Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.50.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Opodatkowanie dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację Inwestycji polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął dnia 3 lutego 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.50.2021.1.PS (skutecznie doręczone 2 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację Inwestycji polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację Inwestycji polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 marca 2021 r., data nadania 9 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.50.2021.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2017-2019 Gmina zrealizowała projekt polegający na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych mieszkańców Gminy (dalej także: Inwestycja). Inwestycja stanowiła realizację zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713).

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji Inwestycji było zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycja miała na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców (uczestników projektu) korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę była możliwość uzyskania dodatkowego źródła energii.

W celu pozyskania finansowania na realizację Inwestycji, Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie). Umowa o dofinansowanie przyznała Gminie dofinansowanie na poziomie 85% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych i służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne).

Dotacja została przekazana na konto Gminy w latach 2017-2019. Łączne dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Urzędu Marszałkowskiego wyniosło ok. 3,5 mln zł.

Oprócz dotacji, Inwestycja była finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne - właścicieli budynków, na których montowane były odpowiednie urządzenia. Każdy uczestnik projektu był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowanych danej instalacji.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości) umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami, instalacje stanowią własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje były / są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego okresu instalacje będą bezpłatnie przekazywane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina uznała, że obowiązkowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby. W związku z powyższym, Gmina obliczyła i wykazała w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Jednocześnie, Gmina odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupowych otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji.

Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania (wliczenia do podstawy opodatkowania VAT) środków finansowych otrzymanych przez Gminę z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…). Z uwagi na zmieniające się stanowisko organów podatkowych. Gmina podjęła wątpliwości co do tego, czy otrzymane przez nią środki opisane w niniejszym wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotacja, jaką Gmina otrzymała z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację Inwestycji nie mogła być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją Inwestycji. W szczególności, otrzymana dotacja nie mogła zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Wysokość dotacji uzależniona była od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie, dla których została wykonania dokumentacja projektowa; najważniejszym wskaźnikiem do wysokości dotacji były koszty kwalifikowalne danego urządzenia, od których liczona była dotacja.

Realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymanej dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby dotacji, Inwestycja nie zostałaby zrealizowana.

W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina musiałaby zwrócić dotację.

Mieszkańcy w odpowiedzi na informacje Wójta Gminy dotyczące możliwości udziału w projekcie zgłaszali się podpisując umowę dotyczącą użyczenia połaci dachowej, przestrzeni na elewacji bądź innego miejsca mogącego posłużyć do zamontowania instalacji. Gmina zobowiązywała się do montażu określonej instalacji.

W wytycznych do konkursu dotyczącego omawianego zadania Instytucja Zarządzająca założyła dofinansowanie 85% kosztów kwalifikowanych, wkład własny mógł być pokryty środkami budżetu bądź wkładem od mieszkańców. W przypadku braku dotacji Inwestycja nie byłaby realizowana.

Warunki dotyczące montażu i eksploatacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy dotyczące użyczenia połaci dachowej, montażu, eksploatacji oraz regulacji finansowych (wysokość wpłaty) była jednakowa dla każdego mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację projektu opisanego we wniosku wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawa o VAT), z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usługi montażu urządzeń i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację projektu opisanego we wniosku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usługi montażu urządzeń i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) podkreśla się, że istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania dotacji jest określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office de produits wallons ASBF v. Belgia State) stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które rozstrzygały już kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT dotacji otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację inwestycji, które wymagały wpłat mieszkańców (partycypacji mieszkańców - uczestników projektów w kosztach danego przedsięwzięcia).

Przykładowo, w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. I FSK 412/18) Naczelny Sąd Administracyjny - orzekając w sprawie bardzo zbliżonej do przedstawionego stanu faktycznego (tj. opodatkowania dotacji przyznanej na realizację inwestycji dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych) - stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie)”.

W przywołanym wyroku NSA zauważył również, że ze stanu faktycznego nie wynika, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Zdaniem NSA: „Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Dodatkowo w przywoływanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie charakteru dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie można pominąć celu, jakiemu służyła realizacja inwestycji. NSA stwierdził, że sposób przeprowadzenia inwestycji polegającej na instalacji kolektorów słonecznych (który w sprawie rozpatrywanej przez NSA był analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku) nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. Zdaniem Sądu, to jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Jak podkreślono w wyroku: „Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 1266/19) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 426/20).

Podobne do powyższych tezy wynikają z wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. (sygn. I FSK 74/18), który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez gminę na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W wydanym wyroku NSA stwierdził, że: „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”. NSA podkreślił, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo, w kontekście sytuacji Gminy należy zauważyć, że:

1.  Dotacja otrzymana przez Gminę miała charakter zakupowy (kosztowy) i służyła sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne). Dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczona była na pokrycie poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych Inwestycji.
2.  W wyniku realizacji Inwestycji właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostały poszczególne urządzenia nie nabyli własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy przez okres 5 lat (tj. przez okres trwałości projektu) stanowią własność Gminy, która użyczyła zestawy właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina będzie przekazywać urządzenia na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele nieruchomości nie ponoszą na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W związku z tym, pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji nie zachodzi bezpośredni związek.
3.  Istotą Inwestycji realizowanej przez Gminę nie było zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostały poszczególne urządzenia, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie poszczególnych urządzeń. To Gmina zrealizowała Inwestycję, a udział właścicieli nieruchomości na których zainstalowane zostały urządzenia sprowadzał się do współfinansowania Inwestycji, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację projektu opisanego we wniosku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie dodać, że stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie VAT zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

*   interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 24 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1111/09-4/JF);

*   interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r. (nr IBPP4/443-387/10/EJ);

*   interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 23 października 2010 r. (nr IBPP4/443-1685/09/JP);

*   interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 23 października 2010 r. (nr IBPP4/443-1685/09/JP);

*   interpretację Dyrektora IS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP1/443-172/11-4/AK);

*   interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 5 lipca 2012 r. (nr IPPP1/443-346/12-2/JL);

*   interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 17 lipca 2012 r. (nr IPPP2/443-472/12-2/AK);

*   interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 24 marca 2014 r. (nr IBPP3/443-1472/13/UH);

*   interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-98/14/EB);

*   interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r. (nr ITPP2/443-518/14/AD);

*   interpretację Dyrektora IS w Łodzi z 23 lutego 2015 r. (IPTPP4/443-859/14-4/BM);

*   interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r. (nr ITPP2/4512-122/12/RS);

*   interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (nr IPPP3/4512-62/15-2/KT);

*   interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r. (nr IBPP3/4512-207/15/JP);

*   interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 29 września 2015 r. (nr IBPP2/4512-621/15/JJ).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2017-2019 Gmina zrealizowała projekt polegający na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych mieszkańców Gminy. Inwestycja stanowiła realizację zadań własnych Gminy. Zasadniczym celem realizacji Inwestycji było zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycja miała na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców (uczestników projektu) korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę była możliwość uzyskania dodatkowego źródła energii. W celu pozyskania finansowania na realizację Inwestycji, Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) umowę o przyznanie dotacji. Umowa o dofinansowanie przyznała Gminie dofinansowanie na poziomie 85% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych i służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne). Dotacja została przekazana na konto Gminy w latach 2017-2019. Łączne dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Urzędu Marszałkowskiego wyniosło ok. 3,5 mln zł. Oprócz dotacji, Inwestycja była finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne - właścicieli budynków, na których montowane były odpowiednie urządzenia. Każdy uczestnik projektu był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowanych danej instalacji. Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości) umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie. Zgodnie z umowami z mieszkańcami, instalacje stanowią własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje były / są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego okresu instalacje będą bezpłatnie przekazywane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali. W trakcie realizacji Inwestycji Gmina uznała, że obowiązkowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby. Dotacja, jaką Gmina otrzymała z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację Inwestycji nie mogła być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją Inwestycji. W szczególności, otrzymana dotacja nie mogła zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Wysokość dotacji uzależniona była od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie, dla których została wykonania dokumentacja projektowa; najważniejszym wskaźnikiem do wysokości dotacji były koszty kwalifikowalne danego urządzenia, od których liczona była dotacja. Realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymanej dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby dotacji, Inwestycja nie zostałaby zrealizowana. W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina musiałaby zwrócić dotację. Mieszkańcy w odpowiedzi na informacje Wójta Gminy dotyczące możliwości udziału w projekcie zgłaszali się podpisując umowę dotyczącą użyczenia połaci dachowej, przestrzeni na elewacji bądź innego miejsca mogącego posłużyć do zamontowania instalacji. Gmina zobowiązywała się do montażu określonej instalacji. W wytycznych do konkursu dotyczącego omawianego zadania Instytucja Zarządzająca założyła dofinansowanie 85% kosztów kwalifikowanych, wkład własny mógł być pokryty środkami budżetu bądź wkładem od mieszkańców. Warunki dotyczące montażu i eksploatacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy dotyczące użyczenia połaci dachowej, montażu, eksploatacji oraz regulacji finansowych (wysokość wpłaty) była jednakowa dla każdego mieszkańca.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania (wliczenia do podstawy opodatkowania VAT) dotacji przeznaczonej na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiło skonkretyzowane świadczenie, które zostało wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług określonych w umowie, a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej) a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Środki finansowe z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), które otrzymała Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług (dzięki dotacji mieszkaniec wnosił tzw. wkład własny wynoszący 15 % kosztów). W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota wkładu własnego ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji Inwestycji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, była niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od tego Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazała Gmina, otrzymane przez nią środki nie mogły zostać przeznaczone na inny cel, niezwiązany z realizacją Inwestycji, ani na jej ogólną działalność, a w związku z tym mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wysokość dofinansowania uzależniona była od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie. Wpływ na wysokość dofinansowania miała więc pośrednio konkretna ilość urządzeń montowanych na budynkach mieszkańców.

Otrzymywane dofinansowanie miało więc ścisły związek z realizowaną Inwestycją, co oznacza, że całość dotacji przeznaczona była na realizację projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji stanowiła istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostawała w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zakupu i montażu Inwestycji miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) przeznaczona na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.