Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.205.2016.2.AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: dieta; podróż; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 listopada 2016 r. znak 3063-ILPB1-1.4511.205.2016.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2016 r., wniosek uzupełniono w dniu 16 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług budowlanych w zakresie instalatorstwa wodnego i gazowego. Wnioskodawca ma swoją siedzibę w B. Realizuje prace budowlane w różnych miejscach na terenie całego kraju.

W tym celu Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy o pracę, w których mają oni określone miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.). Pracodawca będzie wpisywał miejsce pracy jako miejsce, gdzie pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ze wskazaniem obszaru powiatu siedziby pracodawcy i powiatów ościennych. Tak sformułowane obszarowo miejsce pracy wynika z tego, że prace prowadzone na tym terenie pozwalają na codzienny przyjazd pracownika na budowę powrót na koniec dnia pracy do domu. Budowy prowadzone w bardziej oddalonych lokalizacjach wymagają kilkudniowego pobytu pracownika na budowie.

Zgodnie z rozumieniem art. 775 § 1 k.p. stałym miejscem pracy takiego pracownika jest to miejsce spośród określonych w umowie o pracę, w którym pracownik przez dłuższy czas, systematycznie świadczy pracę. Wskazanie w umowie o pracę siedziby pracodawcy, jako miejsca świadczenia pracy, byłoby oderwane od rzeczywistego zatrudnienia pracownika.

W efekcie każda budowa znajdująca się w granicach obszaru określonego w umowie o pracę, w ramach którego pracodawca poszukuje kolejnych zleceń, na którą pracownik zostanie skierowany celem świadczenia pracy, będzie dla niego stałym miejscem pracy w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. Na blisko położone budowy pracownik jest dowożony rano, a popołudniu odwożony do siedziby pracodawcy. Nie ponosi w związku z tym żadnych dodatkowych kosztów.

Oprócz świadczenia pracy przez pracowników na obszarze zwykłej działalności pracodawcy, które zostało określone w umowie o pracę, pracownicy wysyłani są również do pracy poza obszar wskazany w umowie, tam gdzie pracodawca realizuje zlecone prace budowlane. Na daleko położone budowy pracownicy wyjeżdżają w poniedziałek i wracają w piątek wieczorem. Transport jest zapewniony przez pracodawcę.

Reasumując mamy do czynienia z dwoma sytuacjami:

1.  Po pierwsze pracownicy są dowożeni na budowę transportem pracodawcy i w tym samym dniu wracają do siedziby zakładu. Pracodawca pokrywa koszty transportu, a pracownik nie ma w związku z tym dodatkowych kosztów. Dotyczy to budów, które znajdują się w niedużej odległości od siedziby pracodawcy i obszaru na jakim prowadzi swoją działalność.
2.  Natomiast w przypadku inwestycji, które znajdują się w dużej odległości od siedziby pracodawcy i nieekonomiczny byłby powrót tego samego dnia, pracodawca zawozi swoim transportem pracowników, zapewnia im nocleg na miejscu, po czym po kilku dniach odwozi ich do siedziby. Przeważnie pracownicy są zawożeni w poniedziałek rano, wykonują swoją pracę i w piątek są odwożeni do siedziby pracodawcy.

W drugim przypadku pracownik ponosi dodatkowe koszty związane z wyżywieniem, które niewątpliwie jest droższe niż wyżywienie wspólnie z rodziną we wspólnym gospodarstwie, w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji pracownik powinien nabyć prawo do zwrotu podwyższonych kosztów utrzymania związanych z podróżą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wyjaśnił, ze charakter wyjazdów pracowników nie jest typową podróżą służbową w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Pracownicy Wnioskodawcy na polecenie pracodawcy wykonują pracę w różnych miejscach, zarówno w ramach stałego miejsca pracy określonego w umowie obszarowo, jaki i miejscach prowadzenia budów znajdujących się poza określonym w umowie o pracę miejscem pracy. Praca ma jednak szczególny charakter z tego względu, że choć nie polega na stałym przemieszczaniu się, to jednak rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (usługi budowlane) w dużej mierze determinuje konieczność wykonywania przez pracownika pracy w różnych miejscach, przy czym nie odbywa się to incydentalnie (okazjonalnie), ale stale i przez dłuższy okres.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terenie całej Polski. Odbywanie podróży wynika z zakresu obowiązków i potrzeb pracodawcy. Powoduje to wzrost kosztów dla pracownika i z tego względu zwrot wydatków za podwyższone koszty wyżywienia, w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

Zwrot kosztów ma na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia i utrzymania pracownika w trakcie podróży, w związku z czym Wnioskodawca zamierza wypłacać diety na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Celem diet z tytułu odbywanych podróży służbowych jest zrekompensowanie wydatków z takimi podróżami związanych. Skoro koszty pracownika odbywającego podróż służbową wzrastają, to dzieje się tak również w stosunku do pracowników, którzy co prawda nie są w typowej podróży służbowej ale ich charakter pracy tego wymaga.

Sąd Najwyższy w swoim wyroku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. II PK 198/08 wskazał, że wyznaczenie przez pracodawcę zadania roboczego (wyjazdu niebędącego podróżą służbową) wymagającego dla jego wykonania poniesienia przez pracownika dodatkowych kosztów uzasadnia roszczenie o ich zwrot przez pracodawcę. W istocie tezę sądu należy uznać za słuszną. Jak wskazuje w uzasadnieniu do wyroku, jedną z nadrzędnych zasad prawa pracy jest zasada nieponoszenia przez pracownika kosztów prowadzonej przez pracodawcę działalności.

Reasumując, Wnioskodawca zamierza wypłacać świadczenia w postaci diet, jeżeli opisany we wniosku stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie podróży pracowników do miejsc prowadzenia budów znajdujących się poza obszarem określonym w umowie o pracę, jako miejsce świadczenia pracy. Te wyjazdy na budowy umiejscowione poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, niemające charakteru incydentalnego, ale powodujące wzrost kosztów utrzymania dla pracownika, uzasadniają wypłatę świadczeń rekompensujących w postaci diet.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy rekompensata podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży na budowę, znajdującą się na obszarze poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę w formie diet nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji i oskładkowaniu ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia dla pracowników w postaci diet, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), jako zwrot podwyższonych kosztów wyżywienia wypłacane pracownikom wykonującym pracę na budowach poza stałym miejscem wykonywania pracy, podlegają zwolnieniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym pracodawca jako płatnik nie jest zobowiązany odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zamierza w związku z podwyższonymi kosztami pracownika w wyniku wykonywania pracy na budowie podczas kilkudniowego wyjazdu, wypłacać dietę. Zdaniem Wnioskodawcy rekompensata wydatków związanych z podróżą w związku z podwyższonymi kosztami wyżywienia podlega na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: pdof) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku budów realizowanych w dużej odległości od siedziby pracodawcy pracownik nabywa prawo do zwrotu podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży.

Bez wątpienia taki charakter pracy nie jest typową podróżą służbową. Praca ma jednak nieszablonowy charakter z tego względu, że choć nie polega na stałym przemieszczaniu się, to jednak rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej w dużej mierze determinuje konieczność wykonywania przez pracownika pracy w różnych miejscach, przy czym nie odbywa się to incydentalnie (okazjonalnie), ale stale i przez dłuższy okres.

Należy również wziąć pod uwagę, że miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę nie może być wskazane zupełnie dowolnie, ale musi odzwierciedlać odpowiadający prawdzie stan rzeczy i być właściwie skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz rodzajem działalności pracodawcy. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terenie całej Polski. Odbywanie podróży wynika z zakresu obowiązków i potrzeb pracodawcy. Powoduje to wzrost kosztów dla pracownika i z tego względu zwrot wydatków za podwyższone koszty wyżywienia, w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

Zwrot kosztów ma na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia i utrzymania pracownika w trakcie podróży, w związku z czym Wnioskodawca wypłacać zamierza diety na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Pracownik który przebywa poza domem 5 dni w tygodniu niewątpliwie ponosi podwyższone koszty utrzymania związane w szczególności ze swoim wyżywieniem. Bez wątpienia koszty wyżywienia w rodzinie w sytuacji gdy pracownik wraca codziennie do domu żywi się wspólnie z rodziną są niższe niż w czasie podróży.

W takiej sytuacji pracodawca zamierza wypłacać diety na podstawie § 7 ww. rozporządzenia z tytułu zrekompensowania pracownikowi podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży na budowę.

Wnioskodawca zapewnia pracownikom bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jednak nie zapewnia wyżywienia.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej - u.p.d.o.f. wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m.in. dochodów wymienionych w art. 21.

W myśl ogólnej zasady zapisanej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., przychodem osoby fizycznej są, o ile ustawodawca nie postanowił inaczej, otrzymane lub postawione do jej (podatnika) dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 k.p., tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w szczególności diety.

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - dalej r.p.s., z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów wyżywania pracownikowi, który odbył podróż na polecenie pracodawcy nie stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, a w związku z tym nie podlega on opodatkowaniu, a w konsekwencji i oskładkowaniu ZUS.

Wnioskodawca chce podkreślić, iż jego intencją jest otrzymanie wyjaśnień w przedmiocie obowiązku pracodawcy jako płatnika w zakresie odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zwrotu pracownikowi rekompensaty podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży na budowę.

Takie założenie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego np. w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11.

W uzasadnieniu do wyroku NSA wskazał, że jeżeli pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści pracownikowi, lecz uniknięciem ewentualnych wydatków, a świadczenie jest ściśle związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy, to świadczenie takie nie może być uznane za przychód pracownika. Pogląd NSA jest zbieżny z oceną dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygnaturze K 7/13.

W przytoczonym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołując się do poglądów doktryny, nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy”.

Podobnie jest kształtowane orzecznictwo w zakresie oskładkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 (Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika nie stanowią podstawy wymiaru składek, do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (\`(...)\`).

Diety wypłacane pracownikom z tytułem rekompensaty poniesionych zwiększonych wydatków na wyżywienie, które nie mogły być zrealizowane bez oderwania od centrum realizowania spraw życiowych pracownika lub ograniczenia możliwości wyżywienia, pracowniczego lub rodzinnego wypoczynku oraz noclegów w stałym miejscu zamieszkania lub pobytu, nie mają natury prawnej wynagrodzenia za pracę wykonaną nie są przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganego przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia (§ 1 rozporządzenia MPiPS z 18 grudnia 1998 r.), a w konsekwencji nie stanowią podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia społeczne (§ 2 pkt 15 tego rozporządzenia). Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I UK 167/11.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy rekompensata podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży na budowę w formie diet nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji i oskładkowaniu ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   świadczeniobiorcą jest pracownik,
*   przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 cyt. ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Tut. Organ wskazuje, że zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 7 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 lipca 2014 r. wydał wyrok sygn. akt. K 7/13, w którym orzekł, że „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń, zatem nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy PIT (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
2.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług budowlanych realizuje prace budowlane w różnych miejscach na terenie całego kraju. W tym celu Zainteresowany zawiera z pracownikami umowy o pracę, w których jako miejsce pracy będzie wpisywał miejsce, gdzie pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ze wskazaniem obszaru powiatu siedziby pracodawcy i powiatów ościennych. Na blisko położone budowy pracownik jest dowożony rano, a popołudniu odwożony do siedziby pracodawcy. Nie ponosi w związku z tym żadnych dodatkowych kosztów.

Oprócz świadczenia pracy przez pracowników na obszarze zwykłej działalności pracodawcy, które zostało określone w umowie o pracę, pracownicy wysyłani są również do pracy poza obszar wskazany w umowie, tam gdzie pracodawca realizuje zlecone prace budowlane. Na daleko położone budowy pracownicy wyjeżdżają w poniedziałek i wracają w piątek wieczorem. W tym przypadku pracownik ponosi dodatkowe koszty związane z wyżywieniem, które niewątpliwie jest droższe niż wyżywienie wspólnie z rodziną we wspólnym gospodarstwie, w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji pracownik powinien nabyć prawo do zwrotu podwyższonych kosztów utrzymania związanych z podróżą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wyjaśnił, ze charakter wyjazdów pracowników nie jest typową podróżą służbową w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Zatem, skoro charakter wyjazdów pracowników − jak to wyraźnie wskazał Wnioskodawca − nie jest typową podróżą służbową w rozumieniu ustawy Kodeks pracy, to świadczenia dla pracowników w postaci diet, przyznanych zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, jako zwrot podwyższonych kosztów wyżywienia wypłacane pracownikom wykonującym pracę na budowach poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie podlegają zwolnieniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w związku z wypłatą pracownikom ww. diet.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Stanowisko tutejszego Organu nie dotyczy kwestii oskładkowania ZUS, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.