Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.526.2023.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) - przygotowanie miejsca pochówku dla żyjącego klienta na wypadek jego śmierci poprzez wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą, wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka i jego montaż w wyznaczonym na cmentarzu miejscu.
Słowa kluczowe: groby i nagrobki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – przygotowanie miejsca pochówku dla żyjącego klienta na wypadek jego śmierci poprzez wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą, wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka i jego montaż w wyznaczonym na cmentarzu miejscu

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania, a następnie montażu nagrobków, zamawianych przez osoby żyjące bez względu na wiek, z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, celem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci.

W celu wykonania świadczenia, w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje zakupu bloków granitowych. Następnie, po wskazaniu przez zamawiających miejsc na cmentarzu, w których wykonane nagrobki wykonane przez Wnioskodawcę zostaną zamontowane, omawia on z nimi ich oczekiwania oraz przygotowuje projekt wstępnie wybranych nagrobków. Kolejną czynnością jaką Wnioskodawca wykonuje w ramach zlecenia jest przygotowanie wskazanych na cmentarzu miejsc do montażu wykonanych przez Wnioskodawcę, nowych nagrobków. W tym celu Wnioskodawca wykopuje otwór w ziemi, wywozi nadmiar ziemi, wymurowuje ściany z elementów betonowych oraz przykrywa groby betonową płytą. Ostatnią czynnością jaką Wnioskodawca wykonuje w ramach zleconych mu zamówień jest obróbka kamienia, zgodnie z życzeniem zamawiających oraz montaż wykonanych przez Wnioskodawcę nagrobków w wyznaczonych miejscach. Za zrealizowanie kompleksowego świadczenia wynagrodzenie kalkulowane jest całościowo.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 lutego 2024 r. poprzez doprecyzowanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od (…), w ramach której przeważającym kodem PKD jest 47.19.Z „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach”. Dodatkowymi, posiadanymi przez Wnioskodawcę kodami PKD jest między innymi 23.70.Z „Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia” oraz 96.03.Z „Pogrzeby i działalność pokrewna”.

Przedmiotem wydania wiążącej informacji stawkowej WIS jest kompleksowa usługa wykonania, a następnie montażu nagrobków, zamawianych przez osoby żyjące bez względu na wiek, z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, celem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci.

W celu wykonania świadczenia polegającego na montażu nagrobków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje zakupu bloków granitowych. Następnie, po wskazaniu przez zamawiających miejsc na cmentarzu, w których wykonane nagrobki wykonane przez Wnioskodawcę zostaną zamontowane, omawia on z nimi ich oczekiwania oraz przygotowuje projekt wstępnie wybranych nagrobków.

Kolejną czynnością jaką Wnioskodawca wykonuje w ramach zlecenia jest przygotowanie wskazanych na cmentarzu miejsc do montażu wykonanych przez Wnioskodawcę, nowych nagrobków. W tym celu Wnioskodawca wykopuje otwór w ziemi, wywozi nadmiar ziemi, wymurowuje ściany z elementów betonowych oraz przykrywa groby betonową płytą. Ostatnią czynnością jaką Wnioskodawca wykonuje w ramach zleconych mu zamówień jest obróbka kamienia, zgodnie z życzeniem zamawiających oraz montaż wykonanych przez Wnioskodawcę nagrobków w wyznaczonych miejscach.

Świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, będąca przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej WIS - MONTAŻ NAGROBKÓW stanowi szereg nierozerwalnych czynności (tj. wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą) realizowanych w związku ze zleceniem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci oraz wykonania ściśle określonego nagrobka.

Zleceniodawcami kompleksowej usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej WIS - MONTAŻ NAGROBKÓW są osoby żyjące bez względu na wiek, z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, zlecający przygotowanie wskazanego na cmentarzu miejsca do przyszłego pochówku wraz z wykonaniem i montażem uprzednio wykonanego nagrobka, celem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci.

Zgłaszający się do Wnioskodawcy klienci, oczekują kompleksowego wykonania usług w zakresie montażu nagrobków oraz związanych z tymże przygotowań. Oczekiwania klientów zgłaszających się do Wnioskodawcy za życia, bez względu na wiek, celem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci, dotyczą przygotowania miejsc do przyszłego pochówku poprzez wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą, wykonanie projektu, a następnie montaż wykonanego zgodnie z zamówieniem nagrobka w wyznaczonym miejscu.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca prosi o stwierdzenie: Czy kompleksowa usługa polegająca na przygotowaniu miejsc do przyszłych pochówków wraz z montażem uprzednio wykonanych nagrobków, stanowi integralny element usługi pogrzebowej i winna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT 8%?

W przeświadczeniu Wnioskodawcy, usługi zmierzające do zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci wraz z wykonaniem i montażem w tych miejscach nagrobków, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne” przez co mogą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku - 8%.

Wynika to z faktu, że szereg czynności wykonywany przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (usługi kompleksowej) prowadzi do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zabezpieczenie miejsca pochówku na wypadek śmierci (tj. przygotowanie miejsca przyszłego pochówku) wraz z wykonaniem i zamontowaniem wybranego przez osobę żyjącą bez względu na wiek nagrobka. Żadna z tychże czynności nie stanowi odrębnej usługi, gdyż do montażu uprzednio wykonanego nagrobka dla osoby żyjącej bez względu na wiek, początkowo konieczne jest wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych oraz przykrycie grobu betonową płytą. Co więcej, świadczy to o motywie przewodnim zlecenia jakim jest przyszła śmierć zleceniodawcy oraz jego chęć zabezpieczenia miejsca przyszłego pochówku w celu umożliwienia przeprowadzenia ceremonii pogrzebowej.

Wszelkie dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego, przyjętego zlecenia czynności stanowiące świadczenie kompleksowe są niezbędne do tego, aby osiągnąć cel w postaci zabezpieczenia miejsca przyszłego pochówku na wypadek śmierci wraz z wykonaniem, a następnie montażem w tym miejscu wybranego przez zamawiającego nagrobka i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03, przez co mogą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8%.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU, „Usługi pogrzebowe i pokrewne” sklasyfikowane pod symbolem 96.03 obejmują:

\- 96.03.11 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji”, tj.: usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy: usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku; usługi związane z przeprowadzaniem kremacji; usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza; usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów;

\- 96.03.12 „Usługi pogrzebowe”, tj. usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych; usługi związane z przeprowadzaniem pochówku lub ekshumacji; usługi balsamowania zwłok; usługi instytucji pogrzebowych; przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową; usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku - 8% do następujących usług, zakwalifikowanych jako usługi pogrzebowe (PKWiU 96.03):

\- wykonanie nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek;

\- wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako przygotowanie do pogrzebu;

\- wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla osób żyjących, czyli sprzedaży grobów;

\- wykonanie kompleksowej usługi, tj. montażu nagrobka i kwater na cmentarzu.

W piśmie z dnia 14 lutego 2024 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Na przedmiotowe świadczenie stanowiące kompleksową usługę polegającą na wykonaniu, a następnie montażu nagrobków zamawianych przez osoby żyjące bez względu na wiek, z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, celem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci, składają się 3 etapy realizacji czynności dotyczące 1 towaru (nagrobka):

\- zabezpieczenie miejsca pochówku na wypadek śmierci poprzez przygotowanie miejsca do przyszłego pochówku (tj. wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą);

\- wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka;

\- montaż uprzednio wykonanego nagrobka w wyznaczonym na cmentarzu miejscu.

2\. Za zrealizowanie kompleksowego świadczenia polegającego na wykonaniu, a następnie montażu nagrobków, zamawianych przez osoby żyjące bez względu na wiek, z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, celem zabezpieczenia miejsca pochówku na wypadek śmierci, wynagrodzenie kalkulowane jest całościowo. Świadczy to o tym, że cena określana jest w odniesieniu do kompletnego, kompleksowego świadczenia, biorąc pod uwagę jego poszczególne elementy składowe, tj. 3 etapy czynności, realizowane w ramach jednego świadczenia, dotyczące 1 towaru (nagrobka).

3\. Klienci zamawiający oferowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej kompleksowe usługi wykonania, a następnie montażu nagrobków celem zabezpieczenia miejsc pochówków na wypadek śmierci, oczekują od Wnioskodawcy przedstawienia jasnych i konkretnych informacji, dotyczących całkowitego kosztu składanych zamówień. Wynika to z faktu, że na etapie pierwszych rozmów z klientami Wnioskodawca omawia ich oczekiwania oraz przedstawia wszystkie czynności jakie będą niezbędne do realizacji składanych przez nich zamówień. Dlatego też, na końcowym etapie rozmów, w momencie podejmowania przez klientów ostatecznych decyzji dotyczących zamawianych nagrobków, Wnioskodawca przekazuje im informacje określające całkowity koszt świadczonej kompleksowej usługi.

4\. Ceny zamawianych przez klientów nagrobków nie są z góry znane. Są ustalane na podstawie indywidualnych zamówień. Co więcej, ceny zamawianych nagrobków są uzależnione od następujących czynników:

\- rodzaju kamienia: kamień stanowi najważniejszy czynnik determinujący ostateczną cenę nagrobków. To właśnie od rodzaju materiału, jego jakości i pochodzenia, zależy trwałość nagrobków i ich wygląd w przyszłości. Rodzaj wybranego kamienia wpływa także na łatwość utrzymania powierzchni w czystości, gromadzenie się osadów oraz odporność na działanie czynników atmosferycznych;

\- wykończenia powierzchni: wykończenie powierzchni ma znaczący wpływ na cenę zamawianych nagrobków, ponieważ nagrobki mogą być wykonywane w różnych wykończeniach, tj. polerowane, szlifowane, matowe czy antyczne. Każdy z wymienionych rodzajów wykończenia, wymaga określonego procesu obróbki, co wpływa na kształtowanie się ceny (np. polerowanie kamienia do uzyskania lśniącej powierzchni jest bardziej czasochłonne i kosztowne, niż matowe wykończenie);

\- rozmiarów nagrobków: wielkość nagrobków (ich długość, szerokość i wysokość) jest bezpośrednio związana z ilością materiałów potrzebnych do ich wykonania. Stąd też kluczową rolę odgrywa wybór właściwych rozmiarów nagrobków, tj. pojedynczych, podwójnych lub jeszcze większych, ponieważ nierzadko potrzebny jest cały blok kamienia, wyselekcjonowane szkło czy też metal;

\- kształtów nagrobków: wszystkie zakłady kamieniarskie posiadają w swoich ofertach wiele różnych rodzajów pomników o mniej lub bardziej oryginalnych kształtach. Nagrobki mogą być wykonywane także na specjalne zamówienia, jako indywidualne projekty, których efekty końcowe dzięki programom graficznym można zobaczyć jeszcze przed rozpoczęciem wykonywanych prac. Jednakże, trzeba mieć na uwadze fakt, iż im bardziej skomplikowany i nietypowy kształt nagrobka zostanie wybrany - tym większa będzie jego cena ze względu na bardziej czasochłonny montaż, wydłużony termin realizacji oraz możliwość powstania dużej ilości odpadów, pojawiających się w procesie cięcia kamienia o nieregularnych kształtach;

\- rodzaju liter: istotne znaczenie ma również wybrana czcionka, jej wielkość i rodzaj (sposób wykonania) liter, tj. litery piaskowane (obecnie najtańsze), rzeźbione czy mosiężne (najdroższe, wymagające niezwykłej precyzji i dokładności montażu);

\- zdobień i galanterii nagrobnej: dodatkowe elementy, takie jak frezy, ozdobne krawędzie czy wycięcia również wpływają na kształtowanie ceny. Ponadto, obecność dodatkowych elementów takich jak ławeczki, wazony, krzyże oraz podstawki, na których umieszcza się znicze zwiększają ostateczną cenę.

5\. Stosunek procentowy ceny dostarczanych nagrobków wraz z ich montażem do usług przygotowywania miejsc do przyszłych pochówków wynosi 70%/30%. Wynika to z faktu, że dostarczanie uprzednio wykonanych zgodnie z zamówieniami nagrobków, a następnie ich montaż stanowią dwa najbardziej kosztowne etapy realizacji oferowanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług, które w głównej mierze determinowane są przez rodzaje kamienia wybranego przez klientów. Pomimo, że przygotowywanie miejsc do przyszłych pochówków stanowi mniej kosztowny etap realizacji kompleksowych usług, jest etapem na tyle ważnym, że bez jego rzetelnego, odpowiedniego wykonania, finalizacja zamówionych przez klientów kompleksowych usług nie byłaby możliwa.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej WIS.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 4 marca 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.526.2023.4.MC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 8 marca 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zagadnienia stwierdzić należy, że wszystkie wymienione czynności stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie czynności objęte są jedną ceną i są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zlecenia i mają charakter elementów składowych tej usługi. Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od podatnika (usługodawcy) kompleksowego wykonania świadczenia.

W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu świadczenia, jakim jest przygotowanie miejsca pochówku dla żyjącego klienta na wypadek jego śmierci poprzez wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą oraz obróbka i wykonanie nagrobka z bloków granitowych wraz z jego montażem w wyznaczonym miejscu. Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy realizacji konkretnego celu. Za zrealizowanie kompleksowego świadczenia wynagrodzenie kalkulowane jest całościowo.

W powyższej sprawie nie występuje jednakże usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia: przygotowanie miejsca pochówku dla żyjącego klienta na wypadek jego śmierci poprzez wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą oraz obróbka i wykonanie zgodnego z zamówieniem nagrobka oraz jego montaż w wyznaczonym na cmentarzu miejscu – są niezbędne i równie ważne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie. Przygotowanie miejsca do przyszłego pochówku, tj. wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobów, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą nie są elementami pomocniczymi do wykonania i montażu nagrobka, i analogicznie wykonanie i montaż nagrobka nie jest elementem pomocniczym do czynności obejmujących przygotowanie miejsca do przyszłego pochówku. Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy (zlecenia).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją świadczenia, zgodnie z którą opisane we wniosku świadczenie należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, i w konsekwencji zastosować względem usługi obniżoną, tj. 8% stawkę podatku VAT. Jak wskazano bowiem już wyżej, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jednolite świadczenie złożone – żadna z tych czynności nie jest elementem pomocniczym ani elementem dominującym realizowanego świadczenia, wszystkie z nich w równym stopniu służą jego realizacji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej tj. wykopanie otworu w ziemi o wymiarach zgodnych z rodzajem grobu, wywiezienie nadmiaru ziemi, wymurowanie ścian z elementów betonowych, przykrycie grobu betonową płytą oraz wykonanie nagrobka wraz z jego montażem – podlegają różnym klasyfikacjom, nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015.

Ponadto, trzeba podkreślić, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in.: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczanie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwianiem formalności związanych z pogrzebem. Usługa Wnioskodawcy wiąże się z przygotowaniem miejsca pochówku dla żyjącego klienta na wypadek jego śmierci poprzez przygotowanie do przyszłego pochówku, wykonaniem zgodnego z zamówieniem nagrobka i jego montażem w wyznaczonym na cmentarzu miejscu, nie zaś z samym obrzędem towarzyszącym chowaniu zmarłego. W analizowanej sprawie celem świadczenia jest – jak sam wskazał Wnioskodawca – zabezpieczenie przez klienta Wnioskodawcy miejsca przyszłego pochówku na wypadek jego śmierci, dokonane za życia. Zatem nie istnieje związek opisanego świadczenia z samą ceremonią pogrzebową, tj. z pochówkiem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).