Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.10.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-18
Teza: Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19 oraz
===============================================================================================================================================

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1573/19 – stanowisko prawidłowe
=======================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej- uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1573/19.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia „w sprawie pre-współczynnika”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2018 r. (wpływ 27 września 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach struktury organizacyjnej Miasta funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy- Zakład. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. nr 226 pozycja 1675 ze zm.) zmienionej ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2018 r. poz. 1263), oraz statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu.

Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Miasta osobowości prawnej.

Obecnie Miasto, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Miasta. Ponadto do zadań Zakładu należy również zarządzanie mieniem komunalnym niezbędnym do świadczenia wyżej wymienionych zadań.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Miasto, a zarządzana przez Zakład infrastruktura (dalej łącznie: Infrastruktura), w której skład wchodzą między innymi:

*   obiekty rekreacyjno-sportowe takie jak Hala Sportowa (…), Hala Łucznicza, baseny, lodowisko, molo spacerowe;
*   pojazdy wykorzystywane na potrzeby Zakładu;
*   łodzie ratownicze;
*   odśnieżarki, zamiatarki i kosiarki;
*   wyposażenie budynków np. sprzęt komputerowy, centrala telefoniczna, system oświetleniowy.

Miasto ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury sportowo-rekreacyjnej znajdującej się na terenie Miasta. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Miasto samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi/będzie ponosić również bieżące wydatki związane z Infrastrukturą.

W przypadku realizacji przez Miasto zadania związanego z Infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest/będzie przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Miasto. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest/będzie także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest/będzie również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Nadmieniacie Państwo, iż wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym macie Państwo wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika). Kluczowym jest tu ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane Zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.**

Zaznaczyliście Państwo, że przedmiotowe pytanie jest działaniem contra legem, z uwagi na fakt, iż rzeczone zagadnienie stanowi przedmiot pytania nr 1 i 2 Wniosku. W przypadku uznania niniejszej odpowiedzi Miasta za element stanu faktycznego, Organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bowiem Organ musiałby zaaprobować stanowisko Wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co Miasto wnioskuje.

Mając na uwadze powyższe, pragniecie Państwo wskazać, że równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Natomiast w zakresie określenia czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane Zakładu, nie możecie Państwo wskazać odpowiedzi na to pytanie poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu Państwa stanowiska.

Wskazujecie również Państwo, że zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika”) przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: „Ustawa o finansach publicznych”) podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący:

\- przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

\- koszty i inne obciążenia,

\- stan środków obrotowych,

\- stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz

\- rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

### Tym samym podkreślacie Państwo, że wyjaśniliście wszystkie wątpliwości Organu i odpowiedziało na wszystkie pytania Organu w sprawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji przedstawione we wniosku Państwa stanowisko jest kompletne i spełnia przesłanki o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pytania

1) Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

2) Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Państwa zdaniem, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

2) Państwa zdaniem, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1. i 2

1\. Indywidualna sprawa Miasta

Na wstępie wskazujecie Państwo, że ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, a tym samym potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Miasta w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Miasto mogłoby nieprawidłowo obliczyć wartość pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku. W konsekwencji nie ma żadnych wątpliwości, że zadane przez Państwa pytanie dotyczy jej indywidualnej sprawy w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

2\. Interpretacja przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (\`(...)\`), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście wskazujecie Państwo, że rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że zwracacie się Państwo z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre- współczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy chcecie Państwo potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika powinna uznać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Miasto oraz stan środków obrotowych na początku okresu rozliczeniowego za przychody wykonane Zakładu. Ustalenie tej kwestii jest niezbędne do dokonania rzetelnej kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Państwa celem jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu obowiązków Miasta i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie ile VAT możecie Państwo odliczyć od realizowanych przez Miasto zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz ustawy o finansach publicznych.

Jakkolwiek definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, należy podkreślić, że takie odwołanie jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Element podatkowej normy prawnej podlegający interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej to nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy innych ustaw, do których ustawy podatkowe się odwołują. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16) odwołujący się do klasyfikacji statystycznych uregulowanych w przepisach innych niż podatkowe a mających wpływ na ich interpretację, w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 938/16.

3\. Argumentacja merytoryczna

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika w przypadku zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

PRE = Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego _x 100_

Państwa wątpliwości budzi zakres pojęcia określającego mianownik powyższego ułamka.

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST, pomniejszone o określone kategorie, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

W świetle ww. definicji przychodów wykonanych zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika dla udzielenia odpowiedzi na pytania postawione w niniejszym wniosku o interpretację kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie zagadnienia, co należy rozumieć przez przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a ściślej - czy w zakres tego pojęcia wchodzą również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

3.1

Przede wszystkim należy wskazać, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w ogóle nie zostały wymienione w ustawie o finansach publicznych jako przychód zakładu budżetowego. Co więcej, art. 15 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wymienia stan środków obrotowych jako kategorię odrębną od przychodów: „Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”.

Już z tego względu należy uznać, że powyższe kategorie nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

3.2

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o finansach publicznych: „Dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody (\`(...)\`) klasyfikuje się, z zastrzeżeniem ust. 2, według:

1) działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności;

2) paragrafów - określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku (\`(...)\`)”.

Oznacza to, że pozycje, które klasyfikuje się w inny sposób nie będą stanowić dochodów, wydatków lub przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka właśnie sytuacja dotyczy odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych, które stanowią wyłącznie elementy sprawozdawczości budżetowej danej jednostki organizacyjnej i nie wiążą się z jakimkolwiek realnym przychodem czy dochodem po stronie tej jednostki. Kategorie te nie powodują zwiększenia stanu środków zakładu budżetowego, a jedynie bilansują przychód w ujęciu księgowym (wyłącznie rachunkowo).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o finansach publicznych wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm., dalej: rozporządzenie ws. sprawozdawczości budżetowej), które określa rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in. z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego i z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych. Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia ws. sprawozdawczości budżetowej. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 36 do ww. rozporządzenia, gdzie w rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 załącznika nr 36 do rozporządzenia ws. sprawozdawczości budżetowej (ww. rozdział 7), sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf. Natomiast zgodnie z § 18 ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1\. według paragrafów:

a. przychody,

b. dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2\. w wydzielonych wierszach:

a. „I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b. „K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c. „K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zważywszy na powyższą systematykę i cytowaną wyżej treść art. 39 ustawy o finansach publicznych i należy uznać, że wykazywane w wydzielonych wierszach (a nie według paragrafów!) amortyzacja i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią wyłącznie zapisy rachunkowe/księgowe i nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia ws. pre-współczynnika.

3.3

Jak już wcześniej wskazano, przez przychody wykonane zakładu budżetowego według rozporządzenia ws. pre-współczynnika rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz odszkodowań należnych temu zakładowi.

Analizując kategorie wymienione w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika z uwzględnieniem art. 39 ustawy o finansach publicznych i klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem ws. sprawozdawczości budżetowej, nie budzi wątpliwości, że każda z powołanych w§ 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika kategorii to grupa przychodów określana według paragrafów: dotacje, odsetki oraz odszkodowania. W układzie sprawozdania Rb-30S wszystkie te pozycje zostały zaprezentowane według paragrafów, a wynika to z faktu, iż wiążą się one z realnymi wpływami po stronie zakładu - w odróżnieniu od pozycji czysto księgowych takich jak amortyzacja czy stan środków obrotowych na początek okresu.

Potwierdza to stanowisko Miasta, zgodnie z którym pozycje niewiążące się z realnym wpływem po stronie zakładu budżetowego takie jak odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie mieszczą się w definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

3.4

Również sam układ sprawozdania Rb-30S przemawia za powyższym stanowiskiem - Miasto przedstawia poglądowo wyciąg poniżej.

W ramach tego sprawozdania pozycja I 110 z części Przychody (równowartość odpisów amortyzacyjnych) oraz pozycja I 100 z części Koszty (odpisy amortyzacyjne) znoszą się wzajemnie, jako że są one powiązane z przekazanymi nieodpłatnie składnikami majątku do zakładu budżetowego, w przypadku których ich amortyzacja nie generuje dla zakładu rzeczywistych kosztów, ale także przede wszystkim rzeczywistych przychodów.

Podobnie pozycja K 110 z części Przychody z bieżącego sprawozdania (stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego) znosi się z pozycją P 130 z części Koszty z poprzedniego sprawozdania (stan środków obrotowych netto na koniec okresu sprawozdawczego). Jest to więc wyłącznie zapis księgowy zapewniający swego rodzaju ciągłość sprawozdawczości.


| kod pozycji | Paragraf | Przychody 
| plan | wykonanie 
| 1 | 2 |  |  
| G |  |  |  
| G |  |  |  
| G |  |  |  
| I | 110 (równowartość odpisów amortyzacyjnych) |  |  
| K | 100 (Inne zwiększenia) |  |  
| H | RAZEM |  |  
| K | 110 (Stan śr. obrot. netto na początku okresu sprawozdawczego) |  |  
| L | 190 Ogółem (H + K110) |  |  
|  
| kod pozycji | Paragraf | Koszty i inne obciążenia |  
| plan | wykonanie 
| 1 | 2 | 3 | 4 
| M |  |  |  
| M |  |  |  
| M |  |  |  
| J | 100 (środki własne zarezerwowane na inwestycje) |  |  
| I | 100 (odpisy amortyzacyjne) |  |  
| P | 100 (Inne zmniejszenia) |  |  
| N | RAZEM |  |  
| P | 110 (Podatek dochodowy od osób prawnych) |  |  
| P | 120 (Wpłata do budżetu nadwyżki środków obrotowych) |  |  
| P | 130 (Stan śr. obrot. netto na koniec okresu sprawozdawczego) |  |  
| S | 190 Ogółem (N+P110+P120+P 130) |  |  
|  |  
| T | 140 (odpisy amortyzacyjne) |  |  
|  |  |  |  |  |  |  

Podsumowując - rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika przez przychody wykonane odnosi się do przychodów, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz rozporządzenia ws. klasyfikacji budżetowej należy rozumieć jako przychody określane według paragrafów.

Odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego są tylko zapisami rachunkowymi/księgowymi i nie powinny być ujmowane jako przychody wykonane zakładu budżetowego, przez co nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji pre-współczynnika VAT. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

3.5

Nieuznawanie za przychody wykonane zakładu budżetowego odpisów amortyzacyjnych potwierdza również samo rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika w § 3 ust. 5, zgodnie z którym przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują m. in. przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym (tu: na podstawie ustawy o rachunkowości) są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności.

Analiza tego przepisu wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika przychodów na majątku, który stanowi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności. Taki właśnie charakter mają opisy amortyzacyjne.

3.6

Z kolei stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to realny przychód. Nie jest to także przychód wykonany, ale wyłącznie zapis księgowy.

Co więcej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015 r., zatem, Państwa zdaniem, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016 r. dla potrzeb obliczenia pre-współczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego pre-współczynnika.

3.7

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Miasta m.in. w zakresie rozwoju kultury fizycznej i rekreacji, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Miasta, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem równowartość odpisów amortyzacyjnych to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym (kosztem) od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

3.8

Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.620.2016.2.ASz w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji”, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.165.2018.4.AS w której organ stwierdził, że: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przypadku realizacji zadania związanego z infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne" pojawia się amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie w wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Wartość ta jak wskazała Gmina, nie jest przychodem wykonanym zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie jest przychodem wykonanym zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy Ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią/nie będą stanowić przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre- współczynnika i tym samym w konsekwencji nie będą uwzględniane w kalkulacji pre- współczynnika skalkulowanego dla Zakładu.

**Postanowienie**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 23 sierpnia 2018 r. i wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.2.MM o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia „w sprawie pre-współczynnika” bez rozpatrzenia.

Państwo pismem z 19 października 2018 r. wnieśliście zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.181.620.2018.2.MM.

Utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 12 października 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.2.MM wydając postanowienie z 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIT1-1.4012.620.2018.3.MN.

**Skarga na postanowienie**

20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) wnieśliście Państwo skargę na to postanowienie z 20 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.3.MN do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wnieśliście Państwo o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 PPSA

oraz

b) zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19 uchylił zaskarżone postanowienie z 20 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.3.MN oraz poprzedzające je postanowienie z 12 października 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.620.2018.2.MM.

Wniosłem skargę kasacyjną z 12 lipca 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1573/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie stał się prawomocny od 29 listopada 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie w wyroku z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1573/19;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

W świetle obowiązującego stanu prawnego-uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 124/19 stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy również zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazuje art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

_x_\=Ax100P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

eksportu towarów,

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia:

Sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. Jesteście Państwo jako Miasto zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług

2\. Miasto posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

3\. W ramach struktury organizacyjnej Miasta funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy- Zakład. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej, zmienionej ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, oraz statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu.

4\. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Miasta osobowości prawnej.

5\. Miasto, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Miasta. Ponadto do zadań Zakładu należy również zarządzanie mieniem komunalnym niezbędnym do świadczenia wyżej wymienionych zadań.

6\. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Miasto, a zarządzana przez Zakład infrastruktura (dalej łącznie: Infrastruktura), w której skład wchodzą między innymi:

7\. obiekty rekreacyjno-sportowe takie jak Hala Sportowa (…), Hala Łucznicza, baseny, lodowisko, molo spacerowe; pojazdy wykorzystywane na potrzeby Zakładu; łodzie ratownicze; odśnieżarki, zamiatarki i kosiarki; wyposażenie budynków np. sprzęt komputerowy, centrala telefoniczna, system oświetleniowy.

8\. Ponosicie/będziecie ponosić Państwo wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury sportowo-rekreacyjnej znajdującej się na terenie Miasta. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Miasto samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi/będzie ponosić również bieżące wydatki związane z Infrastrukturą.

9\. W przypadku realizacji przez Państwa zadania związanego z Infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest/będzie przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Miasto. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest/będzie także w kosztach zakładu budżetowego.

10\. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest/będzie również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

11\. Wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

12\. W związku z powyższym macie Państwo wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a)-d) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm.):

Rozporządzenie określa m.in: rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb30S) został określony w załączniku nr 22 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia:

W dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1) według paragrafów:

a) przychody,

b) dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2) w wydzielonych wierszach:

a) „I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b) „K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c) „K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Na podstawie § 18 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 2018 r.:

W dziale B. „Koszty i inne obciążenia” w kolumnach „Plan” i „Wykonanie” wykazuje się:

1) według paragrafów – koszty i inne obciążenia:

2) w wydzielonych wierszach w lit. b) i f):

· „I 100” – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

· „P 130” – stan środków obrotowych netto na koniec okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542 ze zm.):

Rozliczenia samorządowego zakładu budżetowego z budżetem jednostki samorządu terytorialnego są planowane w dziale i rozdziale właściwym dla przeważającego rodzaju działalności samorządowego zakładu budżetowego określonego w przepisach o klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Faktyczny stan środków obrotowych zakładu budżetowego na koniec roku ustala się jako różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych, ujętych w zatwierdzonym planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego, z zastrzeżeniem § 38 ust. 1.

Na podstawie § 44 ww. rozporządzenia:

Samorządowy zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. Wykazywana jest ona w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów jak i kosztów Zakładu. Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).