Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-459/10-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy (podatnika) stanowi: a) część raty odsetkowej pobieranych przez bank z należnych od leasingodawcy rat odsetkowych w momencie wymagalności raty leasingowej? b) prowizja pobrana przez bank z tytułu wykupu wierzytelności w momencie wymagalności rat odsetkowych, rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; prowizje; przychód; umowa-umowa leasingu; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu części raty odsetkowej oraz prowizji pobieranej przez bank w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia przychodu dla Spółki dot. powstałej dodatniej lub ujemnej różnicy pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing,
2.  określenia przychodu z tytułu otrzymanego od banku wynagrodzenia oraz z tytułu wymagalnej od leasingobiorcy raty odsetkowej w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności,
3.  określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu części raty odsetkowej oraz prowizji pobieranej przez bank w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (leasingodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych. Spółka dostarcza urządzenia na podstawie umowy leasingu finansowego. Z umowy leasingu wynika, iż jest ona zawierana na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca). W konsekwencji, dla celów podatkowych umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa – obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

*   część odsetkowa – ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. W Spółce, która jest producentem urządzeń zdarza się, że techniczny koszt wytworzenia urządzenia (TKW) może być większy lub mniejszy niż suma rat kapitałowych wynikająca z umowy leasingowej.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Termin wymagalności rat leasingowych (rat kapitałowych i odsetkowych) przypada na ostatni dzień każdego miesiąca.

W dalszej kolejności Spółka może zawierać umowę wykupu wierzytelności leasingowej z bankiem, wykup wierzytelności może odbywać się na następujących warunkach:

1.  po zawarciu umowy bank wpłaca na rachunek leasingodawcy sumę rat kapitałowych. Leasingodawca ustala z bankiem, iż bank będzie otrzymywał od leasingobiorcy całość raty kapitałowej oraz część raty odsetkowej. Raty odsetkowe należne bankowi będą w wysokości innej (mniejszej) niż wysokość raty odsetkowej wynikająca z zawartej z leasingobiorcą umowy leasingowej,
2.  kwoty rat leasingowych rozliczane będą przez Bank w sposób następujący:
    1.  bank będzie otrzymywał kwoty z tytułu miesięcznych rat czynszu kapitałowego wyliczone jako wartość netto przedmiotu leasingu rozdzielona równo na cały okres trwania leasingu, tj. na 36 miesięcy,
    2.  bank będzie otrzymywał część raty odsetkowej jako należną Bankowi na podstawie umowy wykupu wierzytelności w wysokości WIBOR 1M plus marża ustalonej pomiędzy leasingodawcą a bankiem,
    3.  różnicę pomiędzy miesięczną ratą czynszu odsetkowego określoną w umowie leasingowej a miesięczną ratą odsetek należnych Bankowi zostanie przelana na rachunek Leasingodawcy,
3.  z tytułu wykupu wierzytelności bank pobiera prowizję, którą potrąca przy wpłacie na rachunek leasingodawcy wynagrodzenia,
4.  w przypadku nie spłacenia przez Korzystającego rat leasingowych w terminach określonych w zawartej z bankiem umowie, leasingodawca upoważnia Bank do zaspokojenia należności Banku z tytułu: przeterminowanych rat należności głównej, z tytułu miesięcznych odsetek bieżących, których spłata przypadać miała wraz z ratami należności głównej.

Pismem uzupełniającym z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) Spółka wskazała, iż techniczny koszt wytworzenia, o którym mowa we wniosku, w przypadku ujęcia niniejszego urządzenia u Wnioskodawcy w ewidencji środków trwałych odpowiadałby wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca poinformował również, iż własność przedmiotu umowy leasingu finansowego nie zostanie przeniesiona na Bank, właścicielem przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dodatnia różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, stanowi dla leasingodawcy przychód proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?
2.  Czy ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód (ratę odsetkową) do opodatkowania z tytułu umowy leasingu?
3.  Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności leasingowych otrzymane od banku wynagrodzenie (tj. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu i czy przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikająca z umowy leasingu?
4.  Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy (podatnika) stanowi:
    1.  część raty odsetkowej pobieranych przez bank z należnych od leasingodawcy rat odsetkowych w momencie wymagalności raty leasingowej?
    2.  prowizja pobrana przez bank z tytułu wykupu wierzytelności w momencie wymagalności rat odsetkowych, rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 oraz nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-459/10-4/MM, nr ILPB3/423-459/10-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, raty odsetkowe ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej, stosownie do art. 17k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód leasingodawcy w dniu wymagalności zapłaty. Instytucja art. 17k jest instytucją szczególną, do jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie kilku warunków, w tym takiego, że sprzedaż może dotyczyć jedynie wierzytelności i nie może być połączona ze sprzedażą przedmiotu leasingu. Zapis ten powoduje, że leasingodawca nadal pozostaje stroną umowy leasingu i nadal ciążą na nim obowiązki, wynikającej z tej umowy. Dla leasingodawcy nie stanowi przychodu kwota otrzymana z tytułu cesji wierzytelności, tj. suma rat kapitałowych. Zalicza on natomiast do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty (raty odsetkowe) ponoszone przez korzystającego, wynikające z umowy leasingowej.

Spółka w przypadku sprzedaży wierzytelności nie ustala w dacie wykupu wierzytelności przychodów z tytułu wymagalnych rat odsetkowych, Spółka rozpoznaje przychód z tytułu rat odsetkowych w momencie ich wymagalności. Z tego też względu, należna bankowi część raty odsetkowej (WIBOR plus marża ustalona z bankiem) nie może być ustalona na moment zawarcia umowy, bowiem jest ona zmienna, a bank ją otrzymuje (pobiera) od leasingobiorcy w terminach płatności rat leasingowych wynikających z umowy leasingowej przez 36 miesięcy. Zdaniem Podatnika, pobrana przez bank część raty odsetkowej będzie stanowiła u Niego koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, część raty odsetkowej należna bankowi, stanowi u Niego koszt uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu z tytułu raty odsetkowej. Pobrana przez bank część raty odsetkowej jest bowiem bezpośrednio związana z przychodem z tytułu raty odsetkowej, którą Podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy z upływem terminu wymagalności raty. Powyższe twierdzenie wynika z analizy art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za przychody z tytułu umów leasingu, uważa się opłaty nie stanowiące spłaty wartości początkowej należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu (w tym wspomniana pobierana przez bank część raty odsetkowej) powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie, ponieważ mają związek z wysokością faktycznie uzyskanych przychodów. Przesądza o tym art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, według którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle powyższego, pobierana przez bank część raty odsetkowej, stanowi u Podatnika koszt podatkowy w momencie wymagalności raty odsetkowej, tj. do kosztów uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego zaliczana będzie tylko ta część raty odsetkowej, która została pobrana przez bank za dany okres. Powyższe stanowisko uzasadnia również fakt, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dopiero w dacie wymagalności poszczególnych rat leasingowych, Spółka jest w stanie ustalić ich ostateczną wysokość w tym tę część należną bankowi, która stanowi u Podatnika wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Wcześniejsze ustalenie wysokości pobieranych przez bank rat odsetkowych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe, gdyż wysokość poszczególnych rat leasingowych jest zmienna, a ich wartość jest znana dopiero wówczas, gdy znana jest stopa WIBOR, w oparciu o którą kalkulowane są poszczególne raty. Powyższe potwierdza stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji o nr 1471/DPD2/423-12/06/AB/2.

Zdaniem Podatnika, również prowizja pobrana przez bank w momencie zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu wierzytelności stanowi dla Niego koszt podatkowy. Koszt podatkowy w wysokości pobranej prowizji należy zaliczyć w koszty w momencie wymagalności rat odsetkowych, proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Wiklińska Agata w artykule pt. „Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym”, wskazała następującą tezę: „w sytuacji cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, finansujący zalicza do przychodów miesięczne opłaty leasingowe pomniejszone o część stanowiącą spłatę wartości początkowej środka trwałego w momencie ich wymagalności. Natomiast koszty uzyskania przychodów stanowią zapłacone cesjonariuszowi dyskonto, prowizja oraz koszty przewłaszczenia, które należy rozliczyć w czasie”.

W niniejszej analizie warto wskazać również na komentarz A. Bartosiewicza, R. Kubackiego (Komentarz. Lex, 2010, wyd. lI). W przywołanym komentarzu autor wskazał „opłaty leasingowe nadal stanowić będą przychód finansującego, mimo że finansujący ich nie otrzymuje. Przychodem finansującego nie są natomiast kwoty otrzymywane od osoby trzeciej tytułem wynagrodzenia za przeniesienie wierzytelności. Opłaty, o których mowa, będą przychodem finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Fakt otrzymania czy też nie opłaty leasingowej przez osobę trzecią nie będzie miał zatem znaczenia dla powstania przychodu po stronie finansującego. Z drugiej jednak strony wynagrodzenie otrzymywane przez finansującego nie odpowiada wysokości poszczególnych opłat leasingowych, lecz jest niższe. Ustawodawca, aby uwzględnić ową dysproporcję, pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów finansującego zapłaconego osobie trzeciej dyskonta lub wynagrodzenia. W ten sposób dochodem finansującego jest faktycznie uzyskane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia wierzytelności leasingowej na osobę trzecią”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.