Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-180a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-28
Teza: Czy kwota odstępnego płacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie?
Słowa kluczowe: budynek; cesja; dzierżawa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu; nieruchomości; odstępne; umowa-umowa dzierżawy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 6 maja 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków na odstępne poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 6 maja 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków na odstępne poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego towarami żywnościowymi i nieżywnościowymi poprzez sieć swoich sklepów działających na terenie Polski. W ramach rozwoju swojej działalności. Spółka prowadzi na terytorium kraju poszukiwania dogodnych lokalizacji celem poszerzenia sieci sklepów, za pośrednictwem których prowadzona jest działalność handlowa Spółki. W przypadku znalezienia odpowiadającej potrzebom Spółki nieruchomości pod lokalizację nowego sklepu, w porozumieniu z podmiotem wydzierżawiającym tę nieruchomość. Spółka przystępuje do umowy z aktualnym dzierżawcą nieruchomości, na mocy której dzierżawca przenosi na rzecz Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej między nim a wydzierżawiającym umowy dzierżawy (w tym w szczególności prawo do używania i pobierania pożytków z nieruchomości, prawo pierwokupu dzierżawionej nieruchomości) – w sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest niezabudowany grunt, na którym Spółka docelowo zamierza wybudować budynek handlowo-usługowy (sklep).

Na dzierżawionych nieruchomościach gruntowych Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie własnej działalności handlowej, poprzez wybudowanie nowego obiektu handlowego. Inwestycja ta będzie stanowić dla Spółki budynki wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy Spółka płaci na rzecz dzierżawcy wynagrodzenie tytułem odstępnego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy kwota odstępnego płacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie?

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie (tj. inwestycji realizowanej na dzierżawionym gruncie) kwotę odstępnego płaconego przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości. Spółka uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie byłoby uprawnione odniesienie odstępnego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, jak również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 przedmiotowej ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 ww. ustawy. Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 wskazanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w szczególności” oznacza, iż katalog kosztów zwiększających cenę nabycia środków trwałych nie jest zamknięty. Tym samym, w opinii Spółki, za powyższe koszty należy uznać wszystkie inne, nie wymienione bezpośrednio w przepisie, koszty związane z realizacją inwestycji.

Podobnie, przepis art. 16g ust. 4 ww. ustawy, zawiera otwarty katalog wydatków, które powinny korygować wartość początkową środków trwałych. Użyty w analizowanym przepisie zwrot: „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” daje podstawę do uznania, iż każdy wydatek związany z szeroko rozumianym procesem inwestycyjnym powinien być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego. Taki pogląd został także wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1187/07), tj. „(\`(...)\`) użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Na gruncie więc wyżej powołanych przepisów, w opinii Spółki należy uznać, iż kwota odstępnego płaconego przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości w celu realizacji na tejże nieruchomości inwestycji (tj. budowy sklepu na dzierżawionym gruncie) powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w wartości początkowej przyjętego do używania budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż płacone przez nią z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy odstępne ma bezpośredni związek z budową budynku, w szczególności, poniesiony przez Spółkę wydatek tytułem odstępnego warunkuje wręcz możliwość rozpoczęcia tej inwestycji (tj. budowy sklepu na cudzym gruncie). Jednocześnie Spółka nie ponosiłaby wydatku w postaci odstępnego, gdyby jej intencją nie była realizacja inwestycji. Tym samym, wydatek ten powinien podwyższać wartość początkową wyżej opisanej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 7 cytowanej ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatek poniesiony na odstępne nie spełnia warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie jest on ponoszony w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem przejęcia prawa dzierżawy nieruchomości. W konsekwencji prawo dzierżawy nieruchomości, które zostanie przejęte przez Spółkę w związku z czym poniesie ona określone wydatki, będzie przynależeć Spółce niezależnie od tego czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy zapłatą odstępnego a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie przedmiotowego wydatku do wartości początkowej środka trwałego, nie jest to zatem „inny koszt”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż przyjmując tok rozumowania prezentowany przez Spółkę należałoby również zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego czynsz dzierżawny, uiszczany do czasu przyjęcia danego środka trwałego do używania. Tymczasem czynsz taki, podobnie jak odstępne jest związany z daną umową dzierżawy, czyli z prawem do użytkowania i pobierania pożytków z danej nieruchomości, jego płacenie nie determinuje natomiast prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związane z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1187/07 cytowanym przez Spółkę, gdzie stwierdzono, iż „(…) do tej grupy kosztów (kosztów pośrednich – przyp. własny) należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym.”.

Mając na względzie powyższe, rozliczenie wydatku poniesionego przez Spółkę na odstępne dla poprzedniego dzierżawcy należy rozpatrywać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż ponoszone są wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. Co za tym idzie powinny być one zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.