Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.481.2017.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, stawka podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, w tym dotacji, brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz przekazania mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji, możliwość wyliczenia podatku należnego od otrzymanej dotacji tzw. metodą „w stu”, moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 05 września 2017 r. (data wpływu 05 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę **– jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, w tym dotacji **– jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz przekazania mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji **\- jest prawidłowe,**

*   możliwości wyliczenia podatku należnego od otrzymanej dotacji tzw. metodą „w stu” **– jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, w tym dotacji,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów „…” oraz „…”,

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę nabytych od wykonawcy,

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz przekazania mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji,

*   możliwości wyliczenia podatku należnego od otrzymanej dotacji tzw. metodą „w stu”,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 05 września 2017 r. (data wpływu 05 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działania Gminy obejmuje wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie zawartych w dniu 29 grudnia 2016 r. dwóch umów z Województwem … Gmina … planuje przystąpić w 2017 r. do realizacji dwóch projektów pn. „…” oraz „…” współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszych projektów.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Gmina … przystępując do realizacji ww. projektów wypełnia swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519, z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Przedmiotem projektu pn. „…” jest zakup i instalacja solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej. Instalacje solarne zostaną zamontowane na 419 nieruchomościach należących do osób prywatnych. W ramach projektu zostanie zamontowanych również 19 kotłów na biomasę w nieruchomościach należących do osób prywatnych (mieszkańców Gminy …). Z kolei przedmiotem projektu pn. „…” jest również zakup i instalacja solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej. Instalacje solarne zostaną zamontowane na 420 nieruchomościach należących do osób prywatnych. W ramach projektu zostanie zamontowanych również 18 kotłów na biomasę w nieruchomościach należących do osób prywatnych.

W ramach przedmiotowych projektów nie będą wykonywane instalacje w budynkach użyteczności publicznej, tym samym projektem nie zostaną objęte budynki użytkowane przez jednostki organizacyjne Gminy i samą Gminę. W zakres przedmiotowych projektów wchodzą ponadto koszty związane z wdrożeniem inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych, promocja projektu, nadzór inwestorski oraz koszty zarządzania projektem.

Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii na potrzeby ….. zostaną zastąpione darmową energią słoneczną oraz biomasą. Realizacja celów szczegółowych obydwu projektów wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Przed złożeniem wniosków o dofinansowanie projektów Gmina zawarła z mieszkańcami, którzy zadeklarowali chęć uczestnictwa w projekcie, umowy użyczenia nieruchomości.

Instalacje będą montowane na budynkach stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, takich jak:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne o różnej powierzchni użytkowej, w tym przekraczającej 300 m2;

*   budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach (w tym przypadku instalacja będzie wykonywana w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekroczy 150 m2).

Projektem objęte są budynki mieszkalne, ale prawdopodobne jest wystąpienie sytuacji, w której budynek będzie użytkowany w sposób mieszany, tj. część budynku użytkowana jest na cele mieszkalne, część użytkowana jest np. na cele działalności gospodarczej. Sposób użytkowania budynku nie zmieni jego charakteru - objęte projektem budynki będą budynkami mieszkalnymi (powierzchnia budynku użytkowana w sposób inny niż mieszkalny nie przekroczy 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku). Objęte projektem budynki według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są klasyfikowane w dziale 111 — budynki mieszkalne jednorodzinne i 112 – budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Prawdopodobne może być wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku będzie niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.

Źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie ze środków europejskich w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych i wkład własny mieszkańców w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych projektu. Mieszkańcy zobowiązani będą także do pokrycia 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nie objętych refundacją ze środków Unii Europejskiej. Z mieszkańcami zostaną podpisane umowy dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Umowy te będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców. W umowach zostanie określona wysokość wkładu własnego mieszkańca w realizacji projektu. Mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania na rachunek bankowy Gminy wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach uczestnictwa w projekcie. Wpłaty na rzecz Gminy z tytułu wkładu własnego mieszkańca będą miały charakter obowiązkowy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Dostawa i montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będą miały miejsce tylko na i w tych budynkach, których właściciele dokonają wpłaty. W związku z tym wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez uczestników projektu.

Zgodnie z ww. umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po zakończeniu okresu trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już poniesiona przez mieszkańca na podstawie zawartej umowy.

Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłacanych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy.

Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca. Zgodnie z zawartymi w dniu 29 grudnia 2016 r. umowami, przyznane na rzecz Gminy dofinansowanie jest dotacją przeznaczoną na koszty przedmiotowych projektów. Udzielona dotacja nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych poszczególnych projektów, zaś od decyzji Gminy zależy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami umowy odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy i to w różnych wysokościach).

Gmina … podpisując umowę z mieszkańcami na montaż instalacji solarnej lub/i kotłów na biomasę wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane będzie za pomocą faktur VAT wystawianych na Gminę.

Wypłata dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 następować będzie wyłącznie na podstawie wniosku o płatność lub wniosku o płatność zaliczkową na rachunek bankowy Gminy … wyodrębniony dla danego projektu.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji projektów jest wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Wyłoniony w drodze procedury przetargowej wykonawca dokona zakupu i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, a więc usługa montażu zostanie zlecona przez Gminę firmie zewnętrznej. Firma ta na podstawie wystawionych faktur obciąży kosztami wykonanych robót Gminę. Osoby fizyczne uczestniczące w projekcie nie będą rozliczały się z wykonawcą usług. Jak wcześniej wskazano, uczestniczą one częściowo w kosztach budowy instalacji, dokonując odpowiednich płatności na rzecz Gminy. W przyszłości właściciele nieruchomości, na których prowadzone są prace montażowe, staną się właścicielami urządzeń.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. świadczone przez wykonawcę na rzecz Gminy czynności w zakresie montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę sklasyfikowano w grupie o symbolu: 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Ten sam symbol PKWiU znajdzie zastosowanie do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizacji przedmiotowych projektów.

Zakres zleconych przez Gminę robót budowlanych obejmie usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Należy zauważyć, że wyłoniony w drodze przetargu wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 05 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż we wniosku opisano szczegółowo na jakich budynkach/lokalach będą wykonane usługi związane z montażem kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. W naszej ocenie będą to zarówno budynki/lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca, o podatku od towarów j usług, jak i budynki nie objęte tym programem. Zadane przez organ podatkowy pytanie o kwalifikację rodzaju budynków/lokali objętych projektem nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, ale stanowi element oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, o kwalifikację prawną zdarzeń objętych wnioskiem jest nieuprawnione.

W przedstawionym przez Gminę opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację wskazano konkretne umowy o dofinansowanie i omówiono szczegółowo realizowane konkretne projekty inwestycyjne. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dotacji Gmina realizowałaby przedmiotowe projekty, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć miejsca nie będzie (Gmina uzyskała już dofinansowanie). W ocenie Gminy realizacja projektów nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo nie zrealizować innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na niniejsze projekty. Decyzja w tym zakresie należy do Rady Gminy, co wynika z art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Na dzień dzisiejszy Rada Gminy nie wyraziła stanowiska w sprawie ponieważ Gmina uzyskała wsparcie finansowe w postaci dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 i do tak przedstawionego stanu faktycznego, winien się odnieść organ podatkowy.

Należy zauważyć, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ, wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem stanowiska prawnego Wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź Wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Wnioskodawcy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Wnioskodawcy, uzasadniałoby ocenę, że Wnioskodawca w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych.

Interpretacja indywidualna ma rozstrzygać w sposób konkretny, ale także dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku VAT lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi zatem być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby możliwe było porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu niezbędne jest podanie konkretnych, jednoznacznych informacji w zakresie miejsc, czasu czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W kwestii charakteru dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Gmina przedstawiała szczegółowo opis tego faktu we wniosku o dofinansowanie. W związku z zadanym pytaniem Gmina ponownie wyjaśnia, że udzielone dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektów. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektów, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami umowy o dofinansowanie odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy i to w różnej wysokości).

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektów, w ramach których mieszczą, się:

*   Roboty budowlane - montaż kolektorów solarnych i kotłów na biomasę w budynkach prywatnych;

*   Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;

*   Promocja projektu;

*   Nadzór inwestorski;

*   Zarządzenie projektem.

Analogicznie jak w przypadku, odpowiedzi na ww. pytanie, Gmina stoi na stanowisku, że alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał.

Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie, czy gdyby projekty nie były współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe? W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina uruchomiła nadwyżkę finansową ewentualnie zaciągnęła kredyt) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowała by z innych inwestycji).

Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektami. Wysokość dofinansowania wynosi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości. Ponadto na jednej nieruchomości może być zainstalowana więcej niż jedna instalacja, a więc możliwy jest montaż na jednej nieruchomości kolektorów słonecznych i kotła, na biomasę. Tym samym ilość nieruchomości nie rzutuje na wysokość przyznanego dofinansowania.

Pojęcie wkład własny nie jest pojęciem normatywnym. Pojęcie wkład własny występuje w umowach pomiędzy Gminą a instytucją Zarządzającą dofinansowaniem i w ramach tych umów Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. W tym przypadku odpowiedź na pytanie brzmi: tak, Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny na realizację projektów.

Natomiast, w ramach umów o realizację usługi na rzecz mieszkańca, zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcem, kategoria wkładu własnego nie występuje, umowa po prostu o tym nie traktuje. W ramach zawartych umów Gmina zobowiązuje się do świadczenia na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi termomodernizacyjnej w zamian za wpłatę należności pieniężnej. Umowy te stanowią, że w zamian za określoną odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina, w ramach realizacji przedmiotowej umowy, zabezpieczy rzeczową i finansową realizacje projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

W tym kontekście nie można odpowiedzieć na pytanie, czy Gmina wnosi wkład własny w ramach umowy z mieszkańcem, dlatego że umowa z mieszkańcem nie dotyczy wkładu własnego.

Jeśli natomiast w pytaniu chodziło o to, czy poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina ponosi także inne wydatki, to odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektów lub też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną.

W opisie stanu faktycznego stwierdzono, że „usługa montażu zostanie zlecona przez Gminę firmie zewnętrznej" wyłonionej w drodze przetargu, a więc to Gmina … zawrze umowy z firmą zewnętrzną, której zleci wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Fakt ten wynikał z opisu stanu faktycznego wniosku. Zakładając, że nie ta kwestia była przedmiotem zapytania organu podatkowego, Gmina domniemywa, że organ podatkowy żądał wskazania osób, które będą zawierać umowy ż firmą zewnętrzną. Jeśli tak, to umowy z firmą zewnętrzną będzie zawierał Wójt Gminy.

Należy zauważyć, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że firma zewnętrza, której Gminą zleci usługę montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę powierzy wykonanie tej usługi podwykonawcom. Wówczas to ta firma zewnętrzna zawrze umowy z podwykonawcami, którzy dokonają faktycznych usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę.

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia od umowy w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują możliwości rezygnacji (materialnoprawnie jest to prawo natychmiastowego wypowiedzenia umowy) mieszkańca z udziału w projekcie z przyczyn od niego niezależnych.

Dodatkowo umowa ulega rozwiązaniu bez wypowiedzenia w następujących i przypadkach:

*   uczestnik projektu nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie,

*   w przypadku rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości zawartej pomiędzy stronami;

*   w przypadku nie dokonania przez, uczestnika projektu wpłat na rzecz Gminy w terminach i wysokościach określonych w umowie.

Na stronie trzeciej wniosku stwierdzono, że zadaniem Gminy w ramach realizacji projektów będzie m.in. „sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac” związanych z montażem instalacji. Prawdopodobnie organ podatkowy niedokładnie zapoznał się z treścią wniosku albo w zadanym pytaniu chodziło o osoby uprawnione do sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego. W związku z tym Gmina wyjaśnia, że do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego powołany przez Gminę … i posiadający stosowne uprawnienia.

Podobnie jak w przypadku pytania 9, odpowiedź na pytanie 10 zawarta jest we wniosku w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego. Jeśli w zadanym pytaniu chodziło o osoby dokonujące odbioru końcowego i podpisania protokołu, to Gmina wyjaśnia, że odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych dokona inspektor nadzoru inwestorskiego powołany przez Gminę … i posiadający stosowne uprawnienia. Odbiór końcowy zostanie dokonany przez pracowników Urzędu Gminy przy udziale inspektora nadzoru inwestorskiego. Osoby te będą upoważnione do podpisania protokołu odbioru końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku oznaczone jako nr 1) Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w ramach realizacji projektów o nazwie „…” oraz „…”?
2.  (we wniosku oznaczone jako nr 2) Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkować usługi (w tym ewentualnie dotację) montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonane w ramach realizacji ww. projektów?
3.  (we wniosku oznaczone jako nr 5) Czy czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę po ich zainstalowaniu oraz przekazanie mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji wraz z urządzeniami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  (we wniosku oznaczone jako nr 6) W przypadku uznania, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację ww. projektów podlega opodatkowaniu, jaką metodę zastosować wyliczając wartość należnego od niej podatku od towarów i usług?
5.  (we wniosku oznaczone jako nr 7) W przypadku uznania, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację ww. projektów podlega opodatkowaniu, kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku oznaczone jako nr 1 doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku)

Ustalając podstawę opodatkowania dla usług polegających na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii należy uwzględnić wpłaty mieszkańców dokonane tytułem partycypacji w kosztach realizacji projektów o nazwie „…” oraz „…”. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę w ramach realizacji projektów. Związek ten będzie miał charakter bezpośredni, ponieważ dokonana wpłata dotyczy zindywidualizowanego świadczenia Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę, tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

Tym samym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dotyczyć będą usługi dostarczenia i montażu tych instalacji. W konsekwencji w ramach podpisanych z mieszkańcami umów Gmina zobowiązała się do odpłatnego świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane przez Gminę środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 z tytułu dofinansowania ww. projektów nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny towarów czy świadczonych usług. Przedmiotowe środki będą stanowiły ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów realizowanych projektów, takich jak: zapłatę wykonawcom za usługi zainstalowania kolektorów słonecznych czy kotłów na biomasę, nadzór inżynierski nad prowadzonymi inwestycjami, promocję projektu i jego celów. Wydatki te będą służyć celom projektów - ochronie powietrza atmosferycznego poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

W analizowanej sprawie dostawa przedmiotu usługi nastąpi po okresie trwałości projektów, tj. po 5 latach od ich wykonania.

Ponadto dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu realizację w Gminie przedmiotowych projektów. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów projektów zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie umów regulujących kwestię przyznania dotacji. W ramach realizowanych projektów, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać opłaty w różnej wysokości i od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby bowiem realizować projekty ze środków własnych ewentualnie z kredytu. A więc, w przedmiotowym stanie faktycznym udzielona dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie wymaga przekazania instalacji na rzecz mieszkańców. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją.

Podsumowując, przedmiotowa dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, tym samym nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tezę tę potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 14 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1- 2.4012.396.2017.1.KT (SIP nr 510257/I) stwierdzając: „W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Podobne rozstrzygnięcie zawarto w innych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w adekwatnym stanie faktycznym, tj. np.:

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 7 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1 -3.4012.166.2017.2.MWJ (SIP nr 509836/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 30 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR (SIP nr 509266/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 14 września 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-582/12/UH (SIP nr 348852/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 03 czerwca 2013 r. o sygnaturze IBPP1/443-149/13/AW (SIP nr 353472/I).

Słuszność argumentacji Gminy potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, tj. np.:

*   wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. o sygnaturze I FSK 821/13,

*   wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygnaturze I FSK 2057/13,

*   wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. o sygnaturze I FSK 1580/13.

Dodatkowo Gmina podnosi, że prezentowane przez nią stanowisko w kwestii braku opodatkowania dotacji potwierdzają kolejne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w ostatnim czasie, tj. np.:

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 23 sierpnia 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC (SIP nr 512849/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 4 sierpnia 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK (SIP nr 511808/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 1 sierpnia 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM (SIP nr 511504/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 31 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1 MGo (SIP nr 511335/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-2.4012.396.2017.1.KT (SIP nr 510257/I),

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 26 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR (SIP nr 508987/I).

Przedstawione w powołanych interpretacjach rozstrzygnięcie merytoryczne stanowi argument na poparcie poglądu Gminy w kwestii braku opodatkowania dotacji. Interpretacje te odnoszą się do identycznego stanu faktycznego jak przedmiotowa sprawa, dlatego też organ podatkowy powinien się do nich odnieść merytorycznie.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone jako nr 2)

W ocenie Gminy …, obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% będzie miała zastosowanie do usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe wynika z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 i lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 co wynika z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Za budynek mieszkalny należy uznać obiekt, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W tym miejscu należy powołać się na definicję budynku mieszkalnego przytoczoną w wyżej wskazanej Klasyfikacji. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki jest klasyfikowany jako niemieszkalny.

Obniżona stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych czynności, które będą wykonywane w budynku mieszkalnym, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12b i ust. 12c ww. ustawy. Stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

A zatem, w świetle powyższego, w przypadku montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%.

Natomiast w przypadku robót w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2, 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla wykonywanych usług, należy zastosować opodatkowanie 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy.

Obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie również w przypadku wykonania usług montażowych w lokalu mieszkalnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 m2.

Montaż instalacji solarnych montowanych częściowo na gruncie lub na budynku gospodarczym i częściowo w bryle budynku mieszkalnego, w części instalacji solarnej montowanej poza budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu stawką 23%. Natomiast część instalacji solarnej, której montaż dokonywany jest w bryle budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach termomodernizacji budynków jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowych projektów, w kontekście stawki podatku, zdaniem Gminy, do jej opodatkowania należy zastosować stawkę tożsamą ze stawką, którą opodatkowana jest usługa montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Do dotacji stosuje się te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do czynności objętych dotowaniem.

Ad. 3 (we wniosku oznaczone jako nr 5)

Czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom Gminy kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osoby prawne, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, projekt realizowany jest w ramach zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Również przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Gmina, zawierając umowę z mieszkańcami, zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, które będą zamontowane w/na budynkach mieszkalnych. Po upływie 5 lat od dnia zakończenia inwestycji instalacje te zostaną przekazane mieszkańcom bez ponoszenia przez nich dodatkowych opłat, tj. za kwotę wniesionego wkładu własnego. Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji solarnych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji solarnych właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Ad. 4 (we wniosku oznaczone jako nr 6)

W ocenie Gminy kwota otrzymanej dotacji zawiera należny od niej podatek od towarów i usług. Potwierdzeniem tej tezy jest to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

W tej sytuacji kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę wykonania instalacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Zatem kwota podatku powinna być obliczana przez Gminę tzw. metodą „w stu”.

Ad. 5 (we wniosku oznaczone jako nr 7)

Zdaniem Gminy, w przypadku uzyskania dotacji mających bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, niezależnie od tego, czy wpływ środków nastąpi: przed wykonaniem usługi czy też po tym zdarzeniu.

Powyższe wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze.

Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność. W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę,

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, w tym dotacji,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz przekazania mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji,

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości wyliczenia podatku należnego od otrzymanej dotacji tzw. metodą „w stu”,

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca. Zgodnie z zawartymi w dniu 29 grudnia 2016 r. umowami, przyznane na rzecz Gminy dofinansowanie jest dotacją przeznaczoną na koszty przedmiotowych projektów. Udzielona dotacja nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych poszczególnych projektów, zaś od decyzji Gminy zależy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami umowy odpłatności pobieranych od mieszkańców mogło by w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy i to w różnych wysokościach). Nadto w ocenie Gminy realizacja projektów nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo nie zrealizować innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na niniejsze projekty. Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie, czy gdyby projekty nie były współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe? W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina uruchomiła nadwyżkę finansową ewentualnie zaciągnęła kredyt) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowała by z innych inwestycji). Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektami. Wysokość dofinansowania wynosi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektów należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji, tj. montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na/w konkretnym budynku.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%).

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację projektów pn. „…” oraz „…” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jak wyżej wskazano, stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. projektów w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla usług (w tym ewentualnie dotacji) montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że instalacje będą montowane na budynkach stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, takich jak budynki mieszkalne jednorodzinne o różnej powierzchni użytkowej, w tym przekraczającej 300 m2 oraz budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach (w tym przypadku instalacja będzie wykonywana w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekroczy 150 m2). Projektem objęte są budynki mieszkalne, ale prawdopodobne jest wystąpienie sytuacji, w której budynek będzie użytkowany w sposób mieszany, tj. część budynku użytkowana jest na cele mieszkalne, część użytkowana jest np. na cele działalności gospodarczej. Sposób użytkowania budynku nie zmieni jego charakteru - objęte projektem budynki będą budynkami mieszkalnymi (powierzchnia budynku użytkowana w sposób inny niż mieszkalny nie przekroczy 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku). Objęte projektem budynki według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są klasyfikowane w dziale 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne i 112 – budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Prawdopodobne może być wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku będzie niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Gmina podpisując umowę z mieszkańcami na montaż instalacji solarnej lub/i kotłów na biomasę wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę będzie wykonany na/w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż kolektorów słonecznych poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla otrzymanej przez Gminę dotacji, wskazać należy, iż podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę.

W konsekwencji powyższego dofinansowanie otrzymane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektów, będzie podlegało opodatkowaniu 8% stawką podatku, w części, w jakiej dofinansowuje ono cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, tj. montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, odpowiednio 8% i 23% stawką podatku, w części, w jakiej dofinansowuje ono cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, tj. montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 oraz 23% stawką podatku, w części, w jakiej dofinansowuje ono cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, tj. montaż kolektorów słonecznych poza budynkiem mieszkalnym.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Natomiast w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz przekazania mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Również przekazanie mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do ww. instalacji, tj. kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie czynnością jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie usługa montażu instalacji, tj. kolektorów słonecznych lub/i kotła na biomasę. Mieszkańcy zobowiązani będą do pokrycia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych projektu. Zgodnie z ww. umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po zakończeniu okresu trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już poniesiona przez mieszkańca na podstawie zawartej umowy.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektów przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności ww. instalacji) wykonywane po zakończeniu okresu trwania projektu nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu okresu trwałości projektu prawa własności kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, tj. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektów do momentu przeniesienia kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji, tj. kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, czynność przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności ww. instalacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości wyliczenia podatku należnego od otrzymanej dotacji tzw. metodą „w stu”, należy zauważyć, iż jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektów będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 należało uznać je za prawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści opisu sprawy wynika, iż Gmina z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 otrzyma dofinansowanie na realizację projektów pn. „…” oraz „…”. W ramach realizacji przedmiotowych projektów Gmina wykona na rzecz mieszkańców usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Jak wyżej wskazano otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem, mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 otrzyma dofinansowanie na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły dotacje, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, w tym dotacji,

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz przekazania mieszkańcom przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności do instalacji,

*   możliwości wyliczenia podatku należnego od otrzymanej dotacji tzw. metodą „w stu”,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.