Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-324/11/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-04
Teza: ustalenie wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 01 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniach 31 maja 2011r. oraz 01 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki jawnej:

*   które stanowiły środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   które nie stanowiły środków trwałych w rozumieniu przepisów ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 maja 2011r. Znak: IBPBI/1/415-322/11/KB, IBPBI/1/415-323, IBPBI/1/415-324, IBPBI/1/415-325, IBPBI/1/415-326 wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 maja 2011r. oraz 01 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. Firma posiada kilka oddziałów stanowiących jednocześnie miejsca prowadzenia działalności rolniczej lub pozarolniczej i/lub mieszanej, które to jednocześnie posiadają odrębne nr REGON-u jako tzw. jednostki lokalne firmy. Jednym z takich oddziałów jest R.

Jest to oddział firmy, miejsce prowadzenia działalności, w którym znajdują się składniki majątkowe takie jak np. silosy zbożowe, hale magazynowe, zbiorniki, wiaty i inne wykorzystywane przez okres posiadania m.in. na cele:

1.  przechowywania własnych zbóż zebranych z pól - gospodarstw rolnych firmy z zakresu działalności rolniczej tej firmy (płody rolne), jak też
2.  przechowywania zbóż obcych firm (przychody podatkowe - umowa o przechowanie),
3.  najmu i dzierżawy różnych poszczególnych składników tam znajdujących się (ruchomości i nieruchomości).

Wykonywane usługi na składnikach tego oddziału oprócz przechowywania własnych zbóż były dokumentowane fakturami vat i opodatkowane stosownymi stawkami. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe dla całej firmy. W ramach planu kont wyodrębnione są: koszty po tzw. MPK - miejscach powstawania kosztów (konta zespołu 5) z podziałem na poszczególne lokalizacje. R. posiada swe indywidualne odrębne konta zespołu 5 z podziałem na rolnicze i pozarolnicze. Ewidencja środków trwałych firmy prowadzona jest wg grup KŚT, ale też wyodrębniona jest wg poszczególnych lokalizacji, tym samym oddział R. (jak pozostałe lokalizacje) posiada własną ewidencję środków trwałych. W lokalizacji tej zatrudnieni są pracownicy, których koszty przypisane są konkretnie do R. po nr MPK i tam rozliczane. W oddziale tym nie ma pracowników administracyjnych, są tylko strikte pracownicy obsługi tego oddziału. Wśród pracowników znajdują się m.in. operator urządzeń czyszczących i suszarniczych, operator urządzeń, chemizator, operator urządzeń mieszalni pasz i suszarni. Oprócz przyjętych na ewidencji ŚT składników majątkowych, w lokalizacji tej prowadzone są inwestycje oraz prace budowlane. Inwestycje te księgowane są na odrębnych kontach 081- z uwzględnieniem lokalizacji R.

Księgi rachunkowe firmy prowadzone są przez zewnętrze biuro rachunkowe i dotyczącą firmy jako całości. Nie występuje wyodrębnienie zobowiązań czy należności wg oddziału, lokalizacji czy MPP - miejsca powstania przychodów, tylko wszelkie zobowiązania firmy czy należności ujmowane są w ogólnych księgach firmy. Oddział R. nie posiada odrębnej kasy, odrębnego rachunku bankowego, a należności wpływają na ogólne konto firmowe. Administracja oddziałów znajdujących się w województwie, w którym położony jest oddział R. obsługuje również ten oddział.

Do nabycia składników majątkowych R. doszło we wrześniu 2004 r., kiedy to wraz z małżonką (pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką panuje wspólność majątkowa małżeńska) Wnioskodawca dokonał zakupu w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych budynków i budowli gospodarczych, jak również maszyn i urządzeń. Zakup nieruchomości udokumentowany był (jest) aktem notarialnym oraz wystawionymi przez Agencję na tę sprzedaż dwiema fakturami VAT, opodatkowującymi cały zakup stawką VAT 22%. Jedna z wystawionych przez Agencję faktur z 16 września 2004r. roku opiewała na jedną łączną kwotę dla wszystkich nieruchomości objętych aktem notarialnym, a treść faktury jest następująca „sprzedaż aktem notarialnym nieruchomości rolnej w R., mieszalni pasz z silosami zbożowymi oraz ogrodzenia, instalacji wodno-kanal., drogi, placy, linii i sieci energ." W związku z brakiem cen jednostkowych dla poszczególnych składników zakupionych wg aktu notarialnego i w nim wymienionych, po zakupie Wnioskodawca zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego o dokonanie wyceny każdego składnika odrębnie, bowiem za zgodą małżonki zakupione mienie wniósł do swojej firmy osoby fizycznej, a składniki te stały się jednocześnie aktywami trwałymi jego firmy.

Włączenie konkretnego mienia do składników majątkowych firmy następowało poprzez: wpis do ewidencji działalności gospodarczej - miejsca wykonywania działalności, wpis do regon - jednostki lokalnej, aktualizację NIP-1 wraz z NIP-C - wskazanie miejsca prowadzenia działalności, ujęcie poszczególnych składników w ewidencji środków trwałych firmy dla poszczególnej lokalizacji (w tym przypadku R.) wg grup KŚT. Oprócz ww. faktury Agencja wystawiła drugą fakturę z 16 września 2004 roku, która dokumentuje zakup ruchomości i każdy składnik posiada swą cenę netto + 22% VAT. Wszystkie zakupione od Agencji składniki stały się składnikami firmy i zostały albo według ceny zakupu albo wg wyceny wartości początkowej z operatu biegłego rzeczoznawcy majątkowego przyjęte na ewidencję środków trwałych firmy stanowiąc jednocześnie aktywa trwałe firmy.

Zakupione od Agencji budynki, budowle oraz maszyny i urządzenia Wnioskodawca oddał do użytkowania oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych (lokalizacja R.) w listopadzie 2004 r.

Obecnie cały R. (jednostka lokalna, miejsce prowadzenia działalności, oddział firmy) tj. wszystkie składniki majątkowe znajdujące się w tej lokalizacji (nieruchomości i ruchomości), te zakupione od ANR (o których mowa powyżej), jak też te nabyte czy wytworzone przez okres posiadania - czyli wszystko co znajduje się w tej lokalizacji (w tym oddziale firmy) nieruchomości, ruchomości, wyposażenie, maszyny, urządzenia – Wnioskodawca zamierza wnieść aportem (całą lokalizację R. zatem wszystkie składniki majątkowe tam znajdujące się) do spółki jawnej, w której jest udziałowcem, jako wkład rzeczowy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci aportu przyjmuje się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Zatem jako udziałowiec spółki jawnej Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółki składniki majątku z R. (które były amortyzowane) wg ich historycznej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia. Np. wartość początkowa danego środka trwałego wynosi 100.000 zł, dotychczasowe umorzenie wynosi 80.000 zł, roczna stopa procentowa amortyzacji kształtuje się na poziomie 20%, co oznacza, iż będzie amortyzował ww. środek trwały jeszcze przez 1 rok aż do zrównania wartości początkowej z kwotą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dla ustalenia wartości wnoszonego do spółki jawnej wkładu zamierza zlecić rzeczoznawcy wycenę składników majątkowych R., aby określić ją wg cen rynkowych. Wartość wnoszonego Wnioskodawcę aportu bezpośrednio wpływa na wysokość jego udziałów w przedmiotowej spółce, a tym samym wysokość prawa do zysku. Różnica między wartością księgową (wartość początkowa po odjęciu dotychczasowego umorzenia) a wartością wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy stanowić będzie dodatnią lub ujemną wartość firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy właściwy jest sposób przyjęcia do ewidencji środków trwałych spółki składników majątkowych z oddziału R., polegający na wprowadzeniu ich wg wartości początkowej historycznej, z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia oraz amortyzowanie ich na zasadzie kontynuacji?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w spółce jawnej należy przyjąć do ewidencji środków trwałych wnoszone aportem aktywa trwałe z oddziału R., poprzez wprowadzenie ich wg wartości początkowej historycznej, z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia oraz amortyzowanie ich na zasadzie kontynuacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż pytanie czy przedstawiony we wniosku oddział firmy stanowi wg przepisów prawa podatkowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednym z najważniejszych i kluczowych pytań. Wnioskodawca uważa bowiem, że ma bezpośredni wpływ na konsekwencje prawno-podatkowe w spółce osobowej, do której zamierza wnieść aport, w tym w szczególności wynikające z przepisów art. 22c pkt 4 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 i/lub art. 22g ust. 2 w związku z art. 22g ust. 12 i 14a ww. ustawy.

Kwestie powyższe Wnioskodawca podnosi w swym indywidualnym zapytaniu, bowiem jako wspólnik spółki osobowej będzie odpowiadał całym swym majątkiem za powstałe zobowiązania spółki solidarnie ze spółką, jak też w spółce osobowej będzie ponosił odpowiedzialność prawno – podatkową, w tym karno-skarbową.

Jeżeli Organy Skarbowe uznają zaprezentowany w zapytaniu oddział za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - wówczas zupełnie inne przepisy prawa podatkowego, w tym podatku dochodowego osób fizycznych, będą dotyczyły prawidłowego ustalenia przychodów, czy też kosztów podatkowych w spółce, do której wniesiony ma być aport.

Jeżeli oddział będzie uznany przez Organy Skarbowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas trzeba rozważać tzw. „wartość firmy", która powstaje w wyniku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość firmy może być dodatnia, na co wskazuje przepis art. 22g ust. 2, który stanowi, iż wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei na podstawie art. 22c pkt 4 ww. ustawy, nie podlega amortyzacji wartość firmy jeżeli powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, a w tym przywołanym przepisie mowa jest o nabyciu przedsiębiorstwa w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Z powyższego wprost wynika, iż jeżeli dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu i wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Przepis art. 22g ust. 2 wskazuje, iż do określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stosuje się przepisy art. 22g ust. 3 i 5. Te zaś określają cenę nabycia i/lub koszt wytworzenia poszczególnych składników majątkowych (aktywów) tworzących przedsiębiorstwo.

Powyższe oznacza, iż suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych tzw. wartość historyczna z dnia nabycia lub wytworzenia ujęta w ewidencji środków trwałych u wnoszącego aport stanowi „cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zaznaczyć tu należy, iż do określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa przyjmuje się wartość z dnia nabycia lub wytworzenia jw. środków trwałych nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne u wnoszącego aport.

Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części musi być dokonany po wartości rynkowej choćby dla celów prawidłowego ustalenia PCC od umowy spółki i wartości wkładów/kapitałów udziałowych. Zatem powstanie różnica pomiędzy wartością nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wycenionej wg wartości rynkowych na dzień wnoszenia aportu, a ceną nabycia przedsiębiorstwa wyżej przywołaną. Różnica ta stanowi dodatnią lub ujemną wartość firmy.

Dodatnia wartość firmy i jest skutki podatkowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały opisane szczegółowo powyżej.

Natomiast oprócz dodatniej wartości firmy może powstać tzw. „ujemna wartość firmy", którą zgodnie z art. 33 ust 4 ustawy o rachunkowości jest różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust 10-12 ww. ustawy.

Sposób ewidencji ujemnej wartości firmy, jak też definicja ujemnej wartości firmy znajduje się wyłącznie w przepisach ustawy o rachunkowości. Przepisy podatkowe nie definiują takiego pojęcia, co oznacza, iż w przypadku np. prowadzenia ksiąg rachunkowych i wystąpienia zdefiniowanej wyżej ujemnej wartości firmy jest ona rozpoznawana wyłącznie bilansowo na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jednocześnie ujemna wartość firmy jest całkowicie neutralna podatkowo, nie jest objęta żadnym przepisem prawa podatkowego, nie mieści się też w pojęciu przychodu czy ewentualnych kosztów podatkowych według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie wpływa ani na przychody ani na koszty podatkowe spółki.

Rozważając skutki prawno podatkowe aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej wskazać należy także na przepisy art. 22h ust. 3a w związku z art. 22h ust. 3, wedle których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowych wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą u wnoszącego aport.

Wnioskodawca podkreśla również, iż dla określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalanej na podstawie art. 22g ust. 3 i 5 w związku z art. 22g ust. 2 należy przyjąć sumę wartości początkowych poszczególnych środków trwałych tzw. wartość historyczną z dnia nabycia lub wytworzenia ujętych w ewidencji środków trwałych nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne u wnoszącego aport, natomiast podstawą amortyzacji w spółce będzie wartość środków trwałych wg cen nabycia lub wytworzenia z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, iż kluczowym zagadaniem i problemem szczególnie na gruncie ustaw podatkowych jest określenie czy oddział firmy, który ma być przedmiotem aportu do spółki osobowej jest przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie jest.

Jeżeli opisany w zapytaniu oddział będzie uznany przez organy skarbowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to wystąpią wyżej szczegółowo opisane skutki prawno - podatkowe.

Natomiast w przypadku gdy organy skarbowe uznają, iż opisany w zapytaniu oddział firmy nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl definicji podatkowych wówczas zastosowanie znajdą inne przepisy podatkowe.

W takim przypadku:

*   nie można mówić w ogóle o tzw. „wartości firmy", czy to dodatniej czy ujemnej, ponieważ przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko poszczególne jej składniki majątkowe,
*   wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych nabywanych w drodze aportu, w spółce osobowej do której zostaną wniesione jest wartością historyczną, czyli wartością początkową z dnia nabycia lub wytworzenia wg ewidencji środków trwałych wnoszącego aport. Wartość ta jest ustalona zgodnie z przepisami art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   odpisy amortyzacyjne od nabytych w formie aportu poszczególnych środków trwałych dokonywane będą na podstawie art. 22h ust. 3 i 3d ww. ustawy, czyli z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów na zasadzie kontynuacji,
*   powstała różnica pomiędzy wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem aportu, a ich wartością początkową, historyczną z dnia nabycia nie wywołuje żadnych skutków podatkowych ani po stronie przychodów ani też po stronie kosztów spółki. Jest ona zupełnie neutralna podatkowo i nie jest objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym.

Zaistniała różnica pomiędzy ww. dwoma wartościami w przypadku gdy spółka osobowa będzie prowadziła księgi rachunkowe w myśl ustawy o rachunkowości będzie odniesiona w aktywa lub pasywa firmy, zaś w przypadku prowadzenia przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów powstała różnica nie jest wykazywana w żadnej ewidencji (ewidencji środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, czy innej) i jest całkowicie neutralna podatkowo zatem nie wpływa, ani na podatkowe przychody, ani koszty spółki.

Reasumując, określenie czy oddział przedstawiony w zapytaniu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie – wpływa bezpośrednio na to czy w spółce powstanie tzw. „wartość firmy", a w konsekwencji czy powstanie dodatnia wartość firmy którą definiują przywołane i omówione wyżej przepisy podatkowe, które stanowią podstawę do prawidłowego ustalenia czy odpisy amortyzacyjne i w jakiej wartości stanowią podatkowy kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli w konsekwencji powstanie ujemna wartość firmy nie definiowana podatkowo to nie wpływa ona na podatkowe przychody czy koszty.

Zdaniem Wnioskodawcy, postawić można tezę, że na gruncie przepisów prawa podatkowego mowa jest wyłącznie o dodatniej wartości firmy i tylko w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nie określa się w ogóle wartości firmy, ani dodatniej, ani ujemnej, bowiem takie pojęcie jak „wartość firmy" nie dotyczy poszczególnych składników majątkowych, środków trwałych, które nie są zgodnie z ustawową definicją zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż od 01 stycznia 2011r. wniesienie aportu do spółki osobowej powinno być neutralne podatkowo zarówno dla wnoszącego aport, jak też dla pozostałych wspólników spółki do której aport jest wnoszony, jak też dla samej spółki.

Konsekwencją prawną określenia czy opisany w zapylaniu oddział jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy nie, jest także np. konsekwencja na gruncie przepisów prawa pracy. Przyjęcie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oznacza także przyjęcie związanych z tym przedsiębiorstwem (lub częścią) pracowników. Regulacje prawne w tym zakresie znajdują się w art. 231 Kodeksu Pracy, który stanowi że w przypadku przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Powyższe skutkuje kolejnymi przepisami prawa, które są zupełnie inne gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zupełnie inne gdy przedmiotem aportu są poszczególne, pojedyncze składniki majątkowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1995 r. Znak: PO 3-IP-722-605/95 oraz z dnia 29 sierpnia 2011r. Znak: EK/16/95.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 04 lipca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-323/11/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż opisany we wniosku oddział R., który Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, iż jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt jego wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem określony składnik majątku wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby innej działalności niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. działalności rolniczej), nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia tej wartości uzależniony jest od sposobu nabycia danego środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 22g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),
*   w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b (art. 22g ust. 1 pkt 1a ww. ustawy),
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy),
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości; (art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),
*   w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie (art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy),

*   w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Przepis ust. 1 pkt 4 lit. a i b stosuje się odpowiednio w przypadku składnika majątku wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika, który składnik ten otrzymał w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 22g ust. 1a ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują odmienny sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 22g ust. 14 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Jak jednak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 04 lipca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-323/11/KB, opisany we wniosku oddział R. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem cyt. art. 22g ust. 12, 14 i 14a nie znajdą zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Ponadto zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 (art. 22h ust. 3 ww. ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a (art. 22h ust. 3d ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzi oddział R., do którego przypisane są określone ruchomości i nieruchomości. Oddział ten nie stanowi jednak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nabycia składników majątku wykorzystywanych w oddziale R. doszło we wrześniu 2004r. na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z Agencją Nieruchomości Rolnych. W oddziale R. prowadzona jest zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i działalność rolnicza. Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie oddziału R., tj. wszystkich składników majątkowych przypisanych temu oddziałowi (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości), aportem do spółki jawnej, której jest wspólnikiem.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wartość początkową środków trwałych wniesionych przez Wnioskodawcę aportem do spółki jawnej, które w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowiły środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. były wykorzystywane w przedsiębiorstwie na cele prowadzonej pozarolniczej działalności) należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, tj. w wartości historycznej, wykazanej wcześniej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przy amortyzacji tych środków trwałych spółka obowiązana będzie do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych wcześniej przez Wnioskodawcę oraz do kontynuowania przyjętej przez Niego metody amortyzacji.

Natomiast składniki majątku, które wykorzystywane były wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa działalności rolniczej, nie stanowiły środków trwałych w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Nie podlegały zatem amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, jeżeli po ich wniesieniu do spółki, będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za środki trwałe w rozumieniu ww. ustawy (tj. będą przeznaczone do prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej), ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie, niezaliczonych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W celu dokonywania amortyzacji tych środków trwałych spółka będzie także obowiązana wybrać jedną z metod amortyzacji przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki jawnej:

*   które stanowiły środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej – jest prawidłowe,
*   które nie stanowiły środków trwałych w rozumieniu przepisów ww. ustawy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3 – 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.