Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.68.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Powstawanie obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług transportowych; możliwość wystawiania faktur zbiorczych; przeliczanie podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu – 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   sposobu powstawania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług transportowych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości wystawiania faktur zbiorczych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie: sposobu powstawania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług transportowych; możliwości wystawiania faktur zbiorczych; przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką osobową (jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej). Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a jej dochody są w całości opodatkowane na terytorium RP. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z).

Spółka zawiera umowy ramowe z kontrahentami zagranicznymi (dalej jako: „Zamawiający”), których przedmiotem jest świadczenie usług transportowych, tj. wykonywanie zleceń Zamawiającego za pomocą należących do Wnioskodawcy samochodów ciężarowych. Kontrahenci Spółki są podmiotami prowadzącymi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą i zarejestrowanymi w swoich krajach jako podatnicy podatku VAT.

Umowa zawierana jest zasadniczo na czas określony, z możliwością wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem. Strony przewidziały, że umowa będzie wykonywana i rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych (w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń). W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zapewnia realizację transportu międzynarodowego (zarówno w ramach UE, jak i poza granicami UE) na rzecz Zamawiającego, na podstawie przesłanego przez Zamawiającego zamówienia, obejmującego dany miesiąc kalendarzowy. Zamówienie składa się głównie z określenia nadawcy, trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, terminu załadunku i rozładunku towarów. W zamówieniu wyszczególnionych jest wiele transportów zlecanych przez Zamawiającego w danym miesiącu.

Strony umówiły się, że rozliczanie usługi będzie odbywało się w cyklach miesięcznych, według następującego schematu działania:

1.  po zakończeniu miesiąca Zamawiający wysyła Spółce liczbę zaakceptowanych przez niego i prawidłowo wykonanych zleceń transportowych z danego zamówienia;
2.  na podstawie zestawienia Zamawiający określa sumarycznie wysokość przysługującego Spółce wynagrodzenia za cały miesiąc;
3.  na podstawie przesłanego zestawienia, wraz z wyliczeniem wynagrodzenia, Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić na Zamawiającego faktury w następujący sposób:
    *   każde zamówienie zostaje podzielone ze względu na trasę transportu dokonanego przez Wnioskodawcę (tj. ze względu na miejsce rozładunku towaru); przykładowo zamówienie może dzielić się na trzy części: transporty do miasta A we Francji, transporty do miasta B we Francji, transporty do miasta C we Francji;
    *   na tej podstawie Wnioskodawca wystawia trzy faktury VAT dotyczące odpowiednio transportów do miasta A we Francji, transportów do miasta B we Francji i transportów do miasta C we Francji (sumarycznie ww. trzy faktury składają się na jedno miesięczne zamówienie Zamawiającego);
    *   każda z ww. trzech faktur zawierać będzie wyłącznie jedną pozycję stanowiącą sumę wartości wszystkich transportów składających się na nią z danego miesiąca (okresu rozliczeniowego); dla celów rozliczenia z Zamawiającym faktura zawierałaby załącznik ze wskazaniem wszystkich transportów z danego okresu rozliczeniowego, które składają się na wartość faktury.

Strony przewidziały, że rozliczenia między nimi będą odbywać się w walutach obcych.

W związku z powyższym Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytania wymienione poniżej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (dla każdej z trzech lub więcej faktur) powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi (z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w niniejszej sprawie z upływem każdego miesiąca)?
2.  Czy Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo jeżeli z tytułu świadczenia przedmiotowych usług będzie wystawiać co miesiąc trzy lub więcej faktur zbiorczych (każda faktura obejmująca transporty do jednego miejsca rozładunku towarów), zawierających wyłącznie jedną pozycję stanowiącą sumę wartości wszystkich transportów z danego miesiąca (okresu rozliczeniowego)?
3.  Czy Wnioskodawca może przeliczyć podstawę opodatkowania, określoną w walucie obcej we wszystkich trzech lub więcej fakturach, na podstawie jednego kursu przeliczeniowego dla całego okresu rozliczeniowego (miesiąca), przyjętego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich trzech lub więcej faktur (art. 31a ust. 1, w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 3 \[ustawy o\] VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (dla każdej z trzech lub więcej faktur) powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi (z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w niniejszej sprawie z upływem każdego miesiąca).

Uzasadnienie

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (\`(...)\`).

W niniejszej sprawie strony ustaliły, że umowy będą wykonywane i rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych (w związku ze świadczeniem usług ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń). Wobec powyższego obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (dla każdej z trzech lub więcej faktur) powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi (z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w niniejszej sprawie z upływem każdego miesiąca).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on postępował prawidłowo jeżeli z tytułu świadczenia przedmiotowych usług będzie wystawiać co miesiąc trzy lub więcej faktur zbiorczych (każda faktura obejmująca transporty do jednego miejsca rozładunku towarów), zawierających wyłącznie jedną pozycję stanowiącą sumę wartości wszystkich transportów z danego miesiąca (okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie

Skoro zgodnie z uzasadnieniem stanowiska do pytania nr 1, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przedmiotowych usług powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi (z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w niniejszej sprawie z upływem każdego miesiąca), to nie ma przeszkód, by Spółka wystawiała co miesiąc trzy lub więcej faktur zbiorczych zawierających wyłącznie jedną pozycję stanowiącą sumę wartości wszystkich transportów z danego miesiąca (okresu rozliczeniowego).

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy może on przeliczyć podstawę opodatkowania, określoną w walucie obcej we wszystkich trzech lub więcej fakturach, na podstawie jednego kursu przeliczeniowego dla całego okresu rozliczeniowego (miesiąca), przyjętego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich trzech lub więcej faktur (art. 31a ust. 1, w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 3 \[ustawy o\] VAT).

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (\`(...)\`).

W myśl art. 31a ust. 1 VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (\`(...)\`).

Wobec powyższego Wnioskodawca może przeliczyć podstawę opodatkowania, określoną w walucie obcej we wszystkich trzech lub więcej fakturach, na podstawie jednego kursu przeliczeniowego dla całego okresu rozliczeniowego (miesiąca), przyjętego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich trzech lub więcej faktur (art. 31a ust. 1, w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 3 \[ustawy o\] VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:**

*   sposobu powstawania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług transportowych (pytanie nr 1) – **nieprawidłowe;**
*   możliwości wystawiania faktur zbiorczych (pytanie nr 2) – **nieprawidłowe;**
*   przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej (pytanie nr 3) – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że w art. 19a ust. 1 ustawy sformułowana została zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony.

Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy zawiera unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ustalonym okresie.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości, rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy, zawartej na określony czas, dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie wskazać moment ich wykonania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że „… ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11, stwierdzając, że „… istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Tym samym należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawiera z Zamawiającymi umowy ramowe, których przedmiotem jest świadczenie usług transportowych samochodami Wnioskodawcy (wykonywanie zleceń Zamawiającego). Kontrahenci Spółki są zarejestrowanymi w swoich krajach jako podatnicy podatku VAT. Umowa zawierana jest zasadniczo na czas określony, z możliwością wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem. Umowa będzie wykonywana i rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zapewnia realizację transportu międzynarodowego (zarówno w ramach UE, jak i poza granicami UE) na rzecz Zamawiającego, na podstawie przesłanego przez Zamawiającego zamówienia, obejmującego dany miesiąc kalendarzowy. Zamówienie składa się głównie z określenia nadawcy, trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, terminu załadunku i rozładunku towarów. W zamówieniu wyszczególnionych jest wiele transportów zlecanych przez Zamawiającego w danym miesiącu. Rozliczenie usługi w cyklach miesięcznych będzie się odbywało w walutach obcych. Po zakończeniu miesiąca Zlecający wysyła Spółce zestawienie zawierające liczbę prawidłowo wykonanych i zaakceptowanych zleceń, a także określa sumaryczna wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy w miesiącu. Spółka natomiast wystawia faktury zawierające jedną pozycję (dotyczące odrębnie transportu na określonej trasie do określonego miejsca docelowego – miejsca rozładunku towaru), na którą będzie się składać suma wartości wszystkich transportów w danym miesiącu na określonej trasie i do określonego miejsca docelowego. Do celów rozliczeniowych, faktura zawierałaby załącznik ze wskazaniem wszystkich transportów wykonanych w danym miesiącu, składających się na wartość faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   sposobu powstawania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi, z upływem każdego miesiąca, do którego odnoszą się płatności;
*   możliwości wystawiania faktur zbiorczych, zawierających jedną pozycję, na które wartość będą składały się wszystkie transporty w danym miesiącu do określonego miejsca docelowego;
*   możliwości przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej według jednego kursu przeliczeniowego dla całego miesięcznego okresu rozliczeniowego, przyjętego na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje, że zamówienia składane przez Zlecającego jednoznacznie definiują w jakim czasie i na jakiej trasie ma się odbyć transport, a także zawierają wskazanie miejsc załadunku i rozładunku towarów. Poza tym zestawienie wysyłane przez Zamawiającego do Spółki po zakończeniu miesiąca zawiera ilości prawidłowo wykonanych i zaakceptowanych zleceń na określonych trasach, z określonym miejscem docelowym. Zatem Wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci wymienionych zleceń i zestawień miesięcznych, umożliwiających jednoznaczne wskazanie dat (momentu) rozpoczęcia i zakończenia każdej pojedynczej usługi transportowej.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportowe stanowią usługi o charakterze powtarzalnym, realizowane w określonym czasie i w ilości wskazanej przez Zamawiającego w zleceniu. Wobec tego sprzedawana przez Wnioskodawcę usługi transportowe nie są usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu, miejsca oraz czasu realizacji. Powtarzalność tych usług – bez względu na to, czy ma miejsce w cyklu miesięcznym czy też dłuższym okresie – determinuje ich charakter jako usług posiadających swój początek i koniec, a przy tym nie świadczy o ich ciągłości.

Natomiast sam fakt ustalenia z Zamawiającym miesięcznych okresów rozliczeniowych dla sprzedawanych usług transportowych nie wpływa na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych usług (transportów), dokonywanych dla Zamawiającego – ustalenie z Zamawiającym okresu rozliczeniowego nie przesądza, że świadczone usługi mają charakter ciągły. Ponadto charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych nie zmienia ta mianowicie okoliczność, że na mocy uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym z góry przyjęto powtarzalność usług, a w związku z tym Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Zamawiającego zbiorcze faktury za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi transportowej. Zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do usług o charakterze ciągłym, w związku ze świadczeniem których strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca jest więc obowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych usług transportowych zgodnie z zasadą określoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług transportowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonych w zadanym pytaniu nr 1, jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ww. przepis nakłada zatem na podatnika obowiązek wystawienia faktury wówczas, gdy odbiorcą czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) jest określony ww. podmiot.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy umożliwiają wystawienie przez podatnika faktur zbiorczych. Przepis art. 106i ust. 1 ustawy obejmuje zatem także te faktury, które uwzględniają więcej niż jedną transakcję dokonaną w danym miesiącu z kontrahentem. Sam sposób wystawienia faktury zbiorczej (tj. że będzie to faktura zbiorcza dokumentująca całą sprzedaż z danego miesiąca, a nie pojedyncze faktury do każdej sprzedaży) może być przedmiotem uzgodnienia pomiędzy podatnikami.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego i przepisów ustawy należy stwierdzić, że czynność związana z wystawianiem faktur zbiorczych będzie stanowiła realizację postanowień umownych pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, co do sposobu fakturowania sprzedaży prawidłowo wykonanych i zaakceptowanych przez Zamawiającego usług transportowych. Tym bardziej, że dla celów rozliczenia faktura będzie zawierała załącznik ze specyfikacją wszystkich transportów z danego okresu rozliczeniowego, które złożyły się na wartość faktury. Prawo Wnioskodawcy do wystawienia faktur zbiorczych, dotyczących usług transportowych wykonanych w danym miesiącu, na określonej trasie, do konkretnego miejsca docelowego, będzie wynikała z przepisu art. 106i ust. 1 ustawy.

Zatem Spółka będzie mogła wystawiać faktury zbiorcze w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, przy czym należy zauważyć, że Spółka błędnie wywiodła prawo do wystawiania faktur zbiorczych z faktu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Organ bowiem w zakresie zadanego pytania nr 1 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak wskazano powyżej (dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1), w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi transportowej – zgodnie z zasadą określoną w art. 19a ust. 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca wystawiając na rzecz Zamawiającego zbiorcze faktury za usługi za miesięczne okresy rozliczeniowe, będzie zobowiązany do ustalenia, odrębnie dla każdego zrealizowanego zlecenia transportowego, momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z datą wykonania usługi. Pomocne w tym będą Wnioskodawcy załączniki ze specyfikacją wszystkich transportów z danego okresu rozliczeniowego, składające się na wartość faktury, które do każdej faktury będą dołączane.

Zatem odpowiadając na zadane pytanie nr 3, jeżeli wynagrodzenie z tytułu opisanych usług transportowych określone jest w walucie obcej, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania każdej odrębnej usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego ustalonego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonych w zadanym pytaniu nr 3, jest nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.