Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-198/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-16
Teza: rozliczenie wniesienia aportu do spółki
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013r. (data wpływu 30 kwietnia 2013r.) uzupełniony pismami z dnia 13 czerwca 2013r. (data wpływu 18 czerwca 2013r.) ora z dnia 22 lipca 2013r. (data wpływu 25 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozliczenia wniesienia aportu do spółki jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji wniesienia aportu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykazania tej transakcji w deklaracji we wskazanym okresie rozliczeniowym, zastosowania stawki VAT 22% oraz w zakresie określenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedmiocie rozliczenia wniesienia aportu do spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 czerwca 2013r. oraz 22 lipca 2013r. będącymi odpowiedzią na wezwania tut. organu z dnia 4 czerwca 2013r. oraz z dnia 11 lipca 2013r. znak IBPP4/443-198/13/PK.

W przedmiotowym piśmie został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 24.11.2010r. zawarł umowę dzierżawy na czas określony do dnia 31.07.2060 roku tj. na 50 lat z firmą M. A. J. J. J. spółka jawna, dotyczącą dzierżawy gruntu położonego w miejscowości C. Du., gmina S. powiat p., oznaczonego w ewidencji gruntów jako działki o nr 7/26 o powierzchni 36,1900 ha i nr 7/27 o powierzchni 36,1899 ha, na którym to gruncie znajdują się zasoby kruszywa naturalnego.

Zgodnie z § 2 umowy dzierżawy, na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca z dniem 24.11.2010r. oddał spółce M. A. J. J. J. spółka jawna przedmiotowe grunty w celu wydobycia zasobów kruszywa naturalnego. Z § 3 umowy wynika, iż dzierżawca będzie wydobywał kruszywo z działki o nr 7/26 i 7/27 w C. D. zgodnie z przeznaczeniem i przepisami ustawy prawa geologicznego i górnictwa, a wydobycie złoża kruszywa z tych działek będzie mogło być prowadzone wyłącznie na podstawie koncesji, którą spółka M. A. J. J. J. spółka jawna miała uzyskać we własnym zakresie. W okresie dzierżawy wszelkie koszty związane z wydobyciem złoża, również obejmujące podatki (rolny, od nieruchomości, od terenów przemysłowych), zgodnie z § 4 umowy, ponosił będzie dzierżawca, W § 5 umowy dzierżawy określono, iż po zakończeniu wydobycia złoża, teren zostanie zrekultywowany kosztem i staraniem dzierżawcy, zgodnie z zatwierdzonym projektem rekultywacji, przed upływem terminu dzierżawy i zwrócony wydzierżawiającemu. Z kolei § 9 ust. 4 umowy, stanowi m.in., że wydzierżawiający może rozwiązać umowę bez zachowania sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia w przypadku niedotrzymania przez dzierżawcę warunków umowy w zakresie eksploatacji złoża. Czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 20 000,00 zł, netto miesięcznie, z tym, że płatność I raty ustalono na dzień 20.12.2010r. Należności za dzierżawę miały być płatne z góry na rachunek bankowy Wnioskodawcy do 20-tego dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej faktury VAT.

W dniu 25.11.2010r. Spółka M. J. i wspólnicy spółka jawna wystąpiła z wnioskiem do Marszałka Województwa P. o przeniesienie koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża „C. D.” w obrębie działek o nr 7/26 i 7/27 położonych w miejscowości C. D., udzielonej decyzją Marszałka Województwa P. z dnia 13.08.2010r., z Wnioskodawcy na rzecz M. A. J. J. J. spółka jawna. Decyzją Marszalka Województwa P. z dnia 03.12.2010r. koncesja na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża „C. D.” została przeniesiona z Wnioskodawcy na M. A. J. J. J. spółka jawna. W przedmiotowej decyzji określono, iż koncesja jest ważna w okresie od dnia uprawomocnienia się decyzji do dnia 31.07.2060r.

W dniu 06.12.2010r. został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy mający na celu określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki o nr 7/26 i 7/27 w C. D. na dzień 30.11.2010r. w związku z zamiarem wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki M. A. J. J. J. spółka jawna. Zakres wyceny obejmował określenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości jako przedmiotu prawa własności dla aktualnego oraz optymalnego sposobu użytkowania. Wartość rynkową nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania oszacowano na kwotę 3 186 841,00 zł, natomiast dla optymalnego sposobu użytkowania (tj. eksploatacji złoża kruszywa ) na kwotę 122 632 267,00 zł.

Uchwałą nr \`(...)\` z dnia 06.12.2010r. wspólnicy M. A. J. J. J. spółka jawna wyrazili zgodę na przystąpienie do Spółki nowego wspólnika Wnioskodawcy. Podjęto również uchwałę nr … o przystąpieniu Wnioskodawcy do M. A. J. J. J. spółka jawna. Wnioskodawca jako wspólnik przystępujący wniósł tytułem niepieniężnego (aportu) - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża „C. D.” położonego w obrębie działek o nr 7/26 i 7/27 w C. D. o wartości 120 000 000,00 zł. Uchwałą nr 3/2010 z 06.12.2010r. postanowiono również, iż wspólnik przystępujący - Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki począwszy od 01.01.2011r.

Zgodnie z uchwałą nr … zmieniono § 4 umowy Spółki, w ten sposób, że udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynoszą:

*   Wnioskodawca 80%
*   J. J. 15%
*   A. J. 5%.

Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT nr … wystawioną przez Wnioskodawcę w dniu 14.12.2010r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkową przedmiotu aportu - w wartości netto, tj. bez uwzględnienia VAT należnego od transakcji - ustalono w wartości 120.000.000,00 zł. VAT należny od tej wartości, tj. kwota 26.400.000,00 zł, został rozliczony pomiędzy Wnioskodawcą a M. A. J. J. J. spółka jawna, tj. spółką, do której wniesiono aport, w formie rozliczeń pieniężnych.

Na całość należności, jaką Wnioskodawca otrzymał od M. A. J. J. J. Spółka jawna, składały się: (1) udział w zyskach odpowiadający wartości aportu w wysokości 120.000.000,00 zł oraz (2) kwota 26.400.000,00 zł.

Uzyskanie udziału w zyskach M. A. J. J. J. Spółka jawna nastąpiło w momencie rozszerzenia składu osobowego tej spółki, tj. w dniu 6 grudnia 2010r.

Płatności pieniężne zostały dokonane w następujących wysokościach i terminach:

*   10.02.2011r. - 580.000,00 zł
*   11.02.2011r. - 50.000,00 zł
*   14.02.2011r.-413.000,00 zł
*   15.02.2011r. - 29.000,00 zł
*   16.02.2011r. - 209.000,00 zł
*   17.02.2011r. - 20.000,00 zł
*   18.02.2011r. - 34.800,00 zł
*   21.02.2011r. - 342.000,00 zł
*   23.02.2011r. - 33.000,00 zł
*   24.02.2011r. - 249.900,00 zł
*   03.03.2011r. - 117.000,00 zł
*   07.03.2011r. - 20.000,00 zł
*   10.02.2011 . - 302.300,00 zł
*   30.03.2011r. - 24.000.000,00 zł.

Terminy płatności zostały ustalone pomiędzy stronami. Nie doszło do przekroczenia umówionego terminu płatności.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy słusznie wystawił fakturę VAT nr … w kwocie netto 120 000 000,00 i podatku VAT w kwocie 26 400 000,00
2.  W którym okresie rozliczeniowym należało uwzględnić w deklaracji VAT aport opisany w stanie faktycznym?
3.  Czy prawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania jako kwoty 120.000.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie wkładów wspólników w spółce jawnej ustawodawca wypowiada się w art. 48 KSH. Stwierdza się w § 2 wspomnianego przepisu, iż wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Tak więc przedmiotem wkładu do spółki jawnej mogą być pieniądze ale również wkład niepieniężny tzw. aport. Przedmiotem takiego wkładu (aportu) do spółki jawnej (osobowej) może być: własność rzeczy, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe, przedsiębiorstwo, ale również wszelkiego rodzaju prawa dobrach niematerialnych, czyli np. patenty i know-how. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej może być również świadczenie wszelkiego rodzaju usług, które potrzebne są dla prowadzenia przedsiębiorstwa. Ponadto za przedmiot wkładu może być również uznane ustanowienie prawa używania lub pobierania pożytków z rzeczy lub praw (tak jak w przypadku sprawy objętej zapytaniem - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża „C. D.” położonego w obrębie działek nr 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D., gmina S., powiat p. o wartości: 120.000.000,00 zł). W zamian za wniesiony aport odpowiadający kwocie netto 120.000.000,00 Wnioskodawca uzyskał prawo do procentowego udziału w zyskach spółki M.. Jednocześnie ponieważ zdaniem spółki podstawę opodatkowania tej czynności stanowiła także wartość rynkowa aportu netto, spółka była zobowiązana do wystawienia wspólnikowi - spółce M. A. J. J. J. faktury VAT. W następstwie powyższego Wnioskodawca zapłacił podatek należny VAT, zaś wspólnik spółka M. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego na ogólnych zasadach wynikających z regulacji VAT, wniesiony aport służy do wydobycia i sprzedaży przez M. kruszywa, a tym samym do prowadzenia działalności opodatkowanej, zgodnie z art. 86 Kodeks spółek handlowych nie przewiduje w stosunku do spółek osobowych takich rygorów jak w przypadku spółek kapitałowych, gdzie przedmiotem wkładu nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług (art. 4 § 1 KSH).

Kwestia podstawy opodatkowania VAT wkładów niepieniężnych (aportów) jest zagadnieniem kontrowersyjnym. Wynika to z faktu, że z jednej strony, aporty są operacjami bezgotówkowymi, a z drugiej - wiążą się z koniecznością zapłaty VAT należnego przez podmiot wnoszący aport. Dla celów VAT, aport traktuje się tak samo jak sprzedaż, tj. jak dostawę towarów lub świadczenie usług. Zasadniczo aporty podlegają opodatkowaniu, poza pewnymi wyjątkami (np. nie podlega VAT aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Zdaniem Wnioskodawcy słusznie wystawił fakturę VAT ze stawką 22%.

VAT należny od aportu opisanego w stanie faktycznym należało uwzględnić w deklaracji VAT za grudzień 2012r. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, aport został wniesiony na podstawie uchwały z dnia 6 grudnia 2012r, zaś faktura dokumentująca wniesienie aportu została wystawiona w dniu 14 grudnia 2012r. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT „jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7, dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”. Do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów wymienionych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT po zwrocie „z zastrzeżeniem”. Do tego stanu faktycznego należy zatem zastosować art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, co oznacza, że VAT należny od przedmiotowego aportu należy uwzględnić w deklaracji VAT za grudzień 2012r.

Jednocześnie Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku przedstawił, iż skoro Wnioskodawca wniósł w M. A. J. J. J. spółka jawna aport o wartości netto 120.000.000,00 zł, zaś w związku z tym aportem oraz w związku z koniecznością rozliczenia VAT od aportu Wnioskodawca umówił się z M. A. J. J. J. spółka jawna na przekazanie Wnioskodawcy kwoty 26.400.000,00 zł, to podstawa opodatkowania z tytułu tej czynności wyniosła 120.000.000,00 zł.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (\`(...)\`)”. Całość świadczenia, jakie Wnioskodawca uzyskał od M. A. J. J. J. spółka jawna, wiąże się z przekazaniem wkładu o wartości 120.000.000,00 zł oraz zostaje powiększone o kwotę 26.400.000,00 zł. Skoro podstawą opodatkowania w VAT jest obrót, a więc całość świadczenia należnego od nabywcy (tj. 146.400.000,00 zł), pomniejszona o kwotę podatku należnego, zaś kwotą podatku należnego jest kwota 26.400.000,00 zł, to podstawą opodatkowania jest kwota 120.000.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji wniesienia aportu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykazania tej transakcji w deklaracji we wskazanym okresie rozliczeniowym, zastosowania stawki VAT 22% oraz w zakresie określenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stan na grudzień 2010r., zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „wartości niematerialne i prawne”. W konsekwencji, interpretacja tego pojęcia powinna nastąpić w oparciu o inne przepisy prawa podatkowego, które definiują to pojęcie, w tym w szczególności przepisy dotyczące podatków dochodowych.

Zgodnie z regulacjami w zakresie podatków dochodowych (ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012r. Nr 361), co do zasady, za wartości niematerialne i prawne uznaje się m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), a także prawa wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy o zbliżonym charakterze.

Ponadto, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki osobowej bądź cywilnej uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

Ponadto, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej lub cywilnej realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku bądź innymi składnikami, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Podobnie jak przy innych odpłatnych świadczeniach ustalana jest wartość należności ogółem.

Zapłata na rzecz wnoszącego aport nie następuje jednak w formie pieniężnej, lecz „w naturze”, poprzez wydanie praw udziałowych. Zgodnie z regulacjami powołanych powyżej ustaw w umowie spółki podawana jest wartość wkładu. Należy przyjąć, że wartość ta stanowi określenie ceny, która następnie zapłacona zostanie w naturze, tj. prawami udziałowymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik przystępujący wniósł tytułem niepieniężnego (aportu) - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego o wartości netto 120 000 000,00 zł. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w ten sposób, że udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynoszą:

*   Wnioskodawca 80%
*   Jan J. 15%
*   Anna J. 5%

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wnoszony wkład niepieniężny w postaci ww. prawa niewątpliwie stanowi wniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, wniesienie aportu w postaci prawa do eksploatacji do spółki osobowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport (w analizowanej sprawie – Wnioskodawcy ze spółką jawną),
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m. in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci prawa do eksploatacji złóż posiada określoną wartość ekonomiczną.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w postaci przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust.1 i 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Mając na uwadze, jak uznano powyżej, że wniesienie aportu przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług, to tym samym jest sprzedażą, która winna być udokumentowana fakturą VAT w której należy wykazać podstawę opodatkowania jak kwotę podatku VAT.

Co do zasady podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwości zastosowania zwolnienia. Jednakże ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych do niej, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę nie została wskazana jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, bądź ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy przewidziano szczególny moment powstania obowiązku który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. W art. 28l pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ww. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy stanowi przepis szczegółowy dotyczący sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych do który zalicza się również sprzedaż prawa do eksploatacji złóż. Dlatego też obowiązek podatkowy z przedmiotowego tytułu winien być określony na podstawie tego przepisu z uwzględnienie okoliczności, że otrzymanie części zapłaty rodzi obowiązek podatkowy tylko w odniesieniu do części otrzymanej zapłaty.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca uzyskał udziały w spółce z dniem 6 grudnia 2010r. zatem tą datę należy uznać za moment otrzymania zapłaty za świadczone usługi. Z drugiej strony uzyskanie ww. prawa przez Wnioskodawcę jest wynikiem ustaleń umownych. Albowiem przystąpienie nowego wspólnika wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki jawnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 K.s.h.: „umowa spółki powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności”.

Przy czym należy zauważyć, że z dniem 6 grudnia 2010r. Wnioskodawca uzyskał zapłatę w wysokości 120.000.000 zł. Natomiast zapłatę w wysokości 2.263.000 zł Wnioskodawca uzyskał w lutym 2011r., a 24.137.000 zł Wnioskodawca otrzymał w marcu 2011r.

Reasumując, uwzględniając przywołane regulacje prawne wskazać należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do eksploatacji złóż do spółki osobowej (jawnej) będzie stanowiło czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Obowiązek podatkowy, ze względu na rozbicie zapłaty na wiele transz powstał w trzech okresach rozliczeniowych tj. w grudniu 2010r. oraz w lutym i marcu 2011r. dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w trzech ww. okresach rozliczeniowych.

Tym samym transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% VAT w części w jakiej zapłata została zrealizowana w 2010r. oraz stawką 23% w części w jakiej zapłata została zrealizowana w 2011r.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sytuacji powstał w grudniu 2010r. oraz w lutym i marcu 2011r. transakcja ta winna znaleźć swe odzwierciedlenie w deklaracji VAT za te miesiące.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl zaś art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy, wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż w przypadku dokonania czynności wniesienia ww. prawa do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia prawa do eksploatacji w formie wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a nie jak wskazał Wnioskodawca, wartość netto aportu.

Jednocześnie należy wskazać, że zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli czy kwota określona w umowie to kwota netto czy brutto. Tak więc Wnioskodawca może ustalić w umowie wg uznania czy do kwoty wskazanej w umowie zostanie jeszcze doliczony podatek VAT, czy też kwota określona w umowie jest już kwotą brutto, tj., zawiera w sobie podatek VAT.

W konsekwencji w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej jest wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nieprawidłowo wykazał na fakturze jako podstawę opodatkowania kwotę 120 000 000 zł. Co więcej mając na uwadze, że płatność została rozbita na kilkanaście rat każda z nich winna być udokumentowana fakturą w której dla każdej raty winna być ustalona podstawa opodatkowania i wartość podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji wniesienia aportu,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykazania tej transakcji w deklaracji we wskazanym okresie rozliczeniowym, zastosowania stawki VAT 22% oraz w zakresie określenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nie jest ustalania stanu faktycznego sprawy. Procedura wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem udzielonej interpretacji, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy występującym w opisanym stanie faktycznym jako podatnik VAT, była kwestia opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji wniesienia aportu (niepieniężnego) w postaci prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego oraz rozliczenia tej transakcji w deklaracji VAT. W związku z powyższym należy podkreślić, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie zagadnienie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i jego stanowiska w tej sprawie.

Tut. organ przyjął za Wnioskodawcą przedstawiony stan faktyczny bez odnoszenia się do prawnego charakteru zawartych umów pomiędzy Wnioskodawca, a podmiotem do którego wnoszony był aport. Ponadto tut. organ nie jest również, w zakresie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b ordynacji podatkowej, uprawniony do rozstrzygania prawidłowości zawartych umów ani do oceny załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kopii dokumentów. Stosownie do powyższego udzielona interpretacja ma odniesienie jedynie do zagadnienia objętego pytaniem tj. wniesienia przez Wnioskodawcę (występującego w opisanym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług) aportu w postaci praw do eksploatacji kruszywa naturalnego do spółki jawnej. Nie odnosi się ona zatem do innych zagadnień prawa podatkowego nie objętych pytaniem oraz nie odnoszących się do sytuacji prawno podatkowej Wnioskodawcy, a zawartych we własnym stanowisku Wnioskodawcy, w tym w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę do której wniesiono aport.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.