Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.544.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: w zakresie ustalenia czy Opłaty licencyjne za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będą uznawane za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Opłaty licencyjne za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będą uznawane za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Opłaty licencyjne za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będą uznawane za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji i sprzedaży oraz dystrybucji specjalistycznych komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego, AGD oraz dla branży budowlanej. Działalność produkcyjna polega na tym, że Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, a następnie produkuje i sprzedaje wyroby gotowe na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych. Natomiast działalność dystrybucyjna polega na tym, że Spółka kupuje od podmiotów z Grupy towary handlowe do dalszej sprzedaży, a następnie dystrybuuje je do podmiotów trzecich. Dodatkowo, w ramach działalności dystrybucyjnej, Spółka kupuje od podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, towary handlowe oraz narzędzia, a następnie dystrybuuje je do podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych.

W celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej, Spółka na podstawie umów licencyjnych nabywa prawo do korzystania ze znaków towarowych Grupy oraz know-how produkcyjnego i dystrybucyjnego (dalej: „Pakiet praw”). Pakiet praw to zbiór wartości niematerialnych i prawnych związanych z produkcją i sprzedażą oraz dystrybucją towarów pod marką Grupy. Pakiet praw to połączenie własności intelektualnej i wiedzy specjalistycznej (know-how), które są nierozłączne i należy je oceniać kompleksowo. Taki model stosowany jest w całej Grupie w celu zapewnienia prowadzenia przez podmioty powiązane działalności produkcyjnych i dystrybucyjnych zgodnych ze standardami przyjętymi przez Grupę.

Pakiet praw składa się ze zbioru własności intelektualnej obejmującego m.in. logo, znaki towarowe, patenty, know-how handlowy, jak również wiedzę techniczną i wiedzę o procesie produkcji (opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny).

Tytułem korzystania z ww. praw do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, Spółka płaci opłaty licencyjne, których wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z praw, które są niezbędne dla realizacji procesu produkcyjnego, np. opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny oraz prowadzenia działalności dystrybucyjnej, np. know-how handlowy, brandy (dalej: „Opłaty licencyjne”). 

Wysokość Opłat licencyjnych kalkulowana jest jako procent od sprzedaży netto:

*   uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych, oraz
*   surowców, towarów handlowych, narzędzi oraz – uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę – wyrobów gotowych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Stosowany sposób kalkulacji w oparciu o wartość przychodów pozwala jednoznacznie ustalić jaka część Opłaty licencyjnej dotyczy:

*   wyłącznie sprzedanych wyrobów gotowych uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę (bezpośredni związek z wytworzeniem towarów),
*   wyłącznie sprzedanych towarów handlowych uprzednio zakupionych od podmiotów powiązanych (bezpośredni związek z nabyciem \[zakupem\] towarów),
*   wyłącznie sprzedanych surowców, towarów handlowych oraz narzędzi uprzednio zakupionych od podmiotów niepowiązanych (bezpośredni związek z nabyciem \[zakupem\] towarów).

Opłaty licencyjne ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”).

Bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z ww. praw Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy.

Z uwagi na fakt, iż Opłaty licencyjne są opłacane okresowo, a umowy licencyjne zostały zawarte na czas nieoznaczony, Spółka nie ujęła przysługujących wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłaty licencyjne za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będą uznawane za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty licencyjne za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej stanowią koszt bezpośrednio związany odpowiednio z wytworzeniem oraz nabyciem towarów i tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie – zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, iż zarówno w ustawie o CIT jak również w innych aktach normatywnych powszechnie obowiązujących nie ma definicji legalnej pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”.

W doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej przed pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1077/12) „Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.”

Zgodnie z definicją słowa bezpośredni podawaną przez Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego bezpośredni to „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący czego wprost, niczym nie oddzielony”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres znaczeniowy określenia „koszty bezpośrednie” trzeba zawsze rozpatrywać łącznie z dopełnieniem (przedmiotem), do którego się odnosi. Tym samym koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszty wprost dotyczące wytworzenia lub nabycia dóbr do których się referuje i tym samym nie dotyczące innej działalności.

Innymi słowy, koszty wyłącznie i w całości dotyczące wytworzenia lub nabycia określonych dóbr.

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) to w ocenie Spółki takie koszty, które w całości dotyczą analogicznie działalności produkcyjnej i działalności handlowej. A contrario – nie są związane w żadnej części z inną działalnością, ani też nie stanowią kosztów zarządzania przedsiębiorstwem, jako całością.

Skutkiem takiego bezpośredniego związku jest to, że taki koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszt usługi lub prawa, który jest w bezpośrednim stopniu inkorporowany w danym towarze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w całym procesie produkcji oraz w całym procesie dystrybucji danego dobra. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra.

Spółka bez wątpienia wykorzystuje prawa nabyte od Podmiotu powiązanego w prowadzonej działalności produkcyjnej.

Przede wszystkim dzięki ponoszonym Opłatom licencyjnym na rzecz Podmiotu powiązanego, Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m.in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania specjalistycznych komponentów o określonych właściwościach. Ponadto, Spółka dzięki temu, że ponosi Opłaty licencyjne posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy. Dodatkowo, Spółka posiada dostęp do systemów informacyjnych przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego.

A zatem, kalkulacja wysokości Opłat licencyjnych w oparciu o sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych – w ocenie Wnioskodawcy – potwierdza bezpośredni związek ponoszonych Opłat licencyjnych z wytworzonymi przez Spółkę towarami. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty Opłat licencyjnych w wysokości liniowo zależnej od ilości wytworzonych i sprzedanych wyrobów.

W przypadku działalności handlowej głównym motywem zakupu towarów handlowych od podmiotów powiązanych oraz zakupu surowców, towarów handlowych oraz narzędzi od podmiotów niepowiązanych – jest ich odsprzedaż. Z uwagi na prawa wynikające z Pakietu Praw, Spółka może w sposób legalny prowadzić również działalność handlową, albowiem bez prawa do posługiwania się znakami towarowymi i know-how handlowym (a więc bez ponoszenia Opłat w tym zakresie), Spółka nie mogłaby w sposób legalny dystrybuować (nie mogłaby na takich warunkach sprzedawać):

*   surowców, towarów handlowych i narzędzi, oraz
*   wyrobów gotowych uprzednio wyprodukowanych

\-pod brandem Grupy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w tym przypadku również zachodzi bezpośredni związek między Opłatami licencyjnymi ponoszonymi na rzecz Podmiotu powiązanego a:

*   nabywanymi (zakupionymi) towarami handlowymi, surowcami oraz narzędziami – bezpośredni związek z nabyciem \[zakupem\] towarów,
*   sprzedawanymi wyrobami gotowymi – bezpośredni związek z wytworzeniem towarów.

Reasumując, w związku z prowadzeniem wyżej opisanej działalności gospodarczej, Spółka ponosi na rzecz Podmiotu powiązanego Opłaty licencyjne, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o % od sprzedaży netto:

*   wyrobów gotowych (uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę) na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych
*   wyrobów gotowych (uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę) na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz surowców, towarów handlowych i narzędzi na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty licencyjne, które ponosi Spółka na rzecz Podmiotu powiązanego z uwagi na prowadzoną działalność produkcyjną oraz działalność dystrybucyjną, należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytwarzanymi oraz nabywanymi towarami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem Opłaty licencyjne zawsze uzależnione są od sprzedaży netto odpowiednio wyprodukowanych wyrobów gotowych lub wyprodukowanych wyrobów gotowych i uprzednio zakupionych surowców, towarów handlowych oraz narzędzi – jej wysokość ściśle odpowiada ilości wytworzonych i nabytych (zakupionych) a następnie sprzedanych dóbr.

Powyższy sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej (uzależniony kwotowo od wartości przychodów) pozwala jednoznacznie wyliczyć jaka wartość sprzedanych wyrobów gotowych odpowiada ich wytworzeniu oraz jaka wartość sprzedanych surowców, towarów handlowych oraz narzędzi odpowiada ich nabyciu (zakupie). Reasumując, w ocenie Spółki powyższe potwierdza bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ustawy o CIT, tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia (zakupu – przyp. Wnioskodawcy) wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia (zakupu – przyp. Wnioskodawcy) określonego prawa może być Gest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych po wejściu w życie nowych przepisów, tj. w 2018 r. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM uznał za prawidłowe stanowisko tamtejszego wnioskodawcy, zgodnie z którym: „gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy Ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe.”

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG potwierdził stanowisko tamtejszego wnioskodawcy oraz uznał, że: „Opłaty za ww. wartości niematerialne (tj. prawa do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   z dnia 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE;
*   z dnia 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP;
*   z dnia 19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW;
*   z dnia 21 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2018.1.EN;
*   z dnia 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;
*   z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). 

A zatem ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłat licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży oraz dystrybucji specjalistycznych komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego, AGD oraz dla branży budowlanej. Działalność produkcyjna polega na tym, że Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, a następnie produkuje i sprzedaje wyroby gotowe na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych. Natomiast działalność dystrybucyjna polega na tym, że Spółka kupuje od podmiotów z Grupy towary handlowe do dalszej sprzedaży, a następnie dystrybuuje je do podmiotów trzecich. Dodatkowo, w ramach działalności dystrybucyjnej, Spółka kupuje od podmiotów niepowiązanych materiały potrzebne do produkcji, towary handlowe oraz narzędzia, a następnie dystrybuuje je do podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych.

W celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej, Spółka na podstawie umów licencyjnych nabywa prawo do korzystania ze znaków towarowych Grupy oraz know-how produkcyjnego i dystrybucyjnego (Pakiet praw). Pakiet praw to zbiór wartości niematerialnych i prawnych związanych z produkcją i sprzedażą oraz dystrybucją towarów pod marką Grupy. Pakiet praw to połączenie własności intelektualnej i wiedzy specjalistycznej (know-how), które są nierozłączne i należy je oceniać kompleksowo. Taki model stosowany jest w całej Grupie w celu zapewnienia prowadzenia przez podmioty powiązane działalności produkcyjnych i dystrybucyjnych zgodnych ze standardami przyjętymi przez Grupę.

Pakiet praw składa się ze zbioru własności intelektualnej obejmującego m.in. logo, znaki towarowe, patenty, know-how handlowy, jak również wiedzę techniczną i wiedzę o procesie produkcji (opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny).

Tytułem korzystania z ww. praw do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, Spółka płaci opłaty licencyjne, których wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z praw, które są niezbędne dla realizacji procesu produkcyjnego, np. opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny oraz prowadzenia działalności dystrybucyjnej, np. know-how handlowy, brandy. 

Wysokość Opłat licencyjnych kalkulowana jest jako procent od sprzedaży netto:

*   uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych, oraz
*   surowców, towarów handlowych, narzędzi oraz – uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę – wyrobów gotowych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Stosowany sposób kalkulacji w oparciu o wartość przychodów pozwala jednoznacznie ustalić jaka część Opłaty licencyjnej dotyczy:

*   wyłącznie sprzedanych wyrobów gotowych uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę (bezpośredni związek z wytworzeniem towarów),
*   wyłącznie sprzedanych towarów handlowych uprzednio zakupionych od podmiotów powiązanych (bezpośredni związek z nabyciem \[zakupem\] towarów),
*   wyłącznie sprzedanych surowców, towarów handlowych oraz narzędzi uprzednio zakupionych od podmiotów niepowiązanych (bezpośredni związek z nabyciem \[zakupem\] towarów).

Opłaty licencyjne ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z ww. praw Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy. Z uwagi na fakt, iż Opłaty licencyjne są opłacane okresowo, a umowy licencyjne zostały zawarte na czas nieoznaczony, Spółka nie ujęła przysługujących wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Rozważając natomiast, czy Opłata licencyjna stanowi koszt związany z wytworzeniem oraz nabyciem towarów przez Wnioskodawcę, a więc wyrobów będących przedmiotem sprzedaży i odsprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z praw będących przedmiotem licencji, Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy.

Dzięki ponoszonym Opłatom licencyjnym na rzecz Podmiotu powiązanego, Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m.in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania specjalistycznych komponentów o określonych właściwościach. Spółka dzięki Opłatom licencyjnym posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy, a także dostęp do systemów informacyjnych przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego. Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest jako procent od sprzedaży netto uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych, oraz surowców, towarów handlowych, narzędzi oraz – uprzednio wyprodukowanych przez Spółkę – wyrobów gotowych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między Opłatami licencyjnymi ponoszonymi na rzecz Podmiotu powiązanego a nabywanymi (zakupionymi) lub wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wykazała, że Opłaty licencyjne są ściśle związane z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Pakietu Praw”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłat licencyjnych a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami.

Podsumowując, koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie przeczą tezom prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.