Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.463.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wynajmowanymi oraz zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wykorzystywanymi na magazyny.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wynajmowanymi;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wykorzystywanymi na magazyny.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wynajmowanymi oraz zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wykorzystywanymi na magazyny.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (dalej: Spółdzielnia, Wnioskodawca) ma zamiar sprzedać po podziale działkę o powierzchni ok. 1800 m2 wraz z połową budynku znajdującego się na tej działce.

Jest to budynek – warsztat, magazyny, garaże – o powierzchni użytkowej 380 m2 i obejmuje osiem pomieszczeń.

Budynek ten obejmował 1 pomieszczenie i wybudowany był w 1970 r. – magazyn środków chemicznych. Przekazany on został Spółdzielni, która powstała w 1973 r. (czyli w 1973 r.). W 1984 r. Wnioskodawca dobudował do niego szopowiatę wraz z stolarnią – powstało łącznie osiem pomieszczeń na magazyny, działalność stolarską i garaże.

W 2007 r. nastąpiła adaptacja garaży na warsztat, ulepszono dwa pomieszczenia, które cały czas Wnioskodawca wykorzystuje na działalność remontową. Wartość obejmowała ok. 20% ogólnej wartości.

W dniu dzisiejszym Spółdzielnia posiada osiem pomieszczeń, z czego cztery chce sprzedać wraz z działką. Nie były one ulepszane i dwa z nich to magazyny Wnioskodawcy a dwa są wynajmowane – jedno pomieszczenie od 2009 r., drugie od maja 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że:

*   jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;
*   dwa pomieszczenia – magazyny zostały oddane w użytkowanie w ramach prowadzonej działalności w dniu 28 grudnia 1984 r. (jeden i drugi jednocześnie);
*   nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (był to 1984 r.);
*   magazyny nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż będzie zwolniona od podatku VAT, z tym że:

*   działka zabudowana częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wynajmowanymi – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z późn. zm.;
*   działka zabudowana częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wykorzystywanymi przez niego na magazyny – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z późn. zm.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wynajmowanymi – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej częścią budynku z dwoma pomieszczeniami wykorzystywanymi na magazyny – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów przy dostawie nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami, kluczowe dla ewentualnego zwolnienia od podatku, jest rozstrzygnięcie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu i jaki czas od niego upłynął. Wykluczenie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia posiada osiem pomieszczeń, z czego cztery planuje sprzedać wraz z działką.

Pomieszczenia mające być przedmiotem sprzedaży nie były ulepszane. Dwa pomieszczenia są przedmiotem najmu – jedno pomieszczenie od 2009 r., drugie od maja 2015 r. Natomiast, dwa pomieszczenia stanowiące magazyny – jak wskazał Wnioskodawca – zostały oddane w użytkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 28 grudnia 1984 r.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że sprzedaż dwóch pomieszczeń będących przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie miała miejsce po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Również – wbrew wskazaniu Wnioskodawcy – sprzedaż dwóch pomieszczeń stanowiących magazyny korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy pomieszczenia te zostały oddane w użytkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 28 grudnia 1984 r. oraz nie miały miejsca ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, w stosunku do pomieszczeń stanowiących magazyny doszło do pierwszego zasiedlenia, a między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych magazynów upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek, iż sprzedaż części budynku z dwoma pomieszczeniami wykorzystywanymi przez niego jako magazyny korzysta ze zwolnienia od podatku, to jednak z uwagi, na to że Zainteresowany wskazał inną podstawę prawną (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tej części pytania uznano za nieprawidłowe.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż części budynku zabudowanej dwoma pomieszczeniami będącymi przedmiotem najmu oraz dwoma pomieszczeniami stanowiącymi magazyny korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, sprzedaż części budynku zabudowanej dwoma pomieszczeniami będącymi przedmiotem najmu oraz dwoma pomieszczeniami stanowiącymi magazyny korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego dostawa gruntu, na którym przedmiotowa część budynku jest posadowiona, również korzysta ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.