Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.976.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Czy Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć z tytułu udziału w Spk jedynie takie przychody i koszty, które powstaną w okresie, gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spk, czyli jedynie od dnia przystąpienia do Spk?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2016 r., przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu, uzupełnionym 29 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”) planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowej (dalej jako „Spk”). Przystąpienie do Spk nastąpi w drugiej połowie roku obrotowego Spk, tym samym w drugiej połowie roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć z tytułu udziału w Spk jedynie takie przychody i koszty, które powstaną w okresie, gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spk, czyli jedynie od dnia przystąpienia do Spk?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on obowiązany rozliczyć z tytułu udziału w Spk jedynie takie przychody i koszty, które powstaną w okresie, gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spk, czyli jedynie za okres liczony od dnia przystąpienia do Spk. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce, zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zgodnie z tzw. zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego.

Regulacje art. 12 ust. 3 Ustawy CIT stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika otrzymane. W przypadku działalności gospodarczej nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej za wykonane świadczenie (zob. też M. Pawlik, Związek kosztu z przychodem, MoPod 2001, Nr 4, s. 6). Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w Spk winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany Podatnikowi jako jej wspólnikowi w momencie dokonania przez Spk czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w Ustawie CIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do przystąpienia do Spk, Wnioskodawca rozpozna przychody z udziału w Spk, które powstaną od daty przystąpienia do Spk. Natomiast, przychody z udziału w Spk powstałe do dnia poprzedzającego przystąpienie Podatnika do Spk, nie będą opodatkowane po stronie Podatnika. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną - do przystąpienia do Spk nie wpływają one na dochód Podatnika, natomiast od dnia przystąpienia powinny być przez Wnioskodawcę ujęte przy rozliczaniu CIT. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn.; IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: Oznacza to, że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k., Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-995/14/WM, w której organ podatkowy stwierdził, że: W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2014 r., sygn.: IPPB1/415-1054/14-3/EC;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-97/15/AB;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-98/15/AB;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-96 /5/KB;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-95/15/KB;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-102/15/AP;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-101/15/AP;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2015 r., sygn.: ILPB4/4510-1 -390/15-3/MC;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r., sygn.: ILPB-1-1/4511-481/15/DW;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r., sygn.: ILPB-1-1/4511-482/15/DW;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 stycznia 2016 r., sygn.: ITPB4/4511-527/ 15/KW;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn.: ITPB4/4511-528/15/PST;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21stycznia 2016 r., sygn.: ILPB-1 -1/4511-660 /15/SG;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., sygn.: IPPB3/423-430/12-5/16/S/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo–akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową (dalej: „Sp.k”) jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do przepisu art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 51 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status Sp.k na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym:

*   ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów stosuje się co do zasady do całości dochodów podatników tego podatku, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w tym również do przychodów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi.

W związku z powyższym, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółce) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tj. efektywnie Spółkę) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w ustawie o CIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do przystąpienia do Sp.k, Wnioskodawca rozpozna przychody z udziału w Sp.k w zakresie przychodów z udziału w Sp.k, które powstaną od daty przystąpienia do Sp.k. Z kolei, przychody z udziału w Sp.k powstałe do dnia poprzedzającego przystąpienie Podatnika do Sp.k, nie będą opodatkowane po stronie Podatnika. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, do przystąpienia do Sp.k nie wpływają one na dochód Podatnika, natomiast od dnia przystąpienia powinny być przez Wnioskodawcę ujęte przy rozliczaniu CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym będzie on obowiązany rozliczyć z tytułu udziału w Sp.k jedynie takie przychody i koszty, które powstaną w okresie, gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Sp.k, czyli jedynie za okres liczony od dnia przystąpienia do Sp.k, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.