Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-252/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; las; nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania statutowe; środek-środki własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia (pytania oznaczone we wniosku od 1 do 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia (pytania oznaczone we wniosku od 1 do 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153; dalej ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (dalej Nadleśnictwo lub Jednostka) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi m.in. gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. W ramach tej działalności Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej. Zgodnie z przepisami ustawy o lasach Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, z zachowaniem trwałości i ochrony lasów.

W roku 2012 Nadleśnictwo zakupiło w całości z własnych środków budynek z przeznaczeniem na siedzibę Leśnego Kompleksu (A) w rozumieniu art. 13b ustawy o lasach (dalej jako Centrum Edukacji). Nabycie budynku zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku. W 2013 r. budynek Centrum Edukacji poddany został modernizacji. Rzeczone nakłady modernizacyjne udokumentowane fakturami również zostały sfinansowane w całości z własnych środków Jednostki.

W dniu 2 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo podpisało z Gminą umowę o partnerstwie do projektu pn. „Nowa oferta edukacji ekologicznej (…)” z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 w ramach Priorytetu 4 „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego i przeciwpowodziowego”, Działanie nr 4.7 „Ochrona bioróżnorodności i edukacja ekologiczna” (dalej umowa). Przedmiotem umowy, w której Gmina występuje jako Lider Projektu a Nadleśnictwo jako Partner Projektu, było ustalenie zasad wspólnej realizacji i finansowania przez strony projektu pod nazwą „Nowa oferta edukacji ekologicznej” (zwanego dalej Projektem) oraz zasad rozliczania przyznanego dofinansowania. Na podstawie przedmiotowej umowy ustalono m.in., że w ramach Projektu Nadleśnictwo zrealizuje zadania w zakresie: opracowania studium wykonalności, opracowania dokumentacji technicznej, robót budowlanych dotyczących ścieżki edukacyjnej, wyposażenia mobilnej ścieżki edukacyjnej, wyposażenia Centrum Edukacji (dalej B), utworzenia strony internetowej, wykonania ogrodzenia, nadzoru budowlanego, koordynacji projektu oraz promocji projektu. W umowie określony został także zakres zadań do wykonania których zobowiązała się Gmina jako Lider Projektu. Zgodnie z umową wszelkie prace niezbędne do realizacji Projektu zostaną sfinansowane ze środków własnych stron oraz pozyskanego dofinansowania proporcjonalnie do wartości zadań stron finansowanych w ramach umowy. Strony umowy zobowiązały się pokryć wszystkie niekwalifikowalne wydatki wynikłe w trakcie realizacji projektu, które będą związane z realizowaną w ramach Projektu inwestycją. Nadto w umowie ustalono, że poziom dofinansowania określony następnie we wniosku aplikacyjnym dla Projektu, będzie taki sam dla każdej ze stron. Wskazać dodatkowo należy, że strony umowy postanowiły, że we własnym zakresie przygotują dokumentację techniczną na realizowane przez siebie zadania inwestycyjne, dostosowaną do obowiązujących przepisów dla potrzeb uzyskania dofinansowania. Koszty przygotowania wskazanej dokumentacji technicznej zostały pokryte przez poszczególne strony umowy i stanowiły ich koszt własny. Zgodnie z ustaleniami po poniesieniu przez Nadleśnictwo (Partnera Projektu) wydatków pochodzących ze środków własnych (nie dotyczy wydatków własnych związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej) i po otrzymaniu przez Gminę (Lidera Projektu) od Jednostki kopii faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej wraz z dowodami zapłaty, Lider składa do Instytucji Zarządzającej RPOW (IZ RPOW), którą jest Zarząd Województwa wniosek o płatność. Po akceptacji wniosku o płatność IZ RPOW przekazuje Liderowi Projektu refundację (zgodnie z umową o dofinansowaniu) wydatków poniesionych przez niego oraz Partnera Projektu, a Lider przekazuje Partnerowi jego należną część.

Wskazane wcześniej zadania inwestycyjne zrealizowane zostały przez Nadleśnictwo na terenie A ustanowionego na mocy Zarządzenia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie utworzenia Leśnego Kompleksu.

W dniu 28 listopada 2013 r. pomiędzy Gminą jako Liderem Projektu a Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniący rolę Instytucji Zarządzającej RPOW, zawarta została umowa o dofinansowanie projektu pn. „Upowszechnienie edukacji ekologicznej w zakresie ochrony obszarów (…)”w ramach Priorytetu nr 4 „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego i przeciwpowodziowego („Środowisko i bezpieczeństwo ekologiczne”)” Działania nr 4.7 „Ochrona bioróżnorodności i edukacja ekologiczna” Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (dalej umowa o dofinansowanie). Na warunkach, w trybie i zasadach określonych w umowie o dofinansowanie Instytucja Zarządzająca RPOW przyznała Beneficjentowi, którym jest Gmina na realizację Projektu dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1.965.448,34 PLN i stanowiącej nie więcej niż 85,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie przeznaczone jest na realizację Projektu przez Gminę i Nadleśnictwo. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie części wydatków kwalifikowalnych ponoszonych m.in. przez Jednostkę w związku z realizacją Projektu w charakterze Partnera. Zgodnie ze stanem faktycznym obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu (PUL) zarówno w okresie realizacji inwestycji, jak i obecnie nie wyłącza z gospodarki leśnej będących w zasięgu terytorialnym Jednostki obszarów leśnych (…), ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych.

Nadto w dniu 14 października 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zawarta została umowa dotacji na mocy której Jednostka uzyskała bezzwrotną dotację na dofinansowanie w 90% zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej Leśnego Kompleksu”. W wyniku realizacji tego przedsięwzięcia został osiągnięty efekt rzeczowy w postaci: stacjonarnej ścieżki edukacyjnej (tablice, plansze prezentujące florę i faunę regionu dł. 3.5 km), mobilnej ścieżki edukacyjnej (tablice edukacyjne w czynnej szkółce leśnej o pow. 10,5 ha), wiaty edukacyjnej (na 60 osób, obok budynku Nadleśnictwa, schron i baza do zajęć), wiaty edukacyjnej (na 40 osób, blisko rezerwatu). Dzięki realizacji tych inwestycji osiągnięty został efekt ekologiczny polegający na udostępnieniu wytworzonej bazy do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji ekologicznej dla ok. 5.000 osób rocznie.

Zarówno inwestycje zrealizowane w ramach projektu pn. „Nowa oferta edukacji ekologicznej (…)”, jak i w ramach zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej (…)” są wykorzystywane do celów edukacyjnych oraz w celu promocji atrakcyjnych obszarów leśnych. W trakcie wycieczek edukacyjnych ludność zapoznawana jest z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i prowadzoną gospodarką leśną, co ma na celu zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i wyniki ekonomiczne Nadleśnictwa. Zgodnie ze stanem faktycznym, wybudowana Infrastruktura turystyczna wykorzystywana jest do realizacji połączonych działań mających na celu z jednej strony promocję drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego w tym także promocję innych produktów gospodarki leśnej, z drugiej zaś prowadzenie intensywnych akcji społecznych w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa, których zadaniem jest ochrona zasobów leśnych poprzez odpowiednie kształtowanie świadomości osób korzystających z lasu w zakresie m.in. poszanowania środowiska naturalnego i ochrony przeciwpożarowej lasu. Wszystkie te działania wpisują się bowiem w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną. Organizowanie przez Nadleśnictwo akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczyni się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego odnawialnego, równocześnie powodując wzrost lojalności konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Jednostkę. Tym samym zrealizowane projekty inwestycyjne Nadleśnictwo wykorzystuje także do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, który co oczywiste ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego dlatego w każdym przypadku, bez względu na obszar realizowanych zadań inwestycyjnych cel podjętych przez Jednostkę działań jest zawsze ten sam: edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Jak zostało to już podniesione na wstępie opisu stanu faktycznego sprawy poza sprzedażą m.in. żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno. Na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council).

Tym samym brak certyfikatu FSC może spowodować zmniejszenie popytu na sprzedawane przez Nadleśnictwo drewno, a co więcej ze względu na obowiązujące obecnie w branży drzewnej standardy w przypadku niektórych gatunków drewna brak rzeczonego certyfikatu może wręcz uniemożliwić Nadleśnictwu sprzedaż tego surowca – zwłaszcza w ramach zawieranych przez Jednostkę umów handlowych z partnerami zagranicznymi. W konsekwencji brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Aby uzyskać certyfikat FSC, który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z tych zasad jest zasada 4 „Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników”, kryterium 4.1 „Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)” oraz zasada 5 „Korzyści z lasu”, kryterium 5.1 „Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu”.

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wynik przeprowadzonego audytu decyduje o dalszym posiadaniu przez Jednostkę certyfikatu FSC. Budowa przez Nadleśnictwo ścieżek edukacyjnych oraz wiat edukacyjnych stanowi realizację kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto przeprowadzone inwestycje są spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura prowadzi bowiem do ograniczenia (skupienia) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co w efekcie końcowym pozwala na osiągnięcie celu w postaci zachowania biologicznej produktywności lasu.

W konsekwencji działania inwestycyjne polegające na budowie przez Nadleśnictwo ścieżek i wiat edukacyjnych są wypełnieniem kryterium 4.1 oraz kryterium 5.1, a w rezultacie wpływają na utrzymanie przez Jednostkę certyfikatu FSC. W efekcie końcowym rzeczone działania inwestycyjne pozwalają Jednostce na zachowanie odpowiednio wysokiego poziomu sprzedaży certyfikowanego drewna.

Posiadanie certyfikatu FSC kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Jednostki na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej.

Co również istotne, wybudowane ścieżki edukacyjne posiadają parametry techniczne umożliwiające w razie zaistnienia takiej potrzeby, użycie ich do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów. Nadleśnictwo nabyło pojazd przystosowany do wstępnego gaszenia pożarów, który dzięki wybudowanej infrastrukturze może zostać wykorzystany do tego typu zadań.

Wybudowane wiaty edukacyjne służą pośrednio prowadzonej przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Dzięki budowie tego typu infrastruktury możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanych przez Jednostkę certyfikatów FSC, ale również wykorzystanie zrealizowanych inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Podobnie jak wybudowana infrastruktura w postaci ścieżek oraz wiat edukacyjnych tak i zmodernizowany budynek Centrum Edukacji posadowiony przy siedzibie Nadleśnictwa przeznaczony jest do realizacji działań ochronnych lasu prowadzonych przez Nadleśnictwo w postaci edukacji leśnej (ekologicznej) społeczeństwa. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów.

Tak więc podsumowując, działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów. Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

Końcowo nadmienić należy, że przedstawione w niniejszym opisie stanu faktycznego zadania inwestycyjne, które jako koszty ogólne prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w całości sfinansowane zostały z własnych środków Nadleśnictwa konsekwentnie również w całości stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej). Natomiast zadania inwestycyjne przedstawione bliżej w opisie stanu faktycznego, które jako koszty ogólne prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej zostały sfinansowane w części z własnych środków Nadleśnictwa, a w części ze środków obcych (bezzwrotnych) konsekwentnie, proporcjonalnie w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej).

Nadto celem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego Zainteresowany informuje, że Nadleśnictwo nie prowadzi działalności statutowej. Zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I ACz 709/12, Sąd stwierdził, że: „Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu (\`(...)\`) ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa – Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej fakturze dokumentującej nabycie budynku przeznaczonego na siedzibę Leśnego Kompleksu w rozumieniu art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153) – Centrum Edukacji – oraz z tytułu dokonanych w tym budynku w roku 2013 nakładów modernizacyjnych, w przypadku gdy rzeczone wydatki na nabycie oraz modernizację obiektu w całości sfinansowane zostały ze środków własnych Jednostki i jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej)?
2.  Czy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniami polegającymi na: opracowaniu studium wykonalności, opracowaniu dokumentacji technicznej, robotach budowlanych dotyczących ścieżki edukacyjnej, wyposażeniu mobilnej ścieżki edukacyjnej, wyposażeniu Centrum Edukacji, utworzeniu strony internetowej, wykonaniu ogrodzenia, nadzorze budowlanym, koordynacji projektu oraz promocji projektu, częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, a częściowo ze środków obcych w ramach Programu „Upowszechnienie edukacji ekologicznej” w sytuacji, gdy rzeczone zadania inwestycyjne jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej)?
3.  Czy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dla zadań, o których mowa w pytaniu 2 zrealizowanych w ramach programu „Upowszechnienie edukacji ekologicznej (…)” w sytuacji, gdy rzeczone wydatki zostały w całości sfinansowane ze środków własnych Nadleśnictwa i jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez nią towarów (produktów gospodarki leśnej)?
4.  Czy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniami polegającymi na: budowie stacjonarnej ścieżki edukacyjnej (tablice, plansze prezentujące florę i faunę regionu dł. 3.5 km), mobilnej ścieżki edukacyjnej (tablice edukacyjne w czynnej szkółce leśnej o pow. 10,5 ha), wiaty edukacyjnej (na 60 osób, obok budynku Nadleśnictwa, schron i baza do zajęć) częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, a częściowo ze środków obcych w ramach zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej Leśnego Kompleksu (…)” w sytuacji, gdy rzeczone zadania inwestycyjne jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt la ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się: (a) działalność podstawową obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym; (b) działalność uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym.

Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka) będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051, z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia). Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.:

*   zachowania lasów,
*   ochrony lasów,
*   ochrony gleb,
*   ochrony wód,
*   produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tak więc każde działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwo w celu m.in. wzmocnienia biologicznej produktywności lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej) podejmuje działania ochronne nie tylko przez patrolowanie i monitorowanie lasu, ale również przez kanalizowanie ruchu ludności w lesie, tj. niedopuszczenie do penetracji (zadeptania, zniszczenia sadzonek drzew, drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów) i zaśmiecania drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczenia możliwości wzniecania pożarów lasów. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem Nadleśnictwo musi poczynić działania ograniczające penetrację lasu przez ludność. Jednym z takich działań ochronnych jest właśnie realizacja przez Nadleśnictwo zadań inwestycyjnych polegających na budowie rzeczonej infrastruktury.

Jak zostało to wyartykułowane przez Nadleśnictwo w opisie stanu faktycznego, wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana m.in. do celów edukacyjnych oraz w celu promocji atrakcyjnych obszarów leśnych. W trakcie wycieczek edukacyjnych ludność zapoznawana jest z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i zadaniami realizowanymi w ramach prowadzonej przez Jednostkę gospodarki leśnej. Takie działania mają na celu zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa, propagowanie pozytywnego wizerunku Jednostki, a w konsekwencji mają przełożyć się na jeszcze lepsze wyniki ekonomiczne Nadleśnictwa.

W tym miejscu posiłkowo wskazać należy, że również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu wydanej w dniu 20 listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-312/13/14-7/S/ISz zauważył, że: ,,(\`(...)\`) wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, płoszenia zwierzyny łownej oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów. Działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów. Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów”.

Jak zostało to już podniesione, nie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje również fakt, że wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana przez Jednostkę do realizacji działań promocyjnych prowadzonych właśnie w ramach edukacji leśnej społeczeństwa.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2012 r. nr IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r. nr IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Interpretacje te jednoznacznie wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wybudowana infrastruktura turystyczna jest wykorzystywana do realizacji połączonych działań mających na celu z jednej strony promocję drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego w tym także promocję innych produktów gospodarki leśnej, z drugiej zaś prowadzenie intensywnych akcji społecznych w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa, których zadaniem jest ochrona zasobów leśnych poprzez odpowiednie kształtowanie świadomości osób korzystających z lasu w zakresie m.in. poszanowania środowiska naturalnego ochrony przeciwpożarowej lasu. Wszystkie te działania wpisują się bowiem w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną.

Bezspornym jest fakt, ze organizowanie akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczyni się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, równocześnie powodując wzrost lojalności konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Jednostkę. Tym samym zrealizowane projekty inwestycyjne Nadleśnictwo wykorzystuje także do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, który co oczywiste ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Biznes prowadzony w sposób odpowiedzialny społecznie jest etyczny, przejrzysty i pokazuje wyraźnie, że nie zawsze wyniki finansowe mają pierwszorzędne znaczenie. W ten sposób Nadleśnictwo buduje swoją długoterminową pozycję rynkową zakorzeniając się w świadomości konsumentów jako podmiot, który podejmuje inicjatywy mające na celu pozytywne zmiany w świadomości społeczeństwa oraz środowisku, w którym na co dzień funkcjonuje konsument i które w pewnym sensie są działaniami niestandardowymi. W efekcie prowadzi to do wzmocnienia lojalności konsumenta w stosunku do produktów sprzedawanych przez Nadleśnictwo. Konsument wybiera bowiem produkty tych podmiotów, które podejmują dodatkowy wysiłek społeczny (np. prowadzą akcje mające na celu ochronę środowiska naturalnego). Dodatkowo warto wskazać, że trudno obecnie zidentyfikować podmioty, które jako liderzy branżowi nie propagowałyby prowadzenia biznesu w sposób odpowiedzialny społecznie. W obecnych realiach rynkowych prowadzenie biznesu w sposób odpowiedzialny społecznie staje się standardem, szczególnie wśród dużych podmiotów. Równocześnie profil prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów gospodarki leśnej (w tym m.in. drewna) oraz fakt, ze wybór przez konsumenta mniej przyjaznych dla środowiska surowców stanowiących alternatywę „produktów zielonych” jest zjawiskiem wysoce niepożądanym uzasadnia ponoszenie przez Jednostkę kosztów akcji społecznych w zakresie edukacji leśnej, będących przejawem społecznie odpowiedzialnego biznesu. Społeczne zaangażowanie wymaga przy tym pewnego wkładu (w tym wkładu finansowego i organizacyjnego) ze strony Nadleśnictwa. Jednak w dłuższym czasie koszty te zwracają się, gdyż wzrasta lojalność klientów, zwiększa się pozycja Jednostki na rynku, która jest postrzegana jako podmiot nie tylko nastawiony na zysk. Takie stanowisko prezentują również w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2012 r. znak ILPB3/423-504/11-2/KS). Także Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12 orzekł, że działania, które budują dobry wizerunek firmy pośrednio mają wpływ na jej obrót.

W kontekście poczynionych uwag ponownie na podkreślenie zasługuje fakt, że na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa w tym także w obszarze Leśnego Kompleksu i położonych w obrębie tego A obszarów mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego. W każdym bowiem przypadku, bez względu na obszar realizowanych zadań inwestycyjnych cel podjętych działań jest zawsze ten sam: edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Nadto jedynie z ostrożności podnieść należy, że w ocenie Nadleśnictwa przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 22 marca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad zabezpieczenia Przeciwpożarowego lasów (Dz. U. z 2006 r. Nr 58, poz. 405, z późn. zm.) nie wykluczają związku ponoszonych przez Nadleśnictwo wydatków na budowę ścieżek edukacyjnych posiadających parametry techniczne umożliwiające użycie ich do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych, np. wiatrołomów z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą w zakresie pozyskania zasobów naturalnych.

Oczywistym bowiem jest, że wyżej powołane rozporządzenie Ministra Środowiska, podobnie jak inne odrębne regulacje prawne (vide np. art. 237 (7) ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy – Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., zobowiązujący pracodawcę do dostarczenia pracownikowi w określonych przepisami prawa sytuacjach odzieży i obuwia roboczego) nakładają na funkcjonujące podmioty określone obowiązki. Nie oznacza to jednak automatycznie, że realizację przez Jednostkę nałożonych odrębnymi przepisami prawa obowiązków można kwalifikować jako działalność statutową Nadleśnictwa, a w konsekwencji opierając się na takim błędnym założeniu próbować pozbawić Jednostkę będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi w tym zakresie wydatkami. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyartykułowanym w piśmie z 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska Pana Macieja Grabowskiego: „(\`(...)\`) prawo do odliczenia z tytułu zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek wykonywania określonych działań i związanych z nimi wydatków wynika z przepisów prawa, które np. określają warunki wykonywania określonej działalności”.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10).

Jak wynika z powyższego dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), TSUE wskazał: ,,(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. I-4629, pkt 70).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wszechfazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

W oparciu o przedstawioną w niniejszym wniosku argumentację w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy poddanej ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nadleśnictwo stoi na następującym stanowisku.

Stanowisko własne Nadleśnictwa w sprawie problematyki sformułowanej w pytaniu 1

Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanej fakturze dokumentującej nabycie budynku przeznaczonego na siedzibę Leśnego Kompleksu w rozumieniu art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153) – Centrum Edukacji– oraz z tytułu dokonanych w tym budynku w roku 2013 nakładów modernizacyjnych w sytuacji, gdy zgodnie ze stanem faktycznym rzeczone wydatki na nabycie oraz modernizację obiektu w całości sfinansowane zostały ze środków własnych Jednostki i jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej).

Stanowisko własne Nadleśnictwa w sprawie problematyki sformułowanej w pytaniu 2

Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniami polegającymi na: opracowaniu studium wykonalności, opracowaniu dokumentacji technicznej, robotach budowlanych dotyczących ścieżki edukacyjnej, wyposażeniu mobilnej ścieżki edukacyjnej, wyposażeniu Centrum Edukacji (, utworzeniu strony internetowej, wykonaniu ogrodzenia, nadzorze budowlanym, koordynacji projektu oraz promocji projektu, częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, a częściowo ze środków obcych w ramach Programu „Upowszechnienie edukacji ekologicznej (…)” w sytuacji, gdy zgodnie ze stanem faktycznym rzeczone zadania inwestycyjne jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej).

Stanowisko własne Nadleśnictwa w sprawie problematyki sformułowanej w pytaniu 3

Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dla zadań o których mowa w stanowisku własnym (ad. 2) zrealizowanych w ramach programu „Upowszechnienie edukacji ekologicznej (…)” w sytuacji, gdy rzeczone wydatki zostały w całości sfinansowane ze środków własnych Nadleśnictwa i jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez nią towarów (produktów gospodarki leśnej).

Stanowisko własne Nadleśnictwa w sprawie problematyki sformułowanej w pytaniu 4

Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniami polegającymi na: budowie stacjonarnej ścieżki edukacyjnej (tablice, plansze prezentujące florę i faunę regionu dł. 3,5 km), mobilnej ścieżki edukacyjnej (tablice edukacyjne w czynnej szkółce leśnej o pow. 10,5 ha), wiaty edukacyjnej (na 60 osób, obok budynku Nadleśnictwa, schron i baza do zajęć) częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, a częściowo ze środków obcych w ramach zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej (…)”w sytuacji, gdy rzeczone zadania inwestycyjne jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej).

Nadto dla poparcia prezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w tej sprawie poniżej Wnioskodawca cytuje treść wydanej opinii prawnej autorstwa radcy prawnego (…).

Cyt.: „Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe poprosił o sporządzenie opinii prawnej w zakresie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy ochrona przyrody, edukacja leśna, promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowa i utrzymanie infrastruktury turystycznej w lasach jest gospodarką leśną w rozumieniu ustawy?
2.  Czy w ramach prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej można wyodrębniać w Lasach Państwowych działalność gospodarczą, związaną z osiąganymi przychodami i pozostałą działalność związaną z realizacją funkcji pozaprodukcyjnych, która nie daje bezpośrednich przychodów finansowych?
3.  Czy przy braku dofinansowania z budżetu państwa LP mogą finansować działania w LK i edukację leśną z własnych środków?
4.  Czy leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić również działania gospodarcze, czy tylko ochronno-edukacyjne?

Problem prawny

W zasadzie kluczowym problemem prawnym, który można zidentyfikować na podstawie wyżej wskazanych pytań jest wykładnia pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna i pojęcia gospodarka leśna, w kontekście powiązania elementów gospodarczych z pozostałymi elementami. Jako dodatkowy problem należy wskazać funkcjonowanie leśnych kompleksów promocyjnych.

Podstawa prawna

Podstawą prawną jest przede wszystkim ustawa o lasach, która definiuje wyżej wskazane pojęcia, a ponadto reguluje jako akt szczegółowy aspekty prawnofinansowe funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i leśnego kompleksu promocyjnego.

Analiza szczegółowa

Kluczowym problemem jawiącym się w przedmiotowej sprawie jest problem rozumienia legalnej definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna oraz pojęcia gospodarka leśna. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie o lasach. Trwale zrównoważona gospodarka leśna została przez ustawodawcę zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt la Ustawy o lasach jako: „Działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów”.

Z kolei pojęcie gospodarki leśnej zdefiniowano w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy jako: „Działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu”.

Szczegółową analizę badanych problemów należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie drugie. Przede wszystkim analiza problematyki definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna nie może odbywać się w oderwaniu od konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska. Problematyka konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska nierzadko umyka uwadze organów stosujących prawo a przecież bogactwo ustawy zasadniczej wyrażające stosunek państwa do środowiska i jego ochrony odgrywa kluczową rolę w wykładni przepisów ustaw zwykłych. Szczegółowa analiza zagadnień konstytucyjnej ochrony środowiska wykraczałaby poza ramy tej opinii, niemniej sukcesywnie na pewne kwestie należy zwrócić uwagę. Uwadze interpretatora normy prawnej nie może umykać art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż: „Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolność i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”.

Z przepisu tego dla badanej problematyki wynika kilka istotnych elementów, po pierwsze ustawodawca wyraźnie odróżnił ochronę środowiska jako cel działalności państwa od zasady zrównoważonego rozwoju, która pełni funkcję metody, sposobu, kierunku osiągania tego celu. Na okoliczność tą wskazywał zresztą Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie K 23/05. Istotą zasady zrównoważonego rozwoju jest łączenie ze sobą różnych skonfliktowanych wartości prawem chronionych i takie stanowienie i stosowanie prawa, które pozwoli w jak najpełniejszym stopniu owe skonfliktowane wartości uwzględnić, objąć ochroną i urzeczywistnić. Zatem u podstaw koncepcji zrównoważonego rozwoju nie tylko nie leży dywersyfikacja różnych wartości pozostających ze sobą w konflikcie, ale wręcz obowiązek ich unifikacji.

Ustawodawca konstytucyjny musi mieć i ma pełną świadomość istnienia konfliktów pomiędzy poszczególnymi wartościami i to konfliktów naturalnie występujących w koncepcji zrównoważonego rozwoju wyraża on zdecydowaną i jednoznaczną wolę unikania owych konfliktów na rzecz unifikacji i dążenia do pogodzenia ze sobą skonfliktowanych wartości.

Nie ulega wątpliwości, że podstawowym konfliktem, jaki można zidentyfikować w odniesieniu do ochrony środowiska jako wartości konstytucyjnie chronionej jest konflikt pomiędzy tą właśnie ochroną środowiska a potrzebami wynikającymi z działalności gospodarczej, a ściśle rzecz ujmując, koniecznymi dla urzeczywistniania wolności działalności gospodarczej. W naturalny bowiem sposób każdy przedsiębiorca będzie dążył do gospodarczego pozyskiwania zasobów środowiska kosztem jego ochrony. Z kolei podmioty kompetentne lub zainteresowane ochroną środowiska będą dążyły do jak największych działań ochronnych kosztem pozyskiwania zasobów przyrodniczych dla potrzeb gospodarczych. Zasada zrównoważonego rozwoju nie tylko nie wymaga rozdzielania wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz wymaga współistnienia i unifikacji tych wartości. Zasada ta wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa polskiego, w którym interpretator normy prawnej nie tylko nie będzie oddzielał wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz będzie starał się te wartości unifikować.

Niedopuszczalny jest zatem kierunek wykładni konfrontujący wolność działalności gospodarczej z ochroną środowiska na zasadzie albo \`(...)\`albo. Nie oznacza to jednak całkowitego zlania się tych dwóch wartości, gdyż każda z nich musi jednak występować w obrocie prawnym samodzielnie.

Definicję trwale zrównoważonego rozwoju należy odczytywać w kontekście art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie trwale zrównoważona gospodarka leśna była inspiracją najpierw dla społeczności międzynarodowej a później dla ustawodawcy polskiego dla wypracowania koncepcji zrównoważonego rozwoju. Właśnie w trwale zrównoważonej gospodarce leśnej należy upatrywać genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju. Badana definicja gospodarki leśnej wyraźnie ten element unifikacji działalności gospodarczej i pozagospodarczej uwzględnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że trwale zrównoważona gospodarka leśna to jedna działalność (ustawodawca użył liczby pojedynczej), o różnorodnych obliczach.

Wymieniając poszczególne kierunki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej takie jak ukształtowanie struktury lasów, wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, osiąganie wysokiej produkcyjności itd. nie są niczym innym jak tylko kierunkami, sposobami, metodami osiągania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W pojęciu tym ujęto różne aspekty właśnie dla nadania im jednego kierunku i celu. Właśnie w koncepcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej ustawodawca chce pogodzić ze sobą równe elementy w naturalny sposób skonfliktowane. Poza dyskusją pozostaje bowiem, że zwiększenie gospodarczej funkcji lasów odbywa się kosztem funkcji ochronnej i odwrotnie. Ustawodawca nie promuje ani funkcji gospodarczej, ani funkcji ochronnej, a zmierza do uzyskania takich działań, które będą obie te funkcje łączyły. Owa płaszczyzna połączenia tych funkcji w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej może mieć różnorodny charakter, niemniej jednak oba te obszary muszą zmierzać w jednym kierunku.

Zatem na płaszczyźnie definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna nie jest dopuszczalny kierunek wyodrębniania aspektów gospodarczych od pozostałych aspektów i traktowania aspektów gospodarczych samodzielnie. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wyodrębnianie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Przy konfrontacyjnym podejściu do funkcji produkcyjnych i pozaprodukcyjnych traci jakikolwiek sens cała koncepcja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Zachowuje ona swoje znaczenie tylko przy podejściu unifikacyjnym.

Konsekwencją zaprezentowanego wyżej podejścia do problematyki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej jest również konieczność identycznego podejścia do problematyki gospodarki leśnej. Już na wstępie należy również zwrócić uwagę, że gospodarka leśna też jest zdefiniowana jak jedna działalność o różnorodnym charakterze. Definicja gospodarki leśnej jest w zasadzie skonstruowana w sposób bardzo podobny do pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Podobieństwo to przejawia się przede wszystkim w tym, że prawodawca również odwołuje się do różnorodnych wartości, które pozostają ze sobą w konflikcie, a które powinny być ze sobą unifikowane. Zwrócić należy uwagę, że w jednej i tej samej definicji odniesiono się zarówno do funkcji produkcyjnych lasów (przede wszystkim pozyskiwanie) jak i do funkcji pozaprodukcyjnych (wskazane wprost).

Konsekwencją unifikacyjnego podejścia do definicji gospodarki leśnej jest możliwość zaliczenia do niej nie tylko tej działalności, która jest bezpośrednio nastawiona na funkcję produkcyjną, osiąganie zysków i gospodarcze wykorzystanie lasów, ale również na pozaprodukcyjne elementy. Pozaprodukcyjne elementy pełnią tak samo ważną rolę w pojęciu gospodarka leśna, jak elementy produkcyjne. Konstrukcja tej definicji pozwala również na szerokie ujęcie problematyki pozaprodukcyjnej funkcji lasów, a to z kolei pozwala zaliczyć do pojęcia gospodarki leśnej i samą ochronę przyrody i edukację leśną i promocję trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a nawet utrzymanie infrastruktury turystycznej, wszak w tym ostatnim przypadku celem utrzymania takiej infrastruktury jest dążenie do urzeczywistnienia rekreacyjnej wypoczynkowej funkcji lasów.

W pytaniu nr 3 postawiono problem finansowania z własnych środków Lasów Państwowych funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 b ust. 1 Ustawy o lasach utworzenie leśnych kompleksów promocyjnych zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Trzeba też dostrzec, że utworzenie tych kompleksów ma charakter uznaniowy i fakultatywny tzn., że Dyrektor Generalny sam ocenia, czy utworzenie takiego kompleksu jest uzasadnione. Prawodawca wskazuje jedynie, że działanie to powinno być działaniem celowym, zmierzającym do promowania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Racjonalnie działający ustawodawca, a taką racjonalność interpretator normy prawnej musi zakładać, nie mógł powierzyć Dyrektorowi Generalnemu kompetencji w zakresie utworzenia leśnych kompleksów promocyjnych i to kompetencji o charakterze fakultatywnym i uznaniowym bez jednoczesnego uniemożliwienia mu zapewnienia podstawy materialnej. Wobec braku finansowania funkcjonowania tych kompleksów ze środków budżetu państwa nie ma innej możliwości dla osiągnięcia zamierzonych celów jak tylko poprzez finansowanie ze środków organu, który ów kompleks utworzył.

Odnosząc się do kolejnego problemu zawartego w pytaniu czwartym rozważyć najpierw należy jaki jest status prawny leśnego kompleksu promocyjnego. W pytaniu tym wyrażono wątpliwość, czy owe leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić działalność gospodarczą. W tak postawionym pytaniu znajduje się sugestia, iż leśne kompleksy promocyjne mogą być podmiotami prawa. Działalność gospodarczą może bowiem prowadzić jedynie przedsiębiorca, który jest podmiotem stosunków prawnych, a nie ich przedmiotem.

Rozważenia wymaga więc, czy w ogóle można mówić o leśnych kompleksach promocyjnych w aspekcie podmiotowym. W mojej ocenie ustawodawca polski nie daje takich podstaw aby traktować leśne kompleksy promocyjne w kategoriach podmiotowych. Rozstrzyga to przede wszystkim art. 13 b ust. 3, stanowiący, iż leśne kompleksy promocyjne są obszarami. Obszar nigdy nie może być podmiotem prawa, gdyż obszar (w prawie cywilnym nieruchomość, w prawie administracyjnym działka) jest zawsze przedmiotem stosunków prawnych, a nigdy podmiotem. Można jedynie rozważać, czy w leśnych kompleksach promocyjnych można prowadzić również działania gospodarcze.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 13 b ust. 1 powiada jedynie jakie cele powinny być osiągnięte w ramach leśnego kompleksu promocyjnego a w ust. 3 powiada jakie funkcje taki obszar powinien pełnić. Nie wskazuje jednak za pomocą jakich środków te cele i funkcje mogą i powinny być osiągane, co już samo przez się pozwala na prowadzenie działań gospodarczych.

Art. 13 b, dodany do ustawy nie wyklucza również danego obszaru z produkcyjnej funkcji lasów. Wniosek ten wynika również z tego, że ustawodawca pozwala zaliczyć do leśnego kompleksu promocyjnego również i inne lasy niż lasy Skarbu Państwa i to jedynie na podstawie zgody właściciela lasu. Skoro zatem możliwe jest zakwalifikowanie do leśnego kompleksu promocyjnego również lasów innych niż lasy Skarbu Państwa, to kierunek interpretacji zabraniający działań gospodarczych zmierzałby do nieuprawnionego ograniczenia prawa własności gruntów leśnych. Taki kierunek naruszałby art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a przede wszystkim art. 64 ust 3”.

Dodatkowo celem uzupełnienia przeprowadzonej dotychczas argumentacji na poparcie słuszności własnego stanowiska w sprawie Zainteresowany przedstawia treść opinii wydanej przez Zakład Zarządzania Zasobami Leśnymi (…).

Cyt.: „Świadomość ekologiczna konsumentów a ich decyzje zakupowe w zakresie drewna i produktów drzewnych Lasy Państwowe prowadzą szeroko zakrojoną działalność edukacyjną. Szczególną rolę pełnią tu leśne kompleksy promocyjne. W 2012 r. w różnych działaniach, głównie lekcjach terenowych, spotkaniach w szkołach i izbach edukacyjnych oraz różnego rodzaju akcjach edukacyjnych i sportowych organizowanych przez leśników, uczestniczyło blisko 3 mln osób, czyli o 1 mln więcej niż w roku poprzednim (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Działalność edukacyjna w Lasach Państwowych finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych nadleśnictw, a także wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). W roku 2012 wydatkowano na ten cel ponad 25 mln zł, w tym ze środków funduszu leśnego 81 tys. zł, NFOŚiGW – 264,1 tys. zł, a z WFOŚiGW – łącznie 1.447,7 tys. zł. Koszty utrzymania obiektów edukacyjnych w Lasach Państwowych wyniosły w 2012 r. 16.271 tys. zł (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Obecnie odwiedzający lasy administrowane przez PGL Lasy Państwowe, w tym leśne kompleksy promocyjne, mają do dyspozycji min.: 50 ośrodków edukacji, 250 izb leśnych, 517 wiat edukacyjnych – tzw. zielonych klas, w których prowadzone są „zielone lekcje”, 957 ścieżek dydaktycznych oraz 1.756 punktów edukacyjnych i 2.235 innych obiektów (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Czy tak szeroko zakrojona działalność edukacyjna wpływa na sprzedaż drewna (zachowania konsumentów)? Jeśli założymy, że drewno jest produktem „zielonym” i posiada swoje mniej ekologiczne odpowiedniki (produkty alternatywne), a konsument, dokonując zakupu, wybiera w wachlarzu bardziej i mniej ekologicznych produktów, nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy edukacją i certyfikacją, a sprzedażą drewna.

Jeśli chodzi o samą ogólną zasadę wyboru bardziej przyjaznego środowisku produktu, potwierdzają ją liczne badania, w tym zebrane przez Galarraga Gallastegui (2002). w Niemczech 75% konsumentów jest gotowe kupować po wyższej cenie przyjazne środowisku produkty (Robins and Roberts 1997), w Anglii 67% respondentów przestało używać produktów, które uznali za szkodliwe dla środowiska Smith (1990), zaś w Stanach Zjednoczonych 96% konsumentów zadeklarowało, że przynajmniej okazjonalnie stosuje kryteria środowiskowe przy kupowaniu produktów.

Ta ogólna zasada znajduje potwierdzenie w przypadku drewna. Wyniki badań zostały przedstawione w poniższej tabeli (za Galarraga Gallastegui 2002).

Kraj/rok Informacja Autorzy

Wielka Brytania 33% respondentów jest gotowe płacić średnio 13% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony badanie ankietowe przeprowadzone przez MORI i WWF (Simula 1997 za Zarrilli et al. 1997),

Europa Konsumenci są gotowi płacić 5-15% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Varangis et al. (1993),

Stany Zjednoczone 34% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 6-10% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Winterhalter and Cassens (1993), Stany Zjednoczone 75% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 1-5% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Badania Gerstmana i Mayera (Zarrilla et al. 1997).

Najbardziej skutecznym przekazem, że produkt drzewny pochodzi z legalnego źródła i został wyprodukowany w sposób przyjazny środowisku, jest certyfikacja łańcucha produktu. W Polsce prawie cała produkcja drzewna Lasów Państwowych posiada certyfikaty FSC i PEFC. Liczne badania potwierdzają, że certyfikaty pozytywnie wpływają na decyzje konsumentów o zakupie produktu drzewnego. Jako przykład można podać badania firmy GfK Roper Yale Survey przeprowadzone w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych i Kanadzie: 4 na 10 Amerykanów zadeklarowało, że są gotowi płacić 15% więcej za certyfikowane drewniane produkty meblarskie. Prawie dwa razy tyle Kanadyjczyków zadeklarowało, że kupowanie produktów przyjaznych dla środowiska jest dla nich głównym priorytetem, a jeszcze większy procent z nich, że jest gotów zapłacić 15% więcej za certyfikowane produkty meblarskie.

Jeśli w krajach rozwiniętych istnieje udowodniony bezpośredni związek między świadomością środowiskową i zachowaniami konsumentów, to również edukacja budująca taką świadomość wpływa na wybory przy zakupie produktów (w tym drewna). Istnieje zatem również w Polsce związek pomiędzy edukacją prowadzoną przez Lasy Państwowe, a świadomością środowiskową konsumentów i ich zachowaniami przy zakupie produktów drzewnych”.

Nadleśnictwo w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych opinii i przyjmuje je uzupełniająco jako własne stanowisko w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślić należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki TSUE w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy zatem podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, z późn. zm.) – lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach – przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ww. ustawy – gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Nadleśnictwo) jest jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi m.in. gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. W ramach tej działalności Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej. Zgodnie z przepisami ustawy o lasach Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, z zachowaniem trwałości i ochrony lasów.

W roku 2012 Nadleśnictwo zakupiło w całości z własnych środków budynek z przeznaczeniem na siedzibę Leśnego Kompleksu w rozumieniu art. 13b ustawy o lasach (Centrum Edukacji). Nabycie budynku zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku. W 2013 r. budynek Centrum Edukacji poddany został modernizacji. Rzeczone nakłady modernizacyjne udokumentowane fakturami również zostały sfinansowane w całości z własnych środków Jednostki.

W dniu 2 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo podpisało z Gminą umowę o partnerstwie do projektu pn. „Nowa oferta edukacji ekologicznej (\`(...)\`)” z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 w ramach Priorytetu 4 „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego i przeciwpowodziowego”, Działanie nr 4.7 „Ochrona bioróżnorodności i edukacja ekologiczna”. Przedmiotem umowy, w której Gmina występuje jako Lider Projektu a Nadleśnictwo jako Partner Projektu, było ustalenie zasad wspólnej realizacji i finansowania przez strony projektu pod nazwą „Nowa oferta edukacji ekologicznej (…)” (Projekt) oraz zasad rozliczania przyznanego dofinansowania. Na podstawie przedmiotowej umowy ustalono m.in., że w ramach Projektu Nadleśnictwo zrealizuje zadania w zakresie: opracowania studium wykonalności, opracowania dokumentacji technicznej, robót budowlanych dotyczących ścieżki edukacyjnej, wyposażenia mobilnej ścieżki edukacyjnej, wyposażenia Centrum Edukacji, utworzenia strony internetowej, wykonania ogrodzenia, nadzoru budowlanego, koordynacji projektu oraz promocji projektu. W umowie określony został także zakres zadań do wykonania których zobowiązała się Gmina jako Lider Projektu. Zgodnie z umową wszelkie prace niezbędne do realizacji Projektu zostaną sfinansowane ze środków własnych stron oraz pozyskanego dofinansowania proporcjonalnie do wartości zadań stron finansowanych w ramach umowy. Strony umowy zobowiązały się pokryć wszystkie niekwalifikowalne wydatki wynikłe w trakcie realizacji projektu, które będą związane z realizowaną w ramach Projektu inwestycją. Nadto w umowie ustalono, że poziom dofinansowania określony następnie we wniosku aplikacyjnym dla Projektu, będzie taki sam dla każdej ze stron. Wskazać dodatkowo należy, że strony umowy postanowiły, że we własnym zakresie przygotują dokumentację techniczną na realizowane przez siebie zadania inwestycyjne, dostosowaną do obowiązujących przepisów dla potrzeb uzyskania dofinansowania. Koszty przygotowania wskazanej dokumentacji technicznej zostały pokryte przez poszczególne strony umowy i stanowiły ich koszt własny. Zgodnie z ustaleniami po poniesieniu przez Nadleśnictwo (Partnera Projektu) wydatków pochodzących ze środków własnych (nie dotyczy wydatków własnych związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej) i po otrzymaniu przez Gminę (Lidera Projektu) od Jednostki kopii faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej wraz z dowodami zapłaty, Lider składa do Instytucji Zarządzającej RPOW (IZ RPOW), którą jest Zarząd Województwa wniosek o płatność. Po akceptacji wniosku o płatność IZ RPOW przekazuje Liderowi Projektu refundację (zgodnie z umową o dofinansowaniu) wydatków poniesionych przez niego oraz Partnera Projektu, a Lider przekazuje Partnerowi jego należną część.

W dniu 28 listopada 2013 r. pomiędzy Gminą jako Liderem Projektu a Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniący rolę Instytucji Zarządzającej RPOW, zawarta została umowa o dofinansowanie projektu pn. „Upowszechnienie edukacji ekologicznej” w ramach Priorytetu nr 4 „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego i przeciwpowodziowego („Środowisko i bezpieczeństwo ekologiczne”)” Działania nr 4.7 „Ochrona bioróżnorodności i edukacja ekologiczna” Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (umowa o dofinansowanie). Na warunkach, w trybie i zasadach określonych w umowie o dofinansowanie Instytucja Zarządzająca RPOW przyznała Beneficjentowi, którym jest Gmina na realizację Projektu dofinansowanie stanowiące nie więcej niż 85,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie przeznaczone jest na realizację Projektu przez Gminę i Nadleśnictwo. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie części wydatków kwalifikowalnych ponoszonych m.in. przez Jednostkę w związku z realizacją Projektu w charakterze Partnera. Zgodnie ze stanem faktycznym obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu (PUL) zarówno w okresie realizacji inwestycji, jak i obecnie nie wyłącza z gospodarki leśnej będących w zasięgu terytorialnym Jednostki obszarów leśnych, ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych.

Nadto w dniu 14 października 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zawarta została umowa dotacji na mocy której Jednostka uzyskała bezzwrotną dotację na dofinansowanie w 90% zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej”. W wyniku realizacji tego przedsięwzięcia został osiągnięty efekt rzeczowy w postaci: stacjonarnej ścieżki edukacyjnej (tablice, plansze prezentujące florę i faunę regionu dł. 3.5 km), mobilnej ścieżki edukacyjnej (tablice edukacyjne w czynnej szkółce leśnej o pow. 10,5 ha), wiaty edukacyjnej (na 60 osób, obok budynku Nadleśnictwa, schron i baza do zajęć), wiaty edukacyjnej (na 40 osób, blisko rezerwatu). Dzięki realizacji tych inwestycji osiągnięty został efekt ekologiczny polegający na udostępnieniu wytworzonej bazy do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji ekologicznej dla ok. 5.000 osób rocznie.

Zarówno inwestycje zrealizowane w ramach projektu pn. „Nowa oferta edukacji ekologicznej”, jak i w ramach zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej (…)” są wykorzystywane do celów edukacyjnych oraz w celu promocji atrakcyjnych obszarów leśnych. W trakcie wycieczek edukacyjnych ludność zapoznawana jest z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i prowadzoną gospodarką leśną, co ma na celu zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i wyniki ekonomiczne Nadleśnictwa. Zgodnie ze stanem faktycznym, wybudowana Infrastruktura turystyczna wykorzystywana jest do realizacji połączonych działań mających na celu z jednej strony promocję drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego w tym także promocję innych produktów gospodarki leśnej, z drugiej zaś prowadzenie intensywnych akcji społecznych w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa, których zadaniem jest ochrona zasobów leśnych poprzez odpowiednie kształtowanie świadomości osób korzystających z lasu w zakresie m.in. poszanowania środowiska naturalnego i ochrony przeciwpożarowej lasu. Wszystkie te działania wpisują się bowiem w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną. Organizowanie przez Nadleśnictwo akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczyni się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego odnawialnego, równocześnie powodując wzrost lojalności konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Jednostkę. Tym samym zrealizowane projekty inwestycyjne Nadleśnictwo wykorzystuje także do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, który co oczywiste ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego dlatego w każdym przypadku, bez względu na obszar realizowanych zadań inwestycyjnych cel podjętych przez Jednostkę działań jest zawsze ten sam: edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Jak zostało to już podniesione na wstępie opisu stanu faktycznego sprawy poza sprzedażą m.in. żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno. Na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council).

Tym samym brak certyfikatu FSC może spowodować zmniejszenie popytu na sprzedawane przez Nadleśnictwo drewno, a co więcej ze względu na obowiązujące obecnie w branży drzewnej standardy w przypadku niektórych gatunków drewna brak rzeczonego certyfikatu może wręcz uniemożliwić Nadleśnictwu sprzedaż tego surowca – zwłaszcza w ramach zawieranych przez Jednostkę umów handlowych z partnerami zagranicznymi. W konsekwencji brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wynik przeprowadzonego audytu decyduje o dalszym posiadaniu przez Jednostkę certyfikatu FSC. Budowa przez Nadleśnictwo ścieżek edukacyjnych oraz wiat edukacyjnych stanowi realizację kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto przeprowadzone inwestycje są spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura prowadzi bowiem do ograniczenia (skupienia) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co w efekcie końcowym pozwala na osiągnięcie celu w postaci zachowania biologicznej produktywności lasu.

W konsekwencji działania inwestycyjne polegające na budowie przez Nadleśnictwo ścieżek i wiat edukacyjnych są wypełnieniem kryterium 4.1 oraz kryterium 5.1, a w rezultacie wpływają na utrzymanie przez Jednostkę certyfikatu FSC. W efekcie końcowym rzeczone działania inwestycyjne pozwalają Jednostce na zachowanie odpowiednio wysokiego poziomu sprzedaży certyfikowanego drewna.

Posiadanie certyfikatu FSC kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Jednostki na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej.

Co również istotne, wybudowane ścieżki edukacyjne posiadają parametry techniczne umożliwiające w razie zaistnienia takiej potrzeby, użycie ich do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów.

Wybudowane wiaty edukacyjne służą pośrednio prowadzonej przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Dzięki budowie tego typu infrastruktury możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanych przez Jednostkę certyfikatów FSC, ale również wykorzystanie zrealizowanych inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Podobnie jak wybudowana infrastruktura w postaci ścieżek oraz wiat edukacyjnych tak i zmodernizowany budynek Centrum Edukacji posadowiony przy siedzibie Nadleśnictwa przeznaczony jest do realizacji działań ochronnych lasu prowadzonych przez Nadleśnictwo w postaci edukacji leśnej (ekologicznej) społeczeństwa. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów.

Tak więc podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów. Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

Jak wskazał Zainteresowany, zadania inwestycyjne, które jako koszty ogólne prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w całości sfinansowane zostały z własnych środków Nadleśnictwa konsekwentnie również w całości stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej). Natomiast zadania inwestycyjne przedstawione bliżej w opisie stanu faktycznego, które jako koszty ogólne prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej zostały sfinansowane w części z własnych środków Nadleśnictwa, a w części ze środków obcych (bezzwrotnych) konsekwentnie, proporcjonalnie w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej).

Na tle powyższego opis sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących: nabycie budynku przeznaczonego na siedzibę Leśnego Kompleksu Promocyjnego oraz nakłady modernizacyjne poniesione na ten budynek, wydatki inwestycyjne poniesione w ramach Programu „Upowszechnianie edukacji ekologicznej”, wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dla zadań realizowanych w ramach programu „Upowszechnianie edukacji ekologicznej” oraz wydatki inwestycyjne poniesione w ramach zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej” w przypadku, gdy rzeczone wydatki w całości lub w części sfinansowane zostały ze środków własnych Nadleśnictwa i jako koszty ogólne prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej).

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednakże, jak wskazano wyżej, brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek wykonywania określonych działań i związanych z nimi wydatków wynika z przepisów prawa, które np. określają warunki wykonywania określonej działalności.

Nadleśnictwa w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmują działania ochronne również przez prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa. Wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma bowiem istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów.

Działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów. Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach – lasy stanowiące własność Skarbu Państwa, poza określonymi przypadkami, są udostępniane ludności. Zatem propagowanie określonych zachowań użytkowników lasu przeciwdziała niszczeniu lasów, z których pozyskiwane jest drewno i inne produkty, i o ile jest dokonywane przez nadleśnictwa ze środków własnych wpisuje się generalnie w koszty ogólne prowadzonej działalności stanowiące element cenotwórczy dostarczanych towarów.

Trudno jednak (w świetle przepisów o podatku od towarów i usług) uznać, aby w działalność edukacyjną nastawioną na wzmocnienie możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenie pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych, wpisywały się projekty lub działania, których celem jest ochrona przyrody, ochrona gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych, wykonywanie parkingów, wiat, stołów, ławek itp. na obszarach szczególnie cennych przyrodniczo, zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej.

Budowa małej infrastruktury (w tym parkingów, wiat, stołów, ławek) w ramach takich projektów lub działań (na obszarach zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej) nastawiona jest przede wszystkim „na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji”, a walory rekreacyjne, w ocenie resortu finansów nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu. Jeżeli jednak nadleśnictwo ponosiłoby np. wydatki na budowę parkingów leśnych, czy koszy na śmieci w obszarach, które są lub mogłyby być obszarami produkcyjnymi, to wówczas tego rodzaju wydatki jako związane z ochroną obecnego lub przyszłego np. drzewostanu, rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki na nabycie budynku przeznaczonego na siedzibę Leśnego Kompleksu oraz nakłady modernizacyjne poniesione na ten budynek, wydatki inwestycyjne poniesione w ramach Programu „Upowszechnianie edukacji ekologicznej (…)”, wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dla zadań realizowanych w ramach programu „Upowszechnianie edukacji ekologicznej (…)” oraz wydatki inwestycyjne poniesione w ramach zadania pn. „Tworzenie infrastruktury edukacji ekologicznej” (sfinansowane w całości lub w części ze środków własnych) – mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.