Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.231.2022.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-04
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami będącymi przedmiotem wynajmu oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest :

‒ **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami będącymi przedmiotem wynajmu

‒ **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami będącymi przedmiotem wynajmu oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w (\`(...)\`) gm. (\`(...)\`). Jest Pan zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany jest Pan podatkiem liniowym. Główny zakres Pana działalności to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, sklasyfikowana pod kodem PKD 43.11.Z. Na przestrzeni lat zakres tej działalności poszerzony został o:

‒ usługi związane z budową budynków i obiektów budowlanych,

‒ robotami związanymi z budową dróg i autostrad,

‒ transport drogowy towarów,

‒ roboty związane z rekultywacją i gospodarką odpadami,

‒ prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i krótkotrwałego zakwaterowania.

Zamierza Pan rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek sklasyfikowaną pod kodem PKD 77.11.Z. Podklasa ta obejmuje wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (3,5t), bez kierowcy. W skład floty pojazdów stanowiących przedmiot wynajmu bez kierowcy stanowić będą ekskluzywne samochody osobowe, tj. samochód osobowy marki Bentley, samochód osobowy marki (…), samochód osobowy marki (…), samochód osobowy (…). Obowiązujące powszechnie przepisy kwalifikują ww. pojazdy jako samochody osobowe.

Pojazdy te zamierza Pan zakupić wyłącznie dla celów ich wynajmu. Pojazdy te zakupione będą w salonach samochodowych tych marek na terenie kraju. Pojazdy te będą pojazdami nowymi. Pojazdy te zakupywane będą sukcesywnie. Zakup ww. pojazdów dokonany zostanie na podstawie faktur wystawionych przez sprzedawcę, w którym to dokumencie wystawca naliczy podatek VAT. Cena zakupu netto każdego z pojazdu znacząco przekraczać będzie kwotę 150.000 zł i kształtować się będzie dla samochodu (…) ok. 2.000.000 zł netto, dla samochodu marki (…) ok. 1.800.000 zł netto, dla samochodu marki (…) ok. 1.500.000 zł netto, a dla samochodu (…) ok. 1.800.000 zł netto. Pojazdy te nie są pojazdami elektrycznymi. Pojazdy te posiadały będą najprawdopodobniej indywidualne oznaczenia nawiązujące do nazwy Pana firmy, które umieszczone będą w progach i widocznych częściach karoserii tych pojazdów.

Przedmiotowe samochody będą wykorzystywane przez Pana tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Miejscem wynajmu pojazdów będzie siedziba Pana firmy, tj. (\`(...)\`). Z reguły z ww. miejsca rozpoczynać się będzie trasa przejazdu wynajętego samochodu osobowego. Nie wyklucza Pan możliwości podstawienia pojazdu pod adres lub do miejsca wskazanego przez podmiot nabywający usługę. W tym przypadku, Pan lub pracownik Pana firmy przejedzie danym samochodem pod wskazany przez klienta adres. Odbiór samochodów po zakończonej umowie najmu następował będzie pod adresem siedziby firmy lub też w innym umówionym przez strony miejscu. W tym przypadku, Pan lub Pana pracownik powróci samochodem pod adres siedziby firmy.

Usługi wynajmu samochodów oferowane będą przez Pana za pośrednictwem Internetu (za pośrednictwem Pana strony internetowej). Na stronie internetowej Pana firmy zostanie zamieszczona zakładka wizualizująca przedmiot wynajmu, zamieszczona zostanie informacja o warunkach najmu samochodów osobowych. Na stronie tej wskazany zostanie również formularz kontaktowy oraz numer telefonu i adres poczty elektronicznej Pana firmy. Podmiot zainteresowany wynajmem, za pośrednictwem ww. narzędzi komunikacyjnych, będzie mógł wskazać model wynajmowanego samochodu oraz termin wynajmu.

W przypadku wynajmu samochodów będzie Pan zobowiązany do dostarczenia sprawnego technicznie, zatankowanego pojazdu w określonym czasie pod wybrany przez najemcę adres. Samochody nie będą przewożone na lawetach lub lohrach (tj. samochodach z lawetą przystosowaną do przewozu pojazdów). Przed przekazaniem samochodu najemca podpisze oświadczenie o najmie pojazdu, w którym to oświadczeniu zawarte są postanowienia o odpowiedzialności najemcy za wszelkie szkody wynikłe z niewłaściwego korzystania z samochodu w czasie wynajmu. Po zakończeniu najmu samochody przejeżdżają do miejsca ich garażowania, tj. garaż firmy A. zlokalizowany pod adresem (\`(...)\`).

Pomiędzy wynajmami będzie Pan dokonywał serwisowania przedmiotowych samochodów, a w razie potrzeby ich niezbędnych napraw. Uzupełniane będzie również paliwo na stacjach paliw. Naprawy dokonywane będą natomiast w zewnętrznych warsztatach, gdzie pojazd transportowany będzie lawetą przez podmiot zewnętrzny. W ten sam sposób nastąpi powrót samochodów do miejsca ich garażowania. Taka sama zasada występować będzie w przypadku przeglądów oraz serwisów pojazdów, choć nie wyklucza Pan, iż do serwisu lub na przegląd pojedzie konkretnym samochodem marki (…). W tym przypadku pojazd ten nie będzie transportowany. Trasa przejazdu w takich przypadkach wynosić będzie od kilkudziesięciu do kilkuset kilometrów (salon pojazdów konkretnej marki pojazdu w (\`(...)\`)). Przejazdy te związane będą wyłącznie z koniecznością utrzymania pojazdów w idealnym stanie technicznym i wizualnym. Pojazdy te tankowane będą na stacjach paliw przez Pana, który w tym celu przejedzie pojazdem do stacji.

Zaznacza Pan, że w ramach prowadzonej działalności dla samochodu (…) nie wystąpią inne formy wykorzystywania przedmiotowych samochodów niż ich wynajem. Wskazuje Pan, że wynajmy samochodów organizowane będą w okresie od maja do października, a w pozostałych miesiącach roku kalendarzowego pojazdy będą wynajmowane w okresie sprzyjających warunków atmosferycznych (dodatnie temperatury i brak opadów śniegu). W okresach występowania złych warunków atmosferycznych pojazdy te będą garażowane z uwagi na utrudnienia atmosferyczne w ich używaniu (samochód marki Bentley będzie najprawdopodobniej w wersji kabrioletu, a pozostałe pojazdy to samochody sportowe). W okresie, w którym pojazdy nie będą eksploatowane, dokumenty wraz z kluczykami będą zabezpieczone w Pana biurze. Nie będzie istniała możliwości, aby pracownicy bądź osoby trzecie bez zgody Pana użytkowali w tym czasie przedmiotowe pojazdy. Samochody, będące przedmiotem niniejszego wniosku (zgodnie z zasadami, które zostaną wprowadzone przez Pana), nie będą wykorzystywane do celów prywatnych Pana lub Pana pracowników (posiada Pan bowiem inny samochód, który wykorzystuje w celach prywatnych - samochód osobowy\`(...)\`).

Wskazuje Pan ponadto, że wykorzystanie pojazdów będących przedmiotem niniejszego wniosku do celów prywatnych byłoby ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na duże spalanie paliwa przez te pojazdy.

Zakup każdego z ww. pojazdów zgłosi Pan do urzędu skarbowego na oddzielnym druku VAT- 26, a ponadto od dnia zakupu zaprowadzi Pan dla każdego samochodu ewidencję przebiegu pojazdu dla celów VAT.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem?

2\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z naprawami wykonywanymi przez podmioty zewnętrze, przeglądami oraz usługami serwisowymi wykonanymi przez serwis salonu samochodowego marki (…)?

3\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa - benzyny, tankowanej bezpośrednio do baku samochodu na stacji paliw?

4\. Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem jest Pan uprawniony do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących:

‒ zakupu każdego z samochodów osobowych,

‒ serwisów oraz ich przeglądów,

‒ zakupu paliwa do ww. pojazdów

ponieważ stanowić one będą wyłącznie przedmiot wynajmu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1\. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2\. należnego z tytułu:

a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3\. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4\. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1\. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2\. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3\. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1\. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2\. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1\. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2\. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w związku z definicją pojazdu samochodowego wynikającą z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku VAT zawiera art. 86a ust. 3 ustawy o VAT Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zakupione w przyszłości 3 samochody osobowe przeznaczone będą wyłącznie do wynajmu. Samochody te nie będą wykorzystywane do Pana prywatnego użytku, Pana rodziny lub pracowników, co gwarantuje wprowadzony przez ustawodawcę wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT. Zatem wskazane powyżej warunki niezbędne do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione, a w konsekwencji Panu będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opisanymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1\. przeznaczonych wyłącznie do:

a. odprzedaży,

b. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2\. w odniesieniu do których:

a. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Z uwagi, iż nie wyklucza Pan poruszania się opisanymi wyżej samochodami osobowymi w celu ich serwisu, przeglądu lub tankowania, jak również podstawienia pojazdu w pod umówiony z klientem adres, cytowany powyżej przepis nie znajduje zastosowania.

Koniecznym staje się zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji przebiegu pojazdu oddzielnie dla każdego z przyszłych samochodów osobowych. Przy czym zaznaczyć należy, iż opisane czynności (tankowanie, serwis, przeglądy) stanowią konieczny element wynajmu tych pojazdów i ich wykonanie nie stanowi podstawy do uznania, iż pojazdy te wykorzystywane będą dla celów mieszanych (prywatnych i związanych z Pana działalnością). Prowadzenie tej ewidencji przebiegu dla każdego z ww. pojazdów jest warunkiem, którego spełnienie Pana zdaniem jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności, w Pana ocenie, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Prowadzenie ewidencji przebiegu o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT jest konieczne z uwagi na wykonanie czynności niestanowiących stricte najmu pojazdu (tankowanie, przegląd czy serwis samochodów osobowych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami będącymi przedmiotem wynajmu

\- **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno, tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanego negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy,

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy

przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy,

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy,

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy,

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy,

warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Z art. 86a ust. 6 ustawy wynika, że

ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Stosownie do treści art. 86a ust. 7 ustawy,

ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 12 ustawy

podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy

w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Stosownie do art. 86a ust. 15 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

Należy wskazać, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór – w postaci druku VAT-26 – został określony przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w rozporządzeniu z dnia 28 września 2021 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1790 ze zm.).

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza Pan rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek sklasyfikowaną pod kodem PKD 77.11.Z. Skład floty pojazdów stanowiących przedmiot wynajmu bez kierowcy stanowić będą ekskluzywne samochody osobowe, tj. samochód osobowy marki (…), samochód osobowy marki (…), samochód osobowy marki (…), samochód osobowy (…). Obowiązujące powszechnie przepisy kwalifikują ww. pojazdy jako samochody osobowe. Pojazdy te zamierza Pan zakupić wyłącznie dla celów ich wynajmu. Zakup ww. pojazdów dokonany zostanie na podstawie faktur wystawionych przez sprzedawcę, w którym to dokumencie wystawca naliczy podatek VAT. Samochody będą wykorzystywane przez Pana tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Miejscem wynajmu pojazdów będzie siedziba Pana firmy. Z reguły z ww. miejsca rozpoczynać się będzie trasa przejazdu wynajętego samochodu osobowego. Nie wyklucza Pan możliwości podstawienia pojazdu pod adres lub do miejsca wskazanego przez podmiot nabywający usługę. W tym przypadku, Pan lub pracownik Pana firmy przejedzie danym samochodem pod wskazany przez klienta adres. Odbiór samochodów po zakończonej umowie najmu następował będzie pod adresem siedziby firmy lub też w innym umówionym przez strony miejscu. W tym przypadku, Pan lub Pana pracownik powróci samochodem pod adres siedziby firmy. W przypadku wynajmu samochodów będzie Pan zobowiązany do dostarczenia sprawnego technicznie, zatankowanego pojazdu w określonym czasie pod wybrany przez najemcę adres. Samochody nie będą przewożone na lawetach lub lohrach (tj. samochodach z lawetą przystosowaną do przewozu pojazdów). Po zakończeniu najmu samochody przejeżdżają do miejsca ich garażowania, tj. Garaż Pana firmy. Pomiędzy wynajmami będzie Pan dokonywał serwisowania samochodów, a w razie potrzeby ich niezbędnych napraw. Uzupełniane będzie również paliwo na stacjach paliw. Naprawy dokonywane będą natomiast w zewnętrznych warsztatach, gdzie pojazd transportowany będzie lawetą przez podmiot zewnętrzny. W ten sam sposób nastąpi powrót samochodów do miejsca ich garażowania. Taka sama zasada występować będzie w przypadku przeglądów oraz serwisów pojazdów, choć nie wyklucza Pan, iż do serwisu lub na przegląd pojedzie konkretnym samochodem marki (…). W tym przypadku pojazd ten nie będzie transportowany. Trasa przejazdu w takich przypadkach wynosić będzie od kilkudziesięciu do kilkuset kilometrów (salon pojazdów konkretnej marki pojazdu w (\`(...)\`)). Przejazdy te związane będą wyłącznie z koniecznością utrzymania pojazdów w idealnym stanie technicznym i wizualnym. Zaznacza Pan, że w ramach prowadzonej działalności dla samochodu (…) nie wystąpią inne formy wykorzystywania samochodów niż ich wynajem. Wskazuje Pan, że wynajmy samochodów organizowane będą w okresie od maja do października, a w pozostałych miesiącach roku kalendarzowego pojazdy będą wynajmowane w okresie sprzyjających warunków atmosferycznych (dodatnie temperatury i brak opadów śniegu). W okresach występowania złych warunków atmosferycznych pojazdy te będą garażowane z uwagi na utrudnienia atmosferyczne w ich używaniu (samochód marki Bentley będzie najprawdopodobniej w wersji kabrioletu, a pozostałe pojazdy to samochody sportowe). W okresie, w którym pojazdy nie będą eksploatowane, dokumenty wraz z kluczykami będą zabezpieczone w Pana biurze. Nie będzie istniała możliwość, aby pracownicy bądź osoby trzecie bez zgody Pana użytkowali w tym czasie przedmiotowe pojazdy. Samochody, będące przedmiotem niniejszego wniosku (zgodnie z zasadami, które zostaną wprowadzone przez Pana), nie będą wykorzystywane do celów prywatnych Pana lub Pana pracowników. Zakup każdego z ww. pojazdów zgłosi Pan do urzędu skarbowego na oddzielnym druku VAT-26, a ponadto od dnia zakupu zaprowadzi Pan dla każdego samochodu ewidencję przebiegu pojazdu dla celów VAT.

Pana wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem samochodów, wydatków związanych z naprawami wykonywanymi przez podmioty zewnętrze, przeglądami oraz usługami serwisowymi a także wydatków ponoszonych na zakup paliwa. Ponadto ma Pan także wątpliwość dotyczącą tego czy będzie Pan zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości zauważyć należy, że powołany wyżej przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadza ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów.

W opisie sprawy wskazał Pan, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Samochody, które zamierza Pan zakupić będą wykorzystywane wyłącznie dla celów ich najmu. Samochody te będą wykorzystywane przez Pana tylko w ramach prowadzonej działalności i nie będą wykorzystywane do celów prywatnych Pana i Pana pracowników. Ponadto wskazał Pan, że w okresie, w którym pojazdy nie będą eksploatowane dokumenty wraz z kluczykami będą zabezpieczone w Pana biurze i nie będzie możliwości aby pracownicy bądź osoby trzecie użytkowali te pojazdy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczone prawo do odliczenia podatku sformułowane w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy gdyż jak wynika z przedstawionych okoliczności samochody nie będą wykorzystywane w jakikolwiek inny sposób niż najem. Podkreślić należy, że przejazd samochodem wyłącznie do serwisu, w celu wykonania przeglądu, zatankowania pojazdu czy też przemieszczenia go we wskazane przez klienta miejsce stanowi konieczny element najmu i ich wykonywanie nie daje podstawy do uznania, że pojazdy te będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższych okoliczności, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki do uznania, że samochody, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowe samochody będą wykorzystywane przez Pana wyłącznie w celu oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Samochody nie będą przez Pana wykorzystywane do celów innych, niż najem (wynajmowane samochody nie będą służyły prywatnym celom Pana i Pana pracowników). Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy wprowadzi Pan zasady, które określać będą korzystanie z ww. samochodów, wykluczające użycie tych pojazdów do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. wynajem samochodów.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wykorzystującym przedmiotowe samochody do działalności wyłącznie opodatkowanej –będzie Pan uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z zakupem każdego z samochodów, wydatki związane z serwisowaniem oraz przeglądami samochodów a także wydatki poniesione na zakup paliwa do ww. samochodów.

Jednakże, Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa wyłącznie, jeżeli wypełni – wskazane wcześniej – warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W analizowanej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W analizowanej sprawie warunki te będą spełnione, ponieważ zamierza Pan prowadzić wynajem samochodów osobowych, a pojazdy wskazane w opisie sprawy będą przeznaczone tylko i wyłącznie na wynajem. Tym samym, w stosunku do ww. pojazdów nie będzie Pan miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej ich wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami (zakup samochodów ich serwis i przeglądy a także zakup paliwa), które zamierza Pan wynajmować na podstawie umów najmu będzie Pan uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, tj. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).