Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-655/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Co będzie przychodem, a co dochodem ze sprzedaży nieruchomości zabezpieczającej spłatę udzielonej pożyczki?
Słowa kluczowe: nieruchomości; pożyczka; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) oraz z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabezpieczających spłatę pożyczek w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabezpieczających spłatę pożyczek w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą o symbolu 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni z własnych zasobów pieniężnych udziela pożyczek pod zastaw. Pożyczki te są udzielane w formie aktu notarialnego. W celu zabezpieczenia spłaty długu i odsetek pożyczkobiorca przenosi własność swojej nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy. W momencie, kiedy pożyczkobiorca nie spłaci w określonym terminie zadłużenia wraz z należnymi odsetkami, nieruchomość zgodnie z zawartym aktem notarialnym staje się własnością pożyczkodawcy. Pożyczkodawca chcąc odzyskać swoje pieniądze i należne odsetki nieruchomość sprzedaje, np. udzielił pożyczki w wysokości 100.000 zł, a sprzedaje nieruchomość za 150.000 zł. Prowadzona działalność gospodarcza nie jest działalnością lombardową.

Zabezpieczeniem spłaty udzielonej pożyczki jest spisana notarialnie umowa pożyczki i umowa przeniesienia własności nieruchomości. Nieruchomość do dnia spłaty pożyczki pozostaje we władaniu pożyczkobiorcy z prawem pobierania pożytków z tej nieruchomości wraz z obowiązkiem ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania tej nieruchomości. W Sądzie Rejonowym - Wydział Ksiąg Wieczystych składany jest wniosek o wpisanie Wnioskodawczyni jako właściciela tej nieruchomości w miejsce pożyczkobiorcy. Nieruchomość została ubezpieczona od zdarzeń losowych przez pożyczkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co będzie przychodem, a co dochodem ze sprzedaży nieruchomości zabezpieczającej spłatę udzielonej pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z jej działalności, który zostanie pomniejszony o wartość udzielonej pożyczki przez pożyczkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;

*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, przy czym przychodem są wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie pozostałego pośrednictwa pieniężnego, opodatkowaną na zasadach ogólnych, zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni z własnych zasobów pieniężnych udziela pożyczek pod zastaw. Pożyczki te są udzielane w formie aktu notarialnego. W celu zabezpieczenia spłaty długu i odsetek pożyczkobiorca przenosi własność swojej nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy. W sytuacji, gdy pożyczkobiorca nie spłaci w określonym terminie zadłużenia wraz z należnymi odsetkami nieruchomość zgodnie z zawartym aktem notarialnym staje się własnością pożyczkodawcy. Pożyczkodawca chcąc odzyskać swoje pieniądze i należne odsetki nieruchomość sprzedaje. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności lombardowej.

Należy zatem przyjąć, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wskazane we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości będącej zabezpieczeniem spłaty udzielonej przez Wnioskodawczynię pożyczki wraz z należnymi jej odsetkami, przychodem z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie wartość nieruchomości ustalona w umowie sprzedaży, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z przepisu tego wynika, że udzielone pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe jest konsekwencją wskazanego powyżej zapisu ustawy, że zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Jednakże w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem, pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę ). Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, ale faktycznie nieotrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Reasumując, w przypadku niespłacenia pożyczki przez pożyczkobiorcę, Wnioskodawczyni uzyska przychód w wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która była zabezpieczeniem pożyczki. Kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki (kwota główna pożyczki bez odsetek i prowizji).

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód, stanowiący różnicę między przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu, którymi w tym przypadku jest wartość nominalna udzielonej przez Wnioskodawczynię pożyczki.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była kwestia ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu w przypadku działalności lombardowej, bowiem ten (alternatywny, dopiero rozważany przez Wnioskodawczynię) aspekt stanu faktycznego, przedstawiony w piśmie z dnia 22 września 2014 r., kreuje zasadniczo różny stan faktyczny od zaprezentowanego pierwotnie, zatem jego ocena prawna może stanowić, po spełnieniu pozostałych wymogów ustawowych, przedmiot odrębnego wniosku.

Interpretacja dotyczy bowiem określonego, wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może zawierać alternatywnych ujęć problemu. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano: „Nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. (…) Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez Skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę” oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że „interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.