Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.326.2024.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ 22 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki majątkowe związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej dotyczące inwestycji pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”).

Realizowana przez Gminę inwestycja jest finansowana z jej środków własnych lub pozyskanych środków publicznych w ramach Programu Inwestycji Strategicznych Rządowego Funduszu Polski Ład.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK\_V7M.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe będą również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do odprowadzania ścieków z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ustala ilość odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina wskazuje również, że infrastruktura kanalizacyjna - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2023 r., wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie odbioru ścieków:

### Biorąc pod uwagę powyższe dane, posiadana przez Gminę infrastruktura będzie wykorzystywana głównie (w ok. 98%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią i będą stanowić natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze.

### Na tej podstawie Gmina doszła do przekonania, że najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, co obrazuje poniższy wzór:

**PWSS = \[(PZG)/(PZG + PZW)\]\* 100%**

gdzie:

PWSS - prewspółczynnik,

PZG - przychody z działalności kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich, dokumentowane fakturami VAT,

PZW - przychody z działalności kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, dokumentowane notami księgowymi.

### Jednocześnie, Gmina wskazuje, że do kalkulacji prewspółczynnika, na podstawie którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, objętych zakresem postawionego we Wniosku pytania, będzie przyjmować wartość sprzedaży netto.

### Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki kanalizacyjnej są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2023 r. wynosi 98%.

### W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika niż metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, Urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze.

### Ponadto, ilość odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy.

### W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.

### Gmina wskazuje jednocześnie, że - w jej ocenie - w opisanym obszarze nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy - jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.

### Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków kanalizacyjnych prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Sposób proporcji wskazany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odprowadzanie ścieków (np. odprowadzanie ścieków z Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

### W rezultacie, przewidziany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: rażąco zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

### Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom).

### Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

### Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.

### Proporcja z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

### Ponadto, przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, w ocenie Gminy, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

### Wnioskodawca pragnie poinformować, że każda ilość odebranych ścieków będzie mierzona za pomocą wodomierzy posiadających stosowne atesty.

### Wnioskodawca wskazuje, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnia każdy odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie na własne potrzeby).

### Wnioskodawca wskazuje, że cena dla odbioru ścieków jest taka sama dla wszystkich odbiorców (tj. zarówno dla podmiotów trzecich (mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw) oraz jednostek organizacyjnych Gminy i obecnie wynosi 6,35 zł netto - dla budynków położonych w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz 9,31 zł netto - dla budynków zlokalizowanych w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

### Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązywanie dwóch grup taryfowych jest podyktowane jedynie kwestiami geograficznymi i kosztami z tym związanymi. Co istotne, wysokość taryf z tytułu odbioru ścieków nie zależy od tego czy ścieki są odbierane od podmiotów trzecich, czy od budynków gminnych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy), a jedynie od tego na jakim obszarze znajduje się dany budynek. Na dzień złożenia Wniosku w obu taryfach znajdują się zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy. Dlatego też zróżnicowanie taryf nie wpływa na zmianę parametrów prewspółczynnika.

### Jednocześnie, kwota netto składa się z sumy poszczególnych transakcji stanowiących iloczyn liczby/ilości sprzedanego towaru/usługi oraz ceny jednostkowej. Gmina nie jest zatem w stanie wyobrazić sobie bardziej precyzyjnego sposobu odzwierciedlenia wartości sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu niż odniesienie się do samej sprzedaży, tj. rzeczywistych wartości wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji zawierającej zestawienie wszystkich transakcji opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

### Wnioskodawca wskazuje, że podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika przychodowego a prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów, jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji. Gmina wskazuje, że przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że prewspółczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy Gmina przyjęła dane dla roku 2023).

### Prewspółczynnik przychodowy kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, Urzędu Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

### Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

### Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości przychodów wykonanych Urzędu Gminy. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

### Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

### Dodatkowo Gmina wskazuje, że w roku 2023 prewspółczynnik przychodowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej ukształtował się na poziomie 98%.

### Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w roku 2023 ukształtował się na poziomie 15%

### Pytanie

### Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
-----------------------------------------------------------------------------------------

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z odbiorem ścieków powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina świadczy odpłatnie usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Odbiór ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z odbiorem ścieków dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ilość odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C- 393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą . Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze odbioru ścieków. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług odbioru ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   Przychody z działalności kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza).
*   Przychody z działalności kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę kanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.”
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku:
--------------------------------------------------------------------------------------

*   z 7 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 1695/19),
*   z 3 marca 2023 r. (sygn. I FSK 63/20),
*   z 16 listopada 2022 r. (sygn. I FSK 2225/19),
*   z 17 maja 2022 r. (sygn. I FSK 104/19),
*   z 23 marca 2022 r. (sygn. I FSK 2464/18),
*   z 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18),
*   z 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18),
*   z 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20),
*   z 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19),
*   z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19),
*   z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20),
*   z 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20),
*   z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18),
*   z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18),
*   z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18),
*   a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.”
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca odbieraniu ścieków będzie wykorzystywana oraz zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 98% ogólnej sprzedaży). Tym samym, ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę - co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, uwzględniając:
----------------------------

*   podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),
*   przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,
*   stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,
*   racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   interpretacja indywidualna z 13 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW,
*   interpretacja indywidualna z 1 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.36.2024.2.AR,
*   interpretacja indywidualna z 9 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.695.2023.2.WH,
*   interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.769.2023.1.WL,
*   interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.731.2023.1.JS,
*   interpretacja indywidualna z 9 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.496.2023.2.WH,
*   interpretacja indywidualna z 11 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.512.2023.1.KW,
*   interpretacja indywidualna z 26 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2023.2.JJ,
*   interpretacja indywidualna z 31 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.642.2022.2.IG,
*   interpretacja indywidualna z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2022.2.MH
*   interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK,
*   interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.270.2022.2.WK,
*   interpretacja indywidualna z 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK,
*   interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.741.2021.1.AM,
*   interpretacja indywidualna z 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM,
*   interpretacja indywidualna z 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2021.2.KK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.286.2021.1.JS,
*   interpretacja indywidualna z 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
-----------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (w zakresie tzw. prewspółczynnika).

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy. Gmina ponosi wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki majątkowe związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej dotyczące inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Realizowana przez Gminę inwestycja jest finansowana z jej środków własnych lub pozyskanych środków publicznych w ramach Programu Inwestycji Strategicznych Rządowego Funduszu Polski Ład. Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe będą również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do odprowadzania ścieków z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ustala ilość odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura kanalizacyjna - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, że zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Każda ilość odebranych ścieków będzie mierzona za pomocą wodomierzy posiadających stosowne atesty.

Gmina wskazuje, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnia każdy odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie na własne potrzeby). Gmina wskazuje, że cena dla odbioru ścieków jest taka sama dla wszystkich odbiorców (tj. zarówno dla podmiotów trzecich (mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw) oraz jednostek organizacyjnych Gminy i obecnie wynosi 6,35 zł netto - dla budynków położonych w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz 9,31 zł netto - dla budynków zlokalizowanych w miejscowościach (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Obowiązywanie dwóch grup taryfowych jest podyktowane jedynie kwestiami geograficznymi i kosztami z tym związanymi. Co istotne, wysokość taryf z tytułu odbioru ścieków nie zależy od tego czy ścieki są odbierane od podmiotów trzecich czy od budynków gminnych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy), a jedynie od tego na jakim obszarze znajduje się dany budynek. Na dzień złożenia Wniosku w obu taryfach znajdują się zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy. Dlatego też zróżnicowanie taryf nie wpływa na zmianę parametrów prewspółczynnika.

Jednocześnie, kwota netto składa się z sumy poszczególnych transakcji stanowiących iloczyn liczby/ilości sprzedanego towaru/usługi oraz ceny jednostkowej. Gmina nie jest zatem w stanie wyobrazić sobie bardziej precyzyjnego sposobu odzwierciedlenia wartości sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu niż odniesienie się do samej sprzedaży, tj. rzeczywistych wartości wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji zawierającej zestawienie wszystkich transakcji opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika przychodowego a prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów, jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji. Gmina wskazuje, że przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że prewspółczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy Gmina przyjęła dane dla roku 2023).

Prewspółczynnik przychodowy kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, Urzędu Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości przychodów wykonanych Urzędu Gminy. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w roku 2023 prewspółczynnik przychodowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej ukształtował się na poziomie 98%.

Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w roku 2023 ukształtował się na poziomie 15%

Państwa wątpliwości, dotyczą kwestii, czy Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa opinii, najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze.

Wskazali Państwo, że ilość odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy.

W Państwa opinii w opisanym obszarze nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy - jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.

### Wskazują Państwo, że podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika przychodowego a prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów, jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji. Gmina wskazuje, że przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że prewspółczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy Gmina przyjęła dane dla roku 2023).

### Prewspółczynnik przychodowy kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, Urzędu Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

### Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

### Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości przychodów wykonanych Urzędu Gminy. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

### A zatem wskazują, Państwo, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną, należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Są Państwo w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i na Państwa potrzeby własne. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - wartość sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i na własne potrzeby ustalają Państwo biorąc pod uwagę faktyczną ilość odebranych ścieków, ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy i liczników. Metoda ustalenia prewspółczynnika, którą Państwo stosują, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wskazuje proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Państwa w tym obszarze.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).