Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-467/09/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-04
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura korygująca; obrót; proporcja; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; wskaźnik; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009r. (data wpływu 12 maja 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2009r. (data wpływu 27 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie procesu ustalania wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie procesu ustalania wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 10 lipca 2009r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2009r. (data wpływu 27 lipca 2009r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008 roku Wnioskodawca wykonywał w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane (zwolnione i niepodlegające) podatkiem od towarów i usług, a zatem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z wykonywaniem ww. czynności stanowiły koszty o charakterze ogólnym, co do których nie ma możliwości jednoznacznego powiązania z konkretnymi czynnościami, czy grupą czynności. W tej sytuacji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W roku 2008 podatnik dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji, w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży, a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną - w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana według stawki 22% wykazano wartość ujemną.

Zaliczki zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub różnorodnych usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System tego konsorcjum został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty, zatem podatnik sukcesywnie zwraca pobrane zaliczki klientom.

Podatnik zarówno ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008r., jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Przedmiotowe zaliczki były opodatkowane wyłącznie stawką 22%.

Wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniana w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Faktury korygujące VAT są wystawiane sukcesywnie już od końca 2004 roku i rozliczane są w momencie otrzymania podpisanych kopii - podpisane kopie otrzymywano zarówno w latach poprzedzających rok 2008, jak i w samym roku 2008.

Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008r. wystąpiły w wartościach „ujemnych”.

W 2008r. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku, a z opodatkowanych tylko czynności opodatkowane stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?

Zdaniem Wnioskodawcy, w procesie ustalenia rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać wartości wynikających z faktur korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Pojęcie „obrót” zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotą należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W opinii Wnioskodawcy obrót roczny jest to obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osiągnięty w danym roku podatkowym. Konsekwencją tego jest brak możliwości uwzględniania tych zdarzeń, które mają wpływ na obroty w innym roku podatkowym, a pozostają bez wpływu na obrót w danym roku podatkowym. W analizowanym stanie faktycznym takim zdarzeniem będzie zwrot zaliczki klientowi i wystawienie faktury korygującej. Trzeba bowiem zauważyć, że faktura korygująca do faktury wystawionej w poprzednich latach koryguje obrót nie w roku podatkowym, w którym wystawiono korektę, ale w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Za takim rozumieniem ww. przepisu przemawia analiza art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Warto podkreślić, że przepis ten jest swego rodzaju instrukcją ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez wątpienia ustawodawca rozróżnia tutaj pojęcia „obrót” i „podstawa opodatkowania”. Obrót jest bezspornie jednym z zasadniczych elementów podstawy opodatkowania - „podstawą opodatkowania jest obrót” - jednak na wartość podstawy opodatkowania mają wpływ również inne czynniki. Trzeba w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”. Nie budzi zatem wątpliwości, że ww. okoliczności wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania, ale nie wpływają na wartość obrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że słusznym jest stanowisko, zgodnie z którym wartości wynikające z faktur korygujących do faktur wystawionych w poprzednich latach podatkowych pozostają bez wpływu na poziom obrotu, a tym samym nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania przedmiotowej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ww. ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ww. ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

W przypadku wystąpienia po wystawieniu faktury pierwotnej zdarzeń skutkujących zwrotem zaliczki, znajdują zastosowanie regulacje wynikające z § 16 ww. rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
    2.  nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powyższe uregulowania zostały utrzymane odpowiednio w przepisach § 13 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.

Przepisem art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. zmieniono zapis art. 29 ust. 4 oraz dodano ust. 4a – 4c.

I tak, zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2008 roku Wnioskodawca wykonywał w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane (zwolnione i niepodlegające) podatkiem od towarów i usług, a zatem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z wykonywaniem ww. czynności stanowiły koszty o charakterze ogólnym, co do których nie ma możliwości jednoznacznego powiązania z konkretnymi czynnościami, czy grupą czynności. W tej sytuacji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W roku 2008 podatnik dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji, w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży, a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną - w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana według stawki 22% wykazano wartość ujemną.

Zaliczki zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub różnorodnych usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System tego konsorcjum został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty, zatem podatnik sukcesywnie zwraca pobrane zaliczki klientom.

Wnioskodawca zarówno ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008r., jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Przedmiotowe zaliczki były opodatkowane wyłącznie stawką 22%.

Wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniana w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż faktury korygujące VAT są wystawiane sukcesywnie już od końca 2004 roku i rozliczane są w momencie otrzymania podpisanych kopii - podpisane kopie otrzymywano zarówno w latach poprzedzających rok 2008, jak i w samym roku 2008.

Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008r. wystąpiły w wartościach „ujemnych”.

W 2008r. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku, a z opodatkowanych tylko czynności opodatkowane stawką 22%.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca pobierał na poczet przyszłych dostaw lub usług zaliczki, które były opodatkowane wyłącznie stawką 22%. Z tytułu ich otrzymania Wnioskodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008r., rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe, a następnie w roku 2008 dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest uwzględnienie wartości wynikających z przedmiotowych faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do definicji obrotu (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) wynikającej z powołanego wyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jak stanowi natomiast ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Z kolei przepis art. 29 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż obrót pomniejszany jest o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Z cytowanego powyżej przepisu § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wynika, iż podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (…). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Przytoczony wyżej przepis rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku, gdy korekta powoduje obniżenie kwoty podatku należnego, ustawodawca określa w sposób szczególny moment dokonania tego obniżenia. Jest to okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawnych, Wnioskodawca dokonując zwrotu uprzednio udokumentowanych fakturami VAT i opodatkowanych podatkiem należnym zaliczek, jest obowiązany do zmniejszenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur w tym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru ww. faktur korygujących.

Z powyższego wynika, iż wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących (pomimo faktu, iż dotyczą one faktur pierwotnych wystawionych i opodatkowanych w latach poprzednich), są czynnikiem kształtującym (zmniejszającym) kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w tym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru ww. faktur korygujących.

Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r., zasadniczo utrzymano dotychczasowe rozwiązania regulujące niniejszą kwestię, bowiem zgodnie z zasadą wyrażoną w dodanym art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z ww. przepisu wynika, iż podatnik uwzględnia kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących (w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze) w danym okresie rozliczeniowym, jednak pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Powyższy przepis określa również, w jakim przypadku podatnik uprawniony jest do złożenia korekty deklaracji.

Niniejszy przepis nie przewiduje zatem możliwości zmniejszenia obrotu z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, uzyskanego w latach poprzednich (w których wystawiono i rozliczono faktury pierwotne dokumentujące otrzymane zaliczki) o wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawnych stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien uwzględnić wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem kwoty wynikające z ww. faktur korygujących zmniejszają kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w bieżących okresach rozliczeniowych (z uwzględnieniem zasad wynikających z przytoczonych powyżej regulacji prawnych).

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z cytowanym już art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z treści wniosku wynika, iż w roku 2008 Wnioskodawca dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji, w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży, a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną - w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana według stawki 22% wykazano wartość ujemną.

Wnioskodawca wskazał również, iż łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008r. wystąpiła w wartościach „ujemnych”.

Wnioskodawca uwzględniając w procesie obliczenia ostatecznego wskaźnika proporcji za rok 2008r. ujemną kwotę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, winien przyjąć, iż w przypadku wystąpienia ujemnej wartości rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wartość ta jest „zerowa”. W takim przypadku należało zatem uznać, iż nie wystąpił obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy zaznaczyć, iż obliczony w ten sposób ostateczny wskaźnik proporcji za rok 2008 stanowi jednocześnie wskaźnik proporcji wstępnej na rok następny. W przypadku, gdyby Wnioskodawca uznał, że w odniesieniu do niego proporcja wstępna, obliczona w sposób wskazany powyżej, byłaby niereprezentatywna, ma on prawo, w oparciu o przepis art. 90 ust. 9 ww. ustawy, przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.