Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4513-1-37/15-2/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych.
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) wytwarza kosmetyki. W procesie produkcji wykorzystuje skażony alkohol. Jest to jeden ze składników używany w procesie wytwarzania ww. dobór. Cały przebieg produkcji zamieszczony w aktach weryfikacyjnych zakłada, że surowce ciekłe są dozowane ilościowo, za pośrednictwem automatycznego systemu dozowania, bezpośrednio ze zbiorników magazynowych, do odpowiednich zbiorników faz i/lub mieszalników. Pozostałe surowce są ważone w naważalni na wagach, zawsze w ilościach zgodnych z recepturą i niezbędnych do wykonania szarży/nastawu masy. Do zbiornika fazy tłuszczowej dozuje się surowce tłuszczowe, surowce rozpuszczalne w tłuszczach, np. emulgatory, filtry promieniowania UV, konserwanty i ogrzewa przy ciągłym mieszaniu, do temperatury ok. 75-80oC. Do zbiornika fazy wodnej dozuje się wodę i surowce w niej rozpuszczalne (np., gliceryna, trisodium EDTA), a następnie miesza w temperaturze otoczenia lub ogrzewa do temperatury około 75oC.

W osobnych pojemnikach, w zależności od wyrobu, przygotowuje się fazy dodatkowe takie jak: zagęstnikowa, aktywna, barwnika i faza alkoholowa zawierającą alkohol etylowy skażony lub/i konserwanty substancje aktywne, kompozycje zapachowe. Wszystkie fazy miesza do otrzymania jednorodnych roztworów/mieszanin.

Po osiągnięciu przez fazy określonych temperatur, do mieszalnika zaciąga się próżniowo, fazę wodną, zagęstnikowa i fazę tłuszczową (kolejność zaciągania zależna od rodzaju produktu).

Tak powstałą w mieszalniku masę emulguje się, chłodzi i homogenizuje w ściśle określonych warunkach po czym dodaje do niej pozostałe fazy i/lub surowce aktywne i w temperaturze poniżej 36oC w tym fazę alkoholową. Nastaw schłodzony do temperatury około 28oC przepompowuje się do odpowiedniego zbiornika magazynowego stacjonarnego lub zbiornika przewoźnego i po uzyskaniu pozytywnej oceny laboratoryjnej, sukcesywnie podaje się, przy pomocy pompy, rurociągu/węży do odpowiedniego urządzenia napełniającego. Napełniarka wprowadza przygotowana mieszaninę do opakowań jednostkowych, typu słoiki/pudełka tworzywowe, dyspensery, butelki/pojemniki tworzywowe i tuby. Opakowania jednostkowe w zależności od rodzaju wyrobu są etykietowane (za wyjątkiem tub), znakowane kodem partii/daty ważności, są wkładane w kartoniki indywidualne lub układane na tackach. Po uformowaniu pakietów/zgrzewek wyroby są pakowane do kartonów zbiorczych, paletyzowane i wywożone do magazynu. W przypadku sprzedaży masy kosmetycznej luzem, masa po przygotowaniu w mieszalniku jest przepompowywana bezpośrednio do opakowania wielogabarytowego, w ilości zgodnej z zamówieniem. Zdarza się, że masa taka jest najpierw przepompowywana do pojemnika przejściowego (pojemnik CT lub inny) i dopiero później jest przepompowywana do opakowania wielkogabarytowego.

Produktem wrażliwym podatkowo w ww. procesie jest alkohol skażony. Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy alkohol można uznać go jako zwolniony od akcyzy pod warunkiem, że naczelnik urzędu celnego wyznacza normy jego zużycia.

Z uwagi na specjalizację asortymentową Grupy, Spółka od pewnego czasu wytwarza wspomniane kosmetyki zarówno w formie produktu gotowego (masa kosmetyczna zapakowana w opakowania jednostkowe) jak i w postaci masy kosmetycznej luzem, której konfekcjonowaniem zajmuje się inna spółka lub spółki należące także do Grupy. Ze względu na powyższe zmiany w profilu produkcji wątpliwości pojawiły się przy definiowaniu pojęcia produktu dla którego wymagane jest ustalanie ww. norm zużycia. Wnioskodawca w tym charakterze odnajduje jedynie masę kosmetyczną niezależnie od późniejszej formy jej dystrybucji (luzem lub w postaci tub). Za powyższym przemawia to, że zużycie alkoholu dla którego wyznacza się przedmiotowe normy zachodzi jedynie w fazie tworzenia masy kosmetycznej. Jej dalsza obróbka zaś (leżakowanie, stabilizacja i pakowanie) nie powoduje wykorzystania alkoholu i jest neutralna dla określenia wielkości jego zużycia. Podkreślić też należy, że pojęcie „produktów nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi” nie posiada na gruncie cyt. ustawy definicji legalnej, jednocześnie w odniesieniu do nich są określane normy zużycia. W przypadku uznania, że produktem może być wspominana masa kosmetyczna (tylko przy jej wytwarzaniu zachodzi zużycie alkoholu) ilość określanych norm zostanie poważnie ograniczona i będzie odpowiadać liczbie rodzajów mas kosmetycznych produkowanych w Spółce, a nie jak obecnie ilości wszystkich wyrobów obejmujących zarówno ww. masy jak i wielkości poszczególnych opakowań i ich typów (tuba, pudełko, beczka itp.)

W efekcie prowadzi do optymalizacji procesów normowania zużycia alkoholu przy zachowaniu dotychczasowego reżimu kontroli wykorzystania alkoholu. Co więcej znosi nadmierny biurokratyzm w rozliczaniu i obrachunku, które w przypadku wieloasortymentowej produkcji Spółki BMP jest niebywale uciążliwe.

Końcowo zaś podajemy kody CN wykorzystywane w sprawie:

*   alkohol skażony – kod CN 2207 20 00,
*   masa kosmetyczna – kod CN 3307 90 00.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak należy odnajdywać pojęcie produkcji i produktu w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy?
2.  Czy powyższe pojęcia odnoszą się wyłącznie do wyrobu gotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, stanowi iż zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie (\`(...)\`) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b;

Jednocześnie pojęcie produktu w ustawie o podatku akcyzowym nie zostało zdefiniowane. Ustawa nie definiuje też procesu produkcji służącego wytwarzaniu ww. produktów. Jedynym warunkiem jakie stawia ustawodawca tym procesom jest to aby w wyniku wspomnianych operacji powstał wyrób nieprzeznaczony do spożycia. Masa kosmetyczna, niezależnie od finalnej postaci posiada ww. cechy. Nie nadaje się bowiem do spożycia i jednocześnie zawiera w sobie zużyty wcześniej alkohol skażony. W rezultacie wykładnia celowościowa tej normy prawnej zostaje zachowana. Składa się na nią nie tylko wspomniany wcześniej tryb czyli zużycie alkoholu do innych wyrobów przemysłowych (masa kosmetyczna), ale także odpowiednie przeznaczenie wyrobu akcyzowego, a więc wykorzystanie go do celów niekonsumpcyjnych. Nie można bowiem zapominać, że omawiana norma stanowi grupę ulg akcyzowych stosowanych z uwagi na przeznaczenie. Jednocześnie podkreślić trzeba, że powyższe zachodzi w zgodzie z pozostałymi założeniami cytowanego przepisu, a więc zużycie alkoholu następuje w granicach ilościowych określonych przez organ podatkowy. Takie podejście całkowicie realizuje założenia, dla których również prawodawca unijny zdecydował się wprowadzić wspomniane ulgi. Jak czytamy w art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych zwolnienie obejmuje wyroby akcyzowe gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Określenie „jakiegokolwiek produktu” oznacza wszystkie towary powstające na skutek zużycia alkoholu skażonego, a zatem obejmuje też masę kosmetyczną. Bez znaczenia jest też czy i w jakiej postaci będzie ona dystrybuowana. Jednocześnie podkreślić trzeba, że stosowanie ww. rozwiązań gwarantuje prawidłowe i uczciwe stosowanie przedmiotowych zwolnień. Zapobiega też wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania komentowanego przepisu. W efekcie realizuje wszystkie uwarunkowania dyrektywne i prawne dedykowane ww. ulgom podatkowym.

Również wykładnia literalna wspomnianego przepisu wydaje się potwierdzać prawo do zwolnień alkoholu w przypadku jego zużycia do masy kosmetycznej. Słownikowy bowiem (Wikipedia) opis produkcji to:

*   w ujęciu statystycznym: ogół wytworzonych przez przedsiębiorstwo produktów,
*   w ekonomii: wytwarzanie dóbr użytkowych dla zaspokojenia popytu konsumentów,
*   w aspekcie zarządzania: proces produkcyjny, powiązane ze sobą i wzajemnie uwarunkowane procesy pracy.

Wszystkie te atrybuty towarzyszą powstawaniu masy kosmetycznej już na etapie jej wytworzenia. Jednocześnie masa ta jest dobrem użytkowym związanym z procesami pracy. Bez znaczenia jest zaś fakt, iż niekiedy jest ona sprzedawana w innej postaci. Także termin „produkt” w wydaniu słownikowym wpisuje się w ww. założenia. Produktem bowiem może być każde dobro materialne, usługa, miejsce, bądź idea (Wikipedia). Podobnie produkcję i produkt postrzegają definicje odnosząca się do alkoholi czy wyrobów energetycznych, a więc produktów o podobnej naturze (masa zawiera alkohol powyżej 1,2% i podobnie jak paliwo nie nadaje się do spożycia). Produkcją tych wyrobów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest bowiem nie tylko wytwarzanie, ale także mieszanie, skażanie, odwadnianie czy barwienie lub przeklasyfikowanie. Zatem nawet gdyby masę kosmetyczna, uznać jedynie za półprodukt, jak to usiłuje się czynić, to na gruncie podatku akcyzowego będzie ona zawsze wynikiem produkcji. W tym miejscu zauważyć należy, że takiego podziału na półprodukty i wyroby gotowe nie wprowadził ustawodawca do treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. W konsekwencji produktem w rozumieniu tej normy będzie wszystko co powoduje powstanie wyrobów o nowej jakości lub chociaż odmiennych cechach, zaś zwolnienie będzie miało zastosowanie gdy wyrób ten powstanie na skutek zużycia alkoholu skażonego i z uwagi na powyższe nie będzie mógł być przeznaczony do spożycia.

Z ostrożności procesowej trzeba zauważyć, iż nieuprawnionym jest porównywanie ww. okoliczności do rozwiązań podatkowych stosowanych w produkcji artykułów spożywczych. Tamtejszego rozgraniczenia na półprodukt i wyrób gotowy (artykuł spożywczy) dokonano jedynie z uwagi na potrzebę ustanowienia ścisłego monitoringu wykorzystania alkoholu nieskażonego, którego ryzyko niekontrolowanego zużycia może zachodzić we wszystkich fazach produkcji. Takiego zagrożenia w przypadku alkoholu skażonego przeznaczonego do produkcji przemysłowej nie ma. Ponadto owe rozgraniczenie dotyczy wyłącznie ulg podatkowych wykorzystywanych przy wspomnianej produkcji spożywczej i zgodnie z zasadą interpretacji wyjątków nie można ich rozciągać na inne obszary prawa.

Nadto zauważyć trzeba, że każde inne podejście może powodować, że w sytuacji wyprodukowania wyrobów nie uznanych za produkt finalny zużycie alkoholu będzie niekontrolowane co kłóci się z zasadami dotyczącymi nadzoru nad wyrobami akcyzowymi zwalnianymi od podatku z uwagi na ich przeznaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Zgodnie z ww. przepisami zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże alkohol wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – przy spełnieniu warunków określonych w przepisie – korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Przy czym zwolnienie dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia ustalonych decyzją przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z przedstawionym opisem Spółka zużywa alkohol etylowy do produkcji wyrobów nieakcyzowych, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W kontekście zadanego pytania Wnioskodawcy, konieczne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć przez „produkcję” oraz przez „produkty” (nie przeznaczone do spożycia przez ludzi), o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca ustawa nie definiuje tych pojęć, tym samym należy się posłużyć znaczeniem potocznym tych pojęć.

Stosownie do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN przez produkcję rozumie się „zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów lub usług lub dóbr kultury”. Powyższe oznacza, że produkcja wymaga wystąpienia pewnej aktywności po stronie przedsiębiorcy w celu wytworzenia danego dobra, tj. dokonania w określonych procesach technologicznych pewnej przemiany materiałów na wyroby gotowe przy pomocy odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń, które są niezbędne w procesie produkcji.

Natomiast przez produkt należy rozumieć to, co zostało wyprodukowane i jest przeznaczone na sprzedaż.

Jak przedstawia Wnioskodawca produkcja wyrobów kosmetycznych w Spółce stanowi spójny, jednolity proces, obejmujący nierozerwalny ciąg czynności. Na wstępie ma miejsce dozowanie surowców następnie przygotowanie określonych faz (faza: tłuszczowa, wodna, zagęstnikowa, aktywna, barwnika i alkoholowa – zawierająca alkohol skażony). Uzyskane fazy (wodna, zagęstnikowa i tłuszczowa), po osiągnięciu przez fazy określonych temperatur, miesza się w mieszalniku. Tak powstałą masę emulguje się, chłodzi i homogenizuje w ściśle określonych warunkach po czym dodaje do niej pozostałe fazy i/lub surowce aktywne i w temperaturze poniżej 36oC w tym fazę alkoholową. Uzyskany nastaw po schłodzeniu do temperatury około 28oC przepompowuje się do odpowiedniego zbiornika magazynowego stacjonarnego lub zbiornika przewoźnego i po uzyskaniu pozytywnej oceny laboratoryjnej, sukcesywnie podaje się, przy pomocy pompy, rurociągu/węży do odpowiedniego urządzenia napełniającego. Napełniarka wprowadza przygotowana mieszaninę do opakowań jednostkowych, które są następnie pakowane do kartonów zbiorczych, paletyzowane i wywożone do magazynu. W przypadku sprzedaży masy kosmetycznej luzem, masa po przygotowaniu w mieszalniku jest przepompowywana bezpośrednio do opakowania wielogabarytowego, w ilości zgodnej z zamówieniem. Zdarza się, że masa taka jest najpierw przepompowywana do pojemnika przejściowego (pojemnik CT lub inny) i dopiero później jest przepompowywana do opakowania wielkogabarytowego. Uzyskana masa jest sklasyfikowana do kodu CN 3307 90 00.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że proces produkcji – dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy – prowadzący do wytworzenia produktu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi zakończy się po uzyskaniu masy kosmetycznej w takiej formie (o takich parametrach fizyko-chemicznych) w jakiej oferowana jest ona na sprzedaż.

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem, produktem w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, jest dana masa kosmetyczna, w której produkcji zastał wykorzystany skażony alkohol. Ta masa kosmetyczna stanowi zatem produkt finalny, czyli produkt nie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast dla celów zastosowania zwolnienia, czynności związane z pakowaniem masy kosmetycznej do odpowiednich opakowań, w których jest ona dystrybuowana, nie mają już znaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.