Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.269.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: - uznanie, że Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów i w związku z tym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - opodatkowanie podatkiem VAT opłat przekształceniowych prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po dniu 30 kwietnia 2004 r.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; przekształcanie; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów i w związku z tym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT opłat przekształceniowych prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po dniu 30 kwietnia 2004 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości, w tym gruntowych, zlokalizowanych na swoim obszarze. Na podstawie regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), Gmina oddawała w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe na cele budownictwa mieszkaniowego, co do zasady, do dnia 5 października 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisu art. 13 ust. 1b) ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nie oddaje się w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych na cele budownictwa mieszkaniowego (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dania 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1716, ze zm.; dalej: „ustawa o PPUW”) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Natomiast, jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o PPUW, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

W wyniku powołanych przepisów objęte ustawą prawa użytkowania wieczystego gruntów zostały przekształcone w prawa własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Jednakże nowi właściciele gruntów (dawni użytkownicy wieczyści) są nadal zobowiązani do ponoszenia na rzecz Gminy opłaty, tyle, że określonej w art. 7 ustawy o PPUW - rocznie przez okres 20 lat bądź jednorazowo (dalej: „opłaty przekształceniowe”).

Gmina ustanawiała prawo użytkowania wieczystego dla różnych podmiotów, zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w tym przed i po 1 stycznia 2011 r. (tj. dniem zmiany podstawowej stawki podatku VAT z 22% na 23%).

W związku z powyższymi zmianami przepisów, Gmina nabrała wątpliwości w jaki sposób zakwalifikować na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) pobierane przez siebie opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów na podstawie ustawy o PPUW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o PPUW działa jako podatnik i opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania opłat przekształceniowych za podlegające opodatkowaniu, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy opłaty przekształceniowe pobierane na podstawie ustawy o PPUW będą opodatkowane w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:
    *   nie będą podlegały opodatkowaniu, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.;
    *   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.;
    *   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie po 31 grudnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o PPUW nie działa jako podatnik i opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  W przypadku uznania opłat przekształceniowych za podlegające opodatkowaniu, zdaniem Gminy, opłaty te będą opodatkowane w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:
    *   nie będą podlegały opodatkowaniu, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.;
    *   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.;
    *   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie po 31 grudnia 2010 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

W celu odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Użytkowanie wieczyste i brak ponownej dostawy towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustanawiając powyższe przepisy ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Jednocześnie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zawarł ogólną definicję dostawy towaru, natomiast w pkt 1-7 tego przepisu uregulowane zostały szczególne przypadki zdarzeń podlegających opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towaru. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, iż definicja pojęcia dostawy towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Dlatego dostawa towarów nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, iż obejmuje ono czynności, które w sensie ekonomicznym przenoszą uprawnienia do postępowania z towarem jak właściciel. W konsekwencji o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel decyduje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Należy również wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności.

Instytucja użytkowania wieczystego została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: „kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 233 kodeksu cywilnego, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei, jak wskazuje art. 238 i 239 kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną, a sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie.

Uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W analizowanej sprawie niewątpliwie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz kontrahentów. W tym momencie przekazano już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, tak jak właściciel. Obecnie zgodnie z ustawą o PPUW następuje odrębna czynność polegająca na przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Mając na uwadze, iż Gmina dokonała już dostawy towarów ustanawiając prawo użytkowania wieczystego, należy stwierdzić, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie mieści się w definicji dostawy towarów. Wynika to z faktu, iż własność nieruchomości zgodnie z ustawą o PPUW nabywa jej dotychczasowy użytkownik wieczysty, który już wcześniej uzyskał ekonomiczne władztwo nad rzeczą. W konsekwencji, nie jest możliwe ponowne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, skoro to władztwo przysługuje już dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu - a obecnie właścicielowi nieruchomości. Należy podkreślić, iż nie jest możliwe dokonanie ponownej dostawy (w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) tego samego towaru (nieruchomości) na rzecz tego samego kontrahenta, gdy już wcześniej dokonano dostawy towaru (ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

Podsumowując należy uznać, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zgodnie z ustawą o PPUW nie stanowi dostawy towaru.

Działanie jako organ władzy publicznej w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego.

Kolejną kwestią, którą należy poddać analizie jest ustalenie w jakim charakterze działa Gmina pobierając opłaty przekształceniowe.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1). Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Analiza powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, iż organy władzy publicznej nie działają w charakterze podatnika, gdy podejmują działania w sferze imperium, a więc w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Natomiast organy władzy publicznej działają jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych działając na takich warunkach jak podmioty gospodarcze.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać na charakter w jakim działa jednostka samorządu terytorialnego przy pobieraniu opłat przekształceniowych, zgodnie z ustawą o PPUW. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 ustawy o PPUW, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu, albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 organ, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej „właściwym organem”, wydaje zaświadczenie:

1.  z urzędu - nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia albo
2.  na wniosek właściciela - w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, albo
3.  na wniosek właściciela lokalu uzasadniony potrzebą dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot lokal, albo właściciela gruntu uzasadniony potrzebą ustanowienia odrębnej własności lokalu - w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

Art. 4 ust. 4 ustawy o PPUW stanowi z kolei, iż w zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1. Natomiast art. 7 reguluje kwestię opłat przekształceniowych, zgodnie z ustępami 1 i 6 tego przepisu z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, a opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Jednocześnie art. 6 ust. 1 ustawy o PPUW wskazuje, iż jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

Należy wskazać, iż Gmina w zakresie pobierania opłat przekształceniowych występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie nie działa w tym zakresie na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o PPUW jednoznacznie określają, iż Gmina działa w sferze imperium – w trybie administracyjnym – gdyż wydaje zaświadczenia, pobiera opłatę ściśle określoną w przepisach, wydaje decyzje i nie zawiera umów cywilnoprawnych (odmiennie niż w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego, przy której to czynności Gmina zgodnie z art. 239 kodeksu cywilnego zawiera umowę cywilnoprawną). Co więcej ustawa o PPUW definiuje wójta (burmistrza, prezydenta miasta) jako „organ”. Gmina działając na podstawie ustawy o PPUW działa w ramach stosunku administracyjnoprawnego, a nie cywilnoprawnego, gdyż przekształcenie następuje ex lege (z mocy prawa), a dotychczasowi użytkownicy wieczyści w ramach stosunku prawnego wynikającego z ustawy o PPUW nie korzystają ze swobody umów określonej w art. 3531 kodeksu cywilnego. Należy również dodać, iż obecni właściciele nieruchomości (dotychczasowi użytkownicy wieczyści) nie mają wpływu na określenie kwoty opłaty przekształceniowej, a w razie gdyby kwestionowali jej wysokość mogą jedynie złożyć wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji. Ponadto, nie jest możliwe swobodne ustalenie pozostałych warunków regulowania zobowiązania takich jak np. warunki i termin płatności.

Podsumowując, należy uznać, iż Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zgodnie z ustawą o PPUW, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Brak wpływu opłat przekształceniowych na podstawę opodatkowania dostawy towaru ustanawiajacej prawo użytkowania wieczystego.

Podkreślić należy, iż opłaty przekształceniowe nie mają żadnego związku z dostawą towaru ustanawiającą prawo użytkowania wieczystego. Po pierwsze, opłaty przekształceniowe pobierane są w ramach stosunku administracyjnoprawnego na podstawie ustawy o PPUW, natomiast opłaty z tytułu użytkowania wieczystego pobierane są na podstawie stosunku cywilnoprawnego, w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego.

Po drugie, jak już wykazano powyżej, pobierając opłaty przekształceniowe jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika VAT, natomiast pobierając opłaty z tytułu użytkowania wieczystego działa jako podatnik VAT.

Po trzecie, nie jest możliwe stwierdzenie, iż opłaty przekształceniowe stanowią pozostającą do zapłaty część kwoty należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, gdyż opłaty przekształceniowe pobierane są przez 20 lat, niezależnie od kwoty i liczby już uiszczonych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego oraz niezależnie od okresu, na który ustanowiono pierwotnie prawo użytkowania wieczystego (99 lat lub na okres krótszy).

Po czwarte, gdyby opłaty przekształceniowe były związane z dostawą ustanawiającą użytkowanie wieczyste, kwota opłat przekształceniowych byłaby uzależniona od różnicy pomiędzy wartością gruntu jako przedmiotu prawa własności, a wartością gruntu jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, a więc byłaby uzależniona od dotychczas uiszczonych opłat: pierwszej oraz rocznych. Metodologia kalkulacji ceny uwzględniającej wskazaną powyżej różnicę ma miejsce w przypadku sprzedaży prawa własności dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 2204). Zgodnie z art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości, a na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W konsekwencji należy uznać, iż opłaty przekształceniowe pobierane są z tytułu czynności zupełnie odrębnej od użytkowania wieczystego, jaką jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Podsumowując, Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów na podstawie ustawy o PPUW nie działa jako podatnik i opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Pomimo wskazanych wyżej argumentów, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Gmina z ostrożności, wnosi o potwierdzenie, że sposób opodatkowania VAT opłat przekształceniowych pobieranych na podstawie ustawy o PPUW jest uzależniony od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tejże ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.), jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Sposób opodatkowania VAT opłat rocznych za użytkowanie wieczyste był przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r., sygn. PT10-812-167/2007/MR/429, w której potwierdzono, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi VAT, po wejściu w życie ustawy o VAT, nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Jak wskazywano już wcześniej, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste mieści się w pojęciu dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W konsekwencji, opłaty roczne za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., podlegały opodatkowaniu stawką 22%, czyli stawką właściwą w momencie dokonania dostawy towarów (ustanowienia użytkowania).

Gmina zauważa, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów dokonana na podstawie ustawy o PPUW, nie stanowi odrębnej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT względem pierwotnego ustanowienia użytkowania wieczystego w konsekwencji nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w VAT. Z kolei same opłaty przekształceniowe, choć pobierane pod innym tytułem prawnym („w reżimie publicznoprawnym”) niż opłaty roczne za użytkowanie wieczyste, pobierane są od tej samej i już dokonanej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Już wcześniej użytkownik wieczysty (obecnie właściciel) rozporządzał towarem (w tym przypadku gruntem) jak właściciel, zatem przepisy ustawy o PPUW nie wpłynęły na ekonomiczne władztwo dotychczasowych użytkowników nad gruntem.

Opłaty przekształceniowe nie mogą więc być uznane za jakieś odrębne wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT, gdyż nie ma dostawy, która byłaby z nim powiązana. Jeśli już organ (błędnie!) uznałby, że mają one w ogóle podlegać opodatkowaniu, to powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako pozostająca część do zapłaty z tytułu dokonanej już dostawy towaru, dokonanej w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego. Natomiast sposób opodatkowania powinien być analogiczny, jak w przypadku pobieranych od tych podmiotów opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego do końca roku 2018.

Podsumowując, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny stanowiska Gminy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wskazane opłaty przekształceniowe – roczne, jak i jednorazowe – powinny podlegać opodatkowaniu, jak dotychczas, w zależności od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego (de facto daty dostawy towaru), tj.:

*   nie będą podlegały opodatkowaniu, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.;
*   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.;
*   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, gdy – oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie po 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów i w związku z tym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat przekształceniowych prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto, w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy zatem zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej k.c.

W świetle art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2019 r., poz. 916), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez:

1.  starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej – w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;
2.  dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;
3.  odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;
4.  dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. W przypadku gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z kolei z ust. 5 powołanego przepisu, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na mocy ust. 7 powołanej regulacji, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ może udzielić osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od opłaty za dany rok w odniesieniu do gruntów stanowiących własność:

1.  Skarbu Państwa – na podstawie zarządzenia wojewody;
2.  jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, obowiązek wnoszenia opłaty obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, przez okres pozostały do wnoszenia tej opłaty, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabywca nieruchomości może wystąpić do właściwego organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wysokość i okres pozostały do wnoszenia opłaty. Właściwy organ może podjąć postępowanie w tej sprawie z urzędu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa zostało doręczone po dniu 31 grudnia 2019 r., osoby fizyczne będące właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielnie mieszkaniowe zamiar wniesienia opłaty jednorazowej w 2020 r. mogą zgłosić właściwemu organowi do dnia 1 lutego 2020 r. W przypadku wniesienia przez te osoby lub spółdzielnie mieszkaniowe opłaty jednorazowej za przekształcenie w terminie do dnia 29 lutego 2020 r. przysługuje bonifikata od tej opłaty w wysokości 60%.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości, w tym gruntowych, zlokalizowanych na swoim obszarze. Gmina oddawała w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe na cele budownictwa mieszkaniowego, co do zasady, do dnia 5 października 2018 r. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. W wyniku powołanych przepisów objęte ustawą prawa użytkowania wieczystego gruntów zostały przekształcone w prawa własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Jednakże nowi właściciele gruntów (dawni użytkownicy wieczyści) są nadal zobowiązani do ponoszenia na rzecz Gminy opłaty, tyle że określonej w art. 7 cyt. ustawy - rocznie przez okres 20 lat bądź jednorazowo („opłaty przekształceniowe”). Gmina ustanawiała prawo użytkowania wieczystego dla różnych podmiotów, zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w tym przed i po 1 stycznia 2011 r. (tj. dniem zmiany podstawowej stawki podatku VAT z 22% na 23%).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Gmina pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o przekształceniu na cele mieszkalne działa jako podatnik i opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że pomimo iż sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zostanie wykonana w ramach czynności publicznoprawnych wykonanych przez Gminę (na podstawie zaświadczenia – w przypadku ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów lub na podstawie decyzji – w przypadku ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości), to opłata pobierana za przekształcenie dotyczy czynności wykonanej w związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, dla której to czynności (w stanie prawnym po 30 kwietnia 2004 r.) Gmina działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, a nie w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (\`(...)\`). Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, jak i przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

W konsekwencji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych gruntów dokonana w drodze zaświadczenia lub decyzji (bez względu na okres ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości.

Jak wyżej wskazano, do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowiło/stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). Tym samym należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 7 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, tj. opłatą przekształceniową.

Tym samym, stwierdzić należy, że opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W tej sytuacji, opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu ww. przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy opłaty przekształceniowe pobierane na podstawie ustawy o przekształceniu na cele mieszkaniowe będą opodatkowane w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

*   nie będą podlegały opodatkowaniu gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.;
*   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.;
*   będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie po 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu, gdyż w świetle obowiązującej wówczas ustawy nie występowała dostawa towarów. W konsekwencji również opłata wynikająca z ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu. Niemniej opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. będzie opodatkowana wg stawki 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 stycznia 2011 r. – wg stawki 23%.

Podsumowując, Gmina pobierając opłaty przekształceniowe na podstawie ustawy o przekształceniu na cele mieszkaniowe działa jako podatnik i opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, prawa użytkowania wieczystego ustanowionego:

*   do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu;
*   od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%;
*   od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Z kolei w zakresie pytania nr 2 stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.