Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-177/16/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-07
Teza: ustalenie konsekwencji podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej
Słowa kluczowe: certyfikaty; likwidacja; przychód; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym 1 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 marca 2016 r., wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W ramach działań restrukturyzacyjnych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę. Głównym aktywem Spółki będą certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: „FIZ”) utworzonego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: „Ustawa FI”). W związku z tym można przyjąć, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne. W wykonaniu tej działalności Spółka może również nabywać i dokonywać sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych.

Spółka nabyła certyfikaty inwestycyjne w zamian za wniesiony do FIZ wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa”). Na moment wniesienia udziałów Spółki Kapitałowej oraz objęcia certyfikatów inwestycyjnych FIZ, Spółka rozpoznała przychód podatkowy odpowiadający wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych.

Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem, Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki osobowej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać m.in.:

*   certyfikaty inwestycyjne FIZ utworzonego na podstawie Ustawy FI
*   oraz środki pieniężne.

Po przekształceniu, Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność, w ramach której będzie kontynuować zarządzanie pakietem certyfikatów FIZ, pozostając ich właścicielem oraz środkami pieniężnymi.

Docelowo nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym na rzecz FIZ w ramach ich wykupu przez FIZ w celu umorzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych) przez Wnioskodawcę?

Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że:

1.  Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdy ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
2.  wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 29 marca 2016 r.), w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych) przez Wnioskodawcę.

Przy czym:

1.  w związku z sukcesją uniwersalną Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów Inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdyż ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego),
2.  wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów Inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca koryguje swoje stanowisko w następujący sposób: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Jeśli chodzi o ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadka odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8f, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W analizowanym przypadku składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej będą obejmowały certyfikaty inwestycyjne w FIZ nabyte przez Spółkę przed przekształceniem w Spółkę osobową.

W związku z tym wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ w przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie tych certyfikatów. Podejście takie wynika z okoliczności, że Spółka osobowa jest sukcesorem uniwersalnym Spółki i tym samym przejęła uprawnienie do rozpoznania wydatków na nabycie certyfikatów poniesionych przez Spółkę.

W konsekwencji Wnioskodawca - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT - powinien rozpoznać w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę (której sukcesorem jest Spółka osobowa), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową i Wnioskodawcę.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie odnośnie sukcesji uniwersalnej oraz sposobu ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów w FIZ przez Spółkę.

Zasady sukcesji uniwersalnej.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową) zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji.

Wyraża ją art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h,),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie prawa podatkowego wskazać należy na art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT - w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT - przepis art. 16g ust. 9 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przejętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

W świetle powyższych uregulowań, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową), w trybie art. 551 i następne KSH, ustawa CIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o CIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 4a pkt 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT) w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu, przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/G1 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą, na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. „Ordynacja podatkowa”, LEX, 2007, wyd. II).

Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 499/10. Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. znak: IPPB1/415-1498/12- 2/MT, z 28 listopada 2011 r. znak: IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. znak: IPPB1/415-120/12- 3/KS, z 5 grudnia 2012 r. znak: IPPB1/415-1117/12-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r. znak: IBPBI/1/415-362/14/KB, IBPBI/1/415-363/14/KB; IBPB1/1/415-364/14/KB; IBPBI/1/415-365/14/KB: IBPBI/1/415-366/14/KB), z 24 czerwca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-360/11/JD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2013 r. znak: ILPB2/415-794/13- 5/WM, z 28 czerwca 2011 r. znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/415 - 9/12/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r. znak: IPTPB1/415-112/13-4/DS.

Ustalenie wydatków na nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne FIZ nabyte poprzez wniesienie do FIZ udziałów Spółki Kapitałowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów wprost regulujących sposób ustalania kosztów przy zbyciu (w tym w celu umorzenia) certyfikatów nabytych w ten sposób.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych/tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych)/ odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania na gruncie ustawy o CIT czynności wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wniesienie do funduszu inwestycyjnego aktywów stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 939/08, z 25 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 959/08, z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2056/09, z 30 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 896/10, z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 54/11).

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, że wniesienie aktywów do funduszy inwestycyjnych jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie ustawy o CIT (tj. Spółka rozpozna przychód podatkowy z tego tytułu), należy uznać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wartość aktywów wnoszonych do funduszu inwestycyjnego z dnia ich wniesienia (równa wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych) powinna zostać uznana za wydatek na objęcie/nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Stanowisko powyższe odnośnie sposobu ustalania kosztów z odpłatnego zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych potwierdza w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 172/11, w którym skład orzekający wprost stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem podziela pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości papierów wartościowych lub udziałów z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego. A zatem stanowisko Spółki, że koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji lub udziałów wniesionych do tego funduszu należało uznać za nieprawidłowe”.

Tym samym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym ich odkupienia przez FIZ) będzie wartość emisyjna certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości wnoszonych do FIZ udziałów Spółki Kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych.

Przy czym:

*   Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdyż ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego),
*   wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-414/14/HS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r.

W analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że podatnik ten przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów Inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez spółkę kapitałową (gdy ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę kapitałową, osobową spółkę przekształconą (tj. przez wspólników spółki przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego) oraz że wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, w myśl art. 5 ust. 3 ustawy o CIT, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o CIT, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Celem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znaleźć mogą unormowania art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przepisy te odnoszą się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku (…)

Wskazane wyżej przepisy przesuwają zatem moment rozliczenia kosztów związanych z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych na moment ich sprzedaży. W konsekwencji, w sytuacji gdy dochodzi do zbycia certyfikatów inwestycyjnych, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów związanych z ich nabyciem (wydatków na nabycie). Podkreślić przy tym należy, że we wskazanym przepisie ustawodawca posługuje się terminem „wydatek” – który w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) jest zdefiniowany jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Do typowych kosztów warunkujących nabycie przedmiotowych certyfikatów zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę ich nabycia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 cytowanej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Tak więc przekształcona spółka osobowa staje się sukcesorem praw i obowiązków spółki przekształconej. Z uwagi jednak na fakt, że spółka osobowa jest spółką transparentną podatkowo – to ww. sukcesja przechodzi na wspólników tej spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w przyszłości zostanie przekształcona w Spółkę osobowa (spółkę jawną) w trybie art. 551 § 1 KSH i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę przekształcaną. Głównym aktywem Spółki będą certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki przekształcanej jest inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne. W wykonaniu tej działalności może ona również nabywać i dokonywać sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych.

Spółka nabyła certyfikaty inwestycyjne w zamian za wniesiony do FIZ wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej. Na moment wniesienia udziałów Spółki Kapitałowej oraz objęcia certyfikatów inwestycyjnych FIZ, Spółka rozpoznała przychód podatkowy odpowiadający wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych.

Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem, Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki osobowej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać m.in.:

*   certyfikaty inwestycyjne FIZ utworzonego na podstawie Ustawy FI
*   oraz środki pieniężne.

Po przekształceniu, Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność, w ramach której będzie kontynuować zarządzanie pakietem certyfikatów FIZ, pozostając ich właścicielem oraz środkami pieniężnymi. Docelowo nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym na rzecz FIZ w ramach ich wykupu przez FIZ w celu umorzenia).

W kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę certyfikatów FIZ wskazać należy, że odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji certyfikatów FIZ skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu, zgodnie z zasadą wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez spółkę osobową lub jej poprzednika prawnego, tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie certyfikatów inwestycyjnych równe ich wartości emisyjnej z dnia ich nabycia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.