Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-614/16-2/S/DP/PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych uprzednio jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 19 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych uprzednio jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych uprzednio jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB3/4510-614/16-2/DP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych uprzednio jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 5 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-614/16-2/DP wniósł pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 25 sierpnia 2016 r., Nr IPPB3/4510-1-60/16-2/DP.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-614/16-2/DP złożyła skargę w dniu 16 września 2016 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 19 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 6 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3787/17, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 29 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-614/16-2/DP.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) mając na uwadze zasady wykładni systemowej wewnętrznej, pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego. Oznacza to, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy przyjąć tożsame znaczenie pojęcia wierzytelności jak w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., skoro z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia znaczenia tego pojęcia w każdym z nich. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług, a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość należności (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11).

Wskazać należy, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ w wydanej interpretacji prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągniętej wierzytelności, gdyż mimo nie otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług – zasady neutralności tego podatku dla podatnika.

Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. ww. uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11). Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następować powinno z uwzględnieniem wartości należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, przyjąć zatem należało, że wierzytelność jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek. W konsekwencji, skoro pojęcie „wierzytelność” obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zostałyby inaczej sformułowane, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności obejmującej podatek od towarów i usług”.

Z tych względów Sąd zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty.

Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne.

W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy – art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. – określają bowiem, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT. W świetle rozstrzygnięć NSA, Wnioskodawca uważa że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem VAT i takie rozwiązanie chciałby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w kwotach netto czy w kwotach brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Podobnie umorzone wierzytelności są kosztem podatkowym pod warunkiem, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wymaga się dodatkowo by nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wyjaśnienia wymaga, kwestia co należy rozumieć pod pojęciem „wierzytelności”, którym ustawodawca posługuje się zarówno w pkt 25 lit. a) jak i pkt 44 przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie określił jednoznacznie czy wierzytelnościami są wymagalne kwoty w wartościach netto czy brutto (łącznie z podatkiem VAT), natomiast wyjaśnienia organów podatkowych były w tym względzie zróżnicowane. Podobny problem w zakresie interpretacji pojęcia wierzytelności pojawił się na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które zostały zarachowana jako przychód należny. Wielokrotnie sądy administracyjne, wypowiadały się w sposób korzystny dla podatników przyjmując że wierzytelnością w tym przypadku jest cała należna kwota a więc łącznie z podatkiem VAT.

Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, wypowiedział się, że: „(\`(...)\`) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany”.

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił te wątpliwości na korzyść podatników w drodze uchwały podjętej w powiększonym składzie, odpowiadając na pytanie:

„Czy zaliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług czy bez tego podatku”.

W uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, NSA posłużył się przepisami KC i stwierdził, iż „wierzytelność” to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 k.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne.

Wierzytelność nie jest więc pojęciem pokrywającym się z pojęciem przychodu. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przychód ze sprzedaży ustalają w kwotach netto nie uwzględniając należnego podatku od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje jednak zarówno przychód należny w kwocie netto, jak i należny podatek od towarów i usług.

Reasumując w tezie Uchwały, która ukierunkowała dalszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, możemy przeczytać:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, wydając wyrok sygn. SA/Wa 1514/13 z dnia 29.10.2013 r., stwierdzając że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), która pomniejsza majątek podatnika, odpisującego wierzytelność jako nieściągalną i udokumentowaną. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie powołał się na stanowisko zaprezentowane w powyższej Uchwale NSA.

Należy podkreślić że przepisy art. art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zawierała tożsame regulacje.

Zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie wydając wyrok z dnia 16.02.2016 r., sygn. akt II FSK 421/14. W ocenie sądu pogląd prawny zawarty w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo tego, że wydany został w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, a więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwotach brutto, odnosi się również do wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które następnie odpisane zostały jako nieściągalne. Z rozstrzygnięcia wydanego w dniu 16.02.2016 r., jednoznacznie wynika, że w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto wraz z podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie w przypadku umorzenia wierzytelności zarachowanych wcześniej jako przychody należne, cała kwota brutto wierzytelności będzie uznawana za koszt podatkowy o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sądy administracyjne dokonując wykładni analizowanych przepisów, podkreślają, że wierzytelnością jest cała kwota należności, która jest wymagalna i nie uległa przedawnieniu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem niezapłaconą kwotę zostaje uszczuplony majątek wierzyciela.

Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty – tak wypowiedział się NSA w wyroku sygnatura akt II FSK 1948/09 z dnia 22.03.2011 r.

W orzecznictwie podkreśla się również, że wykładnia przepisów nie pozwalająca na uznanie za koszty podatkowe wierzytelności w kwotach brutto, naruszałaby zasadę neutralności podatku VAT, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności tego podatku dla podatnika oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania.

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych uprzednio jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności odpisanych uprzednio jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.