Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.74.2024.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych od Spółki z tytułu udziału w Programie.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; opcja; opodatkowanie; programy-program motywacyjny; spółki; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 24 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismami z: 19 marca 2024 r. (wpływ 19 marca 2024 r.), 8 kwietnia 2024 r. (wpływ 8 kwietnia 2024 r.) oraz 10 kwietnia 2024 r. (wpływ 10 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej jako: „Spółka Polska”).

Spółka Polska jest spółką-córką niemieckiej spółki akcyjnej z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „Spółka Niemiecka”). Spółka Polska oraz Spółka Niemiecka należą do międzynarodowej grupy spółek, której główna siedziba zlokalizowana jest w Niemczech (dalej jako: „Grupa”).

W celu wzmocnienia lojalności kierownictwa i kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój Grupy, walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Niemieckiej wyraziło zgodę na wdrożenie programu motywacyjnego (dalej jako: „Program”). Zgodnie z motywami przewodnimi, program ten miał umożliwić osobom uprawnionym, po spełnieniu szeregu warunków, nabycie za z góry ustaloną cenę wykonania określoną liczbę akcji Spółki Niemieckiej. Szczegóły zostały ustalone w regulaminie Programu oraz umowie pod nazwą „Umowa Opcji”.

Zgodnie z postanowieniami Programu w wykonaniu umowy Spółka Niemiecka mogła wg swojego uznania:

1\. wydać określoną liczbę akcji za zapłatą z góry określonej ceny wykonania oraz/albo

2\. zamiast wydania całości lub części akcji, dokonać płatności gotówkowej w kwocie równej nadwyżce pomiędzy (jeżeli taka powstanie): (i) iloczynem ceny zamknięcia akcji w systemie x na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych we x w dniu otrzymania zawiadomienia o wykonaniu opcji lub w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki Niemieckiej z giełdy, ceny, która miała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego zgodnie z właściwymi przepisami § 39 niemieckiej ustawy o giełdach papierów wartościowych, pomnożonej przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, (ii) a wcześniej ustaloną ceną wykonania pomnożoną przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji lub bez pomniejszenia o tę cenę wykonania, gdy uczestnik zapłacił już cenę wykonania wszystkich akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji.

Jeżeli Spółka Niemiecka wybrałaby płatność w gotówce zamiast wydania akcji, to kwota wypłaty zostałaby więc obliczona w następujący sposób: \[(cena zamknięcia z rynku regulowanego lub z publicznego wezwania w razie wycofania z giełdy) \* liczba akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji\] – \[wcześniej ustalona cena wykonania \* liczba akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji\]. Warunkami wykonania umowy przez Spółkę Niemiecką było między innymi osiągnięcie konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę oraz utrzymanie przez osobę uprawnioną stosunku pracy z jedną ze spółek Grupy w okresie 4 lat od podpisania umowy.

Warunki te motywowały więc kluczowych pracowników do większego zaangażowania w świadczeniu pracy na rzecz Grupy, gdyż pracownicy uczestniczyliby finansowo w sukcesach Grupy albo poprzez prawo do nabycia akcji po wcześniej ustalonej cenie, albo poprzez świadczenie pieniężne oparte o cenę akcji na rynku regulowanym. Wnioskodawca w 2019 roku został uczestnikiem Programu organizowanego przez Spółkę Niemiecką. Przystąpienie do Programu było nieodpłatne (z tytułu przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie poniósł kosztów). Do momentu realizacji Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia, a ewentualny przychód z udziału w Programie był niepewny, gdyż zależał od warunków opisanych w umowie (np. osiągniecie wskazanych wyników finansowych przez Grupę). Samo uczestnictwo w Programie i przyznanie opcji nie dawało gwarancji uzyskania przychodu. Uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynikało z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce Polskiej lub umowy o pracę zawartej ze Spółką Polską przez Wnioskodawcę. Spółka Polska w żaden sposób również nie pośredniczyła i nie uczestniczyła w organizacji Programu.

Wnioskodawca nie pozostawał ani nie pozostaje w stosunku pracy ze Spółką Niemiecką. Wnioskodawcy nie łączy ani nie łączyła ze Spółką Niemiecką żadna umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski itp. Jedyną umową łączącą Wnioskodawcę ze Spółką Niemiecką jest wyżej opisana umowa opcji (uczestnictwo w Programie).

Po przystąpieniu Wnioskodawcy do Programu, w strukturze organizacyjnej Grupy zaszły zmiany.

Spółka Niemiecka została przejęta przez zewnętrznego inwestora, który wezwał do dobrowolnej odsprzedaży jej akcji przez pozostałych akcjonariuszy, po czym wycofał Spółkę Niemiecką z Giełdy Papierów Wartościowych we X.

W 2023 roku minął wymagany przez Program okres zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce. Spółka Niemiecka podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje, wypłacając świadczenia w gotówce. Taki sposób rozliczenia wynikał wprost z Programu. Wysokość świadczenia została więc ustalona w oparciu o cenę akcji z publicznego wezwania ze względu na wycofanie Spółki Niemieckiej z Giełdy Papierów Wartościowych we x. Wypłacone świadczenie jest więc pochodną ceny papieru wartościowego, jakim jest akcja.

Kwota wypłaty została przekazana przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy w 2023 roku. Od kwoty tej nie został pobrany podatek dochodowy w Niemczech.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazano:

Zgodnie z informacjami zawartymi w Umowie Opcji, uchwałą z dnia 13 czerwca 2018 roku walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Niemieckiej upoważniło jej zarząd do przyznania wybranym osobom opcje na akcje. To samo walne zgromadzenie akcjonariuszy utworzyło kapitał warunkowy w celu sfinansowania opcji na akcje.

Zgodnie z zawartą Umową Opcji, opcje na akcje zostały przyznane w dniu otrzymania oferty przystąpienia do Programu, niezależnie od faktycznej daty jej zaakceptowania. Oferta została otrzymana dnia 16 kwietnia 2019 roku.

Umowa opcji na akcje została zawarta następnego dnia, to jest 17 kwietnia 2019 roku.

Okres oczekiwania na prawo wykonania opcji został ustalony na cztery lata od dnia przyznania, czyli 4 lata od dnia 16 kwietnia 2019 roku.

Wnioskodawca nie poniósł żadnych odpłatności ani z tytułu przystąpienia do Programu, ani w okresie oczekiwania na prawo wykonania opcji, ani w dniu ich rozliczenia. W szczególności nie zapłacił za opcje na akcje, nawet w dniu ich rozliczenia. Z tytułu opcji na akcje to Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku.

Należy jednak zauważyć, że brak płatności (ponoszenia kosztów finansowych) ze strony Wnioskodawcy nie oznacza, że mógł się zachowywać całkowicie biernie i czekać na płatność ze strony Spółki Niemieckiej. Opcje na akcje zostały przyznane w ramach programu motywacyjnego i spełnienie świadczenia przez Spółkę Niemiecką było uwarunkowane między innymi – jak wskazano we wniosku – osiągnięciem konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę czy pozostawaniem przez Wnioskodawcę w stosunku pracy z jedną ze spółek w Grupie. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał prawidłowo swoich obowiązków na rzecz Polskiej Spółki, to mógłby zostać zwolniony przez Polską Spółkę, tracąc prawa do świadczeń z umowy opcji. Podobnie zresztą, jakby sam zrezygnował z dalszego zatrudnienia. Założenie określonych parametrów ekonomicznych Grupy oznaczało z kolei konieczność wykonywania pracy na rzecz Polskiej Spółki ze szczególną starannością i zaangażowaniem właśnie dla osiągnięcia tychże parametrów. Przystąpienie do Programu wiązało się więc dla Wnioskodawcy z ograniczeniem jego prawa do wyboru miejsca pracy – gdyby chciał je wykonywać, utraciłby prawa z umowy opcji. Podobnie założenie parametrów ekonomicznych Grupy motywowało go do maksymalnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, aby prawa z umowy opcji mogły zostać wykonane.

Formułując pytanie nr 3 w wezwaniu (Czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania) organ w istocie pyta Wnioskodawcę, czy spełniona jest hipoteza przepisu ustawy podatkowej, a więc oczekuje dokonania kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Kwestia ta powinna być natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej, a nie stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dn. 20 grudnia 2023 roku w sprawie I SA/Wr 423/23). To organ powinien na podstawie przedstawionych faktów uznać, czy spełniona jest hipoteza przepisu ustawy podatkowej (tutaj zapewne chodziło o art. 11 ust. 2 lub 2a Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych (PdofU) lub art. 12 ust. 2 PdofU).

Wnioskodawca może się tylko domyślać, podania jakich faktów oczekuje organ, formułując powyższe pytanie. Wnioskodawca wskazuje więc:

1\. Umowa opcji zakładała obowiązek osobistego świadczenia pracy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z Grupy przez okres czterech lat. Na moment zawarcia umowy opcji nie było wiadomo, czy warunek ten uda się spełnić.

2\. Zgodnie z umową, co do zasady opcje na akcje i prawa uczestnika są nieprzenoszalne. Umowa opcji dopuszczała jedynie przeniesienie opcji na akcje w razie śmierci Wnioskodawcy, na podstawie testamentu lub obowiązujących przepisów prawa spadkowego. Prawa wynikające z Umowy Opcji nie mogą być więc przedmiotem obrotu.

3\. Umowa opcji zakładała też jako warunek jej wykonania osiągnięcie przez Grupę odpowiednich parametrów ekonomicznych. Na moment zawarcia umowy nie wiadomo było, czy warunek ten zostanie spełniony. Wnioskodawca, dokładając maksymalnej staranności, nie był w stanie zapewnić spełnienia tego warunku, gdyż zależało to nie tylko od wszystkich uczestników Programu, ale też od okoliczności całkowicie niezależnych od uczestników Programu (np. sytuacja na rynku).

4\. Umowa opcji zakładała także, że w razie zajścia nadzwyczajnych zdarzeń, odpowiednie władze Spółki Niemieckiej mogły dokonać stosownej korekty ewentualnych płatności na rzecz Wnioskodawcy, aby wyeliminować skutki tych nadzwyczajnych zdarzeń.

5\. W dodatku umowa zakładała, że świadczeniem było prawo do nabycia akcji za zapłatą ceny, która została określona na podstawie średniej ceny ważonej wolumenem w obrocie x na Giełdzie Papierów Wartościowych we x z okresu 6 miesięcy poprzedzającego dzień 16 kwietnia 2019 roku, a więc dzień przyznania opcji na akcje. Innymi słowy Wnioskodawca mógł kupić w 2023 roku akcje Spółki Niemieckiej po cenie z 16 kwietnia 2019 roku. Umowa zakładała więc, że to Wnioskodawca zapłaci za zakup akcji, a nie wiadomo było, jaką uzyska z tego korzyść ekonomiczną.

6\. Wnioskodawca nie zlecał dokonania wyceny Umowy Opcji.

W oparciu o powyższe fakty Wnioskodawca uważa, że nie można zastosować przepisu ustawy podatkowej nakazującego ustalenie „ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania”. Z punktu widzenia Wnioskodawcy obwarowanie Umowy Opcji taką ilością warunków, na które Wnioskodawca często nie ma żadnego wpływu, wyłączenie praw wynikających z Umowy Opcji z obrotu oraz rozliczenie aż po czterech latach powoduje, że na moment nabycia opcji nie można mówić o ich wartości rynkowej dla Wnioskodawcy.

Niemniej zadane pytanie i tak nie ma znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej. Zmierza bowiem do ustalenia wartości świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie przyjęto natomiast, że nieodpłatne świadczenie musi cechować się trzema cechami: spełnienie za zgodą osoby uprawnionej, po drugie, spełnienie w interesie osoby uprawnionej (a nie np. w interesie pracodawcy), po trzecie, otrzymana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) – por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. W niniejszej sprawie nie jest spełniony warunek drugi: program motywacyjny jest uruchamiany w interesie podmiotów, które ten program uruchomiły (uzyskanie maksymalnego zaangażowania personelu). Ewentualne korzyści beneficjentów mają charakter wtórny.

Wnioskodawca, odpowiadając na pytanie nr 4 (dotyczące wskazania czy opcje, o których mowa we wniosku są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi albo pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ww. ustawy) wskazał, że organ oczekuje, że Wnioskodawca w ramach stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (OrdPod) w zw. z art. 14h OrdPod zajmie stanowisko dot. wykładni przepisów prawa podatkowego i dokona kwalifikacji podstawowego pojęcia mającego znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych. Działanie takie jest niedopuszczalne, gdyż przecież właśnie o wykładnię przepisów prawa podatkowego wystąpił Wnioskodawca (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dn. 20 grudnia 2023 roku w sprawie I SA/Wr 423/23). Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest przecież art. 5a pkt 13 PdofU, jak także art. 10 ust. 4 PdofU, w oparciu o który sformułowano pytanie, a wykładania tych przepisów ma bezpośredni wpływ na odpowiedź organu.

Wnioskodawca wskazał stan faktyczny (wszystkie istotne postanowienia umowy), które jego zdaniem pozwalają na ustalenie konsekwencji podatkowych.

Wnioskodawca w oparciu o przedstawiony stan faktyczny uważa, że przedstawiony instrument należy kwalifikować jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Jeżeli Organ ma inne pytania co do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że oczywiście na nie odpowie.

W związku z zadanym pytaniem, które sugeruje położenie nacisku na art. 10 ust. 4 PdofU, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem zawierając umowę (przystępując do Programu), nie uzyskał przychodu ze świadczenia w naturze ani z innego nieodpłatnego świadczenia, przez co nie można zastosować art. 10 ust. 4 PdofU.

Wynika to z następujących przyczyn:

1\. Przychód musi reprezentować określoną wartość, a ta na dzień przystąpienia do Programu była nie do określenia (nie można spełnić przesłanek art. 11 ust. 2 lub 2a PdofU). Podstawą takiego wniosku są poniższe fakty:

a) Umowa opcji zakładała obowiązek osobistego świadczenia pracy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z Grupy przez okres czterech lat. Na moment zawarcia umowy opcji nie było wiadomo, czy warunek ten uda się spełnić.

b) Zgodnie z umową, co do zasady opcje na akcje i prawa uczestnika są nieprzenoszalne. Umowa opcji dopuszczała jedynie przeniesienie opcji na akcje w razie śmierci Wnioskodawcy, na podstawie testamentu lub obowiązujących przepisów prawa spadkowego. Prawa wynikające z Umowy Opcji nie mogą być więc przedmiotem obrotu.

c) Umowa opcji zakładała też jako warunek jej wykonania osiągnięcie przez Grupę odpowiednich parametrów ekonomicznych. Na moment zawarcia umowy nie wiadomo było, czy warunek ten zostanie spełniony. Wnioskodawca, dokładając maksymalnej staranności, nie był w stanie zapewnić spełnienia tego warunku, gdyż zależało to nie tylko od wszystkich uczestników Programu, ale też od okoliczności całkowicie niezależne od uczestników Programu (np. sytuacja na rynku).

d) Umowa opcji zakładała także, że w razie zajścia nadzwyczajnych zdarzeń, odpowiednie władze Spółki Niemieckiej mogły dokonać stosownej korekty ewentualnych płatności na rzecz Wnioskodawcy, aby wyeliminować skutki tych nadzwyczajnych zdarzeń.

e) W dodatku umowa zakładała, że świadczeniem było prawo do nabycia akcji za zapłatą ceny, która została określona na podstawie średniej ceny ważonej wolumenem w obrocie x na Giełdzie Papierów Wartościowych we x z okresu 6 miesięcy poprzedzającego dzień 16 kwietnia 2019 roku, a więc dzień przyznania opcji na akcje. Innymi słowy Wnioskodawca mógł kupić w 2023 roku akcje Spółki Niemieckiej po cenie z 16 kwietnia 2019 rok (cena wykonania opcji). Umowa zakładała więc, że to Wnioskodawca zapłaci za zakup akcji, a nie wiadomo było, jaką uzyska z tego korzyść ekonomiczną.

f) Wnioskodawca nie zlecał dokonania wyceny Umowy Opcji.

2\. Wnioskodawca wprawdzie nie poniósł żadnych odpłatności ani z tytułu przystąpienia do Programu, ani w okresie oczekiwania na prawo wykonania opcji, ani w dniu ich rozliczenia. Brak płatności ze strony Wnioskodawcy nie oznacza jednak, że nie był zobowiązany do innych świadczeń, przez które nie można uznać przystąpienia do programu jako nieodpłatnego świadczenia ze strony Spółki Niemieckiej. Opcje na akcje zostały przyznane w ramach programu motywacyjnego i spełnienie świadczenia przez Spółkę Niemiecką było uwarunkowane między innymi – jak wskazano we wniosku – osiągnięciem konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę czy pozostawaniem przez Wnioskodawcę w stosunku pracy z jedną ze spółek w Grupie. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał prawidłowo swoich obowiązków na rzecz Polskiej Spółki, to mógłby zostać zwolniony przez Polską Spółkę, tracąc prawa do świadczeń z umowy opcji. Podobnie zresztą, jakby sam zrezygnował z dalszego zatrudnienia. Założenie określonych parametrów ekonomicznych Grupy oznaczało z kolei konieczność wykonywania pracy na rzecz Polskiej Spółki ze szczególną starannością i zaangażowaniem właśnie dla osiągnięcia tychże parametrów. Przystąpienie do Programu wiązało się więc dla Wnioskodawcy z ograniczeniem jego prawa do wyboru miejsca pracy – gdyby chciał je wykonywać, utraciłby prawa z umowy opcji. Podobnie założenie parametrów ekonomicznych Grupy motywowało go do maksymalnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, aby prawa z umowy opcji mogły zostać wykonane.

3\. Warunkowość świadczeń ze strony Spółki Niemieckiej była tak daleko posunięta, a ewentualne świadczenie tak dalece niepewne, że nie można uznać tego zdarzenia za wystarczająco skonkretyzowanego dla powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze. Innymi słowy: co właściwie otrzymał Wnioskodawca w dniu przystąpienia do Programu, poza koniecznością większego zaangażowania w pracę i to bez jakiegokolwiek stopnia pewności, że zostanie z tego tytułu wynagrodzony? Na dzień przystąpienia do Programu to Spółka Niemiecka i cała Grupa była beneficjentem Umowy, a nie Wnioskodawca, zyskiwała bowiem zaangażowanie Wnioskodawcy, za które niekoniecznie musiała zapłacić. Traktowanie Umowy w kategorii nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze jest więc pozbawione podstaw prawnych.

### Pytanie

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki Niemieckiej z tytułu udziału w Programie należy uznać za dochód ze źródła przychodów „Kapitały pieniężne i prawa majątkowe” opodatkowany stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli uzyskane przychody na źródła przychodów.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 PdofU, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Kapitały pieniężne obejmują natomiast przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 PdofU).

Zgodnie z art. 10 ust. 4 PdofU przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 5 pkt 13 PdofU pod pojęciem pochodnych instrumentów finansowych rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi w powołanym art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c wskazuje, że pochodnymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565. Ustawa obrocie instrumentami finansowymi zawiera także pełniejszą definicję instrumentów pochodnych (art. 3 pkt 28a), zgodnie z którą są to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei do instrumentów finansowych zalicza się przecież papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy obrocie instrumentami finansowymi).

Należy więc zauważyć, że definicja pochodnych instrumentów finansowych obejmuje nie tylko opcje, ale także inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Innym instrumentem pochodnym, w świetle definicji z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jest więc po prostu prawo majątkowe, którego cena lub wartość bezpośrednio lub pośrednio zależy od ceny lub wartości m.in. papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że fakt warunkowości umowy, czyli możliwość braku uzyskania jakiegokolwiek świadczenia, w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację jako prawo majątkowe, a więc instrument pochodny. Przecież z istoty instrumentu finansowego wynika, że może mieć on określoną wartość, może tę wartość dopiero uzyskać (np. na skutek wprowadzenia progu, po przekroczeniu którego zaktualizuje się prawo do świadczenia), jak i może wartość całkowicie stracić (upadłość spółki akcyjnej, której akcje są instrumentem bazowym).

I wreszcie należy pamiętać, że jednym z kryterium uznania za instrument finansowy jest kryterium woli stron nadania takiego charakteru. Kryterium to powiązane jest z zasadą swobody umów z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Nie istnieje bowiem żaden argument normatywny, aby odrzucić zasadę swobody umów zwłaszcza do niestandaryzowanego instrumentu finansowego, który ustawodawca raczył wskazać, ale nie zdefiniować (w tym zakresie A. Chłopecki, Umowa jako instrument finansowy, Przegląd Prawa Handlowego 2022/10, s. 7).

W niniejszej sprawie świadczenie Spółki Niemieckiej może być zrealizowane na dwa sposoby, wg wyboru Spółki Niemieckiej: wydanie akcji za zapłatą z góry ustalonej ceny lub za świadczeniem pieniężnym, którego wysokość będzie ustalona w oparciu o cenę akcji Spółki Niemieckiej. Jest to więc w istocie zobowiązanie przemienienne, gdyż wykonanie umowy może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń. Spełnienie któregokolwiek ze świadczeń jest więc wykonaniem umowy, co wprost wynika z jej treści. Mało tego, każde ze świadczeń spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego. Wydanie akcji za zapłatą z góry ustalonej ceny to przecież opcja (pochodny instrument finansowy, które daje prawo do kupna aktywów po ustalonej cenie i w określonym czasie). Zresztą taką nazwą posługuje się Program. Drugie ze świadczeń przemiennych to także pochodny instrument finansowy, gdyż jest to prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego (a więc prawo majątkowe), którego wartość jest oparta o wartość papierów wartościowych, jakimi są akcje Spółki Niemieckiej. Niezależnie jaka zostanie przyjęta nazwa takiego instrumentu finansowego, to jest czy to będzie opcja, czy opcja z rozliczeniem pieniężnym (a taka kwalifikacja jest najwłaściwsza, gdyż rozliczenie opcji wcale nie musi polegać na świadczeniu rzeczowym, a nawet z założenia opcja może obejmować tylko świadczenie pieniężne – np. opcja na indeks giełdowy, która nie jest kwestionowana jako pochodny instrument finansowy, a nawet wprost jest tak traktowana przez KNF) czy połączenie opcji z innym pochodnym instrumentem finansowym, to i tak wszystkie metody rozliczenia podpadają pod definicję pochodnych instrumentów finansowych, do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyjęcia kwalifikacji przychodu z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że przychód otrzymany przez Pana jest przychodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 PdofU). Jest to więc przychód z kapitałów pieniężnych.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 PdofU, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek przychodów od Spółki Niemieckiej. Pracuje bowiem w Spółce Polskiej i to od niej uzyskuje świadczenia ze stosunku pracy. Spółka Polska w dodatku nie uczestniczy w Programie. Nie ma więc źródła przychodów pochodzących ze Spółki Niemieckiej, do którego można przyłączyć świadczenie z tytułu Programu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 1 PdofU od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, podatek wynosi 19% dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 PdofU dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Powołany przepis wskazuje na wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 30b ust. 5 PdofU dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ponosił wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, a więc otrzymane świadczenie (przychód) jest w całości dochodem podlegającym opodatkowaniu stawką 19%.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 PdofU w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 PdofU przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przewiduje w art. 9 ust. 1 zasadę powszechności opodatkowania.

W myśl ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że jest Pan osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej jako „Spółka Polska”). Spółka Polska jest spółką-córką niemieckiej spółki akcyjnej z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „Spółka Niemiecka”). Walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Niemieckiej wyraziło zgodę na wdrożenie programu motywacyjnego (dalej jako „Program”). Program ten miał umożliwić osobom uprawnionym, po spełnieniu szeregu warunków, nabycie za z góry ustaloną cenę wykonania określoną liczbę akcji Spółki Niemieckiej. Zgodnie z postanowieniami Programu w wykonaniu umowy Spółka Niemiecka mogła wg swojego uznania: wydać określoną liczbę akcji za zapłatą z góry określonej ceny wykonania oraz/albo zamiast wydania całości lub części akcji, dokonać płatności gotówkowej. Uczestnikiem ww. Programu został Pan w 2019 r. W związku z uczestnictwem w programie uzyskał Pan opcje. Nie poniósł Pan żadnych odpłatności ani z tytułu przystąpienia do Programu, ani w okresie oczekiwania na prawo wykonania opcji, ani w dniu ich rozliczenia. W szczególności nie zapłacił za opcje na akcje, nawet w dniu ich rozliczenia. Uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynikało z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce Polskiej lub umowy o pracę zawartej ze Spółką Polską przez Pana. Spółka Polska w żaden sposób również nie pośredniczyła i nie uczestniczyła w organizacji Programu. Nie pozostawał ani nie pozostaje w stosunku pracy ze Spółką Niemiecką. Nie łączy Pana ani nie łączyła ze Spółką Niemiecką żadna umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski itp. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny uważa Pan, że przedstawiony instrument należy kwalifikować jako pochodny instrument finansowy. W 2023 roku minął wymagany przez Program okres zatrudnienia Pana w Spółce. Spółka Niemiecka podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje, wypłacając świadczenia w gotówce. Pana wątpliwość budzi, czy otrzymana kwota winna zostać opodatkowana jako przychód ze źródła „Kapitały pieniężne i prawa majątkowe”.

W tym miejscu wskazać należy, że źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów, należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Po myśli przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Ponadto wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Biorąc całokształt opisu sprawy – co również potwierdził Pan w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – należy stwierdzić, że otrzymane przez Pana opcje spełniają cechy pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przepisach zacytowanych powyżej.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W tym miejscu wskazać również należy, że ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (\`(...)\`) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby Wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

Skoro nabycie przez Pana opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpiło nieodpłatnie, zatem ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej (stanowiącej rozliczenie opcji uzyskanych od spółki niemieckiej) w związku z Pana uczestnictwem w opisanym programie należy zaliczyć do tego samego źródła, w ramach którego te opcje zostały przez Pana uzyskane.

Jak wynika z wniosku, ze Spółką Niemiecką nie wiąże Pana żadna umowa o pracę lub inna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Pana udział w Programie wynika wyłącznie z zawarcia pomiędzy Panem a Spółką Niemiecką Umowy opcji.

**W konsekwencji Pana przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej** **jako pochodzący z realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych nieodpłatnie – zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.**

Końcowo należy zauważyć, że ponieważ otrzyma Pan wypłatę gotówkową od Spółki Niemieckiej, należy dodatkowo uwzględnić postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

W związku z tym, że Umowa nie reguluje kwestii realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Umowy, zgodnie z którym:

Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z tym, przychody uzyskane przez Pana z tytułu wypłaty gotówkowej, o której mowa we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).