Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-460/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Możliwość odliczenia od podatku kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w sytuacji zawarcia z rolnikiem umowy określającej dłuższy niż 14-dniowy termin.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy; termin-termin płatności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia od podatku kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w sytuacji zawarcia z rolnikiem umowy określającej dłuższy niż 14-dniowy termin – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia od podatku kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w sytuacji zawarcia z rolnikiem umowy określającej dłuższy niż 14-dniowy termin.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach prowadzonej działalności nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych. Nabycie to związane jest z dostawą opodatkowaną. Na okoliczność zawieranych transakcji „nie są zawierane pisemne umowy sprzedaży, a jedynie na dowód wydania produktów rolnych przez rolnika wystawiane są stosowne dokumenty magazynowe”. Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami wystawiane są przez Wnioskodawcę faktury VAT RR dokumentujące nabycie tych produktów od rolników ryczałtowych. Faktury zawierają wszelkie dane, o których mowa w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawione przez Wnioskodawcę faktury są przesyłane rolnikowi, który po ich podpisaniu odsyła je Wnioskodawcy. Treść faktur odzwierciedla ustne ustalenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcą i rolnikiem z momentu zawarcia umowy. W szczególności Wnioskodawca oraz rolnik w drodze zapisu na fakturze potwierdzają umowne uzgodnienia co do dłuższego niż 14-dniowy termin płatności (z reguły 21 dni od dnia wydania towaru). Jednocześnie z treści podpisanych przez obie strony faktur wynika, że warunkiem zapłaty w tym terminie jest dostarczenie przez rolnika kompletu dokumentów, w tym podpisanej kopii wystawionej przez Wnioskodawcę faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w podanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, w której zaplata należności za dostarczone produkty rolne następuje po upływie ustawowego 14-dniowego terminu płatności, jednakże z podpisanej przez rolnika faktury VAT RR, stanowiącej odzwierciedlenie ustanych ustaleń pomiędzy stronami, wynika dłuższy niż ustawowy 14-dniowy termin płatności, wypłacona rolnikowi kwota zryczałtowanego zwrotu podatku będzie stanowić dla Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której zawrze on z rolnikiem ustną umowę przedłużającą ustawowy termin płatności za dostarczone przez rolnika płody rolne i ustalenie to zostanie dodatkowo potwierdzone na fakturze podpisanej przez Wnioskodawcę i rolnika, nie ma podstaw do kwestionowania jego uprawnienia do odliczenia jako podatku naliczonego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacanego rolnikowi po upływie 14 dni od dnia wydania towaru.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych na rzecz czynnego podatnika VAT, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku (wynosząca obecnie 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku) jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Nabywca taki wystawia ponadto na kupowane towary fakturę oznaczoną jako Faktura VAT RR. Wykazana w tej fakturze kwota podatku stanowi dla podatnika VAT - nabywcy produktów rolnych podatek do odliczenia, przy czym prawo to zostało przez ustawodawcę uregulowane w sposób szczególny.

Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W art. 116 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł jednak dodatkowe warunki takiego odliczenia. W szczególności z pkt 2 art. 116 ust. 6 ustawy wynika, że prawo takie co do zasady nie będzie przysługiwać, jeśli należność nie zostanie zapłacona na rachunek bankowy rolnika w ustawowym terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Z końcowej części ww. przepisu wynika jednakże, że warunek zapłaty w terminie 14 dni od dnia zakupu nie musi być spełniony, jeśli rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia zachowania tego prawa istotne jest więc, aby nabywca zawarł z rolnikiem ryczałtowym umowę, w której wskazano dłuższy niż ustawowy termin rozliczenia (płatności).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że kwestię zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a rolnikiem należy oceniać na gruncie prawa cywilnego. W prawie cywilnym pod pojęciem umowy należy rozumieć stan faktyczny polegający na złożeniu dwóch lub więcej zgodnych oświadczeń woli zmierzających do powstania, uchylenia lub zmiany uprawnień i obowiązków podmiotów składających te oświadczenia woli. Umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w prawie cywilnym obowiązuje zasada swobody umów (zapisana w art. 3531 K.c), w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Wnioskodawca zauważył, że przy ustalaniu terminu zapłaty należności za dostarczone nabywcy przez rolnika produkty rolne ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji. W konsekwencji zatem, podatnik i rolnik ryczałtowy mogą dowolnie ustalić termin zapłaty za produkty rolne. Mogą przy tym również uzależnić termin i wymagalność zapłaty od spełnienia dodatkowych warunków np. dostarczenia przez rolnika podpisanej faktury VAT RR, co dla nabywcy produktów rolnych stanowi warunek konieczny dla możliwości dokonania odliczenia.

Jednocześnie z przywołanego przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie wynika, aby przedmiotowa umowa określająca dłuższy termin płatności wymagała szczególnej formy jej sporządzenia, a w szczególności, aby musiała być sporządzona w formie pisemnej. Wymóg taki nie wynika również z przepisów K.c. Z dyspozycji art. 535 K.c. wynika, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest zatem umową konsensualną i do jej zawarcia dochodzi w momencie ustalenia przez obie strony warunków jej zawarcia, bez konieczności zawierania lub potwierdzania jej na piśmie i bez konieczności wydania rzeczy i dokonania zapłaty. Gdyby ustawodawca w ustawie o podatku VAT chciał odstąpić od zasad zawierania umów albo obwarować umowę sprzedaży produktów rolnych, to wprowadziłby zapis wprost o odmiennych formach przewidzianych dla takiej umowy sprzedaży. A zatem niezachowanie formy pisemnej umowy sprzedaży, a więc techniczno-prawnego sposobu składania oświadczenia woli, nie niweczy samej czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży z odroczonym terminem płatności, jeśli strony taki ustaliły. Co istotne, mając na uwadze brzmienie art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma również żadnych formalnych przeszkód, aby uzgodnienie pomiędzy stronami dłuższego, niż 14-dniowy terminu płatności nastąpiło już po zawarciu samej umowy sprzedaży, przy czym powinno to nastąpić przed upływem owego 14-dniowego terminu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podkreślają sądy otwartą sprawą pozostaje forma, w jakiej dochodzi do uzgodnień między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych. Istotne jest tylko ustalenie, czy termin ten przedłużono, a czy nastąpiło to w formie pisemnej, czy też ustnej, pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 871/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I Sa/Sz 393/09). Również organy podatkowe w swych interpretacjach prezentują podobne stanowisko. Pogląd taki został wyrażony w interpretacjach m.in. z dnia 13 października 2008 r. znak IPPP2-443-1119/08-2/PW, czy z dnia 17 stycznia 2012 r. znak IBPP1/443-1559/11 /AW.

Na gruncie powyższego stwierdzić należy, że sytuacja, w której w momencie zakupu płodów rolnych, Wnioskodawca ustnie uzgodni z rolnikiem dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty, co następnie jest potwierdzane na fakturze VAT RR własnoręcznymi podpisami Wnioskodawcy i rolnika ryczałtowego, spełnia warunki do uznania jej za zgodne oświadczenie woli obu stron transakcji. Zachowanie takie wypełnia przesłanki zawarcia w tym zakresie umowy pomiędzy kontrahentami i spełnia warunek zawarty w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. O ile zatem Wnioskodawca zapłaci następnie należność na rachunek bankowy rolnika w tak umówionym, przedłużonym terminie, to - przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki wynikające z art. 116 ust. 6 VAT - będzie miał możliwość odliczenia tzw. zryczałtowanego zwrotu podatku VAT wykazanego w fakturze VAT RR w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 115 ust. 1 cyt. ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentująca nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Z art. 116 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy wynika, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 cyt. ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Stosownie do art. 116 ust. 7 powołanej ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Z przytoczonego powyżej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Z przepisu tego nie wynika jednakże, aby przedmiotowa umowa określająca dłuższy termin płatności wymagała szczególnej formy jej sporządzenia.

Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy rozumieć należy dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa. Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły.

Podkreślenia wymaga, że każda ze stron jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego może korzystać z zasady swobody umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.) i samodzielnie decydować o chęci lub jej braku w przedmiocie zawarcia określonego kontraktu. Sposoby zawierania umów określone są w przepisach Kodeksu cywilnego. Umowy ustne i pisemne mają jednakową moc wiążącą. Umowa pisemna jest zalecana dla celów dowodowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że sytuacja, w której już w momencie zakupu płodów rolnych, jeszcze przed wystawieniem faktury VAT RR, Wnioskodawca zawiera z rolnikiem ryczałtowym umowę określającą dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty i termin ten Wnioskodawca wpisuje na fakturze VAT RR, co rolnik ryczałtowy potwierdza własnoręcznym podpisem – spełnia warunki do uznania jej za zgodne oświadczenie woli obu stron transakcji.

Skoro zatem – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca i rolnik przedłużyli umownie (w formie ustnej potwierdzonej stosownym zapisem na fakturze VAT RR) dłuższy termin płatności, zachowanie takie wypełnia przesłanki umowy pomiędzy kontrahentami i spełnia warunek zawarty w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych przywołanymi przepisami, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.