Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.459.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy: •Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, a zlecenia przelewu będą dokonywane na rachunki, które nie będą zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT tj.: -na rachunek wirtualny, -na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow, -przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności, -na rachunek cesyjny, -na rachunek zagranicznego kontrahenta, •Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane na rachunek podmiotu trzeciego, w sytuacji gdy rachunek podmiotu trzeciego będzie zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, •w przypadkach, wskazanych w pytaniu nr 1 i nr 2, Spółka zobowiązana jest do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT, •Spółka nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych, w przypadku dokonania płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, który nie będzie właściwy dla wystawcy faktury.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot; przelew; rachunki-rachunek bankowy; wydatek; wykazy; zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, a zlecenia przelewu będą dokonywane na rachunki, które nie będą zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT tj.:
    *   na rachunek wirtualny – **jest prawidłowe**,
    *   na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow – **jest nieprawidłowe**,
    *   przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności - **jest prawidłowe**,
    *   na rachunek cesyjny – **jest prawidłowe**,
    *   na rachunek zagranicznego kontrahenta – **jest nieprawidłowe**,(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane na rachunek podmiotu trzeciego, w sytuacji gdy rachunek podmiotu trzeciego będzie zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe**,
*   w przypadkach, wskazanych w pytaniu nr 1 i nr 2, Spółka zobowiązana jest do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   Spółka nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych, w przypadku dokonania płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, który nie będzie właściwy dla wystawcy faktury (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, a zlecenia przelewu będą dokonywane na rachunki, które nie będą zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT tj.:
    *   na rachunek wirtualny,
    *   na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow,
    *   przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności,
    *   na rachunek cesyjny,
    *   na rachunek zagranicznego kontrahenta,
*   Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane na rachunek podmiotu trzeciego, w sytuacji gdy rachunek podmiotu trzeciego będzie zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT,
*   w przypadkach, wskazanych w pytaniu nr 1 i nr 2, Spółka zobowiązana jest do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT,
*   Spółka nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych, w przypadku dokonania płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, który nie będzie właściwy dla wystawcy faktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi. W związku z powyższą działalnością Spółka dostarcza towary lub usługi, które podlegają opodatkowaniu bądź to określoną stawką podatku, bądź to na zasadach odwróconego poboru podatku, bądź wreszcie w stosunku do których to towarów lub usług ma zastosowanie mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z obowiązkiem i w przypadkach określonych w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, Spółka dokonuje lub przyjmuje płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Nie zawsze jednak wykonanie zobowiązań cywilnoprawnych zaciągniętych przez Spółkę jest możliwe poprzez dokonanie płatności na rachunek płatniczy dostawcy towaru lub usługi. Wynika to z faktu, że wierzytelności z tytułu dostaw są niejednokrotnie przedmiotem różnych czynności prawnych, dokonywanych przez dostawców bez udziału Spółki (w tym cesji, zabezpieczeń) w wyniku których płatność, w świetle prawa cywilnego, powinna trafić do innego podmiotu (nabywcy wierzytelności). Obowiązek uregulowania należności na rzecz podmiotu trzeciego nie jest przy tym zależny od woli Spółki. Informacje o obowiązku zapłaty na rachunek bankowy inny niż rachunek bankowy dostawcy towarów lub usługi mogą być zawarte w treści faktury, bądź w innym dokumencie otrzymanym od kontrahenta. Nie zawsze Spółka ma wiedzę, kto jest posiadaczem rachunku bankowego, na który ma zostać dokonana zapłata.

Ponadto, z uwagi na korzystanie przez przedsiębiorców w ramach działalności gospodarczej z różnych produktów bankowych, płatności są realizowane także na rachunki, które z mocy prawa nie podlegają ujawnieniu na tzw. białej liście (zgodnie z art. 96b ustawy o VAT). Chodzi tu o rachunki inne niż rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe lub imienne rachunki w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwarte w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą – wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzone przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe trudności Spółka powzięła wątpliwości co do skutków podatkowych realizowania płatności:

1.  na tzw. rachunek wirtualny. Rachunki takie są wykorzystywane głównie (choć nie tylko) przez firmy telekomunikacyjne i dostawców mediów. Spółka, jako odbiorca świadczenia, ma przypisany wyłącznie do niej rachunek wirtualny. Każda wpłata, która trafia na taki subrachunek, jest wprawdzie ewidencjonowana na rachunku podstawowym, ale na jednoznaczną identyfikację kontrahenta pozwala tylko wirtualne konto. Nie jest to rachunek rozliczeniowy w rozumieniu prawa bankowego, a więc nie podlega zgłaszaniu do organu podatkowego. Tym samym nie jest uwidaczniany na białej liście.
2.  Na rachunki depozytowe i powiernicze, escrow. Niektóre transakcje Spółki są realizowane przy wykorzystaniu ww. rachunków. Celem użycia tych kont jest ograniczenie ryzyka niewykonania zobowiązania i zabezpieczenia pieniędzy na specjalnym rachunku. Dzięki zatrzymaniu wpłaty obie strony mają gwarancję, że umowa zostanie zrealizowana zgodnie z ustalonymi warunkami. Dopiero po jej zrealizowaniu środki z rachunku są odblokowywane i trafiają do sprzedawcy. Rachunki depozytowe i powiernicze nie spełniają definicji rachunku rozliczeniowego i nie znajdują się na białej liście.
3.  Za pomocą elektronicznych pośredników płatności (np. \`(...)\`, \`(...)\`). Część transakcji realizowanych przez Spółkę jest dokonywana z wykorzystaniem platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności. W takim przypadku nie ma możliwości weryfikacji, czy płatność wpłynie na rachunek dostawcy towarów lub usługi czy na rachunek zgłoszony przez niego w organie podatkowym.
4.  Na rachunki cesyjne. Spółka korzysta w swojej działalności z produktów bankowych, dla których to produktów niektóre instytucje, celem zabezpieczenia terminowej spłaty zobowiązań (np. kredytów), utworzyły rachunki cesyjne. Na takie rachunki wpływają należności Spółki od nabywców towarów i usług. Rachunki cesyjne nie podlegają zgłoszeniu do organu podatkowego. Z takich samych rachunków korzystają dostawcy towarów i usług dla Spółki.
5.  Na rachunki zagranicznego kontrahenta. Niektórzy z kontrahentów Spółki są podmiotami z siedzibą w innym kraju niż Polska. Z uwagi na obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług część z tych podmiotów podlega rejestracji dla celów VAT w Polsce. Spółka otrzymuje od swoich partnerów informacje o trudnościach technicznych, które napotykają z umieszczeniem na białej liście numerów rachunków bankowych, jeżeli korzystają z zagranicznych rachunków bankowych, które mają inny niż polski format.
6.  Na rachunki podmiotów trzecich (innych niż dostawcy towarów lub usług). Część wierzytelności dostawców towarów lub usług jest przez nich cedowana na rzecz innych podmiotów. Jest to konsekwencją obowiązującej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Egzemplifikacją tej zasady jest art. 509 kc, który umożliwia wierzycielowi, bez zgody dłużnika, na przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią (przelew). W takim przypadku wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Spółka, jako nabywca towarów i usług, zobowiązana jest do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz nabywcy wierzytelności. W przeciwnym razie, tj. gdy zapłata trafi do dostawcy towarów lub usługi zamiast na rzecz cesjonariusza nie dojdzie do wygaśnięcia długu i Spółka popada w zwłokę. Dostawcy Spółki informując ją o cesji wskazują nowy rachunek bankowy do zapłaty oraz (nie zawsze) dane podmiotu trzeciego (cesjonariusza). Część z rachunków bankowych podmiotów trzecich jest ujawniona na tzw. białej liście, a część nie.

Wskazane wyżej płatności są związane z wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów. Do wydatków tych nie ma zastosowania art. 16 ustawy CIT. Spółka współpracuje z wieloma podmiotami, co do zasady współpraca ta jest długotrwała. Zdarzają się jednak przypadki współpracy incydentalnej. Generalnie jednak Wnioskodawca nie ma wiedzy o organie podatkowym właściwym dla kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane:
    *   na rachunek wirtualny,
    *   na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow,
    *   przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności,
    *   na rachunek cesyjny,
    *   na rachunek zagranicznego kontrahenta\-które to rachunki w momencie płatności (zlecenia przelewu) nie będą zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane na rachunek podmiotu trzeciego (niebędącego dostawcą towarów i usług), na rzecz którego, zgodnie z prawem cywilnym, Spółka będzie zobowiązana do uregulowania należności, w sytuacji gdy rachunek podmiotu trzeciego będzie zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w przypadkach, wskazanych w pytaniu nr 1 i nr 2, Spółka zobowiązana jest do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy Spółka nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych, w przypadku dokonania płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, który nie będzie właściwy dla wystawcy faktury? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane:
    *   na rachunek wirtualny,
    *   na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow,
    *   przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności,
    *   na rachunek cesyjny,
    *   na rachunek zagranicznego kontrahenta\-pomimo że te rachunki, w momencie płatności (zlecenia przelewu), nie będą zawarte wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Spółka może ponadto zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane na rachunek podmiotu trzeciego (niebędącego dostawcą towarów i usług), na rzecz którego, zgodnie z prawem cywilnym, Spółka będzie zobowiązana do uregulowania należności, w sytuacji gdy rachunek podmiotu trzeciego będzie zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.
3.  W przypadkach wskazanych w pkt 1 i 2 Spółka nie jest także zobowiązana do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT.
4.  Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, może on zaliczyć wydatki do kosztów podatkowych w przypadku dokonania płatności na rachunek inny, niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, który nie będzie właściwy dla wystawcy faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Interesujące Wnioskodawcę przepisy prawa podatkowego, o wyjaśnienie których Spółka zwraca się niniejszym wnioskiem, zostały wprowadzone ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Przywołaną ustawą nowelizującą zostało nadane nowe brzmienie art. 15d Ustawy CIT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2020 r.), zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r - Prawo przedsiębiorców, została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Powyższe zasady, w pewnym uproszczeniu, wymuszają na podatniku realizowanie płatności na rachunki bankowe ujawnione na tzw. białej liście. Nie kwestionując zasadności takiego rozwiązania należy jednak wskazać na przypadki, w których Spółka - nawet przy najlepszej swojej woli - nie jest w stanie sprostować powyższym wymogom.

W przypadku cesji wierzytelności, Spółka nie ma wyboru na rzecz którego podmiotu (cedenta czy cesjonariusza) powinna zostać dokonana zapłata. Dopóki zbywca nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie. Jednakże w razie zawiadomienia Spółki o przelewie, celem wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego, płatność powinna zostać dokonana na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy wierzytelności). Dokonanie płatności na rzecz pierwotnego wierzyciela (dostawcy towarów lub usługi) nie zwalnia dłużnika z obowiązku uregulowania zobowiązania względem podmiotu trzeciego.

Uwzględniając realia działalności gospodarczej, w których obrót wierzytelnościami nie jest rzadkością, jak też nowe wymogi prawa podatkowego (wprowadzone ustawą z 12 kwietnia 2019 r.) należy rozważyć, czy płatności dokonywane na rachunki podmiotów trzecich, niebędących dostawcami towarów lub usług, pociągają za sobą negatywne konsekwencje podatkowe dla Spółki. W tym miejscu należy dodatkowo przyjąć założenie, że płatności będą realizowane na rachunki podmiotów trzecich widniejące na tzw. białej liście. W ocenie Spółki, jak to zaznaczono na wstępie, dokonanie przez nią płatności, celem wygaśnięcia zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, na rzecz podmiotu trzeciego, którego rachunek ujawniony jest na białej liście nie wyklucza zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Warto zwrócić uwagę, że art. 15d ust. 1 ustawy CIT, uniemożliwia zaliczenie wydatków do kosztów „w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny” od dwóch warunków, tj. gdy ma miejsce:

1.  brak płatności na rachunek bankowy, lub
2.  płatność na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z językowej wykładni przepisów nie wynika zatem, by zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione było od tego, by płatność trafiła na rachunek bankowy dostawcy towarów lub usług. Istotne jest to, by rachunek bankowy, na który trafia płatność, był ujęty na tzw. białej liście. Prawnie irrelewantne jest więc to, czy rachunek należy do dostawcy czy podmiotu trzeciego. Wykładnię językową wzmacnia dodatkowo wykładnia gospodarcza, zgodnie z którą, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego. Przyjęta przez Spółkę interpretacja przepisów pozwala na wyjście z pułapki polegającej na tym, że podatnik, wbrew swej woli, musiałby wybierać pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów a wygaśnięciem długu cywilnego. Zapłata na rachunek nabywcy wierzytelności, ujawniony na białej liście, nie powinna zatem wykluczać wydatków z kosztów podatkowych. Przeciwna wykładnia analizowanych norm prowadziłaby zarówno do bezzasadnego ograniczenia możliwości obrotu wierzytelnościami oraz nałożenia na podatników ciężaru podwójnego regulowania swoich zobowiązań.

W ocenie Spółki, nieodpuszczalne jest przeniesienie negatywnych skutków podatkowych na podatników także wówczas, gdy regulują oni swoje zobowiązania na rachunki, które z mocy prawa nie podlegają ujawnieniu na tzw. białej liście. Dotyczy to płatności na rachunek wirtualny, na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow, przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności, na rachunek cesyjny albo na rachunek zagranicznego kontrahenta. Przyjąć należy, że skoro wszystkie powyższe metody regulowania należności są zgodne z prawem, lecz z uwagi na decyzję ustawodawcy rachunki te nie są umieszczane w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT (gdyż nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu prawa bankowego), to Spółka regulując swoje zobowiązania w przywołany sposób nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie zawsze posiada wiedzę o organie podatkowym właściwym dla dostawcy. Brak jest ponadto narzędzi informatycznych (baz publicznoprawnych lub prywatnych), które pozwalałyby uzyskać wiedzę w takim zakresie. Nawet, jeżeli Spółka uzyska od kontrahenta informację o właściwym dla niego organie podatkowym to nie ma możliwości weryfikacji jej prawdziwości, zwłaszcza w tak krótkim terminie (3 dni). Wszystkie te aspekty nie pozwalają wykluczyć ryzyka, że Spółka, nawet przy podjęciu należytej staranności, może skierować zawiadomienie o dokonaniu płatności na rachunek nieujawniony na białej liście do niewłaściwego organu. Zdaniem Spółki, skierowanie zawiadomienia do niewłaściwego organu nie będzie skutkowało dla niej negatywnymi konsekwencjami na gruncie Ordynacji podatkowej lub ustawy CIT. Stanowisko to wynika z obowiązku zastosowania przez organy w takim przypadku normy zawartej w art. 170 § 1 Ordynacji, który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Jednocześnie, § 3 tego przepisu stanowi, że podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Przywołana regulacja nie została wyłączona ani na gruncie ustawy CIT, ani też na gruncie odpowiedzialności solidarnej z Ordynacji podatkowej. Oceniając całościowo (systemowo) przywołane przepisy należy zatem uznać, że skierowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji do niewłaściwego dla wystawcy faktury organu podatkowego nie pozbawia ją możliwości zaliczenia wydatków w koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018 – dalej: „ustawa nowelizująca”) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3.

I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
    *   w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo, ustawą nowelizującą został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, którą dokonano nowelizacji tego przepisu (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast, przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop, stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ad. 1.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 updop, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659 ze zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy prawo bankowe. Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń – użycie go przez wpłacającego powoduje, iż system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących płatności dokonywanych na tzw. rachunek wirtualny, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że Spółka, jako odbiorca świadczenia, ma przypisany wyłącznie do niej rachunek wirtualny. Każda wpłata, która trafia na taki subrachunek, jest wprawdzie ewidencjonowana na rachunku podstawowym, ale na jednoznaczną identyfikację kontrahenta pozwala tylko wirtualne konto. Nie jest to rachunek rozliczeniowy w rozumieniu prawa bankowego, a więc nie podlega zgłaszaniu do organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie regulował płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT, na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, to wydatek z tego tytułu, nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jeżeli rachunek rozliczeniowy (do którego przypisany jest rachunek wirtualny) znajdować się będzie w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również płatności dokonywanych za pomocą elektronicznych pośredników płatności (np. \`(...)\`, \`(...)\`). Należy zauważyć, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 1 updop, gdyż płatności dokonywane za pośrednictwem systemów płatności, takich jak \`(...)\`, \`(...)\`, następują na podstawie wyciągu bankowego, w związku z czym nie są realizowane bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Jednocześnie, płatności te - choć odbywają się za pośrednictwem rachunku płatniczego - to nie mogą zostać uznane za przelew, co wyklucza również zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. Płatności takimi instrumentami nie są uznawane za „płatności dokonane przelewem”, tzn. nie są objęte przepisami dotyczącymi Wykazu podatników VAT. Tym samym - skoro nie jest to przelew, ale zlecenie płatnicze, czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy, które zawiera polecenie wykonania transakcji płatniczej - to zapłacenie pay-by-linkiem nie będzie skutkować poniesieniem negatywnych konsekwencji podatkowych (utratą kosztów uzyskania przychodu).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości są także płatności dokonywane na rachunki depozytowe i powiernicze, escrow. W przypadku dokonywania wpłat na rachunki depozytowe lub powiernicze należy wskazać, ze nie mamy jeszcze do czynienia z poniesieniem wydatku, gdyż środki pieniężne wpłacone na te rachunki zostają jedynie zabezpieczone do czasu realizacji umowy. Gdyby jednak wpłata na rachunek depozytowy i powierniczy została potwierdzona fakturą, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. Płatności na wymienione rachunki należałoby wtedy uznać za dokonane na rachunki inne niż zawarte na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT. W sposób tożsamy należy traktować wpłaty a rachunki escrow.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również płatności dokonywanych na rachunek cesyjny.

Do płatności na rachunki cesyjne mogą nie być stosowane sankcje w CIT. podatnicy dokonujący płatności na rachunki cesyjne powinni zostać stosowne poinformowani o szczególnym rodzaju rachunków, na które dokonują płatności. Informacja ta jest ważna do czasu jej odwołania. Jeżeli podatnicy otrzymają taka informację o danym rachunku, wówczas będą mogli zapłacić na ten rachunek bez negatywnych konsekwencji podatkowych. Natomiast, jeżeli stosowna informacja nie zostanie podatnikowi przekazana, wówczas podatnik będzie musiał domniemywać, że przedstawiony mu rachunek to rachunek, nie ujęty w wykazie, z czym będą dla niego związane wskazane powyżej konsekwencje podatkowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z wniosku wynika, że niektórzy z kontrahentów Spółki są podmiotami z siedzibą w innym kraju niż Polska. Z uwagi na obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług część z tych podmiotów podlega rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt dokonania płatności za dostawę towaru lub świadczenia usług dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy dostawa towarów (lub świadczenia usług), zostaną dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Natomiast, w przypadku gdy dostawa towarów (lub świadczenia usług), zostaną dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny znajdzie zastosowanie przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Dodatkowo wskazać należy, że w sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent zarejestruje się dla celów VAT w Polsce, ale w ramach danej transakcji, którą realizuje nie będzie działał jako podatnik VAT czynny, to do zapłaty za taką transakcję nie będzie miał zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. Skoro wystawcą faktury będzie podmiot zagraniczny, który wystawi fakturę z zagranicznym numerem identyfikacji podatkowej oraz opodatkuje transakcję według przepisów innego niż Polska państwa unijnego to nie można uznać, że z tej transakcji będzie on podatnikiem VAT czynnym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących płatności na rachunki podmiotów trzecich (innych niż dostawcy towarów lub usług) należy zauważyć, że z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wynika, że zlecenie przelewu, które jest dokonywane na rachunek innego podmiotu niż dostawca usługi lub towaru nie powinno powodować negatywnych skutków dla dłużnika, o ile przelew jest przekazywany na rachunek tego innego podmiotu, który jest uwidoczniony w wykazie. Ponadto sankcje, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, w postaci wyłączenia z kosztów lub zwiększenia przychodów, zgodnie z art. 15d ust. 4 ww. ustawy nie będą stosowane, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności na rachunek inny niż zawarty w wykazie i złożył zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. Tym samym, podatnik - zobowiązany do zapłaty należności wynikającej z wystawionej na jego rzecz faktury za dostawę towarów lub świadczenie usług - nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub zwiększenia przychodów), jeśli płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, została dokonana przez podatnika na rzecz podmiotu trzeciego przelewem na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4.

Ponadto należy zauważyć, że ustawą nowelizującą został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Na podstawie art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, oraz który dokonał zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę należność, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego (art. 117ba § 2 Ordynacji podatkowej).

Natomiast, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz wskazany we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy płatność zostanie dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT, w konsekwencji czego płatność taka będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, Spółka stosownie do art. 15d ust. 4 updop, może złożyć zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach wskazanych w pkt 1 i 2 Spółka nie jest zobowiązana do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że skoro w opisanych w pkt 1 i 2 wniosku sytuacjach, dot. płatności dokonywanych na tzw. rachunek wirtualny, za pomocą elektronicznych pośredników płatności (np. \`(...)\`, \`(...)\`), na rzecz kontrahentów z siedzibą w innym kraju niż Polska w przypadku, gdy podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny lub w ramach danej transakcji nie jest podatnikiem VAT czynnym, a także płatności dokonanych na rzecz podmiotu trzeciego przelewem na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - płatności te nie będą podległy pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop - Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy wpłata na rachunek depozytowy, powierniczy lub escrow została potwierdzona fakturą, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych podatnik może złożyć zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o dokonaniu płatności na rachunek nie zamieszczony w wykazie.

Odnosząc się do wpłat na rachunki cesyjne, w przypadku otrzymania informacji o szczególnym rodzaju rachunków, i dokonaniu wpłaty na ten rachunek, podatnicy nie będą musieli składać odpowiedniego zawiadomienia. Natomiast, jeżeli stosowna informacje nie zostanie podatnikowi przekazana, to jak już wcześniej wskazano, wówczas podatnik będzie musiał domniemywać, że przedstawiony mu rachunek to rachunek, nie ujęty w wykazie, z czym będą dla niego związane określone konsekwencje podatkowe, a w celu ich uniknięcia będzie mógł złożyć stosowne zawiadomienie.

Natomiast, jak wskazano powyżej, w pozostałych przypadkach opisanych w pkt 1 wniosku, płatności te będą podlegały pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Wnioskodawca, stosownie do art. 15d ust. 4 updop, poprzez złożenie zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu, zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie dokonanej na rachunek spoza wykazu podmiotów o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT, może uwolnić się od negatywnych konsekwencji nie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że sankcje, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, nie będą stosowane gdy Spółka zgodnie dyspozycją z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, złoży zawiadomienie o zapłacie należności na rachunek inny niż zawarty w art. 96b ust. 1 ustawy VAT, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Naczelnik, który otrzyma zawiadomienie o zleceniu przelewu na rachunek, którego nie ma w wykazie podatników VAT, a nie będzie właściwy dla wystawcy faktury, przekaże takie zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Organy podatkowe działają w takiej sytuacji na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 170 § 1 Ordynacji, który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowy właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Jednocześnie, § 3 tego przepisu stanowi, że podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 4 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, a zlecenia przelewu będą dokonywane na rachunki, które nie będą zawarte w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT tj.:
    *   na rachunek wirtualny jest prawidłowe,
    *   na rachunek depozytowy, powierniczy, escrow jest nieprawidłowe,
    *   przy użyciu platform prowadzonych przez elektronicznych pośredników płatności jest prawidłowe,
    *   na rachunek cesyjny jest prawidłowe,
    *   na rachunek zagranicznego kontrahenta jest nieprawidłowe,
*   Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług, jeżeli płatności w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 19 Prawo przedsiębiorców, będą dokonywane na rachunek podmiotu trzeciego, w sytuacji gdy rachunek podmiotu trzeciego będzie zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowe,
*   w przypadkach, wskazanych w pytaniu nr 1 i nr 2, Spółka zobowiązana jest do złożenia zawiadomienia o zapłacie należności do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji oraz art. 15d ust. 4 ustawy CIT jest nieprawidłowe,
*   Spółka nie może zaliczyć wydatków do kosztów podatkowych w przypadku dokonania płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, który nie będzie właściwy dla wystawcy faktury jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.