Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-355/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Konsekwencje podatkowe transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i)

Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Przedmiotem działalności Zbywcy jest między innymi obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza zbyć za wynagrodzeniem na rzecz spółki Y. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) nieruchomość stanowiącą park logistyczny (dalej: „Transakcja”). Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona nie później niż do końca 2014 r.

Powyższa nieruchomość obejmuje prawo własności działek gruntu o nr 1174/2, 1175/2, 1174/1, 1175/1, 1183/2, 1184/1, 1184/4, 1176/2, 1177/2, 1183/1, 1184/3, 1178/10, 1171/1, 1182, 1178/13, 1190/10, 1178/14, 1173/1, 1181, 1180/9, 1188/8, 1185/8, 1170/11, 1192/6, 1194, 1176/1, 1177/1 oraz 824/26 zabudowanych jednym budynkiem magazynowym, budynkiem wartowni oraz towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli, instalacji i urządzeń (obejmującą m.in. drogi i parkingi, przyłącza wodociągowe, ogrodzenia, kanalizację deszczową, zbiornik wody ppoż., przyłącza energetyczne, zbiornik septyczny, pompownię, instalacje zewnętrzne). W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Prawo własności działek gruntu, wchodzących w skład Nieruchomości, zostało nabyte przez Zbywcę:

*   w zakresie działek gruntu nr 1174/2, 1175/2, 1174/1, 1175/1, 1183/2, 1184/1, 1184/4, 1176/2, 1177/2, 1183/1, 1184/3, 1178/10, 1171/1, 1182, 1178/13, 1190/10, 1178/14, 1173/1, 1181, 1180/9, 1188/8, 1185/8, 1170/11, 1192/6 oraz 1194 - w roku 2008 w wyniku umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a osobą prawną. W momencie nabycia działki gruntu były niezabudowane. Powyższa transakcja była opodatkowana VAT;
*   w zakresie działki gruntu nr 824/26 - w roku 2012 w wyniku umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a Gminą \`(...)\`. W momencie nabycia działka gruntu była niezabudowana. Powyższa transakcja była opodatkowana VAT;
*   w zakresie działek gruntu nr 1176/1 i 1177/1 - w roku 2013 w wyniku umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a osobą fizyczną. W momencie nabycia działki gruntu były niezabudowane. Powyższa transakcja była opodatkowana PCC.

Na nabytych niezabudowanych działkach gruntu wybudowane zostały budynki, budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości.

Ponieważ zarówno nabycie gruntu, jak i budowa budynków, budowli i instalacji zostały dokonane z zamiarem prowadzenia na Nieruchomości działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem gruntu oraz z nabywaniem towarów i usług powiązanych z budową budynków, budowli i instalacji wchodzących w skład Nieruchomości.

Po zakończeniu budowy, Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie częściowe magazynu z dnia 8 grudnia 2008 r. oraz pozwolenie na użytkowanie pozostałej części magazynu z dnia 8 stycznia 2009 r.

Powierzchnia w budynku magazynowym była w przeważającej części oddawana po raz pierwszy przez Zbywcę do użytkowania najemcom (będącym podmiotami trzecimi) sukcesywnie w latach 2008 - 2009 (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę i podlegających opodatkowaniu VAT). Niemniej jednak, niektóre części powierzchni w budynku magazynowym były wydawane po raz pierwszy na rzecz najemców w okresach późniejszych.

Po wybudowaniu budynku magazynowego Zbywca ponosił w latach 2009 - 2013 nakłady na jego ulepszenie (obejmujące w szczególności jego rozbudowę w części północnej dokonaną w roku 2013). Łączna wartość ulepszeń (dotycząca zarówno pierwotnie istniejącej przestrzeni, jak i dokonanej rozbudowy) przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przekroczenie przez skumulowaną kwotę wydatków na ulepszenie magazynu progu 30% jego wartości początkowej nastąpiło we wrześniu 2013, a przestrzeń w nowej części magazynu została po raz pierwszy wydana na rzecz najemcy (w wykonaniu umowy najmu) także we wrześniu 2013 r.

Ponadto, pewna niewielka część budynku magazynowego (np. powierzchnie o przeznaczeniu technicznym), jak też budynek wartowni nigdy nie były samodzielnym przedmiotem umów najmu zawieranych przez Zbywcę.

Budowle wchodzące w skład Nieruchomości (z zastrzeżeniem parkingu, co do którego szczegółowy komentarz zostanie przedstawiony poniżej) stanowią infrastrukturę przeznaczoną do obsługi całości Nieruchomości i służą wszystkim najemcom. Część budowli i urządzeń wchodzących w skład Nieruchomości została wybudowana wraz z halą magazynową, a część (m.in. pompownia, instalacje zewnętrzne, przyłącza i ogrodzenia związane z rozbudową budynku magazynowego) w latach kolejnych. Ponadto, część z tych budowli podlegała ulepszeniom dokonywanym przez Zbywcę, który ponosił w związku z nimi wydatki przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowych budowli, natomiast inne bądź nie były ulepszane, bądź też związane z tym wydatki dokonywane były na kwotę niższą niż 30% wartości początkowej. Budowle te nigdy (tj. ani przed, ani po potencjalnym ulepszeniu) nie były samodzielnym przedmiotem najmu / dzierżawy lub podobnych umów.

Jak zostało już też zaznaczone, w skład Nieruchomości wchodzi również parking, który po wybudowaniu podlegał istotnym ulepszeniom. W szczególności, ulepszenia takie (na kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej parkingu ustalonej na dzień wprowadzenia tej budowli do ewidencji środków trwałych w 2008 r.) dokonane zostały przez Zbywcę w roku 2009. Kolejne wydatki związane z ulepszeniem parkingu ponoszone były w roku 2013, przy czym ich kwota nie przekraczała 30% „bieżącej” (zaktualizowanej) wartości początkowej parkingu (tj. wartości początkowej po uwzględnieniu jej zwiększenia w związku z ulepszeniem dokonanym w roku 2009). Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca wskazuje, iż kwota wydatków na ulepszenie parkingu poniesiona w 2013 r. przekraczała 30% pierwotnej wartości początkowej parkingu (tj. wartości, w jakiej został pierwotnie przyjęty do ewidencji środków trwałych Zbywcy w roku 2008).

Po dokonaniu ulepszeń część powierzchni parkingu była udostępniana najemcom w ramach umów najmu. W stosunku do części parkingu okres od udostępnienia go najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2009 do dnia Transakcji mógł być dłuższy niż 2 lata. Zarazem też okres od udostępnienia parkingu najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2013 do dnia Transakcji nie przekroczy 2 lat.

Istnieje również możliwość, że pewne części tego parkingu mogły też nigdy nie być wynajmowane.

Poza wydaniem najemcom powierzchni w Nieruchomości na podstawie umów najmu, Nieruchomość, od chwili oddania do użytkowania budynku magazynowego, nie była przedmiotem żadnych innych czynności podlegających VAT dokonanych przez Zbywcę.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi obecnie zasadnicze / główne źródło przychodów Zbywcy, a Nieruchomość stanowi prawie całość aktywów Zbywcy.

Dotychczas nie podjęto jeszcze decyzji co do działalności Zbywcy po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości. W zależności od sytuacji rynkowej, Zbywca może podjąć dalszą działalność na rynku nieruchomości. Nie można również wykluczyć przeprowadzenia likwidacji Zbywcy.

(ii)

Przedmiotem Transakcji będzie prawo własności działek gruntu o nr 1174/2, 1175/2, 1174/1, 1175/1, 1183/2, 1184/1, 1184/4, 1176/2, 1177/2, 1183/1, 1184/3, 1178/10, 1171/1, 1182, 1178/13, 1190/10, 1178/14, 1173/1, 1181, 1180/9, 1188/8, 1185/8, 1170/11, 1192/6, 1194, 1176/1, 1177/1 oraz 824/26 oraz budynków i budowli posadowionych na tym gruncie (a także urządzeń związanych z Nieruchomością).

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) z mocy prawa przeniesione zostaną na Nabywcę prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby Zbywca dokonał rozliczenia z najemcami za okres przed Transakcją, a Nabywca dokonywał tych rozliczeń za okres po Transakcji. W przypadku, w którym Transakcja zostanie dokonana w trakcie okresu rozliczeniowego najmów, Zbywca i Nabywca dokonają stosownych rozliczeń wzajemnych, związanych z najmem za ten okres rozliczeniowy.

Przewiduje się, iż Nabywca przejmie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych i gwarancji (poręczeń) ustanowionych przez podmioty dominujące najemców oraz kaucji / depozytów pieniężnych / blokad środków na rachunkach najemców (o ile takie będą),
*   majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości,
*   gwarancje budowlane oraz prawa z rękojmi wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi w związku z gwarancjami budowlanymi oraz prawami z rękojmi, w tym w szczególności prawami z gwarancji bankowych (o ile będą pozostawać w mocy w dacie Transakcji),
*   zobowiązania wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości np. pozwolenie wodno-prawne.

Z drugiej strony, planowanej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz zobowiązań wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy podlegać nie będą także;

*   jakiekolwiek znaki towarowe, licencje czy patenty związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Nieruchomości (w szczególności, potencjalne zobowiązania z umów pożyczek / kredytów bankowych),
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu - o ile takie będą),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym np. umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych, umów o doradztwo podatkowe.

Ponadto, w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   zarządzania Nieruchomością,
*   ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości,
*   dostawy mediów do Nieruchomości (w szczególności w zakresie energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków),
*   obsługi serwisowej Nieruchomości, przeglądów konserwacyjnych instalacji Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, usług utrzymywania czystości itp.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Jak zostanie jeszcze szerzej wskazane poniżej, nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że część obecnie wiążących umów w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.

(iii)

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w budynku magazynowym, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż - jak nadmieniono powyżej - umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie zostaną zasadniczo - w całości lub części - przeniesione na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywca zasadniczo będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do:

*   zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości,
*   objęcia Nieruchomości nową polisą ubezpieczeniową,
*   zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca, tj. Y. Sp. z o.o. (NIP:).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie odpowiadającym budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking będzie opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie odpowiadającym parkingowi będzie:
    1.  w stosunku do części parkingu, co do których okres pomiędzy wydaniem ich po raz pierwszy najemcom po dokonaniu ulepszeń w 2009 r. a datą Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata - podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT oraz
    2.  w stosunku do pozostałych części parkingu - opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie odpowiadającym budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking będzie opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie odpowiadającym parkingowi będzie:
    1.  w stosunku do części parkingu, co do których okres pomiędzy wydaniem ich po raz pierwszy najemcom po dokonaniu ulepszeń w 2009 r., a datą Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata - podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT oraz
    2.  w stosunku do pozostałych części parkingu - opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż podleganie planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT będzie miało istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy. W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojęcie przepisów prawa podatkowego objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09) NSA uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt l SA/Ke 465/08) uznał, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT art. 551 Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

1.  Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej Transakcji Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość, a z mocy prawa Nabywca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (w tym związane z finansowaniem nabycia / budowy Nieruchomości),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (przy czym nie można wykluczyć, że część obecnie wiążących umów w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę),
*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy,
*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji / depozytów złożonych przez najemców).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku.\], (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz zobowiązań wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak także inne zobowiązania (np. z tytułu ewentualnych pożyczek / kredytów związanych z finansowaniem nabycia / budowy Nieruchomości) pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94.\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz z gwarancjami budowlanymi oraz prawami z rękojmi (i ewentualnymi zabezpieczeniami w tym zakresie), zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami zależnymi do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości. Tym samym, po dacie dokonania Transakcji w rękach Zbywcy pozostaną istotne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. m.in. środki pieniężne (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji / depozytów ustanowionym przez najemców), tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99.\], kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia Nieruchomości) nie zostaną przejęte przez Nabywcę (przy czym nie można wykluczyć, że część obecnie wiążących umów w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia Nieruchomości) nie zostaną przejęte przez Nabywcę (przy czym nie można wykluczyć, że część obecnie wiążących umów w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę).

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Podobnie, jak Wnioskodawca zaznaczył już też w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej).

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu umów fundamentalnych dla funkcjonowania Nieruchomości, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do wykonywania zadań związanych z działalnością parku logistycznego. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową itp. (przy czym nie można wykluczyć, że część obecnie wiążących umów w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę). Analogicznie, z uwagi na fakt, że przedmiotem Transakcji nie będą też prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności przez Zbywcę (m.in. w zakresie rozliczeń księgowo-podatkowych), po dniu Transakcji Nabywca będzie zobowiązany samodzielnie zapewnić obsługę administracyjno-księgową obszaru działalności związanego z nabytą Nieruchomością. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT - stanowisko w zakresie pytania nr 1

Z uwagi na to, iż - jak wspomniano powyżej - planowana Transakcja stanowi dostawę budynków oraz budowli wraz z prawem własności zabudowanych nimi działek gruntu, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy zastosowanie znajdzie któreś z tych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku, budowli (lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części budynku magazynowego nastąpiło nie wcześniej niż po dokonaniu ulepszeń w 2013 r. (kiedy to wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, po wybudowaniu budynku magazynowego i wprowadzeniu go do rejestru środków trwałych Zbywcy w grudniu 2008 r. podlegał on w latach 2009-2013 systematycznym ulepszeniom. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w celu określenia momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku powinien on zsumować ponoszone w tych latach nakłady na ulepszenia aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku, co - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nastąpiło we wrześniu 2013 r.

W momencie bowiem, w którym wydatki na ulepszenie budynku przekraczają 30% jego wartości początkowej okres pierwszego zasiedlenia - o ile takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do całości lub części budynku miało już uprzednio miejsce - ulega przerwaniu. Oznacza to, że po takim kwalifikowanym ulepszeniu budynek posiada status obiektu przed pierwszym zasiedleniem, a dla dokonania po raz kolejny pierwszego zasiedlenia takiego budynku niezbędne jest ponowne wydanie go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, pierwsze zasiedlenie jakichkolwiek części budynku magazynowego - tak powstałych w wyniku rozbudowy, jak też istniejących pierwotnie - nastąpiło nie wcześniej niż we wrześniu 2013 (tj. po przeprowadzeniu ulepszeń, których skumulowana wartość przekroczyła próg 30% wartości początkowej magazynu).

Zastosowany powyższej mechanizm określania momentu pierwszego zasiedlenia dla budynków podlegających ulepszeniom na przestrzeni czasu, zgodnie z którym wydatki te sumowane są w kolejnych latach aż do osiągnięcia progu 30% wartości początkowej budynku, znajduje także potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. (nr IBPP1/443-1214/12/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał wprost, iż „w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien sumować ponoszone nakłady ulepszeniowe do momentu, gdy ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej”. Zbliżony pogląd wyraził też m.in. NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (nr ILPP1 /443-1458/11-4/AW).

Podsumowując, wskazać należy, iż w zakresie całości podlegającej wynajmowi powierzchni budynku magazynowego okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wrzesień 2013 r.) oraz datą Transakcji (której zawarcie planowane jest przed końcem 2014 r.) będzie krótszy niż dwa lata, a zatem Transakcja dokonywana będzie w tym zakresie przed upływem przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W przypadku pozostałych powierzchni budynku magazynowego, budynku wartowni oraz pozostałych budowli (innych niż parking), które do momentu Transakcji nie będą w ogóle samodzielnym przedmiotem wynajmu, do dnia Transakcji nie nastąpi natomiast jeszcze w ogóle ich pierwsze zasiedlenie. Tym samym, sprzedaż w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę tych części budynku magazynowego, budynku wartowni, części parkingu oraz budowli innych niż parking w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości w zakresie odpowiadającym budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż przed dniem Transakcji w stosunku do tych części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do powyższych części Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wcześniej wskazano, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości w przedstawionym zakresie (odpowiadającym budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz pozostałym budowlom innym niż parking) nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w tym zakresie będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT - stanowisko w zakresie pytania nr 2

Odmienna ocena skutków Transakcji odnosić może się natomiast do zbycia Nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczyć to będzie parkingu.

Jak bowiem wskazano, ulepszenia parkingu na kwotę przekraczającą 30% jego wartości początkowej dokonane zostały przez Zbywcę w roku 2009. Tym samym, zgodnie z regulacjami przywołanych już powyżej przepisów ustawy o VAT, za pierwsze zasiedlenie parkingu uznać należało wydanie go nabywcom po dacie dokonania powyższych ulepszeń.

Innymi słowy, nawet jeżeli pierwsze zasiedlenie mogło już nastąpić przed dokonaniem przedmiotowych ulepszeń z roku 2009 w stosunku do jakiejkolwiek części parkingu, dokonanie tych ulepszeń spowodowało przerwanie okresu zasiedlenia.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż w momencie, w którym kwota wydatków na ulepszenia przekroczyła próg 30% wartości początkowej parkingu (tj. w roku 2009), powinna również zostać dokonana „aktualizacja” jego wartości początkowej, a tym samym każde kolejne dokonane ulepszenia parkingu odnoszone być już powinny do zaktualizowanej w ten sposób wartości początkowej tej budowli.

Konsekwentnie, w celu ustalenia, czy w wyniku kolejnych ulepszeń przerwany został okres pierwszego zasiedlenia zasadne będzie przyjęcie, iż kwota wydatków na ulepszenia poniesionych w roku 2013 r, powinna zostać odniesiona do zaktualizowanej wartości parkingu (z uwzględnieniem ulepszeń z roku 2009 r.), a nie do pierwotnej wartości początkowej, po jakiej parking został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy w roku 2008.

Mając zatem na uwadze, iż wartość wydatków na ulepszenie parkingu poniesionych w roku 2013 nie przekraczała 30% zaktualizowanej wartości początkowej parkingu ustalonej w roku 2009, uznać należy, iż takie dalsze ulepszenia nie spowodowały przerwania biegu okresu zasiedlenia, który rozpoczął się wraz z oddaniem parkingu najemcom po dokonaniu ulepszeń z roku 2009. Innymi słowy, z uwagi na wartość wydatków z tytułu ulepszeń poniesionych w roku 2013 brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokonanie tych ulepszeń w roku 2013 i wydanie parkingu najemcom po tych ulepszeniach oznaczać powinno przerwanie biegu dotychczasowego zasiedlenia / ponowne pierwsze zasiedlenie tej budowli.

Podsumowując, oznacza to zatem, iż pierwsze zasiedlenie w stosunku do powierzchni parkingu nastąpiło w dacie wydania ich najemcom po dokonaniu ulepszeń w roku 2009 (na co nie rzutuje w żadnym stopniu fakt dokonania późniejszych ulepszeń w roku 2013 - z uwagi na ich wartość).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość jego stanowiska w zakresie „aktualizacji” wartości początkowej budynków po dokonanych ulepszeniach dokonywanej dla potrzeb oceny skutków podatkowych w VAT kolejnych ulepszeń potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane w ostatnich latach przez organy podatkowe.

Jak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r. (nr ITPP2/443-560/13/AW), „obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wąrtości początkowej. W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu”.

Podobne stanowisko zajął też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już powyżej interpretacji z dnia 6 marca 2013 r. („Wnioskodawca winien sumować ponoszone nakłady ulepszeniowe do momentu, gdy ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej i w momencie, kiedy dane ulepszenie wraz z poprzednimi łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej, dokonać aktualizacji wartości początkowej i kolejne dokonane ulepszenia odnosić do zaktualizowanej wartości początkowej tego budynku”), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 września 2011 r. (nr IPPP3/443-752/11-4/KT) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 5 stycznia 2011 r. (nr ITPP1/443-984/10/KM).

Mając zatem na uwadze powyższą argumentację, podsumować należy, iż pierwsze zasiedlenie w stosunku do powierzchni parkingu nastąpiło już w dacie wydania ich najemcom po dokonaniu ulepszeń w roku 2009 (w zakresie, w jakim powierzchnia parkingu stanowi przedmiot najmu). Tym samym, w stosunku do części powierzchni parkingu okres pomiędzy wydaniem ich najemcom po ulepszeniach z roku 2009 a dniem Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata, a tym samym sprzedaż dokonywana będzie w tym zakresie po upływie nie krócej niż 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości w zakresie wskazanej powyżej części parkingu spełniać będzie warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT nabycia części parkingu, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem najemcy po dokonaniu ulepszeń z roku 2009, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej parkingu a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części parkingu wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, części parkingu, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem najemcom po ulepszeniach z roku 2009, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej parkingu oraz datą dokonania nabycia będzie nie krótszy niż dwa lata, będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Zarazem jednak Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku części pozostałej powierzchni parkingu jej wydanie na rzecz najemców po dokonaniu ulepszeń w roku 2009 mogło nastąpić w okresach późniejszych. Tym samym, możliwe jest, że w przypadku tych części parkingu okres pomiędzy wydaniem ich najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2009 a datą Transakcji będzie krótszy niż 2 lata. Oznacza to, iż w stosunku do tych części parkingu okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Dodatkowo, pewne części parkingu mogły nigdy nie stanowić przedmiotu najmu i nie były udostępniane na rzecz poszczególnych najemców. Tym samym, do dnia Transakcji nie nastąpi jeszcze w ogóle ich pierwsze zasiedlenie. Tym samym, sprzedaż w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę tych części parkingu w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - nabycie tych części parkingu nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż przed dniem Transakcji w stosunku do tych części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do powyższych części Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wcześniej wskazano, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (w tym przedmiotowego parkingu). W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   planowane zbycie Nieruchomości w zakresie części parkingu, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem ich najemcom po ulepszeniach z roku 2009 a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata, będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT;
*   dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym częściom parkingu, które nigdy nie były udostępniane poszczególnych najemcom bądź też w stosunku do których okres pomiędzy udostępnieniem ich najemcom po ulepszeniach a datą Transakcji będzie krótszy niż 2 lata nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Planowane nabycie Nieruchomości w tym zakresie będzie zatem opodatkowane VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z przyczyn ostrożnościowych - jak Wnioskodawca wskazywał już powyżej - zaznaczyć jedynie należy, iż nawet gdyby uznać, że fakt ulepszenia parkingu w roku 2013 r. oznaczać powinien przerwanie biegu dotychczasowego zasiedlenia oraz dokonanie ponownego pierwszego zasiedlenia tej budowli wraz z wydaniem parkingu najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2013, wówczas dostawa Nieruchomości w zakresie całości parkingu byłaby objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT (z uwagi na fakt, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu a datą Transakcji nie upłynie okres 2 lat bądź też w stosunku do części parkingu nie będących przedmiotem najmu pierwsze zasiedlenie w ogóle nie miało miejsca). W związku z tym, nawet w takim przypadku sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy byłaby w całości opodatkowana VAT (odmienna byłaby jedynie podstawa prawna tego opodatkowania w zakresie, w jakim sprzedaż odpowiadałaby części parkingu).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć za wynagrodzeniem na rzecz spółki Y Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) nieruchomość stanowiącą park logistyczny „Z”.

Dotychczas nie podjęto jeszcze decyzji co do działalności Zbywcy po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości. W zależności od sytuacji rynkowej, Zbywca może podjąć dalszą działalność na rynku nieruchomości. Nie można również wykluczyć przeprowadzenia likwidacji Zbywcy.

Przedmiotem Transakcji będzie prawo własności działek gruntu o nr 1174/2, 1175/2, 1174/1, 1175/1, 1183/2, 1184/1, 1184/4, 1176/2, 1177/2, 1183/1, 1184/3, 1178/10, 1171/1, 1182, 1178/13, 1190/10, 1178/14, 1173/1, 1181, 1180/9, 1188/8, 1185/8, 1170/11, 1192/6, 1194, 1176/1, 1177/1 oraz 824/26 oraz budynków i budowli posadowionych na tym gruncie (a także urządzeń związanych z Nieruchomością).

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny z mocy prawa przeniesione zostaną na Nabywcę prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

Przewiduje się, że Nabywca przejmie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych i gwarancji (poręczeń) ustanowionych przez podmioty dominujące najemców oraz kaucji / depozytów pieniężnych / blokad środków na rachunkach najemców (o ile takie będą),
*   majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości,
*   gwarancje budowlane oraz prawa z rękojmi wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi w związku z gwarancjami budowlanymi oraz prawami z rękojmi, w tym w szczególności prawami z gwarancji bankowych (o ile będą pozostawać w mocy w dacie Transakcji),
*   zobowiązania wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości np. pozwolenie wodno-prawne.

Z drugiej strony, planowanej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz zobowiązań wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy podlegać nie będą także;

*   jakiekolwiek znaki towarowe, licencje czy patenty związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Nieruchomości (w szczególności, potencjalne zobowiązania z umów pożyczek / kredytów bankowych),
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu - o ile takie będą),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym np. umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych, umów o doradztwo podatkowe.

Ponadto, w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   zarządzania Nieruchomością,
*   ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości,
*   dostawy mediów do Nieruchomości (w szczególności w zakresie energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków),
*   obsługi serwisowej Nieruchomości, przeglądów konserwacyjnych instalacji Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, usług utrzymywania czystości itp.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że część obecnie wiążących umów w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości zostanie przeniesiona na Nabywcę.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.

W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Nabywane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz zobowiązań wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych). Ponadto, przedmiot Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będzie obejmował: jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów związanych z działalnością prowadzoną przez Zbywcę, praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami), zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Nieruchomości (w szczególności, potencjalne zobowiązania z umów pożyczek / kredytów bankowych), środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych (z zastrzeżeniem ewentualnie tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu - o ile takie będą), tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym np. umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych, umów o doradztwo podatkowe. Ponadto, w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: zarządzania Nieruchomością, ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości, dostawy mediów do Nieruchomości (w szczególności w zakresie energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków), obsługi serwisowej Nieruchomości, przeglądów konserwacyjnych instalacji Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, usług utrzymywania czystości itp. Tym samym transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomości oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Nabycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Sam Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.

Zatem w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją.

Zakres czynności opodatkowanych został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

W myśl przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, że Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, która obejmuje prawo własności działek gruntu o nr 1174/2, 1175/2, 1174/1, 1175/1, 1183/2, 1184/1, 1184/4, 1176/2, 1177/2, 1183/1, 1184/3, 1178/10, 1171/1, 1182, 1178/13, 1190/10, 1178/14, 1173/1, 1181, 1180/9, 1188/8, 1185/8, 1170/11, 1192/6, 1194, 1176/1, 1177/1 oraz 824/26 zabudowanych jednym budynkiem magazynowym, budynkiem wartowni oraz towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli, instalacji i urządzeń (obejmującą m.in. drogi i parkingi, przyłącza wodociągowe, ogrodzenia, kanalizację deszczową, zbiornik wody ppoż., przyłącza energetyczne, zbiornik septyczny, pompownię, instalacje zewnętrzne). W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Prawo własności działek gruntu, wchodzących w skład Nieruchomości, zostało nabyte przez Zbywcę:

*   w zakresie działek gruntu nr 1174/2, 1175/2, 1174/1, 1175/1, 1183/2, 1184/1, 1184/4, 1176/2, 1177/2, 1183/1, 1184/3, 1178/10, 1171/1, 1182, 1178/13, 1190/10, 1178/14, 1173/1, 1181, 1180/9, 1188/8, 1185/8, 1170/11, 1192/6 oraz 1194 - w roku 2008 w wyniku umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a osobą prawną. W momencie nabycia działki gruntu były niezabudowane. Powyższa transakcja była opodatkowana VAT;
*   w zakresie działki gruntu nr 824/26 - w roku 2012 w wyniku umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a Gminą ….. W momencie nabycia działka gruntu była niezabudowana. Powyższa transakcja była opodatkowana VAT;
*   w zakresie działek gruntu nr 1176/1 i 1177/1 - w roku 2013 w wyniku umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zbywcą a osobą fizyczną. W momencie nabycia działki gruntu były niezabudowane. Powyższa transakcja była opodatkowana PCC.

Na nabytych niezabudowanych działkach gruntu wybudowane zostały budynki, budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości.

Ponieważ zarówno nabycie gruntu, jak i budowa budynków, budowli i instalacji zostały dokonane z zamiarem prowadzenia na Nieruchomości działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem gruntu oraz z nabywaniem towarów i usług powiązanych z budową budynków, budowli i instalacji wchodzących w skład Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości w zakresie odpowiadającym budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking.

Powierzchnia w budynku magazynowym była w przeważającej części oddawana po raz pierwszy przez Zbywcę do użytkowania najemcom (będącym podmiotami trzecimi) sukcesywnie w latach 2008 - 2009 (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę i podlegających opodatkowaniu VAT). Niemniej jednak, niektóre części powierzchni w budynku magazynowym były wydawane po raz pierwszy na rzecz najemców w okresach późniejszych.

Po wybudowaniu budynku magazynowego Zbywca ponosił w latach 2009 - 2013 nakłady na jego ulepszenie (obejmujące w szczególności jego rozbudowę w części północnej dokonaną w roku 2013). Łączna wartość ulepszeń (dotycząca zarówno pierwotnie istniejącej przestrzeni, jak i dokonanej rozbudowy) przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przekroczenie przez skumulowaną kwotę wydatków na ulepszenie magazynu progu 30% jego wartości początkowej nastąpiło we wrześniu 2013, a przestrzeń w nowej części magazynu została po raz pierwszy wydana na rzecz najemcy (w wykonaniu umowy najmu) także we wrześniu 2013 r.

Ponadto, pewna niewielka część budynku magazynowego (np. powierzchnie o przeznaczeniu technicznym), jak też budynek wartowni nigdy nie były samodzielnym przedmiotem umów najmu zawieranych przez Zbywcę.

Budowle wchodzące w skład Nieruchomości stanowią infrastrukturę przeznaczoną do obsługi całości Nieruchomości i służą wszystkim najemcom. Część budowli i urządzeń wchodzących w skład Nieruchomości została wybudowana wraz z halą magazynową, a część (m.in. pompownia, instalacje zewnętrzne, przyłącza i ogrodzenia związane z rozbudową budynku magazynowego) w latach kolejnych. Ponadto, część z tych budowli podlegała ulepszeniom dokonywanym przez Zbywcę, który ponosił w związku z nimi wydatki przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowych budowli, natomiast inne bądź nie były ulepszane, bądź też związane z tym wydatki dokonywane były na kwotę niższą niż 30% wartości początkowej. Budowle te nigdy (tj. ani przed, ani po potencjalnym ulepszeniu) nie były samodzielnym przedmiotem najmu / dzierżawy lub podobnych umów.

Należy wskazać, że w stosunku do transakcji zbycia części Nieruchomości odpowiadającej budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking, nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ma racje Zainteresowany twierdząc, że w momencie, w którym wydatki na ulepszenie budynku przekraczają 30% jego wartości początkowej okres pierwszego zasiedlenia - o ile takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do całości lub części budynku miało już uprzednio miejsce - ulega przerwaniu. Oznacza to, że po takim kwalifikowanym ulepszeniu budynek posiada status obiektu przed pierwszym zasiedleniem, a dla dokonania po raz kolejny pierwszego zasiedlenia takiego budynku niezbędne jest ponowne wydanie go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, pierwsze zasiedlenie części budynku magazynowego - tak powstałych w wyniku rozbudowy, jak też istniejących pierwotnie – nastąpiło w momencie wydania części powierzchni najemcom - nie wcześniej niż we wrześniu 2013 (tj. po przeprowadzeniu ulepszeń, których skumulowana wartość przekroczyła próg 30% wartości początkowej magazynu).

Należy również wskazać, że w zakresie wynajętej części powierzchni budynku magazynowego okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wrzesień 2013 r.) oraz datą Transakcji (której zawarcie planowane jest przed końcem 2014 r.) będzie krótszy niż dwa lata, a zatem Transakcja dokonywana będzie w tym zakresie przed upływem przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W przypadku pozostałych niewynajętych powierzchni budynku magazynowego, budynku wartowni oraz pozostałych budowli (innych niż parking), które do momentu Transakcji nie będą w ogóle samodzielnym przedmiotem wynajmu, do dnia Transakcji nie nastąpi natomiast jeszcze w ogóle ich pierwsze zasiedlenie. Tym samym, sprzedaż w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę tych części budynku magazynowego, budynku wartowni, części parkingu oraz budowli innych niż parking w ramach pierwszego zasiedlenia.

W stosunku do transakcji zbycia części Nieruchomości odpowiadającym budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking, nie zachodzą również przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również dokonujący ich dostawy ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym sprzedaż Nieruchomości odpowiadającej budynkowi magazynowemu, budynkowi wartowni oraz budowlom innym niż parking będzie opodatkowana VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W skład Nieruchomości wchodzi również parking, który po wybudowaniu podlegał istotnym ulepszeniom. W szczególności, ulepszenia takie (na kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej parkingu ustalonej na dzień wprowadzenia tej budowli do ewidencji środków trwałych w 2008 r.) dokonane zostały przez Zbywcę w roku 2009. Kolejne wydatki związane z ulepszeniem parkingu ponoszone były w roku 2013, przy czym ich kwota nie przekraczała 30% „bieżącej” (zaktualizowanej) wartości początkowej parkingu (tj. wartości początkowej po uwzględnieniu jej zwiększenia w związku z ulepszeniem dokonanym w roku 2009). Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca wskazuje, iż kwota wydatków na ulepszenie parkingu poniesiona w 2013 r. przekraczała 30% pierwotnej wartości początkowej parkingu (tj. wartości, w jakiej został pierwotnie przyjęty do ewidencji środków trwałych Zbywcy w roku 2008).

Po dokonaniu ulepszeń część powierzchni parkingu była udostępniana najemcom w ramach umów najmu. W stosunku do części parkingu okres od udostępnienia go najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2009 do dnia Transakcji mógł być dłuższy niż 2 lata. Zarazem też okres od udostępnienia parkingu najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2013 do dnia Transakcji nie przekroczy 2 lat.

Istnieje również możliwość, że pewne części tego parkingu mogły też nigdy nie być wynajmowane.

Należy wskazać, że ulepszenia parkingu na kwotę przekraczającą 30% jego wartości początkowej dokonane zostały przez Zbywcę w roku 2009. Tym samym, zgodnie z regulacjami przywołanych już powyżej przepisów ustawy o VAT, za pierwsze zasiedlenie parkingu uznać należało wydanie go nabywcom po dacie dokonania powyższych ulepszeń.

Wnioskodawca stoi przy tym na słusznym stanowisku, że w momencie, w którym kwota wydatków na ulepszenia przekroczyła próg 30% wartości początkowej parkingu (tj. w roku 2009), powinna również zostać dokonana „aktualizacja” jego wartości początkowej, a tym samym każde kolejne dokonane ulepszenia parkingu odnoszone być już powinny do zaktualizowanej w ten sposób wartości początkowej tej budowli.

Konsekwentnie, w celu ustalenia, czy w wyniku kolejnych ulepszeń przerwany został okres pierwszego zasiedlenia zasadne będzie przyjęcie, że kwota wydatków na ulepszenia poniesionych w roku 2013 r, powinna zostać odniesiona do zaktualizowanej wartości parkingu (z uwzględnieniem ulepszeń z roku 2009 r.), a nie do pierwotnej wartości początkowej, po jakiej parking został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy w roku 2008.

Z uwagi, że wartość wydatków na ulepszenie parkingu poniesionych w roku 2013 nie przekraczała 30% zaktualizowanej wartości początkowej parkingu ustalonej w roku 2009, uznać należy, że takie dalsze ulepszenia nie spowodowały przerwania biegu okresu zasiedlenia, który rozpoczął się wraz z oddaniem parkingu najemcom po dokonaniu ulepszeń z roku 2009. Tym samym - pierwsze zasiedlenie w stosunku do powierzchni parkingu nastąpiło w dacie wydania ich najemcom po dokonaniu ulepszeń w roku 2009, to z kolei oznacza, że w stosunku do części powierzchni parkingu okres pomiędzy wydaniem ich najemcom po ulepszeniach z roku 2009 a dniem Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata, a tym samym sprzedaż dokonywana będzie w tym zakresie po upływie nie krócej niż 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości w zakresie wskazanej powyżej części parkingu spełniać będzie warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, przy założeniu, że Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zbycie części parkingu podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Zbywca będzie zobowiązany do odprowadzania podatku VAT z tytułu tej transakcji w wysokości 23%.

W przypadku części pozostałej powierzchni parkingu jej wydanie na rzecz najemców po dokonaniu ulepszeń w roku 2009 mogło nastąpić w okresach późniejszych. Tym samym, możliwe jest, że w przypadku tych części parkingu okres pomiędzy wydaniem ich najemcom po ulepszeniach dokonanych w roku 2009 a datą Transakcji będzie krótszy niż 2 lata. Oznacza to, że w stosunku do tych części parkingu okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Dodatkowo, pewne części parkingu mogły nigdy nie stanowić przedmiotu najmu i nie były udostępniane na rzecz poszczególnych najemców. Tym samym, do dnia Transakcji nie nastąpi jeszcze w ogóle ich pierwsze zasiedlenie. Tym samym, sprzedaż w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę tych części parkingu w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji nabycie tych części parkingu nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że przed dniem Transakcji w stosunku do tych części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, w odniesieniu do powyższych części Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (w tym przedmiotowego parkingu). W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawca, że:

*   planowane zbycie Nieruchomości w zakresie części parkingu, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem ich najemcom po ulepszeniach z roku 2009 a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata, będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT;
*   dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym częściom parkingu, które nigdy nie były udostępniane poszczególnych najemcom bądź też w stosunku do których okres pomiędzy udostępnieniem ich najemcom po ulepszeniach a datą Transakcji będzie krótszy niż 2 lata nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Planowane nabycie Nieruchomości w tym zakresie będzie zatem opodatkowane VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.