Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1492/12-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Należności wypłacone osobom fizycznym, z którymi zostały zawarte umowy o działo w postaci diet – przy spełnieniu przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dieta; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; umowa-umowa o dzieło; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2012 r. (data wpływu 21.11.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 20.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.02.2013 r. Nr IPPB1/415-1492/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce. W ramach tej działalności zawarł umowę (na czas nieokreślony) o współpracy z kontrahentem zagranicznym z Islandii. Kontrahent z Islandii zleca Wnioskodawcy, w ramach tej umowy, wykonanie różnego typu urządzeń np. służących do połowu ryb. Prace są wykonywane w Islandii, w miejscu wskazanym przez kontrahenta może to być np. teren firmy będącej odbiorcą zleceniodawcy. Realizacja jednego zlecenia trwa około 3-4 miesięcy. Następnie Wnioskodawca otrzymuje kolejne zlecenie, od tego samego kontrahenta. Kontrahent zapewnia niezbędne materiały a zadaniem Wnioskodawcy jest zapewnienie i skierowanie w celu wykonania zadania (danej partii urządzeń) właściwych osób do Islandii. W Polsce z osobami posiadającymi właściwe umiejętności Wnioskodawca podpisuje umowę cywilno-prawną (umowa o dzieło) na wykonanie urządzeń, zgodnie z zamówieniem kontrahenta Wnioskodawcy. Islandzki kontrahent gwarantuje również wykonawcom dzieła zakwaterowanie. Należności za wykonane dzieło Wnioskodawca wypłaca osobom, z którymi ma podpisane umowy o dzieło w cyklach miesięcznych w zależności od ilości wykonanych partii zamówienia w danym miesiącu, Wnioskodawca wypłaca również zaliczki na poczet diet zagranicznych. Po zakończeniu prac i ich powrocie do kraju wypłacane są (z uwzględnieniem wcześniej zapłaconych zaliczek) diety zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. za okres pobytu za granicą. Niektórzy z wykonawców dzieła wracają do kraju po ok. 3-4 miesiącach a następnie (za miesiąc) wyjeżdzają ponownie, niektórzy zostają dłużej w celu realizacji kolejnych zamówień, pobyt niektórych z nich może trwać ponad 12 miesięcy.

Pismem z dnia 19.02.2013 r. .(data wpływu 20.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.02.2013 r. Nr IPPB1/415-1492/12-2/KS Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, przeformułował pytania oraz zaprezentował własne stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu wniosku poinformował, iż kontrahent z Islandii zleca Wnioskodawcy, w ramach umowy, wykonanie różnego typu urządzeń lub elementów urządzeń. Wykonanie urządzeń w Islandii polega na składaniu ich z pojedynczych elementów, przeważnie jest to wręcz złożenie pewnej części będącej elementem urządzenia, które to z kolei urządzenie jest częścią składową produktu finalnego - łodzi lub kutra rybackiego. Celem tych prac jest przygotowanie elementu urządzenia do wmontowania go, jako elementu całego systemu innych urządzeń na statkach rybackich. Systemy te są wykorzystywane do połowu ryb. Wykonawcy dzieła mają za zadanie złożenie określonego elementu urządzenia, nie wykonują prac polegających na montażu urządzeń na statkach rybackich, nie składają również produktu finalnego. W wyniku pracy wykonawców dzieła nie powstaje samodzielne, ostateczne urządzenie, lecz pewien element całości. Prace te mają zdecydowanie charakter przygotowawczy. Przygotowywane są poszczególne elementy urządzenia będące w efekcie, po zamontowaniu całości na statku rybackim elementem całego produktu. Prace polegające na złożeniu danego urządzenia są wykonywane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i nie jest to zawsze to samo miejsce. Prace wykonywane są w różnych miejscach w zależności od stopnia ich zaawansowania. Części oraz narzędzia do wykonania prac osoby skierowane przez Wnioskodawcę do Islandii otrzymują od zleceniodawcy na terenie Islandii. Narzędzia przy pomocy, których wykonywane są prace są więc własnością islandzkiego zleceniodawcy i również są przez niego przechowywane.

Wnioskodawca nie posiada w Islandii jednego, wyznaczonego miejsca, którym Wnioskodawca lub wykonawcy dzieła mogą stale dysponować (poza miejscem noclegu), są to różne miejsca podczas wykonywania jednego zlecenia.

Zleceniodawca z Islandii, zapewnia niezbędne materiały i narzędzia, natomiast zadaniem Wnioskodawcy jest zapewnienie i skierowanie w celu wykonania zadania (danej partii urządzeń) właściwych osób do Islandii oraz ewentualnie udzielanie im wskazówek technicznych podczas realizacji dzieła, jeśli zajdzie taka potrzeba. W Polsce z osobami posiadającymi właściwe umiejętności Wnioskodawca podpisuje umowę cywilno-prawną (umowa o dzieło) na wykonanie urządzeń, zgodnie z zamówieniem kontrahenta. Islandzki kontrahent gwarantuje wykonawcom dzieła zakwaterowanie. Realizacja jednego zlecenia trwa około 3-4 miesięcy. Następnie Wnioskodawca otrzymuje kolejne zlecenie od tego samego kontrahenta.

Należności za wykonane dzieło Wnioskodawca wypłaca osobom, z którymi ma podpisane umowy o dzieło w cyklach miesięcznych w zależności od ilości wykonanych partii zamówienia w danym miesiącu, wypłaca również zaliczki na poczet diet zagranicznych. Po zakończeniu prac i ich powrocie do kraju wypłaca również diety (z uwzględnieniem wcześniej wypłaconych zaliczek) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. za okres pobytu za granicą. Wypłacone wykonawcom dzieła należności z tytułu diet nie są przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Należności dla wykonawców dzieła są w niewielkim procencie wypłacane im gotówką (jako zaliczki) a w większość Wnioskodawca dokonuje przelewów na rachunki bankowe wskazane przez te osoby. Są to rachunki prowadzone w Polsce. Wykonawcy dzieła posiadają w Polsce rodziny (żony, dzieci, rodziców) oraz majątki osobiste w postaci nieruchomości. W Islandii przebywają sami, bez rodzin, i tylko na taki czas, jaki jest konieczny do ukończenia dzieła. Niektórzy z nich wracają do Polski po około 3-4 miesiącach a następnie (za miesiąc) wyjeżdzają ponownie. Pobyt części osób wykonujących dzieło w Islandii może trwać nawet ponad 12 m-cy kalendarzowych ale z przerwami pomiędzy kolejnymi pobytami. Praca wykonawców dzieła, jest wykonywana w miejscach wyznaczonych przez zleceniodawcę Wnioskodawcy. Również odbioru technicznego poszczególnych elementów urządzeń na miejscu dokonuje islandzki kontrahent. Podczas trwania prac w Islandii Wnioskodawca prowadzi nadzór i doradztwo techniczne z Polski, w razie potrzeby może udać się do Islandii w celu nadzorowania prac. Jednak dotychczas przez cały czas Wnioskodawca przebywa w Polsce, tutaj również przebywa jego rodzina. W Polsce posiada swój majątek osobisty (mieszkanie) a także rachunki bankowe. Wnioskodawca posiada, więc rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego na terenie Polski zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconych wykonawcom dzieła należności, jeżeli:
    *   ich pobyt w Islandii nie przekroczy 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych,
    *   ich pobyt w Islandii przekroczy 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych?
2.  Czy jako zlecający wykonanie dzieła i wypłacający należności z tytułu diet zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. Wnioskodawca ma obowiązek pobrać od tych należności i odprowadzić do urzędu skarbowego na terenie Polski zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz czy wypłacone w ten sposób diety Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej?
3.  Jakie obowiązki, względem organu podatkowego ciążą na Wnioskodawcy jako wypłacającym należności z tytułu umów o dzieło w rozpatrywanym przypadku?
4.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej są począwszy od rozpoczęcia działalności aż do teraz w całości opodatkowane w Polsce? Czy w przypadku opodatkowania dochodów w Islandii Wnioskodawca musi się z nich rozliczyć również w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 oraz pytanie nr 2 w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 3 oraz pytanie nr 2 w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych diet zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wypłaty należności za diety obliczone zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. nie ciążą na nim, jako płatniku, żadne obowiązki w zakresie poboru i odprowadzenia podatku od diet do urzędu skarbowego. Powyższe wynika z tego, iż diety wypłacane wykonawcom dzieła na podstawie art. 21 ust 16 pkt b są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Diety te nie zostały również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wykonawców dzieła (art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy tak wypłacone diety może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu kiedy nastąpi powrót do kraju wykonawcy dzieła, rozliczenie należnych diet a należność z tytułu diety zostanie wypłacona wykonawcy dzieła. Powyższe wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie zostały również wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia miejsca opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów przeanalizował zapisy art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ust. o pdof. Z przepisów tych wynika, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, tutaj podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakie Polska zawarła z innymi państwami. Po analizie tych przepisów zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez niego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej należy opodatkować w Polsce.

Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Islandią zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się Państwie.

Umowa zawiera postanowienie, że zagraniczny zakład powstanie, gdy plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy). Określenie zakład nie obejmuje natomiast prac mających charakter przygotowawczy lub pomocniczy - art. 5 ust. 4 pkt e umowy z Islandią.

Każde kolejne zlecenie, które Wnioskodawca realizuje dla kontrahenta nie jest dłuższe niż 4 miesiące i podobnie jak w przypadku wykonawców dzieła powołując się na przykłady budów prowadzonych w zagranicznych państwach, gdzie każda budowa jest traktowana jako odrębne zadanie i nawet jak jedna jest kończona i zaczyna się następna nie należy łączyć okresów trwania każdej budowy, tak w tym przypadku nie należy sumować okresów wykonania kolejnych zleceń. Ponadto wykonanie elementów urządzeń przez osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło są pracami przygotowawczymi. Wobec powyższego dochody Wnioskodawcy podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce posiada zatem osoba fizyczna, która spełnia chociażby jeden z ww. warunków.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od długości okresu przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, iż Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w Polsce podpisuje umowy cywilno-prawne (umowy o dzieło) na wykonanie urządzeń zgodnie z zamówieniem islandzkiego kontrahenta. Wnioskodawca posiada, rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawcę należy uznać na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osoby mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powoływanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy dany podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Reykjaviku dnia 19.06.1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie.

W przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za granicą, kluczową kwestią dla określenia miejsca opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności ma fakt, czy działalność za granicą prowadzona jest poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powoływanej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. umowy).

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu "zakład" nie obejmuje:

1.  placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Islandii, może być opodatkowany w Islandii, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Islandii. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Islandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Nie ma znaczenia, jak długo przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie. Z faktu, iż placówka musi być stała wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

Należy zaznaczyć, iż każdy przypadek należy analizować oddzielenie dla potrzeb określenia czy przedsiębiorstwo posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie, iż w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

Z opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż prace polegające na złożeniu danego urządzenia są wykonywane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i nie jest to zawsze to samo miejsce. Prace wykonywane są w różnych miejscach w zależności od stopnia ich zaawansowania. Wnioskodawca nie posiada w Islandii jednego, wyznaczonego miejsca, którym Wnioskodawca lub wykonawcy dzieła mogą stale dysponować (poza miejscem noclegu), są to różne miejsca podczas wykonywania jednego zlecenia.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że nie posiada on jednego miejsca, w którym może stale dysponować stwierdzić należy, iż w związku z prowadzoną za granicą działalnością gospodarczą nie doszło do powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Islandii. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu przez Wnioskodawcę podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet wypłacanych wykonawcom dzieła wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W konsekwencji wypłacane wykonawcom działa diety, mogą stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli oczywiście spełnią dyspozycję uprzednio cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy.

Przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem osób fizycznych, z którymi podpisuje umowy o dzieło może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione, jako niestanowiące takich kosztów.

W katalogu przepisu art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto zakazu, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę na diety w związku z odbywaniem podróży przez osoby fizyczne, z którymi zostały zawarte umowy o działo.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że należności wypłacone osobom fizycznym, z którymi zostały zawarte umowy o działo w postaci diet – przy spełnieniu przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Krańcowo zastrzec należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Wyjaśnić również należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.