Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: 1)Czy w przypadku dokonania przez C. na rzecz B., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla B.? 2)Czy w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez B. na rzecz A., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A.?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; wypłata; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej po 1 maja 2021 r., który został osiągnięty przed 1 maja 2021 r. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej po 1 maja 2021 r., który został osiągnięty przed 1 maja 2021 r. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop (pytanie nr 1 i 2).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A GmbH
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

A. jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. A. jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (dalej: B.). Z kolei B. jest komandytariuszem w innej polskiej spółce komandytowej (dalej: C.).

W związku z powyższym, A. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP.

Na zasadach określonych w art. 5 ustawy o PDOP, przychody osiągane i koszty uzyskania przychodów ponoszone przez C. są - w odpowiednich proporcjach - rozpoznawane w wyniku podatkowym A. i podlegają „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce przez A.

Rok obrotowy (podatkowy) A., B. oraz C. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Przewidywane jest, że B. oraz C. postanowią o stosowaniu do nich przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, do 30 kwietnia 2021 r. B. oraz C. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

C. posiada niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe; spodziewane jest również, że C. osiągnie zyski w okresie poprzedzającym dzień 1 maja 2021 r.

Przewidywane jest, że wypłata ww. zysków C. (osiągniętych przed 1 maja 2021 r., tj. w okresie, w którym C. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na rzecz wspólników - w tym B. - nastąpi w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym C. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Następnie - również w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym C. oraz B. będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) - dojdzie do dalszej dystrybucji ww. zysku C. osiągniętego w okresie przed 1 maja 2021 r., tj. wypłaty tego zysku przez B. na rzecz A.

Spodziewane jest, że w chwili ww. wypłaty A. będzie komplementariuszem B. (w wyniku zmiany umowy spółki dojdzie do zmiany statusu A. z komandytariusza B. na jej komplementariusza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonania przez C. na rzecz B., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla B.?
2.  Czy w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez B. na rzecz A., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A.?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W przypadku dokonania przez C. na rzecz B., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla B., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.
2.  W przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez B. na rzecz A., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie:

Stan prawny

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W tym miejscu należy wskazać, że ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Niemniej jednak, z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych (\`(...)\`) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., podczas gdy z zgodnie z jej art. 12 ust. 3, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 \[ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych\] stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[ustawa o PDOP - przyp. Zainteresowanych\], w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Status spółki komandytowej w systemie podatków dochodowych

W stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia niniejszego wniosku (tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r.) spółki komandytowe nie są podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Mają one charakter podmiotów „transparentnych podatkowo”, co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następuje na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego - powyższe wynika przede wszystkim z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP oraz analogicznej regulacji w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOF”). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników. Jako bowiem, że wspólnicy „na bieżąco” opodatkowują dochody osiągane przez spółkę komandytową, łącząc je ze swoimi dochodami, sama wypłata zysku jest już zdarzeniem niemającym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego.

W wyniku zmiany przepisów ustawy o PDOP, co do zasady z dniem 1 stycznia 2021 r. (w pewnych sytuacjach - 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2021 r.). Konsekwencją powyższego będzie nie tylko opodatkowanie ich dochodów na bieżąco na poziomie samej spółki komandytowej (która przestanie być podmiotem „transparentnym podatkowo”, a stanie się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego), ale również opodatkowanie wypłaty zysków takich spółek na rzecz wspólników. Z uwagi bowiem na status spółki komandytowej jako podatnika, ich dochody nie będą dłużej podlegały łączeniu z dochodami wspólników w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP bądź art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF (będą opodatkowane „na bieżąco” z perspektywy spółki, a nie wspólników), natomiast wypłata zysku będzie stanowić przychód wspólnika, co do zasady podlegający opodatkowaniu z jego perspektywy w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP (przy czym obowiązek pobrania i zapłaty podatku ciążyć będzie w tym wypadku na spółce komandytowej jako płatniku podatku - zob. m.in. art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP).

Moment osiągnięcia zysku a opodatkowanie wypłaty

Należy jednak zwrócić uwagę, że kluczową okolicznością z perspektywy pytań zawartych w niniejszym wniosku jest kwalifikacja zysku osiągniętego przez spółkę komandytową w kontekście statusu tej spółki w okresie, w którym został osiągnięty zysk mający podlegać wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Na gruncie powyższej regulacji opodatkowaniu podlegać mogą zatem wyłącznie przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że podczas gdy spółka komandytowa takową nie jest, dla celów ustawy o PDOP przez udział w zyskach osób prawnych należy uważać również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP (art. 4a pkt 19). Spółka komandytowa będzie zatem desygnatem tej normy dopiero od roku 2021 (1 stycznia bądź 1 maja - w zależności od podjęcia przez daną spółkę decyzji w przedmiocie stosowania do niej przepisów ustawy o PDOP w dotychczasowym brzmieniu do końca kwietnia 2021 r.) i zyski osiągnięte przez taką spółkę przed dniem, w którym zaczną mieć do niej zastosowanie przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą, nie będą stanowiły przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego ich wypłata nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym - niezależnie od chwili, w jakiej dojdzie do takiej wypłaty.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym konsekwencji podatkowych wypłat zysków osiągniętych przez spółki kapitałowe po ich przekształceniu w spółki jawne. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały, w odniesieniu do powyższego zagadnienia, stanowisko, iż istotny jest pierwotny charakter zysków, które mają być przedmiotem wypłaty. Jeżeli takie zyski zostały osiągnięte przez spółkę kapitałową, to nawet jeżeli ich wypłata realizowana była już przez spółkę jawną, to powinna być traktowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko takie zostało podtrzymane przez WSA w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. I SA/Sz 769/15): „W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o. o. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14)”.

Również w przypadku przekształceń realizowanych w przeciwnym kierunku, tj. gdy spółka osobowa przekształcana była w spółkę kapitałową, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez takie spółki kapitałowe zysków zatrzymanych sprzed przekształcenia następuje bez opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet gdy uchwała o podziale zysku podejmowana była już po przekształceniu - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 maja 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-279/15- 2/AMN).

Podobnie, w przypadku zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, wypłaty skumulowanych zysków osiągniętych przez C. przed 1 maja 2021 r. - zarówno wypłata dokonana przez C. na rzecz B., jak również dalsza dystrybucja tego zysku w postaci wypłaty dokonanej przez B. na rzecz A. - nie będą świadczeniami należnymi z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale będą świadczeniami spełnionymi na rzecz wspólników w związku z wcześniejszą działalnością C. (którzy to wspólnicy - w tym w szczególności A. - rozpoznawali w swoim wyniku podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów C. i w konsekwencji „na bieżąco” opodatkowywali, w określonych proporcjach, dochody C.), które w momencie osiągania tych zysków nie było traktowane jako osoba prawna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaś art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zryczałtowanym 19% podatkiem powinny być objęte wyłącznie dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a rozważane zyski będące przedmiotem opisanych wypłat zostały osiągnięte w okresie, gdy C. nie było traktowane jako osoba prawna (w związku z czym w szczególności A. „na bieżąco” opodatkowywała, w odpowiednich proporcjach, dochody C.), należy uznać, iż tego rodzaju wypłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zarówno wypłata dokonana przez C. na rzecz B., jak również dalsza dystrybucja tego zysku w postaci wypłaty dokonanej przez B. na rzecz A.).

Przepisy intertemporalne

Niezależnie od faktu, że powyższa konkluzja wynika wprost z wykładni systemowej przepisów ustawy o PDOP, znajduje ona dodatkowe potwierdzenie w regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie nowelizującej. W szczególności należy zwrócić uwagę na zawartą w jej art. 13 ust. 1 normę przejściową, zgodnie z którą do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez nią przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, stosować należy przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu dotychczasowym - tj. w szczególności nieprzewidującym opodatkowania wypłat zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej (w związku z opodatkowaniem ich dochodów „na bieżąco” na poziomie wspólników).

Wskazana norma potwierdza, że intencją ustawodawcy, w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed dniem, w którym dana spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego, było stosowanie dotychczasowych zasad opodatkowania. Wobec tego, w zakresie w jakim C. osiągnęło (osiągnie) zyski przed 1 maja 2021 r., są (będą) one podlegały opodatkowaniu z perspektywy jej wspólników, w tym podmiotów pośrednio rozliczających w wyniku podatkowymi zyski C. (A.), „na bieżąco”, natomiast ich wypłata (niezależnie od terminu, tj. zarówno jeśli dojdzie do niej przed 1 maja 2021 r. jak i w okresie późniejszym) nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie B. (w momencie wypłaty z C. do B.) ani A. (w momencie dalszej dystrybucji polegającej na wypłacie z B. do A.) przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa intencja ustawodawcy znajduje również potwierdzenie w treści art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki komandytowej znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ścisłe określenie zakresu zwolnienia do przychodów osiągniętych od dnia, w którym spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego wskazuje na fakt, że zyski osiągnięte w okresie poprzedzającym ten dzień w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty - i z tej właśnie przyczyny nie istnieje konieczność (a nawet możliwość) obejmowania takich wypłat zwolnieniem.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku dokonania przez C. na rzecz B., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla B., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP. Podobnie, również w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez B. na rzecz A., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, A. jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (B.). Z kolei B. jest komandytariuszem w innej polskiej spółce komandytowej (C.). W związku z powyższym, A. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Na zasadach określonych w art. 5 ustawy o PDOP, przychody osiągane i koszty uzyskania przychodów ponoszone przez C. są - w odpowiednich proporcjach - rozpoznawane w wyniku podatkowym A. i podlegają „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce przez A. Rok obrotowy (podatkowy) A., B. oraz C. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Przewidywane jest, że B. oraz C. postanowią o stosowaniu do nich przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, do 30 kwietnia 2021 r. B. oraz C. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. C. posiada niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe; spodziewane jest również, że C. osiągnie zyski w okresie poprzedzającym dzień 1 maja 2021 r. Przewidywane jest, że wypłata ww. zysków C. (osiągniętych przed 1 maja 2021 r., tj. w okresie, w którym C. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na rzecz wspólników - w tym B. - nastąpi w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym C. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Następnie - również w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym C. oraz B. będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) - dojdzie do dalszej dystrybucji ww. zysku C. osiągniętego w okresie przed 1 maja 2021 r., tj. wypłaty tego zysku przez B. na rzecz A. Spodziewane jest, że w chwili ww. wypłaty A. będzie komplementariuszem B. (w wyniku zmiany umowy spółki dojdzie do zmiany statusu A. z komandytariusza B. na jej komplementariusza).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy stwierdzić, że dochody spółki niemieckiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 updop. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 22 ust. 1 updop, opodatkowanie zysków spółki komandytowej, które ww. spółka uzyskuje, nastąpi dopiero od 1 stycznia 2021 r. albo od 1 maja 2021 r., w zależności od tego, od którego dnia stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przez 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.)

Planowana zmiana statusu komandytariusza spółki na jej komplementariusza nie ma wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze spółki komandytowej za okres, gdy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r. – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego.

Stanowisko zgodnie, z którym:

*   w przypadku dokonania przez C. na rzecz B., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla B., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop,

*   w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez C. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez B. na rzecz A., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop

należało zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ przyjął, zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego, że wskazane we wniosku spółki komandytowe staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Ponadto Organ wskazuje, że w wydanej interpretacji odniósł się tylko do przedmiotu pytania (pytań) Zainteresowanych w sprawie (Organ nie odniósł się do kwestii przekształceń). Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki sądowe dot. przekształceń również nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.