Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1082/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki maltańskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; Malta; podatnik; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki maltańskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki maltańskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca posiada akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Wnioskodawca zamierza wnieść akcje SKA do maltańskiej spółki osobowej „en commandite” z siedzibą na Malcie (dalej: „Spółka maltańska”). Spółka maltańska jest zorganizowana i zarejestrowana wg prawa maltańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej. Jedyną z istotnych różnic jest fakt, iż Spółka maltańska ma możliwość emitowania akcji. Zgodnie z przepisami maltańskiego prawa handlowego Spółka maltańska, do jakiej zamierza przystąpić Wnioskodawca, posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników, a także zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Co istotne pojęcie osobowości prawnej w prawie maltańskim jest zbliżone bardziej do pojęcia zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Jednocześnie, dochody Spółki maltańskiej, do jakiej zamierza przystąpić Wnioskodawca, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie Spółki maltańskiej, lecz na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach Spółki maltańskiej). Podmiot ten na gruncie prawa maltańskiego jest więc transparentny podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki maltańskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport wierzytelności do spółki osobowej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) \[dalej UPO\] zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).

Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą, być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 UPO). Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 UPO). Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO). Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za akcje Spółki maltańskiej. W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci akcji SKA do Spółki maltańskiej dochodzi do odpłatnego zbycia praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 UPO. Uzyskany przychód będzie więc podlegał opodatkowaniu w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 5 UPO).

Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, iż w takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki

Jednocześnie stosownie do treści art. 4a pkt 14 stawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, zgodnie z maltańskim ustawodawstwem podatkowym dochód generowany przez Spółkę podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika, a nie na poziomie spółki. Podmiot ten na gruncie prawa maltańskiego jest więc transparentny podatkowo.

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji bowiem gdy zgodnie z art. 13 UPO uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o PIT podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach dotyczących skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej, m. in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r., nr IPPB3/423-102/11-2/DP,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2012 r., nr ITPB3/423-648,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., nr IPPB3/423-978/12-2/AM,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-32/12-2/DP,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPB3/423-197/11-4/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 oraz Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661, dalej: UPO):

1.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2 \[majątek nieruchomy\], mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.
2.  Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
5.  Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Na podstawie art. 1 ust. 3 podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są również spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie art. 4a ust. 14 ustawy CIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki

Przepis ten porządkuje regulację podatkową dotyczącą uczestnictwa przez podatników w spółkach osobowych oraz spółce cywilnej i statuuje, że wniesienie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że w przypadku gdy podatnik wnosi do spółki/spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT podkreśla, że przychodem w takiej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład. Przychód podatkowy powstanie również w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji, wkładów). Co do zasady, jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednak w pewnych okolicznościach przychód ten podlega oszacowaniu przez urząd skarbowy

Na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej zamierza wnieść posiadane przez siebie akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej do maltańskiej spółki „en commandite” z siedzibą na Malcie. Według opisu konstrukcji prawnej spółki maltańskiej przedstawionego przez Wnioskodawcę spółka ta posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników, a także zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową i na gruncie prawa maltańskiego jest transparentna podatkowo. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca posługuje się w stosunku do spółki „en commandite” określeniem „spółka osobowa” i podkreśla, że konstrukcja prawna spółki maltańskiej jest zbliżona do polskiej spółki komandytowej, różnice stanowi możliwość emitowania przez spółkę maltańską akcji.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 13 ust. 5 UPO, który stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Tak samo stwierdził Wnioskodawca w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Przechodząc na grunt ustawy CIT zauważenia wymaga, że Spółka maltańska – zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy – posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników. W związku z tym spełnia kryterium określone w art. 1 ust. 1 ustawy CIT stanowiące, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają m.in. osoby prawne. Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się okoliczność, iż państwo maltańskie dla własnych celów podatkowych nie rozpoznaje Spółki jako podatnika podatku dochodowego.

W tym też kontekście należy podkreślić, że normy art. 1 ust. 1 ustawy CIT - w przypadku spółki zagranicznej - nie modyfikuje regulacja art. 4a pkt 14 ustawy CIT. Przepis ten - w ramach słowniczka ustawowego – porządkuje bowiem jedynie terminologię ustawy. Nie może być on zatem odczytywany, jako modyfikujący zakres podmiotowy ustawy CIT (art. 1 ustawy CIT). Dopuszczenie takiej interpretacji, jak zaprezentował podatnik, naruszałoby zasady wykładni systemowej, gdyż prowadziłoby w efekcie do konkluzji, iż o fakcie podlegania przez zagraniczną spółkę opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od przymiotów określonych wprost w art. 1 ust. 1 ustawy CIT) decyduje to, czy jest ona uznawana za podatnika w swojej jurysdykcji. Co więcej – jak wynika z wniosku – maltańska spółka „en commandite” nie ma bezpośredniego odpowiednika w polskim systemie prawa spółek. Nie jest zatem uprawnione rozciąganie – na zasadzie per analogiam - cech wynikających z jej rodzimego ustawodawstwa na status podatkowy, jaki może uzyskać w Polsce.

Nie można również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosować art. 1 ust. 3 ustawy CIT, który mówi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten – na zasadzie „pozytywnego” wyjątku od reguły – określa, że zagraniczna spółka niebędąca osobą prawną jest jednak uznawana za podatnika CIT, jeżeli taką kwalifikację przyznaje jej prawo podatkowe własnej jurysdykcji. Nie jest zatem uprawnione odczytywanie go na zasadzie a contrario, że wyraża on normę mówiącą o niepodleganiu polskiej ustawie CIT przez zagraniczne spółki posiadające osobowość prawną, jeżeli za granicą traktowane są jako podmioty transparentne podatkowo.

Opisane zdarzenie przyszłe nie może zatem zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, a wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki maltańskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W świetle powyższego przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce maltańskiej „en commandite” w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do maltańskiej Spółki nie będzie zatem operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując należy zaznaczyć, że Organ na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, uznał za oczywistą omyłkę pisarską niemającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, część pierwszego akapitu zawartą we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, w której Wnioskodawca odnosił się do „wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności”, przyjmując, że intencją Strony było odwołanie się do „wkładu niepieniężnego w postaci akcji”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki maltańskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.