Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-947/09-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-21
Teza: przedmiotem aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a jedynie zespół składników, które się na to przedsiębiorstwo składają i w konsekwencji transakcja aportu takich składników majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2009r. (data wpływu 29.10.2009r.), uzupełnione pismem z dnia 23.12.2009r. (data wpływu 28.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki prawa handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki prawa handlowego. Wniosek zawierał braki w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, a mianowicie Wnioskodawca nie wskazał co jest przedmiotem działalności gospodarczej, jaki profil działalności ma podjąć Spółka z o.o., jaki składniki przedsiębiorstwa będą wniesione aportem do Spółki, a także czy po wniesieniu aportem do Spółki z o.o. dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo będzie zlikwidowane. W związku z powyższym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 14.12.2009r. Nr IPPP3/443-947/09-2/CS wezwał Wnioskodawcę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia lipca 1991r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą x, wpisaną do ewidencji działalności gospodarcze\] prowadzonej przez Burmistrza Miasta pod numerem x. Zamierza wnieść, w postaci aportu, do nowopowstałej spółki z ograniczoną działalnością prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) z wyłączeniem nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa w postaci działki gruntu, objętej KW. Po wniesieniu aportu, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi pełną rachunkowość, objęte w spółce z o.o. udziały zostaną ujęte w rachunkowości jako prawa majątkowe. Następnie, po objęciu udziałów, zamierza nadal prowadzić działalność gospodarczą gdyż nie chce jej likwidować. Nie zaprzestanie więc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przemysł wytwórczy. Firma zajmuje się produkcją zamków, zacisków i systemów zamykania przede wszystkim dla przemysłu energo-elektrycznego i gazowniczego.

Nowo powstała Spółka z o o będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności (w dalszym ciągu produkcja w/w wyrobów).

Do nowej Spółki z o.o. będzie wniesiony aport w postaci całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Do Spółki z o.o. nie zostanie jedynie wniesiona nieruchomość – grunt z halą produkcyjną.

Po wniesieniu aportu działalność gospodarcza będzie kontynuowana – poprzez wynajmowanie nieruchomości Spółce z o.o. na zasadach rynkowych. Nie dojdzie więc do zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, wnosząc prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyłączeniem nieruchomości) czynność pozostanie całkowicie obojętna dla rozliczenia przeze niego tego podatku jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55 ¹ kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, art. 6 pkt 1 ustawy stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Transakcję taką można potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co ma bezpośredni wpływ na przeniesienie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust 9 ustawy o VAT na nabywcę (podmiot do którego wnoszone jest aportem przedsiębiorstwo) (tak: Interpretacja Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt ILPP2/443-1037/08-5/AD). Zatem czynność polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika wnoszącego aport. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych, ani środków obrotowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Ponieważ wnoszący aport prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również nabywca przedsiębiorstwa (spółka z o.o.), prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy (tak: m.in. interpretacja Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt ILPP2/443-614/08-6/JK, z dnia 03.10.2008r.).

Zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście, swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. W przypadku Wnioskodawcy na zespół składników przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu składają się ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialne i prawne oraz należności i zobowiązania. W celu stwierdzenia, czy zespół składników majątkowych, będący przedmiotem transakcji zbycia, stanowi przedsiębiorstwo, należy zastanowić się, czy zespół ruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Należy uznać, że własność nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej, a jej brak w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności.

Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo, a nie zbiór pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Podsumowując, zbycie przeze mnie składników majątkowych określonych we wniosku jest zbyciem przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisom nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Sformułowanie transakcja zbycia użyte w ustawie o VAT wskazuje na jednoznaczne intencje ustawodawcy - okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją dla celów VAT powinny być każdorazowo analizowane z punktu widzenia zbywcy, a nie nabywcy. Kwestia możliwości wykorzystania przez nabywcę nabytych poszczególnych składników majątkowych dla kontynuacji profilu działalności zbywcy jest rzeczą wtórną i nie ma istotnego znaczenia dla oceny samej transakcji. W związku z powyższym jedynym warunkiem, który należy wypełnić, aby skorzystać z możliwości nie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku podatkiem od towarów i usług jest uznanie zespołu składników majątkowych, stanowiących przedmiot transakcji zbycia, za przedsiębiorstwo z punktu widzenia zbywcy tegoż przedsiębiorstwa. Dlatego też należy stwierdzić, że w tym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym ta transakcja zbycia nie podlega ustawie o VAT (tak: Interpretacja Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt ILPP2/443-1023/08-2/AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Wniesienie aportu jest niewątpliwie dostawą towarów bądź też świadczeniem usług w zależności od przedmiotu wniesionego wkładu niepieniężnego. Nie ulega też wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty – czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższa analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, iż aby mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zbycie tak rozumianego przedsiębiorstwa nie podlega regulacjom przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją czego jest brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług takiej transakcji.

Zatem zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz z uzupełnienia do niego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji zamków, zacisków i systemów zamykania przede wszystkim dla przemysłu energo-elektrycznego i gazowniczego. Obecnie Wnioskodawca zamierza formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnieść swoje przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa w postaci działki gruntu, na której stoi hala produkcyjna. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w postaci wynajmu przedmiotowej nieruchomości spółce z o.o. na zasadach rynkowych. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy czynność wniesienia aportem prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa będzie transakcja spoza sfery opodatkowania podatkiem VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczowym przepisem pozwalającym rozwiązać wskazany we wniosku problem jest analiza przepisu art. 55¹ i art. 55² kodeksu cywilnego czytanego w powiązaniu z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, ażeby zbywane przedsiębiorstwo stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie zamierza wnosić aportem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek hali produkcyjnej. Zamierza nadal prowadzić działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w postaci wynajmu tej nieruchomości spółce z o.o. na zasadach rynkowych. Zatem biorąc pod uwagę przedmiot działalności Wnioskodawcy (przemysł wytwórczy) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zamierza wnieść poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie całe przedsiębiorstwo, bowiem spod transakcji aportu wyłączony został budynek hali produkcyjnej, który niezbędny jest do kontynuowania działalności Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z o.o. w jego dotychczasowym zakresie.

Konkludując należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a jedynie zespół składników, które się na to przedsiębiorstwo składają i w konsekwencji transakcja aportu takich składników majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.