Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-140/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-12
Teza: Czy Umowa Leasingu może być uznana za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka może zaliczyć odpis amortyzacyjny od Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; umowa; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (w tym m.in. izolacji technicznych i osłon zabezpieczających).

Na podstawie umowy leasingu, podmiot z siedzibą w Belgii (w dalszej części – Finansujący) przyjął do używania linię produkcyjną (w dalszej części – Przedmiot Leasingu), przy czym umowa leasingu dopuszcza oddanie przez Finansującego Przedmiotu Leasingu do używania podmiotowi trzeciemu. Między Finansującym a Spółką w dniu 1 stycznia 2010 r. zawarta została umowa leasingu finansowego (w dalszej części – Umowa Leasingu), na podstawie której Spółka przyjęła do używania Przedmiot Leasingu.

Umowa Leasingu zawarta została na czas oznaczony (tj. od 1 stycznia 2010 r. do 26 sierpnia 2017 r.), przy czym Spółka może skorzystać z opcji nabycia Przedmiotu Leasingu po upływie 27 kwartałów trwania Umowy Leasingu. Jeżeli Spółka nie skorzysta z opcji nabycia Przedmiotu Leasingu po upływie 27 kwartałów, Umowa Leasingu jest przedłużana na kolejne cztery kwartały – tzn. do dnia 26 sierpnia 2017 r.

Na Przedmiot Leasingu składają się zespoły urządzeń technicznych – Pierwszy zespół urządzeń technicznych – po zainstalowaniu – będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. w procesie produkcyjnym). W skład pierwszego zespołu urządzeń technicznych wchodzą odrębne urządzenia techniczne, które spełniają definicję środka trwałego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki (odrębne urządzenia techniczne, które składają się na pierwszy zespół urządzeń technicznych, stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki, będą w dalszej części zwane łącznie – Pierwszym Zespołem Urządzeń Technicznych). Drugi zespół urządzeń technicznych – po uprzednim przeniesieniu prawa własności na Spółkę – zostanie sprzedany.

Umowa Leasingu zawiera postanowienie, iż w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka. Suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Przedmiot Leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od wartości początkowej Przedmiotu Leasingu (tzn. przekracza wartość początkową Przedmiotu Leasingu o około 25%). Również w odniesieniu do Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych (składających się na Przedmiot Leasingu), suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu przypadająca na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od jego wartości początkowej.

Na wynagrodzenie Finansującego za poszczególne kwartały składa się spłata wartości początkowej Przedmiotu Leasingu (część kapitałowa raty leasingowej) i zysk Finansującego (część odsetkowa raty leasingowej).

Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poszczególne urządzenia techniczne składające się na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, Spółka będzie dla celów podatkowych dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Kwartalny odpis amortyzacyjny dokonywany przez Spółkę od Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych powinien być istotnie niższy, aniżeli część kapitałowa raty odsetkowej za dany kwartał przypadająca na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Leasingu, Spółka może skorzystać z opcji wykupu – tzn. z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu w taki sposób, iż:

1.  prawo własności Przedmiotu Leasingu może zostać przeniesione na Spółkę (za cenę określoną w Umowie Leasingu, która stanowi około 18% wartości początkowej Przedmiotu Leasingu) po upływie 27 kwartałów trwania Umowy Leasingu (jeżeli Wnioskodawca nie skorzysta z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu, wówczas Umowa Leasingu zostanie przedłużona na kolejne 4 kwartały) albo
2.  po upływie 31 kwartałów trwania Umowy Leasingu prawo własności Przedmiotu Leasingu może zostać przeniesione na Spółkę (za cenę określoną w Umowie Leasingu, która stanowi około 1,12% wartości początkowej Przedmiotu Leasingu). Jeżeli Wnioskodawca nie skorzysta z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu, Przedmiot Leasingu zostanie zwrócony Finansującemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy Leasingu, o zamiarze skorzystania z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu Wnioskodawca, zobowiązany jest powiadomić Finansującego w określonym terminie w formie pisemnej.

Pierwsza faktura (dotycząca wynagrodzenia należnego Finansującemu za pierwszy kwartał trwania Umowy Leasingu) wystawiona została 26 lutego 2010 r. Kolejne faktury dotyczące wynagrodzenia należnego Finansującemu za następne kwartały będą wystawiane nie później niż do 26. dnia drugiego miesiąca danego kwartału.

Wnioskodawca wyjaśnia również, iż:

1.  Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  Finansujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej,
3.  Finansujący nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Umowa Leasingu może być uznana za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka może zaliczyć odpis amortyzacyjny od Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się umowę leasingu, która łącznie spełnia następujące przesłanki:

1.  została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W przypadku umowy leasingu finansowego – zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – korzystający nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzn. części kapitałowej raty leasingowej), po stronie korzystającego podatkowy koszt uzyskania przychodu stanowi natomiast odpis amortyzacyjny od przedmiotu leasingu oraz ta część opłaty leasingowej, która stanowi wynagrodzenie finansującego (tzn. część odsetkowa raty leasingowej).

Wnioskodawca wskazuje, iż Umowa Leasingu spełnia warunki konieczne dla uznania za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem:

1.  została zawarta na czas oznaczony (tj. od 1 stycznia 2010 r. do 26 sierpnia 2017 r.),
2.  suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Przedmiot Leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od wartości początkowej Przedmiotu Leasingu, natomiast suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu przypadająca na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od wartości początkowej Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych,
3.  zawiera postanowienie, iż w okresie trwania Umowy Leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka (stosownie do art. 2 ust. 2 Umowy Leasingu „w podstawowym okresie leasingu odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez Leasingobiorcę \[Spółkę\]”).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, Umowa Leasingu jest umową leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, stosownie do powołanej regulacji prawnej, w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone:

1.  część odsetkowa raty leasingowej uiszczanej na rzecz Finansującego, która przypada proporcjonalnie na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych,
2.  odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 omawianej ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, iż warunki wykazane w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały kumulatywnie spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca:

1.  Umowa Leasingu została zawarta na czas oznaczony (tj. od 1 stycznia 2010 r. do 26 sierpnia 2017 r.),
2.  suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Przedmiot Leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od wartości początkowej Przedmiotu Leasingu, natomiast suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu przypadająca na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od wartości początkowej Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych,
3.  przedmiotowa Umowa zawiera postanowienie, iż w okresie trwania Umowy Leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka.

Zatem, Umowa Leasingu będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki konieczne dla uznania jej za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ww. ustawy – co do zasady – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednakże na mocy art. 16a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Z przepisu tego wynika, iż środkami trwałymi są również kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy, zwartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników – jeżeli na podstawie przepisów rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Niezbędne jest zatem określenie warunków jakie powinna wypełniać umowa, aby w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalna stała się amortyzacja takiego składnika majątku.

Mając na uwadze art. 17f ust. 1 ww. ustawy, po stronie korzystającego kosztem uzyskania przychodu są:

1.  tzw. odsetkowa części opłaty leasingowej, którą jest część opłaty przewyższająca kwotę stanowiącą spłatę wartości przedmiotu umowy, której jednak nie można utożsamiać z odsetkami w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na Przedmiot Leasingu składają się 2 zespoły urządzeń technicznych:

1.  Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych, w którego skład wchodzą odrębne urządzenia techniczne, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniają definicję środka trwałego,
2.  Drugi Zespół Urządzeń Technicznych – po uprzednim przeniesieniu prawa własności na Spółkę – zostanie sprzedany.

Spółka wskazała, iż Umowa Leasingu zawiera postanowienie, iż w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka. Natomiast na wynagrodzenie Finansującego za poszczególne kwartały składa się spłata wartości początkowej Przedmiotu Leasingu (część kapitałowa raty leasingowej) i zysk Finansującego (część odsetkowa raty leasingowej). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poszczególne urządzenia techniczne składające się na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, Spółka będzie dla celów podatkowych dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone:

1.  część odsetkowa raty leasingowej uiszczanej na rzecz Finansującego, która przypada proporcjonalnie na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych,
2.  odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.