Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.85.2018.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży kryptowalut
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przychód; waluta; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 20 luty 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 marca 2018 (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego skutków podatkowych sprzedaży kryptowalut w zakresie:

*   określenia źródła przychodu - **jest prawidłowe**,
*   zastosowania metody FIFO - **jest nieprawidłowe**,
*   określenia momentu uzyskania przychodu w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego skutków podatkowych sprzedaży kryptowalut w zakresie określenia źródła przychodu, zastosowania metody FIFO oraz określenia momentu uzyskania przychodu w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W niniejszym opisie Wnioskodawca używa określeń: waluta (czyli euro (EUR), dolar amerykański (USD) itp.), kryptowaluta (czyli bitcoin (XBT), bitcoin cash (BCH), monero (XMR), litecoin (LTC) itp.) oraz kryptogiełda (to podmiot zapewniający serwis internetowy do wymiany kwot walut na kryptowaluty, kryptowalut na inne kryptowaluty oraz kryptowalut na waluty z wykorzystaniem indywidualnych rachunków klientów, w którym zgłaszany przez użytkowników popyt i podaż kryptowalut ma bieżący wpływ na notowania ich kursów i wymiana następuje dopiero wtedy, gdy system znajdzie przeciwstawne oferty użytkowników spełniające odpowiednie kryteria kursowe). Kiedy Wnioskodawca dalej pisze o euro, ma na myśli dowolną walutę zagraniczną, a euro jest jedynie przykładem, ale to właśnie euro było walutą wykorzystywaną w opisanym tu stanie faktycznym.

Kryptogiełda udostępnia użytkownikowi indywidualne konto, na które może przesyłać waluty oraz kryptowaluty. Tak zgromadzone środki użytkownik może wymieniać po aktualnym kursie w parach kryptowaluta-waluta i kryptowaluta-kryptowaluta. Dla przykładu, użytkownik może zgłosić ofertę zakupu określonej liczby jednostek XBT w zamian za EUR po kursie XBT/EUR nie wyższym od określonej wartości (lub po aktualnym kursie rynkowym). Jeżeli system kryptogiełdy znajdzie innych użytkowników, którzy wystawili oferty sprzedaży XBT w zamian za EUR po niższym lub takim samym kursie XBT/EUR, wtedy natychmiast przeksięgowuje z kont sprzedawców na konto nabywcy kwotę XBT (w ilości określonej przez niego lub mniejszej, jeśli nie udało się znaleźć wystarczającej wartości ofert sprzedaży po cenie nie gorszej od podanej) i odpowiednią ilość EUR przeksięgowuje z konta nabywcy na konta sprzedawców. Za doprowadzenie takiej transakcji do skutku, kryptogiełda pobiera od nabywców i sprzedawców prowizje. Użytkownik nie wie, kto jest drugą stroną takich transakcji, bo system giełdowy dokonuje ich w sposób anonimowy Jedno zlecenie może być podzielone przez kryptogiełdę na mniejsze transakcje zawarte z kilkoma innymi użytkownikami, nad czym użytkownicy nie mają kontroli, ale w udostępnionej historii operacji na koncie będzie figurowało jako jeden zbiorczy zapis. Natomiast jeżeli zlecenia kupna/sprzedaży nie udało się zrealizować w całości po jednej cenie, w historii operacji na koncie będzie ono figurować jako wiele transakcji, każda zawarta po innej cenie.

W październiku 2017 roku Wnioskodawca pod wpływem informacji prasowych zainteresował się kryptowalutami. Wcześniej żadnych nie posiadał. W celu zarobienia na wzrastającym kursie bitcoina zarejestrował się na zagranicznej kryptogiełdzie i przesłał w partiach na indywidualny rachunek na tej kryptogiełdzie pewną sumę euro ze swojego rachunku bankowego (a kolejną w listopadzie). Od tamtego momentu za pośrednictwem dostępnej przez internet platformy transakcyjnej kryptogiełdy Wnioskodawca dokonywał w różnych dniach zakupów i sprzedaży kryptowalut za euro, a sporadycznie także wymiany jednych kryptowalut bezpośrednio na inne, bez przeliczania na euro.

Nie transferował żadnych kryptowalut poza rachunek na kryptogiełdzie ani na ten rachunek, z jednym wyjątkiem. Nie miał wcześniej do czynienia z płatnościami bitcoinem i chciał tego wreszcie doświadczyć osobiście. W tym celu utworzył sam sobie dwa tzw. portfele (co w rzeczywistości sprowadza się do wygenerowania w komputerze adresu publicznego i klucza prywatnego) i przesłał w październiku drobną kwotę 0,009 XBT (co stanowiło wtedy równowartość ok. 45 EUR) do pierwszego utworzonego portfela, aby poznać jak w praktyce działają płatności bitcoinem. Giełda wzięła za to prowizję 0,001 XBT. Następnie przesłał tę kwotę do drugiego portfela i w połowie listopada zwrócił całość tych wypłaconych bitcoinów na rachunek giełdowy; choć z uwagi na wysokie koszty transakcyjne, faktyczna kwota zanotowana wtedy na rachunku wyniosła mniej niż 0,008 XBT.

Wnioskodawca zarejestrował się na kryptogiełdzie, gdyż chciał zarobić na wzroście wartości bitcoina związanym z planowanym na połowę listopada tzw. „twardym forkiem” o nazwie SegWit2x, po którym planował się wycofać z kryptogiełdy. Niestety, 8 listopada SegWit2x został odwołany i później kurs bitcoina zanurkował, a Wnioskodawca popełnił błąd obstawiając rosnącą wtedy konkurencyjną kryptowalutę, bitcoin cash, i nie sprzedając jej w odpowiednim momencie, gdyż jej kurs jeszcze gwałtowniej spadł i na rachunku Wnioskodawcy pojawiła się strata.

Wnioskodawca postanowił, że wycofa się z kryptogiełdy po odrobieniu tej straty, ale grał nerwowo, popełniał kolejne błędy, znów sprzedając w nieodpowiednim momencie. Dopiero 22 grudnia udało się osiągnąć zysk i dwa dni później wykonał ostatnie operacje kryptowalutowe. Łącznie, w 42 dniach dokonywał zakupu lub sprzedaży kryptowalut - znacznie dłużej niż planował, co wynikało z tych nerwowych prób odegrania się.

Pod koniec grudnia Wnioskodawca dokonał ostatecznej wypłaty całej zgromadzonej sumy euro na rachunek bankowy. Przed tą wypłatą Wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane na rachunku giełdowym kryptowaluty i na koniec roku nie posiadał już żadnych kryptowalut na giełdzie ani poza nią. Jedyną walutą wykorzystywaną przez Wnioskodawcę na giełdzie było euro.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, ale przedmiot tej działalności jest całkowicie niezwiązany z obrotem kryptowalutami i nie planuje tego zmieniać. Grę na kryptogiełdzie Wnioskodawca traktuje jako dodatkowe doświadczenie i nie wiąże z nią dużych nadziei na przyszłość. Nie spieszno Wnioskodawcy do powrotu na kryptogiełdę. Wnioskodawca nie grał regularnie ani systematycznie, tylko klikał z doskoku, w chwilach wolnych od pracy, w różnych porach dnia i nocy. Wnioskodawca nie miał i nie ma zamiaru robić tego w trybie ciągłym, gdyż jest to zajęcie zbyt frustrujące. Aktywność Wnioskodawcy na kryptogiełdzie w 2017 roku nie była planowa, tylko wynikała z popełnienia szeregu błędnych decyzji, paniki i prób ratowania sytuacji. Wnioskodawca był na kryptogiełdzie ze względu na nadarzającą się okazję na zarobienie w związku z dużą zmiennością cen kryptowalut i dostrzeżoną fazą silnych wzrostów. Wnioskodawca nie musiał ponosić żadnych wydatków, aby grać na kryptogiełdzie, oprócz wpłaty euro na konto. Nie wykonywał żadnych czynności przygotowawczych i organizacyjnych, bo korzystał z gotowej platformy do inwestowania na serwerze kryptogiełdy dostępnej przez internet, działającej na dowolnym komputerze Jedyny kontakt z obrotem kryptowalutami był za pośrednictwem kryptogiełdy. Wnioskodawca nie generuje kryptowalut oraz nie skupuje ani nie sprzedaje kryptowalut bezpośrednio od innych osób. Działo się to tylko za pośrednictwem kryptogiełdy. W związku z powyższym uzyskany dochód z kryptogiełdy zamierza wykazać w zeznaniu PIT-36, rozliczanym na zasadach ogólnych, w pozycji „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy".

Opis zastosowanego sposobu wyliczenia dochodu.

Do obliczeń przez Wnioskodawcę wykorzystana będzie metoda FIFO. Generalnie, przychód pojawia się przy wymianie kryptowaluty na walutę i dopiero wtedy zostaje także odnotowany koszt jego uzyskania, w postaci prowizji giełdowej od sprzedaży oraz - w udziale przypadającym na ilość sprzedanej kryptowaluty - wydatku na jej zakup oraz prowizji od zakupu pobranych przez kryptogiełdę. Z tym, że kwoty wyrażone w euro należy przeliczyć na złote po ostatnim kursie średnim z tabeli NBP poprzedzającym dzień transakcji. Najlepiej omówić to na konkretnym przykładzie.

Kryptogiełda udostępnia użytkownikowi pełną historię operacji na koncie, która jest zestawieniem wszystkich zmian w stanie jego portfela walut i kryptowalut, z którego można odczytać informacje o przeprowadzanych transakcjach.

Oto przykład fragmentu takiego wyciągu, z podaniem tylko istotnych informacji:

Operacja 1: 2017-10-27 08:50 - wpłata 1000 jednostek EUR, prowizja 0.

Operacja 2: 2017-10-31 10:20 - wymiana: 0,02 jednostek XBT, prowizja 0.

Operacja 2: 2017-10-31 10:20 - wymiana: -101,7 jednostek EUR, prowizja 0,1627.

Operacja 3: 2017-11-09 13:46 - wymiana: 0.1 jednostek XBT, prowizja 0.

Operacja 3: 2017-11-09 13:46 - wymiana: -613,1 jednostek EUR, prowizja 0,981.

Operacja 4: 2017-11-17 22:31 - wymiana: -0,05 jednostek XBT, prowizja 0.

Operacja 4: 2017-11-17 22:31 - wymiana: 336 jednostek EUR, prowizja 0.5376.

W tym przykładzie, po wpłacie 1000 EUR na konto kryptogiełdy zostały dokonane trzy transakcje wymiany. Najpierw zakupiono 0.02 XBT za 101,70 EUR (a więc kurs XBT/EUR wynosił wtedy 5085) i kryptogiełda dodatkowo pobrała z rachunku klienta prowizję w wysokości 0,1627 EUR. Jak widać, transakcja jest zapisana w dwóch liniach (ale są opatrzone na wyciągu tym samym identyfikatorem) i jej kierunek można poznać po tym, że jedna ilość jednostek jest podana z minusem. Prowizja jest najczęściej podana przy pozycji EUR. Gdyby prowizja była podana w linii opisującej zmianę stanu XBT, oznaczałoby to, że otrzymaliśmy de facto mniej XBT niż 0,02. W kolejnej transakcji zakupiono 0,1 XBT za 613,1 EUR (po kursie XBT/EUR 6131) i kryptogiełda pobrała 0,981 EUR prowizji, a następnie sprzedano 0,05 XBT (po kursie 6720), otrzymując w zamian 336 EUR i płacąc 0,5376 EUR prowizji. Tu pojawia się przychód i trzeba policzyć koszt.

Całoroczny wyciąg operacji zostanie przetworzony programem komputerowym, którego algorytm, implementujący zasadę rachunku kosztów metodą FIFO, wygląda następująco w podanym przykładzie:

Początek: zakumulowany przychód i zakumulowany koszt są zerowe, a lista zakupów pusta Utworzona zostaje ewidencja przychodów - na razie pusta. Operacja 1: nic się nie dzieje.

Operacja 2: zapisano w pamięci programu, że nastąpił zakup 0,02 XBT o cenie jednostkowej 21596,4203405 PLN, gdyż wartość zakupu wynosiła 431,92840681 PLN, co stanowi 101,8627 EUR (czyli 101,7 + 0,1627) w przeliczeniu na PLN po kursie 4,2403 z dnia 2017-10-30.

Operacja 3: do listy zakupów w pamięci programu dodano kolejną pozycję: zakup 0,1 XBT o cenie jednostkowej 26051,158263 PLN, gdyż wartość zakupu wyniosła 2605,1158263 PLN (czyli (613,1 + 0,981) \* 4,2423, biorąc kurs EUR/PLN z 2017-11-08).

Operacja 4: odnotowano przychód w wysokości 1422,8256 PLN (czyli 336 \* 4,2346, kurs EUR/PLN z 2017-11-16). Ten przychód zaokrąglono do pełnych groszy i dodano do zakumulowanego przychodu ze wszystkich operacji w tym roku. Następnie obliczono koszt jego uzyskania. W tym celu program przegląda listę zakupów sprzedanej kryptowaluty, zaczynając od najstarszych, i zdejmuje z niej pozycje lub koryguje zapisaną tam ilość jednostek kryptowaluty. Pierwsza pozycja na liście obejmowała 0,02 jednostek, czyli mniej niż obecnie sprzedano, a więc zostaje wyzerowana (lub usunięta z listy), a jej wartość (431.92840681 PLN) w całości dodana do kosztu sprzedaży. Pozostało do rozliczenia 0,03 sprzedanych jednostek, a na druga pozycja na liście miała ich 0.1. dlatego korygujemy tę pozycję, zapisując w niej, że obecnie posiada jedynie 0,07 jednostek, a wartość usuniętych 0,03 jednostek. 781.53474789 PLN (czyli 0,03 \* 26051,158263), dodajemy do kosztu sprzedaży. Dodajemy do tego kosztu także prowizję od sprzedaży, równą 2,27652096 PLN (czyli 0,5376 \* 4,2346). Otrzymujemy w sumie 1215,73967566 PLN (czyli 431.92840681 + 781,53474789 + 2,27652096), co zaokrąglamy do pełnych groszy. Ostatecznie koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży wynosi więc 1215,74 PLN. Dodajemy ten kosz do zakumulowanego kosztu uzyskania przychodu ze wszystkich operacji w tym roku. W ewidencji przychodów dodawany jest wpis mówiący o tym, że dnia 2017-11-17 o 22:31 dokonano sprzedaży 0,05 XBT, z czego uzyskano przychód 1422,83 PLN i poniesiono koszt jego uzyskania w wysokości 1215,74 PLN.

Zakończenie programu: kwoty zakumulowanego przychodu i zakumulowanego kosztu Wnioskodawca wpisuje do zeznania podatkowego, a wygenerowaną w programie ewidencję przychodów zachowuje razem z wyciągiem operacji dostarczonym przez kryptogiełdę do celów dowodowych.

Działanie algorytmu w przypadku wystąpienia pośrednich wymian na inne kryptowaluty, zanim nastąpi wymiana na euro.

Program ma dwa warianty działania. W pierwszym operacja wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę nie generuje przychodu. W przypadku takiej wymiany informacja o koszcie jest transferowana do kolejnych kryptowalut w łańcuchu wymian, aż zostanie pokazana przy ostatecznej wymianie na euro. Wnioskodawca posłużył się przykładem:

Za 1000 EUR kupiono 0,2 XBT i kryptogiełda pobrała 1 EUR prowizji, a odpowiedni kurs EUR/PLN wynosił 4. Następnie wymieniono 0,1 XBT na 10 LTC i kryptogiełda pobrała 0,001 XBT prowizji. Wreszcie te 10 LTC sprzedano za 800 EUR i giełda pobrała 0,8 EUR prowizji, a kurs EUR/PLN wynosił 4,2. Przy pierwszej transakcji odnotowujemy, że mamy 0,2 XBT o cenie jednostkowej równej 20020 PLN (czyli (1000 + 1) 10,2 \* 4). Przy drugiej transakcji mamy już tylko 0,099 XBT, ale doszło 10 LTC o cenie jednostkowej równej 202,202 PLN (czyli 0,101 \* 20020 /10) W dniu sprzedaży za euro pojawia się przychód 3360 PLN i koszt jego uzyskania 2025,38 PLN (czyli 202,202 \* 10 + 0,8 \* 4,2).

W drugim wariancie działania, wymiana jednej kryptowaluty na drugą jest traktowana jako operacja generująca przychód i rozbijana w obliczeniach na dwie operacje - w powyższym przykładzie: sprzedaż 0.1 XBT z zapłatą w euro i zakup 10 LTC za euro. Pojawia się tu jednak problem. Na wyciągach transakcji z kryptogiełdy nie ma informacji, jaki był kurs kryptowalut względem euro w momencie wymiany jednej kryptowaluty na drugą i nie da się tego określić z dużą dokładnością. Nie wiemy, jaki był kurs XBT/EUR ani LTC/EUR w momencie wymiany XBT na LTC. Wobec tego w tym wariancie wyciąg będzie trzeba uzupełnić o dodatkową kolumnę, w której zostanie wpisany przybliżony kurs sprzedanej kryptowaluty w euro (czyli tu będzie to XBT/EUR). Ten przybliżony kurs byłby odczytany z jedynego dostępnego źródła, czyli wykresów historycznego kursu XBT/EUR. Wykresy te cechuje to, że uśredniają kurs w przedziale kilkunasto- lub kilkudziesięciominutowym, stąd mowa o kursie przybliżonym, szacunkowym.

Można łatwo wykazać, że takie dodatkowe rozliczenie przychodu przy wymianie kryptowalut między sobą nie ma wpływu na obliczony obiema metodami dochód, gdyż zwiększa przychody i koszty o taką samą wartość. Przychód z tej wirtualnej wymiany pierwszej kryptowaluty na euro natychmiast pojawia się w tej samej wielkości jako koszt zakupu drugiej kryptowaluty.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.85.2018.2.EC 0111-KDIB4.4014.72.2018.3.AD Wnioskodawca wskazał, że serwis internetowy (kryptogiełda), na którym Wnioskodawca dokonywał transakcji związanych z zakupem, zamianą kryptowalut, znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo zaklasyfikowano źródło przychodu z obrotu kryptowalutami na kryptogiełdzie jako przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT)?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę kryptowaluty za pieniądz tradycyjny (na podstawie umowy sprzedaży), jak i nabycie jednostek kryptowalut jednego rodzaju za jednostki kryptowalut innego rodzaju (na podstawie umów sprzedaży, jak i na podstawie umów zamiany) będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy metoda FIFO jest prawidłowa do wyliczenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w transakcjach kryptowalutowych?
4.  Czy można w opisanym przypadku stosować założenie, że w momencie wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powstaje przychód, skoro wszystkie kryptowaluty i tak zostają pod koniec roku sprzedane?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2016 r.. poz 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Wnioskodawca wskazuje, iż transakcje na kryptowalutach nie przyjmowały charakteru działalności gospodarczej (tak jak wskazano powyżej) - nie były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast w myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że posługują się terminem .prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, że prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie niewymienionych w tym przepisie.

W świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa kryptowaluty nie są walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Dla celów podatkowych uzyskany przychód z tytułu sprzedaży kryptowalut będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w ww art. 18 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, w myśl art. 11 ust 1 u.p.d.o.f przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać należy, że sprzedaży kryptowalut można dokonywać także w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże przedstawiony opis stanu faktycznego pokazuje, że nie mamy tu do czynienia z działalnością gospodarczą, gdyż opisana sytuacja nie spełnia kryteriów działalność gospodarczej podanych w jej definicji w art. 5a ustawy o PIT, który mówi, że jest to działalność zarobkowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Artykuł wyraźnie pokazuje, że nie ma przymusu zaliczania do działalności gospodarczej działalności, którą można przypisać do innego źródła przychodów, wymieniając tam m.in. punkt siódmy, czyli kapitały pieniężne i prawa majątkowe, które - jak już pokazano - są odpowiednim źródłem do rozliczenia zakupu i sprzedaży kryptowalut. O zakwalifikowaniu do działalności gospodarczej decyduje charakter prowadzonej działalności.

W przedstawionym przypadku trudno mówić o działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca Grę na kryptogiełdzie traktuje jako ciekawe doświadczenie. Wnioskodawca nie robił tego regularnie, w stałych godzinach pracy, i nie planuje, gdyż prowadzi działalność gospodarczą, aktywnie zajmując się całkiem odrębnymi zagadnieniami. Wnioskodawca nie planował spędzić tam więcej niż ok trzech tygodni w roku. ale nie mógł pogodzić się ze stratami. Wnioskodawca nie jest nastawiony na trwanie na kryptogiełdzie w dłuższym przedziale czasowym. Końcówka 2017 roku była zdecydowanie ciekawym okresem dla kryptowalut, z dużym napływem nowego kapitału, co tłumaczy zainteresowanie Wnioskodawcy i aktywność, ale teraz nastąpiło spowolnienie, spadek cen do niższego pułapu z osiągniętych maksimów i nie wiadomo, ile czasu minie, zanim znów pojawią się wzrosty, dlatego pod koniec roku Wnioskodawca wycofał z kryptogiełdy wszystkie środki. Gra na kryptogiełdzie nie wymagała przygotowania i zorganizowania, gdyż Wnioskodawca korzystał z gotowej platformy do inwestowania na serwerze kryptogiełdy dostępnej przez internet i nie musiał posiadać specjalistycznego sprzętu i oprogramowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż czynności związane z handlem kryptowalutą nie były w żaden sposób zorganizowany. Obrót kryptowalutą nie stanowił zespołu celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, tym bardziej nie był on wykonywany w ramach zorganizowanej struktury w sposób ciągły. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na obawę i strach wynikającą z komunikatu Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie:

*   ryzyka związanego z dużą zmiennością kursu,
*   ryzyka związanego z brakiem gwarancji przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny,
*   ryzyka związanego z możliwością utraty środków z powodu kradzieży,
*   ryzyka związanego z możliwością oszustwa czy nieświadomym uczestnictwie w piramidach finansowych (w domyśle podszywających się pod kryptowaluty),
*   ryzyka związanego z brakiem powszechnej akceptowalności,

nie traktował tych inwestycji jako działalności gospodarczej, lecz jako krótkotrwałą lokatę kapitału prywatnego.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się działalnością całkowicie niezwiązaną z pośrednictwem pieniężnym i nie zamierza tego zmieniać, a właśnie PKD 64.19.Z pt. „pozostałe pośrednictwo pieniężne" jest podawane jako właściwa klasyfikacja działalności gospodarczej dla handlu kryptowalutami. Wskazać należy, że jedyny kontakt Wnioskodawcy z obrotem kryptowalutami jest za pośrednictwem kryptogiełdy. Wnioskodawca nie generuje kryptowalut oraz nie skupuje bezpośrednio kryptowalut od osób w celu ich odsprzedaży, jak w przypadku kantoru. Wnioskodawca działa za pośrednictwem kryptogiełdy i to właśnie kryptogiełda zajmuje się tym pośrednictwem pieniężnym, a nie Wnioskodawca.

W odróżnieniu od prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przy obrocie kryptowalutami na kryptogiełdzie Wnioskodawca nie musiał dokonywać specyficznych dla działalności gospodarczej czynności organizacyjnych: promowania usług, poszukiwania klientów i utrzymywania kontaktu z nimi, czy stworzenia odpowiednich warunków do pracy. Zatem inwestowanie przez Wnioskodawcę na kryptogiełdzie nie powinno być zakwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej, a więc należy względem niego zastosować art. 10 ust. 1 pkt 7, czyli uznać za źródło przychodu odpłatne zbycia praw majątkowych.

Ad. 3

Podana metoda jest nie tylko prawidłowa, ale również najlepiej odzwierciedlająca wartość. Jeśli dokonuje się zakupów kryptowalut (choć nie dotyczy to tylko kryptowalut) po różnych cenach, później przy sprzedaży pewnej ich ilości trzeba jakoś przyporządkować do tego przychodu koszt jego uzyskania. Prawo przewiduje tu możliwość stosowania różnych metod, jak FIFO, LIFO, cen przeciętnych, ale np. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości (choć tu nie mają oczywiście zastosowania) zabraniają stosowania LIFO zalecając stosowanie pozostałych dwóch, a więc można powiedzieć, że metoda FIFO jest wzorcowa.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f wykorzystywana jest dla określenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych. Co prawda, kryptowaluty nie są papierami wartościowymi, ale w przypadku braku przepisów odnoszących się do określenia zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia zastosowanie metody FIFO wydaje się być jak najbardziej uzasadnione i nie naraża skarbu państwa na uszczuplenie.

Zastosowany algorytm jest zgodny z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, gdyż uwzględnia jedynie koszty powiązane z osiągniętymi w danym roku przychodami i z przyjętego w opisie założenia o nietrzymaniu kryptowalut z roku na rok wiemy, że koszty będą potrącone tylko w roku ich poniesienia.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, przychód powstaje dopiero w momencie wymiany kryptowaluty na walutę (czyli w tym przypadku euro), a nie przy wymianie kryptowalut między sobą. Powyższe znajduje potwierdzenie z w interpretacji 0113-KDIPT2-1.4011.240. 2017.2 MGR. „W przypadku zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość Kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne.

W sytuacji Wnioskodawcy mamy do czynienia z tym samym problemem niemożności określenia wartości kryptowalut w momencie ich wymiany. Z zestawienia operacji na koncie wiemy tylko jaka jest cena jednej kryptowaluty wyrażona w jednostkach drugiej, co jest wystarczające, aby odpowiednio przyporządkować koszty. Nie jest natomiast podany kurs ani jednej, ani drugiej kryptowaluty względem euro lub innej waluty. Kryptogiełda nie prowadzi także zestawienia historii kursów. Notowania kursów na jednej kryptogiełdzie są różne od notowań na innych kryptogiełdach Jedyną możliwością byłaby próba odczytania ceny kryptowaluty w euro z wykresów dostarczanych dla tej kryptogiełdy przez zewnętrznego dostawcę, ale kursu historycznego nie da się odczytać z dokładnością większą niż średnia z przedziału ok. 30-minutowego, więc - ze względu na duże wahania kursów kryptowalut - taki odczyt byłby obarczony dużym błędem, co potwierdza zdanie, że nie można wartości kryptowaluty wiarygodnie ocenić przed ostateczną wymianą na walutę.

Zauważmy też, że nierozpoznanie przychodu w momencie wymiany jednej kryptowaluty na drugą nie ma wpływu na obliczony dochód w sytuacji Wnioskodawcy, gdyż - zgodnie z przyjętym założeniem - wszystkie kryptowaluty przed końcem roku zostają sprzedane. Wcześniejsze rozpoznanie przychodu jedynie zwiększyłoby przychód i koszt o tę samą wartość, więc dochód z danego roku pozostałby taki sam.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego skutków podatkowych sprzedaży kryptowalut w zakresie:

*   określenia źródła przychodu - **jest prawidłowe**,
*   zastosowania metody FIFO- **jest nieprawidłowe**,
*   określenia momentu uzyskania przychodu w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w październiku 2017 roku zarejestrował się na zagranicznej kryptogiełdzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wnioskodawca dokonywał w różnych dniach zakupów i sprzedaży kryptowalut za euro, a sporadycznie także wymiany jednych kryptowalut bezpośrednio na inne, bez przeliczania na euro. Wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane na rachunku giełdowym kryptowaluty. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, ale przedmiot tej działalności jest całkowicie niezwiązany z obrotem kryptowalutami i nie planuje tego zmieniać. Grę na kryptogiełdzie Wnioskodawca traktuje jako dodatkowe doświadczenie. Wnioskodawca wskazał, że nie grał regularnie ani systematycznie i nie miał i nie ma zamiaru robić tego w trybie ciągłym. Wnioskodawca nie musiał ponosić żadnych wydatków, aby grać na kryptogiełdzie, oprócz wpłaty euro na konto. Nie wykonywał żadnych czynności przygotowawczych i organizacyjnych, bo korzystał z gotowej platformy do inwestowania na serwerze kryptogiełdy dostępnej przez internet, działającej na dowolnym komputerze Jedyny kontakt z obrotem kryptowalutami był za pośrednictwem kryptogiełdy. Wnioskodawca nie generuje kryptowalut oraz nie skupuje ani nie sprzedaje kryptowalut bezpośrednio od innych osób. Działo się to tylko za pośrednictwem kryptogiełdy.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonywał nabywania i zbywania bitcoinów na giełdzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ww. umowy.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca, rezydent podatkowy Polski nie będzie przybywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki, o czym stanowi art. 14 ust. 1 lit. c) cytowanej umowy, uzyskany dochód z tytułu sprzedaży/zamiany przez rezydenta podatkowego Polski będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca poprzez serwis internetowy znajdujący się na terenie USA dokonuje transakcji zakupu, zamiany kryptowalut.

W związku z tym, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 14 umowy polsko-amerykańskiej, dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zatem sprzedaż/zamiana bitcoinów przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww., ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Bitcoin cash, Litecoin, Monero. Niemniej jednak Bitcoin, Botcoin cash, Litecoin, Monero, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót wirtualną walutą i podatnik dokona takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Przy czym, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przypadku gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wirtualnej waluty, przychód ze sprzedaży kryptowalut stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie podatnik przeprowadzał/zamierza przeprowadzać na kryptowalutach wskazać należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Nie można utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną (np. Bitcoin na Litecoin) z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na litecoin na giełdzie kryptowalut — giełda ta określa wartości zarówno bitocin, jak i litecoin wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie następuje zamiana jednej kryptowaluty na drugą — po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, zamiana - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą nie powstanie przychód.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania metody FIFO do wyliczenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonuje zbycia wirtualnej waluty jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku obrotu kryptowalutami poza działalnością gospodarczą, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży waluty wirtualnej. Zatem co do zasady podatnik powinien móc każdorazowo zidentyfikować kryptowalutę, która jest przedmiotem obrotu. W tym celu może prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży kryptowalut pozwalających na ich identyfikację.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do wyliczenia przychodu i kosztu w transakcjach na kryptowalutach można zastosować metodę FIFO jest nieprawidłowe.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że:

*   przychód z tytułu sprzedaży/zamiany wirtualnej waluty stanowić będzie przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, przychód powstaje również w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę,
*   do wyliczenia przychodu i kosztu w transakcjach na kryptowalutach nie można zastosować metody FIFO.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.