Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-874/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Zastosowania stawek podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach jednego zlecenia.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013r. (data wpływu 14 czerwca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013r. (data wpływu 17 września 2013r.), o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawek podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach jednego zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania stawek podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach jednego zlecenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2013r. (data wpływu 17 września 2013r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 3 września 2013r. znak: IBPP2/443-547/13/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 12 września 2013r.):

Wnioskodawca jest firmą, która świadczy usługi w zakresie czyszczenia, udrażniania i utrzymania w drożności sieci kanalizacji deszczowych i sanitarnych, rurociągów technologicznych, czyszczeniem wpustów ulicznych, studni kanalizacyjnych, przepompowni, przykanalików, separatorów substancji ropopochodnych i tłuszczy wraz z odbiorem, transportem odpadów.

Wnioskodawca posiada specjalistyczny sprzęt do wykonywania w/w usług tj. samochody specjalne ssąco-płuczące do czyszczenia kanalizacji i transportu odpadów.

Czyszczenie i udrażnianie instalacji kanalizacji sanitarnej i deszczowej, rurociągów technologicznych, rozumiane jest jako czyszczenie ręczne lub przy użyciu samochodów ssąco-płuczących elementów kanalizacji takich jak: rury, wpusty uliczne, studnie, osadniki, zbiorniki, w razie konieczności z wywiezieniem i utylizacją powstałych odpadów.

W dniu 9 kwietnia 2013r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 29 marca 2013r. zgodnie z którym usługi:

*   czyszczenie kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
*   udrażnianie systemów kanalizacyjnych i czyszczenie rur kanalizacyjnych,
*   czyszczenie urządzeń typu: studnie, kratki ściekowe, pompownie ścieków, urządzenia podczyszczające wody opadowe,
*   separatorów tłuszczy wraz z odbiorem i utylizacją odpadu,
*   czyszczenie separatorów substancji ropopochodnych wraz z odbiorem i utylizacją odpadu,
*   czyszczenie przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   czyszczenie i asenizacja zbiorników bezodpływowych,
*   czyszczenie piaskowników, zbiorników retencyjnych (wraz z transportem i utylizacją odpadu)

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 37.00.1 "Usługi związane ze ściekami".

W dniu 14 maja 2013r. Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu nieograniczonym „ \`(...)\`" na zadanie " \`(...)\`".

Zarząd Dróg Powiatowych w /…/ jako Zamawiający wskazał w SIWZ 23% stawkę podatku VAT przy obliczaniu ceny i oferty.

Zgodnie z interpretacją GUS otrzymaną przez firmę Wnioskodawcy w dniu 9 kwietnia 2013r. usługi czyszczenia kanalizacji deszczowych mieszczą się w PKWiU 37.00.1. "Usługi związane ze ściekami" w związku z powyższym Wnioskodawca zastosował 8% stawkę podatku VAT dla tej usługi.

Pomimo przedstawienia pisma z dnia 29 marca 2013r. dotyczącego klasyfikacji w/w usług przez GUS, oferta Wnioskodawcy została odrzucona z powodu błędnie zastosowanej stawki podatku VAT.

W dniu 7 maja 2013r. Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu nieograniczonym „ \`(...)\`" Zamawiający wyodrębnił 10 różnych zadań, które Wnioskodawca musiał osobno wycenić. Połowa z nich dotyczyła usług, które zgodnie z interpretacją GUS mieszczą się w PKWiU 37.00.1.

"Usługi związane ze ściekami" tj.

*   mechaniczne czyszczenie kanałów deszczowych;
*   czyszczenie studzienek ściekowych wraz z przykanalikami;
*   czyszczenie studni rewizyjnych;
*   czyszczenie krat przepustu ulicy /…/

w związku z powyższym Wnioskodawca zastosował 8% stawkę podatku VAT dla tych usług.

Druga połowa dotyczyła usług, które zgodnie z interpretacją GUS mieszczą się w PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" tj.

*   uzupełnienie/wymiana kratek ściekowych metalowych;
*   wymiana kratek ściekowych żeliwnych i metalowych na betonowe;
*   uzupełnienie/wymiana pokryć nastudziennych żeliwnych;
*   uzupełnienie/wymiana pokryć nastudziennych betonowych

w związku z powyższym Wnioskodawca zastosował 23% stawkę podatku VAT dla tych usług.

Gdyby Wnioskodawca wygrał ten przetarg, zostałaby wystawiona jedna faktura VAT, z wyszczególnionymi usługami w osobnych pozycjach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 września 2013r. – oznaczone nr 2):

Czy w przypadku usług typu:

*   czyszczenie kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
*   udrażnianie systemów kanalizacyjnych i czyszczenie rur kanalizacyjnych,
*   czyszczenie urządzeń typu: studnie, kratki ściekowe, pompownie ścieków, urządzenia podczyszczające wody opadowe,
*   separatorów tłuszczy wraz z odbiorem i utylizacją odpadu
*   czyszczenie separatorów substancji ropopochodnych wraz z odbiorem i utylizacją odpadu

sklasyfikowanych wg PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami" do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%

i usług typu:

*   określenie stanu technicznego kanalizacji urządzeniami telewizyjnymi (monitoring TV), bez napraw i remontów,

sklasyfikowanych wg PKWiU 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" do których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 23%

i usług typu:

*   uzupełnienie /wymiana kratek ściekowych żeliwnych
*   uzupełnienie/wymiana pokryć nastudziennych betonowych

sklasyfikowanych wg PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" do których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 23%

połączonych w jednym przetargu (zleceniu), gdzie wszystkie poszczególne usługi są wyodrębnione przez Zamawiającego w formularzu ofertowym i osobno wycenione przez Wykonawcę, Tytuł przetargu: „ \`(...)\`” prawidłowym jest stosowanie stawki VAT dla każdej wymienionej usługi oddzielnie zgodnie z interpretacją GUS i wyodrębnienie każdej z tych usług osobno na fakturze, gdzie jako wykonawca Wnioskodawca jest rozliczany jednorazowo z realizacji całości zadania, a usługa udokumentowana jest jedną fakturą; w tym przypadku czyszczenie kanalizacji deszczowej jest usługą główną służącą do osiągnięcia celu jakim jest utrzymanie w drożności kanalizacji deszczowej; monitoring jest przed i/lub po czyszczeniu (aby określić stopień zabrudzenia kanału, jego długość, stan techniczny, jako potwierdzenie prawidłowo wykonanej usługi, tj. wyczyszczenia i ewentualnych napraw ubytków kanalizacji); wszystkie usługi objęte pytaniem są wykonywane tylko przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 września 2013r. – oznaczone nr 2):

W przypadku usług typu:

*   czyszczenie kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
*   udrażnianie systemów kanalizacyjnych i czyszczenie rur kanalizacyjnych,
*   czyszczenie urządzeń typu: studnie, kratki ściekowe, pompownie ścieków, urządzenia podczyszczające wody opadowe,
*   separatorów tłuszczy wraz z odbiorem i utylizacją odpadu,
*   czyszczenie separatorów substancji ropopochodnych wraz z odbiorem i utylizacją odpadu

sklasyfikowanych wg PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami" do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku VAT

i usług typu:

*   określenie stanu technicznego kanalizacji urządzeniami telewizyjnymi (monitoring TV), bez napraw i remontów,

sklasyfikowanych wg PKWiU 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" do których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 23%

i usług typu:

*   uzupełnienie /wymiana kratek ściekowych żeliwnych
*   uzupełnienie/wymiana pokryć nastudziennych betonowych

sklasyfikowanych wg PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" do których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 23%

połączonych w jednym przetargu, gdzie wszystkie poszczególne usługi są wyodrębnione przez Zamawiającego i osobno wycenione przez Wykonawcę, prawidłowe jest stosowanie stawki VAT dla każdej wymienionej usługi zgodnie z interpretacją GUS i udokumentowanie tego faktu fakturą gdzie każda z tych pozycji jest wyszczególniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w kwestiach objętych pytaniem nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w ww. piśmie z dnia 12 września 2013r. Wnioskodawca zmodyfikował i uzupełnił opis sprawy, a także zmodyfikował pytanie i własne stanowisko w sprawie.

Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 12 września 2013r. zostało przesłane jako uzupełnienie przedmiotowego wniosku z 10 czerwca 2013r., przyjęto, że opis sprawy, pytanie i własne stanowisko przedstawione w tym właśnie piśmie są ostateczne i w przedmiotowej interpretacji wzięto pod uwagę, opis sprawy, pytanie oraz własne stanowisko przedstawione właśnie w tym piśmie z dnia 12 września 2011r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Z treści wniosku wynika, ze w dniu 7 maja 2013r. Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu nieograniczonym „ \`(...)\`" Zamawiający wyodrębnił 10 różnych zadań, które Wnioskodawca musiał osobno wycenić. Połowa z nich dotyczyła usług, które zgodnie z interpretacją GUS mieszczą się w PKWiU 37.00.1. "Usługi związane ze ściekami" tj.

*   mechaniczne czyszczenie kanałów deszczowych;
*   czyszczenie studzienek ściekowych wraz z przykanalikami;
*   czyszczenie studni rewizyjnych;
*   czyszczenie krat przepustu ulicy /…/

w związku z powyższym Wnioskodawca zastosował 8% stawkę podatku VAT dla tych usług.

Druga połowa dotyczyła usług, które zgodnie z interpretacją GUS mieszczą się w PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" tj.

*   uzupełnienie/wymiana kratek ściekowych metalowych;
*   wymiana kratek ściekowych żeliwnych i metalowych na betonowe;
*   uzupełnienie/wymiana pokryć nastudziennych żeliwnych;
*   uzupełnienie/wymiana pokryć nastudziennych betonowych

w związku z powyższym Wnioskodawca zastosował 23% stawkę podatku VAT dla tych usług.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować usługi, które Wnioskodawca wykonuje w ramach jednego zlecenia usługi.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W ocenie TSUE w sprawie spółki Tellmer nie występuje jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest,w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, tj. w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią one jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca zadając pytanie wskazał, że wszystkie usługi wymienione w pytaniu są wyodrębnione przez Zamawiającego i osobno wycenione przez Wnioskodawcę.

Powyższe wskazuje, że usługi te nie musiały być wykonywane jednocześnie w ramach kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej uregulowania prawne, zdaniem tut. organu powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla danej usługi. W sensie gospodarczym nie stanowią one całości, której rozdzielenie nie byłoby możliwe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 została podjęta przy założeniu, że wymienione w pytaniu usługi, sklasyfikowane przez niego wg PKWiU: 37.00.1, 71.20.19.0, 42.21.2, są od siebie niezależne a wykonanie którejkolwiek z tych usług nie jest uwarunkowane jednoczesnym wykonaniem innej z wymienionych usług.

Powyższe odnosi się w szczególności do usług polegających na określeniu stanu technicznego kanalizacji urządzeniami telewizyjnymi (monitoring) sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę według PKWiU do grupowania 71.20.19.0, wykonywanych jedynie we wskazanym celu, w odróżnieniu od usługi monitoringu wykonywanej w celu oceny potwierdzenia prawidłowego wykonania usługi czyszczenia i ewentualnych napraw ubytków kanalizacji.

Zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Na mocy § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W § 5 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, zostały wymienione dane, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

I.Tak zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze należy wyszczególnić wszystkie wykonane usługi i opodatkować je według stawki podatku właściwej dla każdej z tych usług.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sytuacji objętej pytaniem. W przedmiotowej interpretacji nie rozstrzygano poprawności zaklasyfikowania wymienionych w pytaniu usług do właściwego grupowania PKWiU, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, jak również Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska

Należy zauważyć, iż w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W związku z powyższym, Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Tut. organ pragnie także zauważyć, iż odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3 będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.