Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-48/11-6/13/S/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła Katolickiego jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę działającą przez Komisję do spraw Cmentarzy w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na: a)zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta, b)kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza, c)liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu po nowelizacji.
Słowa kluczowe: kościół; usługi-usługi pogrzebowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 786/12 (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podejmowanych przez wnioskodawcę w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2013 r. w zakresie prawa reprezentacji, wskazanie wszystkich wymaganych na formularzu ORD-IN danych, opis sprawy, przeformułowanie pytania oraz o uiszczenie brakującej wpłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Osoby prawne Kościoła Katolickiego są właścicielem i zarządcą cmentarzy.

Tytuł do własności i zarządzania wynika z:

1.  art. 52 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) - ,,Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem”;
2.  art. 45 tej ustawy, który przyznaje parafiom ,,prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych”;
3.  art. 15, który przewiduje, że: ,,organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej (ust. 1) i nie wymaga ono zezwolenia jeśli odbywa się (ust. 2 pkt 1): ,,w kościołach, kaplicach, budynkach kościelnych i na gruntach kościelnych oraz w innych pomieszczeniach służących katechizacji lub organizacjom kościelnym;
4.  art. 2 ustawy, który przewiduje: ,,Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami”;
5.  art. 2 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295 ze zm.): „1. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. 2. Utrzymanie cmentarzy wyznaniowych i zarządzanie nimi należy do związków wyznaniowych”;
6.  Art. 24 Konkordatu pomiędzy Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318): „ Kościół ma prawo do budowy, rozbudowy i konserwacji obiektów sakralnych i kościelnych oraz cmentarzy - zgodnie z prawem polskim” a - zgodnie z art. 8 ust. 2 - „miejscom przeznaczonym przez właściwą władzę kościelną do sprawowania kultu i grzebania zmarłych Państwo gwarantuje w tym celu nienaruszalność”, art. 8 ust. 1: ,,Rzeczpospolita Polska zapewnia Kościołowi katolickiemu wolność sprawowania kultu zgodnie z artykułem 5”, art. 5: ,,Przestrzegając prawa do wolności religijnej, Państwo zapewnia Kościołowi katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego”;
7.  Kanonu 1240 § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego: ,,Tam, gdzie to możliwe, Kościół powinien mieć własne cmentarze albo przynajmniej kwatery na cmentarzach świeckich, przeznaczone na grzebanie wiernych zmarłych, należycie pobłogosławione.”, Kanonu 1205: ,,Miejscami świętymi są te, które przez poświęcenie lub błogosławieństwo, dokonane według przepisów ksiąg liturgicznych, przeznacza się do kultu Bożego lub na grzebanie wiernych.”, Kanonu 1210: ,,W miejscu świętym dopuszcza się tylko to, co służy sprawowaniu i szerzeniu kultu, pobożności i religii, a zabrania się tego, co jest obce świętości miejsca\`(...)\`”

Według klasyfikacji statystycznej GUS, w klasyfikacji niefiskalnej, grupowanie 94.91.10.0 obejmuje:

*   usługi w zakresie praktyk religijnych, szkolenia i nauczania;

*   usługi religijne, takie jak udzielanie ślubów, usługi pogrzebowe;

*   usługi religijne, włączając usługi tego typu świadczone przez klasztory;

*   usługi misjonarskie;

w klasyfikacji niefiskalnej grupowanie 96 obejmuje:

*   pogrzeby i działalność pokrewną ale dział ten nie obejmuje działalności usługowej związanej z praktykami religijnymi związanymi z uroczystościami pogrzebowymi, sklasyfikowanej w 94.91.10.0,

gdy grupowanie 96.03.11.0 obejmuje:

*   usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy;

*   usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku;

*   usługi związane z przeprowadzaniem kremacji;

*   usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza;

*   usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów;

gdy ugrupowanie 96.03.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych;

*   usługi związane z przeprowadzeniem pochowku lub kremacji;

*   usługi balsamowania zwłok;

*   usługi instytucji pogrzebowych;

*   przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową;

*   usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Jednocześnie dział 91 - Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane w pkt 1 d - wskazuje ,,usługi organizacji religijnych”. Z zestawienia wynika, że klasyfikacja usług organizacji religijnych jest rozproszona, bądź nieostra jak klasyfikacja 94.91.10.0 z grupowaniem ,,usługi pogrzebowe".

Główny Urząd Statystyczny w nieskończonej ciągle korespondencji z Wnioskodawcą w piśmie z 10 maja 2010 (pismo w załączeniu) stwierdza, że „czynności polegające na zarządzaniu cmentarzami, w tym również cmentarzami wyznaniowymi, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 i z punktu widzenia klasyfikacji PKWiU forma własności, w tym przypadku własności cmentarza, nie jest kryterium klasyfikacyjnym zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU. Korespondencja, która trwa zmierza do skłonienia Prezesa GUS, by w trybie art. 40 ustawy o statystyce wskazał podstawy klasyfikowania działalności Kościoła Katolickiego jako właściciela i zarządcy cmentarzy, z uwzględnieniem wskazanych wyżej prawnych tytułów jakie Kościół na tym polu uzyskał. Korespondencja nie przyniosła jeszcze odpowiedzi Prezesa GUS (obszerne wyjaśnienia Wnioskodawcy w załączeniu).

Na 87 posiedzeniu Sejmu w dniu 17 marca 2011r. podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w wypowiedzi na temat nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził: „w obecnym kształcie ustawy odstąpiono od identyfikacji na podstawie klasyfikacji statystycznych usług zwolnionych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadniczym powodem odejścia od określania zakresu zwolnień przy pomocy klasyfikacji statystycznych było zapewnienie pełnej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obecna klasyfikacja nie jest po prostu odpowiednia do tego, żeby przenieść treści zawarte w Dyrektywie, tak by odpowiadały one klasyfikacji. Dlatego musieliśmy z tego załącznika IV zrezygnować i przepisy Dyrektywy zawrzeć wprost w ustawie” (stenogram 87 posiedzenia Sejmu s. 185).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie interesującym Wnioskodawcę stwierdza: ,,(25) Podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie VAT do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich.” Jest to - zdaniem Wnioskodawcy - o tyle trudne, że regulacja dotycząca Kościoła Katolickiego w Polsce jest szczególna i nie ma swego odpowiednika w większości krajów Unii Europejskiej. Rodzi to pytanie, czy w zakresie swej statutowej działalności opartej na prawie krajowym, ale też - za dozwoleniem Konkordatu - także kanonicznym do Kościoła stosowalny jest art. 9 Dyrektywy: „1. ,,Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

To samo dotyczy art. 26 Dyrektywy: „1. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.”

Ze szczególnym uwzględnieniem zapisu ustępu drugiego tego artykułu: „2. Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.”

Najistotniejsze - z punktu widzenia zadawanego pytania - są zapisy art. 132 ust. 1. f oraz 1 Dyrektywy Artykuł 132:

1.  „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
    1.  usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji,
    2.  świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

\- pod warunkami wskazanymi w art. 133 Dyrektywy.

Godzi się wskazać, że załącznik III wskazuje, że można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 do usług: „(15) dostawa towarów i świadczenie usług przez instytucje uznawane przez państwa członkowskie za instytucje o charakterze społecznym i działające w zakresie pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, o ile te rodzaje działalności nie są zwolnione na mocy art. 132, 135 i 136; (16) usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z tą działalnością”.

Załącznik X, część B Dyrektywy przewiduje natomiast ,,Transakcje, dla których państwa członkowskie mogą utrzymać zwolnienia”: „(4) usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z tą działalnością; (6) dostawa towarów i świadczenie usług organom urzędowym odpowiedzialnym za budowę, zagospodarowanie i utrzymanie cmentarzy, grobów i pomników upamiętniających ofiary wojny.”

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług, odstępująca – jak wskazano – od klasyfikacji statystycznych w artykule 43 przewiduje:

1.  „Zwalnia się od podatku:
2.  usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;
3.  usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

\- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

1.  Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

3.  Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić uwagę na odmienność sformułowań ustawy oraz Dyrektyw a także odmienny charakter i zakres warunków zastosowania zwolnień.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło dnia 25 czerwca 2013 r. wskazano, iż przedmiotem wniosku są usługi świadczone przez Kościół Katolicki, będący właścicielem i zarządcą cmentarza wyznaniowego polegające na:

1.  zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;
2.  kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;
3.  liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cicha modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą świeconą, rzucenie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni.

Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokładna podstawa prawna działania:

1.  Cmentarz jest własnością Kościoła Katolickiego, wykonywaną przez kościelne osoby prawne, stosownie do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień władzy kościelnej, zgodnych z prawem partykularnym Kościoła. Treść i zakres wyznacza art. 140 Kodeksu cywilnego, przewidujący: „w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”.
2.  Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmuje w art. 52: „Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem”, a zakres korzystania z tego prawa wyznacza art. 2, który wskazuje, że: „Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami”; Artykuł 45 ustawy przyznaje parafiom „prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych”, wskazując, że z własnością łączy się prawo zarządu posiadanej nieruchomości (cmentarza). W ust. 3 wskazuje, że jedynie „…w miejscowościach, gdzie nie ma innych cmentarzy komunalnych obowiązkiem zarządu jest umożliwienie pochowania na równych prawach także innych zmarłych” co oznacza przyjęcie jako zasady przeznaczenia cmentarzy należących do Kościoła dla wiernych – członków Kościoła, których pochówek odbywa się zgodnie z liturgią Kościoła i jest elementem kultu publicznego.
3.  Zasada ta koresponduje z ustawą z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, która w art. 2 przewiduje: „1. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. 2. Utrzymanie cmentarzy wyznaniowych i zarządzanie nimi należy do związków wyznaniowych”. Oznacza to, że ustawodawca przyjął, że utrzymanie i zarządzanie cmentarzami stanowi zadanie tylko gmin oraz związków wyznaniowych (w tym Kościoła Katolickiego – zgodnie z ustawą z 17 maja 1989 r.) – i nie jest przekazywane innym podmiotom. Jako wyjątek – w art. 8 ustawa powtarza przepis art. 45 ust. 3 ustawy z 17 maja 1989 r. o rozszerzeniu zasady wyznaniowego charakteru cmentarza jedynie w miejscowościach, gdzie nie ma cmentarza komunalnego. Zapisy ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, są spójne w części dotyczącej uprawnień Kościoła Katolickiego do posiadania i zarządzania cmentarzami wyznaniowymi z uwzględnieniem celu, jakim jest sprawowanie na nich kultu publicznego i liturgii pogrzebowej, określonej w prawie partykularnym liturgii Kościoła.
4.  Zgodność postanowień wskazanych ustaw oraz innych przepisów prawa powszechnego wynika z postanowień art. 8 Konkordatu pomiędzy Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską. Konkordat pomiędzy Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). W art. 5 Konkordat wskazuje, że „Przestrzegając prawa do wolności religijnej, Państwo zapewnia Kościołowi katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzeniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego”. Zapis ten czyni z prawa kanonicznego (Kodeks Prawa kanonicznego) źródło uprawnień Kościoła do przyznanej mu swobody, korzystania z przyznanej własności oraz wykładni innych przepisów. Art. 24 Konkordatu przewiduje, że „Kościół ma prawo do budowy rozbudowy i konserwacji obiektów sakralnych i kościelnych oraz cmentarzy – zgodnie z prawem polskim” a – zgodnie z art. 8 ust. 2 – „miejscom przeznaczonym przez właściwą władzę kościelną do sprawowania kultu i grzebania zmarłych Państwo gwarantuje w tym celu nienaruszalność”. W art. 8 ust. 1 Konkordat przewiduje: „Rzeczpospolita Polska zapewnia Kościołowi katolickiemu wolność sprawowania kultu zgodnie z artykułem 5”.
5.  zczególnie ustalenie granic własności Kościoła i wyłączności wykonywanie władztwa nad cmentarzami wynika z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej: „organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej” i nie wymaga ono zezwolenia jeśli odbywa się” (ust. 2 pkt 1), „w kościołach, kaplicach, budynkach kościelnych i na gruntach kościelnych oraz w innych pomieszczeniach służących katechizacji lub organizacjom kościelnym.” W art. 3 ust. 2 ustawa wskazuje, że „w sprawach odnoszących się do Kościoła, nie uregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, o ile nie są sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami” co oznacza, że zasady władztwa Kościoła nad cmentarzami jako miejscami sprawowania kultu publicznego są przepisami szczególnymi, wyłączającymi, w zakresie uregulowanym ustawą, stosowanie innych przepisów.
6.  Władza kościelna działa w granicach i na podstawie Kodeksu Prawa kanonicznego. W Kanonie 1240 § 1 przewiduje on, że „Tam, gdzie to możliwe, Kościół powinien mieć własne cmentarze albo przynajmniej kwatery na cmentarzach świeckich, przeznaczone na grzebanie wiernych zmarłych, należycie pobłogosławione”. Zaś Kanon 1243 wskazuje, że „Stosowne przepisy, dotyczące porządku na cmentarzach, zwłaszcza utrzymania i ochrony ich sakralnego charakteru, powinny być ustanowione przez prawo partykularne”, co odnosi się do ustaw kościelnych w rozumieniu tytułu I Kodeksu. Kanon 1205 Kodeksu przynosi definicję miejsca świętego: „Miejscami świętymi są te, które przez poświęcenie lub błogosławieństwo, dokonane według przepisów ksiąg liturgicznych, przeznacza się do kultu Bożego lub na grzebanie wiernych”, na którym - zgodnie z kanonem 1210 – „…dopuszcza się tylko to, co służy sprawowaniu i szerzeniu kultu, pobożności i religii, a zabrania się tego, co jest obce świętości miejsca. Ordynariusz miejscowy może przejściowo zezwolić na użycie go do innych celów, jednakże nie przeciwnych świętości miejsca.” Kodeks w Kanonie 1213 jednoznacznie stwierdza: „Władza kościelna wykonuje swobodnie w miejscach świętych swoje uprawnienia i zadania.”
7.  Zgodnie z Kanonem 124: „Stosowne przepisy, dotyczące porządku na cmentarzach, zwłaszcza utrzymania i ochrony ich sakralnego charakteru, powinny być ustanowione przez prawo partykularne. W Archidiecezji 22 listopada 1998 przyjęto „Statuty IIII Synodu Archidiecezji”, stanowiące prawo partykularne, które na mocy art. 1 „…obowiązują wiernych, którzy mają na terenie Archidiecezji stałe lub czasowe zamieszkanie i aktualnie na nim przebywają”. Punkt 6 Księgi IV Statutów wskazuje, że: „Wymowną formą modlitwy ludzi wierzących za zmarłego jest pogrzeb kościelny. Obrzędy pogrzebowe w szczególny sposób podkreślają chrześcijański sens życia i śmierci. Stanowią one także okazję do okazania szacunku doczesnym szczątkom człowieka, którego ciało było już tutaj na ziemi świątynią, w której mieszkał Duch Boży”. Zasadę liturgicznego charakteru pogrzebu potwierdza art. 265 Statutów: „W obrzędach pogrzebowych Kościół poleca zmarłych Bogu, umacnia nadzieję żyjących oraz wyznaje wiarę w zmartwychwstanie ciała i życie wieczne, dlatego tak powinny być sprawowane, aby wyrażały chrześcijański sens życia i śmierci, a także rzeczywistą łączność ze zmarłym”. Zasada finansowania wskazuje art. 333: „Koszty związane z zarządem dóbr kościelnych pokrywa się z kasy kościelnej i ofiar parafian. Parafie poniżej tysiąca wiernych na wniosek zgłoszony Arcybiskupowi mogą otrzymać pomoc finansową” oraz art. 330: „Arcybiskup na pokrycie wydatków związanych z funkcjonowaniem centralnych instytucji kościelnych ma prawo zarządzać zbiórki pieniężne oraz obciążać podatkami zarówno instytucje kościelne na terenie Archidiecezji, jak i wszystkich kapłanów diecezjalnych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie przez Kościół misji, wykonywanie jurysdykcji oraz zarządzanie i administrowanie sprawami na podstawie Prawa kanonicznego, co Kościołowi gwarantuje Konkordat, nie może być traktowane jako świadczenie usług – w rozumieniu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2007 r. Nr 50, poz. 331), gdyż prawo kanoniczne nie zna tego terminu i charakteru czynności.

Prawo kanoniczne, uznane jako podstawa działalności Kościoła w odniesieniu do cmentarzy, wyklucza uznanie Kościoła jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Cel publiczny, jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie przesądza o świadczeniu na cmentarzach usług o charakterze użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę zaś wiernego za konsumenta poczynań Kościoła, w tym liturgicznej ceremonii pogrzebowej i pochowania zwłok w miejscu świętym (poświęconym). W duchu Konkordatu i prawa kanonicznego poświęcenia nie sposób traktować jako usługi świadczonej konsumentowi.

Podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie. (Kan. 1213 KPK). Zgoda na sprawowanie funkcji w podczas ceremonii religijnej (np. procesja z ciałem zmarłego), dopuszczenie do ceremonii religijnej (pogrzebu) leży po stronie zarządzającego cmentarzami. Ceremonia pogrzebowa ma charakter religijny i jest ściśle określona w przepisach prawa kościelnego, w tym przepisach liturgicznych. Pogrzeb jest sprawowaniem publicznego kultu Bożego, zatem zachowanie religijnego charakteru pogrzebu na terenie cmentarzy wyznaniowych należy do obowiązków zarządzającego (osoby prawnej Kościoła), w związku z czym zarządzający decyduje kto ma prawo uczestniczyć w ceremonii religijnej. Ceremonia pogrzebu zgodnie z przepisami liturgicznymi kończy się złożeniem ciała do grobu.

Usługi będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczy w zakresie interesu zbiorowego swoich członków – zmarłych wiernych członków Kościoła Katolickiego.

„Pogrzeb kościelny jest to obrzęd związany z pochowaniem zmarłego, albo inaczej ogół czynności i modlitw liturgicznych przepisanych przy chowaniu wiernych zmarłych” (Cmentarze i grzebanie zmarłych w przepisach prawa kanonicznego – Ks. Janusz Gręźlikowski).

Dodatkowo w Kanonie 1176 § 3 wskazane jest, że obrzęd ten winien zachować pobożny charakter (Kanon 1176 § 3. Kościół usilnie zaleca zachowanie pobożnego zwyczaju grzebania ciał zmarłych. Nie zabrania jednak kremacji, jeśli nie została wybrana z pobudek przeciwnych nauce chrześcijańskiej).

„Prawodawca kościelny stwierdza, że wiernym zmarłym należy urządzić pogrzeb kościelny, zgodnie z przepisem prawa. Tym samym określa, że pogrzeb kościelny jest prawem każdego wiernego, który odchodzi z tego świata. Prawo to jednocześnie rodzi automatycznie obowiązek Kościoła celebrowania tego obrzędu. A zatem każdy z członków Kościoła ma prawo do chrześcijańskiej pogrzebu, który jest widomym znakiem przynależności do Kościoła, a ponadto stanowi dowód troski tegoż Kościoła i zarazem duchową pomoc dla zmarłych wyrażającą się w modlitwie wstawienniczej” (Cmentarze i grzebanie zmarłych w przepisach prawa kanonicznego – Ks. Janusz Gręźlikowski).

Usługi będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Wnioskodawcy.

Kościół Katolicki funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawa kanonicznego, który w Kanonie 222 § 1 stanowi: „Wierni mają obowiązek zaradzić potrzebom Kościoła, aby posiadał środki konieczne do sprawowania kultu, prowadzenia dzieł apostolstwa oraz miłości, a także do tego, co jest konieczne do godziwego utrzymania szafarzy”. Kult publiczny przejawia się między innymi w chowaniu zmarłych wiernych.

Pojęcie składek, użyte w ustawie, nie funkcjonuje w żadnym ze związków wyznaniowych w Polsce, co wskazywałoby na brak zastosowania omawianego przepisu lub konieczności odpowiedniej wykładni przepisów dotyczących ofiar i obowiązku finansowania Kościoła przez wiernych. Wnioskodawca zwraca uwagę na odmienność redakcyjną Dyrektywy oraz ustawy i niejasność dopisku dotyczącego składek, redakcyjnie przypisanemu pkt b.

Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków ze świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Kategoria cmentarzy wyznaniowych powstała przy uwzględnieniu, że śmierć jest zdarzeniem, które dla osób wierzących niesie ze sobą określone przesłanie, zwyczaje, obrządki i liturgie. Uprawnienie dla związków wyznaniowych do utrzymywania cmentarzy wyznaniowych ma służyć wypełnianiu ich misji i jest to cel nadrzędny.

Zwolnienie z opodatkowania usług nie naruszy warunków konkurencji. Z ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika wprost, że tylko gminy oraz związki wyznaniowe uprawnione są do utrzymywania cmentarzy. Wyłącza to inne podmioty wprost z zakresu usług zarządczych.

Według Wnioskodawcy, objęte wnioskiem usługi winny być kwalifikowane jako – usługi świadczone przez organizacje religijne – 91.31.10.

PKWiU prowadzona jest głównie dla celów statystycznych jako narzędzie klasyfikacji gospodarczej. Usługi definiuje się jako:

1.  wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
2.  wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z całą pewnością czynności sprawowania kultu religijnego nie można zaliczyć do pkt a) wskazanej definicji. Wydaje się, że kult religijny nie mieści się w pojęciu którejkolwiek z kategorii konsumpcji wymienionej w pkt b) w szczególności cel konsumpcyjny w ekonomicznym znaczeniu.

PKWiU dzieli dodatkowo usługi na:

*   usługi produkcyjne – czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nietworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej,

*   usługi konsumpcyjne – wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności,

*   usługi ogólnospołeczne – czynności zaspokajające potrzeby porządkowo – organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości.

Taka klasyfikacja usług wyklucza z celu statutowego Kościoła usługi produkcyjne i ogólnospołeczne. Z kolei szeroka definicja usług konsumpcyjnych, nie wskazująca celu stricte ekonomicznego, a przy uwzględnieniu celu statutowego Kościoła nakazuje, aby prowadzeniem cmentarzy wyznaniowych kwalifikować w ramach PKWiU w poz. 91.31.10 – usługi świadczone przez organizacje religijne.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1062/10) LEX nr 898622: „Zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz przepisów prawa wspólnotowego.” W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: „Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie przepisów Szóstej Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury”.

Rozumowanie to – zdaniem Wnioskodawcy – znajduje zastosowanie także w przypadku działalności Kościoła, z założeniem działania nienastawionego na osiąganie zysku i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie objętym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę działającą przez Komisję do spraw Cmentarzy w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na:

1.  zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;
2.  kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;
3.  liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni;

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu po nowelizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ustawa z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych w art. 2 przewiduje: „1. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. 2. Utrzymanie cmentarzy wyznaniowych i zarządzanie nimi należy do związków wyznaniowych”, co oznacza, że ustawodawca przyjął, że utrzymanie i zarządzanie cmentarzami stanowi zadanie tylko gmin oraz związków wyznaniowych, co jest wynikiem nowelizacji ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz.U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965), która (w brzmieniu po nowelizacji z 26 czerwca 1997, Dz.U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375), uprawnia wszystkie związki wyznaniowe do prowadzenia cmentarzy. Oznacza to, że ustawodawca świadomie ograniczył na tym polu swobodną konkurencję różnych podmiotów, jako że nikt poza gminą i związkiem wyznaniowym nie może być właścicielem i zarządcą cmentarza.
2.  Art. 8 ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych przewiduje, że: „2. W miejscowościach, w których nie ma cmentarzy komunalnych, zarząd cmentarza wyznaniowego jest obowiązany umożliwić pochowanie na tym cmentarzu, bez jakiejkolwiek dyskryminacji, osób zmarłych innego wyznania lub niewierzących.” Który to przepis koresponduje z Oświadczeniem Rządowym z 26 stycznia 1998 r. (MP. 451) dotyczącym zapewnienia jasnej wykładni postanowień Konkordatu: „2. Pojęcie nienaruszalności cmentarzy, użyte w artykule 8 ust. 3 Konkordatu, nie może być rozumiane jako prawo do odmowy pochowania na cmentarzu katolickim osoby innego wyznania lub niewierzącej.” Zapisy te – wskazujące wyjątki – potwierdzają zasadę, że cmentarze wyznaniowe służą potrzebom wiernych kościoła, do którego należy cmentarz. W wypadku Kościoła Katolickiego – na podstawie cytowanych zapisów Konkordatu i Prawa kanonicznego, cmentarz jest miejscem świętym, przeznaczonym do sprawowania kultu publicznego.
3.  Prowadzenie i zarządzanie cmentarzami jest działalnością statutową Kościoła Katolickiego, prowadzoną w ramach zagwarantowanej przez Konstytucję RP autonomii i niezależności Kościoła od Państwa. Należy stwierdzić, że autonomia i niezależność od instytucji państwowych obejmuje sprawy dotyczące wypełniania misji religijnej Kościoła oraz jego wewnętrznej organizacji. W sprawach wchodzących do własnego zakresu Kościołowi Katolickiemu przysługuje szereg uprawnień gwarantujących realizację omawianej zasady. Zawiera ją ustawa z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia w RP a potwierdza ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Do największych uprawnień należą między innymi sprawy doktrynalne i dogmatyczne, organizowanie publicznego kultu, duszpasterstwo szczególnych grup społecznych, kształcenie i zatrudnianie duchownych, realizowanie inwestycji sakralnych i kościelnych, nabywanie, posiadanie i zbywanie majątku ruchomego i nieruchomego oraz zarządzanie nim, zbieranie składek, otrzymywanie darowizn i spadków, wytwarzanie i nabywanie przedmiotów i artykułów kultowych oraz korzystanie z nich, prowadzenie działalności oświatowo–wychowawczej w tym nauczania religii i zakładania własnych szkół wszystkich stopni, korzystanie ze środków masowego przekazu, tworzenie i prowadzenie zakonów oraz diakonów, prowadzenie działalności charytatywno–opiekuńczej, zakładanie, posiadanie, poszerzanie cmentarzy grzebalnych oraz zarządzanie nimi, powoływanie krajowych organizacji międzykościelnych oraz przynależności do organizacji międzynarodowych. Działalność statutowa Kościoła Katolickiego to autonomiczna i niezależna aktywność, regulowana normami prawa wyznaniowego (zarówno o charakterze generalnym, jak indywidualnym) oraz prawa kanonicznego, dotycząca swobodnego wypełniania funkcji religijnych, których szczegółowy zakres określa obowiązujące ustawodawstwo.
4.  Zakładanie i utrzymanie cmentarzy jest celem publicznym, co wynika z art. 6 pkt 9 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
5.  Działalność Kościoła Katolickiego jest jego statutową działalnością pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536): „Art. 3.1. Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.
    1.  Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:
    
    1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego.
    

1.  Zgodnie z art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej: „ Art. 55. 1. Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2–6. 2. Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania, z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych”. Zapis ten oznacza, że ustawodawca dopuszcza istnienie dającej przychody działalności niegospodarczej, co stanowi szczególne uregulowanie w stosunku do definicji przewidzianych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług („Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zasoby, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”) i w art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – („Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”).
2.  Zgodnie z art. 57 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej: „Art. 57. 1. Kościelne osoby prawne mają prawo do zbierania ofiar na cele religijne, kościelną działalność charytatywno–opiekuńczą, naukową, oświatową i wychowawczą oraz utrzymanie duchownych i członków zakonów.” Ustawodawstwo polskie nie przewiduje pobierania przez kościoły składek (w rozumieniu Dyrektywy). Rolę taką pełnią ofiary wnoszone przez wiernych.
3.  Wnioskodawca uważa, że władze Rzeczypospolitej przyjmując Konkordat oraz utrzymując krajowe ustawodawstwo wyznaniowe oraz ustawę o cmentarzach zaakceptowały szczególny (także w stosunku do większości państw UE) model funkcjonowania cmentarzy, ograniczający – z woli ustawodawcy – konkurencję na tym polu, dopuściły stosowanie prawa kanonicznego do regulacji obejmujących wykonywanie przez Kościół władztwa i zarządu na cmentarzach wyznaniowych, co oznacza akceptację sakralnego charakteru tych miejsc traktowanych przez Kościół jako miejsca święte, przeznaczone do sprawowania kultu publicznego, nie zaś do działalności gospodarczej. Prowadzenie cmentarza wyznaniowego służy interesom i potrzebom społeczności wiernych, jak i poszczególnym jej członkom przez świadczenie indywidualnych usługi pogrzebowej.

W tym stanie rzeczy zapis art. 43 ust. 1 pkt 31 rozumieć należy, jako odnoszący się do tego typu i charakteru działalności Kościoła Katolickiego, gdyż w świetle ustawodawstwa krajowego nie sposób sobie wyobrazić innej działalności Kościoła Katolickiego, która mogłaby odpowiadać cytowanemu zapisowi znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku analizy wniosku oraz biorąc pod uwagę przepisy mające w sprawie zastosowanie, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. znak …, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Na ww. postanowienie złożone zostało zażalenie.

Postanowieniem z dnia 13 września 2011 r., Nr IPTPP1/443Z-2/11-2/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Na powyższe postanowienie z dnia 13 września 2011 r. Nr IPTPP1/443Z-2/11-2/MW Wnioskodawca, złożył w dniu 14 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11 oddalił skargę

Na powyższy wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 786/12 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11 oraz uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 września 2011 r., Nr IPTPP1/443Z-2/11-2/MW.

W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, Wnioskodawca – jako reprezentującą w przedmiotowym zakresie Arcybiskupa – za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do występowania z pytaniem do Ministra Finansów w zakresie zarządu cmentarzami. Kwestia ma bowiem wpływ na wielkość ustalanych opłat „za czynności związane z prowadzeniem kultu publicznego (liturgii pogrzebowej) oraz za korzystanie z infrastruktury cmentarza” na obszarze całej Archidiecezji.

Stosownie do § 2 Regulaminu Organizacji Cmentarzy, cmentarze są wewnętrznymi jednostkami Archidiecezji, a w § 5 lit. h) postanowiono, że do zakresu Komisji ds. Cmentarzy, jako jednostki Wnioskodawca, należy ustalanie opłat za czynności związane z prowadzeniem kultu publicznego (liturgii pogrzebowej) oraz za korzystanie z infrastruktury cmentarza. Tym samym istnieje między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (\`(...)\`.. w skład której wchodzi Komisja ds. Cmentarzy) a przedstawionym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku stanem faktycznym, związek wskazujący na jego uprawnienie do wystąpienie w tym zakresie z wnioskiem o interpretację podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przepisu art. 45 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie można odczytywać z pominięciem późniejszych unormowań Konkordatu z 1993 r., a zwłaszcza art. 5, art. 6, art. 8 i art. 24.

Skoro zaś w przepisać tych stanowi się, że:

1.  Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami (w tym majątkowymi) na podstawie prawa kanonicznego (art. 5);
2.  Tworzenie właściwych Kościołowi struktur należy do kompetencji władzy kościelnej (art. 6);
3.  Organizowanie kultu publicznego należy do władzy kościelnej zgodnie z przepisami prawa kanonicznego i z zachowaniem odpowiednich przepisów prawa polskiego (art. 8);
4.  Kościół ma prawo do budowy, rozbudowy i konserwacji obiektów sakralnych i kościelnych oraz cmentarzy – zgodnie z prawem polskim, a o potrzebie budowy świątyni i o założeniu cmentarza decyduje biskup diecezjalny lub inny właściwy ordynariusz (art. 24)

\- to nie może budzić wątpliwości, że Arcybiskup (działająca z jego upoważnienia jednostki wnioskodawcy), kierując się w powyższym zakresie kanonami praw kanonicznego może w ramach podległej mu Archidiecezji decydować o zakładaniu i organizacji (regulaminach) cmentarzy, znajdujących się na jej obszarze, w podległych parafiach (w tym o wielkości pobieranych przez nie opłat – z VAT lub bez VAT), jak również zarządzać niektórymi z nich samodzielnie.

Tym samym normy art. 45 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie można interpretować jako wykluczającej możliwość decydowania przez Arcybiskupa (reprezentującego go podmiotu) o zakładaniu i organizacji (regulaminach) cmentarzy, znajdujących się na obszarze podległej mu Archidiecezji.

Wobec powyższego, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 786/12, postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r., Nr IPTPP1/443Z-2/11-3/13/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił postanowienie z dnia 29 czerwca 2011 r., znak IPTPP1/443-48/11-3/ALN o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał ww. sprawę z wniosku z dnia 06 kwietnia 2011 r. do ponownego rozpatrzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu „ustawy podatkowe” wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989, Nr 29, poz. 154z późn. zm.) stanowi w art. 55 ust. 1, że majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6, tj:

*   ust. 2 - Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

*   ust. 3 - Dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

*   ust. 4 - Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.

*   ust. 5 - Zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski obejmuje nieruchomości lub ich części przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków zakonu, jeżeli:
    
    *   są one wpisane do rejestru zabytków,
    
    *   służą jako internaty przy szkołach i seminariach duchownych, domy zakonów kontemplacyjnych, domy formacyjne zakonów i domy księży emerytów (sióstr emerytek),
    
    *   znajdują się w budynkach \`(...)\`.., zakonnych zarządów generalnych i prowincjalnych w Sekretariacie Prymasa Polski i w Sekretariacie Konferencji Episkopatu Polski.

*   ust. 6 - Nabywanie i zbywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osoby prawne w drodze czynności prawnych oraz spadkobrania, zapisu i zasiedzenia jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej, jeżeli ich przedmiotem są:
    
    *   rzeczy i prawa nie przeznaczone do działalności gospodarczej,
    
    *   sprowadzane z zagranicy maszyny, urządzenia i materiały poligraficzne oraz papier.

Tak więc na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej powyżej wyżej ustawy, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego jest uprawniony w trybie art. 14b § 1 dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji będą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a ściśle mówiąc - mając na uwadze zakres pytania - przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca określił definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Tym samym należy wskazać, iż do działalności Kościoła w zakresie objętym wnioskiem stosuje się uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Również przepisy Dyrektywy nie wyłączają spod zakresu swojego działania tych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

– w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do ust. 18 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zapis art. 43 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Natomiast art. 134 ww. Dyrektywy stanowi, iż dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. l), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zwolnienie przewidziane w ww. artykule 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy, odnoszące się do przedmiotowej sprawy, dotyczy usług wykonywanych przez kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych w zakresie zbiorowego interesu swoich członków.

W opisie sprawy wskazano, iż przedmiotem wniosku są usługi świadczone przez Kościół, będący właścicielem zarządcą cmentarza wyznaniowego, polegające na:

1.  zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;
2.  kopaniu grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;
3.  liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cicha modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą świeconą, rzucenie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni.

Wnioskodawca podaje, iż jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca świadczy w zakresie interesu zbiorowego swoich członków – zmarłych wiernych członków Kościoła. Usługi będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków ze świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Zwolnienie z opodatkowania usług nie naruszy warunków konkurencji.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z tej regulacji jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług.

Ponadto wskazać należy, iż wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie od podatku.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca musi posiadać status:

*   kościoła lub związku wyznaniowego, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych lub

*   organizacji powołanej do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim.

Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień władzy kościelnej, zgodnych z prawem partykularnym Kościoła.

W myśl Konkordatu między stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską (DZ.U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318), przestrzegając prawa do wolności religijnej, Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego. Stosownie do art. 6 Konkordatu, tworzenie właściwych Kościołowi struktur należy do kompetentnej władzy kościelnej; dotyczy to w szczególności erygowania, zmieniania i znoszenia prowincji kościelnych, archidiecezji, diecezji, ordynariatu polowego, administratur apostolskich, prałatur personalnych i terytorialnych, opactw terytorialnych, parafii, instytutów życia konsekrowanego i stowarzyszeń życia apostolskiego oraz innych kościelnych osób prawnych.

W art. 1 i 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Kościół Katolicki, działa w Rzeczypospolitej Polskiej we wszystkich swoich obrządkach i rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami.

Wobec tego pierwszy warunek wynikający z cytowanego przepisu został spełniony.

Nadto, winny być spełnione przesłanki przedmiotowe, tj. usługi świadczone przez ww. podmioty muszą być:

*   wykonywane w zamian za składki, których wysokość i zasady ich ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów,

*   realizowane w zakresie interesu zbiorowego swoich członków.

Podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Po analizie okoliczności stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę w świetle regulacji art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, Organ stwierdza, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane w zamian za składki.

Mimo, iż Wnioskodawca wskazuje, że usługi będące przedmiotem wniosku, świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, to dalej nazywa je ofiarą. Podaje, iż pojęcie składek, użyte w ustawie, nie funkcjonuje w żadnym ze związków wyznaniowych w Polsce, co wskazywałoby na konieczności odpowiedniej wykładni przepisów dotyczących ofiar i obowiązku finansowania Kościoła przez wiernych. Powołując się na przepisy Prawa kanonicznego, Wnioskodawca wskazał, iż „Wierni mają obowiązek zaradzić potrzebom Kościoła, aby posiadał środki konieczne do sprawowania kultu, prowadzenia dzieł apostolstwa oraz miłości, a także do tego, co jest konieczne do godziwego utrzymania szafarzy”.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęć „składka” i „ofiara”. Dlatego teZ należy odwołać się w tym zakresie do definicji językowej tych pojęć.

Pojęcie „składki” – według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) – oznacza zbiórkę pieniędzy na jakiś cel; kwotę pieniężną wpłacaną regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel. Natomiast pojęcie „ofiary” oznacza to, co się ofiarowuje komuś na jakiś cel; wyrzeczenie się czegoś cennego dla kogoś lub ze względu na coś, np. w imię wartości patriotycznych lub religijnych.

Mając na uwadze ww. definicje należy wskazać, iż między składką a ofiarą nie można postawić znaku równości. Składka jest bowiem obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych , statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną.

Wobec powyższego ofiary pobierane przez Wnioskodawcę, nie posiadają charakteru składki w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest również wymóg świadczenia usług w interesie zbiorowym swoich członków.

Pojęcie interesu zbiorowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też posłużyć się trzeba wykładnią językową. Słowo interes oznacza: pożytek, korzyść lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną, słowo zbiorowy natomiast oznacza: odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy (Słownik PWN, http://sjp.pwn.pl).

Natomiast czynności opisane we wniosku w szczególności dotyczące prac związanych z miejscem pochówku (zawieranie umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu, kopania grobów) są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków.

Wobec tego czynności objęte zakresem pytania – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie są wykonywane w interesie zbiorowym członków kościoła.

Nadto jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 31 podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, iż określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości, ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku).

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy, zdaniem tut. Organu, również spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa powyżej. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie, w opinii tut. Organu, może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz wspólników. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. zwolnienie z opodatkowania Wnioskodawcy w zakresie usług zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta; kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza stawia Wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Bowiem usługi te mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty (np. gminy).

Po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki, o którym mowa w tym przepisie wskazane wyżej.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.