Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.13.2020.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: - czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, - czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, - czy wskazane we wniosku wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, - czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, - czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, - czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – **jest prawidłowe,**
*   czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT – **jest prawidłowe,**
*   czy wskazane we wniosku wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT – **jest prawidłowe,**
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT – **jest prawidłowe,**
*   czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT – **jest prawidłowe,**
*   czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,
*   czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT,
*   czy wskazane we wniosku wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT,
*   czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT,
*   czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 12 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4011.13.2020.1.LM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 czerwca 2020 r.

We wniosku (oraz jego uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…) pod kodami PKD: (…).

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o PAIPP”) są utworami.

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży elektroniki i marketingu. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…), zwanego dalej: F. Usługi na rzecz F. na podstawie umowy między Wnioskodawcą a F. obejmują tworzenie oprogramowania, a w szczególności: Korzystając ze środowisk programistycznych I. oraz V. powstaje system służący do przygotowania wynajmu w formie spersonalizowanej oferty dla klienta. Do pracy nad projektem są wykorzystywane języki oraz frameworki: J. (jako język służący do stworzenia części backendowej), S. (zapis oraz odczyt danych z bazy danych), S. F. (wykorzystany do stworzenia aplikacji webowej), H. (służący do mapowania obiektowo-relacyjnego), L. (do generowania metod dostępowych oraz builderów w klasach), T. (język wspierający programowanie obiektowe traktowany jako nadzbiór języka J.), A. (framework do realizacji warstwy frontendowej), B. (dostarcza narzędzia wspierające responsywność warstwy prezentacji), R. (dostarczający narzędzia do programowania reaktywnego w J.), J. (jako podstawowy język do realizacji warstwy frontend). W ramach projektu, który jest tworzony ,,od zera”, została opracowana architektura dla nowoczesnego systemu wynajmu oraz płatności internetowych.

Produkt umożliwia integrację dla dostawców sprzętu elektronicznego, dzięki czemu mogą oni zaoferować wynajem oprócz standardowej formy, czyli sprzedaży. Zostały również stworzone moduły służące do:

1.  podpowiedzi odpowiednich produktów dla odpowiednich klientów (podpowiedzi są spersonalizowane dla klienta),
2.  zarządzania ofertami wynajmu (zaawansowany panel zarządzania dostawcami),
3.  zarządzania użytkownikami serwisu (nadawanie ról użytkownikom, określenie możliwości dla każdego użytkownika systemu),
4.  kontrolowania infrastruktury (wsparcie dla zmiany poziomu logowania poszczególnych modułów aplikacji),
5.  komunikacji z klientem (wsparcie dla wiadomości e mail oraz sms).

Dodatkowo, powstaje aplikacja mobilna (tworzona również od zera) będąca wsparciem dla użytkownika, w której można wybierać produkty możliwe do wynajęcia. Natomiast docelowo będzie można również dokonać płatności lub zgłosić reklamację. Wybrana technologia dla aplikacji mobilnej to R. N., pozwala ona na tworzenie jednej bazy kodu którą można skompilować na natywne komponenty dwóch platform. Dzięki temu, można uruchomić aplikację na platformach A. oraz O.

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a F., ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na F.

Własność przedmiotu, na którym dobro (Oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez F. z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności F. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

*   jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
*   jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmiot.

W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.  Koszt zakupu sprzętu komputerowego;
2.  Koszt amortyzacji motocykla;
3.  Koszt zakupu samochodu;
4.  Koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia);
5.  Koszt usługi księgowej;
6.  Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet).

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu;
*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:

1.  wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
2.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami F. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz F. polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez F. nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz F. powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w stanie powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny pracę oraz w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca podkreśla, iż nie zaklasyfikował swojej działalności jako badawczo-rozwojowej i taka klasyfikacja jest przedmiotem zadanego przez niego we wniosku pytania numer 2.

Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wnioskodawca informuje, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programu i aplikacji mobilnej. W ramach usług na rzecz F. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, a w szczególności: Korzystając ze środowisk programistycznych I. oraz V. powstaje system służący do przygotowania wynajmu w formie spersonalizowanej oferty dla klienta. Do pracy nad projektem są wykorzystywane języki oraz frameworki: J. (jako język służący do stworzenia części backendowej), S. (zapis oraz odczyt danych z bazy danych), S. F. (wykorzystany do stworzenia aplikacji webowej), H. (służący do mapowania obiektowo-relacyjnego), L. (do generowania metod dostępowych oraz builderów w klasach), T. (język wspierający programowanie obiektowe traktowany jako nadzbiór języka J.), A. (framework do realizacji warstwy frontendowej), B. (dostarcza narzędzia wspierające responsywność warstwy prezentacji), R. (dostarczający narzędzia do programowania reaktywnego w J.), J. (jako podstawowy język do realizacji warstwy frontend). W ramach projektu, który jest tworzony ,,od zera”, została opracowana architektura dla nowoczesnego systemu wynajmu oraz płatności internetowych.

Produkt umożliwia integrację dla dostawców sprzętu elektronicznego, dzięki czemu mogą oni zaoferować wynajem oprócz standardowej formy, czyli sprzedaży. Zostały również stworzone moduły służące do:

1.  podpowiedzi odpowiednich produktów dla odpowiednich klientów (podpowiedzi są spersonalizowane dla klienta),
2.  zarządzania ofertami wynajmu (zaawansowany panel zarządzania dostawcami),
3.  zarządzania użytkownikami serwisu (nadawanie ról użytkownikom, określenie możliwości dla każdego użytkownika systemu),
4.  kontrolowania infrastruktury (wsparcie dla zmiany poziomu logowania poszczególnych modułów aplikacji),
5.  komunikacji z klientem (wsparcie dla wiadomości e mail oraz sms).

Dodatkowo, powstaje aplikacja mobilna (tworzona również od zera) będąca wsparciem dla użytkownika, w której można wybierać produkty możliwe do wynajęcia. Natomiast docelowo będzie można również dokonać płatności lub zgłosić reklamację. Wybrana technologia dla aplikacji mobilnej to R., pozwala ona na tworzenie jednej bazy kodu którą można skompilować na natywne komponenty dwóch platform. Dzięki temu, można uruchomić aplikację na platformach Android oraz O. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wymienione funkcjonalności, które stworzył w ramach realizowanego projektu odznaczają się wysokim poziomem twórczości. Mianowicie produkty stworzone przez Wnioskodawcę są innowacyjne zarówno w działalności samego twórcy, jak i jego kontrahenta. Zastosowane rozwiązania w znacznym stopniu pozwolą jego kontrahentowi na harmonizację i przyspieszenie prac wykonywanych w ramach jego działalności.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jego zdaniem działalność przez niego prowadzona spełnia cechy działalności badawczo- rozwojowej, ale we wniosku zadaje pytanie czy jego działalność zdaniem organu spełnia cechy takowej, gdyż nie jest kompetentny sam jej kwalifikować. Jednakże, należy wskazać że działalność na rzecz wskazanego Podmiotu polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez F. nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz Podmiotu ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu. Warto podkreślić, że są to nowe zastosowania również w praktyce Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje również, iż nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu, jednakże w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem programie, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Wnioskodawca oznajmia, iż właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu kontrahentowi (Zleceniodawcy) Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Natomiast będą Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej, a właścicielem ulepszonego/ rozwijanego programu jest Zleceniodawca.

Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego, ulepszonego (rozwijanego) programu komputerowego lub jego części. Stanowi to realizację umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z art. 30 ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Prawo do części programu komputerowego w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy też części kodu, które wprowadzają rozwinięcia/ulepszenia (modyfikacje) w oprogramowaniu komputerowym są również kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie. Zleceniodawca nie musi przenosić na Wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania. Następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi rozwinięcie/ulepszenie (modyfikację), tj. nowa funkcjonalność, już jako samodzielnego programu komputerowego, który to podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu programu zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje/ulepsza i rozwija oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już programy autorstwa innych osób. Przy czym Wnioskodawca precyzuje, że efekt modyfikacji programu autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i majątkowych.

Właścicielem ulepszanego/rozwijanego (modyfikowanego) oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich, podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o PAIPP.

W związku ze sprzedażą ulepszenia bądź modyfikacji programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub taki dochód jest uwzględniony w cenie usługi. Wnioskodawca również taki dochód chciałby opodatkować preferencyjną stawką podatkową, o ile Urząd uzna jego stanowisko za prawidłowe. Prawo do części programu komputerowego w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają modyfikacje bądź ulepszenia w oprogramowaniu są również kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie. Zleceniodawca nie musi przenosić na Wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania. Następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi ulepszenie, modyfikację bądź nową funkcjonalność, już jako samodzielnego programu komputerowego.

Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa (na podstawie umowy licencji, ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością/współwłasnością Wnioskodawcy) do przeniesionego już programu, w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania/modyfikacji. Wnioskodawca oświadcza że z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentowi przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu natomiast aż do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania.

Wnioskodawca oświadcza, iż prowadzi działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych od dnia 19 lutego 2020 roku.

Wnioskodawca wskazuje, że ewidencję prowadzi od początku od dnia 19 lutego 2020 roku, tj. od momentu kiedy rozpoczął działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych. Wnioskodawca od tego czasu na bieżąco prowadzi szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);
*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:

1.  wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
2.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania;

*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty jakie ponosi są związane albo wprost z tworzeniem oprogramowania jak:

*   koszt zakupu sprzętu komputerowego,
*   koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia),
*   koszt usługi księgowej,

albo z jego działalnością gospodarczą sensu largo, takie jak:

*   koszt amortyzacji motocykla,
*   koszt zakupu samochodu,
*   koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet).

Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego to koszt stały, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego. Komputer jest głównym narzędziem pracy każdego programisty, za pomocą którego pisany jest kod. Umożliwia on stworzenie różnego rodzaju programów i aplikacji. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem aplikacji oraz modułów. Jak powszechnie wiadomo branża IT jest jedną z najdynamiczniej rozwijających się dziedzin gospodarki. A na pewno z całą pewnością należy uznać, że jest to branża najbardziej innowacyjna. Z tego też powodu Wnioskodawca chcąc konkurować na tym rynku jest zmuszony do ciągłego rozwoju swoich umiejętności w zakresie programowania. Przykładowo, Wnioskodawca podczas zajęć na Politechnice dowiaduje się wielu tzw. ,,nowinek”, które może później zastosować w projekcie nad którym pracuje. Działanie takie z całą pewnością zwiększa innowacyjność funkcjonalności stworzonych przez Wnioskodawcę. Należy uznać, że w obecnych czasach osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna posiadać odpowiednio wysokie kwalifikacje zawodowe. Z tego też powodu koszt dokształcenia zawodowego, który Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej przez Niego działalności jest kosztem bezpośrednio związanym z samym procesem tworzenia programu, ale także z rozwojem jego przedsiębiorstwa. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakupem samochodu oraz amortyzacją motocykla. Koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta/kontrahenta w celu konsultacji, personalizacji tworzonego oprogramowania, lub na różnego rodzaju szkolenia i studia, a także pozwalają dojechać do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń/narzędzi programistycznych.

Wnioskodawca wykorzystuje zarówno samochód jak i motocykl do celów świadczenia usług na rzecz F., jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Poza samochodem Wnioskodawca zdecydował się na zakup motocykla, który zdecydowanie usprawnia Wnioskodawcy poruszanie się po wielkich aglomeracjach miejskich, dzięki czemu Wnioskodawca oszczędza czas konieczny na konsultacje z partnerami/kontrahentami, co niewątpliwie pozwala zwiększyć jakość świadczonych usług w ramach działalności programistycznej. Z kolei koszt usług telekomunikacyjnych, a w tym m.in. abonament oraz internet, umożliwia Wnioskodawcy konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie tworzonego produktu. Dodatkowo usługi komunikacyjne pozwalają Wnioskodawcy wdrażać stworzone programy. Koszt abonamentu telefonicznego poza funkcją komunikacyjną/ dzwoniącą, zapewnia Wnioskodawcy mobilne, szybkie i stabilne łącze, które to jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi ww. koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która de facto polega na tworzeniu programów komputerowych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie wie czy w związku z tym może uznać je za koszty kwalifikowane związane bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania. Z tego powodu Wnioskodawca wstrzyma się ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki podatkowej IP Box, aż do momentu uzyskania Interpretacji Indywidualnej.

Wnioskodawca oznajmia, iż koszty stałe, takie jak:

*   koszt zakupu sprzętu komputerowego,
*   koszt amortyzacji motocykla,
*   koszt zakupu samochodu,
*   koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia),
*   koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet),

mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

Przykładowo zakupiony sprzęt komputerowy czy samochód nie eksploatują się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszta te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ,,Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

Wnioskodawca zauważa, że litera a. wskaźnika nexus oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca oświadcza, iż nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie numer 2 we wniosku), z tego powodu Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować kosztów wymienionych we wniosku do lit. a wskaźnika nexus. Jednakże, w przypadku gdy urząd potwierdzi fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, wówczas Wnioskodawca zamierza uwzględnić w lit.a wskaźnika nexus następujące koszty:

1.  Koszt zakupu sprzętu komputerowego;
2.  Koszt amortyzacji motocykla;
3.  Koszt zakupu samochodu;
4.  Koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia);
5.  Koszt usługi księgowej;
6.  Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet).

Dodatkowo, Wnioskodawca oświadcza że chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2020 rok, jednakże nie wyklucza, że jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie w stosunku do tego przedstawionego we wniosku, wówczas z preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% chciałby skorzystać również w przyszłych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3.Czy wydatki na:

1.  Koszt zakupu sprzętu komputerowego;
2.  Koszt amortyzacji motocykla;
3.  Koszt zakupu samochodu;
4.  Koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia);
5.  Koszt usługi księgowej;
6.  Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet);

\-które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4.Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

1.  Koszt zakupu sprzętu komputerowego;
2.  Koszt amortyzacji motocykla;
3.  Koszt zakupu samochodu;
4.  Koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia);
5.  Koszt usługi księgowej;
6.  Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet);

\-w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

5.Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy pomiędzy nim, a F.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz F. zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe F. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb F., z którym współpracuje, a F. ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,
2.  nieprzewidywalność: F., z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy z F. do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami F. i przedstawionym przez nich planem,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz F. jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na F., co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez F. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy, tworzenie przez niego Oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy zwartej z F.

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on Wydatki na:

1.  Koszt zakupu sprzętu komputerowego;
2.  Koszt amortyzacji motocykla;
3.  Koszt zakupu samochodu;
4.  Koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia);
5.  Koszt usługi księgowej;
6.  Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet).

Niniejsze Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 4 (stanowisko po przeformułowaniu)

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b) x 1,3) / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo- rozwojową, ponosi on wydatki na:

1.  Koszt zakupu sprzętu komputerowego;
2.  Koszt amortyzacji motocykla;
3.  Koszt zakupu samochodu;
4.  Koszt dokształcenia, podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia);
5.  Koszt usługi księgowej;
6.  Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet).

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 5

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

((a+b) x 1,3) / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami umowy z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na F. są:

1.  wszelkie majątkowe prawa autorskie;
2.  prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;
3.  prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z F. stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo –rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, ze zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85):

1.  badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki. Usługi na rzecz Spółki obejmują m.in. tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz wskazanego Podmiotu polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Podmiot nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz Podmiotu ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej Podmiotu; są to nowe zastosowania również w praktyce Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b) x 1,3) / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku ulepszenia powstaje nowe prawo własności intelektualnej;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego, ulepszonego (rozwijanego) programu komputerowego lub jego części;
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków, takich jak: koszt zakupu sprzętu komputerowego, koszt amortyzacji motocykla, koszt zakupu samochodu, koszt dokształcenia/podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia), koszt usługi księgowej, koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet) w części, za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy PIT.

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…)

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki na zakup sprzętu komputerowego, amortyzację motocykla, zakup samochodu, dokształcenie/podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia), usługę księgową, usługi telekomunikacyjne (np. abonament, internet), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.), stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki na: zakup sprzętu komputerowego, amortyzację motocykla. zakup samochodu, dokształcenie/podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia), usługę księgową, usługi telekomunikacyjne (np. abonament, internet), ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej czyli koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesionej faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wskazane wyżej, a ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i mogą zostać ujęte pod literą „a” tego wskaźnika.

Należy przy tym podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: zakup sprzętu komputerowego, amortyzację motocykla. zakup samochodu, dokształcenie/podnoszenie kwalifikacji (np. opłata za studia), usługi księgowej, usługi telekomunikacyjne (np. abonament, internet) w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i ujęte w literze „a” wskaźnika Nexus.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   czy wskazane we wniosku wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – jest prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.