Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1129/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; przychód; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, wydatkowanego na zaliczkę z dnia 9 września 2008 r. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w nabywanej Nieruchomości nr 2,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 czerwca 2008 r, aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 1 znajdujący się w budynku (…), dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: Nieruchomość nr 1). Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Zainteresowany dokonał sprzedaży jako prywatna osoba fizyczna.

Wnioskodawca był właścicielem Nieruchomości nr 1 na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2006 r.

W dniu 12 czerwca 2008 r. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32.

W dniu 23 listopada 2006 r. Wnioskodawca wraz z rodzicami (dalej łącznie jako Kupujący) zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2. Umowa kredytowa została podpisana z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 27 listopada 2006 r. Kupujący podpisali z deweloperem umowę, na mocy której została dokonana rezerwacja lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 73,40 m² (dalej: Nieruchomość nr 2) oraz ustalony harmonogram wpłat.

Zgodnie z przedmiotowym harmonogramem na rzecz dewelopera zostały dokonane dwie wpłaty tytułem zaliczki, tj. w dniu 15 grudnia 2006 r. w kwocie 400 000 zł brutto (faktura VAT) oraz 9 września 2008 r. w kwocie 1 340,88 zł brutto (faktura VAT).

W dniu 9 września 2008 r. podpisany został akt ustanowienia odrębnej własności lokali i umowa sprzedaży Nieruchomości nr 2, (akt notarialny). Na mocy przedmiotowej umowy Nieruchomość nr 2 została nabyta w następujący sposób: rodzice nabyli udział wynoszący 2/10 części, a Wnioskodawca udział wynoszący 8/10 części. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy cena w wysokości 401 340,88 zł brutto została przez Kupujących w całości proporcjonalnie do nabywanych udziałów zapłacona sprzedającej Spółce (deweloperowi) przed jej podpisaniem. Koszty aktu i opłatę sadową za wpis własności do ksiąg wieczystych ponieśli Kupujący proporcjonalnie do nabywanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, który przeznaczony został na nabycie Nieruchomości nr 2, w sytuacji gdy do podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości nr 2 doszło po uzyskaniu przychodu ze zbycia Nieruchomości nr 1, lecz wydatki na jej nabycie poniesione zostały częściowo przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?
2.  Czy zapłacone deweloperowi zaliczki przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1 będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Pieniądze wydatkowane przez Zainteresowanego tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nr 2 należy uznać za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W przedstawionym stanie faktycznym wynika, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 w 2006 r., a zatem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego z bycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego o według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym przepisem zwolnienie znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy uzyskany przychód jest wydatkowany na preferowane przez ustawodawcę cele, a jednocześnie ich spożytkowanie następuje we wskazany, uznany przez ustawodawcę sposób, tj. m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Nabycie oznacza zaś uzyskanie własności, które wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W rezultacie brak umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia nieruchomości.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 121) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy decydujące znaczenie w niniejszej sprawie powinien mieć zatem moment przejścia na niego własności udziału w Nieruchomości nr 2, nie zaś terminy dokonanych na rzecz dewelopera wpłat. Podkreślić przy tym należy, że wpłaty te miały formę zaliczek, co oznacza, że w przypadku niedojścia do skutku umowy sprzedaży Nieruchomości nr 2, nie doszłoby do definitywnego nabycia tej Nieruchomości, a wydatkowane w ten sposób pieniądze podlegałyby zwrotowi.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/KR 1573/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że „z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącego wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. Zdaniem Sądu, celem wprowadzenia omawianego zwolnienia podatkowego, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie, np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. W ocenie Sądu, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. Sąd dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDOF pojęcia „wydatkowania przychodu na nabycie” miał na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierował się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. W ocenie Sądu, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDOF zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego” Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną na powyższy wyrok potwierdził stanowisko WSA i uznał, że sąd ten prawidłowo odczytał treść i znaczenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz intencje prawodawcy (wyrok z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, wydatkowanego na zaliczkę z dnia 9 września 2008 r. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w nabywanej Nieruchomości nr 2,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył odrębną własność lokalu (Nieruchomość nr 1) 4 lipca 2006 r., który sprzedał 9 czerwca 2008 r. Do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdą więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 ten ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei przepis art. 28 ust. 2a cyt. ustawy stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego 4 lipca 2006 r. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1, którą sprzedał 9 czerwca 2008 r. W dniu 12 czerwca 2008 r. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32. W dniu 23 listopada 2006 r. Wnioskodawca wraz z rodzicami (Kupujący) zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2. Natomiast 27 listopada 2006 r. Kupujący podpisali z deweloperem umowę, na mocy której została dokonana rezerwacja lokalu mieszkalnego, tj. Nieruchomości nr 2 oraz ustalony został harmonogram wpłat.

I tak na rzecz dewelopera zostały dokonane dwie wpłaty tytułem zaliczki:

*   15 grudnia 2006 r. w kwocie 400 000 zł brutto (faktura VAT) oraz
*   9 września 2008 r. w kwocie 1 340,88 zł brutto (faktura VAT).

W dniu 9 września 2008 r. podpisany został akt ustanowienia odrębnej własności lokali i umowa kupna Nieruchomości nr 2 w następujący sposób: rodzice nabyli udział wynoszący 2/10 części, a Wnioskodawca udział wynoszący 8/10 części. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy cena w wysokości 401 340,88 zł brutto została przez Kupujących w całości proporcjonalnie do nabywanych udziałów zapłacona sprzedającej Spółce (deweloperowi) przed jej podpisaniem. Koszty aktu i opłatę sadową za wpis własności do ksiąg wieczystych ponieśli Kupujący proporcjonalnie do nabywanych udziałów.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania przez podatnika z omawianego zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonanie tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa tego rodzaju w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości może nastąpić na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tej części, w której stwierdza On, że strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny jednakże przeniesienie własności nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma moment przejścia na Niego własności udziału w Nieruchomości nr 2 nie zaś terminy dokonanych na rzecz dewelopera wpłat.

W rozpatrywanej sprawie istotną kwestią jest to, czy kwoty wpłacone tytułem zaliczek pochodziły z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nr 1.

Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), który wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Zatem kwoty wpłacone tytułem zaliczek aby mogły korzystać ze wskazanego zwolnienia muszą pochodzić z przychodu uzyskanego ze zbycia Nieruchomości nr 1, nie zaś z innego źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zaliczki zostały wpłacone w następujących terminach i wysokościach:

*   15 grudnia 2006 r. 400 000 zł,
*   9 września 2008 r. 1 340,88 zł brutto.

Natomiast zbycia Nieruchomości nr 1 Wnioskodawca dokonał 9 czerwca 2008 r.

Zatem z powyższego wynika, że kwota 400 000 zł nie pochodziła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, bowiem do sprzedaży tej nieruchomości doszło po upływie (prawie półtora roku) od dnia wpłaty zaliczki w tej kwocie.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 wydatkowany na zaliczkę wpłaconą deweloperowi w dniu 9 września 2008 r. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w Nieruchomości nr 2 podlega zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zaliczki z dnia 15 grudnia 2006 r. w wysokości 400 000 zł nie można uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w ww. przepisie, bowiem nie pochodzi z przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno