Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.284.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Zwolnienie od podatku darowizny nieruchomości oraz korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: darowizna; korekta-korekta podatku naliczonego; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku darowizny nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2023 r. (data wpływu 21 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca Pan W.M. wspólnie z małżonką M.M. (z którą jest we wspólności majątkowej małżeńskiej) na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr (…) 20 listopada 2012 r. zakupił położony w (…) 12 lokal niemieszkalny oznaczony nr (…) o powierzchni użytkowej 60,10 m2, do którego przynależy komórka lokatorska (…) o pow. 37,60 m2 - łącznie o powierzchni 97,70 m2. Z nieruchomością jest związany udział 9770/2178840 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części wspólne budynków posadowionych na tym gruncie. Lokal jest objęty księgą wieczystą nr (…). W. i M. małżonkowie M. oświadczyli w akcie notarialnym zakupu, że powyższego nabycia dokonali w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę W.M. działalności gospodarczej pod firmą A. z siedzibą w miejscowości (…). Cena brutto wyniosła 1.049.639,88 zł i zawierała podatek VAT 23%. Wnioskodawca W.M. odliczył w tejże działalności gospodarczej cały podatek naliczony VAT w stawce 23% związany z przedmiotowym zakupem. Następnie ww. lokal był wynajmowany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy trzecim podmiotom gospodarczym oraz amortyzowany. W trakcie użytkowania nieruchomości Wnioskodawca poniósł na nią nakłady 28 lutego 2015 r. w kwocie 31.611 zł (25.700 zł netto i 5.911 zł 23% VAT) oraz 29 października 2015 r. w kwocie 29.520 zł (24.000 zł netto i 5.520 zł 23% VAT) - które zaktualizowały wartość początkową środka trwałego i od których dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT. Nakłady dotyczyły m.in. przeróbki ścianek działowych, instalacji elektrycznej i hydraulicznej. Obecnie Wnioskodawca (za zgodą małżonki) zamierza darować w 2023 r. przedmiotowy lokal ich wspólnemu synowi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opis zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na pytanie:

a) kiedy nastąpiło oddanie lokalu niemieszkalnego do używania po jego nabyciu – Wnioskodawca wskazał, że protokół oddania lokalu niemieszkalnego do używania został sporządzony 9 listopada 2012 r. i jest to ta data, a od daty oddania lokalu do używania do momentu darowizny upłynie 10 lat,

b) czy w odniesieniu do lokalu zostały poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym inne niż wymienione w opisie sprawy (jeżeli tak to czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokalu, czy pomiędzy pierwszym oddaniem do użytkowania tego lokalu po ulepszeniu do momentu darowizny upłynie okres dłuższy niż 2 lata) – Wnioskodawca podał, że nie było innych wydatków niż te wskazane we wniosku w opisie sprawy,

c) czy prawo do użytkowania wieczystego zostało zaliczone przez Pana do wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca podał, że nie zostało. Obecnie nie ma już prawa użytkowania wieczystego, gdyż z mocy prawa przekształciło się ono w prawo własności.

**Pytanie**

Czy darowizna synowi nieruchomości opisanej w stanie faktycznym sprawy przez Wnioskodawcę (za zgodą żony) w 2023 r. będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą czynnością nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego VAT związanego z zakupem lokalu i jego modernizacją?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, darowizna synowi przedmiotowego lokalu niemieszkalnego w 2023 r. będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy zgodnie, z którym: w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pod pojęciem budowli, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przesłanka ta została spełniona, gdyż zaraz po zakupie lokal został wynajęty w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem planowana darowizna lokalu (dostawa) będzie dokonana nie w ramach pierwszego zasiedlenia i ponad 10 lat od pierwszego zasiedlenia - tym samym będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

Z przepisów art. 86 i art. 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT w momencie nabycia towarów i usług (jeśli nabycie ma służyć działalności opodatkowanej VAT) oraz zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego (bądź nieodliczonego) podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta 5- lub 10-letnia dotyczy wyłącznie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa wynosi co najmniej 15.000 zł. W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł zastosowanie może mieć korekta jednorazowa. Wprowadzony przez prawo krajowe 10-letni okres korekty jest zgodny z prawem UE, podobnie jak zgodny z tym prawem jest termin na odliczenie VAT naliczonego od zakupów przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Prawo UE nie daje zezwolenia na korzystanie z prawa do odliczenia bez ograniczeń czasowych. Mechanizm korekty stanowi integralną część systemu odliczeń ustanowionego przez dyrektywę VAT i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Jednakże zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz regułą interpretacyjną, która powinna być stosowana równolegle do innych zasad, wśród których znajduje się zasada pewności prawa. Oznacza to, że zasada neutralności podatkowej nie może umożliwiać podatnikowi dokonania korekty prawa do odliczenia, z którego nie skorzystał przed upływem terminu zawitego i które w związku z tym utracił. Z uwagi na to, że planowana w 2023 r. darowizna będzie miała miejsce ponad 10 lat od daty nabycia lokalu, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w trakcie użytkowania nieruchomości Wnioskodawca poniósł na nią nakłady 28 lutego 2015 r. w kwocie 31.611 zł (25.700 zł netto i 5.911 zł 23% VAT) oraz 29 października 2015 r. w kwocie 29.520 zł (24.000 zł netto i 5.520 zł 23% VAT) - które zaktualizowały wartość początkową środka trwałego i od których dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT. W odniesieniu do tych nakładów z uwagi na to, że nie upłynął okres 10 lat Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z darowizną lokalu na rzecz syna w 2023 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika, z art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty zabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) – zwanej dalej Kodeks cywilny:

przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powołanego powyżej przepisu prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan za zgodą żony przekazać w 2023 r. synowi w formie darowizny lokal niemieszkalny. Z nieruchomością jest związany udział w nieruchomości wspólnej. Odliczył Pan podatek naliczony VAT związany z zakupem. Ponadto w trakcie użytkowania nieruchomości poniósł Pan na nią nakłady, od których dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że darowizna Nieruchomości w stosunku do której przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, jest uznawana za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie nieruchomości mającej być przedmiotem darowizny na rzecz syna nastąpiło w 2012 r. Nieruchomość była wynajmowana przez Pana w ramach działalności gospodarczej. O daty oddania lokalu niemieszkalnego do używania do momentu darowizny upłynie 10 lat. W 2015 r. w trakcie użytkowania nieruchomości poniósł Pan na nią nakłady, które zaktualizowały wartość początkową środka trwałego. Nie dokonywał Pan innych nakładów na nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa w formie darowizny lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż od daty pierwszego zasiedlenia lokalu minęły 2 lata, zaś nakłady na przedmiotowy lokal były dokonywane w 2015 r. i nie dokonywał Pan innych nakładów na nieruchomości.

W związku z powyższym dostawa w formie darowizny ww. lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie dostawa udziału w gruncie związanego z lokalem niemieszkalnym - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

A zatem darowizna ww. nieruchomości na rzecz syna będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. a art. 29a ust. 8 ustawy o VAT

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku darowizny nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego w związku z darowizną nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Należy wskazać, że w związku z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), która weszła w życie 1 lipca 2023 r. oprócz zmiany treści m.in. art. 91 ust. 1, dodane zostały nowe przepisy, tj. art. 91 ust. 1a i ust. 1b.

Na podstawie art. 91 ust. 1a ustawy:

podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.

W oparciu o art. 91 ust. 1b ustawy:

w przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

\- nie przekracza 10 000 zł.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw:

przepisy art. 91 ust. 1-1b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za 2023 r.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Z treści art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego – nieruchomości, nabytej dla celów działalności opodatkowanej na wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, ma on obowiązek skorygować podatek naliczony, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji darowizny takiej nieruchomości, jeżeli przy jej nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od podatku. W odniesieniu do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat. Jeżeli w okresie korekty nieruchomość zostanie zbyta/darowana i przy zbyciu/darowiznie zostanie zastosowane zwolnienie od podatku, to skutkuje to obowiązkiem dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie lata pozostałe z 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem w 2012 r. nieruchomości odliczył Pan w całości naliczony podatek VAT. W trakcie użytkowania nieruchomości poniósł Pan w 2015 r. nakłady, które zaktualizowały wartość początkową środka trwałego i od których dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

W rozpatrywanej sprawie – jak już wskazano darowizna nieruchomości na rzecz syna będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w dniu zbycia (darowizny) nieruchomości na rzecz syna, zmieni się przeznaczenie tej nieruchomości. Najpierw wykorzystywał Pan ww. nieruchomość do czynności opodatkowanych. Jednakże w momencie zbycia (darowizny) nastąpi zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym w zakresie korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na nabycie ww. nieruchomości, której użytkowanie rozpoczął Pan 9 listopada 2012 r. należy stwierdzić, że minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania i w konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany do korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na nabycie ww. nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do korekty odliczonego podatku od poniesionych w 2015 r. nakładów, które jak Pan wskazał zaktualizowały wartość początkową środka trwałego i od których dokonał Pan pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT, zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Okres korekty w stosunku do tych nakładów zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym nieruchomość po dokonanych nakładach została oddana do użytkowania.

Jeśli więc w 2023 r. dokona Pan darowizny nieruchomości, która to czynności będzie zwolniona od podatku, spowoduje to zmianę przeznaczenia tej nieruchomości. Będzie Pan wówczas miał obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego od nakładów poniesiony na nieruchomość będącą przedmiotem darowizny. Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi darowizna nieruchomości na rzecz syna.

A zatem Pana stanowisko w zakresie korekty podatku naliczonego należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).