Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1555/11/14-8/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-10
Teza: W zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; konsorcjum; podatnik; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 5 marca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2012 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1555/11-2/KC z dnia 5 marca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2012 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 września 2009 roku T. S.p.A., spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce („Spółka” lub „T. S.p.A.”), wspólnie z S. S.p.A., spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, S. S.A., spółką prawa francuskiego, C. Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P. S.A., spółką prawa polskiego oraz E. Sp. z o.o., spółką prawa polskiego (z których każda zwana jest dalej indywidualnie „Partnerem Konsorcjum” a wszystkie razem łącznie „Partnerami Konsorcjum”) zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez L. S.A. („Zamawiający” lub „Klient”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu wraz z przekazaniem do użytkowania (Projekt”).

W dniu 15 lipca 2010 roku, Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu („Umowa”). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

Spółka S. S.p.A. została mianowana Liderem Konsorcjum („Lider Konsorcjum”) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia: „Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.”

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 roku („Umowa o Współpracy Realizacyjnej”). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej („Konsorcjum”) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach („Udział”):

1.  Grupa S.: 33,33%, w tym:
    1.  S. S.p.A. 33,00%,
    2.  S. S.A. 0,22%,
    3.  C. Inc. 0,11%;
2.  T. S.p.A. 33,33%;
3.  Grupa P. 33,33%, w tym:
    1.  P. S.A. 33,00%,
    2.  E. 0,33%.

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

1.2 Nabywane i sprzedawane towary i usługi

W celu zastosowania się do postanowień Umowy, Lider Konsorcjum, jako reprezentant Konsorcjum, wystawia Klientowi zbiorcze faktury („Faktury Zbiorcze”) dokumentujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum. Innymi słowy, Faktury Zbiorcze dokumentują całokształt sprzedaży w ramach danego etapu Projektu, realizowanej przez Konsorcjum na rzecz Klienta. W efekcie, żaden z pozostałych Partnerów Konsorcjum nie wystawia faktur za swoje usługi, bądź dostawę towarów na rzecz Klienta.

Jednocześnie, w celu realizacji Projektu, w tym jego poszczególnych etapów dokumentowanych Fakturami Zbiorczymi, Konsorcjum nabywa niezbędne towary i usługi zarówno od Partnerów Konsorcjum, jak i od podmiotów trzecich. Przy czym, wszystkie faktury dotyczące zakupów dokonywanych przez Konsorcjum wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

(a) usługi nabywane od Partnerów Konsorcjum Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Wyjątkiem jest tu jedynie spółka C. Inc., która nie jest bezpośrednio zaangażowana w jakąkolwiek działalność operacyjną związaną z Projektem, tj. nie podejmuje żadnych czynności w ramach Projektu. Przy czym, spółka ta zachowuje pełne prawo do swojego Udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum.

Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej.

Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W efekcie, powyższe wynagrodzenie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawy o VAT”), stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług („VAT”).

Należy podkreślić, iż w powyższym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum, w tym Spółką, są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami towarów i usług na rzecz Konsorcjum (patrz pkt (b) poniżej).

Jedyny wyjątek od powyższej zasady fakturowania Lidera Konsorcjum dotyczy samego Lidera Konsorcjum, który nie wystawia żadnych tego typu faktur, dokumentujących świadczone przez siebie usługi na rzecz Konsorcjum, ponieważ nie może on wystawiać faktur sam na siebie.

(b) usługi nabywane od podmiotów trzecich

Analogicznie do wspomnianych usług nabywanych od poszczególnych Partnerów Konsorcjum, szereg towarów i usługi dostarczanych jest przez zewnętrznych dostawców. Jednakże zgodnie z ogólną zasadą Konsorcjum, wszystkie faktury zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, iż faktury wspomniane powyżej w pkt (a) i (b) dokumentują faktyczną sprzedaż (świadczenie usługi dostawy towarów) podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółkę (z wyjątkiem Lidera Konsorcjum, który nie może wystawiać faktur sam na siebie, za wyświadczone przez siebie usługi na rzecz Konsorcjum) i zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum.

W wyniku powyższego, Lider Konsorcjum odlicza naliczony podatek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym Spółki, i zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT, wynikającego zasadniczo z Faktur Zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego.

1.3 Podział przychodów i kosztów Konsorcjum dla celów CIT a opodatkowanie VAT

Niezależnie od wspomnianych w pkt 1.2 powyżej zakupów towarów i usług przez Lidera Konsorcjum (działającego w imieniu Konsorcjum) od Partnerów Konsorcjum oraz od podmiotów trzecich, funkcją Lidera Konsorcjum jest także podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich Udziału w Konsorcjum. Podział wspomnianych przychodów i kosztów jest dokonywany wyłącznie w celu umożliwienia Partnerom Konsorcjum, w tym Spółce, prawidłowego rozliczenia ich podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów.

Do wspomnianych kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim:

1.  koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Lider Konsorcjum, którzy wystawili uprzednio faktury Liderowi Konsorcjum (patrz pkt 1.2 powyżej),
2.  koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych) oraz
3.  koszty towarów i usług nabywanych przez Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum (patrz pkt 1.2 powyżej).

Warto wspomnieć, że pozycja (i) obejmuje również usługi projektowe wykonywane przez S. S.A. wyłącznie na terenie Francji, które to usługi stanowią jedyny wkład tego podmiotu w działalność Konsorcjum.

Wspomniane przychody i koszty Konsorcjum są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub, odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce.

Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości.

Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą „D\`(...)\`”. System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw:

1.  pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) (Część 01”);
2.  druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum („Część 29”).

Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji „D\`(...)\`” podaje również odpowiednią kwotę w EUR na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych.

Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum.

Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Lidera Konsorcjum wykonywanych przez centralę Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Lidera Konsorcjum i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca, jak zostało już wspomniane, polski oddział Lidera Konsorcjum obciąża Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, wszystkimi takimi kosztami w formie not obciążeniowych stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum.

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku od towarów i usług od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W zakresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych została już wydana przez Ministra Finansów odrębna interpretacja indywidualna.

1.4 Rozliczenia międzyokresowe

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości („Ustawa o Rachunkowości”), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Lider Konsorcjum będzie wystawiać Faktury Zbiorcze po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Z uwagi na fakt, iż jedynie Lider Konsorcjum będzie posiadał pełną informację odnośnie powstania ewentualnych rozliczeń międzyokresowych w ramach realizacji Projektu, spółka ta dokonuje czynności technicznej polegającej na wskazaniu pozostałym Partnerom Konsorcjum kwot przypadających na nich rozliczeń międzyokresowych. Dopiero posiadając taką informację, Partnerzy Konsorcjum mogą prawidłowo zaksięgować przypadające na nich rozliczenia międzyokresowe we własnych księgach rachunkowych.

Opisane powyżej wskazanie rozliczeń międzyokresowych Partnerom Konsorcjum nie jest dokonywane poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje w związku z nim sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT (brak jest dostawy towarów lub świadczenia usług w tym zakresie). Ponadto, wskazanie nie jest również dokonywane poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy ono przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów CIT. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych jest dokonywany poprzez przeniesienie z ksiąg polskiego oddziału Lidera Konsorcjum do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego („Dokument Księgowy”).

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego wskazania rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych.

1.5 Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa w pkt 1.2-1.4 powyżej, można zilustrować następującym przykładem.

W danym miesiącu („Miesiąc A”), T. S.p.A. jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 99;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 0,66;
3.  0,11% na C., co odpowiada kwocie 0,33;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 99,99;
5.  33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 99;
6.  0,33% na E.., co odpowiada kwocie 0,99.

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, P. S.A. wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu („Miesiąc B”). W związku z powyższym, koszt Konsorcjum dla celów CIT powstaje w Miesiącu B i, zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 198;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 1,32;
3.  0,11% na C., co odpowiada kwocie 0,66;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 199,98;
5.  33% na P. S.A co odpowiada kwocie 198;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 1,98.

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez P. S.A. powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum, w tym Spółki, za Miesiąc A. W związku z powyższym rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 297;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 1,93;
3.  0,11% na C., co odpowiada kwocie 0,99;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 299,97;
5.  33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 297;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 2,97.

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2.000. Kwota podatku VAT naliczonego od faktur otrzymanych przez lidera Konsorcjum od pozostałych Partnerów i osób trzecich zostanie odliczona od należnego podatku VAT, którym jest obciążany Klient. Wskutek wystawienia faktury Klientowi, Konsorcjum osiąga przychód dla celów CIT, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 660;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 4,4;
3.  0,11% na C., co odpowiada kwocie 2,2;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 666,6;
5.  33% na PBC S.A., co odpowiada kwocie 660;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 6,6.

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt dla celów CIT każdego Partnera Konsorcjum. Nie są to jednak kwoty należne z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług, bądź dostawy towarów.

Ani z tytułu wystawienia not uznaniowych/obciążeniowych, ani Dokumentów Księgowych nie jest naliczany przez Spółkę podatek VAT. Analogicznie, podatek ten nie jest naliczany również przez pozostałych Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień Ustawy o VAT?
2.  Czy wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum, dokonane przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych wyłącznie dla celów bilansowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Konsorcjum — uwagi ogólne

Instytucja umowy konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja „konsorcjum” jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o „konsorcjum banków” (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1 997 roku Prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład, realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Pytanie nr 1

W opinii Spółki, podział przychodów i kosztów Konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień Ustawy o VAT. Powyższy wniosek wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT świadczenie usług oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie prawdo wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Potwierdza to art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi ze podatnicy o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży cenę jednostkową bez podatku podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy.

Konfrontując cytowane wyżej przepisy Ustawy o VAT z przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami Konsorcjum (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT.

W rzeczywistości, transfery wartości pieniężnych dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w tym Spółkę, można podzielić na dwie grupy:

1.  transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem (na przykład świadczenie usług projektowych wykonywanych przez T. S.p.A.) — patrz pkt 1.2 powyżej; oraz
2.  transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej — patrz pkt 1.3 powyżej. Do takich rozliczeń finansowych należy w szczególności podział przychodowi kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów konieczny w celu prawidłowego rozliczenia się poszczególnych Partnerów Konsorcjum z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W opinii Spółki jedynie transfery z grupy 1) powyżej stanowią dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Transfery z grupy 2) powyżej w żadnym razie nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług Nie są one bowiem związane z jakimikolwiek usługami świadczonymi lub dostawami towarów realizowanymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum, bądź odwrotnie. Transfery te mają charakter czysto techniczny są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do jego Udziału uzgodnionego w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Innymi słowy omawiane transfery umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych Partnerów Konsorcjum we wspólnie osiągniętych przychodach oraz wspólnie poniesionych kosztach. Dlatego też, nawet jeżeli jeden z Partnerów Konsorcjum nie podjął i najprawdopodobniej nie podejmie jakiejkolwiek faktycznej aktywności w ramach Projektu (np. C. Inc.), czyli nawet hipotetycznie, nie będzie można w przypadku tego Partnera Konsorcjum mówić o świadczeniu usług bądź dostawie towarów w ramach Konsorcjum spółka ta nadal będzie partycypowała w przychodach i kosztach Konsorcjum według swojego Udziału.

W przypadku braku powyższego podziału przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, nie posiadaliby informacji odnośnie wartości przypadających na nich przychodów i kosztów Konsorcjum, a w efekcie, nie byliby w stanie odzwierciedlić tych kwot w swoich księgach rachunkowych oraz należycie rozliczyć podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W związku z powyższym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Przyjęcie odmiennego podejścia (tj. opodatkowania VAT podziału przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum) prowadziłoby do sytuacji, w której Partnerzy Konsorcjum wystawialiby faktury VAT z tytułu podziału przychodów, a Lider Konsorcjum wystawiałby faktury VAT z tytułu podziału kosztów, nawet jeżeli faktury te nie dokumentowałyby żadnej dostawy towarów lub usług przez któregokolwiek z Partnerów Konsorcjum. Wskutek tego, w przypadku wystawienia takich faktur, ich odbiorcy nie byliby uprawnieni do odliczenia wskazanego w nich naliczonego podatku VAT (art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT), natomiast ich wystawcy byliby zobowiązani do odprowadzenia tego podatku do właściwego urzędu skarbowego (art. 108 Ustawy o VAT). Taki niepodlegający odliczeniu podatek VAT stanowiłby dodatkowy koszt Projektu, nakładając na Projekt i członków Konsorcjum dodatkowe obciążenie podatkowe w stosunku do obowiązków podatkowych przewidzianych przepisami polskiego prawa podatkowego. Ponadto, osoby odpowiedzialne za wystawianie „pustych” faktur VAT i naliczanie VAT od nieistniejących czynności mogłyby również podlegać odpowiedzialności karno-skarbowej. Z uwagi na wartość Projektu, skala tych nieprawidłowości mogłaby być szczególnie doniosła. W sposób dobitny obrazuje to przykład jednego z Partnerów Konsorcjum - spółki C. Inc., która nie podjęła i najprawdopodobniej nie podejmie jakiejkolwiek faktycznej aktywności w ramach Projektu, a mimo to aktywnie partycypuje w przychodach i kosztach Konsorcjum. Wystawienie przez tę spółkę jakiejkolwiek faktury z tytułu przypadającej na nią części przychodu Konsorcjum stanowiłoby w sposób ewidentny udokumentowanie nieistniejącej transakcji (usługi).

W związku z powyższym takie podejście nie może zostać zaakceptowane, ponieważ jest ono ewidentnie sprzeczne z przepisami Ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w tym na przykład:

1.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 czerwca 2010 roku, IPPP3/443-292/10-2/MPe.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT.2.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2009 roku, IPPP2/443-1649/08-2/AS.
Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.3.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 15 kwietnia 2009 roku, IBPP1/443-97/09/AS.
Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z dokumentowaniem przez Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach wynikających z miesięcznych rozliczeń dokonywanych przez lidera stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych) pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.4.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 31 lipca 2009 roku, ILPP2/443-659/09-4/MN.
Jak wynika z powyższego, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu. Biorąc pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Oznacza to, iż otrzymane przez Wnioskodawcę (Partnera) od Lidera środki stanowią wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum i nie powinny być dokumentowane fakturą. W konsekwencji, Zainteresowany nie ma też obowiązku ewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży VAT.5.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 20 listopada 2008 roku, ITPP2/443-779/08/AW.
Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazywania uczestnikom projektu środków pieniężnych na jego realizację nie mieści się w definicji dostawy towarów, jak również świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę części kwoty dofinansowania w formie zaliczek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi nie powinno być dokumentowane fakturą.

Pytanie nr 2

W opinii Spółki, wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum wyłącznie dla celów bilansowych, Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywane przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, nie podlega podatkowi od towarów i usług w świetle postanowień Ustawy o VAT.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu („Miesiąc 1”) określone prace na potrzeby Projektu (patrz pkt 1.2(a) powyżej), a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu („Miesiąc 2”), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2.

Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi w tym zakresie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów CIT). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Ustawa o Rachunkowości zezwala na wystawianie „dowodów księgowych” w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 Ustawy o Rachunkowości. W szczególności, „dowód księgowy” powinien zawierać co najmniej:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;

*   opis operacji oraz jej wartość;

*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

*   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

*   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 Ustawy o Rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Mając na względzie powyższe, Spółka pragnie jednoznacznie podkreślić, iż w żadnym wypadku rozliczenia międzyokresowe nie powinny by traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, bądź innego rodzaju wynagrodzenie dla celów podatkowych. Rozliczenia międzyokresowe stanowią bowiem wartości abstrakcyjne, które pozwalają jedynie odzwierciedlić zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu, w jego księgach rachunkowych, i podlegają wyzerowaniu z początkiem każdego kolejnego miesiąca. Przepisy prawa dotyczące obliczania i księgowania rozliczeń międzyokresowych są zawarte w Ustawie o Rachunkowości i regulują jedynie kwestie rachunkowe. W efekcie, omawiane rozliczenia międzyokresowe są neutralne z perspektywy podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie nadmienić, iż abstrahując od niestałego bytu rozliczeń międzyokresowych w księgach rachunkowych podmiotów gospodarczych, Spółka może również, według swojego uznania, zrezygnować z tworzenia i księgowania rozliczeń międzyokresowych. Oznacza to, iż także w tym kontekście ewentualne przyjęcie, iż rozliczenia międzyokresowe stanowią obrót z tytułu świadczenia usług, bądź dostawy towarów, byłoby całkowicie pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 kwietnia 2009 roku, IBPB1/2/423-96/09/MO, Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W dniu 19 marca 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1555/11-4/KC, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. Tut. Organ wskazał, że rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału czy też opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a co za tym idzie, wymagają wystawiania faktur VAT.

W związku z tym Organ nie zgodził się ze Spółką, że rozliczenia przychodów i kosztów, czy też rozliczenia międzyokresowe między Partnerami stanowią formę wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy, pozostając tym samym poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego Spółka ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami.

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. Co do podziału kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych Sąd stwierdził, że brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i partnerami konsorcjum.

Dalej Sąd stwierdził, że podział taki nie może zostać uznany również za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie jest dostawą towarów.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Co do odpłatności, Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie formułuje się tezę, iż odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług.

Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez Skarżącą na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia.

Sąd podkreślił, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził w tej sprawie pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

Ponadto, Sąd wskazał, że operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. Nie wiążą się one ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Tut. Organ, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13 została oddalona.

NSA stwierdził, że istotą sporu w zakresie materialnoprawnym w omawianej sprawie jest ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dwóch kategorii działań przedstawionych przez Skarżącą szczegółowo we wniosku o interpretację:

*   podziału przychodów i kosztów ponoszonych przez Konsorcjum pomiędzy Partnerów tego Konsorcjum, dokonywanych przez jego Lidera,

*   opodatkowanie VAT rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum.

Zasadnicze w tej sprawie znaczenie ma odpowiedź w kwestii tego, czy czynności wymienione w pytaniach wnioskodawcy można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

NSA uznał za w pełni uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału kosztów i przychodów, jak również rozliczenia międzyokresowe, dokonywane w obrębie Konsorcjum nie wiążą się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług.

W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz Lidera) i w sposób wtórny rozdziela te koszty pomiędzy Partnerów Konsorcjum. Podobna zasada obowiązuje przy wynagrodzeniu otrzymanym w całości od Zamawiającego. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Partnerów Konsorcjum został określony w umowie, co przedstawiła skarżąca. Odnosi się to także do wynagrodzenia należnego od Zamawiającego z tytułu realizacji przez Konsorcjum Projektu.

Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe i noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług.

Sąd w swoim uzasadnieniu wskazał, że Organ pominął w swoich rozważaniach istotne zróżnicowanie działań pomiędzy skarżącą a Konsorcjum. W pierwszym przypadku przepływ związany jest z rzeczywistą dostawą towarów i świadczeniem usług przez skarżącą na rzecz Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera i wówczas jest to dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast w drugim przypadku przepływy dotyczą rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie i w tym zakresie następuje podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów, zgodnie z udziałami zapisanymi w umowie. Poszukując natomiast w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Skarżąca otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym, a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie Projektu), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum.

Ocena stanowiska organu, jakoby fakt wystawiania faktur był tym czynnikiem, który wskazuje i potwierdza zaistnienie usług pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum, jest niewłaściwa a wręcz uznać ją należy za oderwaną od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i dostawy Skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/21 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będąca podmiotem zagranicznym posiadającym oddział w Polsce wraz z polskimi i zagranicznymi spółkami zawarła umowę konsorcjum, w ramach której będzie realizować zamówienie na zaprojektowanie, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy. Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej, tj. Konsorcjum oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w ustalonych następujących proporcjach-udziałach.

Jak wskazuje się w stanie faktycznym, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum, jako reprezentant Konsorcjum, wystawia Klientowi zbiorcze faktury, dokumentujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu przez Konsorcjum. Z kolei Partnerzy Konsorcjum zobowiązani będą do świadczenia wynikających z umowy usług na rzecz Konsorcjum, w szczególności projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Z tytułu świadczonych usług Partnerzy będą otrzymywać umówione wynagrodzenie.

Jednocześnie, jak wskazuje Spółka, funkcją Lidera jest także podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich Udziału w Konsorcjum. Do kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim: - koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Lider Konsorcjum, którzy wystawili uprzednio faktury Liderowi Konsorcjum, - koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych) oraz - koszty towarów i usług nabywanych przez Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum.

Ponadto, jak wskazuje Spółka, w trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac. Uwzględniając zapisy ustawy o rachunkowości, i mając na uwadze fakt, iż jedynie Lider Konsorcjum będzie posiadał pełna informację odnośnie powstania ewentualnych rozliczeń międzyokresowych w ramach realizacji Projektu, dokonuje czynności technicznej, polegającej na wskazaniu pozostałym Partnerom Konsorcjum kwoty przypadających na nich rozliczeń międzyokresowych. Dopiero posiadając taką informację, Partnerzy Konsorcjum mogą prawidłowo zaksięgować przypadające na nich rozliczenia międzyokresowe we własnych księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem, Spółka powzięła wątpliwość, czy przedstawiony powyżej podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych oraz wskazane rozliczenia między okresowe, również dokonywane przez Lidera Konsorcjum w formie dokumentów księgowych, wyłącznie dla celów bilansowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług. Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez Spółkę (na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy Konsorcjum, a nie ze świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez Spółkę towary i usługi. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno Spółka, jak i pozostali Partnerzy oraz dostawcy zewnętrzni za dostarczane na rzecz Lidera konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez Spółkę i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania „uzyskiwanych” kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że Partnerzy i Lider Konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych Partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy Konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Należy podkreślić, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozliczenia te dokonywane są na potrzeby prawa bilansowego. Są one wykonywane obok, czy równolegle do wystawianych faktur i not obciążeniowych i uznaniowych. Nie dokumentują one zatem żadnych faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy w tym miejscu wskazać na istotę i znaczenie rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów w prawie bilansowym.

Reguły dotyczące rozliczeń międzyokresowych wynikają z przepisów prawa bilansowego i nie mają wpływu na faktyczną dostawę towarów i usług pomiędzy Partnerami i Liderem konsorcjum. Należy w tym miejscu podkreślić autonomię prawa bilansowego i wynikających z niego reguł. Rachunkowość to przede wszystkim system informacyjny kreujący obraz jednostki gospodarczej. Prawo bilansowe tworzy prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki przez rzeczywiste odzwierciedlanie faktów gospodarczych, dotyczących zwłaszcza ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodów. Z dwoistości prawa, czyli równoległego obowiązywania prawa bilansowego i prawa podatkowego, w stosunku do jednostek gospodarczych, wynikają określone konsekwencje ewidencyjno-rozliczeniowo-finansowe. Zasady prawa bilansowego i podatkowego różnią się znacząco. Nadrzędne zasady rachunkowości mają charakter obiektywny, w zasadzie niezmienny, uniwersalny. Oznaczają one, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty.

Prawo podatkowe, w tym ustawa o VAT, ma zupełnie inne zadania i inaczej konstruuje przedmiot opodatkowania. Należy jeszcze raz wskazać, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. Nie wiążą się one ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA stwierdzić należy, że w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z ustawy o rachunkowości dokonywanego przez Lidera Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów. W rezultacie należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby Spółka jako Partner Konsorcjum zobligowana była w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast faktyczne dostawy towarów i świadczenia usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem dokonywane przez Spółkę na rzecz Konsorcjum powinny być udokumentowane fakturami VAT, ponieważ dotyczą czynności opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zadanego problemu na gruncie ustawy o rachunkowości a dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń w ramach czynności wynikających z zawartej umowy Konsorcjum.

Końcowo - mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest T. S.P.A. - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.