Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.192.2020.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop, - koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, - składki na ubezpieczenia zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2019 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1.  prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop – **jest prawidłowe,**
2.  koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, w części dotyczącej:
    *   kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenie, poniesione do 31 grudnia 2017 r. – **jest nieprawidłowe,**
    *   kosztów wynagrodzenia przeznaczonych dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, dotyczących:
        
        *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
        *   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy
        
        – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części Koszty Projektów – **jest prawidłowe.**
3.  składki na ubezpieczenia zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w części dotyczącej:
    *   kosztów wynagrodzenia przeznaczonych dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, dotyczących:
        
        *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
        *   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy
        
        – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części kosztów wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop,
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop,
*   składki na ubezpieczenia zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka zajmuje się sprzedażą systemów wentylacji mechanicznej oraz okiennej. Wnioskodawca celem polepszenia swojej oferty produktów na rynku postanowił powołać zespół (dalej: „Zespół B+R”) badający i wdrażający zmiany w tworzonych i nabywanych produktach (dalej: „Produkty”).

W początkowych fazach swojej działalności gospodarczej Spółka trudniła się głównie odsprzedażą gotowych produktów sprowadzanych zza granicy. Natomiast, aby poprawić swoją ofertę, Spółka wraz z początkiem roku 2016 zaczęła ponosić nakłady na działania mające na celu opracowanie nowatorskich rozwiązań w branży wentylacyjnej. W tym celu, w 2016 r. Spółka zatrudniła pierwszego pracownika dedykowanego wyłącznie do prac badawczych oraz koordynacyjnych związanych z nowymi produktami. Dodatkowo, zadaniem nowego pracownika była walidacja oraz weryfikacja Produktów pod kątem spełnienia wymagań prawnych z wykorzystaniem urządzeń oraz narzędzi Wnioskodawcy (dalej: „Narzędzia”). W następnych latach Spółka powiększała ilość pracowników dedykowanych wyłącznie do opracowywania innowacyjnych/nowych rozwiązań oraz dokonała zakupu/leasingu maszyn wykorzystywanych wyłącznie do działalności nakierowanej na opracowywanie oraz walidację Produktów.

Maszynami, które zostały wyleasingowane przez Spółkę są m.in.:

*   Urządzenie Pomiarowe - służą do pomiarów strumienia wywiewanego powietrza oraz akustyki (hałas spowodowany ruchem powietrza i wykorzystaniem elementów systemu wentylacji);
*   Drukarka 3D - służy do wydruków 3D prototypów i elementów konstrukcyjnych modeli do testów;
*   Komora klimatyczna - służy do badania reakcji modeli i elementów w różnych warunkach wilgotności i temperatury. Posłużyła również do stworzenia technologii higro;
*   Tester szczelności lindab Itest 600 - służy badaniom zakładowym przepływu powietrza przez urządzenia wentylacyjne (pełna kontrola zadawanego ciśnienia);
*   Sprzęt do pomiarów akustyki - pozwala na przeprowadzenie pełnych pomiarów akustyki urządzeń i systemów (hałas związany z mocą akustyczną urządzeń, przepływem powietrza przez elementy, poziomem tłumienia i chłonności materiałów).

Pracownicy należący do Zespołu B+R są głównie zatrudnieni w ramach umowy o pracę albo współpracują ze Spółką w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenie. Są to przede wszystkim osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków w zakresie opracowywania Produktów. Spółka w Zespole B+R uwzględnia wszystkie osoby, które chociaż w niewielkim stopniu biorą udział w procesie projektowania/wytwarzania Produktu. Przy czym osoby, które nie są dedykowane wyłączenie do czynności o charakterze twórczym, zobowiązane są do prowadzenia dokładnej ewidencji czasu tak, aby możliwe było wyodrębnienie czasu pracy poświęconego na czynności związane z projektowaniem/wytwarzaniem Produktu oraz czasu przeznaczonego na inne czynności o charakterze rutynowym.

Bodźcem do zmiany profilu działalności Spółki oraz rozpoczęcia projektowania i tworzenia Produktów we własnym zakresie są przede wszystkim prowadzone przez Wnioskodawcę badania na rynku wentylacji bądź innowatorska myśl techniczna, wynikająca przykładowo z potrzeb klientów Wnioskodawcy (dalej: „Klienci”). Wnioskodawca także z własnej inicjatywy opracowuje nowe Produkty. Spółka przez lata zbierała dokładne informacje oraz doświadczenie, na podstawie których możliwe było wprowadzanie odpowiednich modyfikacji do Produktów. Proces zbierania takich informacji odbywa się przykładowo poprzez analizę rynku oraz sprawdzanie produktów konkurencji. Przy czym najczęstszymi przypadkami, na podstawie których Spółka dokonuje zmiany, są potrzeby Klientów.

Poza projektowaniem oraz tworzeniem Produktów, Wnioskodawca zajmuje się również odpowiednim dostosowaniem Produktów sprowadzanych zza granicy do przepisów prawa w Polsce (dalej: „Walidacja”).

Walidacja wiąże się z testowaniem Produktów pod kątem spełnienia wymagań polskiego prawa budowlanego. Wnioskodawca przeprowadza więc szereg specjalistycznych testów, wprowadza stosowne zmiany i modyfikacje do Produktów oraz następnie stara się o ich certyfikowanie u specjalistycznych podmiotów, takich jak przykładowo Instytut Techniki Budowlanej (dalej: „ITB”). Przy czym w zakresie Walidacji istotne jest, że w znakomitej większości przypadków niezbędne jest dokonywanie odpowiednich modyfikacji Produktu oraz dokonanie znaczących zmian w taki sposób, aby możliwe było spełnienie norm na gruncie polskich przepisów prawa budowlanego.

Wnioskodawca dokonuje Walidacji jak i projektowania oraz tworzenia Produktów wykorzystując specjalistyczne Narzędzia oraz oprogramowanie, przykładowo są to:

*   licencjonowane, specjalistyczne programy komputerowe służące do projektowania;
*   licencjonowane, specjalistyczne oprogramowanie do prowadzenia symulacji przepływu powietrza;
*   modele układów wentylacyjnych symulujące działanie całego systemu stworzone/zmontowane wewnętrznie;
*   komora klimatyczna służąca do przeprowadzania wszelkich testów klimatycznych na dowolnych strukturach organicznych lub nieorganicznych, pozwalająca na wytworzenie, utrzymanie pod kontrolą przez dowolny czas oraz monitorowanie i rejestrowanie klimatu (temperatury, wilgotności powietrza, ciśnienia) w dowolnie ustalonych zakresach;
*   maszyny wytwarzające podciśnienie;
*   drukarki 3D do tworzenia prototypów Produktów;
*   narzędzia do testowania akustyki oraz wodoszczelności Produktów.

Niektóre z Narzędzi Wnioskodawca posiada w leasingu operacyjnym.

Wnioskodawca również wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których niezbędna jest osobista wizja pracownika na obiekcie budowlanym. Podczas takiej wizytacji pracownik przygotowuje wstępną dokumentację techniczną Produktu.

Podsumowując, cały proces tworzenia Produktu rozpoczyna się od identyfikacji potrzeb Klientów bądź badania rynku. Rynek analizowany jest przez handlowców, którzy w przypadku zapotrzebowania na dany produkt przekazują tę informację do Zespołu B+R. Następnie, po otrzymaniu wszystkich niezbędnych informacji, Zespół B+R rozpoczyna prace projektowe Produktu, proces projektowania oraz wytworzenia opisany poniżej.

Po otrzymaniu informacji od zespołu handlowego, Zespół B+R wraz z handlowcami oraz osobami decyzyjnymi spotykają się w celu doprecyzowania warunków i założeń projektowych danego Produktu. Na tym etapie określane są wszystkie wymagania Klienta (bądź w przypadku nowatorskiego pomysłu założenia projektowe) oraz wstępny zarys danego Produktu oraz spełnienia warunków technicznych pod kątem prawa budowlanego w Polsce.

Cała specyfikacja oraz założenia doprecyzowane są na podstawie wiedzy technicznej osób uczestniczących w takim spotkaniu jak i również na podstawie zdobytego doświadczenia z innych Produktów.

Następnie, przygotowywana jest wstępna koncepcja Produktu podczas spotkania osób z Zespołu B+R oraz handlowców. Po wstępnych rozmowach przygotowywany jest model koncepcji w wymiarze 3D. Model koncepcji przygotowywany jest przy pomocy specjalistycznych programów dedykowanych do tego typu czynności (przykładowo SolidWorks). Cały model koncepcji przygotowywany jest przez członków Zespołu B+R. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca kupuje licencje do tego typu specjalistycznych programów. Programy, do których zostały zakupione licencje, są wykorzystywane tylko i wyłącznie do projektowania Produktów oraz Walidacji.

Po stworzeniu modelu koncepcji 3D, Zespół B+R przenosi tak przygotowany model w środowisko programu Solidworks Flow Simulation, za pomocą którego testowany jest przepływ powietrza. Jeżeli testy przepływu będą negatywne, Zespół B+R dokonuje modyfikacji modelu 3D, aż do momentu pozytywnych wyników symulacji przepływu.

Po pozytywnym wyniku symulacji przepływu w modelu koncepcji, Zespół B+R rozpoczyna proces tworzenia prototypu Produktu. Spółka do stworzenia prototypu wykorzystuje drukarki 3D. Do wykonania prototypu Produktu wykorzystywany jest dopracowany model 3D stworzony na wcześniejszym etapie. Do tworzenia prototypów Produktów na drukarkach 3D, Wnioskodawca potrzebuje specjalnych materiałów do drukarek 3D, na które ponosi nakłady w postaci zakupu materiałów i surowców.

Po fizycznym wykonaniu wydruku na drukarce 3D danego prototypu Produktu, pracownicy przeprowadzają w pierwszej kolejności testy. Przeprowadzane testy mają na celu sprawdzenie akustyki oraz wodoszczelności Produktu. Testy te są przeprowadzane przy wykorzystaniu komory klimatycznej. W przypadku negatywnego wyniku testów, Spółka dokonuje poprawek na prototypie Produktu, zmienia założenia w modelu 3D i ponawia cały proces, aż do fizycznego stworzenia modelu i pozytywnego przejścia testów.

Następnie prototyp Produktu, po pozytywnym przejściu testów, wykańczany jest o ostatnie elementy, aby osiągnąć założenia projektowe określone na początku projektu.

Spółka do masowej produkcji Produktów wykorzystuje również formy wtryskowe dedykowane przykładowo do wytworzenia konkretnego elementu Produktu. Wnioskodawca zleca zaprojektowanie oraz przygotowanie form wtryskowych zewnętrznym podmiotom. W tym celu Spółka przesyła projekt elementu, do którego wyprodukowana ma zostać forma wtryskowa. Następnie podmiot zewnętrzny na podstawie tak wykonanego projektu tworzy formę wtryskową. Projekt elementu przygotowywany jest przez Zespół B+R.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, że ostatnim etapem zarówno przy Produktach jak i Walidacji jest uzyskanie certyfikacji na dany Produkt. W tym celu Spółka wysyła Produkty do ITB i otrzymuje potwierdzenie charakterystyk w formie Krajowej Oceny Technicznej. Ocena taka służy temu, aby zweryfikować, czy dany Produkt spełnia wszystkie niezbędne wymagania nałożone przez normy prawa budowlanego. Na opinię od ITB na Produkty Spółka ponosi znaczące nakłady.

Ostatnim etapem przed przystąpieniem do produkcji seryjnej jest przeprowadzenie kontroli jakości próbnej partii Produktu. Po przeprowadzeniu kontroli jakości próbnej partii Produktów kończy się realizacja opisanych powyżej projektów (dalej: „Projekty B+R”).

Wnioskodawca, poza opracowywaniem nowych Produktów zajmuje się również wprowadzaniem zmian/modyfikacji do już istniejących Produktów. Przyczyną takiej zmiany/modyfikacji może być przykładowo zapytanie klienta Spółki o dostosowanie Produktu do konkretnego budynku. Wówczas Spółka musi opracować nowe założenia dla danego Produktu tak, aby spełniał wszystkie swoje funkcje i był dostosowany do montażu w budynku klienta.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace w zakresie jak opisano powyżej:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2.  są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy Projekt B+R nie zostanie zakończony sukcesem;
3.  dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych Produktów lub zmian w istniejących Produktach,
4.  dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa oraz kraju.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
2.  nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;
4.  prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
6.  otrzymuje dotacje na niektóre Projekty B+R, natomiast w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w części w jakiej dane wydatki zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone, nie będą uznawane za koszty, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;
7.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;
8.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowym, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac, Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R są alokowane:

1.  Wynagrodzenia przeznaczone dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez pracowników biorących udział w ramach realizacji projektów należy rozumieć cały dedykowany Zespół B+R oraz czas pracy osób z innych działów poświęcony na konsultacje wewnętrzne dotyczące koncepcji nowego Produktu. W tym za czas pracy Wnioskodawca uważa również wynagrodzenie pracowników za czas absencji:
    
    1.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm., dalej: Kodek pracy);
    2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
    3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
    4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
    5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
    6.  Wydatki na delegację pracowników wykonujących wizję na obiekcie budowlanym, w sytuacji, gdy jest ona niezbędna do przygotowania wstępnej dokumentacji technicznej Produktu.
    
    Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:
    
    *   którzy pracownicy brali udział w realizacji danego Projektu B+R;
    *   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania pracowników biorących udział w danym Projekcie B+R;
    *   określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danym Projekcie B+R.
    
    W ramach wykonywanych Projektów B+R pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:
    1.  Opracowanie wstępnej dokumentacji technicznej Produktu;
    2.  Opracowanie koncepcji Produktu;
    3.  Opracowanie i przygotowanie modelu 3D Produktu;
    4.  Przeprowadzenie symulacji modelu 3D;
    5.  Przygotowanie prototypu Produktu;
    6.  Przeprowadzenie testów;
    7.  Zlecanie i koordynowanie prac dot. projektowania oraz wytworzenia Produktu;
    8.  Stworzenie projektu danego elementu do formy wtryskowej;
    9.  Wewnętrzne konsultacje dot. Walidacji oraz Produktu.Powyższe obowiązki znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy Projektach B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są związane bezpośrednio z realizacją Projektów B+R.
2.  Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym w szczególności materiały do drukarki 3D na stworzenie prototypu, koszty narzędzi oraz materiałów wykorzystywanych do wytworzenia prototypu Produktu itp.
3.  Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
4.  Koszty opinii oraz ekspertyz nabywanych od ITB.
5.  Koszty odpłatnego korzystania z Narzędzi oraz maszyn wykorzystywanych do projektowania/tworzenia Produktów oraz Walidacji.
6.  Koszty zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie służące do tworzenia modeli 3D oraz symulacji przepływu powietrza.

\- Dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów”. Koszty Projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do konkretnego Projektu B+R, co pozwala na śledzenie przebiegu projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego Projektu B+R.

Istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarto we własnym stanowisku wskazując, że ze względu na fakt, że Narzędzia spełniają definicję aparatury naukowo-badawczej, są wykorzystywane wyłącznie do Projektów B+R, umowa na ich wykorzystywanie nie została podpisana z podmiotem powiązanym, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu korzystania z tych Narzędzi stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?
3.  Czy składki na ubezpieczenia zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prace realizowane w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. oraz w rozumieniu art. 4a pkt 26 a-c oraz art. 4a pkt 28 a-b w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 wskazano, że „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji Projektów B+R jak i również innowacyjny charakter prowadzonych prac w ramach działalności gospodarczej m.in. poprzez wprowadzanie na rynek nowych, wcześniej nieznanych rozwiązań.

Prace realizowane przez pracowników w ramach Projektów B+R również mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji w zakresie form wtryskowych, jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniona przesłanka odnosząca się do „twórczości” Projektów B+R.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy” wskazano: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Powyższe tym bardziej podkreśla twórczy charakter realizowanych przez Wnioskodawcę prac w ramach Projektów B+R. Przede wszystkim, Projekty B+R ukierunkowane są na stworzenie nowych, innowacyjnych Produktów. Innowacyjny oraz twórczy charakter przejawia się również tym, że przy projektowaniu Produktu, Wnioskodawca korzysta z wysoko specjalistycznego oprogramowania oraz kadry pracowniczej o bardzo dużym doświadczeniu. Wnioskodawca dysponuje również wysoko specjalistycznymi urządzeniami dedykowanymi do przeprowadzania testów Produktów.

Wykorzystywanym urządzeniem jest przykładowo komora klimatyczna.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za cały proces wytworzenia Produktu - od powstania koncepcji danego Produktu, po finalne, fizyczne stworzenie Produktu. Cały proces budowy nowego Produktu jest bardzo długotrwały i składa się na wiele czynności, Spółka musi bowiem zbudować koncepcję, zaprojektować, przeprowadzić testy, stworzyć wersję prototypową, ponownie przeprowadzić testy, nanosić odpowiednio poprawki na każdym z etapów oraz finalnie stworzyć fizycznie Produkt oraz dostosować maszyny do produkcji seryjnej Produktu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy czynności podejmowane w celu realizacji Projektów B+R nie są zajęciami „odtwórczymi”, które nie kwalifikowałyby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 oraz 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. oraz w rozumieniu art. 4a pkt 26 a-c oraz art. 4a pkt 28 a-b Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 r.

Poza nowymi Produktami, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zajmuje się również zmianami/modyfikacjami Produktów. Cały proces związany z wprowadzeniem zmian/modyfikacji do Produktu wiąże się z powtórzeniem procesu wyprodukowania danego Produktu od nowa - bowiem ponownie udział muszą wziąć wszystkie osoby zajmujące stanowiska techniczne w Spółce, aby opracować nową koncepcję Produktu, który miałby taką samą użytkowość i spełniałby konkretne wymagania klienta. Także proces Walidacji wiąże się z twórczymi pracami pracowników Spółki. Bez twórczego podejścia do tego procesu, nie byłoby możliwe przeprowadzenie szeregu specjalistycznych testów, wprowadzenia stosownych zmian i modyfikacji do Produktów.

Warunek „twórczości” został szeroko opisany we wcześniejszej części własnego stanowiska. Pozostałym warunkiem jest brak działalności „rutynowej” bądź „okresowej”.

Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie Produktów oraz ich ulepszaniu.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Spółkę Projektach B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinno skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Projekty B+R są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka posiada wewnętrzne procedury, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją Projektów B+R.

Należy więc zauważyć, że cały cykl związany ze wszystkimi Projektami B+R stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na realizację Projektów B+R, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty B+R w zakresie tworzenia/modyfikowania oraz ulepszania i Walidacji Produktów wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży, w której operuje Wnioskodawca. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 28 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.613.2019.1.IM: Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), spełnia przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
*   z 1 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.185.2019.2.BM w której wnioskodawca pytał o możliwość ujęcia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na opracowywanie nowej technologii: W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R w ramach LBR, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT.
*   z 22 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST; z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w branży, w której działa Spółka, tj. branża wentylacyjna.

W związku z powyższym, podejmowane przez Spółkę działania do realizacji Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), gdyż:

*   podejmowane przez Wnioskodawcę działania w celu realizacji Projektów B+R stanowią prace rozwojowe;
*   prace podejmowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy - celem podejmowanych przez Spółkę działań jest tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru;
*   prace realizowane w ramach Projektów B+R prowadzone są w systematyczny sposób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto, Spółka podejmuje działania w ramach Projektów B+R w sposób ciągły, stały i nieokazjonalny, czego dowodem jest planowana realizacja poszczególnych zamierzeń;
*   działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowią prac rutynowych i okresowych;
*   czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów B+R stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (co zostało wskazane powyżej), podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - realizując Projekty B+R, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności pracowników, które może wykorzystać zarówno w ramach bieżących Projektów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowane czynności w ramach Projektów B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 r. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (odwołującej się do art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym). Tym samym, Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, surowców i narzędzi w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy Projektach B+R, stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty B+R). Wydatki te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych (art. 18d ust. 2 Ustawy CIT). Ponadto koszty zostały wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów B+R:

1\. Pracownicy a. tworzący projekty, koncepcje, wstępną dokumentację techniczną Produktu etc., których czas w całości jak i częściowo dedykowany jest na prace badawczo-rozwojowe: Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT). W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są/będą ponoszone na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/ o dzieło. Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe obejmują również:

1.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;
2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy, „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy - przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy, w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop - tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).

Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną pracę. Skoro zatem praca pracowników dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Z kolei w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie czynności związanych z Projektami B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym stwierdzono, że: Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Takie samo stanowisko zostało zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2814/17 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/OI 692/19.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji: Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie Pracowników za okres absencji - w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Projektów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT. Niemniej jednak, na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST, w której organ odniósł się do wynagrodzeń osób biorących udział przy produkcji urządzeń zapewniających sprawną dystrybucję i regulację powietrza we wszystkich typach obiektów (wentylacje):

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy do kosztów kwalifikowanych, Spółka może zaliczyć odpowiednią część wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, w proporcji odpowiadającej ich czasowemu zaangażowaniu w wykonanie Projektów, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 uCIT,
*   czy koszty delegacji: diety, koszty dojazdów, koszty noclegów pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, a wykonujących pracę dla tego projektu, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT
*   jest prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy, również koszty związane z delegacjami pracowników przeprowadzających wizję na obiekcie budowlanym, niezbędną do przygotowania wstępnej dokumentacji technicznej Produktu stanowią koszty kwalifikowane. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyjazdy w delegacje pracowników są niezbędne do odbycia wizji obiektów budowlanych, podczas których mogą dokonać niezbędnych pomiarów i wykonać wstępną dokumentacje techniczną.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r., w której wnioskodawca wskazał, że jednym z ponoszonych kosztów są wydatki na delegacje pracowników, wówczas organ zaznaczył, że: (\`(...)\`) wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również koszty delegacji można uznać za koszt kwalifikowany.

2\. Materiały oraz surowce

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - Wnioskodawca rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy wartość przyjmowanych przez Wnioskodawcę na magazyn materiałów zawiera również inne koszty, w tym włączając cła, koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.

Powyższe potwierdza m.in. fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której w sposób pośredni potwierdzony został pogląd Wnioskodawcy: W ocenie Spółki, Spółka jest również uprawniona do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o metodę AVCO, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R.

Z opisu tej samej interpretacji wynika również, że wnioskodawca dodaje do kosztów nabycia materiałów koszty transportu oraz cła: Zgodnie bowiem z polityką Spółki: nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła), zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Definicję ceny nabycia określa z kolei art. 28 ust. 2 wymienionej ustawy.

Na podstawie powyższej interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do magazynu Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

3\. Amortyzacja środków trwałych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

4\. Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując powyższy przepis, aby opinia, ekspertyza bądź usługa doradcza mogła stanowić koszt kwalifikowany muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   otrzymana porada musi mieć formę opinii, ekspertyzy, opinii doradczej bądź usługi równorzędnej, oraz
*   usługa ta musi zostać wykonana przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl) opinia to „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zakupuje od ITB potwierdzenie charakterystyk w formie Krajowej Oceny Technicznej. Opinia wydawana przez ITB określa, czy produkt Wnioskodawcy spełnia wszystkie niezbędne wymogi prawa budowlanego w Polsce i może zostać dopuszczony do sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane od ITB Krajowych Ocen Technicznych spełnia więc definicję „opinii”.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Ustawy o szkolnictwie wyższym, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie; 2. federacje podmiotów systemów szkolnictwa wyższego i nauki; 4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych; 5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych; 6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej; 6a. Centrum Łukasiewicz; 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz; 7. Polska Akademia Umiejętności; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową sposób samodzielny i ciągły.

Organy podatkowe przy ocenie, czy dany podmiot jest jednostką naukową, posługują się rządowym rejestrem „POL-ON”, w którym można znaleźć jednostki naukowe. Instytut Techniki Budowlanej znajduje się w rejestrze jednostek naukowych, tym samym zdaniem Wnioskodawcy, również i drugi warunek zostanie spełniony.

Podsumowując, otrzymywane od ITB Krajowe Oceny Techniczne spełniają definicję opinii, a ITB jest jednostką naukową zgodnie z rejestrem jednostek naukowych na stronie polon.nauka.gov.pl na moment składania niniejszego wniosku. Tym samym, w ocenie Spółki, wszystkie wydatki poniesione na opinie uzyskiwane od ITB do Projektów B+R będą stanowiły koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT.

5\. Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej

Opisane we wniosku koszty wynikające z umów leasingu na Narzędzia, wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d Ustawy CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją GUS, za aparaturę naukowo-badawczą należy uznawać „zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).”

W świetle powyższej definicji, aby dane urządzenie spełniało definicję aparatury naukowo badawczej niezbędne jest, aby:

*   były to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych;
*   urządzenia te miały mały stopień uniwersalności;
*   urządzenia posiadały wysokie parametry techniczne.

W ocenie Spółki, Narzędzia wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych na podstawie umowy leasingu spełniają wszystkie wyżej wymienione warunki. Narzędziami o których mowa powyżej są:

*   Urządzenie pomiarowe do pomiarów strumienia wywiewanego powietrza oraz akustyki (hałas spowodowany ruchem powietrza i wykorzystaniem elementów systemu wentylacji)
*   Drukarki 3D do wytwarzania prototypów i elementów konstrukcyjnych modeli do testów;
*   Komora klimatyczna służąca badaniu reakcji modeli i elementów w różnych warunkach wilgotności i temperatury;
*   Tester szczelności lindab LTEST 600 służący do badań zakładowych przepływu powietrza przez urządzenia wentylacyjne (pełna kontrola zadawanego ciśnienia);
*   Urządzenie do pomiaru akustyki służące do przeprowadzania pełnych pomiarów akustyki urządzeń i systemów (hałas związany z mocą akustyczną urządzeń, przepływem powietrza przez elementy, poziomem tłumienia i chłonności materiałów).

Jak wynika z powyższego opisu urządzeń, wszystkie Narzędzia poza drukarką 3D służą do badań oraz pomiarów. Ponadto, w ocenie Spółki, Narzędzia te mają mały stopień uniwersalności gdyż wykorzystywane są tylko i wyłącznie do projektów wentylacyjnych. Dodatkowo, Narzędzia te posiadają wysokie parametry techniczne (tj. pozwalające Spółce na bardzo dokładne określenie niezbędnych parametrów). W konsekwencji należy uznać, że niektóre z Narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę stanowią aparaturę naukowo-badawczą.

W związku z tym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi koszty wynikające z opłat leasingowych związanych z wykorzystywaniem Narzędzi (stanowiących aparaturę naukowo-badawczą) do Projektów B+R. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.281.2019.2.JS: Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca korzystał/korzysta/będzie korzystać z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności B+R, a leasingodawca:

*   nie był podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) oraz
*   nie był/nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.),

to koszty wynikające z Umów Leasingu aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że ze względu na fakt, że Narzędzia spełniają definicję aparatury naukowo-badawczej, są wykorzystywane wyłącznie do Projektów B+R, umowa na ich wykorzystywanie nie została podpisana z podmiotem powiązanym, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu korzystania z tych Narzędzi stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie powyższego przepisu, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc między innymi ze stosunku pracy. Pracodawca, przed wypłatą tych należności, jest zobowiązany do właściwego potrącenia z nich składek, w tym również na ubezpieczenia zdrowotne. Skoro zatem składki na ubezpieczenia zdrowotne są finansowane z należności, które przysługują pracownikowi, a należności te stanowią koszty kwalifikowane, to również ta część tych należności, którą finansowane są składki na ubezpieczenia zdrowotne, stanowi koszt kwalifikowany. Składki na ubezpieczenia zdrowotne stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.);

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący do 29 czerwca 2018 r.),
6.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan prawny obowiązujący od 30 czerwca 2018 r.),
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą systemów wentylacji mechanicznej oraz okiennej. Spółka celem polepszenia swojej oferty produktów na rynku postanowił powołać Zespół B+R badający i wdrażający zmiany w tworzonych i nabywanych produktach (dalej: „Produkty”). Spółka projektuje oraz tworzy Produkty, wprowadza zmiany/modyfikację do już istniejących Produktów, jak również zajmuje się odpowiednim dostosowaniem Produktów sprowadzanych zza granicy do przepisów prawa w Polsce (dalej: „Walidacja”). Walidacja wiąże się z testowaniem Produktów pod kątem spełnienia wymagań polskiego prawa budowlanego. Wnioskodawca przeprowadza więc szereg specjalistycznych testów, wprowadza stosowne zmiany i modyfikacje do Produktów oraz następnie stara się o ich certyfikowanie u specjalistycznych podmiotów, takich jak przykładowo Instytut Techniki Budowlanej.

Realizowane ww. prace są:

*   prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
*   są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy Projekt B+R nie zostanie zakończony sukcesem;
*   dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych Produktów lub zmian w istniejących Produktach,
*   dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa oraz kraju.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia, projektowania, wprowadzania zmian/modyfikacji do już istniejących Produktów oraz walidacji Produktów, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez niego prace w ramach realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z wniosku wynika, że w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi koszty związane z zatrudnianiem osób w ramach umowy o pracę albo w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenie. Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, związanych z realizowanymi Projektami B+R są alokowane wynagrodzenia przeznaczone dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez pracowników biorących udział w ramach realizacji projektów należy rozumieć cały dedykowany Zespół B+R oraz czas pracy osób z innych działów poświęcony na konsultacje wewnętrzne dotyczące koncepcji nowego Produktu. W tym za czas pracy Wnioskodawca uważa również wynagrodzenie pracowników za czas absencji:

1.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;
2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
6.  Wydatki na delegację pracowników wykonujących wizję na obiekcie budowlanym, w sytuacji, gdy jest ona niezbędna do przygotowania wstępnej dokumentacji technicznej Produktu.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:

*   którzy pracownicy brali udział w realizacji danego Projektu B+R;
*   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania pracowników biorących udział w danym Projekcie B+R;
*   określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danym Projekcie B+R.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z uwagi na fakt, że Spółka początkiem 2016 r. rozpoczęła prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, a dopiero od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop), Wnioskodawca nie będzie mógł uznać kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło poniesionych do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 updop, gdyż jak wskazano powyżej, przepisy uprawniające podatnika do zaliczenia ww. kosztów do kosztów kwalifikowanych obowiązują od 1 stycznia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem czy wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Natomiast, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy oraz wydatki na delegację pracowników wykonujących wizję na obiekcie budowlanym, w sytuacji, gdy jest ona niezbędna do przygotowania wstępnej dokumentacji technicznej Produktu jak i składki na ubezpieczenie zdrowotne od tych należności, stanowią koszty kwalifikowane.

Jak już wcześniej wspomniano, art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z wniosku wynika, że Spółka podczas wykonywania prac badawczo-rozwojowych ponosi koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym w szczególności materiały do drukarki 3D na stworzenie prototypu, koszty narzędzi oraz materiałów wykorzystywanych do wytworzenia prototypu Produktu itp.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że nabyte materiały i surowce niezbędne do stworzenia prototypu, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stwierdzić należy, że koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przeprowadza szereg specjalistycznych testów, wprowadza stosowne zmiany i modyfikacje do Produktów oraz następnie stara się o ich certyfikowanie u specjalistycznych podmiotów, takich jak Instytut Techniki Budowlanej. W tym celu Spółka wysyła Produkty do Instytutu Techniki Budowlanej i otrzymuje potwierdzenie charakterystyk w formie Krajowej Oceny Technicznej. Ocena taka służy temu, aby zweryfikować, czy dany Produkt spełnia wszystkie niezbędne wymagania nałożone przez normy prawa budowlanego. Jak wskazał Wnioskodawca, Instytut Techniki Budowlanej znajduje się w rejestrze jednostek naukowych.

Jak już wcześniej wskazano, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wyjaśnił, że kosztami kwalifikowanymi są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2017 r. poz. 1869 i 2201),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Od 1 października 2018 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazując, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie; 2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”; 4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227); 6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”; 7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie zatem, z art. 342 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

W myśl art. 342 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system POL-on obejmuje następujące bazy danych:

1.  wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
2.  wykaz studentów;
3.  wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
4.  wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
5.  repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
6.  bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
7.  bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
8.  bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

Powyższe, jest o tyle istotne, bowiem to właśnie zgodnie z art. 346 ust. 1 ww. ustawy, wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

Zatem, koszty opinii oraz ekspertyz nabywanych Instytutu Techniki Budowlanej – jako podmiotu znajdującego się w rejestrze jednostek naukowych, ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika również, że Wnioskodawca dokonuje Walidacji jak i projektowania oraz tworzenia Produktów wykorzystując specjalistyczne Narzędzia oraz oprogramowanie, przykładowo są to:

*   licencjonowane, specjalistyczne programy komputerowe służące do projektowania;
*   licencjonowane, specjalistyczne oprogramowanie do prowadzenia symulacji przepływu powietrza;
*   modele układów wentylacyjnych symulujące działanie całego systemu stworzone/zmontowane wewnętrznie;
*   komora klimatyczna służąca do przeprowadzania wszelkich testów klimatycznych na dowolnych strukturach organicznych lub nieorganicznych, pozwalająca na wytworzenie, utrzymanie pod kontrolą przez dowolny czas oraz monitorowanie i rejestrowanie klimatu (temperatury, wilgotności powietrza, ciśnienia) w dowolnie ustalonych zakresach;
*   maszyny wytwarzające podciśnienie;
*   drukarki 3D do tworzenia prototypów Produktów;
*   narzędzia do testowania akustyki oraz wodoszczelności Produktów.

Spółka podczas wykonywania prac badawczo-rozwojowych ponosi koszty odpłatnego korzystania z Narzędzi oraz maszyn wykorzystywanych do projektowania/tworzenia Produktów oraz Walidacji, a także koszty zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie służące do tworzenia modeli 3D oraz symulacji przepływu powietrza.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Przytoczone powyżej art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, wskazują że za koszty kwalifikowane należy uznać odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, która jednocześnie: - wykorzystywana jest wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz - korzystanie z niej nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – art. 11a ust. 1 pkt 4).

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, Spółka może uznać - w myśl przywoływanych przepisów – koszty odpłatnego korzystania z Narzędzi oraz maszyn wykorzystywanych do projektowania/tworzenia Produktów oraz Walidacji, a także koszty zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie służące do tworzenia modeli 3D oraz symulacji przepływu powietrza.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach realizacji Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe;
2.  koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, w części dotyczącej:
    *   kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenie, poniesione do 31 grudnia 2017 r., należy uznać za nieprawidłowe,
    *   kosztów wynagrodzenia przeznaczonych dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, dotyczących:
        *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
        *   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,należy uznać za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części Koszty Projektów, należy uznać za prawidłowe;
3.  składki na ubezpieczenia zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w części dotyczącej:
    *   kosztów wynagrodzenia przeznaczonych dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, dotyczących:
        *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
        *   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,należy uznać za nieprawidłowe;
    *   w pozostałej części kosztów wynagrodzenia, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.