Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.823.2016.2.AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: zasadność wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na zamawiającego za całość prac konsorcjum, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta, dokumentowanie zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na zamawiającego za całość prac konsorcjum – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta – **jest prawidłowe,**
*   dokumentowania nota księgową zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na zamawiającego za całość prac konsorcjum, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta, dokumentowania nota księgową zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w branży elektrycznej w tym instalacje wewnętrzne w obiektach budowlanych, sieci elektroenergetyczne nN i sN, oświetlenie ulic i placów, budowa stacji transformatorowych i inne roboty elektryczne.

W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca planuje tworzyć konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami głównie będą inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe albo podmioty świadczące usługi towarzyszące usługom budowlanym (np. usługi projektowe). Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy.

Konsorcjum tworzone będzie przez dwa podmioty: Wnioskodawcę oraz konsorcjanta. Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane będą umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i konsorcjantem. Zgodnie z treścią planowanej umowy konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum nie będzie co do zasady określany w umowie z zamawiającym, zamawiającego nie interesuje, który podmiot i w jakim zakresie wykona zlecone prace, z jego perspektywy za całość prac odpowie Wnioskodawca i to Wnioskodawca ma zapewnić wykonanie całości prac. Podział prac nie będzie również regulowany w umowie konsorcjum.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca będzie liderem konsorcjum, nie będzie pobierał jednakże wynagrodzenia za wykonywanie funkcji lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym oraz z podmiotami trzecimi w związku z podpisaniem umowy o świadczenie usług oraz w związku z późniejszą realizacją przedmiotu tej umowy. W szczególności lider będzie umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, otrzymywania oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider będzie miał za zadanie również koordynować roboty prowadzone przez konsorcjum, często również będzie musiał zapewnić obsadę na stanowisku kierownika budowy i kierowników robót.

Lider będzie rozliczał również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawi na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. Wnioskodawca wystawi więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmą zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez konsorcjanta. Konsorcjant nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie lider konsorcjum. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie zatem faktura wystawiona przez Wnioskodawcę.

Umowa konsorcjum ureguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów. Podział przychodów i kosztów będzie proporcjonalny do udziału każdego z partnerów w konsorcjum. Planuje się że udział co do zasady wynosił będzie po 50% (ale może być to i inny podział udziałów, np. 60% do 40%, co nie będzie miało wpływu na mechanizm dokonywania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami). Wnioskodawca wypłaci konsorcjantowi należną mu część przychodów na podstawie faktury, wystawionej przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy. Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie konsorcjum wynosi za dany okres rozliczeniowy 100, wówczas Wnioskodawca wystawi na zamawiającego fakturę na kwotę 100, natomiast konsorcjant wystawi na Wnioskodawcę fakturę na kwotę 50.

Koszty wspólne konsorcjum będą dzielone również według udziału w konsorcjum każdego z partnerów, czyli co do zasady po połowie. Koszty wspólne konsorcjum to w szczególności koszty mediów, podwykonawców, koszty zaplecza budowy, ubezpieczeń, ochrony, kontenerów na odpady, łączy telefonicznych i internetowych, zabezpieczeń wykonania umowy, ustanowienia kierownika budowy i kierownika robót oraz wszelkie inne koszty ustalone pomiędzy stronami. Wykaz kosztów wspólnych może nieco różnić się, w zależności od każdorazowej umowy, niemniej mechanizm rozliczania kosztów wspólnych będzie zawsze taki sam. Za każdy przyjęty okres rozliczeniowy (zazwyczaj miesiąc) strony dokonają rozliczenia poniesionych, zaakceptowanych przez obie strony, kosztów wspólnych. Następnie lider wystawi na konsorcjanta odpowiednio notę uznaniową lub obciążeniową, w taki sposób, żeby w efekcie każda ze stron poniosła 50% kosztów wspólnych inwestycji. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca poniesie koszty wspólne w wysokości 150, a konsorcjant w wysokości 250, wówczas suma kosztów wspólnych wynosi 400, zatem każdy z uczestników konsorcjum powinien partycypować w kosztach wspólnych w wysokości 200. Oznacza to, że lider wystawi na konsorcjanta notę uznaniową na kwotę 50 i przekaże konsorcjantowi 50, jako wyrównanie udziału w kosztach wspólnych konsorcjum.

Przy czym zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjant nabędą towary i usługi, w celu wykonywania prac w ramach konsorcjum, we własnym imieniu i na własną rzecz. Wnioskodawca odliczy zatem w pełni kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na koszty wspólne konsorcjum, ponoszone przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy konsorcjant tworzący konsorcjum razem z Wnioskodawcą będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?” Wnioskodawca wskazał, że tak, konsorcjant tworzący konsorcjum razem z Wnioskodawcą będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2.  Dokładny zakres prac każdego z członków konsorcjum nie będzie określany (co do zasady) w umowie konsorcjum. Może on być przykładowo określony w ofercie, którą konsorcjanci przygotowują dla danego zamówienia, albo w odrębnych ustaleniach lub porozumieniach pomiędzy konsorcjantami. Zakres tych prac nie jest ściśle określony i może również zmieniać się w trakcie realizacji danego kontraktu (np. może okazać się, że dany konsorcjant uzyskał lepsze warunki finansowe na zakup danego towaru dla potrzeb całego konsorcjum i on może dokonać takiego zakupu, mimo iż pierwotnie drugi konsorcjant miał odpowiadać za ten zakup).
3.  Każda ze stron co do zasady będzie realizowała te prace, w których się specjalizuje. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, zakres tych prac nie jest ustalony. Będzie on polegał na wykonaniu określonych robót (usług) oraz zakupu określonych towarów i usług na potrzeby realizacji danego kontraktu co do zasady w ustalonej w umowie konsorcjum proporcji (przykładowe 50%-50%). Może on oczywiście nieznacznie odbiegać od tej proporcji, gdyby okazało się, że w trakcie realizacji kontraktu wystąpią określone okoliczności (np. takie jak wspomniane w odp. na pytanie nr 2).
4.  Stroną umowy o świadczenie usług z zamawiającym jest konsorcjum (lider i konsorcjant).
5.  1.  Wysokość wynagrodzenia dla konsorcjanta będzie określana jako określony procent należności z faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (przykładowe 50%). Wynagrodzenie zafakturowane przez konsorcjanta na Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego.
    2.  Kwota, jaką Wnioskodawca przekaże konsorcjantowi, będzie stanowiła wynagrodzenie konsorcjanta za udział w konsorcjum, czyli świadczenie usług dla zamawiającego. Co do zasady strony nie przewidują świadczenia usług lub dostaw towarów dla siebie wzajemnie w ramach konsorcjum, czyli Wnioskodawca (lider) nie nabywa żadnych towarów lub usług od drugiego konsorcjanta. Strony zakładają w ramach umowy konsorcjum, że wszystkie prace są traktowane jako wspólne w ramach danego kontraktu i służą realizacji wspólnego zadania.
6.  Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od konsorcjanta będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (lidera) na zamawiającego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od drugiego konsorcjanta. Fakt, że konsorcjant wystawia fakturę na lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, że lider będzie fakturował zamawiającego a konsorcjant w takiej sytuacji może zafakturować tylko lidera.
7.  Konsorcjant nie odsprzedaje Wnioskodawcy towarów i usług nabytych uprzednio we własnym imieniu i na własną rzecz, konsorcjant nabywa towary i usługi w celu wykonania robót wspólnie realizowanych w ramach konsorcjum. Kwota „zwrotu kosztów wspólnych”, przekazywana na podstawie noty, stanowić będzie wyłącznie rozliczenie finansowe i nie będzie wiązała się z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług do drugiego konsorcjanta. Wynikać ona będzie wyłącznie z faktu, że dany konsorcjant (na danym etapie realizacji kontraktu) poniósł np. proporcjonalnie większe koszty niż to wynika z przyjętego proporcjonalnego udziału (przykładowe 50%-50%). Co do zasady, na koniec kontraktu koszty (podobnie jak przychody) powinny zrównać się z przyjętą w umowie konsorcjum proporcją.
8.  Zwrot zaakceptowanych kosztów wspólnych dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta nie będzie stanowić zapłaty za towary i usługi, konsorcjant nie będzie dokonywał odsprzedaży nabywanych towarów lub usług dla lidera (Wnioskodawcy). Będzie to wyłącznie finansowe rozliczenie kosztów.
9.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją przedmiotu umowy zawartej z zamawiającym będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” Wnioskodawca wskazał, że tak, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją danego kontraktu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mianowicie do świadczenia usług na rzecz zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktur na zamawiającego, za całość prac konsorcjum, będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca, jako lider konsorcjum, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta, niezależnie od wartości prac wykonywanych przez konsorcjanta w danym okresie i wynikających z not księgowych?
3.  Czy dokumentowanie notą księgową zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta, będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca wystawi faktury za całość prac konsorcjum na zamawiającego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie liderem konsorcjum, umocowanym do rozliczenia wynagrodzenia za usługi konsorcjum z zamawiającym, z kolei konsorcjant nie będzie wystawiał własnych faktur na zamawiającego, zatem Wnioskodawca, jako lider konsorcjum, będzie musiał zafakturować całość prac konsorcjum w swojej fakturze wystawianej na zamawiającego.

Ad. 2.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez konsorcjanta. W związku z tym, że w ramach konsorcjum każdy z uczestników zachowuje pełną odrębność i niezależność, również w zakresie VAT, konsorcjant będzie zobowiązany do udokumentowania wykonanych przez siebie prac fakturą, wystawianą na rzecz Wnioskodawcy. Faktura ta jest związana z fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego co oznacza, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury od konsorcjanta.

Ad. 3.

Wyrównanie przez Wnioskodawcę wysokości poniesionych kosztów wspólnych, do poziomu określonego w umowie konsorcjum, będzie dokumentowane notami księgowymi przez Wnioskodawcę w zgodzie z przepisami ustawy o VAT. Wyrównanie kosztów wspólnych, czyli przekazanie przez Wnioskodawcę konsorcjantowi odpowiedniej kwoty, dokonywane zgodnie z umową konsorcjum, nie będzie związane z żadnym świadczeniem wykonywanym przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy konsorcjum to nic innego, jak umowa o współpracy, zawarta pomiędzy co najmniej dwoma odrębnymi podmiotami. Przyszłe Konsorcjum nie tworzy żadnego samoistnego bytu prawnego, nie będzie zorganizowaną formą współpracy, zatem nie może być traktowane jako odrębny od konsorcjantów podatnik VAT.

Niemniej jednak, w relacji ze zleceniodawcą, w imieniu całego konsorcjum wystąpi tylko jeden podmiot, a więc lider konsorcjum. Lider będzie umocowany przez konsorcjanta do składania oświadczeń woli wobec zleceniodawcy i przyjmowania oświadczeń woli zleceniodawcy, a także będzie odpowiadał za rozliczenie i zafakturowanie prac konsorcjum. Co więcej, lider podpisze ze zleceniodawcą umowę w imieniu całego konsorcjum, na realizację całego zakresu prac i w umowie tej nie będzie wyszczególniany zakres prac realizowanych przez poszczególnych konsorcjantów. Zamawiającego nie będzie interesowało, w jaki sposób lider doprowadzi do wykonania prac i które z tych prac wykona we własnym zakresie, a które wykona konsorcjant lub podwykonawca. Z tego też względu zamawiający będzie oczekiwał, że to lider wystawi mu fakturę na całość prac konsorcjum.

Zatem całość usług świadczonych przez konsorcjum będzie musiała podlegać fakturowaniu przez lidera, tak jakby to lider wykonał na rzecz zamawiającego całość usługi. Wnioskodawca zafakturuje na zamawiającego zarówno swoje usługi, jak i prace wykonywane przez konsorcjanta w ramach konsorcjum z Wnioskodawcą. Taki sposób rozliczenia można porównać z nabyciem przez Wnioskodawcę usług od podwykonawcy, gdzie Wnioskodawca - jako lider konsorcjum - zobowiązuje się do świadczenia wobec zamawiającego i w celu wykonania tego świadczenia nabywa usługi od podwykonawcy, do którego można porównać konsorcjanta.

Przyjęcie takiego rozwiązania nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można na najnowsze z nich, a więc w szczególności:

*   Interpretacja MF z 16 września 2015 r., nr IPPP3/4512-462/15-4/SM

„Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.”

*   Interpretacja MF z 12 listopada 2015 r., nr IPPP2/4512-795/15-2/RR

„Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, faktury za wszystkie prace wykonywane przez Strony z tytułu realizacji Projektu są wystawiane przez Lidera Konsorcjum natomiast I. Sp. z o.o. wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT z tytułu wykonanych prac.

Tym samym, zarówno świadczenia dokonywane przez I. Sp. z o. o. na rzecz Lidera jak i świadczenia dokonane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z powyższym, otrzymane przez I. Sp. z o.o. wynagrodzenie od Lidera Konsorcjum, jak i wynagrodzenie otrzymane przez Lidera konsorcjum od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i dostawę towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako że, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zarówno I. Sp. z o.o. jak i Lidera Konsorcjum należy traktować jako odrębnego podatnika.

Co jest istotne, podatnikiem VAT nie jest samo Konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach Umowy Konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Zamawiającym stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

Ad. 2.

Zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Zgodnie z tą zasadą, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta, dokumentujących prace wykonane przez konsorcjanta w ramach realizacji celu konsorcjum.

Jak zostało wskazane powyżej, zarówno konsorcjant, jak i Wnioskodawca pozostaną odrębnymi podatnikami VAT działając w ramach konsorcjum. Oznacza to, że usługi realizowane przez konsorcjanta muszą podlegać opodatkowaniu VAT i muszą być udokumentowane fakturą. W związku z tym, że konsorcjant nie wystawi faktur na zamawiającego, bowiem całość wynagrodzenia konsorcjum będzie fakturowana na zamawiającego przez Wnioskodawcę, to konsorcjant będzie musiał zafakturować swoje prace na Wnioskodawcę. Jednocześnie, faktura wystawiana przez konsorcjanta na Wnioskodawcę będzie podstawą do wypłaty konsorcjantowi wynagrodzenia, należnego mu w ramach umowy konsorcjum.

W efekcie, przyjęty sposób fakturowania (Wnioskodawca fakturuje zamawiającego na 100% wynagrodzenia konsorcjum, konsorcjant fakturuje Wnioskodawcę na 50% wynagrodzenia konsorcjum) odzwierciedla zarówno fakt, że każdy z konsorcjantów jest odrębnym podatnikiem VAT, jak i jest zgodny z faktycznym, ekonomicznym charakterem transakcji.

Faktura otrzymywana przez Wnioskodawcę od konsorcjanta, będzie więc w oczywisty sposób związana z fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego. VAT naliczony wykazany na fakturze otrzymywanej przez Wnioskodawcę od konsorcjanta będzie więc bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, realizowanymi na rzecz zamawiającego i dokumentowanymi fakturą wystawianą na zamawiającego, co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT daje Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze od konsorcjanta.

Przyjęcie takiego rozwiązania nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można na najnowsze z nich, a więc w szczególności:

*   Interpretacja MF z 13 listopada 2015 r., nr 1LPP4/4512-1-278/15-2/BA

„Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki niezbędne do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Członka Konsorcjum, z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na jej rzecz, w ramach zawartej Umowy Konsorcjum. Spółka wskazała bowiem, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. ich odsprzedaży na rzecz Zamawiającego.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez Członka Konsorcjum na Spółkę faktur VAT dokumentujących wykonane prace i dostawy, odebrane przez Spółkę protokołami częściowymi bądź protokołem inspektorskim końcowym, ma ona prawo/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach.”

*   Interpretacja MF z 12 listopada 2015 r., nr IPPP2/4512-795/15-2/RR

„Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, faktury za wszystkie prace wykonywane przez Strony z tytułu realizacji Projektu są wystawiane przez Lidera Konsorcjum natomiast I. Sp. z o.o. wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT z tytułu wykonanych prac.

Tym samym, zarówno świadczenia dokonywane przez I. Sp. z o. o. na rzecz Lidera jak i świadczenia dokonane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z powyższym, otrzymane przez I. Sp. z o.o. wynagrodzenie od Lidera Konsorcjum, jak i wynagrodzenie otrzymane przez Lidera konsorcjum od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i dostawę towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako że, zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zarówno I. Sp. z o.o. jak i Lidera Konsorcjum należy traktować jako odrębnego podatnika.

Co jest istotne, podatnikiem VAT nie jest samo Konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach Umowy Konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Zamawiającym stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

Ad. 3.

Płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta, w ramach wyrównywania kosztów wspólnych mają związek z umownymi ustaleniami, zgodnie z którymi konsorcjanci dzielą się w odpowiednich proporcjach kosztami wspólnymi konsorcjum (zazwyczaj po 50%). W efekcie, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, konsorcjant poniesie więcej niż 50% sumy wszystkich kosztów wspólnych, wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest do pokrycia odpowiedniej części jego kosztów, poprzez zwrot środków pieniężnych.

Zwrot ten dokonywany będzie na podstawie noty księgowej wystawianej przez Wnioskodawcę, jako lidera konsorcjum.

Zwrot ten nie ma związku z żadnym świadczeniem konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie swoje świadczenia wykonywane w ramach konsorcjum, konsorcjant fakturuje na Wnioskodawcę. Nie ma żadnego innego świadczenia dokonywanego przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy, które nie byłoby objęte fakturą konsorcjanta. Jak zostało wskazane powyżej, zarówno konsorcjant, jak i Wnioskodawca pozostają odrębnymi podatnikami VAT działając w ramach konsorcjum. Usługi realizowane przez konsorcjanta muszą podlegać opodatkowaniu VAT i muszą być udokumentowane fakturą. W związku z tym, że konsorcjant nie wystawia faktur na zamawiającego, bowiem całość wynagrodzenia konsorcjum jest fakturowana na zamawiającego przez Wnioskodawcę, to konsorcjant musi zafakturować swoje prace na Wnioskodawcę. Jednocześnie, faktura wystawiana przez konsorcjanta na Wnioskodawcę będzie podstawą do wypłaty konsorcjantowi wynagrodzenia, należnego mu w ramach umowy konsorcjum.

Przyjęty przez strony sposób fakturowania (Wnioskodawca zafakturuje zamawiającego na 100% wynagrodzenia konsorcjum, konsorcjant zafakturuje Wnioskodawcę na 50% wynagrodzenia konsorcjum) odzwierciedla zarówno fakt, że każdy z konsorcjantów jest odrębnym podatnikiem VAT, jak i jest zgodny z faktycznym, ekonomicznym charakterem transakcji.

Natomiast fakt, że Wnioskodawca może otrzymać wyrównanie kosztów wspólnych od konsorcjanta, czyli zwrot poniesionych kosztów wspólnych do umówionej wysokości wynoszącej 50% łącznej kwoty kosztów wspólnych, nie oznacza, że zwrot ten będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę.

Aby można było mówić o opodatkowanej usłudze świadczenie powinno wynikać z konkretnego zobowiązania. Również usługi polegające na zaniechaniu muszą wynikać z podjętego zobowiązania do zaniechania pewnych czynności. Jeżeli nie można wskazać konkretnego, odrębnego zobowiązania, z którego dane świadczenie ma wynikać, wówczas nie można mówić o powstaniu odrębnej usługi. Potwierdzeniem tej tezy może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-16/93 Tolsma, w którym TSUE stwierdził, że „świadczenie usługi (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.”

Zatem nie każde zachowanie się jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu może być uznane za świadczenie usługi. Dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, wyłącznie wtedy, gdy można zidentyfikować świadczenie, to świadczenie ma charakter odpłatny oraz istnieje wyraźny związek pomiędzy wynagrodzeniem i otrzymywanym w zamian za to wynagrodzenie świadczeniem, oraz można wskazać jednoznacznie nabywcę świadczenia, czyli usługobiorcę.

Nie może być więc mowy o świadczeniu odrębnej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta wynikającej z rozliczenia kosztów wspólnych, ponieważ nie sposób zidentyfikować żadnego świadczenia, które miałoby być realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta w związku z rozliczeniem kosztów wspólnych. Dochodzi wyłącznie do przepływów pieniężnych, które nie podlegają same w sobie opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zasadności wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na zamawiającego za całość prac konsorcjum,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta,
*   **nieprawidłowe** w zakresie dokumentowania nota księgową zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca planuje tworzyć konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami głównie będą inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe albo podmioty świadczące usługi towarzyszące usługom budowlanym (np. usługi projektowe). Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy.

Konsorcjum tworzone będzie przez dwa podmioty: Wnioskodawcę oraz konsorcjanta. Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane będą umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i konsorcjantem.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca będzie liderem konsorcjum, nie będzie pobierał jednakże wynagrodzenia za wykonywanie funkcji lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym oraz z podmiotami trzecimi w związku z podpisaniem umowy o świadczenie usług oraz w związku z późniejszą realizacją przedmiotu tej umowy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Lider – Wnioskodawca będzie rozliczał wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawi na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. Wnioskodawca wystawi więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmą zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez konsorcjanta. Konsorcjant nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie lider konsorcjum. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie zatem faktura wystawiona przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktur na zamawiającego, za całość prac konsorcjum, będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono powyżej, w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W przedmiotowej sprawie takim podmiotem wiodącym – liderem konsorcjum będzie Wnioskodawca. Jak bowiem wskazano we wniosku, to Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym, to Wnioskodawca będzie rozliczał wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym i to Wnioskodawca wystawi we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie, które obejmą zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez konsorcjanta.

W takiej sytuacji, jak podano we wniosku, konsorcjant nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie lider konsorcjum.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że – jak wskazał Wnioskodawca – będzie otrzymywał od konsorcjanta faktury, dokumentujące świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (lidera) na zamawiającego. Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od drugiego konsorcjanta. Fakt, że konsorcjant wystawia fakturę na lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, że lider będzie fakturował zamawiającego a konsorcjant w takiej sytuacji może zafakturować tylko lidera.

W sprawie objętej wnioskiem należy zatem stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będący liderem konsorcjum będzie reprezentował konsorcjum wobec zamawiającego i to Wnioskodawca dokona sprzedaży usług (prac) świadczonych w danym okresie w ramach konsorcjum zarówno przez Wnioskodawcę jak i drugiego konsorcjanta. Skoro jednak „na zewnątrz”, tj. wobec zamawiającego, będzie występował tylko jeden podmiot (Wnioskodawca) dokonujący sprzedaży całości prac zrealizowanych w ramach konsorcjum, to musi dojść pomiędzy konsorcjantami będącymi odrębnymi podatnikami VAT do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania objętego umową zawartą z zamawiającym. Lider (Wnioskodawca) nie mógłby bowiem dokonać sprzedaży całości prac zrealizowanych w ramach konsorcjum, gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych od drugiego konsorcjanta.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego a także mając na względzie zasady funkcjonowania konsorcjum należy stwierdzić, że Wnioskodawca (lider konsorcjum), jako podmiot reprezentujący konsorcjum wobec zamawiającego, będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz zamawiającego dokumentującej całość prac (usług) zrealizowanych w ramach konsorcjum.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wnioskodawca wystawi faktury za całość prac konsorcjum na zamawiającego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie liderem konsorcjum, umocowanym do rozliczenia wynagrodzenia za usługi konsorcjum z zamawiającym, z kolei konsorcjant nie będzie wystawiał własnych faktur na zamawiającego, zatem Wnioskodawca, jako lider konsorcjum, będzie musiał zafakturować całość prac konsorcjum w swojej fakturze wystawianej na zamawiającego” należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia, czy Wnioskodawca, jako lider konsorcjum, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od konsorcjanta, niezależnie od wartości prac wykonywanych przez konsorcjanta w danym okresie i wynikających z not księgowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, umowa konsorcjum ureguluje sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów. Podział przychodów i kosztów będzie proporcjonalny do udziału każdego z partnerów w konsorcjum. Planuje się że udział co do zasady wynosił będzie po 50% (ale może być to i inny podział udziałów, np. 60% do 40%, co nie będzie miało wpływu na mechanizm dokonywania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami). Wnioskodawca wypłaci konsorcjantowi należną mu część przychodów na podstawie faktury, wystawionej przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy. Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie konsorcjum wynosi za dany okres rozliczeniowy 100, wówczas Wnioskodawca wystawi na zamawiającego fakturę na kwotę 100, natomiast konsorcjant wystawi na Wnioskodawcę fakturę na kwotę 50.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją danego kontraktu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mianowicie do świadczenia usług na rzecz zamawiającego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w odpowiedzi na pytanie tut. Organu „W jaki sposób strony konsorcjum określą w umowie konsorcjum wysokość wynagrodzenia należnego partnerowi od Wnioskodawcy za wykonane przez partnera konsorcjum czynności w związku z realizacją umowy zawartej z zamawiającym, czy końcowa wartość wynagrodzenia należnego partnerowi będzie uzależniona m.in. od kwoty jaką zamawiający zapłaci Wnioskodawcy za wykonane zadanie?” Wnioskodawca wskazał, że wysokość wynagrodzenia dla konsorcjanta będzie określana jako określony procent należności z faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (przykładowe 50%). Wynagrodzenie zafakturowane przez konsorcjanta na Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego.

Odpowiadając na pytanie tut. Organu „Czy w związku z postanowieniami zawartymi w umowie konsorcjum dotyczącymi sposobu podziału przychodów w konsorcjum (który to podział będzie proporcjonalny do udziału każdego z partnerów i będzie wynosił co do zasady po 50%) - to kwota jaką przekaże Wnioskodawca partnerowi tj. 50% wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego, będzie w istocie częścią zapłaty (zapłatą) za usługi lub towary dostarczone Wnioskodawcy przez partnera w ramach wykonywanego zadania?” Wnioskodawca podał, że kwota, jaką Wnioskodawca przekaże konsorcjantowi, będzie stanowiła wynagrodzenie konsorcjanta za udział w konsorcjum, czyli świadczenie usług dla zamawiającego. Co do zasady strony nie przewidują świadczenia usług lub dostaw towarów dla siebie wzajemnie w ramach konsorcjum, czyli Wnioskodawca (lider) nie nabywa żadnych towarów lub usług od drugiego konsorcjanta. Strony zakładają w ramach umowy konsorcjum, że wszystkie prace są traktowane jako wspólne w ramach danego kontraktu i służą realizacji wspólnego zadania.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Co dokumentują faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę jako lidera konsorcjum od konsorcjanta - czy dokumentują one dostawę towarów lub świadczenie usług przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy dokonywane w związku z realizacją umowy zawartej z zamawiającym?” Wnioskodawca wskazał, że faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od konsorcjanta będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (lidera) na zamawiającego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od drugiego konsorcjanta. Fakt, że konsorcjant wystawia fakturę na lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, że lider będzie fakturował zamawiającego a konsorcjant w takiej sytuacji może zafakturować tylko lidera.

Jak zatem wynika z powyższego, faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od konsorcjanta będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (lidera) na zamawiającego. Z kolei wysokość wynagrodzenia dla konsorcjanta będzie określana jako określony procent należności z faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (przykładowe 50%). Wynagrodzenie zafakturowane przez konsorcjanta na Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego.

Wprawdzie Wnioskodawca zaznacza, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od drugiego konsorcjanta, jednakże Wnioskodawca wyjaśnia również, iż fakt, że konsorcjant wystawia fakturę na lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, że lider będzie fakturował zamawiającego a konsorcjant w takiej sytuacji może zafakturować tylko lidera.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że skoro faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od konsorcjanta będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które to usługi będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę na zamawiającego, to Wnioskodawcy jako liderowi konsorcjum na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez konsorcjanta, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi także kwestia, czy dokumentowanie notą księgową zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjanta, będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Konsorcjant tworzący konsorcjum razem z Wnioskodawcą będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Umowa konsorcjum ureguluje sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów. Podział przychodów i kosztów będzie proporcjonalny do udziału każdego z partnerów w konsorcjum. Planuje się że udział co do zasady wynosił będzie po 50% (ale może być to i inny podział udziałów, np. 60% do 40%, co nie będzie miało wpływu na mechanizm dokonywania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami).

Koszty wspólne konsorcjum będą dzielone według udziału w konsorcjum każdego z partnerów, czyli co do zasady po połowie. Koszty wspólne konsorcjum to w szczególności koszty mediów, podwykonawców, koszty zaplecza budowy, ubezpieczeń, ochrony, kontenerów na odpady, łączy telefonicznych i internetowych, zabezpieczeń wykonania umowy, ustanowienia kierownika budowy i kierownika robót oraz wszelkie inne koszty ustalone pomiędzy stronami. Wykaz kosztów wspólnych może nieco różnić się, w zależności od każdorazowej umowy, niemniej mechanizm rozliczania kosztów wspólnych będzie zawsze taki sam. Za każdy przyjęty okres rozliczeniowy (zazwyczaj miesiąc) strony dokonają rozliczenia poniesionych, zaakceptowanych przez obie strony, kosztów wspólnych. Następnie lider wystawi na konsorcjanta odpowiednio notę uznaniową lub obciążeniową, w taki sposób, żeby w efekcie każda ze stron poniosła 50% kosztów wspólnych inwestycji. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca poniesie koszty wspólne w wysokości 150, a konsorcjant w wysokości 250, wówczas suma kosztów wspólnych wynosi 400, zatem każdy z uczestników konsorcjum powinien partycypować w kosztach wspólnych w wysokości 200. Oznacza to, że lider wystawi na konsorcjanta notę uznaniową na kwotę 50 i przekaże konsorcjantowi 50, jako wyrównanie udziału w kosztach wspólnych konsorcjum.

Przy czym zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjant nabędą towary i usługi, w celu wykonywania prac w ramach konsorcjum, we własnym imieniu i na własną rzecz. Wnioskodawca odliczy zatem w pełni kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na koszty wspólne konsorcjum, ponoszone przez Wnioskodawcę.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że – jak już zaznaczono powyżej – opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług) a nie sama płatność.

Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Jednakże z przedstawionego opisu sprawy wynika, że koszty wspólne konsorcjum będą dzielone według udziału w konsorcjum każdego z partnerów, czyli co do zasady po połowie, zaś za każdy przyjęty okres rozliczeniowy (zazwyczaj miesiąc) strony dokonają rozliczenia poniesionych, zaakceptowanych przez obie strony, kosztów wspólnych. Ponadto z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjant nabędą towary i usługi we własnym imieniu i na własną rzecz.

Skoro zatem pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjantem będzie dochodziło do rozliczenia kosztów wspólnych i wskutek takiego rozliczenia wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca przekaże konsorcjantowi określoną kwotę „zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych”, to w ocenie tut. Organu kwota ta będzie stanowiła w istocie wynagrodzenie za odsprzedaż przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy towarów i usług uprzednio nabytych przez konsorcjanta we własnym imieniu i na własną rzecz.

Jeśli bowiem w związku z pracami wykonywanymi w ramach konsorcjum każdy z członków konsorcjum tj. zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjant będą ponosili we własnym imieniu i na własną rzecz wydatki na nabycie towarów i usług związane ze wspólnym przedsięwzięciem, to w sytuacji opisanej we wniosku „wyrównanie udziału w kosztach wspólnych konsorcjum” będzie w rzeczywistości stanowiło odsprzedaż towarów i usług nabytych przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez konsorcjanta), dla których zapłatą będzie ww. kwota „zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych”.

Tak więc, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że kwota „zwrotu kosztów wspólnych”, przekazywana na podstawie noty, stanowić będzie wyłącznie rozliczenie finansowe i nie będzie wiązała się z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług do drugiego konsorcjanta.

Należy również wskazać, że noty księgowe nie są dokumentami uregulowanymi w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w tym przypadku udokumentowaniu fakturą podlega nie sama kwota „zwrotu kosztów wspólnych”, którą Wnioskodawca uzna konsorcjanta, lecz towary i usługi, które konsorcjant będzie odsprzedawał na rzecz Wnioskodawcy (dla której to odsprzedaży ww. kwota jest wynagrodzeniem). Zatem to konsorcjant jest zobowiązany do właściwego udokumentowania ww. transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wyrównanie przez Wnioskodawcę wysokości poniesionych kosztów wspólnych, do poziomu określonego w umowie konsorcjum, będzie dokumentowane notami księgowymi przez Wnioskodawcę w zgodzie z przepisami ustawy o VAT. Wyrównanie kosztów wspólnych, czyli przekazanie przez Wnioskodawcę konsorcjantowi odpowiedniej kwoty, dokonywane zgodnie z umową konsorcjum, nie będzie związane z żadnym świadczeniem wykonywanym przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy”, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. organ zauważa, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024).

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na mocy ww. przepisu, w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców, usługi te zostały zasadniczo objęte mechanizmem odwróconego obciążenia.

Do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 r. został dodany na mocy art. 1 pkt 26 ww. ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw załącznik nr 14 stanowiący „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

Zatem w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2017 r. usług budowlanych od podwykonawców należy mieć na uwadze możliwość wystąpienia odwrotnego obciążenia.

Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych powstałych u Wnioskodawcy i zakreślonych pytaniami odnoszącymi się do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych powstałych u konsorcjanta w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla konsorcjanta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.