Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.449.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone ubezpieczonemu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; pracownik; płatnik; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie transportu drogowego towarów. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami, o których wynagrodzeń potrąca i pobiera składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pracownicy i zleceniobiorcy będą dalej łącznie zwani „pracownikami”).

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - „UFK"), którym objęci będą wybrani pracownicy Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno – inwestycyjny.

Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

*   stworzenie czynnika motywującego pracowników - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;
*   Wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź, stworzyć poczucie lojalności:
*   Wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby, stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo;
*   Wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;
*   Wnioskodawczyni chciałby umożliwić pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się dla pracowników szczególnie atrakcyjne;
*   Wnioskodawca chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia – OWU);
2.  cześć inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

1.  podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
2.  dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. W dyspozycji wypłaty środków wskazane zostają dane beneficjenta środków, w tym rachunek bankowy lub adres dla przekazu pocztowego.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt „Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie".

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym – z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wcześniejsza wypłata środków z rachunku podstawowego jest możliwa wyłącznie w przypadku likwidacji polisy (po potrąceniu opłat likwidacyjnych).

Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym, nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Jak już wskazano, w trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej polisy (w tym na koncie dodatkowym), zaś z chwilą wypłaty to pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych.

Z drugiej strony, umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w „normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz ubezpieczonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego.

Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko ubezpieczony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie ubezpieczonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, jak również od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest zakładem pracy, który jest zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych przez siebie należności ze stosunku pracy. W szczególności dotyczy to wynagrodzenia za pracę, premii, nagród, czy dodatków.

W niniejszej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy opłacana na rzecz pracownika składka ubezpieczeniowa lub środki wypłacane pracownikowi przez zakład ubezpieczeń z tytułu opłaconej przez Wnioskodawcę polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Oznacza to, że generalnie wszelkie kwoty otrzymane przez pracownika z ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątkiem są jedynie wypłaty wprost wskazane w ww. przepisie.

Kwoty otrzymywane przez pracowników w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z pewnością nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą. Zatem do rozważenia pozostaje jedynie drugie ze wskazanych wyłączeń.

W świetle art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

\- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Zestawiając powyższe przepisy z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przychodem pracownika Wnioskodawcy ze stosunku pracy będzie część ochronna opłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie, w postaci zapłaconej składki ubezpieczenia na życie. Dlatego składka w części ochronnej będzie stanowiła przychód ubezpieczonego ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę., tj. w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi.

Inaczej wygląda jednak sytuacja w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za pracownika części inwestycyjnej składki. W tym wypadku po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy (odnośnie części inwestycyjnej).

Stroną Umowy – właścicielem polisy i opłacającym składki – jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. W zakresie konta podstawowego, dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z kolei w zakresie konta dodatkowego, pracownik (ubezpieczony) uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie pracownik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili to Wnioskodawca, jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na konie dodatkowym części inwestycyjnej polisy.

Tym samym, do chwili wypłaty środków, pracownik nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie Ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.379.2017.2.HD.

Wobec powyższego, jak już wskazano, kwoty otrzymane przez pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. „zysk z polisy"). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 19 października 2017 r., sygn. I SA/Łd 726/17: „w przypadku otrzymania świadczenia z polisy, ale o szczególnym charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia a sumą składek, a więc w postaci zysku z tej polisy, właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód. A contrario jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu, wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu (\`(...)\`) art. 21 ust. 1 pkt 4 nie różnicuje, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód, o którym mowa m.in. w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.”.

Zatem, jeśli pracownik otrzyma środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, to po stronie pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej. Nie będzie również zobowiązany do pobrania i zapłaty zaliczek od przychodu pracownika z tytułu wypłaconych pracownikowi środków z części inwestycyjnej polisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż „dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 K.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).”

Natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednymi ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy są wskazane stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1), a także działalność wykonywana osobiści (pkt 2).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;
3.  przedsiębiorstwa w spadku.

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przedmiotem wątpliwości są obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu opłaconej na rzecz pracownika oraz zleceniobiorcy składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika oraz zleceniobiorcy.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że przychodem ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno – inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik oraz zleceniobiorca. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez Wnioskodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik/zleceniobiorca prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia.

Przychód ze stosunku pracy/z działalności wykonywanej osobiście powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę – w części inwestycyjnej – jest Wnioskodawca natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być pracownik/ zleceniobiorca. Przy czym, jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik/zleceniobiorca, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego Wnioskodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego Wnioskodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz ubezpieczającego czy ubezpieczonego pracownika/zleceniobiorcę), momentem otrzymania przez pracownika/ zleceniobiorcę przychodów ze stosunku pracy/z działalności wykonywanej osobiście jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez Wnioskodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy – powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik oraz zleceniobiorca Wnioskodawcy będą ubezpieczonymi, a więc podmiotami uprawnionymi z umowy ubezpieczenia, oraz, że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/zleceniobiorcy, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników i zleceniobiorców. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika/zleceniobiorcę, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Zatem skoro pracownik i zleceniobiorca Wnioskodawcy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową i to pracownik i zleceniobiorca będzie uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po ich stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zleceniobiorca uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy.

Na powstanie przychodu ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez Wnioskodawcę nie wpływa okoliczność, że ubezpieczony uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za ubezpieczonego składkę, którą ubezpieczony musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego Wnioskodawca. Skoro ubezpieczony nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako płatnik, od opłaconej za pracowników oraz zleceniobiorców składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Stosownie bowiem do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Według art. 24 ust. 15a tej ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

\- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego, dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone ubezpieczonemu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.