Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.621.2018.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` realizuje przedsięwzięcie pn. „\`(...)\`” współfinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego \`(...)\` na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest poprawa efektywności energetycznej 3 budynków należących do Gminy \`(...)\` na terenie miejscowości \`(...)\`. Na projekt składają się trzy następujące zadania inwestycyjne. W ramach działań termoizolacyjnych zostaną wykonane:

1.  Urząd Gminy w \`(...)\`, ul. \`(...)\`; Wymiana okien i drzwi zewnętrznych, docieplenie ścian zewnętrznych starej części budynku, docieplenie stropu strychu starej części budynku, docieplenie stropodachu nowej części budynku, docieplenie ścian zewnętrznych nowej części budynku, docieplenie ścian zewnętrznych piwnic przy gruncie starej części budynku oraz ścian fundamentowych nowej części budynku. Wymiana grzejników i rurociągów instalacji c.o. w starej części budynku, montaż termostatycznych zaworów grzejnikowych wraz z nastawami w całym budynku, montaż zaworów kulowych na pionach i w kotłowni, wymiana kotła i automatyki c.o.
2.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, ul. \`(...)\`; Wymiana okien i drzwi zewnętrznych, docieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie stropu strychu górnego, docieplenie ścian zewnętrznych piwnic przy gruncie, docieplenie połaci dachowej, docieplenie ścian zewnętrznych piwnic przy gruncie starej części budynku oraz ścian fundamentowych nowej części budynku. Montaż płytowych grzejników, montaż nowych rur c.o.- w piwnicy stalowe spawane, na parterze i piętrze typu \`(...)\`, montaż zaworów termostatycznych grzejnikowych i wykonanie nastaw, montaż zaworów kulowych i automatycznych odpowietrzników, montaż nowej kotłowni z kotłem olejowym i kompletem urządzeń towarzyszących.
3.  Sala gimnastyczna Zespołu Szkół w \`(...)\`, ul. \`(...)\`;wymiana okien i drzwi zewnętrznych oraz instalacji wentylacji, docieplenie stropu strychu sali sportowej, docieplenie ścian zewnętrznych, połaci dachowej, montaż płytowych grzejników, montaż rur c.o. montaż zaworów termostatycznych grzejnikowych i wykonanie nastaw, zaworów kulowych i automatycznych odpowietrzników, montaż nowej kotłowni z kotłem olejowym.

Celem projektu jest wzrost jakości życia w regionie poprzez poprawę jakości powietrza, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na paliwa nieodnawialne użytkowane na cele grzewcze w budynkach użyteczności publicznej. Spadek zapotrzebowania na paliwo wpłynie bezpośrednio na zmniejszenie emisji szkodliwych produktów powstających przy ich spalaniu. Istniejące systemy centralnego ogrzewania i cieplej wody użytkowej są przestarzałe, oparte są na spalaniu węgla. Emisje zanieczyszczeń z takiego systemu są znaczne, a ze względu na zasięg oddziaływania uciążliwości są odczuwalne przede wszystkim przez użytkowników budynków, ale także przez wszystkich mieszkańców Gminy \`(...)\`. Przy istniejącym systemie CO i cwu można stwierdzić, że potrzeby użytkowników w zakresie ciepła i ciepłej wody użytkowej nie są zaspokojone, a dodatkowym utrudnieniem jest niska sprawność systemu CO i cwu oraz niska termoizolacyjność, przekładająca się na znaczne zapotrzebowanie na ciepło.

Wysokie zapotrzebowanie na ciepło i energię przekłada się na wysokie zużycie paliwa i znaczną emisje zanieczyszczeń. Dodatkowo, paliwem w istniejącym systemie jest węgiel - paliwo nieodnawialne. Przy istniejącym systemie CO i cwu można stwierdzić, że potrzeby użytkowników w zakresie ciepła i ciepłej wody użytkowej nie są zaspokojone, a dodatkowym utrudnieniem jest niska sprawność systemu CO i cwu oraz niska termoizolacyjność, przekładająca się na znaczne zapotrzebowanie na ciepło.

Gmina \`(...)\`, jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) której nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Gmina odprowadza podatek od towarów i usług tylko od czynności związanych z: czynszami, najmem lokali, dzierżawą mienia komunalnego, sprzedażą mienia komunalnego, użytkowaniem wieczystym. Podatek od towarów i usług, w przypadku starania się o środki z Unii Europejskiej, może być kosztem kwalifikowalnym w wypadku braku możliwości jego odzyskania (Gmina nie może go odzyskać). Gmina jako podmiot zaangażowany w realizację projektu, upoważniony do ponoszenia kosztów, powinna dostarczyć aktualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu wydaną przez właściwy organ państwowy (właściwego ministra do spraw finansów publicznych). Uzyskanie potwierdzenia (interpretacji) o braku możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, czyni ten podatek kosztem kwalifikowalnym, co przyczyni się do odzyskania części zapłaconego podatku ze środków Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina w budynku Urzędu Gminy w \`(...)\` będzie prowadzić czynności związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Szkoła Podstawowa w \`(...)\` będzie prowadzić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Budynki po modernizacji będą służyły przede wszystkim realizacji zadań publicznych Gminy, w niewielkim stopniu służyć będą realizacji czynności opodatkowanych np. wynajem mieszkań komunalnych czy dzierżawa gruntów na rzecz mieszkańców, sprzedaż nieruchomości, gospodarka ściekowa.

Na zadane przez tut. Organ pytanie o treści: „Czy efekty realizacji projektu Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak. Efekty realizowanego projektu Gminy służyć będą do wypełniania zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji, których Gmina została powołana. Od początku inwestycji Gmina realizuje ją w celu wykonywania zadań publicznych - jako cel podstawowy.”

Na kolejne zadane pytanie „W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany odpowiedział „Nie”.

W odpowiedzi na pytanie o treści „W sytuacji, gdy efekty realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość podporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca podał „Nie”.

Z kolei na pytanie Organu: „Ile wynosi prewspółczynnik Gminy wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał, że „7%”.

Na pytanie: „Ile wynosi proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 — ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział „98%”.

Na zadane przez tut. Organ pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?” Zainteresowany podał „Tak. Jednak w odniesieniu do niektórych czynności Gmina występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawana za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.”

Na pytanie o treści: „Czy realizacja projektu „\`(...)\`”, należy do zadań własnych Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 6, 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz.519 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1l pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych służącym ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gminy. Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej umożliwi pozytywne oddziaływanie na środowisko w wyniku ograniczenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery, osiągnięcie odpowiedniego komfortu cieplnego pomieszczeń, poprawę warunków zdrowotnych i komfortu przebywania w budynkach pracowników, uczniów i innych osób. Projekt ma pozytywny wpływ na realizację celów strategii „Europa 2020” dotyczących przystosowania się do zmian klimatu i łagodzenia zmian klimatu a także odporności na klęski żywiołowe. Projekt uwzględnia zagrożenia związane ze zmianą klimatu, kwestie dot. przystosowania się do zmian klimatu i ich łagodzenia oraz odporności na klęski żywiołowe tzn.: Rozmiar efektów zewnętrznych gazów cieplarnianych i kosztów zewnętrznych węgla (emisji gazów cieplarnianych) uwzględniono poprzez zastosowaniu nowoczesnych energooszczędnych rozwiązań technologicznych podczas realizacji projektu. Podczas realizacji projektu przewidziano rozwiązania związane z alternatywnymi źródłami energii opartych na źródłach odnawialnych. Projekt w połączeniu ze zmianami klimatu będzie miał pozytywny wpływ na otoczenie.”

Faktury będą wystawiane na nabywcę Gminę \`(...)\` odbiorca Urząd Gminy w \`(...)\`.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 października 2018 r. Gmina doprecyzowała opis sprawy następująco:

Gmina w budynku Urzędu Gminy w \`(...)\` będzie prowadzić czynności związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina w budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\` będzie prowadzić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina w budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w \`(...)\` będzie prowadzić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Budynek Urzędu Gminy w \`(...)\` po modernizacji będzie służył przede wszystkim realizacji zadań publicznych Gminy- jako cel podstawowy, w niewielkim stopniu służyć będzie realizacji czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług np. wynajem mieszkań komunalnych czy dzierżawa gruntów na rzecz mieszkańców, sprzedaż nieruchomości, gospodarka ściekowa.

Po modernizacji budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\` Wnioskodawca nie będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, nie będzie prowadzić działalności w celach zarobkowych. Gmina w świetle art. 7 ust. l pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym będzie realizować zadanie własne gminy czyli świadczenia, które wynikają z potrzeb mieszkańców - zaspokajanie zbiorowych potrzeb w sprawach pomocy społecznej.

Po modernizacji budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w \`(...)\` Wnioskodawca nie będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, nie będzie prowadzić działalności w celach zarobkowych. Gmina w świetle art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym będzie realizować zadanie własne gminy czyli świadczenia, które wynikają z potrzeb mieszkańców - zaspokajanie zbiorowych potrzeb w sprawach edukacji publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie \`(...)\`, jako podatnikowi podatku VAT, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku inwestycji polegającej na „Poprawa efektywności energetycznej poprzez termomodernizację i wymianę instalacji c.o. w budynkach Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i sali gimnastycznej w \`(...)\`”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina … jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stwierdza, że w przypadku inwestycji polegającej na „…”, nie może odliczyć podatku naliczonego, czyli nie dokonuje zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Trwałość projektu jest zagwarantowana przez charakter Wnioskodawcy, jakim jest Gmina … - jednostka samorządu terytorialnego działająca na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku. Wnioskodawca projektu zobowiązuje się do utrzymania produktów i rezultatów projektu przez okres pięciu lat od daty zakończenia projektu, w szczególności w zakresie dbania o powstałą infrastrukturę tj.: jej utrzymanie konserwację i promocję. Nie przewiduje się możliwości bankructwa, likwidacji, bądź niewypłacalności Beneficjenta, ponieważ jego funkcjonowanie jest finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 6, 8, 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Odnośnie wydatków dokonywanych w ramach projektu, dotyczących budynku Urzędu Gminy w …, Wnioskodawca wskazał, że Gmina w tym budynku będzie prowadzić czynności zarówno opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej oraz do czynności w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem, w przypadku towarów i usług nabytych w związku z realizacją ww. inwestycji, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji.

W dalszym etapie – w związku z faktem, iż nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak również do czynności zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to obowiązany jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy czym, prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy winny być wyliczone dla Urzędu Gminy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji i wymiany instalacji c.o. w budynku Urzędu Gminy, poniesionych w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`” - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i sali gimnastycznej w \`(...)\`. należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, efekty ww. inwestycji w budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i sali gimnastycznej w \`(...)\`, nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji i wymiany instalacji c.o. w budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i sali gimnastycznej w \`(...)\`. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji i wymiany instalacji c.o. w budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i sali gimnastycznej w \`(...)\`, poniesionych w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`”, ponieważ efekty projektu w zakresie termomodernizacji i wymiany instalacji c.o. ww. budynków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do realizacji całego projektu, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.