Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.697.2022.5.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Część przedsiębiorstwa oraz braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji.
Słowa kluczowe: ciepłownia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Część przedsiębiorstwa oraz braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2022 r. (wpływ 22 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: M. Sp. z o. o. (ul. …);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C. Sp. z o. o. (ul. …);

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest M. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”), która jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. produkcją oraz dystrybucją ciepła.

Zainteresowanym niebędącym stroną jest C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „C.”), która na dzień planowanego wniesienia aportu będzie figurować w rejestrze VAT jak podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności C. jest wytwarzanie i zaopatrywanie w gorącą wodę i parę wodną.

Spółka zamierza dokonać transferu składników majątkowych i niemajątkowych (dalej jako: „Część przedsiębiorstwa”) do C.

Intencją Spółki jest wyposażenie C. w zasoby umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób odmienny od modelu biznesowego przyjętego w Spółce. C. stanowić będzie wsparcie dla Spółki w zakresie usługi dostawy ciepła. Dodatkowo, przekazana Część przedsiębiorstwa będzie pozwalać również na świadczenie usług innym niż Spółka klientom.

W skład Części przedsiębiorstwa przekazanej do C. wchodzić będzie „Zakład …”, który w schemacie organizacyjnym Spółki stanowi wyodrębnioną jednostkę w postaci działu „Z…-” (dalej jako: „Zakład” lub” Zakład …”). Funkcjonowanie wskazanego Zakładu … uregulowane zostało w Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu ….”, stanowiącym załącznik do Uchwały Zarządu Spółki, w którym obok struktury organizacji uregulowano również kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym oraz realizowanymi przez Zakład zadaniami. Dodatkowo Zakład … wchodzący w skład Części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem transferu, posiada wyodrębniony zespół kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów działalności transferowanej Części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności: amortyzacja środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i zakupu usług obcych, koszty związane z emisją CO2), możliwe jest również przypisanie do Zakładu …. odpowiadających mu zobowiązań. Powyższy Zakład dysponuje również przypisanymi mu środkami pieniężnymi.

Składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przekazywanej Części przedsiębiorstwa będą przede wszystkim kotły węglowe … (Nr 5 i 6) o mocy nominalnej 2x26,2 MW (w paliwie 2x31,7 MW).

Instalacja przygotowana będzie do pracy w rygorze procedur BAT. Dodatkowo w skład Części przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana C. wchodzić będzie Budynek Zakładu … (kocioł 5 i 6), komin żelbetowy nr 2 (emitor), do którego podłączone są kotły K-5 i K-6 oraz budynek techniczny Zakładu …, w którym zlokalizowana jest instalacja dozowania sorbentów do wydzielonych kotłów oraz niewielkie zaplecze techniczne. Dodatkowo Spółka na mocy umowy dzierżawy zwartej w warunkach rynkowych będzie dzierżawić na rzecz C. kocioł parowy nr 4 służący do produkcji pary wodnej, który będzie wykorzystywany do pobocznej działalności C. polegającej na produkcji pary wodnej.

Wszystkie powyższe składniki zlokalizowane są na terenie dwóch działek o powierzchni ok. 2400 m2, wydzielonych na potrzeby C. z działek będących własnością Spółki. Na działkach możliwa jest lokalizacja miejsc postojowych na potrzeby pracownicze oraz drogę dojazdową połączoną z wewnętrznym, głównym układem komunikacyjnym Spółki.

Poza wymienionymi wyżej składnikami majątkowymi, Spółka w ramach planowanego aportu przekaże C. zapasy miału węglowego do produkcji ciepła i pary wodnej, który na dzień przeniesienia może być objęty zobowiązaniem, które wraz z przeniesieniem Części przedsiębiorstwa zostanie przejęte przez C.. Wskazane zobowiązanie może zostać przejęte przez C. w ramach aportu lub jeśli nie będzie to możliwe z powodu prawnych ograniczeń, poprzez zapis w umowie aportowej, na podstawie którego stroną zobowiązania pozostanie Spółka, jednak realny, ekonomiczny ciężar zapłaty za zakupiony miał węglowy ponosić będzie C., która na mocy zapisów zawartych w umowie aportowej zwracać będzie Spółce wydatki poniesione w związku z ww. zobowiązaniem.

Spółka przekaże w ramach aportu także inne składniki zapasów w postaci materiałów służących do bieżącej eksploatacji. Do C. przekazane zostaną również środki pieniężne przypisane do Zakładu.

Obsługa techniczna C. znajdować się będzie na terenie zakładu w wydzielonym pomieszczeniu w budynku socjalnym Spółki, w podobny sposób funkcjonować będzie kierownictwo zakładu, zaplecze socjalne oraz magazyn. Pomieszczenia zostaną udostępnione C. na mocy umowy najmu, w której określone zostaną również zasady użytkowania pomieszczeń. Zobowiązania z tytułu zużycia mediów na cele socjalne uwzględnione zostaną w cenie najmu pomieszczeń.

Jednocześnie, ze względu na powiązania technologiczne wydzielanej Części przedsiębiorstwa z istniejącą infrastrukturą Spółki, konieczne będzie współdzielenie niektórych nieruchomości oraz urządzeń technicznych, takich jak: instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową, pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej zarówno w budynku kotłowni, jak też w budynku socjalnym. Współkorzystanie ww. elementów uregulowane będzie odpowiednimi umowami zawartymi na warunkach rynkowych.

Przy wykorzystaniu przekazywanej Części przedsiębiorstwa, C. będzie mogła prowadzić działalność w zakresie produkcji ciepła z węgla kamiennego oraz produkcji pary wodnej. Głównymi celami transferu Części przedsiębiorstwa do C. jest wyodrębnienie linii biznesowej opartej na kotłach o mocy przewyższającej 20 MW i przygotowywanych do pracy w rygorze procedur BAT, dostosowanie reguł funkcjonowania do skali działalności, otwarcia na możliwości rozwoju, w tym absorbcję środków zewnętrznych warunkowanych adekwatnie mniejszą skalą działalności lub kierowanych do odrębnych podmiotów prawa o mniejszej kapitalizacji lub skali działalności. Pochodną tego przeniesienia będzie konieczność odrębnej rejestracji C. w systemie handlu uprawnieniami do emisji (ETS).

W działalności Spółki pozostaną natomiast składniki majątkowe przeznaczone do energetycznego spalania tj. kocioł nr 2 oraz kotłownia gazowa z dwoma kotłami gazowymi oraz kompleksowa infrastruktura służąca dystrybucji ciepła.

Działalność Spółki w dużej mierze opiera się na dystrybucji ciepła, w mniejszej zaś na jego produkcji.

Działalność Części przedsiębiorstwa wnoszonej w drodze aportu do C. skupia się natomiast przede wszystkim na produkcji ciepła z zastosowaniem wchodzących w jej skład składników majątku.

Ponadto główna działalność gospodarcza wyodrębnionej Części przedsiębiorstwa polegająca na produkcji ciepła skupia się głównie na działalności sezonowej, zintensyfikowanej i skupionej w głównej mierze na okresie grzewczym.

Wskazany model biznesowy dotyczący produkcji ciepła znacząco odróżnia go od pozostałej części Spółki, której działalność nastawiona jest na świadczenie usług dystrybucji ciepła oraz gotowości do świadczenia tych usług przez cały rok. Wyłącznie poboczna działalność polegająca na produkcji pary wodnej będzie utrzymywana przez cały rok.

Po dokonaniu aportu głównym odbiorcą usług i produktów C. będzie Spółka. Relacja handlowa pomiędzy C. a Spółką będzie miała charakter komercyjny. Spółka, w zamian za świadczenie przez C. usługi dostawy ciepła, pozostawanie w gotowości do świadczenia tej usługi, a także utrzymywanie – niezbędnej w działalności Spółki – operacyjnej rezerwy mocy, zobowiązana będzie do ustalonej w umowie odpłatności.

Dodatkowo C. związana będzie ze Spółką umową zawartą w warunkach rynkowych, na mocy której Spółka, za odpłatnością, świadczyć będzie usługi księgowe na rzecz C. Usługa, w skład której wchodzić będzie m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych/podatkowych i dokumentacji kadrowo-płacowej zostanie wyceniona na zasadach rynkowych, przy uwzględnieniu kosztów osobowych zaangażowanych pracowników, amortyzacji WNiP, ubezpieczenia OC, zużycia materiałów biurowych itp.

Po dokonaniu aportu Części przedsiębiorstwa do C., planowane jest utworzenie wspólnej grupy zakupowej, w ramach której realizowane będą zamówienia dla C. oraz Spółki. Porozumienie oraz szczegółowe uzgodnienia zawarte zostaną na mocy odrębnych umów. Celem takiego postępowania jest przede wszystkim ograniczanie kosztów logistycznych i transportowych i tym samym poprawa wyniku finansowego obu podmiotów.

Po dokonaniu przeniesienia Części przedsiębiorstwa i za jej pomocą C. będzie miała jednak możliwość zawierania relacji handlowych oraz świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Tym samym Część przedsiębiorstwa wniesiona do C. pozwoli na prowadzenie przez nią samodzielnej działalności gospodarczej na zasadach komercyjnych oraz prowadzenie w ramach odrębnego przedsiębiorstwa odmiennego modelu działalności gospodarczej niż prowadzona przez Spółkę. Dodatkowo C. będzie przygotowana organizacyjnie do prowadzenia innych działań gospodarczych, które mogą zostać powierzone jej przez Wspólnika – Gminę na bazie podjętych przez Gminę inicjatyw strategicznych związanych z odwiertem geotermalnym oraz odzyskiem ciepła z termicznego przekształcania odpadów.

Spółka wskazuje również, że wraz z transferem Części przedsiębiorstwa do C. będzie miało miejsce przejście zakładu pracy na innego pracodawcę (ze Spółki na C.). Część pracowników Spółki zostanie przeniesiona do pracy w C. w pełnym wymiarze godzin (z założeniem, że w okresie poza sezonem grzewczym grupa pracowników etatowych C. zostanie oddelegowana do świadczenia usług w Spółce na podstawie stosownej umowy), dodatkowo kilku pracowników będzie wykonywało zadania jednocześnie na rzecz Spółki oraz C. (podział etatu).

Dodatkowo kocioł nr 6 (odrębny ŚT) oraz instalacja odpylania – odsiarczania kotła nr 6 (odrębny ŚT, powstały w efekcie przeprowadzonej modernizacji) stanowią przedmiot zastawu rejestrowego, będącego jednym z elementów zabezpieczenia umowy kredytu inwestycyjnego z PKO BP. Spółka jest w trakcie spłaty kredytu (miesięczne raty), okres spłaty – do 08/2025.

Po konsultacjach z przedstawicielami Banku uzyskano zgodę na przeniesienie tych składników majątkowych na C., jednak z uwagi na jej brak zdolności kredytowej w ocenie Banku, kredyt pozostanie obciążeniem Spółki. Realnie jednak zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej ponoszone będzie przez C., która na mocy zapisów zawartych w umowie aportowej zwracać będzie Spółce koszty wskazanych zobowiązań.

Podobnie kształtuje się sytuacja drugiego kotła nr 5 - xxx jest w trakcie inwestycji modernizacyjnej finansowanej pożyczką z W. Analogicznie jak w przypadku kredytu inwestycyjnego, stroną spłacającą pożyczkę pozostanie Spółka, jednak realne koszty wynikające ze wskazanej umowy pożyczki ponosić będzie C., zwracając Spółce ponoszone wydatki na podstawie postanowień zawartych w umowie dotyczącej aportu Części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku dokonanym w odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo następujące informacje.

Na pytanie Organu nr 1: „Czy składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Części przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można było o nich mówić jako o zespołach, a nie tylko zbiorach pewnych elementów?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, składniki majątkowe oraz niemajątkowe wchodzące w skład Części przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można było o nich mówić jako o zespołach, a nie tylko zbiorach pewnych elementów.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Części przedsiębiorstwa razem służą wykonywaniu konkretnej działalności gospodarczej tj. sezonowej produkcji ciepła. Taką samą rolę zespół składników pełnić będzie również po wydzieleniu.

Składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią wyodrębniony w strukturze Spółki, Zakład, który stanowi odrębną od innych komórkę. Struktura organizacyjna Zakładu, podlegającego wyodrębnieniu, została uregulowana w stosownych dokumentach (m. in. Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu”, przyjętym uchwałą Zarządu Spółki), w których określono ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami, a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów. Zakład posiada również przypisanych pracowników oraz środki pieniężne.

Na pytanie Organu nr 2: „Czy mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C.) w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki? Proszę wskazać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników funkcjonuje jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C.), mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Część przedsiębiorstwa stanowi Zakład, który w strukturze Spółki stanowi odrębną komórkę organizacyjną. Wydzielenie organizacyjne ma charakter sformalizowany. Działalność Zakładu uregulowana została w stosownych dokumentach m.in. Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu” (przyjętym uchwałą Zarządu Spółki). W dokumentach Spółka określiła ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami, a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów.

Na pytanie Organu nr 3: „Czy mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C.) w momencie transakcji będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników? Proszę wskazać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników (Część przedsiębiorstwa) jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C.), mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W obecnej strukturze Spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.

Zakład wchodzący w skład Części Przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem transferu, posiada wyodrębniony zespół kont księgowych, na podstawie którego można wygenerować wynik finansowy w oparciu o przyporządkowane przychody i koszty działalności transferowanej Części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności: amortyzacja środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i zakupu usług obcych, koszty związane z emisją CO2, podatek od nieruchomości). Na podstawie określonych kont możliwe jest również przypisanie do Zakładu odpowiadających mu zobowiązań. Wyodrębniony zespół składników dysponuje również przypisanymi środkami pieniężnymi.

Na pytanie Organu nr 4: „Czy mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C.) w momencie transakcji będzie wyodrębniona funkcjonalnie, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki?

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C.), mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na dystrybucji ciepła, w mniejszej zaś na jego całorocznej produkcji.

Model biznesowy wydzielonej Części przedsiębiorstwa skupiony jest natomiast w głównej mierze na produkcji ciepła w sposób sezonowy, zintensyfikowany podczas okresu grzewczego.

Powyższą działalność gospodarczą, Część przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem planowanej transakcji, wykonuje niezależnie od Spółki, za pomocy przypisanego do niej wyposażenia, które stanowią środki trwałe i inne zasoby przeznaczone do produkcji ciepła z węgla kamiennego na instalacjach o mocy przewyższającej 20 MW (m.in. dwa kotły węglowe WR-25 K-5 i K-6, budynki kotłowni, oraz komin żelbetowy nr 2, zasoby pracownicze, a także zapasy i środki finansowe).

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez Część przedsiębiorstwa model znacznie odróżnia go od przyjętego przez Spółkę, który polega na świadczeniu usług dystrybucji ciepła oraz w mniejszym stopniu na jego produkcji, z nastawieniem do świadczenia tych usług przez cały rok.

Na pytanie Organu nr 5: „Czy mający stanowić przedmiot transakcji aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, mający stanowić przedmiot transakcji aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącej Spółce.

Na pytanie Organu nr 6: „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu zespoły składników majątkowe i niemajątkowe tworzące Część przedsiębiorstwa będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur Państwa przedsiębiorstwa?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Część przedsiębiorstwa będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur jeśli chodzi o istotę jego funkcji i przeznaczenie.

Pod względem m.in. produkcji energii cieplnej, opomiarowania tej produkcji, podziału pracy zakładu oraz emisji CO, Część przedsiębiorstwa może stanowić odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Planowane jest zawarcie umów dotyczących pomocniczych funkcji związanych z działalnością C., na podstawie których Spółka oraz C. współdzielić będą niektóre nieruchomości (pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej w budynku kotłowni oraz w budynku socjalnym) oraz urządzenia techniczne (instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową).

Powyższe założenie motywowane jest względami ekonomicznymi, gdyż całkowicie odrębne korzystanie przez Spółkę i C. z ww. elementów byłoby bardziej kosztowne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W zakresie urządzeń technicznych, oba podmioty mogą współdzielić te składniki majątku, na zmianę, w sposób niezależny od prowadzonych działalności gospodarczych. Urządzenia nie wymagają pracy bez przerwy, wobec czego używane będą jedynie w przypadku zapotrzebowania.

Analogicznie w sytuacji pomieszczeń na moment dokonania aportu, dla obu podmiotów korzystniejsze będzie korzystanie z zasobów Spółki na podstawie zawartych w warunkach rynkowych umów.

Zawarcie wskazanych umów, na warunkach rynkowych, nie pozbawi jednak wydzielonej Części przedsiębiorstwa cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w kontekście oceny wykonywania zadań.

W odniesieniu do powyższego (a także pytań od 7 do 10) Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.621.2022.2.MKU, w której organ podatkowy pozytywnie ocenił stanowisko dot. aportu ZCP w sytuacji, gdy Nabywca zawiera z wnoszącym wkład niepieniężny, dodatkowe umowy najmu/dzierżawy powierzchni niezbędnych do kontynuowania przez niego działalności związanej z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa.

Na pytanie Organu nr 7: „Czy w zespole składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Część przedsiębiorstwa, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, w zespole składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Część przedsiębiorstwa, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład wydzielonej Części przedsiębiorstwa stanowią funkcjonalną i samodzielną jedność, gotową do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sezonowej produkcji energii cieplnej.

W zakresie wykorzystywanych urządzeń, pracowników oraz sposobu prowadzenia działalności nie dojdzie do zmian, co pozwoli na kontynuowanie produkcji w sposób nieprzerwany. Pod względem produkcji energii cieplnej, podziału pracy oraz emisji CO Część przedsiębiorstwa zarówno przed jak i po wydzieleniu będzie niezależna.

Władztwo nad częścią składników majątkowych, jak np. niektóre nieruchomości oraz urządzenia techniczne, zostanie przeniesione na zasadzie zawartych na zasadach rynkowych umów, regulujących współkorzystanie. Nie zmienia to jednak faktu, że składniki materialne i niematerialne, które będą gotowe do użycia w ramach wydzielonej Części przedsiębiorstwa, pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę.

Na pytanie Organu nr 8: „Czy zostanie przeniesione na nabywcę (C.) minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, na nabywcę (C.) zostanie przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej.

Składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przekazywanej Części przedsiębiorstwa będą przede wszystkim kotły węglowe WR-25 (Nr 5 i 6) o mocy nominalnej 2x26,2 MW (w paliwie 2x31,7 MW). Instalacja przygotowana będzie do pracy w rygorze procedur BAT. Dodatkowo w skład Części przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana C., wchodzić będzie Budynek Zakładu (kocioł 5 i 6), komin żelbetowy nr 2 (emitor), do którego podłączone są kotły K-5 i K-6 oraz budynek techniczny Zakładu, w którym zlokalizowana jest instalacja dozowania sorbentów do wydzielonych kotłów oraz niewielkie zaplecze techniczne. Dodatkowo Spółka na mocy umowy dzierżawy zwartej w warunkach rynkowych będzie dzierżawić na rzecz C. kocioł parowy nr 4 służący do produkcji pary wodnej, który będzie wykorzystywany do pobocznej działalności C. polegającej na produkcji pary wodnej.

C. na podstawie odpowiednich umów zawartych ze Spółką, będzie korzystała również z urządzeń technicznych, będących własnością Spółki, lecz pełniących funkcje pomocnicze, co opisano we wniosku jak i w odpowiedzi na pytanie 6.

Powyższe składniki materialne i niematerialne pozwolą C. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sezonowej produkcji ciepła, tj. działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Spółkę.

Na pytanie Organu nr 9 „Czy C. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Wniesionym aportem, C. zostanie wyposażona w składniki wymagane do kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas przez Spółkę.

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 6 wykorzystywane będą przez C. również elementy będące własnością Spółki, pełniące jednak funkcje pomocnicze, których rozdzielenie na obie spółki byłoby niecelowe i nieuzasadnione ekonomicznie.

Umowy o współdzielenie dotyczyć będą instalacji nawęglania i odżużlania, placów składowych węgla i żużlu wraz z wagą samochodową, pomieszczeń w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej w budynku kotłowni oraz budynku socjalnym. Przyczyna zawarcia umów wynika z kwestii ekonomicznych, jednak w żaden sposób nie wpływa na niezależność i samodzielność C. w zakresie sezonowej produkcji ciepła.

Na pytanie Organu nr 10. „Czy C. (Nabywca) będzie musiała angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowe działania faktyczne (np. zawarcie umów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: C. (Nabywca) będzie musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne w postaci zawarcia umowy o współdzielenie urządzeń technicznych oraz nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki, pełnią przy tym jednak wyłącznie funkcje pomocnicze.

Powyższe wynika ze względów ekonomicznych. Wytworzenie nowych składników majątkowych, jakimi są: instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową, pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej w budynku kotłowni i budynku socjalnym, nie jest zasadne ekonomiczne zarówno dla Spółki jak i C..

Decyzję o zawarciu wskazanej umowy, podmioty uczestniczące w transakcji podjęły biorąc pod uwagę charakterystykę obydwu działalności gospodarczych. Pomocnicze urządzenia techniczne nie wymagają ciągłej pracy, a dodatkowo można z nich skorzystać na zmianę, w zależności od zapotrzebowania. Tym samym urządzenia mogą być wykorzystywane przez Spółkę oraz C..

Zawarcie wskazanej umowy, na warunkach rynkowych nie pozbawi jednak wydzielonej Części przedsiębiorstwa cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w kontekście oceny wykonywania zadań.

Dodatkowo C. zamierza zawrzeć z Spółką umowę najmu pomieszczeń dla kierownictwa zakładu, zaplecza socjalnego i magazynu, a także umowę dzierżawy kotła parowego mającego służyć dodatkowej działalności, jaką jest wytwarzanie pary wodnej.

Na pytanie Organu nr 11 „Czy C. nabyty zespołu składników majątkowych (Część przedsiębiorstwa) będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, C. nabyty zespół składników majątkowych (Część przedsiębiorstwa) będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na pytanie Organu nr 12: „Czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia składników majątkowych przez Spółkę do C. (Nabywcy) będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Nie, celem wniesienia składników majątkowych przez Spółkę do C. nie jest ani nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na pytanie Organu nr 13: „Czy wniesienie składników majątkowych przez Spółkę do C. (Nabywcy) zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, wniesienie składników majątkowych przez Spółkę do C. zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na pytanie Organu nr 14: „Czy C. (Nabywca) przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład?”

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, C. przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącej ten wkład.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 grudnia 2022 r.)

1) Czy wyodrębniona ze struktur Spółki Część przedsiębiorstwa, spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”?

2) Czy transakcja aportu Części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy nie będzie podlegała przepisom ustawy na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT?”

3) Czy w związku z transakcją aportu Części przedsiębiorstwa, C. będzie miała prawo do pomniejszenia VAT należnego związanego z przeniesieniem Części przedsiębiorstwa o podatek VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 22 grudnia 2022 r.)

Ad. 1

W ocenie Spółki opisaną w zdarzeniu przyszłym Część przedsiębiorstwa należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) spełniającą definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją stwierdzić należy, że mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i analogiczne przepisy ustawy o VAT nie wymieniają wprost warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników majątku można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie to występuje przykładowo w sytuacji, gdy w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział (nie musi być ono jednakże równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym np. w formie oddziału zarejestrowanego w KRS). Wydzielenie takie może mieć charakter sformalizowany np. w drodze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, nie jest to jednak obligatoryjne. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny.

Istotne z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego jest również to, czy w odniesieniu do danej masy majątkowej można w sposób zobiektywizowany mówić o faktycznej odrębności organizacyjnej w stosunku do reszty przedsiębiorstwa. Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja zasobów majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników czy wyznaczenie osobnych osób decyzyjnych odpowiadających za poszczególne części. Wyodrębnienie to pełni swego rodzaju rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego, tzn. takiego wyodrębnienia składników majątku, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, bez konieczności dodatkowych działań.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najbardziej kluczowymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony formalne wyodrębnienie składników majątku w przedsiębiorstwie Spółki jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania dla potrzeb prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Powyższe kwestie poruszone zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, w którym wskazano, że rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził i rozszerzył Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Zestawiają powyższe z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełniona. Część przedsiębiorstwa przekazana aportem do C. stanowi wyodrębniony w strukturze Spółki, Zakład, który stanowi odrębną od innych komórkę. Struktura organizacyjna Zakładu, podlegającego wyodrębnieniu, została uregulowana w stosownych dokumentach (m. in. Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu”, przyjętym uchwałą Zarządu Spółki), w których określono ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe kwestie Część przedsiębiorstwa wyodrębniona ze Spółki, zorganizowana jako Zakład i wniesiona aportem do C. spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, stanowiącą jeden z czynników warunkujących uznanie jej za ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danej Części przedsiębiorstwa za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Wyjaśnienia znaczenia wyodrębnienia funkcjonalnego w zakresie ZCP podjął się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4O12.56.2O19.1.AS stwierdzając: „Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników”.

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w przywoływanym wcześniej wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, w którym stwierdzono, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Zgodnie z przedstawionymi informacjami, Część przedsiębiorstwa stanowiąca przedmiot aportu do C. spełnia powyższe przesłanki. Wkład niepieniężny zawierać będzie przyporządkowane środki trwałe i inne zasoby, które będą przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie produkcji ciepła z węgla kamiennego na instalacjach o mocy przewyższającej 20 MW (m.in. dwa kotły węglowe …- 5 i …-6, budynki kotłowni, oraz komin żelbetowy nr 2, zasoby pracownicze, a także zapasy i środki finansowe).

Ponadto, działalność Spółki nastawiona jest na świadczenie usług dystrybucji ciepła oraz gotowości do świadczenia tych usług przez cały rok, natomiast działalność przekazywanej Części przedsiębiorstwa tj. Zakładu, nastawiona jest przede wszystkim na produkcję ciepła głównie w okresie grzewczym.

W porównaniu zatem do działalności Spółki stwierdzić należy, że działalność gospodarcza wyodrębnionej Części przedsiębiorstwa, skupiona będzie na produkcji ciepła i ma charakter odrębny od działalności gospodarczej reszty Spółki skupionej w dużej mierze na dystrybucji ciepła. Wskazać również należy na odrębny model biznesowy dotyczący produkcji ciepła i nastawiony w przypadku Części przedsiębiorstwa na sezonowe świadczenie usług, podczas gdy świadczenie usług przez Spółkę odbywa się przez cały rok.

Części przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu różni się zatem istotnie skalą działalności, technicznymi jej aspektami i potrzebami w zakresie zaopatrzenia i zarządzania.

Dodatkowo, Część przedsiębiorstwa wniesiona aportem do C. pozwoli jej także na skierowanie oferty do innych podmiotów niż Spółka i tym samym umożliwi prowadzenie działalności komercyjnej we wskazanym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe kwestie, Część przedsiębiorstwa która jest wyodrębniona w Spółce i zostanie wniesiona aportem do C. umożliwi realizacje określonych zadań gospodarczych w sposób odrębny od działalności Spółki i tym samym spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego stanowiącą jeden z czynników warunkujących uznanie jej za ZCP.

Wyodrębnienie finansowe:

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT oraz ustawa o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne zgodnie jednak twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2991/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17 a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS).

Uzupełnienie powyższego wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, że „Wyodrębnienie to powinno przejawiać się również w możliwości samodzielnego ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku (np. dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi, budżetem, rozliczaniu należności i zobowiązań czy możliwości dokonywania samodzielnej kontroli nad płynnością finansową). Powinno pozwalać również na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Przesłanka ta nie powinna być z drugiej strony rozumiana tylko jako konieczność posiadania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa własnych rachunków bankowych czy samodzielnego sporządzania bilansu”.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, oprócz wyodrębnienia na gruncie organizacyjnym i funkcjonalnym, Zakład będący przedmiotem transferu, posiada wyodrębniony zespół kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów działalności Części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności: amortyzacja środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i zakupu usług obcych, koszty związane z emisją CO2), możliwe jest również przypisanie do Zakładu odpowiadających mu zobowiązań. Wyodrębniony Zakład dysponuje również przypisanymi środkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje na odrębność finansową przekazywanej Części przedsiębiorstwa. Sugerując się stanowiskami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, takie wyodrębnienie jest wystarczające dla stwierdzenia, że mimo iż Zakład nie jest w pełni samodzielny finansowo to przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w zakresie uznania Części przedsiębiorstwa za ZCP czyni zadość przesłance wyodrębnienia finansowego określonego w definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowanie:

Zarówno definicja, jak i stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych uzależniają możliwość uznania wydzielonych składników majątku od spełnienia przesłanek zawartych w definicjach ustawowych tj. wyodrębnienie musi nastąpić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej przez nią szczegółowo w stanie faktycznym dochodzi do transferu Części przedsiębiorstwa, która spełnia powyższe przesłanki i tym samym na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

W ocenie Spółki i C. w zakresie transakcji opisanej w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego transakcja wniesienia do C. aportu w postaci Części przedsiębiorstwa, nie będzie powodowała skutków podatkowych na gruncie VAT.

Ad. 3

W ocenie Spółki i C. w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania ustawa o VAT, wobec czego C. nie będzie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego związanego z przeniesieniem Części przedsiębiorstwa o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że M. sp. z o.o. (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją oraz dystrybucją ciepła. Natomiast przeważającą działalnością C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C.) jest wytwarzanie i zaopatrywanie w gorącą wodę i parę wodną. Spółka zamierza dokonać transferu składników majątkowych i niemajątkowych (Części przedsiębiorstwa) do C.. Intencją Spółki jest wyposażenie C. w zasoby umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób odmienny od modelu biznesowego przyjętego w Spółce. C. stanowić będzie wsparcie dla Spółki w zakresie usługi dostawy ciepła. Dodatkowo, przekazana Część przedsiębiorstwa będzie pozwalać również na świadczenie usług innym niż Spółka klientom.

Przy wykorzystaniu przekazywanej Części przedsiębiorstwa, C. będzie mogła prowadzić działalność w zakresie produkcji ciepła z węgla kamiennego oraz produkcji pary wodnej. Głównymi celami transferu Części przedsiębiorstwa do C. jest wyodrębnienie linii biznesowej opartej na kotłach o mocy przewyższającej 20 MW i przygotowywanych do pracy w rygorze procedur BAT, dostosowanie reguł funkcjonowania do skali działalności, otwarcia na możliwości rozwoju, w tym absorbcję środków zewnętrznych warunkowanych adekwatnie mniejszą skalą działalności lub kierowanych do odrębnych podmiotów prawa o mniejszej kapitalizacji lub skali działalności. Pochodną tego przeniesienia będzie konieczność odrębnej rejestracji C. w systemie handlu uprawnieniami do emisji (ETS). W działalności Spółki pozostaną natomiast składniki majątkowe przeznaczone do energetycznego spalania tj. kocioł nr 2 oraz kotłownia gazowa z dwoma kotłami gazowymi oraz kompleksowa infrastruktura służąca dystrybucji ciepła. Działalność Spółki w dużej mierze opiera się na dystrybucji ciepła, w mniejszej zaś na jego produkcji. Działalność Części przedsiębiorstwa wnoszonej w drodze aportu do C. skupia się natomiast przede wszystkim na produkcji ciepła z zastosowaniem wchodzących w jej skład składników majątku. Ponadto główna działalność gospodarcza wyodrębnionej Części przedsiębiorstwa polegająca na produkcji ciepła skupia się głównie na działalności sezonowej, zintensyfikowanej i skupionej w głównej mierze na okresie grzewczym. Wskazany model biznesowy dotyczący produkcji ciepła znacząco odróżnia go od pozostałej części Spółki, której działalność nastawiona jest na świadczenie usług dystrybucji ciepła oraz gotowości do świadczenia tych usług przez cały rok. Wyłącznie poboczna działalność polegająca na produkcji pary wodnej będzie utrzymywana przez cały rok.

Jak wynika z opisu sprawy w skład Części przedsiębiorstwa przekazanej do C. wchodzić będzie Zakład, który w schemacie organizacyjnym Spółki stanowi wyodrębnioną jednostkę w postaci działu „Z.”. Składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przekazywanej Części przedsiębiorstwa będą przede wszystkim kotły węglowe … (Nr 5 i 6) o mocy nominalnej 2x26,2 MW (w paliwie 2x31,7 MW). Dodatkowo w skład Części przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana C. wchodzić będzie Budynek Zakładu (kocioł 5 i 6), komin żelbetowy nr 2 (emitor), do którego podłączone są kotły K-5 i K-6 oraz budynek techniczny Zakładu, w którym zlokalizowana jest instalacja dozowania sorbentów do wydzielonych kotłów oraz niewielkie zaplecze techniczne.

Ponadto jak Państwo wskazali w opisie sprawy Spółka na mocy umowy dzierżawy zwartej w warunkach rynkowych będzie dzierżawić na rzecz C. kocioł parowy nr 4 służący do produkcji pary wodnej, który będzie wykorzystywany do pobocznej działalności C. polegającej na produkcji pary wodnej. Poza wymienionymi wyżej składnikami majątkowymi, Spółka w ramach planowanego aportu przekaże C. zapasy miału węglowego do produkcji ciepła i pary wodnej, który na dzień przeniesienia może być objęty zobowiązaniem, które wraz z przeniesieniem Części przedsiębiorstwa zostanie przejęte przez C.. Wskazane zobowiązanie może zostać przejęte przez C. w ramach aportu lub jeśli nie będzie to możliwe z powodu prawnych ograniczeń, przez zapis w umowie aportowej, na podstawie którego stroną zobowiązania pozostanie Spółka, jednak realny, ekonomiczny ciężar zapłaty za zakupiony miał węglowy ponosić będzie C., która na mocy zapisów zawartych w umowie aportowej zwracać będzie Spółce wydatki poniesione w związku z ww. zobowiązaniem. Spółka przekaże w ramach aportu także inne składniki zapasów w postaci materiałów służących do bieżącej eksploatacji. Do C. przekazane zostaną również środki pieniężne przypisane do Zakładu.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy obsługa techniczna C. znajdować się będzie na terenie zakładu w wydzielonym pomieszczeniu w budynku socjalnym Spółki, w podobny sposób funkcjonować będzie kierownictwo zakładu, zaplecze socjalne oraz magazyn. Pomieszczenia zostaną udostępnione C. na mocy umowy najmu, w której określone zostaną również zasady użytkowania pomieszczeń. Zobowiązania z tytułu zużycia mediów na cele socjalne uwzględnione zostaną w cenie najmu pomieszczeń. Ponadto jak Państwo podali w opisie sprawy ze względu na powiązania technologiczne wydzielanej Części przedsiębiorstwa z istniejącą infrastrukturą Spółki, konieczne będzie współdzielenie niektórych nieruchomości oraz urządzeń technicznych, takich jak: instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową, pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej zarówno w budynku kotłowni, jak też w budynku socjalnym. Współkorzystanie ww. elementów uregulowane będzie odpowiednimi umowami zawartymi na warunkach rynkowych. Dodatkowo C. związana będzie ze Spółką umową zawartą w warunkach rynkowych, na mocy której Spółka, za odpłatnością, świadczyć będzie usługi księgowe na rzecz C..

Po dokonaniu aportu Części przedsiębiorstwa do C., planowane jest utworzenie wspólnej grupy zakupowej, w ramach której realizowane będą zamówienia dla C. oraz Spółki. Porozumienie oraz szczegółowe uzgodnienia zawarte zostaną na mocy odrębnych umów. Wraz z transferem Części przedsiębiorstwa do C. będzie miało miejsce przejście zakładu pracy na innego pracodawcę.

Państwa wątpliwości powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Część przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Część przedsiębiorstwa, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Według podanych przez Państwa informacji, zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do C., mający być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Część przedsiębiorstwa stanowi Zakład, który w strukturze Spółki stanowi odrębną komórkę organizacyjną. Jak Państwo wskazali wydzielenie organizacyjne ma charakter sformalizowany. Działalność ta uregulowana została w stosownych dokumentach m.in. Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu” (przyjętym uchwałą Zarządu Spółki).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Część przedsiębiorstwa, który zostanie przekazany do C. charakteryzuje również wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej. W obecnej strukturze Spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że działalność gospodarcza wyodrębnionej Części przedsiębiorstwa, skupiona będzie na produkcji ciepła i ma charakter odrębny od działalności gospodarczej reszty Spółki skupionej w dużej mierze na dystrybucji ciepła. Wskazali Państwo również na odrębny model biznesowy dotyczący produkcji ciepła i nastawiony w przypadku Części przedsiębiorstwa na sezonowe świadczenie usług, podczas gdy świadczenie usług przez Spółkę odbywa się przez cały rok. Część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu różni się zatem istotnie skalą działalności, technicznymi jej aspektami i potrzebami w zakresie zaopatrzenia i zarządzania. Dodatkowo, Część przedsiębiorstwa wniesiona aportem do C. pozwoli jej także na skierowanie oferty do innych podmiotów niż Spółka i tym samym umożliwi prowadzenie działalności komercyjnej we wskazanym zakresie. Część przedsiębiorstwa która jest wyodrębniona w Spółce i zostanie wniesiona aportem do C. umożliwi realizacje określonych zadań gospodarczych w sposób odrębny od działalności Spółki.

Jednocześnie wskazali Państwo, że na dzień dokonania opisanej transakcji mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Część przedsiębiorstwa będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur jeśli chodzi o istotę jego funkcji i przeznaczenie. Planowane jest zawarcie umów dotyczących pomocniczych funkcji związanych z działalnością C., na podstawie których Spółka oraz C. współdzielić będą niektóre nieruchomości (pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej w budynku kotłowni oraz w budynku socjalnym) oraz urządzenia techniczne (instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową). Powyższe założenie motywowane jest względami ekonomicznymi, gdyż całkowicie odrębne korzystanie przez Spółkę i C. z ww. elementów byłoby bardziej kosztowne i ekonomicznie nieuzasadnione. Zawarcie wskazanych umów, na warunkach rynkowych, nie pozbawi jednak wydzielonej Części przedsiębiorstwa cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w kontekście oceny wykonywania zadań.

Jak Państwo wskazali, składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład wydzielonej Części przedsiębiorstwa stanowią funkcjonalną i samodzielną jedność, gotową do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sezonowej produkcji energii cieplnej. W zakresie wykorzystywanych urządzeń, pracowników oraz sposobu prowadzenia działalności nie dojdzie do zmian, co pozwoli na kontynuowanie produkcji w sposób nieprzerwany. Pod względem produkcji energii cieplnej, podziału pracy oraz emisji CO Część przedsiębiorstwa zarówno przed jak i po wydzieleniu będzie niezależna. Na nabywcę zostanie przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej. Nabywca zostanie wyposażona w składniki wymagane do kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas przez Spółkę.

W opisie sprawy podali Państwo również, że wraz z transferem Części przedsiębiorstwa do C. będzie miało miejsce przejście zakładu pracy na innego pracodawcę. Część pracowników Spółki zostanie przeniesiona do pracy w C. w pełnym wymiarze godzin, dodatkowo kilku pracowników będzie wykonywało zadania jednocześnie na rzecz Spółki oraz C. (podział etatu).

Istotny jest również fakt, że C. będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników tworzący Część przedsiębiorstwa, który zostanie przekazany do C., stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana do C. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja aportu ww. zespołu składników na rzecz C., która będzie kontynuowała działalność w zakresie produkcji ciepła, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedmiot planowanej transakcji (aportu) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego dostawa będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro na rzecz C. nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT to po stronie C. nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są one wydawane w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).