Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1014/16-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej oraz sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku
Słowa kluczowe: data; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; termin; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej oraz sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej oraz sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawczyni zmarł dnia 26 marca 1997 r., a matka Wnioskodawczyni zmarła dnia 14 grudnia 2011 r. Została po nich zabudowana nieruchomość. Wnioskodawczyni ma jedną siostrę. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie były załatwione sprawy spadkowe. W dniu 17 stycznia 2012 r. u notariusza został podpisany akt notarialny – Protokół Dziedziczenia potwierdzający nabycie spadku. Na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 17 stycznia 2012 r. spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni nabyły: żona w 1/3 części i córki każda w 1/3 części. Na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 17 stycznia 2012 r. spadek po zmarłej matce Wnioskodawczyni nabyły córki – każda w 1/2 części. Wnioskodawczyni wraz z siostra chcą sprzedać odziedziczoną nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy datą nabycia spadku jest dzień śmierci matki, czy też dzień podpisania aktu notarialnego potwierdzającego nabycie spadku?
2.  Którego dnia mija 5-letni okres, po którym następuje zwolnienie z podatku z tytułu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości?
3.  Czy w przypadku podpisania umowy przedwstępnej przed upływem 5-letniego okresu, w którym obowiązuje podatek z tytułu zbycia odziedziczonej nieruchomości, otrzymany zadatek podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

O dacie nabycia spadku decyduje data śmierci spadkodawcy.

5-letni okres, obejmujący 5 pełnych lat kalendarzowych, po którym nie obowiązuje podatek od sprzedaży odziedziczonej nieruchomości liczy się od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. A zatem nieruchomość można zbyć najwcześniej 1 stycznia 2017 r. bez obowiązku zapłacenia z tego tytułu podatku.

Zadatek otrzymany z tytułu umowy przedwstępnej zawartej przed datą 1 stycznia 2017 r. nie podlega opodatkowaniu ani w momencie jego otrzymania, ani w momencie podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że zostanie on podpisany w dniu 1 stycznia 2017 r. lub później.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy.

\- odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy normuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z ich sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z wniosku wynika, że ojciec Wnioskodawczyni zmarł dnia 26 marca 1997 r., a matka Wnioskodawczyni zmarła dnia 14 grudnia 2011 r. Została po nich zabudowana nieruchomość. Wnioskodawczyni ma jedną siostrę. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie były załatwione sprawy spadkowe. W dniu 17 stycznia 2012 r. zostały podpisane akty poświadczenia dziedziczenia po zmarłych rodzicach. Spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni nabyły: żona w 1/3 części i córki każda w 1/3 części. Spadek po zmarłej matce Wnioskodawczyni nabyły córki – każda w 1/2 części. Wnioskodawczyni wraz z siostrą chcą sprzedać odziedziczoną nieruchomość.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego (art. 488 § 2).

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obydwie strony ( art. 394 § 3 ww. ustawy).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazano, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z kilkoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowej nieruchomości:

*   w 1997 r. - nabycie udziału w drodze spadku po ojcu;

*   w 2011 r. - nabycie udziału w drodze spadku po matce.

W konsekwencji, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym z chwilą śmierci spadkodawcy nastąpiło otwarcie spadku, tj. w przypadku nabycia udziału w nieruchomości w spadku po ojcu termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r., a w przypadku nabycia udziału w nieruchomości w spadku po matce termin upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r.

Oznacza to, że ewentualna sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu w 1997 r., nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że upłynął okres pięcioletni od momentu nabycia tego udziału i tym samym i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od tej sprzedaży.

Natomiast przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2011 r. po matce podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wyłącznie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed 1 stycznia 2017 r.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni otrzyma kwotę zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc otrzymany przez Wnioskodawczynię zadatek na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła po stronie Wnioskodawczyni skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Ponadto, jeżeli ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta 1 stycznia 2017 r. lub później to z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości upłynie pięć lat, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w tym otrzymany zadatek, nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne).

Zatem siostra Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać również interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie winna wystąpić z odrębnym wnioskiem oraz uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. Ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.