Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/74/BRT/2014/RWPD-3691
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu usług biegłego, świadczonych na zlecenie sądów, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; działalność-działalność gospodarcza; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. Nr IPPB1/415-267/12-2/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu usług biegłego, świadczonych na zlecenie sądów, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 maja 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego za usługi wykonane na zlecenie sądu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Antoniego P. z dnia 9 marca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych oraz wyceny nieruchomości. Jednocześnie pobiera on świadczenia emerytalne oraz jest biegłym sądowym. W ramach wykonywanej funkcji biegłego, Wnioskodawca zawiera z sądami umowy zlecenia w przedmiocie sporządzenia opinii, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie.

Sądy, jako zleceniodawcy opinii, od wypłacanego Wnioskodawcy wynagrodzenia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), pobierają zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% należnego przychodu a po zakończeniu roku sporządzają deklarację PIT-11. Od 2004 r. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z niejasnym stanem prawnym oraz rozbieżnościami interpretacyjnymi sądów w zakresie opodatkowania VAT wynagrodzenia biegłych sądowych po dniu 1 maja 2004 r. Wnioskodawca dotychczas nie odprowadzał podatku VAT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od sądów za czynności biegłego sądowego. Mając jednak na uwadze postanowienie wydane przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt S 3/08), Wnioskodawca zamierza odprowadzić zaległy VAT (wraz z odsetkami) od wynagrodzenia wypłacanego przez sądy.

W związku z tym, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy ma prawo do wynagrodzenia otrzymanego od sądów za czynności biegłego sądowego zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% oraz czy ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że skoro otrzymuje w kwocie brutto (zawierające kwotę VAT należnego) wynagrodzenie z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, powinien samodzielnie dokonać korekty dotychczas złożonych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w ten sposób, że podstawę opodatkowania (czyli dochód), o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF stanowić będzie przychód w wysokości wynagrodzenia biegłego, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT i koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% należnego przychodu?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym ma on w dalszym ciągu prawo do stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia otrzymywanego od sądów za czynności biegłego sądowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy obowiązujących przepisów powinien on na nowo obliczyć podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli dochód podlegający opodatkowaniu) i w konsekwencji dokonać skorygowania kwot pobranego przez płatnika kwot podatku należnego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od sądów za czynności biegłego.

Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za przygotowanie opinii przez biegłych sądów na zlecenie sądów stanowi co do zasady przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie należy wskazać, że skoro zeznania (PIT-11) sporządzane przez płatnika nie uwzględniały, że wynagrodzenie biegłego sądowego jest wypłacane w kwocie brutto i zawiera kwotę podatku należnego, ma on uprawnienie do ponownego obliczenia kwoty przychodu dla celów PDOF oraz kwoty należnego podatku.

Na gruncie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), ogół czynności w postaci sporządzenia opinii dla sądów wykonywanych przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego, stanowi prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, niezależnie od odmiennego sposobu ich traktowania (jako przychody z działalności wykonywanej osobiście) na gruncie przepisów ustawy o PDOF. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jako przychód dla celów PDOF powinna być traktowana kwota wynagrodzenia netto, czyli kwota wynagrodzenia pomniejszona o podatek należny VAT. Dopiero od tak ustalonej kwoty przychodu, należy określić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu. Różnica pomiędzy tymi wartościami (tj. pomiędzy wynagrodzeniem pomniejszonym o należny podatek VAT oraz zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu) stanowi dochód podatnika, tj. podstawę opodatkowania dla celów PDOF.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraża pogląd, iż ma on nadal prawo do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłaconego w ramach umowy zlecenia w przedmiocie przygotowania opinii biegłego dla sądu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PDOF. Okoliczność, że na gruncie ustawy o VAT wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na zlecenie sądów będą traktowane jako działalność gospodarcza, nie wpływa na podatkową kwalifikacje tych czynności na gruncie ustawy PDOF. Definicje działalności gospodarczej dla celów VAT i PDOF różnią się od siebie i w konsekwencji kwalifikacji podatkowej działalności prowadzonej przez Podatnika należy dokonywać odrębnie dla potrzeb tych dwóch podatków.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma więc uprawnienie do tych przychodów do zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%.

Uzasadnienie:

Ad.1

1.  Czynności biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu VAT. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zakres usług świadczonych przez biegłego sądowego stanowi, na gruncie przepisów ustawy o VAT wykonywanie działalności gospodarczej, ponieważ spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej w sposób szczegółowy określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto, należy wskazać, że co do zasady biegły sądowy nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem do towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. W szczególności biegły sądowy ponosi odpowiedzialność wobec organu orzekającego (sądu) oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. Tym samym, wykonywanie czynności biegłego sądowego polegające na sporządzaniu opinii specjalistycznych na zlecenie sądów, skutkuje uznaniem go za podatnika w rozumieniu przepisów o VAT. Dodatkowo, stanowisko, zgodnie z którym czynności biegłego sądowego z tytułu wykonywanych czynności na zlecenie sądu (tj. sporządzania opinii) podlegają opodatkowaniu VAT potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 14 kwietnia 2010 r., nr ILPP1/443-50/10-4/MK oraz z 25 czerwca 2010 r., nr IPPP2-443-219/10-6/AK.
2.  Wynagrodzenie biegłego sądowego zawiera VAT należny. Z tytułu wykonywanych czynności wskazanych w zleceniu Wnioskodawca otrzymuje od sądów określone wynagrodzenie. Ponieważ, wykonując czynności biegłego sądowego Wnioskodawca jest jednocześnie podatnikiem VAT ma on obowiązek odprowadzenia należnego VAT od otrzymanego wynagrodzenia. W konsekwencji uzyskane wynagrodzenie Wnioskodawca powinien pomniejszyć o kwotę podatku należnego, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota podatku otrzymanego wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nr IPPP3/443-266/08-4/RK, w którym organ stwierdził, że „w zakresie podatku od towarów i usług, kwota należna biegłemu sądowemu (w postaci wynagrodzenia) z tytułu świadczenia usług na rzecz sądu obejmuje również kwotę podatku VAT. Zatem w kwocie należnej biegłemu \[\`(...)\`\] jest już zawarty podatek VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien z tego tytułu odprowadzić należny podatek od towarów i usług.” Logiczną konsekwencją założenia przyjętego przez Wnioskodawcę, podzielanego również przez organy podatkowe jest wniosek, że Wnioskodawca nie może doliczyć podatku VAT do otrzymanego wynagrodzenia. Jednocześnie, uznanie wynagrodzenia Wnioskodawcy jako wartość brutto (a więc zawierającą kwotę podatku należnego VAT) będzie skutkować obowiązkiem dokonania odpowiedniej korekty w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Obowiązek korekty złożonego zeznania rocznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z uznaniem, że w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie biegłego sądowego jest wypłacane w kwocie brutto, oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania zeznań rocznych PIT-36 składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymane od sądów deklaracje PIT- 11 wskazują jako podstawę opodatkowania dla podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę wynagrodzenia wypłacanego przez sąd, pomniejszoną jedynie o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% należności. Deklaracje PIT-11 stanowiły dla Wnioskodawcy podstawę dla ujęcia uzyskanych przychodów w zeznaniach rocznych za poszczególne lata podatkowe. Ponieważ, jak już wcześniej wskazano czynności wykonywane na zlecenie sądów podlegają opodatkowaniu VAT a kwota otrzymanego wynagrodzenia zawiera kwotę VAT, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być równy otrzymanemu od sądów wynagrodzeniu pomniejszonemu o kwotę należnego podatku VAT. Od tak ustalonego przychodu (czyli przychodu w wartości netto) powinny być ustalane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% wypłaconej przez sąd należności. Dopiero od tak ustalonego dochodu powinien być naliczany należny podatek. Powyższe stanowisko wynika wprost z przepisów bowiem zgodnie z art. 155 ustawy o VAT, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Równocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że o prawidłowości takiego rozumowania (prowadzącego do wniosku, że powinien on skorygować złożone zeznania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych) świadczą również rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowym zakresie. Jako przykład należy wskazać postanowienie z dnia 12 czerwca 2006 r., wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (nr PDI/415-47/2006), w którym organ ten zawarł instrukcję podatkową dla podatnika otrzymującego wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia w zakresie przygotowania opinii biegłego na rzecz sądu. Jednocześnie, organ podatkowy odniósł się do sytuacji w przypadku, której podatnik (biegły sądowy) uiszcza zaległy podatek należny VAT. Jak wyjaśniono, „zapłata zaległego podatku VAT powoduje, że do ustalenia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (w podatku dochodowym od osób fizycznych), prawidłowej wysokości dochodu z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego, zasadnym będzie obliczenie w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy przychodu z tego tytułu. W tym celu, przychód wynikający z informacji PIT-8B sporządzonych przez płatników, powinien Pan pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług, jeżeli został uwzględniony w tych informacjach w kwocie przychodów z tytułu wykonywania czynności biegłego.” Podobne stanowisko wyrażone zostało w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej 23 stycznia 2006 r., nr PD-2/4117/i-62/05 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Przedmiotem rozpatrzenia była sprawa prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu przygotowania opinii biegłego na zlecenie sądów bądź prokuratorów. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że „przychodem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota przyznana przez sąd bądź prokuraturę, pomniejszona o należny podatek VAT.”

Ad. 2

1.  Wynagrodzenie biegłego sądowego jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymuje świadczenia emerytalne, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych oraz wyceny nieruchomości, a także uzyskuje przychody jako biegły sądowy, działający na zlecenie sądów. Tym samym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę można podzielić na trzy następujące kategorie według źródeł przychodu:
    *   przychód z emerytury (art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF),
    *   przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ustawy o PDOF),
    *   oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 2 ustawy o PDOF).Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzymuje z tytułu umowy zlecenia w zakresie przygotowania specjalistycznej opinii, zawieranej z poszczególnymi sądami powinno być zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Takie stanowisko wynika wprost z przepisów podatkowych bowiem zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Co więcej, prawidłowość uznania wynagrodzenia biegłego sądowego wypłacanego na podstawie umowy zlecenia za przychód z działalności wykonywanej osobiście znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład należy wskazać interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-313/11-2/KO, w której organ stwierdził, że „przychody biegłych, wykonywane na zlecenie Prokuratury należy zaliczyć do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt, czy biegły prowadzi i w jakim zakresie pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.” W powyższej interpretacji Minister Finansów nie tylko uznaje wynagrodzenie wypłacane biegłemu sądowemu za przychód z działalności wykonywanej osobiście, ale zaznacza też, że na kwalifikację podatkową przychodu biegłego sądowego wpływu nie ma fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej a także sam zakres tej działalności. Tym samym, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z innych źródeł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej (określenia źródła przychodu) wynagrodzenia wypłacanego przez sądy (z tytułu czynności wykonywanych na ich zlecenie). Ponadto, przeciw uznaniu wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy zlecenia w przedmiocie przygotowania opinii biegłego za przychód z działalności wykonywanej osobiście nie będzie przemawiać określenie czynności wykonywanych przez biegłego sądowego jako działalności gospodarczej na gruncie innych ustaw, w tym ustawy o VAT. Uznanie bowiem czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądów za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest bez znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej tych samych czynności na gruncie ustawy o PDOF. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 października 2010 r., nr IBPBII/415-657/10/BD, w której organ podatkowy podkreślił, że „zaliczenie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wydanych opinii na zlecenie sądów do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie ma wpływu na jego sytuację prawnopodatkową na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją działalności gospodarczej. Oznacza to, że całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, zarówno w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług doradztwa, wykonywania opinii i ekspertyz, jak i wykonywanych przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego opinii dla sądu, stanowi prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od odmiennego sposobu ich traktowania (jako pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też jako przychody z działalności wykonywanej osobiście) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Z powyższej interpretacji wynika, że kwalifikacja prawnopodatkowa całokształtu czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądów powinna być dokonywana autonomicznie na potrzeby poszczególnych ustaw podatkowych, w oparciu o wyrażone w nich (różne) definicje działalności gospodarczej. Jednocześnie uznanie danej czynności za działalność gospodarczą na podstawie ustawy o VAT nie ma wpływu na kwalifikację tych samych czynności na podstawie ustawy o PDOF i odwrotnie.
2.  Prawo do stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy ma on nadal prawo do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłaconego w ramach umowy zlecenia w przedmiocie przygotowania opinii biegłego dla sądu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu m.in. z tytułu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. W związku z planowaną korektą zeznań dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (polegającą na ustaleniu przychodu pomniejszonego o kwotę należnego VAT) zmianie ulegnie jedynie kwota przychodu. Nie dojdzie natomiast do zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej czynności biegłego sądowego wykonywanych w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów zlecenia, w związku z czym Wnioskodawca powinien zachować prawo do zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2012 r. Nr IPPB1/415-267/12-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Wnioskodawcę oceny przedstawionego stanowiska.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art . 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów do właściwego źródła, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 22 maja 2014 r. Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie Sądu prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej to wynagrodzenie z tego tytułu kwalifikowane jest do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji na Sądzie, jako jednostce wypłacającej należności nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art . 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdza się, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Konsekwencją zaliczenia osiąganych przychodów z tytułu świadczenia, nieodpłatnej pomocy prawnej, do pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie bowiem stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu usług biegłego, świadczonych na zlecenie sądów, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

W kwestii wymienionych, we wniosku, interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.