Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.375.2018.10.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: brak uwzględniania odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych zakładu budżetowego w mianowniku prewspółczynnika
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik; wzór
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 809/18 (data zwrotu akt – 23 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

28 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem znak 0115-KDIT1-2.4012.375.2018.1.AD odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 15 maja 2018 r. w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na to pytanie, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt – nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

Na powyższe postanowienie Gmina 6 lipca 2018 r. wniosła zażalenie (data wpływu 11 lipca 2018 r.).

Postanowieniem nr 0115-KDIT1-2.4012.375.2018.2.AD z 23 sierpnia 2018 r. utrzymano w mocy ww. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Skarga z 26 września 2018 r. na postanowienie utrzymujące w mocy wpłynęła 2 października 2018 r.

Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 809/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. postanowienie.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną z 14 lutego 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 669/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

17 września 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 809/18, 23 września 2021 r. zwrócono akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład (…) (dalej: Z. lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie Uchwały Rady Gminy i Miasta z dnia 27 września 2007 r. w sprawie utworzenia Zakładu (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2017 poz. 827, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki oraz dopłaty do ceny wody i ścieków otrzymywanej w formie dotacji. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), a także uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miejskiego. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura). Również Infrastruktura, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Realizacją inwestycji w Infrastrukturę w zależności od projektu zajmuje się Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego lub Zakład. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z Infrastrukturą.

Budowa/modernizacja Infrastruktury stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przedmiotowa Infrastruktura, co do zasady, jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od 1 stycznia 2017 r., tj. od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” pojawia się amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Z. neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Gmina pragnie nadmienić, iż wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Uzasadnienie

Indywidualna sprawa Gminy

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku. W konsekwencji nie ma żadnych wątpliwości, że zadane przez Gminę pytanie dotyczy jej indywidualnej sprawy w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (\`(...)\`), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy Gmina chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Zapytanie Gminy nie ma na celu dokonania interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, tj. przykładowo ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina nie pyta więc Organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Gmina pyta, czy § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Jakkolwiek Gmina ma świadomość, że definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, to należy podkreślić, że odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Argumentacja merytoryczna

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w przypadku zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

PRE = Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego x100

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:

‒ odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

‒ odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

‒ eksport towarów,

‒ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez ZB wykonywane),

‒ odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez ZB świadczone).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT (odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje:

‒ dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych przez JST lub zakład budżetowy - używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;

‒ transakcji dotyczących:

\- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST. Tak rozumiane przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:

‒ kwot zwróconych dotacji,

‒ odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia ZB,

‒ odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

‒ przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

‒ przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:

\- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\- usług wymienionych w art. 43 ust. I pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku finansowania inwestycji w zakresie Infrastruktury przez Gminę i następnie przekazywania ich do Zakładu, w rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne od Infrastruktury, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych Zakładu po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Z. neutralna.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, w której stwierdził, że „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

Identyczna sytuacja jak przy odpisach amortyzacyjnych zachodzi również w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2017 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2016 r., zatem, zdaniem Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za

2017 r. dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego prewspółczynnika.

W ocenie Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Zatem, zdaniem Gminy wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę ani stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnego postanowienia (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 809/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 669/19 oddalającym skargę kasacyjną Organu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

a) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład (\`(...)\`), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki oraz dopłaty do ceny wody i ścieków otrzymywanej w formie dotacji. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miejskiego. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Również Infrastruktura, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

Gmina we wskazanym powyżej przypadku nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Jak wskazano w opisie sprawy, wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Ponadto z wniosku wynika, że równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów – ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. Identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.

We wniosku wskazano również, że równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, że dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów).

Podsumowując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 809/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 669/19 wskazać należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonego postanowienia, tj. 23 sierpnia 2018 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.