Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1283/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-05
Teza: Zakres miejsca świadczenia i opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktu forward, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki obowiązującej dla tej czynności.
Słowa kluczowe: import-import usług; instrumenty-instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktu forward, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki obowiązującej dla tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktu forward, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki obowiązującej dla tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zabezpieczając się przed niekorzystnymi warunkami obrotu gospodarczego, m.in. przed wahaniami kursów walutowych, korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, t.j. z kontraktów forward, zawierając z bankiem amerykańskim (w Polsce - w banku polskim posiada rachunek bankowy w PLN) umowę na świadczenie usług na instrumentach finansowych w okresach miesięcznych. Uzyskane przychody i koszty z obrotu instrumentami finansowymi rozliczane są na zasadach ogólnych.

Na podstawie zawartej umowy dotyczącej kontraktu forward, walutowy bank świadczy usługę finansową na rzecz Spółki, a Spółka, w zależności od rozwoju sytuacji rynkowej (wahania kursów), uzyskuje prawo sprzedania instrumentu bazowego lub prawo do zakupu instrumentu bazowego po określonej cenie.

Strony wzajemnie zobowiązują się do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalony z góry w momencie zawierania transakcji).

Zawierany z bankiem kontrakt forward to kontrakt zawarty bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego, a rozliczenie następuje poprzez wypłatę różnicy wynikającej z kursu terminowego, tzn. przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej forward i kursu spot, tzn. natychmiastowego kursu walut na dany moment (dzień).

Celem zawieranych transakcji forward jest zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach przed ryzykiem wahań kursów - jeśli Spółka dostaje pieniądze od banku amerykańskiego na pozycji zobowiązań, tzn. że kurs rzeczywisty na koniec miesiąca jest niższy niż w zawartej umowie, więc Spółka musi zapłacić więcej dla kontrahenta (forward na plus), jeżeli zobowiązania są na minus - Spółka wychodzi na zero.

W przypadku osiągnięcia zysku na kontrakcie forward przez bank amerykański, Spółka przelewa środki w PLN z takiej transakcji na rzecz banku amerykańskiego na rachunek bankowy otwarty w polskim banku.

W przypadku osiągnięcia zysku na kontrakcie forward przez Spółkę - bank amerykański przelewa w PLN środki z takiej transakcji na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   W przypadku, gdy Spółka przelewa środki z obrotu instrumentami finansowymi (kontrakty forward) na rzecz banku amerykańskiego:

1.  Jakie obowiązki nakłada ustawa o podatku od towarów i usług w tym przypadku?
2.  Czy Spółka ma obowiązek opodatkowania importu usług?
3.  Czy Spółka musi wystawiać faktury wewnętrzne i czy usługi tego typu są zwolnione z opodatkowania?
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla wyżej wymienionej transakcji?

*   W przypadku, gdy bank amerykański przelewa środki z obrotu instrumentami finansowymi (kontrakty forward) na rzecz Spółki:

1.  Jakie obowiązki nakłada ustawa o podatku od towarów i usług w tym przypadku?
2.  Czy jest to usługa dla, której miejsce świadczenia jest wyznaczone poza terytorium kraju?
3.  Czy Spółka ma obowiązek wystawiania faktury handlowej, o której mowa rozporządzeniu w sprawie faktur?
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla wyżej wymienionej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone pomiędzy dwoma podatnikami opodatkowane są w miejscu, gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę. Zatem usługa banku amerykańskiego wykonana na rzecz Spółki będzie opodatkowana w Polsce jako import usług ze stawką zwolnioną.

Spółka będzie wystawiała faktury wewnętrzne dokumentujące import usług ze stawką zwolnioną ze wskazaniem podstawy prawnej tego zwolnienia, czyli w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Usługi na instrumentach finansowych są świadczone w okresach miesięcznych, zakończone przelaniem środków na rachunek bankowy, czyli zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty w tej części, w momencie przelania środków na rachunek bankowy.

W przypadku gdy bank amerykański przelewa środki na rzecz Spółki to Spółka świadczy usługi, dla których miejsce świadczenia jest wyznaczone poza terytorium kraju. Spółka wystawi fakturę handlową, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a wypłacanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 1a tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 26 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 26 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w Rozdziale I Działu IV ustawy o podatku od towarów i usług. W znajdującym się w tym rozdziale art. 19 ust. 1 ustawodawca zawarł ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady uczynił wiele wyjątków.

Z przepisu ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z dyspozycją ust. 19 tego artykułu, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, itp.).

Należy stwierdzić zatem, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji, w zależności od charakteru usługi, w oparciu o datę jej wykonania wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, należy określić obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Znowelizowany art. 43 ustawy, zawierający katalog usług zwolnionych, wzoruje się (stanowi implementację) na odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. b, c, d, f ww. Dyrektywy, z podatku VAT zwolnione są transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu wydanym w sprawie First National Bank of Chicago (C -172/96), stwierdził, że „transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy”.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zabezpieczając się przed niekorzystnymi warunkami obrotu gospodarczego, m.in. przed wahaniami kursów walutowych, korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, t.j. z kontraktów forward, zawierając z bankiem amerykańskim umowę na świadczenie usług na instrumentach finansowych w okresach miesięcznych. Strony wzajemnie zobowiązują się do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalony z góry w momencie zawierania transakcji). Zawierany z bankiem kontrakt forward to kontrakt zawarty bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego, a rozliczenie następuje poprzez wypłatę różnicy wynikającej z kursu terminowego, tzn. przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej forward i kursu spot, tzn. natychmiastowego kursu walut na dany moment (dzień). W przypadku osiągnięcia zysku na kontrakcie forward przez bank amerykański, Spółka przelewa środki w PLN z takiej transakcji na rzecz banku amerykańskiego na rachunek bankowy otwarty w polskim banku. W przypadku osiągnięcia zysku na kontrakcie forward przez Spółkę - bank amerykański przelewa w PLN środki z takiej transakcji na rzecz Spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: kontrakt terminowy, kontrakt forward. Kontrakt terminowy to umowa dwóch stron o wykonanie transakcji kupna, w której kupujący zobowiązuje się do zakupu, a sprzedający do sprzedaży określonej ilości danego dobra, po określonej cenie, w określonym czasie w przyszłości. Kontrakty terminowe wykorzystywane są przede wszystkim do zabezpieczania ryzyka wynikającego z faktu posiadania instrumentu bazowego, na który kontrakt został wystawiony. Kontraktami terminowymi można zabezpieczyć na przykład posiadany portfel akcji przed utratą wartości lub przykładowo w przypadku kontraktów na kursy walut, chronić wynik finansowy przedsiębiorstwa, gdy jest on obarczony ryzykiem walutowym. Pozwala on na zawarcie w danym momencie umowy, dzięki której będzie można sprzedać lub kupić (zależnie od rodzaju kontraktu) dany instrument bazowy w przyszłości po określonej z góry cenie.

Forward walutowy, jest to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu (w tym przypadku banku), polegającego na zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie Spółki przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym. Natomiast w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. Jednak transakcje pochodne takie jak forward, budzą wątpliwości, bowiem w ramach zawartych umów zarówno Spółka, jak i instytucja finansowa zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. A zatem w ramach powyższych transakcji (w przedmiotowej sprawie kontraktów forward) Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową (bank), lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. W przypadku, gdy po stronie Spółki, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk – bank zobowiązany jest do wypłaty jako strona kontraktu wynagrodzenia, tym samym Spółka zostaje uznana za usługodawcę.

Stwierdzić zatem należy, iż transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. I tak w przypadku zawierania kontraktów, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji, w zależności od tego, która z nich będzie zaspakajać określoną potrzebę zabezpieczenia danego podmiotu przed ryzykiem gospodarczym. To powoduje, że przedstawiona we wniosku sytuacja mieści się w katalogu czynności wymienionych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W przypadku, gdy Spółka przelewa środki z obrotu instrumentami finansowymi na rzecz banku amerykańskiego, wypłacana przez Spółkę należność jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez kontrahenta (bank amerykański) usługę.

Miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez bank, wobec faktu, że Spółka spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy a z treści wniosku nie wynika, aby miała stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż Jej siedziba - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę, t.j. Polska. W konsekwencji Spółka zobowiązana jest do rozpoznania z tytułu wykonania czynności związanych z zawarciem kontraktu importu usług, wystawienia faktury wewnętrznej i opodatkowania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ustawy, jest chwila, w której wykonano usługę, a więc usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług. W sytuacji, gdy strony kontraktu umówiły się, iż jest nią chwila dokonania zapłaty, przyjąć należy, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie przelania środków na rachunek bankowy.

Skoro – jak wynika z treści złożonego wniosku – przedmiotem świadczonych usług są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Spółka ma prawo stosować do tych usług zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy bank amerykański przelewa środki z obrotu instrumentami finansowymi na rzecz Spółki, wypłacana na rzecz Spółki należność jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez nią na rzecz kontrahenta (banku amerykańskiego).

Miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, w sytuacji, gdy bank spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (bank) posiada siedzibę (t.j. Stany Zjednoczone). W konsekwencji oznacza to, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Zgodnie z wcześniej cytowanym przepisem § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia, świadczenie przedmiotowych usług Spółka winna dokumentować fakturą VAT, na której nie wskazuje stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.