Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-419/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Czy w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II, Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport wniesiony do Spółki w 2007 r.?
Słowa kluczowe: dług; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym 17 i 20 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-313/16/AW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 i 20 maja 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka została utworzona w 2006 r. W latach 2010 – 2011 z uwagi na utratę płynności finansowej Spółka była zmuszona do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe ostatecznie zakończyło się zawarciem układu z wierzycielami, który przewidywał restrukturyzację zadłużenia Spółki. Układ został zatwierdzony przez właściwy Sąd Rejonowy, a na jego mocy Spółka przeniosła prawa do nieruchomości na rzecz dwóch wierzycieli.

Wskutek przeniesienia prawa do nieruchomości w wyniku postępowania upadłościowego z zawarciem układu Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) z tytułu zrealizowanej transakcji.

Zakończenie postępowania upadłościowego zawarciem układu spowodowało, że Spółka nie uległa likwidacji, ani nie zakończyła prowadzenia działalności gospodarczej i ostatecznie odzyskała płynność finansową. W konsekwencji, Spółka planuje kontynuować swoją działalność w zakresie sprzedaży mieszkań i/lub innych aktywów (w tym nabytych/ wniesionych do Spółki przez inne podmioty w drodze wkładu niepieniężnego).

Mając na uwadze planowane w przyszłości transakcje, Spółka chciała potwierdzić prawidłowość wykazanych przychodów i kosztów w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do nieruchomości na mocy układu zawartego w ramach postępowania upadłościowego.

Spółka poniżej przedstawia istotne, w jej opinii okoliczności związane z zawartym układem, w celu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz pełnej oceny stanowiska Spółki.

Wkład niepieniężny (aport) wniesiony do Spółki w 2007 r.

Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z 15 maja 2007 r. podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie, na mocy aktu notarialnego z 15 maja 2007 r. do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny (aport) w formie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość, składającą się z działek gruntu, posadowionych w X (dalej: „Nieruchomość”). Na wniesionej do Spółki Nieruchomości docelowo miało zostać wybudowane osiedle mieszkaniowe – a tym samym – z perspektywy podatkowej Nieruchomość nie stanowiła dla Spółki środka trwałego (lecz inwestycję) i nie podlegała amortyzacji.

Aport wniesiony został przez spółkę (dalej: „Spółka A”), na rzecz której Spółka wydała udziały, o nominalnej wartości niższej niż wartość rynkowa wniesionej aportem Nieruchomości, jako że kwota ta uwzględniała długi związane z nabyciem Nieruchomości i na niej zabezpieczone (dotyczące kredytów udzielonych Spółce A), które zostały przejęte przez Spółkę. Tym samym, w związku z wniesionym aportem powstało tzw. agio.

Ustanowienie przez Spółkę hipotek zwykłych oraz hipotek kaucyjnych na Nieruchomości.

30 maja 2007 r. Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego z bankiem (dalej: „Bank”). Zabezpieczeniem kredytu udzielonego Spółce była hipoteka zwykła ustanowiona na Nieruchomości przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka ustanowiła na Nieruchomości hipotekę zwykłą na zabezpieczenie spłaty kredytu inwestycyjnego udzielonego 30 maja 2007 r. przez Bank na rzecz podmiotu, który od Spółki A nabył udziały w Spółce (dalej: „Spółka B”) oraz hipotekę kaucyjną dla zabezpieczenia zapłaty drugiej transzy ceny sprzedaży udziałów.

Postępowanie upadłościowe Spółki zakończone zawarciem układu.

Postanowieniem z 25 maja 2010 r. właściwy dla Spółki Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 17 marca 2011 r. w sprawie zatwierdzenia układu w postępowaniu upadłościowym, wierzyciele Spółki zostali podzieleni na cztery grupy, tj.:

*   wierzyciele, których wierzytelności przekraczały wskazaną w postanowieniu kwotę, zarówno niezabezpieczone i zabezpieczone na składnikach majątku Spółki („Grupa I”);
*   wierzyciele, którzy są wyłącznie wierzycielami rzeczowymi Spółki, których wierzytelność wynika z hipoteki na Nieruchomości („Grupa II”);
*   wierzyciele będący udziałowcami Spółki („Grupa III”);
*   pozostali wierzyciele („Grupa IV”).

W stosunku do wierzyciela z Grupy I określono m.in., że w celu zaspokojenia przysługujących względem Spółki wierzytelności w zamian za kwotę X PLN stanowiącą 77,19% wierzytelności względem Spółki wierzyciel z Grupy I przejmie 7/10 udziałów w prawach Nieruchomością, 22,81% wierzytelności względem Spółki zostanie umorzonych, przejęcie udziałów w Nieruchomości następuje z obowiązkiem spłaty 50% wierzytelności wierzycieli z Grupy III i IV (na warunkach określonych szczegółowo w postanowieniu).

W stosunku do wierzyciela z Grupy II określono m.in., że w celu zaspokojenia przysługujących względem Spółki wierzytelności w zamian za kwotę Y PLN stanowiącą 29,98% wierzytelności względem Spółki wierzyciel z Grupy II przejmie 3/10 udziałów w prawach Nieruchomości, 70,02% wierzytelności względem Spółki zostanie umorzonych, przejęcie udziałów w Nieruchomości następuje z obowiązkiem spłaty 50% wierzytelności wierzycieli z Grupy III i IV (na warunkach określonych szczegółowo w postanowieniu).

Aktem notarialnym z 27 maja 2011 r. zarządca Nieruchomości wykonując postanowienia układu, działając w imieniu Spółki tytułem wykonania postanowień układu przeniósł udziały w Nieruchomości na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II. Zarządca Nieruchomości udokumentował transakcje przeniesienia udziałów w Nieruchomości poprzez wystawienie w imieniu Spółki faktur VAT, na kwotę w wysokości X PLN netto w odniesieniu do przeniesienia 7/10 udziałów w Nieruchomości oraz na kwotę w wysokości Y PLN netto w odniesieniu do przeniesienia 3/10 udziałów w Nieruchomości.

Obecnie Spółka planuje kontynuować swoją działalność, w szczególności poprzez prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży aktywów/praw, w tym nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, jak również wniesionych do Spółki przez inne podmioty w formie wkładu niepieniężnego (aportu) pod postacią przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa /pojedynczych aktywów. Mając na uwadze planowane transakcje, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości oraz w zakresie możliwości rozliczenia powstałej w związku z tą transakcją straty z przyszłymi dochodami opodatkowanymi CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II, Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport wniesiony do Spółki w 2007 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów równe wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie Nieruchomości, tj. o nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wniesioną w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomość.

Przepisy ustawy o CIT, nie regulują bezpośrednio kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem aktywów (w tym prawa użytkowania wieczystego), w przypadku gdy zostały one otrzymane przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu (tj. w przypadku wystąpienia agio).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami podatkowymi są wydatki związane z prowadzoną działalnością, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz nie zostały wprost wskazane jako niebędące kosztami podatkowymi.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W opinii Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a tym samym, bezpośrednio nie może zostać zastosowany w sytuacji Spółki, w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw do Nieruchomości, tym niemniej stanowi wskazówkę w zakresie ustalania momentu i wysokości tych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że - jak wskazano - w ustawie o CIT, nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów w przypadku przedmiotowej Nieruchomości, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy w konsekwencji ustalić, jakie wydatki zostały poniesione przez Spółkę w celu pozyskania Nieruchomości.

Odnosząc się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, że wskazuje on na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przychodem Spółki była wartość uzyskana z tytułu przeniesienia praw do Nieruchomości (tj. suma kwot X PLN netto oraz Y PLN netto) kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości (jako wydatki warunkujące możliwość uzyskania tego przychodu). W związku z tym, że Spółka nabyła Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu przeniesienia praw do Nieruchomości.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową Nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia wkładu lub dzień przeniesienia praw do Nieruchomości. W przypadku wkładu niepieniężnego „wydatki na nabycie” obejmują bowiem koszty bezpośrednio warunkujące przeniesienie własności danych składników majątkowych na podmiot wydający udziały. W takiej sytuacji, nominalna wartość udziałów stanowi swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) za wnoszony aport. Natomiast, w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki Nieruchomości zauważyć należy, że wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT) po stronie Spółki. Skoro więc była ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia aktywów wniesionych aportem potwierdził m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-350/09-2/JG), który wskazał, że: \[\`(...)\`\] kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, wniesionej do spółki aportem przez Panią K., będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-283/13-2/MW) który uznał, że: Spółka nabyła nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego (która stanowiła dla Spółki inwestycję), w zamian za co Spółka wydała ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy, wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla wnoszącego wkład swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić wydatek Spółki na nabycie przedmiotu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 3 w zakresie zdarzenia przyszłego oraz nr 1 i 3 w zakresie stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.