Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.112.2017.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: W jaki sposób opodatkować sprzedaż skór norczych w 2017 r., które zostały wyprodukowane w 2016 r.? Czy powinny one zostać opodatkowane na podstawie podatku liniowego obowiązującego Wnioskodawcę w 2016 r., czy też na podstawie norm szacunkowych, którym podlega Wnioskodawca w 2017 r.?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; opodatkowanie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.44.2017.2.MM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej

We wniosku, uzupełnionym w dniu 26 maja 2017 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek od 2002 r. Do końca 2015 r. rozliczał się na podstawie norm szacunkowych produkcji rolnej. Ponieważ w 2015 r. Jego przychód z tytułu prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej przekroczył pułap 1 200 000 Euro, zgodnie z obowiązującymi nowymi w tym zakresie przepisami, został zobowiązany do założenia w 2016 r. ksiąg handlowych. Wnioskodawca podjął decyzję, że przyszły dochód zostanie opodatkowany podatkiem liniowym, o czym poinformował właściwy Urząd Skarbowy. Specyfika hodowli norek polega na tym, że cykl produkcyjny trwa cały rok, a sprzedaż uzyskanych skór norczych odbywa się na aukcjach zagranicznych pod koniec danego roku (pierwsza aukcja odbywa sią w grudniu) lub już w roku następnym na kolejnych aukcjach.

Wnioskodawca w 2016 r. nie dokonał sprzedaży żadnych skór z produkcji 2016 r., Jego stado podstawowe nie uległo również powiększeniu, nie osiągnął również z działów specjalnych produkcji rolnej przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym.

Wnioskodawca w styczniu 2017 r. wydał skóry wyprodukowane w 2016 r. do sprzedaży w domu aukcyjnym w K. i w H.. Wnioskodawca nie posiada stałej ramowej umowy z żadnym z ww. wymienionych domów aukcyjnych. Każdorazowe wydanie skór potwierdzone jest tzw. formularzem dostarczeniowym, wystawianym przez dom aukcyjny, który jest jednocześnie dokumentem równoznacznym z podpisaniem umowy komisu, na określoną na formularzu dostarczeniowym ilość skór. Wnioskodawca nie zobowiązał się wcześniej, czy i w jakiej ilości dostarczy skóry do danego domu aukcyjnego. Sprzedaż skór odbywa się na konto domu aukcyjnego, który po zakończeniu aukcji, pobiera ustaloną prowizję za koszty obsługi aukcji oraz sortowanie skór, a następnie, w określonych na umowie terminach, przekazuje pieniądze na konto Wnioskodawcy. Sprzedaż skór powinna zostać sfinalizowana na kolejnych aukcjach do końca 2017 r., chociaż możliwe jest również, że część skór może pozostać w domu aukcyjnym nawet do 2018 r. W związku z faktem nieprzekroczenia w 2016 r. ustawowego progu przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o powrocie w 2017 r. do rozliczania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych. O fakcie tym poinformował właściwy Urząd Skarbowy i złożył w przewidzianym terminie PIT-6.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

W jaki sposób opodatkować sprzedaż skór norczych w 2017 r., które zostały wyprodukowane w 2016 r.? Czy powinny one zostać opodatkowane na podstawie podatku liniowego obowiązującego Wnioskodawcę w 2016 r., czy też na podstawie norm szacunkowych, którym podlega Wnioskodawca w 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie miał ważnej umowy z żadnym z domów aukcyjnych na dostarczenie skór wyprodukowanych w 2016 r., a umowy te zawierane były dopiero sukcesywnie, każdorazowo z chwilą wydawania skór w 2017 r., a więc w chwili, gdy Wnioskodawca nie podlegał już opodatkowaniu podatkiem liniowym, nie mogą mieć zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 1i, ponieważ sprzedane skóry nie będą opodatkowane podatkiem liniowym.

Sprzedane w 2017 r. skóry stanowić będą zatem przychód Wnioskodawcy osiągnięty 2017 r., opodatkowany na podstawie norm szacunkowych, którym to Wnioskodawca podlega w tymże roku, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie sprzedaż ta nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu z działów specjalnych, gdyż sprzedane skóry nie wchodzą w zakres stada podstawowego. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć żadne dodatkowe obowiązki z tytułu rozliczania podatku dochodowego w tym zakresie.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r., Nr 3063-ILPB1-3.4511.221.2016.1.AK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację indywidualną z dnia 23 czerwca 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.44.2017.2.MM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w ustawie PIT wprowadzono definicję działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 ustawy PIT) oraz definicję działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 ustawy PIT).

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy PIT, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

–licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy PIT – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a ustawy PIT, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy PIT, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PIT przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy PIT, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości1), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy PIT. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy PIT).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy PIT, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy PIT, stanowi dochód ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego z jednostki powierzchni upraw lub jednostki innych rodzajów produkcji, określonych w załączniku nr 2.

W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

Z powyższego wynika, że przychód z działów specjalnych – co do zasady – ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik sam zdecyduje się na prowadzenie ksiąg podatkowych, bądź ustawa o rachunkowości nakazuje mu prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jeżeli dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu, podatnicy obowiązani są w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego złożyć – na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy PIT, deklarację o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Na jej podstawie, naczelnik urzędu skarbowego określa w drodze decyzji wysokość zaliczek miesięcznych.

W myśl art. 9a ust. 7 wymienionej ustawy, podatnicy, którzy podstawę opodatkowania ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu nie mają możliwości wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, czyli według jednolitej 19% stawki podatku.

Jeżeli podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy PIT.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 24 ust. 4 ustawy PIT).

Ustalany na podstawie ksiąg dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według progresywnej skali podatkowej. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodu według jednolitej 19% stawki podatku. Wyboru tego podatnicy dokonują poprzez złożenie pisemnego oświadczenia.

W trakcie roku podatkowego, podatnicy ci obowiązani są do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy; na takich samych zasadach jak prowadzący działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, że w roku podatkowym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany może być albo na podstawie norm szacunkowych, albo na podstawie prowadzonych ksiąg.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca do końca 2015 r. rozliczał się na podstawie norm szacunkowych produkcji rolnej. Ponieważ w 2015 r. jego przychód z tytułu prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej przekroczył pułap 1 200 000 euro, zgodnie z obowiązującymi nowymi w tym zakresie przepisami, został zobowiązany do założenia w 2016 r. ksiąg handlowych. Wnioskodawca podjął decyzję, że przyszły dochód zostanie opodatkowany podatkiem liniowym, o czym poinformował właściwy urząd skarbowy. Specyfika hodowli norek spowodowała, że Wnioskodawca w 2016 r. nie dokonał sprzedaży żadnych skór z produkcji 2016 r., jego stado podstawowe nie uległo również powiększeniu, nie osiągnął również z działów specjalnych produkcji rolnej przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym. W związku z faktem nieprzekroczenia w 2016 r. ustawowego progu przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o powrocie w 2017 r. do rozliczania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych. O fakcie tym poinformował właściwy Urząd Skarbowy i złożył w przewidzianym terminie deklarację PIT-6.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w 2017 r. spełnił warunki do opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, to przychód ze sprzedaży skór norczych w 2017 r. pochodzących z norek wyhodowanych w 2016 r., nie może być zaliczony ani do przychodów 2017 r. – w tym roku dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu, ani do przychodów 2016 r. – gdyż nie jest to przychód należny, który powstał w 2016 r. W 2017 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca będzie ustalać tylko i wyłącznie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki zwierząt. W związku z tym Wnioskodawca prawidłowo złożył deklarację PIT-6 o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

1) Na podstawie art. 2 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.