Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1090.2016.1.JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem PGK
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem PGK - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: pdop\], podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu \[dalej: Wnioskodawca lub X\].

Wnioskodawca, wraz z innymi spółkami kapitałowymi, będącymi podatnikami pdop podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą - Z S.A. oraz R sp. z o.o. \[dalej łącznie jako: Spółki Zależne\] zawarł w dniu 26 września 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 25 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2041 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej \[dalej: PGK\] w rozumieniu art. 1a updop.

Umowa o utworzeniu PGK \[dalej: Umowa PGK\] została zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. dokonał rejestracji Umowy PGK. Przedmiotowa decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 15 listopada 2016 r. PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2017 r., a zakończy się 31 grudnia 2017 r.

X pełnić będzie funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 updop.

X posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Biorąc pod uwagę fakt utworzenia PGK, Wnioskodawca powziął wątpliwości na jakich zasadach, po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop (w tym z uwagi na rozwiązanie Umowy PGK), będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PKG / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, X po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”).

Dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK / Umowa PGK zostanie rozwiązana / PGK utraci status podatnika pdop.

Zasady rozliczania strat podatkowych w przypadku uczestnictwa w podatkowych grupach kapitałowych

Zgodnie z art. 1 updop podatnikami pdop są m.in. osoby prawne. W świetle art. 1a ust. 1 updop podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Podatkowe grupy kapitałowe mogą uzyskać status podatnika pdop po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 updop.

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów należy wskazać, że podatnik, który poniósł stratę, co do zasady powinien mieć prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym).

Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ją poniósł. Co do zasady, strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika.

Jednocześnie, w art. 7a updop uregulowany został przedmiot opodatkowania pdop w przypadku podatkowych grup kapitałowych. Zgodnie z tą regulacją, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się na zasadach ogólnych - tj. zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop.

W updop wprowadzone zostały pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez podatkową grupę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 i 3 updop:

*   straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 updop);
*   z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 updop).

Regulacje updop (oraz innych ustaw podatkowych) nie przewidują przy tym innych ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania własnych strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem.

Zatem w rozważanym przypadku, mając na uwadze postanowienia art. 7a ust. 2 i 3 updop:

*   po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK (w której skład wejdą Wnioskodawca i Spółki Zależne), PGK jako odrębny podatnik pdop nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę / Spółki Zależne przed utworzeniem PGK;
*   z dochodu PGK nie będzie można pokrywać strat spółek wchodzących w skład PGK (tj. Wnioskodawcy / Spółek Zależnych), poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem PGK.

Natomiast żaden przepis updop nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po zakończeniu istnienia tej grupy - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK.

Należy zatem przyjąć, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca powinien mieć prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK, zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Okres rozliczania strat podatkowych w przypadku uczestnictwa w podatkowych grupach kapitałowych

Analizując zasady ustalania 5-letniego okresu rozliczania straty podatkowej, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop, należy odnieść się także do regulacji art. 8 updop.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie / w umowie spółki / w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Warto w tym kontekście przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. (sygn. II FSK 491/10), w którym sąd potwierdził, że: (\`(...)\`) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w postanowieniu z 27 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gd 1566/15), w którym sąd stwierdził, że: „Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz ich wykładnię prezentowaną w orzecznictwie, należy przyjąć, że w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Wnioskodawcy skończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania Umowy PGK/rozwiązaniu Umowy PGK/utracie przez PGK statusu podatnika pdop.

W konsekwencji, w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem pdop (zgodnie z art. 1a ust. 1 updop). Tym samym w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK. W tym czasie nie będą zaś biegły lata podatkowe Wnioskodawcy (oraz Spółek Zależnych).

Przepis art. 7 ust. 5 updop odnosi się natomiast wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (tj. w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Wnioskodawcy), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. PGK). Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” należy zatem rozumieć wyłącznie lata podatkowe Wnioskodawcy, a nie również lata podatkowe PGK - która będzie odrębnym podatnikiem pdop, zgodnie z art. 1a ust. 1 updop.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, lata podatkowe przypadające na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika pdop) nie powinny być wliczane przez Wnioskodawcę do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do nieuzasadnionego, odmiennego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe. Taka interpretacja przepisów mogłaby bowiem oznaczać efektywnie krótszy okres rozliczania strat poniesionych przez podatników przed utworzeniem podatkowych grup kapitałowych, a w niektórych przypadkach - nawet całkowite pozbawienie możliwości rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-550/15/MO), który uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez Podatkową Grupę Kapitałową, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatkowej grupy kapitałowej”.

Analogiczne stanowisko podatników zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-617/15-4/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-757/15-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-318/14-3/IŚ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. IPPB5/423-1026/13-3/RS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie uprawniony do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, w których Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Wnioskodawcy bez uwzględniania lat podatkowych PGK. tj. należy uwzględnić lata podatkowe Wnioskodawcy, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Wnioskodawcy bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK (okres 5 lat podatkowych nie będzie zatem biegł w czasie trwania PGK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.