Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-364/09-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-16
Teza: Czy zgodnie z zapisami umowy zawartej z firmą medyczną, dotyczącymi sposobu i formy zapłaty wynagrodzenia za usługi medyczne, powinno uznać się świadczenia medyczne dla pracownika jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: dochód; koszt; pracodawca; pracownik; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.05.2009 r. (data wpływu 18.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma podpisaną z firmą medyczną umowę na podstawie której firma ta zobowiązała się do udzielania oraz utrzymywania stanu gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Wnioskodawcy, do których ponoszenia kosztów zobowiązują pracodawcę przepisy prawa - tzw. świadczenia zdrowotne medycyny pracy. Dodatkowo firma medyczna zobowiązała się do udzielania i utrzymywania stanu gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych niestanowiących świadczeń z zakresu medycyny pracy - tzw. dodatkowych świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie za gotowość na świadczenie ww. usług medycznych, zarówno stanowiących, jak i nie stanowiących świadczenia z zakresu medycyny pracy, zostało określone łącznie w sposób ryczałtowy jako stała miesięczna opłata niezależnie od liczby faktycznie wykonanych usług czy liczby pracowników objętych tymi usługami. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie korzystał z usług medycznych w danym miesiącu. W związku z powyższym, obecnie finansowane przez Wnioskodawcę świadczenia medyczne dla pracowników nie są doliczane do ich przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z zapisami umowy zawartej z firmą medyczną, dotyczącymi sposobu i formy zapłaty wynagrodzenia za usługi medyczne, powinno uznać się świadczenia medyczne dla pracownika jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody m. in. ze stosunku pracy wyszczególnione zostały w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, w tym świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń.

Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, konieczne jest zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, bowiem ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń winny sposób niż określone w przepisach ustawy o PDOF.

Wniosek stąd, iż jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zakupił dla pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową bez względu na to czy pracownicy ze wskazanych usług korzystali w danym miesiącu, czy też nie. Spółka nie posiada informacji, który pracownik i w jakim zakresie z takiej usługi skorzystał, i czy w ogóle z niej korzystał w danym miesiącu. Z Umowy nie wynika również by opłata ryczałtowa stanowiła sumę kwot faktycznie wykonanych usług wobec poszczególnych pracowników. Dodatkowo dokonanie wyliczeń, o których mowa wyżej utrudnia okoliczność, iż w zakres usług objętych umową wchodzą badania, które zgodnie z kodeksem pracy wykonywane są na koszt pracodawcy, a także inne świadczenia zdrowotne nie związane z medycyną pracy Brak jest zatem podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Prowadzi to do wniosku, że świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, bowiem w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PDOF.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08, 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 475/08 stwierdzając, iż „w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”.

Wnioskodawca podnosi, iż wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 1356/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 383/08 wydane zostały odmienne rozstrzygnięcia. Wymienione wyżej sądy uznały bowiem, iż nabycie przez pracodawcę na rzecz pracowników abonamentu medycznego stanowi dla tych osób świadczenie w naturze. Pakiet usług medycznych ma określoną wartość majątkową, natomiast pracownik nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu, a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Podobne stanowisko obecnie prezentują organy skarbowe. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z firmą medyczną umowę na podstawie której firma ta zobowiązała się do udzielania oraz utrzymywania stanu gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Wnioskodawcy, do których ponoszenia kosztów zobowiązują pracodawcę przepisy prawa - tzw. świadczenia zdrowotne medycyny pracy. Dodatkowo firma medyczna zobowiązała się do udzielania i utrzymywania stanu gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych niestanowiących świadczeń z zakresu medycyny pracy - tzw. dodatkowych świadczeń zdrowotnych.

Wynagrodzenie zostało określone łącznie w sposób ryczałtowy jako stała miesięczna opłata niezależnie od liczby faktycznie wykonanych usług czy liczby pracowników objętych tymi usługami.

Zatem, jeżeli pracodawca opłaca dodatkowy (dobrowolny) pakiet medyczny, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu.

Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Dlatego też - w świetle powyższego - nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przypadku ryczałtowo opłaconych dodatkowych świadczeń medycznych nie powstanie przychód, bowiem nie można ustalić konkretnej wartości świadczenia. Wartość ta jest bowiem znana - jest to cena za jaką pracodawca nabywa usługę medyczną.

Organ podatkowy ponadto wyjaśnia, iż pomimo swobody zawierania umów Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pracowników w momencie zawierania przedmiotowej umowy powinien mieć na uwadze, że pokrywanie kosztów korzystania przez ww. osoby z nieobowiązkowych usług medycznych, do finansowania których nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób przychód do opodatkowania.

Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia z kwoty ogólnego zryczałtowanego miesięcznego abonamentu kwoty przypadającej na pracowników z podziałem na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzyma nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy, że wartość dodatkowych świadczeń medycznych wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych, wynikających z podpisania umów nie będzie stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.