Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.135.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz niepublicznych punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.135.2019.1.JG (doręczone Stronie w dniu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz niepublicznych punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz niepublicznych punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenia.

Złożony wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.135.2019.1.JG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. W Zespole Szkolnym funkcjonuje stołówka szkolna, w której realizowane jest dożywianie uczniów, zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.). Za uczniów do wysokości określającej „koszty wsadu do kotła” płacą rodzice oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej realizujący zadania z ustawy o pomocy społecznej oraz wynikające z wieloletniego rządowego programu. Gmina prowadzi także dożywianie uczniów z terenu Gminy. W Gminie oprócz Zespołu Szkolnego, którego jest organem prowadzącym, funkcjonują także:

*   publiczna szkoła podstawowa,

*   publiczny oddział przedszkolny przy szkole podstawowej

*   niepubliczne punkty przedszkolne prowadzone przez Stowarzyszenia.

Obiady dla tych jednostek przygotowywane są na podstawie zawartych umów. Usługa ta jest związana z kształceniem i wychowaniem uczniów. Szkoła i niepubliczne punkty przedszkolne są jednostkami objętymi systemem oświaty. Dzieci z jednostek oświatowych prowadzonych przez Stowarzyszenia czyli przez inny organ prowadzący niż Gmina korzystają z posiłków przygotowanych przez stołówkę Zespołu Szkolnego na takiej samej zasadzie co sam Zespół Szkolny. Całość kosztów wytworzenia posiłków (bez tzw. wsadu do kotła) ponosi organ prowadzący czyli Stowarzyszenie. Stołówka szkolna jest integralną częścią Zespołu Szkolnego. Zespół Szkolny prowadzi stołówkę dla uczniów tego Zespołu, a także przygotowuje posiłki dla uczniów innych szkół, które nie przygotowują posiłków, a jedynie wydają posiłki z Zespołu. Dowóz posiłków świadczy zewnętrzna firma na podstawie podpisanej ze Stowarzyszeniem umowy.

Dowozu posiłków nie świadczy Zespół Szkolny. Uczniowie szkół korzystający ze stołówki szkolnej Zespołu Szkolnego są obciążeni kosztem wsadu do kotła tak samo jak Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej za uczniów korzystających z jego pomocy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż posiłków dla uczniów nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla Zespołu. Zapewnienie posiłków dla uczniów jest ściśle związane z usługami edukacyjnymi, rola opiekuńczą i wychowawczą szkoły. Czynności te są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Podstawą prawną w tej kwestii jest art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018, poz. 996 ze zm.). Odpłatność za posiłki dla uczniów skalkulowana jest na poziomie faktycznych kosztów ich wytworzenia. Usługa ta jest związana z kształceniem i wychowaniem uczniów. Szkoła i niepubliczne punkty przedszkolne są jednostkami objętymi systemem oświaty. Dowóz posiłków świadczy zewnętrzna firma na podstawie podpisanej ze Stowarzyszeniem umowy. Firma ta jest odrębnym od szkoły podmiotem gospodarczym, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż posiłków przez Zespół Szkolny dla uczniów szkoły, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz niepublicznych punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Publiczna szkoła podstawowa, publiczny oddział przedszkolny przy szkole podstawowej oraz niepubliczne punkty przedszkolne prowadzone przez Stowarzyszenia realizują zadania oświatowe określone w przepisach o systemie oświaty i Prawie oświatowym, a więc również zadania opiekuńcze w zakresie dożywiania, co według art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) podlega zwolnieniu z VAT. W związku z tym, że nie posiadają w swoich placówkach stołówek szkolnych korzystają ze stołówki Zespołu Szkolnego, która przygotowuje posiłki dla uczniów tego zespołu. Art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy zwalnia usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe wskazuje, iż warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zespół Szkolny prowadzi stołówkę w oparciu o art. 106 ustawy - Prawo oświatowe. Nabywcą posiłków jest dana jednostka oświatowa, która przedstawia listy uczniów dla których zamawia posiłki w Zespole Szkolnym. Wpłaty za sprzedaż zamawianych posiłków dla uczniów dokonywane są za pośrednictwem banku na podstawie faktury wystawianej po otrzymaniu listy uczniów z wyszczególnieniem liczby zamawianych posiłków dla każdego ucznia w danym miesiącu. Zespół Szkolny sprzedaje posiłki dla uczniów szkoły podstawowej, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenia po kosztach wytworzenia (wsad do kotła + koszty przygotowania posiłków: tj. m.in. media, wynagrodzenia pracowników kuchni szkolnej). Zespół Szkolny nie nalicza żadnych innych opłat. Rodzice uczniów wpłacają za posiłek zgodnie z art. 106 ustawy - Prawo oświatowe tylko za sam „wsad do kotła”. Natomiast pozostałe koszty obciążają jednostkę prowadzoną - Stowarzyszenie. Zgodnie z ww. sytuacją według Gminy posiłki sprzedawane przez Zespół Szkolny do jednostek oświatowych prowadzonych przez Stowarzyszenia również są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 76/14, należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki organizacyjne powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT czynny i w konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego powinna dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług związanych z wyżywieniem, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Wnioskodawca, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że żywienie uczniów, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi poprzez Szkołę działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki budżetowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są Uczniowie Szkoły.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Należy również wskazać, że jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2350) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci (uczniów), do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy odnoszące się do zastosowania zwolnienia od podatku, odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.).

W myśl art. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno - bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. W Zespole Szkolnym funkcjonuje stołówka szkolna, w której realizowane jest dożywianie uczniów, zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Za uczniów do wysokości określającej „koszty wsadu do kotła” płacą rodzice oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej realizujący zadania z ustawy o pomocy społecznej oraz wynikające z wieloletniego rządowego programu. Gmina prowadzi także dożywianie uczniów z terenu gminy. W gminie oprócz Zespołu Szkolnego, którego jest organem prowadzącym, funkcjonują także: publiczna szkoła podstawowa, publiczny oddział przedszkolny przy szkole podstawowej, niepubliczne punkty przedszkolne prowadzone przez Stowarzyszenia.

Obiady dla tych jednostek przygotowywane są na podstawie zawartych umów. Usługa ta jest związana z kształceniem i wychowaniem uczniów. Szkoła i niepubliczne punkty przedszkolne są jednostkami objętymi systemem oświaty. Dzieci z jednostek oświatowych prowadzonych przez Stowarzyszenia czyli przez inny organ prowadzący niż Gmina korzystają z posiłków przygotowanych przez stołówkę Zespołu Szkolnego na takiej samej zasadzie co sam Zespół Szkolny. Całość kosztów wytworzenia posiłków (bez tzw. wsadu do kotła) ponosi organ prowadzący czyli Stowarzyszenie. Stołówka szkolna jest integralną częścią Zespołu Szkolnego. Zespół Szkolny prowadzi stołówkę dla uczniów tego Zespołu, a także przygotowuje posiłki dla uczniów innych szkół, które nie przygotowują posiłków, a jedynie wydają posiłki z Zespołu. Dowóz posiłków świadczy zewnętrzna firma na podstawie podpisanej ze Stowarzyszeniem umowy. Dowozu posiłków nie świadczy Zespół Szkolny. Uczniowie szkół korzystający ze stołówki szkolnej Zespołu Szkolnego są obciążeni kosztem wsadu do kotła tak samo jak Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej za uczniów korzystających z jego pomocy. Sprzedaż posiłków dla uczniów nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla Zespołu. Zapewnienie posiłków dla uczniów jest ściśle związane z usługami edukacyjnymi, rolą opiekuńczą i wychowawczą szkoły. Czynności te są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Odpłatność za posiłki dla uczniów skalkulowana jest na poziomie faktycznych kosztów ich wytworzenia. Usługa ta jest związana z kształceniem i wychowaniem uczniów. Szkoła i niepubliczne punkty przedszkolne są jednostkami objętymi systemem oświaty. Dowóz posiłków świadczy zewnętrzna firma na podstawie podpisanej ze Stowarzyszeniem umowy. Firma ta jest odrębnym od szkoły podmiotem gospodarczym, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii czy sprzedaż posiłków przez Zespół Szkolny dla uczniów szkoły, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz niepublicznych punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi wyżywienia świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez Zespół Szkół na rzecz uczniów szkoły, oddziału przedszkolnego przy szkole podstawowej oraz niepublicznych punktów przedszkolnych prowadzonych przez Stowarzyszenie, które są objęte systemem oświaty, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne. W konsekwencji usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca stołówka szkolna, w której realizowane jest dożywianie uczniów działa zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Usługa ta jest związana z kształceniem i wychowaniem uczniów. Zarówno szkoła jak i niepubliczne punkty przedszkolne są jednostkami objętymi systemem oświaty, a zapewnienie posiłków dla uczniów jest ściśle związane z usługami edukacyjnymi, rolą opiekuńczą i wychowawczą szkoły. Ponadto z wniosku wynika, że sprzedaż posiłków dla uczniów nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla Zespołu, natomiast odpłatność za posiłki dla uczniów skalkulowana jest na poziomie faktycznych kosztów ich wytworzenia.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszczają rodzice oraz w niektórych przypadkach GOPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez placówki oświatowe.

W odniesieniu do usług wyżywienia wraz z transportem posiłków dla uczniów szkoły prowadzonej przez Stowarzyszenie, która jest objęta systemem oświaty, należy uznać, że usługi te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi, rolą opiekuńczą i wychowawczą szkoły w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia wraz z dostawą tych posiłków mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Jak z wniosku wynika dowóz posiłków świadczy zewnętrzna firma na podstawie podpisanej ze Stowarzyszeniem umowy. Firma ta jest odrębnym od szkoły podmiotem gospodarczym, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.