnieniu z dnia 9 marca 2021 r., na następujące pytania Organu:

1\. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. usługi dietetyczne on-line oraz sprzedaż e-booków, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane? Jeżeli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia tych usług?

2\. Jakim celom służą świadczone przez Wnioskodawczynię usługi, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

3\. Czy sprzedaż e-booków o tematyce dietetyki jest niezbędne w toku pracy Wnioskodawczyni z indywidualnym pacjentem?

wskazała Pani:

Ad. 1

Podkreśla Pani, że celem złożonego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy realizowane przez nią świadczenia, tj. usługi dietetyczne on-line oraz sprzedaż e-booków (przedstawione w stanie faktycznym wniosku), należy traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przy czym, w części przeznaczonej na uzasadnienie własnego stanowiska (część H poz. 86 złożonego formularza ORD-IN) dowodzi Pani, że prowadzona przez nią działalność związana jest z udzielaniem konsultacji dietetycznych on-line oraz układaniem diety dla dwóch grup pacjentów, mianowicie dla osób:

• z problemami zdrowotnymi (tj. osoby cierpiące na chorobę Hashimoto, insulinooporność, zaburzenia odżywania czy otyłość)

• zdrowych - pragnących poprawić swoje nawyki żywieniowe.

Argumentuje Pani, że celem wykonywanych przez nią świadczeń jest spełnienie przesłanki przedmiotowej warunkującej o możliwości zastosowania omawianego zwolnienia z podatku VAT, czyli realizacja czynności leczniczych/diagnostycznych służącym do profilaktyki/zachowania/ratowania/przywracania/poprawie zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, że usługi świadczone przez Panią, skupiają się na działaniach mających na celu zapobieganiu chorobom (np. otyłości, cukrzycy), poprzez wczesne ich wykrycie, leczenie (poprzez dobór właściwej diety) oraz przywrócenie i poprawę zdrowia u osób borykających się z problemami zdrowotnymi. W związku z tym Pani działania polegają na rozpoznaniu problemu zdrowotnego osoby zgłaszającej się do Pani. Zatem podaje Pani analizie nawyki żywieniowe czy skład ciała pacjenta, aby móc ustalić kroki działania w zakresie jego prawidłowego żywienia. A to oznacza, że Pani czynności nie polegają na zmniejszeniu wagi osoby zgłaszającej się do Pani ze względów estetycznych. Bowiem programy żywieniowe ustalane przez Panią są każdorazowo dostosowywane do potrzeb i problemów odbiorców.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja także szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Ponadto, należy mieć na względzie, że zdobyła Pani wykształcenie wyższe w stopniu licencjata dietetyka klinicznego w zakresie nauk medycznych (…). A to z kolei oznacza, że dysponuje Pani wymaganymi kwalifikacjami określonymi w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. poz. 896 ze zm.). W związku z tym należałoby uznać za słuszne, że zostanie spełnione kryterium podmiotowe uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Końcowo podkreśla Pani, że dla spełnienia warunku przedmiotowego omawianego zwolnienia istotny jest cel wykonywanych świadczeń w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przeciwnym razie (wykonywania świadczeń usług dietetycznych w innym celu niż wyżej wskazanym), usługa taka powinna podlegać opodatkowaniu wedle stawki podstawowej - 23% VAT. Jednocześnie wskazano, że w analizowanych okolicznościach celem realizowanych świadczeń jest profilaktyka/zachowanie/ratowanie/przywracanie/poprawa zdrowia. Mając na uwadze powyższe należałoby uznać, że dla spełnienia kryterium przedmiotowego zwolnienia, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, nie jest istotny sposób/metoda realizowania tejże usługi, tj. czy poprzez formułowanie zaleceń dietetycznych w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków.

Bowiem należy mieć na względzie okoliczność realizacji przez Panią usług dietetycznych:

• indywidualnie dostosowanych dla potrzeb osoby zgłaszającej się do Pani z uwzględnieniem jej problemów zdrowotnych po dokonaniu dogłębnej analizy żywieniowej oraz przeprowadzonych konsultacjach w tymże zakresie,

• uniwersalnych dla osób borykających się z różnego rodzaju problemami zdrowotnymi (takimi jak: otyłość, insulinooporność, cukrzyca, choroba Hashimoto), którzy nie zgłaszają się ze swoimi trudnościami bezpośrednio do specjalisty po poradę/konsultację dietetyczną.

Pani zdaniem, przygotowywane przez nią treści do e-booków stanowią pewnego rodzaju zestawienie podstawowych informacji niezbędnych dla osób z problemami żywieniowymi (tj. zbiór gotowych jadłospisów dla danego rodzaju choroby). Jednocześnie wskazuje Pani, że poradnik dietetyczny w formie e-book ma za zadanie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób, które sięgają po taki poradnik. Pani zdaniem, zalecenia dietetyczne w formie e-book, stanowiące pewnego rodzaju edukację żywieniową, mogą przyczyniać się do zmniejszenia szansy na destrukcyjne zachowania osób sięgających po poradnik. W związku z tym takiego rodzaju świadczenie realizowane przez Panią jest przykładem ratowania i przywracania zdrowia.

Podkreśla Pani, że redukcja wagi po dostosowaniu się do jej zaleceń, mająca walor estetyczny, jest konsekwencją poboczną w odniesieniu do realizacji celu głównego - jakim jest ochrona zdrowia.

Biorąc pod uwagę powyższe, jest Pani zdania, że realizowane przez nią usługi dietetyczne mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym złożonego wniosku (i uzupełnieniu tegoż wniosku w odpowiedzi na pytanie 1 Organu), realizowane usługi dietetyczne - w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków - służą celom ochrony zdrowia, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób.

Podkreśla Pani, że jej usługi dietetyczne są skierowane do szerokiego grona odbiorców w zależności od ich potrzeb/problemów oraz predyspozycji, tj. do pacjentów zgłaszających się do Pani bezpośrednio i indywidualnie (tj. z problemami zdrowotnymi oraz osób zgłaszających chęć poprawy nawyków żywieniowych w swojej diecie), do osób o niezidentyfikowanych bezpośrednio przez Panią problemach żywieniowych, którzy nabywają poradnik e-book.

Wobec powyższego, Pani zdaniem, w ramach prowadzonej działalności, tj. świadczonych usług dietetycznych w różnych formach (konsultacje online czy sprzedaż e-book), realizuje Pani cel określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ad. 3

Wskazuje Pani, że sprzedaż e-book stanowi niejako uzupełniającą działalność do jej głównego przedmiotu działalności usług dietetycznych. Przy czym podkreśla Pani, że tego rodzaju aktywność, jaką jest sprzedaż e-book o tematyce dietetycznej, należy traktować jako zalecenia dietetyczne o charakterze uniwersalnym adresowane do szerszego grona odbiorców, niż tylko indywidualnych pacjentów. Bowiem, podejmując działania w zakresie edukacji żywieniowej, zamierzała Pani przyczynić się do zmniejszenia

Ponadto, wskazuje Pani, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” wg kodu PKD 86.90.E.

**Pytania**

**1\.** Czy świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

**2\.** Czy świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

1\. Świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

2\. Świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa.

Przytoczony przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od VAT następujące transakcje:

a. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Wobec powyższego, możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, została uzależniona od spełnienia łącznie poniższych przesłanek, tj.:

1) przedmiotowej, polegającej na świadczeniu usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2) podmiotowej, odnoszącej się do wykonywania usług w ramach zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą więc korzystać te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub leczniczy. Jeśli zatem świadczenie usług w zakresie opieki medycznej będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas będzie objęte zwolnieniem z VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Ponadto stosownie do ust. 2a ww. przepisu, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przy czym, określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W tym miejscu należy zauważyć, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej jako: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896; dalej jako: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji wymaganych). Zgodnie z powyższym, wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Tym samym, powyższe przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wskazuje Pani, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Natomiast prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej, która ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta oraz obejmuje działania zapobiegające chorobom, poprzez wczesne ich wykrywanie i leczenie. Przy czym, w swojej praktyce zawodowej udziela Pani konsultacji dietetycznych on-line oraz układa indywidualne diety zarówno osobom z problemami zdrowotnymi (m.in. insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, otyłość) oraz osobom zdrowym, pragnącym poprawić nawyki żywieniowe.

W Pani ocenie, prawidłowo dobrana dieta pod względem kaloryczności, mikro i makroelementów może zmniejszyć dolegliwości chorobowe, uzupełnić niedobory składników odżywczych, przywrócić równowagę wyników badań biochemicznych czy wpłynąć na samopoczucie i zdrowie psychiczne. Ponadto, Pani zdaniem, klienci, stosując się do indywidualnie ułożonej przez nią diety mają faktyczny wpływ na zahamowanie postępu choroby oraz zminimalizowanie lub całkowite wykluczenie jej powikłań.

Jednocześnie wskazuje Pani, że indywidualne diety układa w oparciu o uprzednio przeprowadzony wywiad zdrowotny z klientem, podczas którego ustala dotychczas prowadzony tryb życia, nawyki żywieniowe, towarzyszące choroby, zlecone bądź posiadane wyniki badań lekarskich oraz zasady współpracy. W Pani ocenie, dzięki tak przeprowadzonemu wywiadowi medycznemu jest Pani w stanie w sposób indywidualny podejść do każdego klienta oraz udzielić mu kompleksowej opieki dietetycznej w ramach zawartej współpracy. Jednocześnie wskazuje Pani, że w trakcie trwania współpracy dietetycznej, oferuje swoim klientom stały kontakt, wsparcie merytoryczne, motywacyjne czy psychiczne, porady dietetyczne oraz konsultacje on-line w zakresie przebiegu realizacji usługi.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, stoi Pani na stanowisku, iż spełnia przesłankę przedmiotową zwolnienia z VAT świadczonych przez nią w ramach wykonywanej działalności gospodarczej usług dietetycznych. W Pani opinii, oferowane usługi mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia. Jednocześnie według Pani, dla oceny zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, nie ma znaczenia fakt, że usługi te świadczone są on-line za pomocą Internetu. Bowiem, jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może być wykonywana za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z zaprezentowanym przez Panią stanowiskiem, świadczone usługi będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie, wskazuje Pani na to, że zdobyła wykształcenie wyższe w stopniu licencjata dietetyka klinicznego w zakresie nauk medycznych (…).

Tym samym, w Pani ocenie, posiada ona wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymienione w poz. 55 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych. Ponadto, w Pani ocenie, nieustanne podnoszenie kwalifikacji zawodowych, poprzez uczestnictwo w licznych kursach daje jej niepodważalne podstawy do legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie dietetyki. Zatem, według Pani, spełnia ona także drugą - podmiotową przesłankę przyznającą prawo do zwolnienia z VAT.

Niewątpliwie, zasadność prezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do Pani sytuacji, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 października 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS), w której organ stwierdził, że „usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.”

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC), zgodnie z którą „usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu udzielanych osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym w celu poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

• interpretacji indywidualnej wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2020 r. (nr 0112- KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ), w której wskazano: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT".

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 września 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS), w której wskazano, że „usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT.”

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO), gdzie zostało potwierdzone, że „również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w Pani ocenie usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, bowiem spełniają one przesłanki przedmiotową oraz podmiotową tego zwolnienia. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 2

Jednocześnie, w odniesieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku wskazuje Pani, że świadczone przez nią usługi sprzedaży uniwersalnych, gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków, w jej ocenie, także wypełniają przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone usługi polegające na sprzedaży zarówno gotowych jadłospisów, jak i poradników dietetycznych, mają na celu naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, sposobu odżywiania, zapobiegania chorobom, poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz ich konsekwencjom i powikłaniom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie ich postępu.

Wobec powyższego, w Pani ocenie, usługi te, pomimo że mają charakter uniwersalny oraz nie są skierowane do konkretnej osoby, a do ogółu osób, stanowią wyraz profilaktyki zdrowotnej i promocji zdrowia. Usługi te są bowiem skierowane do osób zmagających się z różnorakimi schorzeniami i chorobami, bądź szukających rozwiązań dietetycznych w celach profilaktycznych. Powyższe przesądza o spełnieniu przesłanki przedmiotowej zwolnienia z VAT.

Ponadto, mając na uwadze przepis definiujący świadczenie usług medycznych, który wprost przewiduje możliwość świadczenia tychże usług za pomocą systemów teleinformatycznych lub łączności (art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej), w Pani opinii, fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby oferowane usługi sprzedaży gotowych produktów dietetycznych (w postaci uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych) korzystały z analizowanego zwolnienia od VAT.

Jak zostało bowiem uprzednio wspomniane, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel tychże usług. Natomiast zgodnie z przedstawionym opisem usług, w Pani ocenie, służą one profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia klientów. Tym samym przedmiotowe usługi, świadczone za pośrednictwem Internetu, stanowią w istocie usługi medyczne, bowiem przede wszystkim spełniają cel, jakim jest profilaktyka. Jednocześnie wskazuje Pani, że świadczone przez nią usługi wskazane w pytaniu drugim, świadczy jako dietetyk, a więc podmiot wykonujący zawód medyczny. Ponadto, główny nurt Pani działań opiera się na świadczeniu usług w zakresie konsultacji dietetycznych oraz indywidualnych współprac, z kolei gotowe jadłospisy oraz poradniki stanowią uzupełnienie Pani działań. W celu stworzenia gotowych produktów w postaci uniwersalnych jadłospisów o różnej kaloryczności oraz porad dietetycznych wykorzystuje Pani wiedzę zdobytą na studiach oraz szkoleniach zawodowych. W tym bowiem zakresie świadczy Pani usługi potwierdzone nabytymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymienionymi w poz. 55 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych. Wobec powyższego, w Pani ocenie, fakt ten potwierdza spełnienie podmiotowej przesłanki zwolnienia od VAT świadczonych usług w zakresie sprzedaży e-booków z gotowymi, uniwersalnymi jadłospisami czy poradami dietetycznymi. Mając na uwadze przywołaną argumentację wskazuje Pani, iż w jej opinii, wykonywane przez nią usługi sprzedaży ww. produktów w ramach zawodu medycznego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym spełniają wszelkie przesłanki, aby korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, jak i aktualne stanowiska organów podatkowych, Pani zdaniem, należy uznać, iż:

1\. świadczone przez nią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

2\. świadczone przez nią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz porad dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.49.2021.2.MSU uznał Pani stanowisko we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy o VAT\[4\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie z podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 4 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy\[5\], zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

• przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy VAT ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[6\] stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy VAT, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej\[7\]. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 c) ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania\[8\], dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami\[9\], wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, realizowane usługi dietetyczne przez Wnioskodawcę - w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków - służą celom ochrony zdrowia, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób. Usługi dietetyczne Wnioskodawcy są skierowane do szerokiego grona odbiorców w zależności od ich potrzeb/problemów oraz predyspozycji, tj. do pacjentów zgłaszających się bezpośrednio i indywidualnie do Wnioskodawcy (tj. z problemami zdrowotnymi oraz osób zgłaszających chęć poprawy nawyków żywieniowych w swojej diecie), do osób o niezidentyfikowanych problemach żywieniowych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, którzy nabywają poradnik e-book. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, tj. świadczonych usług dietetycznych w różnych formach (konsultacje on-line czy sprzedaż e-book), realizuje cel określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

W zakres oferowanych przez Wnioskodawcę usług wchodzą m.in. konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych, kompleksowa opieka dietetyczna oraz sprzedaż gotowych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-booków. Ponadto w przyszłości Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o sprzedaż e-booków z poradami dietetycznymi dotyczącymi dietoterapii w różnych jednostkach chorobowych. Wszystkie oferowane przez Wnioskodawcę usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych - **zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych,** chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań. Usługi te sprzedawane oraz wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej strony www. Wnioskodawcy). Wnioskodawca jednocześnie nie prowadzi konsultacji w formie stacjonarnej oraz nie dokonuje sprzedaży fizycznych produktów. Indywidualnie ułożone diety są przez Wnioskodawcę opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań. Z kolei diety dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wykonuje zawód medyczny, tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W niniejszej sprawie wątpliwości dotyczą prawidłowości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę następujących usług dietetycznych on-line:

**1\.** usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów **dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań**

**2\.** usługi dietetyczne on-line polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków **dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań.**

Artykuł 132 Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają od podatku:

b) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują

świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, **sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.**

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C- 581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, **że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) oraz mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, **pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.**

Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają natomiast porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę, jak również sprzedaż uniwersalnych, niespersonalizowanych gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz **osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).**

W zakresie natomiast pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. usługi sprzedaży **uniwersalnych, niespersonalizowanych gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych** w formie e-booków – przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje niezależnie od tego kto ostatecznie z tych jadłospisów korzysta, a więc czy są to osoby zdrowe czy z problemami zdrowotnymi. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie potwierdza bowiem wymaganych przepisami przesłanek przedmiotowych a przywołane przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że świadczone usługi mają charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym i nie wiążą się z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

1\. **w zakresie pytania nr 1:**

• świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów **dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia** – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej prowadzenia konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnie dopasowanych jadłospisów **dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia**, należało uznać za **prawidłowe**.

• świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów **dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań** – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej prowadzenia konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnie dopasowanych jadłospisów **dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań,** należało uznać za **nieprawidłowe**.

2\. **w zakresie pytania nr 2:**

• świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące świadczenia usług polegających na **sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań**, należało uznać za **nieprawidłowe**

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.49.2021.2.MSU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość w części.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych zamyka się w obrębie spraw (przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych), dla których interpretacje te zostały wydane.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Pani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Pani przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pani do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pani nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Pani zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pani do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Panią wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Panią do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[10\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[11\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), dalej: „ustawa o VAT”

\[3\] Dalej: „podatek VAT”

\[4\] w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\[5\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej „Dyrektywa VAT”

\[6\] Dalej: „TSUE”, „Trybunał”

\[7\] Dz. U. z 2023 r., poz. 991

\[8\] Dz. U. z 2018 r. poz. 227, dalej: „rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania”

\[9\] Dz.U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896)

\[10\] Dz. U. poz. 2193.

\[11\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.