Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.181.2021.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: W zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca świadczy usługi konsultingowe i pośrednictwa związane z rynkiem nieruchomości, a także usługi zarządzania oraz wycen nieruchomości dla międzynarodowych spółek, korporacji, instytucji finansowych, deweloperów, prywatnych małych i średnich przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych. Spółka bierze udział w planowaniu i implementacji inwestycji oraz zapewnia wsparcie od strony zarządzania w imieniu najemców, wynajmujących i inwestorów. Spółka świadczy swoim klientom usługi obejmujące pośrednictwo i doradztwo w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca dostarcza na rzecz swoich klientów usługi konsultingowe i pośrednictwa związane z rynkiem nieruchomości (dalej: „Usługi Pośrednictwa”) obejmujące swoim zakresem w szczególności:

*   usługi transakcyjne, w tym reprezentowania najemców i wynajmujących w zakresie wynajmu powierzchni biurowych, handlowych i magazynowych,
*   usługi rynków kapitałowych, w tym sprzedaży nieruchomości, zarządzania inwestycjami w nieruchomości, bankowości inwestycyjna, finansowania dłużnego i kapitałowego,
*   usługi rozwiązań dla inwestorów i najemców korporacyjnych, w tym zintegrowane strategiczne doradztwo dla dużych korporacji i właścicieli nieruchomości (w tym zarządzanie nieruchomościami i zarządzanie projektami),
*   usługi doradztwa, w tym doradztwa biznesowego i dotyczące nieruchomości,
*   usługi wyceny i doradztwa, w tym wycena, analiza HBU, pomoc w rozwiązywaniu sporów i inne specjalistyczne usługi obejmujące różne sektory rynku.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego kompleksowego zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Do rzeczonych usług można zaliczyć w szczególności usługi analizy w zakresie rynku nieruchomości oraz usługi wynajmu oraz podnajmu, doradztwo strategiczne w zakresie usług najmu, kompleksowe usługi projektowania i realizacji projektów budowlanych dla najemców oraz inwestorów. Podmioty z Grupy posiadają niezbędne doświadczenie i wiedzę w zakresie zarządzania nieruchomościami na rynkach zagranicznych, oraz w zakresie pozyskiwania nowych klientów chcących kupić, sprzedać lub wynająć nieruchomości.

Gdy Wnioskodawca otrzymując zamówienie od klienta (zwykle klienta lokalnego), które dotyczy regionu / kraju / specjalizacji poza obszarem kompetencji wnioskodawcy, ma dostęp do zasobów wewnątrzgrupowych (zarówno w Polsce, jak i poza granicami), a mianowicie do wewnętrznego systemu”(…). System ten umożliwia korzystanie z usług podmiotu należącego do Grupy w celu kompleksowej i efektywnej obsługi klienta Spółki.

Dzięki temu systemowi Wnioskodawca ma możliwość nabycia usług od podmiotu z grupy i świadczenie Usług Pośrednictwa, których nie miałaby możliwości wyświadczyć ze względu na brak odpowiednich zasobów oraz know-how na rynkach zagranicznych/obszarach specjalistycznych będących w kręgu zainteresowania klienta.

W ramach zlecenia na usługę składanego przez Spółkę podmiot z Grupy wykonuje (w imieniu Wnioskodawcy) wszelkie czynności niezbędne do wykonania pełnej Usługi Pośrednictwa zakupionej od Spółki przez jej klientów. Podmiot z Grupy obciąża Wnioskodawcę za wykonane usługi tzw. opłatą polecającą (dalej: „Opłata ”). Jednocześnie Spółka rozlicza się bezpośrednio ze swoimi klientami za ww. usługi świadczone przez podmioty z Grupy, które są częścią kompleksowej Usługi Pośrednictwa oferowanej przez Wnioskodawcę, który wystawia swoim klientom faktury za ich wykonanie.

System poleceń umożliwia Spółce kompleksową obsługę klientów na najważniejszych światowych rynkach oraz znacznie ułatwia spełnianie oczekiwań klientów w znacznie krótszym czasie dzięki bezproblemowemu kontaktowi z podmiotami w ramach Grupy, a nie zewnętrznymi usługodawcami (niepowiązanymi). Spółka jest w stanie świadczyć usługi dla klientów lokalnych na rynkach zagranicznych/innych specjalistycznych dziedzinach, w przypadku których nie posiada własnych środków niezbędnych do świadczenia tych usług.

Wynagrodzenie za usługi pobierane od klientów Spółki uwzględnia koszty Opłaty, które ponosi Spółka. Przy wycenie usług oferowanych przez spółkę uwzględniana jest wartość usług zakupionych od podmiotów z grupy (…) tj. Opłat oraz wartości usług świadczonych bezpośrednio przez Spółkę.

Opłata jest ustalana z uwzględnieniem rodzaju usługi, której dotyczy zlecenie oraz stopnia zaangażowania Spółki w wykonanie Usługi Pośrednictwa na rzecz klienta.

Wartości kwot Opłat należne spółkom z Grupy świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy ustalane są jako udział spółki z Grupy świadczącej usługi w przychodzie z Usług Pośrednictwa świadczonych na rzecz klienta końcowego przez Wnioskodawcę.

Usługi nabywane od Grupy, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty, są jednocześnie elementami kompleksowej Usługi Pośrednictwa świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów i obejmują między innymi:

• usługi wyceny,

• usługi doradcze w zakresie najmu i podnajmu,

• usługi związane z wynajmem powierzchni magazynowej,

• usługi negocjacyjne w imieniu klienta.

Powyższe usługi świadczone przez podmioty powiązane, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty na rzecz podmiotów z Grupy, pokrywają się z zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów lokalnych w ramach Usług Pośrednictwa. Usługi nabywane od podmiotów z Grupy, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty, są świadczone zgodnie z ogólną strategią Grupy na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami Grupy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłat na rzecz podmiotów z Grupy objęte są zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i należy je traktować jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem na rzecz klientów Usług Pośrednictwa, które nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłat na rzecz podmiotów z Grupy objęte są zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i należy je traktować jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem na rzecz klientów Usług Pośrednictwa, które nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

• wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wyświadczenia przez podatnika usługi”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, które stanowią, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów - „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi”, pojęcia te nie powinny być ze sobą utożsamiane („koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru / świadczeniem usługi” powinny być traktowane jako pojęcie szersze).

Wnioskodawca podkreśla, że podobne konkluzje zostały zaprezentowane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”).

Minister Finansów wskazał w Wyjaśnieniach, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi” nie są tożsame: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

Wyjaśnienia podają jednocześnie kilka innych wskazówek interpretacyjnych w jaki sposób należy rozumieć bezpośrednie powiązanie:

1.  bezpośrednie powiązanie przejawia się faktem inkorporowania kosztu usługi w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze - jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi;
2.  bezpośrednie powiązanie powinno być rozumiane w sposób funkcjonalny - bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą;
3.  koszty służące ogólnie działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem/usługą nie stanowią kosztów wyłączonych z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na zasadzie bezpośredniości.

Podobne konkluzje zostały przedstawione w ramach orzecznictwa sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK1750/19, gdzie skład orzekający wskazał: „(\`(...)\`) użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

Podobnie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Go 496/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Wr 482/18 (orzeczenie nieprawomocne) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r. o sygn. II FSK 2605/19, II FSK 2604/19.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwszą z przesłanek przemawiających za przyjęciem bezpośredniości związku o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (wskazaną bezpośrednio w Wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych przez Ministra Finansów) jest fakt „inkorporowania” wydatku w cenie wyświadczonej usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych w ramach Grupy usług stanowią część składową bazy kosztowej służącej do obliczenia ceny sprzedaży Usługi Pośrednictwa na rzecz finalnego klienta Wnioskodawcy. Koszty Opłat są więc realnym czynnikiem kształtującym cenę końcową Usług Pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 1750/19: „Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że koszt Opłat ponoszony przez Wnioskodawcę, znajduje swoje pokrycie w finalnej cenie Usługi Pośrednictwa.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych pojawia się również stanowisko, zgodnie z którym przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi (jak wyżej „bezpośrednie powiązanie powinno być rozumiane w sposób funkcjonalny”). Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Na taką interpretację pojęcia „bezpośredniości” wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r. o sygn II FSK 2605/19, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1941/19 (orzeczenie nieprawomocne), z których wynika, że warunkiem wyłączenia ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest, zgodnie z którymi aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi.

Usługi świadczone przez podmioty z Grupy to usługi służące świadczeniu przez Wnioskodawcę kompleksowej Usługi Pośrednictwa, które mają na celu zapewnić Wnioskodawcy możliwość wywiązania się z umowy zawieranej z klientem, w zakresie obsługi na zagranicznych rynkach/innych specjalistycznych dziedzinach. Usługi świadczone przez podmioty z Grupy, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty świadczone są bezpośrednio na rzecz klienta przy udziale Wnioskodawcy w celu zapewnienia odpowiedniej koordynacji projektu i odpowiedniej implementacji w Usłudze Pośrednictwa świadczonej przez niego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Opłaty ponoszone są celem nabycia usług niezbędnych do wyświadczenia przez Wnioskodawcę Usług Pośrednictwa na rynkach zagranicznych/innych specjalistycznych dziedzinach. Bez nabywania usług od podmiotów z Grupy nie byłoby możliwe wyświadczenie przez Wnioskodawcę usługi na rzecz finalnego klienta, co oznacza, że Opłaty są niezbędnym wydatkiem, bez którego nie byłoby możliwe świadczenie Usługi Pośrednictwa.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2020 r. (sygn. I SA/Po 935/19 - orzeczenie nieprawomocne) wskazuje, że „(\`(...)\`) ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Skład orzekający podkreślił ponadto, że „(\`(...)\`) wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”. Analogiczne podejście można zastosować do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. W przypadku Opłat, Wnioskodawca wskazuje, że wpływają one na finalną cenę usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku zaprzestania korzystania z usług w ramach Grupy, za które ponoszone są Opłaty, Wnioskodawca byłby zmuszony do zawierania indywidualnych umów z podmiotami trzecimi celem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak odpowiednich zasobów do samodzielnej realizacji funkcji, które są efektywnie zapewniane przez podmioty z Grupy. W uwagi na charakter rzeczonych usług zaprzestanie z ich korzystania w praktyce wiązałoby się z ograniczeniem dochodów, uzyskiwanych ze świadczenia usług kompleksowych np. najmu na terenie więcej niż jednego kraju. Wnioskodawca nie będzie zdolny do zawierania kontraktów obejmujących np. pośrednictwo najmu nieruchomości na terenie Polski i Czech (za pośrednictwem czeskiego podwykonawcy), co zdecydowanie zmniejszy atrakcyjność jego usług z perspektywy klienta. W ocenie Wnioskodawcy powyższe uzasadnia, fakt że bycie częścią rzeczonego systemu, a co za tym idzie ponoszenie Opłat, wskazuje na bezpośrednią zależność tych kosztów i świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Pośrednictwa.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że wydatki Spółki tytułem Opłat powiązane są bezpośrednio z Usługami Pośrednictwa, zatem nie stanowią wydatków związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

Na sam koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczy Usługi Pośrednictwa na rzecz swoich klientów końcowych, przy wykorzystaniu usług, które nabywa uiszczając Opłaty. Usługi nabywane od podmiotów z Grupy, stanowią część składową Usługi Pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, usługi powiązane z Opłatami świadczone przez podmioty z Grupy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - również z tego względu - nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że usługi pośrednictwa handlowego, zbliżone w swym charakterze do Usług Pośrednictwa, które świadczy i jednocześnie (w elementach) nabywa Wnioskodawca, były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w zakresie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, tego typu usługi pośrednictwa nie zalicza się do usług wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tak przykładowo:

1\. III SA/Wa 1860/19, WSA w Warszawie, 5 marca 2020 r. (orzeczenie nieprawomocne) – „O podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tyko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu - pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217Konstytucji)”;

2\. I SA/Gd 1250/19, WSA w Gdańsku, 13 listopada 2019 r. (orzeczenie nieprawomocne) -„Uznać należy, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Celem usług pośrednictwa handlowego jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). Natomiast istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad”;

3\. III SA/Wa 2004/18, WSA w Warszawie, 27 sierpnia 2019 r. (orzeczenie nieprawomocne) - „Z tego też względu, Sąd stoi na stanowisku, że usługi wsparcia w sprzedaży należy uznawać za zbliżone do usług pośrednictwa sprzedaży. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter i okoliczności wykonywania czynności przez spółkę serwisową, oraz dotychczas prezentowane na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jednolite stanowisko organów podatkowych należało dojść do wniosku, że opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania usługi wsparcia w sprzedaży nie stanowią usług wymienionych wprost ani świadczeń podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

4\. I SA/Kr 1006/18, WSA w Krakowie, 14 listopada 2018 r. (orzeczenie nieprawomocne) - „Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co spowodowało uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie, tj. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłat na rzecz podmiotów z Grupy objęte są zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i należy je traktować jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem na rzecz klientów Usług Pośrednictwa, które nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, świadczy usługi konsultingowe i pośrednictwa związane z rynkiem nieruchomości, a także usługi zarządzania oraz wycen nieruchomości dla innych podmiotów.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego kompleksowego zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Wnioskodawca ma dostęp do zasobów danych wewnątrzgrupowych (zarówno w Polsce, jak i poza granicami), a mianowicie do wewnętrznego „system”. System ten umożliwia korzystanie z usług podmiotu należącego do grupy w celu kompleksowej i efektywnej obsługi klienta Spółki. Dzięki temu systemowi Wnioskodawca ma możliwość nabycia usług od podmiotu z grupy i świadczenie usług pośrednictwa, których nie miałaby możliwości wyświadczyć ze względu na brak odpowiednich zasobów oraz know-how na rynkach zagranicznych/obszarach specjalistycznych będących w kręgu zainteresowania klienta. Podmiot z grupy obciąża Wnioskodawcę za wykonane usługi tzw. opłatą polecającą tj. Opłatą. Spółka rozlicza się bezpośrednio ze swoimi klientami za usługi świadczone przez podmioty z grupy, które są częścią kompleksowej usługi pośrednictwa oferowanej przez Wnioskodawcę, który wystawia swoim klientom faktury za ich wykonanie.

Wynagrodzenie za usługi pobierane od klientów Spółki uwzględnia koszty Opłaty, które ponosi Spółka. Przy wycenie usług oferowanych przez spółkę uwzględniana jest wartość usług zakupionych od podmiotów z grupy tj. Opłat oraz wartości usług świadczonych bezpośrednio przez Spółkę.

Usługi świadczone przez podmioty powiązane, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty na rzecz podmiotów z grupy, pokrywają się z zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów lokalnych w ramach usług pośrednictwa. Usługi nabywane od podmiotów z grupy, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty, są świadczone zgodnie z ogólną strategią grupy na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami grupy.

Usługi nabywane od grupy, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty , są jednocześnie elementami kompleksowej usługi pośrednictwa świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Powyższe usługi świadczone przez podmioty powiązane, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty na rzecz podmiotów z grupy, pokrywają się z zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów lokalnych w ramach usług pośrednictwa. Wnioskodawca wskazuje, że świadczy usługi pośrednictwa na rzecz swoich klientów końcowych, przy wykorzystaniu usług, które nabywa uiszczając Opłaty. Usługi nabywane od podmiotów z grupy, stanowią część składową usługi pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę tytułem Opłat na rzecz podmiotów z grupy, oraz ustalenia czy są to koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem na rzecz klientów usług pośrednictwa.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do opisanych we wniosku usług nabywanych przez Spółkę, zdaniem organu, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przedmiotowe wydatki są bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. opłaty wpływają na finalną cenę usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie, usługi nabywane od podmiotów z grupy, stanowią część składową usługi pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, spełniona jest przesłanka „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano **za prawidłowe.**

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi art. 54 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.