Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-29a/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-17
Teza: W zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej ujętych i nie ujętych w ewidencji tej spółki na dzień wniesienia wkładu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej – „S.” S.C (dalej spółka cywilna). W dniu 17 grudnia 2010 r. Wspólnicy spółki cywilnej poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego utworzyli nowy podmiot – „M.” Sp. z o.o., który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez spółkę cywilną. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy został pokryty przez udziałowców. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca zawarł również umowę najmu powierzchni biurowej w miejscu, gdzie zlokalizowana jest jej siedziba. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.). Wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym miedzy innymi prawa do znaku towarowego). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym między innymi znak towarowy spółki cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż znak towarowy spółki cywilnej jest jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a spółka cywilna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku. Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez spółkę cywilną aportem w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – t.j. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa składników majątku w tym w szczególności znaku towarowego, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które będą ujawnione w księgach spółki cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie będą ujawnione w księgach spółki cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki z o. o. stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, iż jego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.). Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, t.j. do dnia 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej prawa do znaku towarowego będą spełniać warunki do zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają odpowiednio autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaku towarowego) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalając wartość początkową określonych składników majątku spółki kapitałowej i w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują odpowiednio:

*   art. 16g ust. 10 ustawy w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;
*   art. 16g ust. 9 ustawy w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Mając na uwadze powyższe, jak również ze względu na fakt, iż znak towarowy, wchodzący w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej, na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w omawianym przypadku zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do innych składników majątku spółki cywilnej, które zostaną wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy, a nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach spółki cywilnej do dnia dokonania aportu.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem (art. 16g ust. 10 ustawy) „łączną wartość początkową \[\`(...)\`\] środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość składników majątku (w tym również znaku towarowego), które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej i które stanowią element przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które spółka cywilna wniesie w formie aportu do Wnioskodawcy (Spółki z o.o.) powinna zostać określona przez Wnioskodawcę w wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione powyżej prezentowane jest również w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, t.j.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2009 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-112/09-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził: „W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. Przy jej obliczaniu należy ustalić wartość rynkową wszystkich składników majątku. Wynika to z literalnego brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia kupna albo wniesienia do spółki. W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu.";
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IP-PB3-423-412/08-3/MS, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa autorskie i prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy PWP (w tym prawa do znaków towarowych), nie wprowadzone do ewidencji Wspólnika, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa” - i zgodnie z at. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-1274/08-2/MB, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe \[\`(...)\`\] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku (wystąpienia dodatniej wartości firmy” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2007 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. (…) Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport – jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Jednocześnie wartość początkowa pozostałych składników majątku spółki cywilnej, które będą wchodzić w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wnoszonego aportem do Wnioskodawcy i które na dzień dokonania tej transakcji (aportu) będą ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podmiotu wnoszącego aport (t.j. spółki cywilnej).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość początkowa składników majątku w tym w szczególności wartość znaku towarowego wnoszonych do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, zakładając iż składniki te nie będą na dzień dokonania transakcji aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku;
*   wartość początkowa składników majątku spółki cywilnej, które będą wchodzić w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wnoszonego aportem do Wnioskodawcy, i które na dzień dokonania aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki (Wnioskodawcy) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a więc przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym miedzy innymi prawa do znaku towarowego). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym między innymi znak towarowy spółki cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej. W związku z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto znak towarowy spółki cywilnej jest jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a spółka cywilna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się w dniu 30 listopada 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób ustalenia wartości początkowej ww. składników majątkowych w celu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy w przypadku nabycia przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

*   jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.
*   jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 9.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi przy tym dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Art. 16g ust. 9 stanowi z kolei, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Odpowiednio zatem, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie wprowadzane do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Natomiast w przypadku gdy podatnik otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas jest on zobowiązany do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Należy ponadto podkreślić, że - na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy - przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z powoływanymi przepisami art. 16g ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2 i 10 stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej wskazać trzeba, iż ustawodawca nie różnicuje zasad wprowadzania składników majątku nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o kryterium prawidłowości wprowadzenia albo braku wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W szczególności, ewentualne nieprawidłowości po stronie „zbywcy” w zakresie braku wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są nieistotne z punktu widzenia sposobu ustalania wartości początkowej tych składników dla potrzeb ewidencji Wnioskodawcy.

Jak już uprzednio wskazano, wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki (Wnioskodawcy) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis art. 24a ust. 1 in fine określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Komentowany przepis stanowi, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności należy wskazać, iż spółka cywilna zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w celu ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy poszczególnych jej wspólników.

Uznać należy więc, iż księgi rachunkowe lub księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej stanowią de facto księgi i ewidencje jej wspólników.

W konsekwencji, dla zastosowania odpowiedniego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do Wnioskodawcy przez wspólników spółki cywilnej istotnym będzie okoliczność ujawnienia bądź nie ujawnienia poszczególnych składników majątku będących przedmiotem wkładu w ramach przedsiębiorstwa, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, która de facto stanowi ewidencje poszczególnych jej wspólników, którzy dokonują tego wkładu.

Odnośnie natomiast znaku towarowego, który zostanie wniesiony do Spółki aportem w ramach przedsiębiorstwa, a który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, wskazać należy, iż w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 ustawy), na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są również nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, iż prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ustawy). Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 ustawy). W myśl art. 149 wskazanej ustawy, udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Stosownie do art. 162 ust. 1 ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (…).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. Uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, t.j. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, zgodnie z przesłankami zawartymi w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, t.j. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a–16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, t.j. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu – w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, t.j. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

Z powyższego wynika więc, iż w przypadku uzyskania mocą decyzji Urzędu Patentowego prawa ochronnego na znak towarowy - prawo to powstaje z chwilą wydania podmiotowi ww. decyzji. W takim przypadku prawo ochronne na znak towarowy nie zostaje „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez podatnika, a konsekwencji nie ma możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano jednak, że zarejestrowanie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym nastąpiło przed planowaną operacją wniesienia aportu do Spółki przez podmiot, który jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku towarowego.

Podsumowując zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

*   wartość początkowa składników majątku w tym w szczególności wartość znaku towarowego (zarejestrowanego w Urzędzie patentowym przez podmiot wnoszący wkład) wnoszonych do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, zakładając, iż składniki te nie będą na dzień dokonania transakcji aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku; oraz że
*   wartość początkowa składników majątku spółki cywilnej, które będą wchodzić w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wnoszonego aportem do Wnioskodawcy, i które na dzień dokonania aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej,

\- uznać należy za prawidłowe, pod warunkiem uznania tych składników majątku za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.