Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-466/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Czy dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz X usługi z wierzytelnością X o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ww. przepisie?
Słowa kluczowe: amortyzacja; kompensata; wierzytelność; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „X”). X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych oraz dań gotowych.

X jest jedynym udziałowcem Y (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent jest właścicielem znaku towarowego X i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Kontrahent świadczy na rzecz X usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a także inne usługi wsparcia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace). Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych, tj. Kontrahent wystawia ostatniego dnia miesiąca faktury VAT na X za świadczone w danym miesiącu usługi.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową X, Kontrahent zgodził się udzielić X pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki). Pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej przez X działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że po zawarciu umowy pożyczki X przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi przysługiwały wymagalne wierzytelności w stosunku do X o zapłatę ceny za wyświadczone usługi, strony w drodze pisemnego porozumienia zawartego na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego, dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zobowiązanie X do zapłaty za wymagalne faktury wystawione przez Kontrahenta z tytułu świadczonych usług zostało zatem spełnione, natomiast Kontrahent wypłacił pozostałą po potrąceniu część kwoty pożyczki przelewem na rachunek bankowy X.

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki od ww. pożyczek będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami będą w całości spłacane przez Spółkę w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

X nie wyklucza możliwości zawierania w przyszłości kolejnych umów pożyczek w zależności od sytuacji finansowej. W takim przypadku, nie jest wykluczone, że X i Kontrahent będą zawierali porozumienia skutkujące potrąceniem wzajemnych wymagalnych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahenta oraz z tytułu udzielanej X pożyczki, na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz X usługi z wierzytelnością X o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ww. przepisie? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz X usługi z wierzytelnością X o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem X. Zgodnie tymczasem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Spółka, jako wspólnik X, ma zatem obowiązek opodatkować przychody osiągane przez tę spółkę proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału. Co za tym idzie, Wnioskodawca musi najpierw ustalić na jakich zasadach dochody osiągane z udziału w X będą podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z ww. dokumentów, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT).

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnik dokonuje zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest nie dłuższy niż 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, jeżeli nie ureguluje tego zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności,
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jeżeli natomiast zobowiązanie zostanie przez podatnika, po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów uregulowane, wówczas podatnik będzie miał możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dokonanego zmniejszenia w miesiącu ich faktycznej zapłaty (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT).

W kontekście powyższego należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze, że termin „uregulowanie”, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT nie został zdefiniowany w ustawie. Z tego względu należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, termin „uregulować” oznacza m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei termin „uiścić” oznacza „wywiązać się z obowiązku spłacenia należności”, „zapłacić”, „uregulować należność za coś”.

W rezultacie, skoro ustawodawca użył w treści analizowanego przepisu pojęcia „uregulować” zamiast pojęcia „zapłacić”, powyższe jest w ocenie Wnioskodawcy równoznaczne z uznaniem, że na gruncie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT przez „uregulowanie kwot wynikających z faktury” należy rozumieć nie tylko zapłatę, lecz również uregulowanie należności w jakiejkolwiek innej formie (np. poprzez potrącenie), o ile powyższe będzie skutkować efektywnym spełnieniem świadczenia, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie tymczasem z art. 498 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, że w przypadku wzajemnej kompensaty (potrącenia) zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swojego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny z zapłatą. Uznać należy zatem, że potrącenie umowne wzajemnych zobowiązań skutkuje ich uregulowaniem w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

Na szerokie rozumienie pojęcia „zapłaty” wskazują też inne przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Natomiast z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wynika, że wypłata należności oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że uregulowanie przez X kwot wynikających z wymagalnych faktur dokumentujących usługi świadczone na jego rzecz przez Kontrahenta, w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W konsekwencji, jeżeli ww. potrącenie zostanie dokonane przed upływem terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT (a więc odpowiednio: w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności oraz w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodu), Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikające z faktur uregulowanych w formie potrącenia. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane po upływie ww. terminów, Wnioskodawca będzie miał prawo powrotnego zwiększenia wcześniej pomniejszonych kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenia tego Wnioskodawca będzie mógł dokonać w miesiącu, w którym dojdzie do skutecznego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-655/13/KB uznał, że (\`(...)\`) w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności spółki wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia ww. składnika majątku), a zatem brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-24/13-2/ŁM: (\`(...)\`) wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W konsekwencji, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania na skutek spełnienia świadczenia. W przedmiotowej sprawie, należy więc uznać, że Wnioskodawca, poprzez potrącenie ceny nabycia Nieruchomości z wierzytelnością o zapłatę wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy, dokona uregulowania, w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatności wynikającej z faktury (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.