Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.504.2023.3.ND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

**O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku (…) Sp. z o.o. z dnia 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.), uzupełnionego w dniu 8 lutego 2024 r. (data wpływu 12 lutego 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – _świadczenia_ _usług publicznych w zakresie: sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych na terenie Gminy (…)._

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 grudnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…) Sp. z o.o., uzupełniony w dniu 12 lutego 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku.

**We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:**

Wnioskodawca został utworzony dla prowadzenia działalności komunalnej, w wykonaniu Uchwały Rady Gminy (…) w sprawie utworzenia spółki pod nazwą „(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” oraz Uchwały Rady Gminy (…) w sprawie wniesienia wkładów do (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Gmina (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) w sprawie powierzenia (…) Sp. z o.o. zadań własnych Gminy (…) postanowiła o powierzeniu Wnioskodawcy realizacji zadań własnych Gminy dotyczących:

1) utrzymania porządku i czystości w Gminie;

2) zimowego i letniego utrzymania dróg;

3) wykonywania robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających na drogach;

4) wykonywania robót związanych z urządzeniami organizacji ruchu na drogach;

5) utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów;

6) bieżącego utrzymania gminnych obiektów kubaturowych.

Zadania, o których mowa powyżej, mają charakter usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i mają być realizowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy. Przekazywanie zadań ma następować sukcesywnie, zaś szczegółowy zakres powierzenia zadań własnych Gminy, terminy rozpoczęcia ich realizacji oraz zasady przekazywania Wnioskodawcy rekompensaty poniesionych kosztów, będą określane w umowie lub umowach wykonawczych.

W dniu (…) Wnioskodawca podpisał z Gminą (…) dokument Ogólnych Warunków Umów Wykonawczych w sprawie powierzenia świadczenia usług publicznych przez Gminę (…) (dalej jako „OWUW"). W treści ww. dokumentu uregulowana została m.in. kwestia rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, stanowiąca kwotę niezbędną do pokrycia kosztów netto poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zleconych usług publicznych, powiększoną o rozsądny zysk i o obowiązujący podatek VAT, udzielana zgodnie z warunkami określonymi w _Decyzji KE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym._ Rozsądny zysk został zdefiniowany jako stopa zwrotu z zaangażowaniem kapitału, rozumianego jako poniesione przez Spółkę koszty netto realizacji usług użyteczności publicznej na poziomie stopy SWAP z inwestycji nieobciążonych ryzykiem, powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. Za stopę SWAP z inwestycji nieobciążonych ryzykiem uznaje się stopę SWAP opublikowaną przez Komisję Europejską dla PLN, dla okresu 10 lat, obowiązującą na dzień rozliczenia rekompensaty. Rekompensata jest wypłacana zaliczkowo, miesięcznie. Rozliczenie zaliczek następuje na podstawie faktur VAT wystawianych co miesiąc, do 10. dnia po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. W pierwszym roku budżetowym lub pierwszym sezonie obowiązywania umowy wykonawczej Strony ustalają w umowie prognozowaną wysokość rekompensaty. Wysokość rekompensaty obliczana jest według wzoru matematycznego opisanego szczegółowo w OWUW. Faktyczne rozliczenie rekompensaty następuje w terminie do 30 dni po zakończeniu każdego roku budżetowego lub sezonu obowiązywania umowy i będzie potwierdzane sprawozdaniem rocznym, dokumentującym należną rekompensatę w oparciu o rzeczywiste koszty i rzeczywiste przychody z realizacji zadania, zgodnie z postanowieniami OWUW - w razie wystąpienia różnic pomiędzy wysokością wypłaconej rekompensaty w stosunku do wysokości należnej rekompensaty, Strony dokonują niezbędnych dopłat lub zwrotów nadpłat.

W wykonaniu ww. zobowiązań, w dniu (…) Strony zawarły Umowę wykonawczą nr (…), której przedmiotem jest „Świadczenie usług publicznych w zakresie sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych na terenie Gminy (…)". Umowa została zawarta na okres od dnia (…) do dnia (…), zaś rekompensata za ww. okres została ustalona na kwotę (…) zł brutto. W załączniku nr 1 (w załączeniu) do ww. umowy określony został szczegółowy zakres zleconych usług, tj. czynności przyporządkowane do poszczególnych lokalizacji publicznych oraz wymagana częstotliwość świadczeń. W zakres usług zleconych ww. umową wchodzą m.in.:

1\. sprzątanie i odśnieżanie placów i parkingów,

2\. koszenie trawy,

3\. przycinanie gałęzi, wycinka samosiejek,

4\. pielęgnacja zieleni (kwiaty, krzewy, drzewa),

5\. mycie i dezynfekcja fontann,

6\. sprzątanie toalet publicznych,

7\. mycie wiat rowerowych,

8\. mycie tablic informacyjnych,

9\. inne usługi, takie jak: prace interwencyjne związane z konserwacją i czyszczeniem oznakowania drogowego, myciem wiat przystankowych, udrażnianiem korytek, rowów, naprawą dróg i kanalizacji deszczowej - zlecane odrębnie.

Wnioskodawca wykonuje zatem określone czynności w zakresie koniecznym do realizacji umowy, określonym w załączniku nr 1, natomiast co do innych usług, o których mowa w pkt. 9 powyżej, Gmina w każdej chwili może zgłosić konieczność wykonania dodatkowych czynności. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca świadcząc zlecone usługi głównie samodzielnie lokalizuje problem, ale może również realizować doraźne wnioski oraz polecenia Gminy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że poszczególne czynności wchodzące w zakres przedmiotu umowy są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji określonego w umowie celu, jakim jest należyte wykonanie zadania objętego umową. Z perspektywy Gminy jako nabywcy usług jest ona zainteresowana nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest rozliczane zgodnie z zapisami OWUW i obejmuje koszty poniesione na realizację umowy, powiększone o rozsądny zysk oraz właściwą stawkę podatku VAT. Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób, Wnioskodawca nie jest rozliczany z pojedynczych usług, lecz z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy.

Odpowiedzialność za wykonanie czynności wykonywanych w ramach zadania własnego Gminy w zakresie określonym umową będzie ponosił Wnioskodawca. Gmina ma prawo kontroli wykonywania umowy, w szczególności poprzez wgląd do dokumentów księgowych Wnioskodawcy. Za niewykonanie celu umowy odpowiedzialność będzie ponosił Wnioskodawca, który odpowiada za szkody i straty spowodowane swoim działaniem lub zaniechaniem oraz osób, za pomocą których wykonuje powierzone czynności, podczas i w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy oraz ponosi wszelkie koszty powstałe z tego tytułu.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił stan prawny, a także wyraził własne stanowisko wskazując:

W niniejszym stanie faktycznym, z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. Gminy, nabywa ona jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze incydentalnym, np. czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. określone zadanie własne Gminy nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania dotyczącego świadczenia usług publicznych w zakresie sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych na terenie Gminy są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych w umowie czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. Należy więc uznać, że zrealizowanie celu umowy wykonawczej stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Na uwzględnienie zasługuje również kwestia sposobu rozliczania wynagrodzenia za wykonane przez Wnioskodawcę czynności - jak to zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca w wystawionej fakturze VAT wpisuje cenę, która obejmuje całość świadczenia. Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wnioskodawcy poniesione w związku z realizacją umowy, a także rozsądny zysk w wysokości (…)% kosztów netto. Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób, Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz z całego zadania dotyczącego sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych w Gminie, w sposób kompleksowy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie poszczególne usługi będące przedmiotem zawartej umowy wykonawczej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją zadania w zakresie sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych w Gminie jako całości. Należy zatem uznać, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych w Gminie, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi - tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne, kompleksowe świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, celem odpowiedzi na pytanie jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przedmiotowej sprawie, konieczna jest dalsza analiza świadczenia w świetle przepisów ustawy o VAT oraz PKWiU2015.

(…)

W niniejszym stanie faktycznym, po przeanalizowaniu poszczególnych grupowań PKWiU 2015 najbardziej zbliżonymi grupowaniami są:

1) grupa 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (grupowanie to obejmuje także: usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych, usługi zamiatania i polewania ulic, usługi posypywania dróg piaskiem i solą, usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków);

2) grupa 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne;

3) grupa 81.30.12.0 - usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (grupowanie to obejmuje: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów, przy domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., - przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni, budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), -terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych), wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Stosując się do zasad metodycznych opisanych w pkt. 7.6 PKWiU 2015, w ocenie Wnioskodawcy zasadniczy charakter usług wykonywanych w ramach Umowy wykonawczej, o której mowa w niniejszym stanie faktycznym, stanowią czynności związane z utrzymywaniem czystości i sprzątaniem, które Wnioskodawca klasyfikuje jako usługę opisaną w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Należy wskazać, że ww. grupowanie zostało wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy stawką podatku VAT właściwą do zastosowania w stosunku do całego świadczenia wykonywanego w ramach zawartej umowy jest stawka 8%.

We wniosku wskazano proponowaną klasyfikację: PKWiU 81.29.12.0.

Do wniosku dołączono:

(…)

Pismem z dnia 8 lutego 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 stycznia 2024 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.504.2023.1.ND, Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując:

(…)

1\. Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 4 grudnia 2023 r. i jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe.

2\. Wnioskodawca potwierdza, że rekompensata stanowi całość wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych w ramach powierzonego zadania.

(…)

Do uzupełnienia wniosku załączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 15 marca 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) _(uchylona)_

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS (WIS-W(2)) w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w piśmie z dnia 8 lutego 2024 r. ostatecznie doprecyzował w sposób jednoznaczny przedmiot wniosku wskazując, że: _(…) podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 4 grudnia 2023 r. i jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe._

Ponadto Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż:

_W zakres usług zleconych ww. umową wchodzą m.in.:_

_1\._ _sprzątanie i odśnieżanie placów i parkingów,_

_2\._ _koszenie trawy,_

_3\._ _przycinanie gałęzi, wycinka samosiejek,_

_4\._ _pielęgnacja zieleni (kwiaty, krzewy, drzewa),_

_5\._ _mycie i dezynfekcja fontann,_

_6\._ _sprzątanie toalet publicznych,_

_7\._ _mycie wiat rowerowych,_

_8\._ _mycie tablic informacyjnych,_

_9\._ _inne usługi, takie jak: prace interwencyjne związane z konserwacją i czyszczeniem oznakowania drogowego, myciem wiat przystankowych, udrażnianiem korytek, rowów, naprawą dróg i kanalizacji deszczowej - zlecane odrębnie._

_Wnioskodawca wykonuje zatem określone czynności w zakresie koniecznym do realizacji umowy, określonym w załączniku nr 1, natomiast co do innych usług, o których mowa w pkt. 9 powyżej, Gmina w każdej chwili może zgłosić konieczność wykonania dodatkowych czynności. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca świadcząc zlecone usługi głównie samodzielnie lokalizuje problem, ale może również realizować doraźne wnioski oraz polecenia Gminy_.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

_(…) poszczególne czynności wchodzące w zakres przedmiotu umowy są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji określonego w umowie celu, jakim jest należyte wykonanie zadania objętego umową. Z perspektywy Gminy jako nabywcy usług jest ona zainteresowana nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia._

_(…) w ocenie Wnioskodawcy zasadniczy charakter usług wykonywanych w ramach Umowy wykonawczej, o której mowa w niniejszym stanie faktycznym, stanowią czynności związane z utrzymywaniem czystości i sprzątaniem, które Wnioskodawca klasyfikuje jako usługę opisaną w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”._

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)_.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: _(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. **Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu**._ W pkt. 18. rozwija swoją myśl i wskazuje, że: _Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać **odrębnej ocenie dla celów VAT**. Dotyczy to **nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu** (…)_ (pogrubienie Organu).

Oczywiście w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” Gminy, jakim niewątpliwie jest realizacja przez Wnioskodawcę – zadania własnego w zakresie: sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych na terenie Gminy (…). Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: _Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. **Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT**. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)_

_W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…)”_ (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia dotyczącego realizacji zadania własnego Gminy, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy bądź Gminy przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia usług publicznych jest powierzenie całego zadania własnego Gminy dotyczącego świadczenia usług publicznych w zakresie sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych na terenie Gminy (…), których zakres określony został w Umowie wykonawczej Nr (…). Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Gminy działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że część czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku świadczenia stanowić może z punktu widzenia podatku od towarów i usług jednolite świadczenie kompleksowe. Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że wszystkie opisane we wniosku czynności tworzą jedną nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę tj.:

1\. _sprzątanie i odśnieżanie placów i parkingów,_

2\. _koszenie trawy,_

3\. _przycinanie gałęzi, wycinka samosiejek,_

4\. _pielęgnacja zieleni (kwiaty, krzewy, drzewa),_

5\. _mycie i dezynfekcja fontann,_

6\. _sprzątanie toalet publicznych,_

7\. _mycie wiat rowerowych,_

8\. _mycie tablic informacyjnych,_

9\. _inne usługi, takie jak: prace interwencyjne związane z konserwacją i czyszczeniem oznakowania drogowego, myciem wiat przystankowych, udrażnianiem korytek, rowów, naprawą dróg i kanalizacji deszczowej – zlecane odrębnie,_

wskazać należy, że czynności te, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby ich rozdzielenie nie było możliwe. Za powyższym przemawia chociażby fakt, iż część usług jest zlecana odrębnie i mogłaby mieć istotny wpływ na całe świadczenie złożone, a nawet zasadniczo zmieniać jego charakter.

W ocenie Organu w niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (pkt 1-8) oraz odrębnymi usługami (pkt 9). Wskazane w pkt 9 „inne usługi”, takie jak: prace interwencyjne związane z konserwacją i czyszczeniem oznakowania drogowego, myciem wiat przystankowych, udrażnianiem korytek, rowów, naprawą dróg i kanalizacji deszczowej **są zlecane odrębnie**. Usługi wymienione w pkt 9 Wnioskodawca wykonuje na podstawie odrębnych zleceń, za które przewidziana jest stawka godzinowa. Ponadto Wnioskodawca zapewnia realizację niezbędnych w danym momencie świadczeń.

Dodatkowo wskazane powyżej „inne usługi”, wymienione we wniosku w pkt 9, możemy porównać do kontraktów wywołaniowych opisanych w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. w zakresie kontraktów drogowych. Jak wynika z treści wniosku, w zakresie innych usług, Gmina w każdej chwili może zgłosić konieczność wykonania dodatkowych czynności. Kluczowy jest również fakt, iż Wnioskodawca świadcząc zlecone usługi głównie samodzielnie lokalizuje problem, ale może również realizować doraźne wnioski oraz polecenia Gminy.

Podsumowując, Wnioskodawca wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie myje wiat przystankowych, nie naprawia dróg z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż: _Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób_, jak również z tym, że: _Wnioskodawca nie jest rozliczany z pojedynczych usług, lecz z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy_. Ponadto zakres czynności wynikający z opisu zawartego we wniosku i załączniku do umowy, w szczególności do pkt 9, dowodzi, że do różnych prac mają zastosowanie różne tryby rozliczania wynagrodzenia.

Tak więc należy uznać, że uregulowania umowy związane z ustalaniem wynagrodzenia za realizowane czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, są jednym z elementów, który przemawia za odrębnością świadczonych usług. Uzgodnienie odrębnych cen jest bowiem wskazówką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń. Kolejnym z elementów przemawiającym za odrębnością świadczenia - tzw. „innych usług” jest to, że nigdy do końca nie wiadomo jaką dodatkowo usługę Gmina zleci Wnioskodawcy do wykonania. Fakt ten wyklucza powiązanie pkt 9 ze świadczeniem złożonym opisanym w pkt 1-8.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. III SA/Wa 2023/22, gdzie Sąd orzekł: _W przypadku kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych. Natomiast zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności. (…)_

_W ocenie Sądu, generalnie (każda umowa wymaga oczywiście odrębnej analizy) usługi świadczone w ramach kontraktów wywołaniowych nie mogą być uznane za świadczenie złożone. W ramach kontraktów wywołaniowych wykonanie bowiem są określone usługi obejmujące wskazany zakres prac, podejmowanych na zlecenie zamawiającego, za co wykonawca otrzymuje wynagrodzenie powiązane z zakresem prac. Zatem nie zachodzi ścisły związek pomiędzy poszczególnymi usługami objętymi kontraktem wywołaniowym skoro są one realizowane niezależnie a więc nie mogą stanowić świadczenia złożonego. (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2021 r. (I SA/Gl 126/21)_.

**Podsumowując, analiza wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnienia wykazała, że Wnioskodawca w celu wykonania umowy zawartej z Gminą, polegającej na świadczeniu usług publicznych w zakresie: sprzątania, odśnieżania, koszenia i pielęgnacji miejsc publicznych na terenie Gminy (…), dokonuje szeregu usług, jednak o odrębnym charakterze. Część z wymienionych czynności może być niewątpliwie wykonywana oddzielnie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, a jedna umowa zawarta z Gminą nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.**

W przedmiotowej sprawie, w zakresie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czynności składające się na przedmiot wniosku, okoliczności jego wykonania, sposób wykonywania, jednoznacznie wskazują, że nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz ze świadczeniem kompleksowym (pkt 1-8) oraz ze zbiorem niezależnych usług (pkt 9) – zlecanych odrębnie. Ponadto należy uznać, że uregulowania umowy związane z ustalaniem wynagrodzenia za realizowane czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, są jednym z elementów, który przemawia za odrębnością świadczonych usług. Uzgodnienie odrębnych cen jest bowiem wskazówką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń. Kolejnym z elementów przemawiającym za odrębnością świadczenia - tzw. „innych usług” jest to, że nigdy do końca nie wiadomo jaką dodatkowo usługę Gmina zleci Wnioskodawcy do wykonania. Fakt ten wyklucza powiązanie pkt 9 ze świadczeniem złożonym opisanym w pkt 1-8. Należy więc ponownie zaznaczyć, że zlecane odrębnie usługi mogłyby mieć istotny wpływ na całe świadczenie złożone, a co za tym idzie zmieniać jego zasadniczy charakter.

Organ chciałby wskazać, iż mimo, że przedmiotowe świadczenie, obejmujące poszczególne usługi/świadczenia, będzie realizowane w oparciu o zawartą Umowę wykonawczą, a Gmina jest zainteresowana nabyciem jednego złożonego świadczenia polegającego na powierzeniu całego zadania własnego objętego jedną umową, nie przesądza jeszcze o tym, że usługi/świadczenia wchodzące w skład przedmiotu wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie jako samodzielnych świadczeń, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatkowa. Owszem, czynności objęte jedną umową, z punktu widzenia realizacji zadania jak i Gminy mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym oraz z dodatkowymi niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Zatem patrząc z punktu widzenia nabywcy (Gminy), Organ nie kwestionuje, że jest On zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego obejmującego powierzenie całego zadania własnego objętego umową. **Zgromadzony materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do uznania wszystkich czynności, które wykonuje Wnioskodawca za jedno świadczenie kompleksowe dla celów podatkowych.**

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

W analizowanym przypadku wymienione czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).