Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1252/12/15-6/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku?
Słowa kluczowe: karnet; sport; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1874/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lipca 2015 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do Klubu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do Klubu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom: możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: „Usługa”).

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu (dalej: „Klubu”), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: „Infrastruktura”), znajdującą się na terenie Klubu. Klub jest obiektem służącym poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w klasyfikacji PKWiU 93.13.10.0, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 roku w spawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Spółka jako prowadzący Klub świadczy usługi w P. w obiekcie przy ul. P. Na potrzeby działalności Klubu całe IV piętro budynku o łącznej powierzchni ponad 1000 m2 jest przystosowane do zajęć rekreacji ruchowej dla klientów - członków Klubu.

Infrastruktura Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

*   w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,
*   nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,
*   sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),
*   sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu.

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów można podzielić na:

*   usługę wstępu - w odniesieniu do klientów członków klubu, którzy mają opłacony karnet wstępu, spółka umożliwia wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu,
*   usługi dodatkowe w odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie jest przedmiotem tego wniosku.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom — członkom Klubu po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) od poniedziałku do piątku w godzinach 7.00-23.00 oraz w soboty i niedziele w godzinach 8.00-20.00.

W zależności od swoich potrzeb i preferencji, klienci - członkowie Klubu mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

*   karnet typu „open” - uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc/kwartał/rok), uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu,
*   karnet ilościowy typu „open” uprawniający do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym (dzień/miesiąc) uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu.

W ramach zwiększania dostępności do zajęć rekreacyjno-ruchowych, dla studentów, rencistów i emerytów (za okazaniem stosownych legitymacji) Spółka stosuje odpowiednie upusty. Upusty cenowe dotyczą także preferencji klientów do korzystania z klubu w godzinach przedpołudniowych. Wszystkie rodzaje upustów są stosowane do rodzajów karnetów wymienionych powyżej w pkt. a. i b. i nie mają wpływu na ograniczenie uprawnień klientów odnośnie dostępności całej infrastruktury Klubu.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Innymi słowy, wykupując karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana Spółce, czy personelowi Spółki. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie).

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Rozliczenia z klientami:

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury.

Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z określonych elementów jego infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. Wykupienie karnetu jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Dotychczas Spółka rozliczała wszystkie świadczone usługi jednolitą, podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Spółka dysponuje wiedzą, iż część klubów, świadczących identyczne usługi rozlicza usługi związane z rekreacją stawką 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

1.  Stawka VAT dla usługi.

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu.

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu uprawniających do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1 Związek Usługi z rekreacją.

Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie, „rekreacyjny” to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2 Zakres Usługi - wyłącznie wstęp.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”. Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu.

Po wejściu na teren Obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często członkowie Klubu przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu. I to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy). Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego).

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3217/12 z dnia 24 kwietnia 2013 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż, „Wstęp” nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji, oraz mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W dniu 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1252/13-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1874/14 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd podniósł, że Spółka w pełni prawidłowo wskazywała, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia wykonawczego w rozdziale V w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Natomiast, zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, że ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu.

WSA wskazał, że w analizowanej sprawie należy skupić się na kwestii literalnej i celowościowej wykładni użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia „wstęp”, jako możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś.

W ocenie Sądu nie należy ograniczać sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Zrównano pozycję nr 186 oraz nr 184 z poz. 183 załącznika i określono, że we wszystkich pozycjach słowo „wstęp” należy rozumieć tak samo.

Sąd zwrócił uwagę, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda gramatyczna, czyli bazująca na literalnym znaczeniu słów i zwrotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1874/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;
*   w poz. 182 - bez względu na symbol PKWiU „Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych”;
*   w poz. 183 - bez względu na symbol PKWiU „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;
*   w poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu”;
*   w poz. 185 - bez względu na symbol PKWiU „Wstęp na imprezy sportowe”;
*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „rekreacja”.

Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Z kolei „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Analiza wskazanych definicji oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m. in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. „wstęp na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Powyższe rozumienie potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy prowadzi do wniosku, że obejmuje ona nie tylko wejście (wstęp) do obiektów w nich wymienionych (wesołe miasteczka, parki rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, bibliotek, archiwów, muzeów), jak również korzystanie z urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe, oglądanie eksponatów). Zatem „wstęp” określony w poz. 183 i 184, powinien być analogicznie rozumiany na gruncie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego „wstęp” użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem urządzeń tego klubu służących rekreacji, takie jak usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które jak wskazuje praktyka często są świadczone w tych samych klubach do usług ściśle rekreacyjnych, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka oferuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu. Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Infrastruktura Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

*   w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,
*   nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,
*   sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),
*   sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom — członkom Klubu po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) od poniedziałku do piątku w godzinach 7.00-23.00 oraz w soboty i niedziele w godzinach 8.00-20.00.

W zależności od swoich potrzeb i preferencji, klienci - członkowie Klubu mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

*   karnet typu „open” - uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu wdanym okresie rozliczeniowym (miesiąc/kwartał/rok), uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu,
*   karnet ilościowy typu „open” uprawniający do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym (dzień/miesiąc) uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów można podzielić na:

*   usługę wstępu - w odniesieniu do klientów członków klubu, którzy mają opłacony karnet wstępu, Spółka umożliwia wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu,
*   usługi dodatkowe w odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie jest przedmiotem tego wniosku.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Wykupienie karnetu jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w opisie sprawy, w kontekście powołanych wyżej norm prawnych oraz definicji pojęcia „rekreacja” prowadzi do wniosku, że usługi te należy sklasyfikować jako usługi związane z rekreacją. Ponadto w niniejszej sprawie wykupienie karnetu powoduje, że dana osoba nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z:

*   w pełni wyposażonej sekcji urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry,
*   nowoczesnego sprzętu wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych,
*   sali przystosowanych do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba,
*   sauny.

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do Klubu, tj. sprzedaż karnetów wstępu należy traktować dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z tym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie są przedmiotem tego wniosku. Zatem kwestia określenia właściwej stawki podatku dla usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę nie była przez organ rozpatrywana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.