Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.409.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”, odliczenie podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”,

*   odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”,

*   odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. nr C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej: „wyrok TSUE”) oraz Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), Gmina jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT. Jedną z jednostek budżetowych objętych centralizacją rozliczeń VAT jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego - Urząd Miasta ….

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołana została w celu wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), do których należą m.in. sprawy dróg gminnych, lokalnego transportu zbiorowego oraz gospodarki nieruchomościami.

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…". W ramach przebudowy ulicy powstaje także infrastruktura torowa.

Infrastruktura torowa (torowisko) stanowi element składowy kompleksowej inwestycji polegającej na budowie (przebudowie) ulicy w skład której - poza torowiskiem - wchodzą: droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie.

Realizacja przedmiotowej inwestycji torowej wraz z przebudową ulicy składa się z trzech głównych elementów: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją (w formie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót budowlanych.

Torowiska wybudowane w ramach inwestycji zostaną oddane w dzierżawę na czas oznaczony lub nieoznaczony spółce komunalnej … Sp. z o.o. (dalej :… ) powołanej w celu realizacji zadania własnego Wnioskodawcy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. … są podmiotem, w którym sto procent udziałów posiada Gmina Miasto ….

Dzierżawienie infrastruktury torowej spółce komunalnej, powołanej w celu świadczenia usług transportu zbiorowego stanowi jedną z form efektywnego wykorzystania majątku i środków budżetowych (publicznych) Gminy.

W przypadku robót budowlanych wykonywanych w ramach ww. inwestycji drogowej istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów (nakładów na zakup usług budowlanych i materiałów budowlanych) związanych wyłącznie z budową infrastruktury torowej, które zostaną następnie oddane w dzierżawę. Na podstawie Tabeli Elementów Rozliczeniowych (dalej: TER) ustalono, że będą to:

1.  Rozbiórki (starych torowisk, budynków, sieci trakcyjnej),
2.  Przebudowa linii kablowych trakcyjnych,
3.  Wzmocnienie podłoża za pomocą geosyntetyków,
4.  Mieszanka piaskowo-cementowa (wydzielone ilości i wartości dotyczące wyłącznie torowiska),
5.  Dolna warstwa podbudowy,
6.  Dodatek za wzmocnienie,
7.  Górna warstwa podbudowy,
8.  Warstwa ścieralna z SMA,
9.  Warstwa ścieralna z asfaltu lanego,
10.  Siatka wzmacniająca,
11.  Trakcja tramwajowa (szyny, słupy trakcyjne, okablowanie),
12.  Roboty tramwajowe (budowlane),
13.  Obiekty kubaturowe (budynek socjalny, wolnostojący dla pracowników obsługujących tabor tramwajowy),
14.  Stacja prostownikowa.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wykonanie dokumentacji projektowej zadania inwestycyjnego oraz na pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji przez inżyniera kontraktu i w ramach nadzoru autorskiego, dotyczą całości prowadzonej inwestycji (przebudowy ulicy). Nie ma możliwości wyodrębnienia części kosztów związanych wyłącznie z budową infrastruktury torowej w odniesieniu do ww. nakładów inwestycyjnych.

Gmina, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT dokonuje odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów (koszty poniesione na budowę torowiska) w zakresie robót budowlanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dzierżawa na rzecz spółki … - stawka 23% VAT).

W przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim w części dotyczącej torowiska, Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego, po ustaleniu indywidualnego sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Prawo do odliczenia zostanie zrealizowane przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego będzie stanowił przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim dokonane zakupy (wydatki poniesione na prace projektowe, zakup materiałów budowlanych, roboty budowlane, nadzór inwestorski) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki komunalnej).

Odliczenie VAT jest realizowane za pomocą alokacji bezpośredniej w odniesieniu do zakupu robót budowlanych (w tym także - zakup materiałów budowlanych), ponieważ w tym przypadku można wyodrębnić zakupy związane bezpośrednio z budową infrastruktury torowej. Odliczeniu podlega całkowita kwota podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących robót budowlanych związanych z budową infrastruktury torowej.

W odniesieniu do zakupu usług projektowych (projekt budowlany) i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), Gmina planuje zastosować alokację pośrednią z wykorzystaniem proporcji, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2015 r., poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”) obliguje jednostki samorządu terytorialnego do stosowania proporcji wyliczonej w oparciu o strukturę dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych.

W przypadku inwestycji w infrastrukturę torową, ww. budżetowy sposób ustalania wysokości proporcji nie odpowiada specyfice tej działalności i nie oddaje w sposób rzeczywisty struktury nakładów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT (dzierżawa torowisk na rzecz spółki komunalnej).

Budowa infrastruktury torowej, stanowiąca część kompleksowej inwestycji drogowej, jest realizowana przez jednostkę organizacyjną (budżetową) Wnioskodawcy - Urząd Miasta …, której wartość proporcji ustalona metodą budżetową jest stosunkowo niewielka (w roku 2019 - 14%, w roku 2020 - 12%). Natomiast, rzeczywiste wydatki poniesione na budowę torowisk stanowią kilkadziesiąt procent całkowitych kosztów realizacji inwestycji drogowych (według danych uzyskanych od inżyniera kontraktu - 50,02%).

W związku z powyższym, do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową torowisk, Gmina planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych).

Możliwość taką daje Gminie zapis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Powstała w wyniku prowadzonej inwestycji infrastruktura torowa będzie wykorzystywana wyłącznie do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (dzierżawa na rzecz spółki …) i nie służy działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu.

Pozostała część (poza infrastrukturą torową) efektów powstałych w wyniku prowadzonej inwestycji, czyli droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie, służy wyłącznie działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w sprawach gospodarki nieruchomościami (pkt 1), gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2) oraz lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4).

W przypadku kosztów wykonania robót budowlanych (obejmujących zakup materiałów budowlanych) istnieje możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, czyli jednoznacznego zaklasyfikowania kosztów jako związanych z budową infrastruktury torowej (sprzedaż opodatkowana) lub budową ulicy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu).

Brak jest takiej możliwości w przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i prowadzeniem nadzoru inwestorskiego. Koszty te dotyczą całości realizowanego projektu, a więc zarówno budowy torowiska jak i ulicy wraz z infrastrukturą. Stąd wynika konieczność zastosowania alokacji pośredniej z wykorzystaniem prewspółczynnika (sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca).

Ustalone na podstawie przepisów rozporządzenia wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta…) na lata realizacji przedmiotowej inwestycji wynosiły:

*   na 2019 r. - 14%,

*   na 2020 r. - 12%.

Są to wartości prognozowane, ustalone na podstawie danych z roku poprzedniego i stosowane do odliczania VAT naliczonego w danym roku, według wzoru zamieszczonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia wartości prewspółczynnika za lata 2019-2020 przedstawiają się następująco:

*   sprzedaż opodatkowana (ustalona na podstawie rejestrów sprzedaży Urzędu Miasta … za rok poprzedni): 2019 r. - 48 071 978,19 zł, 2020 r. - 38 283 632,73 zł,

*   sprzedaż zwolniona (ustalona na podstawie rejestrów sprzedaży Urzędu Miasta … za rok poprzedni): 2019 r. - 25 680 769,46 zł, 2020 r. - 25 817 587,24 zł,

*   sprzedaż niepodlegająca (ustalona na podstawie sprawozdania Rb-27S Urzędu Miasta … za rok poprzedni): 2019 r. - 466 733 364,82 zł, 2020 r. - 505 004 800,83 zł.

Ustalone na podstawie powyższych danych wartości prewspółczynnika wynoszą:

*   na 2019 r. -14%,

*   na 2020 r.-12%.

Sposób ustalenia prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego od kosztów poniesionych w związku z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim, innego niż wskaźnik budżetowy wyliczony na podstawie rozporządzenia opiera się na następujących przesłankach:

1.  udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową infrastruktury torowej w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam, jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych.
2.  udział kosztu robót torowych w całości kosztów związanych z budowa ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych można ustalić na podstawie danych z TER, dotyczącej realizowanego projektu i zestawienia faktur otrzymanych od wykonawców robót budowlanych.
3.  Zgodnie z aktualną TER stanowiącą załącznik do umowy na realizację projektu (Aneks nr 6 z dnia \`(...)\`) oraz rozliczeniem kosztów realizacji projektu wynikającym z faktur otrzymanych przez Gminę:
    1.  koszt realizacji całego projektu obejmujący prace projektowe, nadzór inwestorski, roboty budowlane i materiały budowlane (droga i torowisko) wynosi: 77 584 553,56 zł (netto), w tym:
    2.  koszt robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi: 75 511 426,69 zł (netto),
    3.  koszt robót budowlanych dotyczących wyłącznie budowy torowiska wynosi: 37 773 339,19 zł (netto),
    4.  koszt prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczący drogi i torowiska wynosi: 2 073 126,87 zł (netto),
    5.  udział kosztu robót budowlanych dotyczących robót torowych do ogółu kosztów robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi:

\[ (c / b) \] x 100% = 50 %

Wartość prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego, innego niż prewspółczynnik budżetowy wynikający z zapisów rozporządzenia, Wnioskodawca planuje ustalić na poziomie wynikającym z proporcji ustalonej w punkcie e) czyli 50%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż zakupione usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) (dalej jako: ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. W ramach realizacji zadania inwestycyjnego, którego dotyczy zakup usług projektowych i usług nadzoru, powstanie:

*   infrastruktura torowa (torowisko), która w całości zostanie oddana w dzierżawę spółce … Spółka z o.o.- stanowi to działalność gospodarczą podatnika (Gminy Miasto …) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowania stawką podstawową 23% VAT,

*   infrastruktura drogowa (droga), która nie jest związana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT - w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (w tym jednostek samorządu terytorialnego w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane (w przypadku infrastruktury drogowej jest to działalnie na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) w zakresie dróg gminnych).

W przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do wykonywanej przez podatnika (GMS) działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi dotyczą całości realizowanego projektu obejmującego przebudowę ulicy, na którą składa się zarówno budowa torowiska służącego celom komercyjnym (dzierżawa stanowiąca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), jak i budowa drogi służącej realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego obejmujących drogi gminne, który to obowiązek wynika z zapisów ustawy o samorządzie gminnym i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez podatnika (Gminę Miasto…) do wykonywania czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki … Spółka z o.o. - podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT,

*   niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizacja obowiązków w zakresie dróg gminnych, które stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 tej ustawy) - w zakresie tych zadań Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego dotyczą całości realizowanego projektu przebudowy ulicy, a więc zarówno dzierżawionej infrastruktury torowej, jak i niezwiązanej z działalnością komercyjną infrastruktury drogowej, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki poniesione na nabycie usług projektowych i nadzoru inwestorskiego w ramach omawianego projektu inwestycyjnego nie są w ogóle wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przez niego we wniosku sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

*   zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

Zdaniem podatnika, (Gminy Miasto…) wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem podatnika (Gmina Miasto ….) wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele podatnika.

Budżetowy sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający z przepisów rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska).

Urząd Miasta…, jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego, prowadzi bardzo zróżnicowaną działalność, która w znacznym stopniu wynika z realizacji zadań własnych i zleconych z zakresu administracji publicznej. W znaczącej części są to usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast specyfika prowadzenia działalności inwestycyjnej i budowy infrastruktury posiada zupełnie inne uwarunkowania i skalę, tym bardziej w przypadku powstania torowiska, które zostanie oddane w dzierżawę.

W tym przypadku, zastosowanie budżetowego sposobu wyznaczania proporcji doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie proporcji budżetowej ustalonej na podstawie struktury sprzedaży całego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę Miasto….) będzie nieadekwatne do faktycznego wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu drogowego.

Dzierżawa torowisk stanowi szczególny i specyficzny rodzaj działalności, dotyczący tylko ulic, na których znajduje się torowisko i nie powinna być traktowana jak każda inna działalność związana głównie z realizacją zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym wykonywanych przez urząd.

Nakłady ponoszone na budowę infrastruktury torowej stanowią połowę kosztów przebudowy całej ulicy. W tym przepadku rażąca jest dysproporcja między wysokością odliczenia VAT naliczonego od zakupu robót budowlanych i materiałów budowlanych, które da się jednoznacznie przypisać do związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub niepodlegającą (alokacja bezpośrednia), a odliczeniem VAT naliczonego od usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, dotyczących przecież tej samej inwestycji.

W przypadku robót i materiałów budowlanych odliczenie dotyczy VAT naliczonego od połowy ogólnej kwoty kosztów zakupu tych usług i towarów, natomiast w przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zastosowanie proporcji budżetowej spowoduje możliwość odliczenia VAT naliczonego jedynie w niewielkiej części, wynikającej z wysokości tej proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powyższe jasno wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowych zakupów zasada neutralności podatku VAT nie zostałaby zachowana.

Wydatki ponoszone przez podatnika (Gminę Miasto….) na zakup usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zgodnie z zawartymi umowami z usługodawcami, są udokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę Miasto …. (NIP:…). 

Zgodnie z zawartymi umowami z usługodawcami dotyczącymi usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, wydatki udokumentowane fakturami VAT, podatnik (Gmina Miasto…) ponosił (będzie ponosił) w okresie od dnia 15 grudnia 2015r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Podatnik (Gmina Miasto ….) na bieżąco dokonywał odliczeń VAT naliczonego od zakupów dotyczących realizowanego projektu przebudowy ulicy, które można było w sposób jednoznaczny zidentyfikować, jako związane z działalnością opodatkowaną (dzierżawa torowiska), a więc od robót budowlanych i materiałów budowlanych.

W przypadku zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie dokonywano żadnych odliczeń VAT naliczonego w trybach przewidzianych przepisami art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Podatnik przyjął, że zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. W związku z powstałą wątpliwością, co do możliwości zastosowania proporcji sprzedaży innej niż budżetowa, podatnik postanowił wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie i po otrzymaniu odpowiedzi dokonać odliczenia VAT naliczonego w sposób przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a więc w ramach korekt deklaracji VAT-7 zrealizowanych przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, można zastosować proporcję inną niż budżetowa, ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych?
2.  Czy odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej można dokonać przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące), w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, można zastosować proporcję inną niż budżetowa, ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych.

Uzasadnieniem takiego stanowiska Gminy jest fakt, że jedynie ww. sposób ustalenia proporcji rzetelnie i zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego (budowa torowiska i przekazanie go w dzierżawę) oddaje specyfikę tej formy działalności gospodarczej i udział kosztów (zakupów) związanych z przyszłą działalnością gospodarczą w ogólnej sumie kosztów realizacji inwestycji drogowej.

Dokonywana przez Wnioskodawcę dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki … stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

W związku z powyższym Gminie, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi (projekt budowlany, materiały budowlane, roboty budowlane, nadzór inwestorski) wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa infrastruktury torowej).

W przypadku robót budowlanych, które są etapowane i które wynikają z zapisów TER można w sposób jednoznaczny przypisać poniesione koszty dotyczące wyłącznie budowy infrastruktury torowej (służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT), jak i dotyczące wyłącznie budowy drogi (służącej wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu).

Nakłady (zakupy) na usługi projektowe (projekt budowlany) i nadzór inwestorski (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) dotyczą całej inwestycji drogowej w ramach której powstaje infrastruktura torowa. W związku z tym, nie ma możliwości wyodrębnienia i bezpośredniego określenia, jaka część kosztów zakupu ww. usług przypada na zbudowanie torowiska.

W takim stanie rzeczy, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować alokację pośrednią, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z zastosowaniem proporcji.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powyższy warunek jest spełniony, gdy sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, które obliguje jednostki samorządu terytorialnego do stosowania proporcji wyliczonej w oparciu o strukturę dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych.

Ww. budżetowy sposób określania proporcji nie odzwierciedla w sposób obiektywny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (struktury dokonanych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu) oraz nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie budowy i dzierżawy torowisk.

Zastosowanie proporcji ustalonej budżetowo, wyliczonej na podstawie struktury dochodów i wydatków jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy realizującej zadanie inwestycyjne (budowę ulicy, w ramach której powstaje torowisko, realizuje jednostka budżetowa Gminy - Urząd Miasta…) nie zapewnia rzetelnego (zgodnego z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej) poziomu odliczenia podatku naliczonego.

Wartość proporcji jednostki budżetowej Wnioskodawcy - Urzędu Miasta…, ma stosunkowo niską wartość z uwagi na realizację w przeważającej części zadań własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Rząd wielkości proporcji ustalonej dla Urzędu Miasta … wynosi kilkanaście procent (w roku 2019 - 14%, w roku 2020 - 12%).

Inaczej kształtuje się struktura nakładów (zakupów) poniesionych na realizację inwestycji drogowej. W przypadku możliwych do wyodrębnienia i bezpośredniego przypisania do sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, nakładów (zakupów) na usługi budowlane, udział nakładów (zakupów) związanych z budową infrastruktury torowej kształtuje się na poziomie kilkudziesięciu procent (w przypadku przedmiotowej inwestycji jest to 50%).

Roboty torowe, służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki …), są częścią realizowanego projektu drogowego. Elementem koniecznym do zrealizowania tej inwestycji są przeprowadzone prace projektowe i nadzór inwestorski, które dotyczą całej inwestycji, zarówno budowy drogi, jak i torowiska.

Prace te dotyczą całej inwestycji i rozciągają się na cały zakres i czas trwania realizacji projektu. W związku z tym nie ma możliwości bezpośredniego przypisania, jaka część kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związana jest z budową torowiska (służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej) a jaka z budową drogi (służącej wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu).

Jeżeli koszty tych usług (projektowych i nadzoru) są nierozerwalnie związane z realizacją całego projektu, a udział kosztu robót budowlanych dotyczących torowiska w ogólnych kosztach robót budowlanych dotyczących całej inwestycji wynosi 50,02%, wówczas można założyć, że koszt prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczący infrastruktury torowej, które są nierozerwalnie i ściśle związane z realizacją całości projektu, pozostaje w takiej samej proporcji do całości kosztów projektowych i nadzoru - czyli 50%.

Przyjęcie budżetowego (wynikającego z rozporządzenia) prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego od kosztów projektu i nadzoru, który w sposób wyraźny odstaje wartościowo od faktycznego podziału kosztów, spowoduje nieuzasadnione obciążenie Gminy podatkiem naliczonym i ograniczenie prawa przysługującego Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku zastosowania prewspółczynnika budżetowego Gmina poniesie nieuzasadnione koszty wynikające z braku możliwości odliczenia VAT naliczonego w takim zakresie, w jakim jest on faktycznie związany z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Prewspółczynnik budżetowy Wnioskodawcy, będący proporcją ustaloną na podstawie przepisów rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, obejmuje szeroki zakres działalności prowadzonej przez Urząd Miasta … i jako taki nie oddaje w sposób zgodny z rzeczywistością, ani nawet w sposób przybliżony, specyfiki realizacji projektu budowy drogi oraz torowiska. Tym samym pozbawia Gminę prawa do odliczenia części VAT naliczonego związanego bezpośrednio i bezspornie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi stawką 23% VAT).

Uzasadnione jest więc twierdzenie, że w przypadku zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, które stanowią część inwestycji drogowej, struktura nakładów (zakupów) i wynikający z niej wskaźnik proporcji, kształtuje się tak samo, jak w przypadku zakupu usług budowlanych związanych z ww. inwestycją.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania takiego, innego niż budżetowy, sposobu określenia proporcji wynika wprost z zapisów art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, jaki wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia budżetowy sposób ustalenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, zastosowanie w rozpatrywanym przypadku budżetowego sposobu określania proporcji prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca, pomimo wykorzystania zakupionych usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążony kosztem podatku.

Może to prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad zharmonizowanego w ramach Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku.

Zasada ta została wyrażona w przepisie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1).

Gmina zauważa, że metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie, jako podstawy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, TSUE szeroko wypowiedział się w wyroku w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Potwierdzenie prawidłowości rozumowania Wnioskodawcy mogą stanowić wyjaśnienia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), w którym zauważono, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT, ustawodawca nie przewidział jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji. Gestii i decyzji podatnika, jako najlepiej znającego specyfikę prowadzonych przez siebie rodzajów działalności, pozostawiono decyzję, w jaki sposób (według jakiego wzoru, klucza) dokonać alokacji pośredniej tak, by w sposób rzetelny i obiektywny skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Ustawodawca uznał, że to podatnik najlepiej zna specyfikę swojej działalności (w tym wypadku w zakresie budowy drogi i torowiska oraz ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej) i pozostawił podatnikowi wybór metody ustalenia sposobu określania proporcji, która najlepiej odzwierciedla charakter prowadzonej działalności. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Gmina poczyniła wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu nie odnosi się do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu w stosunku do przedmiotowej inwestycji byłoby nieobiektywne, ponieważ istnieje proporcja, która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę działalności prowadzonej za pomocą powstałej w ramach realizacji projektu infrastruktury (torowisko i droga).

Należy także podkreślić, że w świetle brzemienia art. 86 ust 2b ustawy o VAT, proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Prawidłowość wnioskowania Gminy potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych.

I tak, w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 980/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdza, że „ art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanej przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej.”

Jednocześnie sąd podkreślił, że „swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.tu., ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina.”.

Podobnie, w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć”.

W tym samym wyroku sąd podkreślił, że „organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na jednolite w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że „całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu. Wobec tego nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób liczenia owej proporcji.”.

Po ustaleniu indywidualnego sposobu określenia wartości prewspółczynnika Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące) w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w ust. 10,10d, 10e i 11 ustawy o VAT (czyli w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub w jednym z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po tym okresie), wówczas może dokonać odliczenia VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty dotyczącej właściwych okresów (miesięcy).

Podsumowując, zdaniem Gminy, wskazany w rozporządzeniu budżetowy sposób określania proporcji w przypadku inwestycji drogowej, w wyniku której powstaje infrastruktura torowa, nie oddaje w sposób obiektywny specyfiki działalności Wnioskodawcy w tym zakresie i nie realizuje zasady neutralności VAT. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji w oparciu o faktycznie poniesione koszty (zakupy) związane ze sprzedażą opodatkowaną, który w sposób bardziej reprezentatywny określi strukturę rzeczywistego prawa do odliczenia VAT naliczonego od prowadzonej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia nastąpi w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. W ramach przebudowy ulicy powstaje także infrastruktura torowa. Infrastruktura torowa (torowisko) stanowi element składowy kompleksowej inwestycji polegającej na budowie (przebudowie) ulicy w skład której - poza torowiskiem - wchodzą: droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie. Realizacja przedmiotowej inwestycji torowej wraz z przebudową ulicy składa się z trzech głównych elementów: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją (w formie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót budowlanych. W przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi dotyczą całości realizowanego projektu obejmującego przebudowę ulicy, na którą składa się zarówno budowa torowiska służącego celom komercyjnym (dzierżawa stanowiąca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), jak i budowa drogi służącej realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego obejmujących drogi gminne, który to obowiązek wynika z zapisów ustawy o samorządzie gminnym i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki - podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT,

*   niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizacja obowiązków w zakresie dróg gminnych, które stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 tej ustawy) - w zakresie tych zadań Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wydatki udokumentowane fakturami VAT, Wnioskodawca ponosił (będzie ponosił) w okresie od dnia 15 grudnia 2015r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z uwagi na fakt, że usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego dotyczą całości realizowanego projektu przebudowy ulicy, a więc zarówno dzierżawionej infrastruktury torowej, jak i niezwiązanej z działalnością komercyjną infrastruktury drogowej, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki poniesione na nabycie usług projektowych i nadzoru inwestorskiego w ramach omawianego projektu inwestycyjnego nie są w ogóle wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT w związku z wydatkami „mieszanymi” związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Wnioskodawca posiada dokument (fakturę VAT).

Jeżeli jednak podatnik (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę – prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Z opisu sprawy wynika, że nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie dokonywano żadnych odliczeń VAT naliczonego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Przy czym w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z tytułu wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2015 r., należy zauważyć, że z treści tego przepisu wynika, że podatnik ma określony czas na dokonanie korekty w tym trybie, tj. 5 lat, przy czym termin ten należy liczyć od początku roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały wszystkie warunki do dokonania odliczenia, w tym otrzymanie faktury uprawniającej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony). Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że wydatki dotyczące usług projektowych i nadzoru inwestorskiego Gmina ponosi (będzie ponosić) w okresie od dnia 15 grudnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Z okoliczności sprawy wynika, ze dla wydatków poniesionych w okresie 15-31 grudnia 2015 r., wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, zostały spełnione w grudniu 2015 r. i w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z powyższym termin z art. 86 ust. 13 ustawy na ujęcie podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji przypadał do końca 2019 r. W odniesieniu do tych wydatków Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało prawo skorygowania deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z zakupem usług projektowych i nadzoru inwestorskiego za poszczególne okresy 2016, 2017, 2018, 2019 roku oraz za poszczególne okresy 2020 roku - dla których upłynął określony w ust. 10 i 11 termin dokonania odliczenia, z uwzględnieniem terminu, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to przysługuje wyłącznie w części, w jakiej ww. zakupy związane są z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na nieuwzględnienie w nim przez Wnioskodawcę braku możliwości dokonania korekty deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w stosunku do wydatków, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstało w miesiącu grudniu 2015 r.

W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2, ocena przysługiwania bądź nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego prewspółczynnika dla wydatków, dla których w grudniu 2015 r. zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, jest bezprzedmiotowa.

Niniejsze rozstrzygnięcie w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego prewspółczynnika od wydatków, dla których prawo do odliczenia powstało od 1 stycznia 2016 r.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wobec tego, w zakresie wydatków na usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego związane z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że w przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi od 1 stycznia 2016r., należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Jak wskazano wyżej Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych).

Sposób ustalenia prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego od kosztów poniesionych w związku z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim, innego niż wskaźnik budżetowy wyliczony na podstawie rozporządzenia opiera się na następujących przesłankach:

1.  udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową infrastruktury torowej w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam, jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych.
2.  udział kosztu robót torowych w całości kosztów związanych z budowa ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych można ustalić na podstawie danych z TER, dotyczącej realizowanego projektu i zestawienia faktur otrzymanych od wykonawców robót budowlanych.
3.  Zgodnie z aktualną TER stanowiącą załącznik do umowy na realizację projektu (Aneks nr 6 z dnia \`(...)\`) oraz rozliczeniem kosztów realizacji projektu wynikającym z faktur otrzymanych przez Gminę:
    1.  koszt realizacji całego projektu obejmujący prac projektowe, nadzór inwestorski, roboty budowlane i materiały budowlane (droga i torowisko) wynosi: 77 584 553,56 zł (netto), w tym:
    2.  koszt robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi: 75 511 426,69 zł (netto),
    3.  koszt robót budowlanych dotyczących wyłącznie budowy torowiska wynosi: 37 773 339,19 zł (netto),
    4.  koszt prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczący drogi i torowiska wynosi: 2 073 126,87 zł (netto),
4.  udział kosztu robót budowlanych dotyczących robót torowych do ogółu kosztów robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi:

\[ (c / b) \] x 100% = 50 %

Wartość prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego, innego niż prewspółczynnik budżetowy wynikający z zapisów rozporządzenia, Wnioskodawca planuje ustalić na poziomie wynikającym z proporcji ustalonej w punkcie e) czyli 50%.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

*   zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

W ocenie Wnioskodawcy, budżetowy sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający z przepisów rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska). W tym przypadku, zastosowanie budżetowego sposobu wyznaczania proporcji doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie proporcji budżetowej ustalonej na podstawie struktury sprzedaży całego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę Miasto) będzie nieadekwatne do faktycznego wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu drogowego.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), który zdaniem Wnioskodawcy, jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych) – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy – zdaniem tut. Organu – nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), który jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych) nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy – gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż dzierżawa infrastruktury torowej (torowiska).

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Prewspółczynnik, ustalony w oparciu o kryterium kosztów robót budowlanych poniesionych w związku realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie ulic wraz z torowiskiem, nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ponoszonych wydatków z tytułu zakupu usług projektowych i usług nadzoru inwestorskiego do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie pozwala bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Proporcja zaproponowana przez Gminę nie pozwala na powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje ona jedynie wysokość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób więc uznać, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w … w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy pomocy prewspółczynnika określonego według wzoru z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym bardziej, że ustalając w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego Minister Finansów uwzględnił specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć, czego wyrazem jest m. in. stworzenie odrębnych sposobów określenia tej proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, Wnioskodawca – zdaniem Organu - nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda ustalona przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków od 1 stycznia 2016 r. związanych z zakupem usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”, ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej interpretacji w szczególności nie rozstrzygano kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej inwestycji w zakresie powstania torowiska, które zostanie oddane w dzierżawę na rzecz spółki komunalnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.