Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-243/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka-stawki podatku; zakład-zakłady osób prawnych; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca stoi na czele grupy kapitałowej, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, a także ich przetwarzanie i dystrybucja.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce z siedzibą w Unii Europejskiej („Spółka dominująca UE”). Wnioskodawca jest również pośrednim posiadaczem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT) ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym:

1.  innej spółki z siedzibą w Unii Europejskiej („Spółka zależna UE”). Bezpośrednim właścicielem udziałów w Spółce zależnej UE jest Spółka dominująca UE. Spółka zależna UE oraz Spółka dominująca UE mają siedzibę w tym samym państwie Unii Europejskiej;
2.  innych spółek z siedzibą poza Unią Europejską i poza Europejskim Obszarem Gospodarczym („Spółki amerykańskie”). Żadna z tych spółek nie ma siedziby ani zarządu na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT. Większość tych spółek ma siedzibę w Kanadzie i Stanach Zjednoczonych. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą (spółki operacyjne), pozostałe zajmują się także świadczeniem usług zarządczych i innych usług związanych z eksploatacją oraz dystrybucją, a także działalnością polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych (głównie w formie udzielanych pożyczek i gwarancji).

Struktura własnościowa spółek zależnych od Wnioskodawcy powoduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1.  Spółka dominująca UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez Spółkę zależną UE;
2.  Spółka zależna UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez jedną ze Spółek amerykańskich;
3.  część Spółek amerykańskich może otrzymać dywidendę wypłaconą przez inne Spółki amerykańskie.

W związku z powyższym przychód części spółek z Grupy może w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł biernych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT. Dywidendy, o których mowa powyżej, będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego.

Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy) będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, powstanie również obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym państwie, nie spowoduje uznania Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Uzasadnienie.

a. Formalne przesłanki uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r., str. 8, z późn. zm.).

Na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że:

*   całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250.000 EUR; lub
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

b. Cel regulacji CFC.

Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się one koncentrować na „na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych” oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania.

Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zgodnie jednak z treścią wspomnianego wyżej uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej instytucję CFC, niski poziom opodatkowania obowiązujący w jednym z państw Unii Europejskiej, w którym siedzibę ma zagraniczna spółka kontrolowana, sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania w Polsce.

Dodatkowo zgodnie z treścią uzasadnienia „przy konstruowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest przy tym uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód Traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 1.

a. Zastosowanie przepisu art. 24a Ustawy CIT do dywidendy otrzymanej przez Spółkę dominującą UE.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych m.in. przez spółki operacyjne zajmujące się eksploatacją złóż położonych w państwach nienależących do EU i EOG. W przypadku, gdy taka działalność operacyjna zacznie generować zyski na poziomie spółek operacyjnych, nadwyżki mogą być dystrybuowane do Spółek spoza UE, a następnie do Spółek z UE. A zatem ewentualne środki będące przedmiotem dystrybucji między Spółkami z UE w formie dywidendy będą pochodzić z rzeczywistej działalności gospodarczej.

Posługując się jedynie wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 Ustawy CIT, Spółka dominująca z siedzibą w UE może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, mimo że inne osiągane przez nią przychody podlegają opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że przedmiotowa dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa UE, w którym siedzibę ma Spółka dominująca. Przy czym podstawą braku opodatkowania nie będą przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a), a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Doszłoby w ten sposób do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, której udziałowcem jest polski podatnik CIT, otrzymując dywidendę ze spółki z innego państwa UE nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w przypadku otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, spółka zależna zostałby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jego dochody byłyby opodatkowane w Polsce.

b. Dopuszczalność zastosowania regulacji typu CFC w świetle prawa UE, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że od 1 maja 2004 r. w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa unijnego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa unijnego i zapewnienie mu należytej efektywności.

Zakres zastosowania regulacji typu CFC w porządku prawnym państwa członkowskiego UE powinien być zbadany w kontekście prawa UE, w tym w szczególności Traktatu o funkcjonowaniu UE – „TFUE” (wcześniej Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej „TWE”) i gwarantowanych przez TFUE swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Jest to prawny fundament jednolitego wewnętrznego rynku europejskiego, obok swobody przepływu osób oraz swobody świadczenia usług.

Zgodnie z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE) „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi”.

Art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) stwierdza natomiast, iż „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień”.

Nieuwzględnienie powyższych przepisów stanowi naruszenie ogólnych zasad sformułowanych przez TS UE, tj. zasady bezpośredniego stosowania oraz zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS UE, za ograniczenie swobody przedsiębiorczości ustanowionej w art. 49 TFUE należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tych swobód, utrudniają je lub ograniczają ich atrakcyjność. TS UE uznał niejednokrotnie, że takie ograniczenia mają w szczególności miejsce, gdy podmioty zagraniczne są dyskryminowane na gruncie prawa podatkowego jednego państwa, a w konsekwencji są zniechęcane do inwestowania i podejmowania działalności w tym państwie. Natomiast za swobodę działalności gospodarczej rozumie się przede wszystkim zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności na terytorium UE przez osoby prawne.

Swoboda działalności gospodarczej oraz swoboda przepływu kapitału wynikająca z TFUE oznacza dla obywateli państw UE możliwość dostępu do działalności na własny rachunek, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli. Zasada ta obejmuje również spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego UE i mające w nim siedzibę dla celów podatkowych oraz nadaje im prawo wykonywania działalności na terytorium UE.

W nawiązaniu do powyższego należy przywołać wyrok TS UE z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket, w którym Trybunał stwierdził, że ograniczenia swobody przepływu kapitału polegają na zniechęcaniu do inwestowania przez podmioty pochodzące z jednego państwa członkowskiego w innym państwie członkowskim. TS UE stwierdził, że za ograniczenia należy również uznać takie działania, które prawdopodobnie w przyszłości mogą zniechęcać potencjalnych inwestorów. Co więcej TS UE zauważył, iż przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie.

Zgodnie z orzecznictwem TS UE, które jest kilkukrotnie powoływane w uzasadnieniu do Przepisów o CFC, zastosowanie tego typu regulacji jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC.

Trybunał stoi na stanowisku, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do korzystania z podstawowych swobód chronionych na mocy traktatu muszą spełniać cztery następujące warunki:

1.  muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny;
2.  muszą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego,
3.  muszą prowadzić do realizacji celu, jakiemu służą, i
4.  nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia.

Ad (i)

Dyskryminacja występuje w sytuacji, w której podatnik jest traktowany przez prawo wewnętrzne jednego z państw członkowskich w sposób mniej korzystny wyłącznie z tego powodu, że prowadzi działalność w innym państwie członkowskim.

Ad ( ii)

Istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania takiej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej TS UE, m.in. w:

*   wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, 0196/04 „Jednakże fakt, że osoba fizyczna lub prawna mająca przynależność wspólnotową zamierzała odnieść pożytek z korzystniejszego systemu podatkowego obowiązującego w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, sam w sobie nie upoważnia do pozbawienia jej możliwości powołania się na postanowienia traktatu (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-364/01 Barbier, Rec. str. 1-15013, pkt 71)”;
*   wyroku z dnia 9 marca 1999 r., w sprawie Centros Ltd, a Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, C-212/97 „(…) okoliczność, że obywatel państwa członkowskiego, pragnąc utworzyć spółkę, decyduje się ją założyć w państwie członkowskim, którego przepisy są najmniej surowe, i utworzyć oddziały w innych państwach członkowskich, sama w sobie nie jest nadużyciem prawa przedsiębiorczości. Prawo założenia spółki zgodnie z ustawodawstwem jednego państwa członkowskiego i tworzenia oddziałów w innych państwach członkowskich jest bowiem nierozłącznie związane z korzystaniem, w ramach jednolitego rynku, ze swobody przedsiębiorczości zagwarantowanej przez traktat”;
*   wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 „Zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych”.

Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 49 ust. 1 TFUE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat. Posługiwanie się przez jedno państwo członkowskie UE regulacjami typu CFC w celu opodatkowania spółki z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę może być zatem sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości.

Ad (iii) i (iv)

Celem przepisów CFC jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. „Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności w przypadku tzw. «spółki-skrzynki pocztowej», która nie prowadzi żadnej działalności na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma swoją statutową siedzibę”.

Jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa, jeżeli spółka prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się jej statutowa siedziba, sama okoliczność, że jej decyzje ekonomiczne są lub mogą być kontrolowane przez spółkę nadrzędną, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, nie jest wystarczająca do usprawiedliwienia zastosowania regulacji typu CFC.

Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest zwykłym elementem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za element planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE.

Biorąc pod uwagę powyższe, dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC.

W świetle powyższych uwag zastosowanie regulacji typu CFC przez jedno państwo członkowskie UE do opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłacanej między spółkami z siedzibą w drugim państwie członkowskim jest sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości. Zgodnie z ogólnymi zasadami polskiego porządku prawnego przepisy wewnętrzne powinny być interpretowane zgodnie z prawem UE, w tym m.in. z TFUE. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia regulacji CFC do Ustawy CIT, którym zgodnie z uzasadnieniem do projektu było zapobieżenie nieuczciwej konkurencji ze strony rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych, uznać należy, że wypłaty dywidend między spółkami z państw członkowskich nie były objęte zakresem regulacji CFC.

Skoro przepisy Ustawy CIT również przewidują (pod pewnymi warunkami) zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między spółkami polskimi, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstawy, aby uznać zwolnienie dywidend wypłacanych między Spółkami z UE na podstawie przepisów lokalnych za nieuczciwą konkurencję podatkową i przejaw funkcjonowania „czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego”, a w konsekwencji do opodatkowania dochodu Spółki z UE otrzymującej taką dywidendę podatkiem w Polsce.

Nakładanie dodatkowego opodatkowania w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym państwie UE działalności w drugim państwie członkowskim w oczywisty sposób może zniechęcać to przedsiębiorstwo do inwestowania w państwach członkowskich. Przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie.

Zgodnie z przepisem art. 65 ust. 3 TFUE (dawniej art. 58 TWE) „środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 (uprawniające państwa członkowskie do stosowania odpowiednich przepisów podatkowych traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce inwestowania kapitału – przyp. Wnioskodawcy) nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63”.

Zgodnie z orzecznictwem TS UE zastosowanie regulacji typu CFC jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC.

„W tym względzie należy przypomnieć, że art. 58 ust. 1 lit. a) TWE, który jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału powinien podlegać wykładni ścisłej, nie może być interpretowany w ten sposób, że każda regulacja podatkowa wprowadzająca rozróżnienie między podatnikami w zależności od miejsca, w którym inwestują swój kapitał, jest automatycznie zgodna z Traktatem. Odstępstwo przewidziane w art. 58 ust. 1 lit. a) WE samo bowiem jest ograniczone przez art. 58 ust. 3 WE, który stanowi, że przepisy krajowe określone w ust. 1 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę dominującą z siedzibą w UE dywidendy lub innego przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 litera b) od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, które na podstawie lokalnych przepisów są zwolnione z opodatkowania, nie spowoduje uznania Spółki dominującej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku opodatkowania dochodu Spółki dominującej w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, część Spółek amerykańskich może osiągać również przychody ze źródeł biernych, np. odsetek, które będą podlegały opodatkowaniu według stawki wyższej niż ta, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT. W przypadku jednak dystrybucji zysków z rzeczywistej działalności spółek operacyjnych „w górę” struktury do kolejnych udziałowców, np. w formie dywidendy, przychód spółki otrzymującej dywidendę nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Może się zatem zdarzyć, że więcej niż jedna Spółka amerykańska/Spółka z UE spełni formalne przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3, w związku z dystrybucją (tych samych) środków w strukturze. Taka kwalifikacja spowodowałaby powstanie obowiązku opodatkowania dochodu każdej z ww. spółek w Polsce, co doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych w ramach struktury. W konsekwencji efektywna stawka podatkowa w odniesieniu o środków będących przedmiotem dystrybucji wyniosłaby wielokrotność 19%.

Taka interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącej niesprawiedliwości i stanowiłaby nieracjonalne i nadmierne obciążenie podatnika w Polsce, które w praktyce wykluczałoby zasadność dokonywania transakcji w strukturze Grupy.

Przepis art. 24a ust. 4 i 5 Ustawy CIT przewiduje, co prawda możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) o dywidendę otrzymaną od innej zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten zdaje się obejmować swoją dyspozycją jedynie dywidendę wypłacaną bezpośrednio do spółki polskiej, nie rozwiązuje zatem sytuacji, w której środki nie są dystrybuowane do polskiego udziałowca i jedna ze spółek zależnych dokonuje ich reinwestycji w ramach swojej działalności.

Zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą z Ustawy CIT (w szczególności z przepisów art. 1 ust. 1 i art. 7 Ustawy CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest dochód, jaki podatnik osiągnął bez względu na rodzaj źródeł. Regulacje CFC wprowadzone do Ustawy CIT wprowadzają szczególny rodzaj dochodów podatnika, które mogą podlegać opodatkowaniu, mimo że sam podatnik de facto nie otrzymuje przysporzenia w jakiejkolwiek formie, a obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dochodu jego zagranicznej spółki zależnej. Wobec powyższego literalna interpretacja art. 24a Ustawy CIT może prowadzić do sytuacji, w której ten sam „dochód” (dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) jest opodatkowany wielokrotnie, tzn. tyle razy, ile spółek zależnych otrzyma dywidendę. Tak rozumiany przepis Ustawy CIT zmieniłby charakter podatku dochodowego i zbliżyłby go do konstrukcji podatku od majątku, co biorąc pod uwagę ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce, byłoby niedopuszczalne.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania więcej niż jednej ze Spółek spoza UE i Spółek z UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaniem przez nie dywidendy lub innego przychodu zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu w państwie ich siedziby, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Zdaniem Wnioskodawcy za podmiot, którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną **jest nieprawidłowe**,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Stosownie do art. 24a ust. 6 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jednocześnie w myśl art. 24a ust. 13 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na mocy art. 24a ust. 17 omawianej ustawy: przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:
    *   opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Wobec tych wniosków do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania Spółki dominującej UE za kontrolowaną spółkę zagraniczną wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

1.  w Spółce dominującej UE Wnioskodawca posiada bezpośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale zakładowym,
2.  Spółka dominująca UE otrzyma przychód z tytułu dywidendy od Spółki zależnej UE,
3.  przychody bierne Spółki dominującej UE mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym,
4.  wskazana w pkt b dywidenda będzie opodatkowana według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby Spółki dominującej UE wynoszącej 14,25% lub niższej albo będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego (jednocześnie zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem spełnienie tych warunków powoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca wskazał również, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Spółki dominującej UE wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów.

Reasumując – otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Stosownie do art. 24a ust. 6 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jednocześnie w myśl art. 24a ust. 13 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio (art. 24a ust. 15 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 11 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Na mocy art. 24a ust. 17 omawianej ustawy: przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:
    *   opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Wobec tych wniosków do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich za kontrolowane spółki zagraniczne wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

1.  w Spółce zależnej UE oraz Spółkach amerykańskich Wnioskodawca posiada pośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale zakładowym,
2.  Spółka zależna UE otrzyma przychód z tytułu dywidendy od jednej ze Spółek amerykańskich lub część Spółek amerykańskich uzyska dywidendę wypłaconą przez inne Spółki amerykańskie,
3.  przychody bierne Spółki zależnej UE i Spółek amerykańskich mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez te spółki w roku podatkowym,
4.  wskazana w pkt b dywidenda będzie opodatkowana według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby Spółki zależnej UE lub odpowiednio Spółek amerykańskich wynoszącej 14,25% lub niższej albo będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego (jednocześnie zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem spełnienie tych warunków powoduje uznanie Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich za zagraniczne spółki kontrolowane.

Wnioskodawca wskazał również, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich wystąpi obowiązek opodatkowania ich dochodów.

Reasumując – w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów, spowoduje uznanie tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.