Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-387a/09/11-S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-10
Teza: W przedstawionym stanie faktycznym „straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy” nie mogą zostać zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności jako straty (w tym straty w środkach obrotowych) w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; strata; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 210/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2094/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej środków pieniężnych utraconych przez Bank w wyniku przestępstwa doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2009 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek (złożony przez (…) Bank S.A., tj. podmiot, którego następcą prawnym jest Bank (\`(...)\`) S.A.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej środków pieniężnych utraconych przez Bank w wyniku przestępstwa doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Niemniej, pomimo iż pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu kredytu działają zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bankowymi, nie do uniknięcia nawet przez ostrożnie działający podmiot są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości.

W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie kredytu jako kredytobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy kredytu poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 Kodeksu karnego, poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy, określonego w art. 271 Kodeksu karnego, skutkuje złożeniem przez Bank lub osobę figurującą jako kredytobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (Policja lub Prokuratura).

W toku czynności śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa wyłudzenia kredytu i równoczesnego sfałszowania podpisu osoby figurującej na umowie kredytowej jako kredytobiorca. W tym celu organy ścigania przeprowadzają szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 Kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 Kodeksu karnego i następnie, w razie stwierdzenia, iż osoba, której dane figurują na umowie kredytu rzeczywiście owej umowy nie zawarła, ustalenie, kto jest sprawcą przestępstwa. Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze jednak pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem, skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności postępowania przygotowawczego, które jednak z powodu braku dowodów nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa wyłącza możliwość odzyskania przez Bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym, Bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 Kodeksu postępowania karnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wskazuje, że nieodłącznym elementem działalności bankowej jest ryzyko kredytowe wiążące się z potencjalnym brakiem uzyskania spłaty udzielonych kredytów. Banki rozporządzają swoim majątkiem, wypłacając kredytobiorcom środki finansowe w związku z realizacją zawartych umów i ponoszą tym samym ryzyko związane z ewentualnym brakiem zwrotu kredytu przez kontrahenta.

Jak podnosi Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana. Jednakże, w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a Banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt II CK 174/05: „Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c)”. Równocześnie, nie zawsze możliwe jest ustalenie osoby - sprawcy wyłudzenia kredytu - wobec której można wystąpić z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie z powodu popełnienia przestępstwa na szkodę Banku.

W ocenie Banku, skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, nie jest on uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej, ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek / kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do roszczenia o zwrot wyłudzonych środków pieniężnych. Stanowisko takie – jak podnosi Zainteresowany – zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3939/06), w którym stwierdzono m.in.: „Skarżąca spółka udzielała pożyczek, głównie osobom fizycznym, za pośrednictwem swoich przedstawicieli do których zaliczała się również „A”. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 194 888,68 zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem „A”, oraz kwotę 19 411,33 zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem innych osób.(\`(...)\`) Z treści protokołu z kontroli podatkowej oraz z treści wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z października 2005 r. (karta 71 akt podatkowych) wynikało, że kwoty tej „A" w roku 2004 nigdy nie przekazała klientom skarżącej spółki jako udzielone pożyczki, gdyż kwotę tą wyłudziła od skarżącej spółki na podstawie sfałszowanych dokumentów i przywłaszczyła ją. W tym stanie rzeczy przedmiotowa kwota nie mogła zostać zaliczona przez organy do kwoty nieściągalnych pożyczek, gdyż pieniądze te nigdy nie były przedmiotem umów pożyczek zawartych przez „A". Pieniądze te stały się przedmiotem przestępstwa popełnionego przez osobę, za pośrednictwem której skarżąca spółka udzielała pożyczek. Z tego względu nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje nieściągalne kredyty (pożyczki)."

Reasumując, mimo iż banki są uprawnione do skorzystania ze szczególnych uregulowań wskazujących na możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku nieściągalnych pożyczek / kredytów, to ich zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest – zdaniem Wnioskodawcy – niemożliwe.

Tak więc, w ocenie Banku, pomimo, że wydał środki pieniężne nieustalonej osobie i nie otrzyma ich zwrotu, jako że stały się przedmiotem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sfałszowanie podpisu osoby figurującej jako kredytobiorca, to nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia jako kosztu podatkowego na podstawie przepisów dotyczących podatkowego traktowania rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bardziej właściwe jest uznanie, że Bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Jak podnosi Zainteresowany, w swojej istocie wyłudzenie pożyczki / kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2006 r. sygn. ZDE/423-151-66/06, tego rodzaju strata jest kosztem uzyskania przychodów banku, pod warunkiem, iż strata nie powstała w wyniku zaniedbań w nadzorze. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Wnioskodawca wskazuje również, że w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zakwalifikował wyłudzenia środków pieniężnych w wyniku oszustwa bankowego jako straty w środkach obrotowych, które powstały w trakcie podejmowania działań w celu osiągnięcia przychodów, bez winy pracowników banku oraz zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur. Według opinii wyrażonej w ww. interpretacji tego rodzaju straty stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zatem, o ile koszt pozostaje w związku z działalnością wykonywaną w celu osiągnięcia przychodu, w tym służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu i nie został przewidziany w katalogu wyłączeń, stanowi on koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Spółka podkreśla, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jak podnosi Wnioskodawca, praktyka sądów administracyjnych oraz organów administracji, wskazuje, że straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

1.  poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana (stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01);
2.  brak jest winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2550/01);
3.  poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-97/08/NG);
4.  powstanie straty było wynikiem nieuniknionym, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 557/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 7/04).

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty przeznaczane na udzielanie kredytów, które mają na celu generowanie przychodów, m.in. w postaci odsetek i prowizji, stanowią jego środki obrotowe. Środki pieniężne (środki obrotowe) są elementem prowadzenia przez Bank działalności bankowej i tym samym służą utrzymaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Niemniej, jak zauważono powyżej, w przypadku prowadzenia działalności bankowej, pomimo stosowania odpowiednich procedur zabezpieczających, nieuniknione nawet dla racjonalnie i ostrożnie działającego podmiotu są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytów osobom na podstawie sfałszowanych lub skradzionych dokumentów.

Bank podkreśla, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, powstałe straty z tytułu wyłudzenia kredytów są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawców wydane na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2, art. 325f § 1 Kodeksu postępowania karnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacje wyłudzenia kredytów stanowią zdarzenia powstające w sposób od niego niezależny i są nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności w prowadzonej działalności. Spółka podkreśla, iż pracownicy Banku udzielając kredytów i decydując o wypłacie środków na podstawie umowy kredytu, działają zgodnie z przepisami prawa oraz dochowują należytej staranności i stosują wewnętrzne bankowe procedury regulujące zasady postępowania w tym zakresie. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje też sytuacji, w których wystąpiłyby nieprawidłowości w nadzorze. Bank podejmuje wszelkie niezbędne kroki mające na celu wykrycie sprawców oraz odzyskania wyłudzonych środków. Zatem, do wyłudzenia kredytów dochodzi bez winy Banku, a powstające w ten sposób straty w środkach obrotowych są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności.

Tak więc, w przypadku strat w środkach obrotowych (stanowiących w Banku środki pieniężne) powstałych w wyniku wyłudzeń kredytów, spełnione są – w ocenie Zainteresowanego – przesłanki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, by uznać owe straty za koszt uzyskania przychodów Banku.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wskazuje na postanowienie z dnia 11 sierpnia 2006 r., znak ZDE/423-151-66/06, w którym stwierdzono: „(\`(...)\`)warunkiem niezbędnym do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie zatem powyższych przesłanek, w tym udokumentowanie odpowiednio, iż powstała strata nie powstała na skutek zaniedbań w nadzorze. Bank ponadto winien wykazać, iż z należytą sumiennością wykonuje czynności sprawdzające oraz dąży do eliminowania działań mających na celu wyłudzenie czy też kradzież środków pieniężnych (obrotowych). Zatem w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wartość poniesionej straty w środkach pieniężnych będzie stanowić zgodnie z zapisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów, bowiem z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały wyżej wymienione warunki."

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że straty w środkach obrotowych, zaistniałe w wyniku popełnienia przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu), określonego w art. 286 Kodeksu karnego, poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 Kodeksu karnego i udokumentowane prawomocnymi postanowieniami prokuratorskimi o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2, art. 325f § 1 Kodeksu postępowania karnego spełniają wszystkie warunki, by uznać je za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 15 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-387a/09/PS dotyczącą przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 2 listopada 2009 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 listopada 2009 r. znak ITPB3/423W-60/09/PS (data doręczenia: 8 grudnia 2009 r.). W dniu 11 stycznia 2010 r. do organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 210/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Uwzględniając ww. wyrok, w dniu 2 sierpnia 2010 r. wydano interpretację indywidualną nr ITPB3/423-387a/09/10-S/PS (data doręczenia: 5 sierpnia 2010 r.), uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W dniu 19 sierpnia 2010 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 28 września 2010 r. nr ITPB3/423W-80/10/PS (data doręczenia: 4 października 2010 r.). W dniu 8 listopada 2010 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację indywidualną.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2094/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynęły do tutejszego organu w dniu 15 lipca 2011 r.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanych wyrokach – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Koszty uzyskania przychodów jako element uwzględniany przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustawodawca przewidział:

1.  zasadę ogólną pozwalającą na kwalifikację kosztów podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1; kosztami uzyskania przychodów są zatem takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym przepisie, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  regulacje o bardziej szczególnym charakterze, dotyczące kwestii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z określonych tytułów, kwalifikacji podatkowej określonych rodzajów kosztów oraz kwestii możliwości rozpoznawania określonych kosztów przez wybrane kategorie podatników (np. art. 15 ust. 1b-1r, ust. 6-7, a także wspomniany powyżej art. 16 ust. 1).

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Bank stał się ofiarą przestępstw doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem – na podstawie umów podpisanych z osobami, które posługując się fałszywym lub skradzionym dowodem tożsamości, wprowadziły Bank w błąd co do swojej tożsamości, przekazał tym osobom środki pieniężne tytułem wypłat udzielonych kredytów. Zawiadomione o zaistniałych zdarzeniach organy ścigania, po przeprowadzeniu stosownych czynności, wydały postanowienia o umorzeniu śledztw z powodu braku możliwości ustalenia sprawców przestępstw. Nieustalenie prawdziwej tożsamości sprawców przestępstw wyłącza możliwość odzyskania przez Bank kwoty kredytu – nieznane są bowiem podmioty, do których Bank mógłby wystąpić z takim roszczeniem lub z roszczeniem o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem. W związku z powyższym, Spółka rozważa kwestię kwalifikacji podatkowej kwoty przekazanej oszustowi, nazywając ją „stratą”.

Analizując to zagadnienie, mając na względzie zakres argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera specjalne uregulowania, służące określaniu przychodów i kosztów ich uzyskania banków. Do tych regulacji należą m.in.:

*   art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z tym przepisem, w bankach kosztem uzyskania przychodów są także:
    
    1.  rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6, tj. zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), w myśl którego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych;
    2.  strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą,
    3.  przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:
    
    1.  pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,
    2.  kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
    3.  kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - objęte umową o subpartycypację;
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
    1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
    2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
    3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),
*   art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:
    1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
        1.  wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
        2.  kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
    3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
    4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
    5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą przy tym rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.), wydane na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.).

Niemniej jednak – jak wskazał Wnioskodawca i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 210/10 oraz z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2094/10 – powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie, jak instytucje prawa bankowego, do którego się odnoszą, mają zastosowanie jedynie do kredytów (pożyczek) skutecznie zawartych w świetle prawa i z różnych względów mniej lub bardziej zdatnych do windykacji. W analizowanym przypadku nie dochodzi natomiast do zawarcia umowy kredytu. Umowa podpisana przez Bank z osobą podszywającą się pod cudzą tożsamość, posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dowodem osobistym, jest nieważna z mocy prawa. Kwoty środków pieniężnych przekazanej tej osobie nie można zatem traktować jako kwoty kredytu, a po stronie Spółki nie powstaje wierzytelność, której przedmiotem jest zwrot kredytu, ale mające nieustalonego adresata żądanie zwrotu wyłudzonych pieniędzy. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma możliwości uwzględnienia przedmiotowej utraconej (wyłudzonej przez oszusta) kwoty pieniężnej w kosztach podatkowych banku poprzez ww. instrumenty.

Rozważając proponowaną przez Wnioskodawcę możliwość kwalifikacji podatkowej wartości przedmiotowej kwoty jako „straty”, „straty w środkach obrotowych”, należy natomiast wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty środków pieniężnych wyłudzonych od podatnika. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),

*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);

*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);

*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);

*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość „podatkową” utraconego/likwidowanego składnika majątku – nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;

*   straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w „normalnym” trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) – mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tj. w istocie utrata możliwości „normalnego” rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności – powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone – nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia „kosztu” i „straty” pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny – odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie wiedząc, że osoba podpisująca umowę kredytową jest oszustem, posługującym się fałszywym lub skradzionym dowodem tożsamości, Bank poniósł wydatek, który – stosownie do okoliczności znanych Bankowi na ten moment (tj. na moment ponoszenia kosztu) – został zakwalifikowany jako neutralne podatkowo udzielenie kredytu. Wydatki podatników w postaci przekazania kwoty pożyczki/kredytu, z uwagi na niedefinitywny charakter tego rodzaju uszczuplenia majątku (kwota pożyczki/kredytu podlega zwrotowi), nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wyrazem obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasady neutralności podatkowej pożyczek i kredytów.

Na moment uzyskania wiedzy, że osoba, z którą podpisano umowę kredytową jest oszustem, Bank ma możliwość stwierdzenia, że nie zawarł umowy kredytu, ale wyłudzono od niego pieniądze. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa z powodu nieustalenia sprawcy przestępstwa potwierdza natomiast brak zidentyfikowanego podmiotu, wobec którego Wnioskodawca mógłby skierować roszczenie o zwrot środków przekazanych tytułem wypłaty kredytu. Identyfikując rzeczywisty charakter zdarzenia zaistniałego pomiędzy Bankiem a osobą, której przekazano kwotę pieniężna tytułem kredytu, Bank nie ponosi żadnych nowych kosztów, żadnych wydatków – uzyskuje jedynie wiedzę o tym, że nie zostanie mu zwrócona kwota przekazana jako kredyt i że nie uzyska spodziewanych (ale nierozpoznanych dla celów podatkowych jako kategoria przychodów należnych) przychodów w postaci odsetek.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę – mając na względzie skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności prawnych – można jednocześnie stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kwoty pieniężnej Bank poniósł koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Bank zarówno w przypadku potraktowania ich jako kwoty udzielonego kredytu (tj. zgodnie z przeświadczeniem Banku na moment ponoszenia tych wydatków), jak i w przypadku potraktowania ich jako wyłudzonej przez oszusta, utraconej kwoty pieniędzy (tj. zgodnie z ich rzeczywistym charakterem), nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskanie przez Spółkę informacji odnośnie faktycznego charakteru zaistniałego zdarzenia nie zmienia zatem neutralności podatkowej poniesionego przez nią wydatku.

Jednocześnie, doprowadzenie Banku do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Bank określonych wartości podatkowych, w szczególności uniemożliwia ujęcie dla celów podatkowych poniesionych wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów albo faktyczne otrzymanie rozpoznanego przychodu należnego. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Banku. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Należy ponadto podkreślić, że brak możliwości uznania przekazanych oszustowi pieniędzy za koszty uzyskania przychodów dotyczyłby również sytuacji, gdyby ustalono sprawcę przestępstwa, a nawet przypadku odzyskania kwoty wyłudzonych pieniędzy (ich zwrot nie skutkowałby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy). Nie ma bowiem podstaw dla różnicowania w tych przypadkach kwalifikacji podatkowej poniesionego przez Bank wydatku.

Niezależnie od powyższego, należy również podnieść, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jak wielokrotnie podkreślono w powoływanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zawarcia umów kredytu (czynności te są nieważne), ale do wyłudzeń pieniędzy – doprowadzono Bank do niekorzystnego rozporządzenia jego majątkiem. Analizowane wydatki Wnioskodawcy, odpowiadające wartości przekazanych sprawcom przestępstw środków pieniężnych, wynikały zatem z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stanowi to kolejny – obok przedstawionych powyżej – element istotny w kontekście kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, wskazując na brak możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym „straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy” nie mogą zostać zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności jako straty (w tym straty w środkach obrotowych) w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy zawiera prawidłowe elementy (Wnioskodawca prawidłowo wskazał na brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jednak zawarta w nim błędna ocena kluczowej – z uwagi na przedmiot pytania – kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. „powstałych strat”, nie pozwala na uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć, należy ponadto wskazać, że:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01 dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z rozpoznanymi niedoborami inwentaryzacyjnymi;
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2550/01 dotyczy strat w środkach obrotowych - materiałach i wyrobach gotowych, powstałych na skutek działania warunków atmosferycznych;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-97/08/NG dotyczy wydatków na nabycie partii zabawek, które następnie okazały się stratą w środkach obrotowych;
4.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 557/07 dotyczy szkód w towarach powstałych w trakcie świadczenia usług magazynowych lub transportowych;
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 7/04 dotyczy strat związanych z rozpoznanymi niedoborami inwentaryzacyjnymi w towarach handlowych.

W każdym z ww. rozstrzygnięć strata odpowiada wartości „podatkowej” utraconych towarów, tj. wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ich nabycie lub wytworzenie, należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, nierozliczonych podatkowo z uwagi na utratę tych składników majątku (brak powstania przychodów z ich odpłatnego zbycia). Reguły kwalifikacji podatkowej strat, o których mowa w tych rozstrzygnięciach – pomimo, że w części sformułowane zostały na gruncie odrębnych od obowiązującego w 2009 r. stanów prawnych – odpowiadają co do zasady stanowisku prezentowanemu w tym zakresie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę:

1.  postanowienia Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2006 r. sygn. ZDE/423-151-66/06, którego przedmiotem jest problem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałej na skutek wyłudzenia pieniędzy z lokaty terminowej w Oddziale Banku;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB dotyczącej kwalifikacji podatkowej sumy pieniężnej wypłacanej przez Bank syndykowi Spółki tytułem zwrotu środków pieniężnych, które zostały wyprowadzone z rachunku bankowego Spółki wskutek przestępstwa fałszowania poleceń przelewów i czeków gotówkowych, należy stwierdzić, że podobieństwo spraw stanowiących przedmiot ww. rozstrzygnięć do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej sprowadza się do okoliczności utraty przez banki określonych kwot pieniężnych wskutek popełnienia wobec nich przestępstwa wyłudzenia bądź fałszerstwa.

Niemniej jednak, w rozstrzygnięciach tych – posługując się jedynie argumentami o braku zawinienia banków w powstaniu ww. strat, charakterze strat jako „ubocznym skutku” prowadzonej działalności oraz prowadzeniu działalności bankowej w celu osiągania przychodów – nie analizowano znaczenia pojęcia straty jako kategorii funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, nie rozważano ratio legis zezwolenia podatnikom na zaliczanie do kosztów podatkowych określonych rodzajów strat. Z uwagi na odrębność stanu prawnego, organy wydające powołane postanowienie i interpretację indywidualną nie miały ponadto możliwości oceny przekazania problemowych środków pieniężnych przestępcom w kontekście regulacji art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsza interpretacja zawiera takie elementy, które – jak wyjaśniono – mają znaczący wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Należy jednak podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.