Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.128.2025.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Brak powstania dochodu do opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
umowa
usługi
wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie przyjęcia, że wypłata wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług
    przez Wspólnika Spółki na jej rzecz, nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków
    w myśl art. 28m ust. 3 i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Spółka A. sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej
    Polskiej.
    W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi sklasyfikowane pod kodami
    PKD:
        45.31.Z - sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z
        wyłączeniem motocykli (przedmiot przeważającej działalności Spółki);
        29.31.Z - produkcja wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów
        silnikowych;
        45.11.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek;
        45.19.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z
        wyłączeniem motocykli;
        45.32.Z - sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z
        wyłączeniem motocykli;
        47.91.Z - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub
        internet;
        49.41.Z-transport drogowy;
        70.10.Z-działalnośćfirm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem
        holdingów finansowych;
        74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej
        niesklasyfikowana;
        78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników.
    Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, dalej „estoński
    CIT”, od (...) 2023 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
    Wspólnikiem Spółki są dwie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi: B.
    B. (dalej jako: Wspólnik) oraz C.B. Wskazane osoby posiadają w sumie 100% udziałów w
    kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik jest dodatkowo jednym z członków dwuosobowego
    zarządu Spółki - drugim członkiem zarządu jest od dnia (...) 2024 r. D.D.
    Wspólnik od dnia (...) 2019 r. (według informacji z CEIDG) prowadzi jednoosobową
    działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług sklasyfikowanych m.
    in. jako badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), pozostałe doradztwo w zakresie
    prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz pozostała
    działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD
    74.90.Z).
    Z uwagi na fakt, że Wspólnik świadczy usługi o opisanym powyżej przedmiocie, a także, że
    profil prowadzonej przez Spółkę działalności wymaga zapewnienia Spółce dostępu do
    odpowiedniego wsparcia merytorycznego oraz szeroko pojętej obsługi biznesowej, a także
    z uwagi, iż wraz z rozwojem Spółki, powiększaniem się skali jej działalności oraz

    trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również
    usług doradztwa komercyjnego oraz usług specjalistycznych, Spółka oraz Wspólnik
    postanowili nawiązać współpracę w oparciu o pisemną umowę o współpracy (dalej jako:
    Umowa).
    Umowa stanowi umowę o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 w zw. z art. 734 i
    nast. Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z
    późn. zm.).
    Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wspólnika na rzecz Spółki następujących
    usług:
    1. opracowywanie strategii i planów sprzedaży Spółki;
    2. zajmowanie się badaniem rynku i monitorowania działań konkurencji;
    3. weryfikowanie zgodności działań handlowych Spółki z przepisami prawa;
    4. opracowywanie planów zakupowych, kształtowania polityki zakupów Spółki;
    5. optymalizowanie poziomu zakupów, stanu zapasów Spółki;
    6. opracowywanie strategii rozwoju operacyjnego Spółki;
    7. opracowywanie systemu motywacyjnego dla pracowników Spółki;
    8. opracowywanie koncepcji szkoleń, programów motywacyjnych dla pracowników i
      współpracowników Spółki.
    Przedmiot jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika,
    pokrywa się z zakresem usług, jakie Wspólnik świadczy na rzecz Spółki na podstawie
    Umowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wspólnik świadczy te same lub
    podobne usługi na rzecz innych podmiotów.
    Z prac, o których mowa powyżej, Wspólnik sporządza materiały w formie wymaganej
    przez Spółkę, w szczególności mogą to być porady ustne lub analizy oraz opracowania
    pisemne. Wspólnik może świadczyć usługi według swojego uznania w każdym dowolnym
    miejscu wynikającym z potrzeb i charakteru danej czynności lub zadania.
    Spółka nie jest zobowiązana do wykorzystania materiałów stanowiących owoc prac
    Wspólnika, jednak w przypadku, kiedy Spółka zdecyduje się na zastosowanie
    opracowanych przez Wspólnika strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji,
    Wspólnik zobowiązuje się do doradzania i pomocy Spółce przy ich wdrażaniu,
    koordynowaniu i nadzorowaniu. Co do zasady, decyzję o wykorzystaniu efektów pracy
    Wspólnika podejmuje kolegialny zarząd Spółki. Prezes zarządu Spółki przed praktycznym
    wykorzystaniem przez Spółkę strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji
    sporządzonych przez Wspólnika, zobowiązany jest do ich przedstawienia, w celu
    konsultacji, pozostałym członkom zarządu, o czym stanowi wewnętrzny regulamin
    zarządu Spółki. W sprawach mających szczególny wpływ na funkcjonowanie Spółki lub
    przedstawiających szczególne znaczenie ekonomiczne dla Spółki, zarząd Spółki
    zobowiązany jest podjąć uchwałę o przedłożeniu zgromadzeniu wspólników Spółki ww.
    efektów prac Wspólnika, w celu podjęcia decyzji przez zgromadzenie wspólników Spółki co
    do ich wykorzystania.
    Zatem, Spółka samodzielnie podejmuje decyzję co do wykorzystania efektów pracy
    Wspólnika. Przykładowo, jeżeli zaproponowany przez Wspólnika model działania uznany
    jest przez Spółkę za zbyt ryzykowny lub zbyt mało korzystny ekonomicznie, Spółka nie
    korzysta z materiałów opracowanych przez Wspólnika. Materiały i opracowania
    przygotowane przez Wspólnika nie wiążą obligatoryjnie Spółki w zakresie kierunku
    działania, a stanowią jedynie pomoc w działaniu, z której Spółka korzysta lub nie, w
    zależności od własnej oceny.
    Z tytułu prawidłowego wykonania Umowy, Wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie w
    wysokości określonej za jedną godzinę świadczenia usług (stawka godzinowa). Wspólnik

    jest zobowiązany do bieżącego ewidencjonowania usług świadczonych na rzecz Spółki ze
    wskazaniem rodzaju usługi, daty dziennej (lub dat dziennych) jej wykonywania oraz ilości
    poświęconego czasu. Wspólnik jest zobowiązany do udostępniania Spółce ewidencji na
    każde wezwanie. W przypadku wątpliwości co do zasadności zaewidencjonowanej ilości
    czasu pracy Wspólnika, Spółka ma prawo żądać dodatkowych wyjaśnień w przedmiocie
    czasochłonności danej usługi i dokładnego wskazania czynności wykonanych w celu jej
    realizacji.
    Wspólnik nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego za świadczenie usług
    na podstawie Umowy, w tym sensie, że nie może on go samodzielnie kształtować działając
    w imieniu Spółki, jako drugiej strony Umowy. Wspólnik ma wpływ na wysokość
    wynagrodzenia wypłacanego za świadczenie ww. usług w ten sposób, że jeśli np. w danym
    okresie rozliczeniowym świadczy większą ilość usług (roboczogodzin), należne mu jest
    większe wynagrodzenie, które określane jest według stawki godzinowej.
    Wspólnik pobiera wynagrodzenie za faktycznie przepracowany przez niego czas i to nawet
    jeśli Spółka takich materiałów, stanowiących owoc pracy Wspólnika, nie wykorzystuje.
    Spółka nie jest zobligowana do wykorzystania materiałów przygotowanych przez
    Wspólnika na skutek świadczonych usług, co nie zmienia faktu, że za wykonanie
    określonej pracy należy się Wspólnikowi określone Umową wynagrodzenie.
    Z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania usług w oparciu o Umowę,
    Wspólnik ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody poniesione przez Spółkę. Dotyczy to
    w szczególności sytuacji zastosowania się przez Spółkę do porad, analiz, prognoz,
    zestawień sporządzonych przez Wspólnika, w sytuacji, kiedy zostały one sporządzone w
    sposób nierzetelny lub z pominięciem istotnych danych przekazanych przez Spółkę.
    Umowa między stronami zawarta została dnia (...) 2019 r. na czas nieokreślony. Każda ze
    Stron ma prawo do wypowiedzenia Umowy na piśmie za 6-miesięcznym okresem
    wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.
    W Spółce funkcjonuje procedura oceny jakości usług świadczonych przez Wspólnika.
    Zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem zarządu, kolegialny (minimum
    dwuosobowy) zarząd Spółki zobowiązany jest do okresowego, nie rzadszego jednak niż
    raz na każde 6 miesięcy obowiązywania Umowy, sporządzenia pisemnej oceny jakości
    usług świadczonych przez Wspólnika na podstawie zawartej Umowy (dalej jako: Ocena).
    W tym celu kolegialny (minimum dwuosobowy) zarząd Spółki w okresach nie rzadszych niż
    każde 6 miesięcy obowiązywania Umowy analizuje dokumenty finansowe Spółki oraz
    wydaje Ocenę obejmującą kryteria takie jak: czy usługi świadczone przez Wspólnika w
    danych 6 miesiącach obowiązywania Umowy przyczyniły się do efektywnego
    wykorzystywania w bieżącej działalności posiadanych przez Spółkę zasobów materialnych
    i niematerialnych oraz doprowadziły do podniesienia poziomu efektywności ekonomicznej
    Spółki.
    W przypadku pozytywnej ewaluacji usług Wspólnika w danym okresie obowiązywania
    Umowy, kolegialny zarząd spółki podejmuje uchwałę o zatwierdzeniu pisemnej Oceny
    oraz kontynuowaniu współpracy ze Wspólnikiem przez okres kolejnych 6 miesięcy. W
    przypadku negatywnej ewaluacji, kolegialny zarząd spółki podejmuje uchwałę o
    zakończeniu współpracy ze Wspólnikiem.
    Kolegialny (dwuosobowy) zarząd funkcjonuje w Spółce od dnia (...) 2023 r.
    Biorąc pod uwagę taki zakres i warunki współpracy Spółki ze Wspólnikiem na podstawie
    Umowy, Spółka stoi na stanowisku, że:
        okoliczność powiązań pomiędzy ww. podmiotami nie ma wpływu na racjonalność i
        warunki zawartej Umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu. Przede
        wszystkim, do świadczenia usług określonych w Umowie doszłoby również, na

        takich samych warunkach, gdyby Spółka nawiązała współpracę z podmiotem
        niepowiązanym;
        wynagrodzenie ustalone w ramach opisanej Umowy ustalone zostało według
        wartości rynkowej;
        transakcje Umowne odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia jej
        działalności, bowiem Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia
        działalności gospodarczej, ale z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności,
        rozwoju gospodarczego oraz utrzymania swojej konkurencyjności na rynku, a także
        ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i
        stabilizacji swojej działalności, Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w
        prowadzeniu działalności. Wspólnik jest ekspertem w zakresie badania rynku,
        doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wiedza
        teoretyczna i doświadczenie zawodowe zdobyte podczas prowadzonej
        jednoosobowej działalności gospodarczej wyróżniają Wspólnika na tle pozostałych
        podmiotów świadczących podobne usługi. Bez nabywania tego typu usług przez
        Spółkę istnieje ryzyko spadku konkurencyjności oferowanych przez nią towarów i
        usług, co w dalszej perspektywie spowodować może spadek przychodów i brak
        realizacji podstawowych założeń działalności Spółki.
    Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że:
    1. wykonywanie na rzecz Spółki usług przez Wspólnika na podstawie Umowy, nie jest
      związane z prawem Wspólnika do udziału w zyskach Spółki;
    2. obowiązek wykonania usług przez Wspólnika wynika wyłącznie z treści Umowy, nie zaś
      z umowy Spółki ani uchwały wspólników;
    3. wykonywanie usług przez Wspólnika nie jest związane z wywieraniem wpływu na
      działanie i decyzje Spółki, bowiem to Spółka (kolegialny zarząd) podejmuje ostateczną
      decyzję co do wykorzystania efektów prac Wspólnika w prowadzonej przez Spółkę
      działalności;
    4. nabycie usług od Wspólnika przez Spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby
      Spółka nie nabywała usług od Wspólnika, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z
      innymi specjalistami, świadczącymi analogiczne usługi);
    5. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron ma prawo do jej
      wypowiedzenia (wynagrodzenie przestaje być należne z chwilą wygaśnięcia Umowy
      nawet wówczas, gdy Wspólnik nadal będzie posiadać udziały w Spółce);
    6. wynagrodzenie jest należne wyłącznie za wykonane na rzecz Spółki usługi/usług, a nie
      służy dekapitalizowaniu Wspólnika (jeśli Wspólnik w danym okresie nie wykona usług
      lub po prostu nie będą mu one zlecone przez Spółkę, Wspólnik nie otrzymuje
      wynagrodzenia);
    7. za niewykonanie/nienależyte wykonanie Umowy, Wspólnik ponosi odpowiedzialność
      cywilnoprawną względem Spółki;
    8. Wspólnik - bez względu na sytuację finansową Spółki - ma prawo dochodzić swoich
      roszczeń względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia, co wynika z ogólnych zasad
      Kodeksu cywilnego.
    Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości współpraca ze Wspólnikiem będzie
    kontynuowana w oparciu o zawartą Umowę (w przypadku pozytywnej ewaluacji jakości
    usług Wspólnika przez kolegialny zarząd Spółki w kolejnych 6-miesięcznych okresach

    obowiązywania Umowy), dlatego wolą Wnioskodawcy jest także uzyskanie odpowiedzi co
    do skutków podatkowych takiego działania na przyszłość. Wnioskodawca planuje również,
    że z uwagi na fakt, iż Umowa zawarta została w 2019 r., a więc 6 lat temu, w przyszłości
    może dojść do waloryzacji stawki wynagrodzenia należnego Wspólnikowi z tytułu
    świadczenia usług. Ewentualna waloryzacja stawki wynagrodzenia Wspólnika oparta
    zostanie o aktualny na moment zmiany Umowy średnioroczny wskaźnik cen towarów i
    usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Nie
    oznacza to jednak, że podwyższone wynagrodzenie Wspólnika będzie kopią tego
    wskaźnika - może być z nim powiązane, ale ostateczna decyzja co do podwyższenia
    wynagrodzenia, a także wysokości tego podwyższenia, poprzedzona będzie negocjacjami
    Wnioskodawcy i Wspólnika (Zdarzenie przyszłe).
    Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy
    charakteryzować powyżej wskazane czynności/transakcje, które Wnioskodawca
    podejmuje aktualnie oraz ma zamiar podejmować w przyszłości, mając na uwadze
    przepisy dotyczące tzw. ukrytych zysków w zakresie przepisów regulujących tzw. estoński
    CIT.

## Pytanie

Czy w przedstawionym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, począwszy od (...) 2023 r.,
    tj. od dnia kiedy Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek,
    Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie
    Umowy usługi stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2
    Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje opodatkować i
    zaliczyć do kategorii ukrytych zysków?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, odpowiedź
    na ww. pytanie powinna brzmieć następująco:
    Nie - nabywane przez Wnioskodawcę od Wspólnika na podstawie Umowy usługi,
    począwszy od (...) 2023 r., tj. od dnia kiedy Wnioskodawca wybrał opodatkowanie
    ryczałtem od dochodów spółek, nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków zgodnie z art.
    28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien tych
    transakcji opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.
    Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020
    r. poz. 2123) wprowadzone zostały do Ustawy o CIT przepisy regulujące nowe zasady
    opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w
    stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.
    Na podstawie bowiem art. 28j Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać
    podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub
    zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu
    od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie
    warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28f Ustawy o CIT, co do zasady, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres
    bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w
    zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. W trakcie opodatkowania
    ryczałtem, możliwe jest, że podatnik utraci prawo do stosowania tej formy opodatkowania
    albo dokona rezygnacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.

    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
    (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
    ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
    zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT - „opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w
      jakiej zysk ten został uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
    a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
      podzielonego zysku) lub,
    b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
      ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych)".
    Ponadto, zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu - przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się
    odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego
    zysku).
    Z kolei art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje, iż „przez ukryte zyski, o których mowa w ust.
    1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub
    częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec,
    akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
    a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
    b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce".
    Natomiast art. 28m ust. 4 Ustawy o CIT wskazuje, że „do ukrytych zysków, o których mowa
    w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
    a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na
      cele działalności gospodarczej,
    b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat”.
    Natomiast zgodnie z art. 28o ust. 1 Ustawy o CIT - „ryczałt wynosi:
    1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika
      rozpoczynającego prowadzenie działalności;
    2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1”.

    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku lub wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem
    lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków
    oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego
    opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    1) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    2) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a Ustawy o CIT),
    3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
      podmiotu powiązanego,
    4) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT - „ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o
    podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1
    pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c,
    wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%”.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - „ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o
    podmiotach powiązanych - oznacza to:
    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny
      podmiot, lub
    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        ten sam inny podmiot lub
        małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
        wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
    ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
    cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub
    d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
    spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład".
    Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do
    art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:
    1) „posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    a) udziałów w kapitale lub
    b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

    c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w
      tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,
    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji
      gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
      osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia".
    Zgodnie żart, lic Ustawy o CIT: „Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny
    transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane".
    Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące
    się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego
    podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać,
    gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę)
    podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. lic ust. 2
    ustawy o CIT).
    Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ
    podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji
    transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. lic ust. 3 ustawy o CIT).
    W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach
    podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej
    transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności,
    zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:
    1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
    2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie
      ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane
      kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne
      w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez
      uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione,
      określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji
      kontrolowanej (art. lic ust. 4 ustawy o CIT).
    Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:
    1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
    2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami
      niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach (art. lic ust. 5 ustawy o CIT).
    „Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o
    którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o
    którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa
    zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez
    podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem” (art. 11c ust. 6
    ustawy o CIT).
    Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy transakcje Umowne w
    zakresie nabywania od Wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą
    usług w przedstawionym w opisie Stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego zakresie
    stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji, Wnioskodawca powinien
    transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.
    Wobec powyższego, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2
    Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości
    ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Warto dodać, iż celem wprowadzenia
    przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych,

    sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż
    dywidenda. Zamiarem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego
    CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub
    niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu
    powiązanego ze wspólnikiem.
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. W
    przepisie tym wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane
    za dochód z tytułu ukrytych zysków. Przy czym należy wskazać, iż charakter otwarty
    katalogu nie oznacza, iż zawarcie umowy pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w każdym
    przypadku generować będzie dochód w postaci ukrytych zysków, opodatkowany
    podatkiem CIT. Nie jest bowiem niedopuszczalna nieograniczona wykładnia rozszerzająca
    art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.
    Ustawodawca przewidział rodzaje transakcji traktowanych, jako taki dochód. Jednym z
    wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z
    art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT). Z treści
    tego przepisu wynika, zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji
    stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje również na
    kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi
    (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych
    warunków transakcji pożyczki.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art.
    28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również
    poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której
    świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać
    będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Rozumienie „ukrytych zysków” przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów
    spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: Przewodnik). Co istotne, zgodnie z informacją
    zawartą w samym Przewodniku, stanowi on ogólne wyjaśnienia przepisów prawa
    podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których
    mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) [dalej jako: „Ordynacja podatkowa”].
    Z objaśnień tych wynika, iż „Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o
    charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze
    spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w
    przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne
    dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie
    jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj.
    dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki,
    udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli
    świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu)
    prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Przykładowo, jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu
    usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie
    posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla
    tego typu wynagrodzeń ustalona w umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ
    usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi - cała
    wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Również w

    sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej
    działalności - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego
    zysku. Także stan faktyczny, w którym określony majątek (np. nieruchomość)
    wypracowany w spółce przekazany został jej wspólnikowi, który ten następnie udostępnił
    tejże spółce w formie np. odpłatnego świadczenia może kreować dochód z tytułu ukrytych
    zysków. Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być
    zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje
    konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane
    świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w
    danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w
    zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków”.
    W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15
    września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) -
    zwanej dalej również k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są
    wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
    Przesłanką do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu wspólnika, którego
    udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
    A contrario należy zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez Spółkę w zamian za
    świadczenie usług przez jej wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności
    gospodarczej nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie”,
    czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub
    wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia
    zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy.
    W przedstawionym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie otrzymywane
    z tytułu świadczenia usług przez Wspólnika nie może zostać uznane za ekwiwalentne
    dywidendzie, bowiem wypłacane jest na podstawie zawartej Umowy, z której wynika
    obowiązek świadczenia określonych usług przez Wspólnika na rzecz Spółki.
    Co do zasady, otrzymywanie dywidendy nie wymaga od wspólnika spółki kapitałowej
    aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu. Otrzymywanie
    wynagrodzenia za świadczone usługi natomiast wymaga od wspólnika podjęcia
    określonych rzeczywistych działań, które również wymagają określonych środków,
    umiejętności, doświadczenia, wiedzy oraz uprawień do świadczenia danych usług.
    Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Wspólnikowi wynagrodzenie za
    rzeczywiście świadczone przez niego usługi na podstawie Umowy nie powinny być
    uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych
    dywidendzie.
    Na stronie 34 Przewodnika wskazano, iż „świadczeniami, które nie powinny powodować
    powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży,
    dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia
    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów”.
    Analizując charakter świadczonych przez Wspólnika usług, opisanych w Stanie faktycznym
    i Zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na
    jego rzecz dokonywane są w ramach podstawowej działalności Wspólnika. Zawarcie
    Umowy stanowi dla Wspólnika standardową czynność prawną podejmowaną w ramach
    prowadzonej działalności. Zawieranie umów o świadczenie usług jest jednym z elementów
    modelu biznesowego, albowiem Wspólnik prowadzi działalność doradczą na rzecz innych
    podmiotów i również zawiera z nimi umowy o zakresie podobnym co przedstawiony w
    opisie Stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego.

    Doświadczenie i wiedza ekspercka Wspólnika przekazywana w ramach świadczonych
    usług wpływa na rozwój przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zachowując przy tym zasady
    rynkowe stosunku pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, świadczenia pieniężne
    Wnioskodawcy na rzecz Wspólnika nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu
    ukrytego zysku.
    Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy o
    CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do
    powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie
    spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo
    przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art.
    28m ust. 3 Ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje
    świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli
    świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych
    na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Gd 811/24, który zapadł na gruncie
    zdarzenia przyszłego bardzo zbliżonego do Stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego -
    dotyczył współpracy pomiędzy spółką a jej członkiem zarządu. W ramach zawartej umowy
    o świadczenie usług członek zarządu miał świadczyć usługi o charakterze doradczym w
    zakresie m.in. strategii i planów sprzedażowych oraz zakupowych; opracowania systemu
    badań rynku i działalności konkurencyjnej oraz systemu motywacyjnego dla pracowników.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pełni podzielił pogląd skarżącego, zgodnie
    z którym wypłata wynagrodzenia przez spółkę na rzecz wspólnika nie będzie stanowiła
    kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji dochody te nie będą opodatkowane na
    gruncie tzw. estońskiego CIT-u.
    Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym Stanie faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym
    zachodzą niemal identyczne okoliczności, jak w powyższej sprawie, przesądzające
    jednoznacznie o braku wpływu Wspólnika na decyzję Spółki co do zawarcia Umowy.
    Kluczowymi aspektami, w odniesieniu do rzeczywistej potrzeby Spółki nawiązania
    współpracy ze Wspólnikiem, są:
    1. Spółka stale poszerza skalę dotychczasowej działalności, co wiąże się z koniecznością
      bieżącego wdrożenia planów i strategii sprzedażowych, w celu pozyskiwania nowych
      klientów. Ze względu na zwiększającą się konkurencję, która zazwyczaj dysponuje np.
      działami sprzedaży, zatrudnia agentów sprzedażowych, niezbędne jest, aby Spółka
      stale pozyskiwała profesjonalne usługi doradcze w zakresie sprzedaży. W innym
      przypadku, warunki sprzedaży towarów przez Spółkę w sposób znaczny różniłby się
      od tych oferowanych przez inne podmioty działające na tym samym obszarze
      rynkowym. W konsekwencji Spółka byłaby narażona na potencjalną utratę przyszłych
      kontrahentów, jak i obecnych.

    2. Skutkiem ciągłego rozszerzenia działalności Spółki jest zwiększająca się ilości
      zobowiązań w wyniku zawierania umów z nowymi kontrahentami, które przewidują
      nowe rodzaje obowiązków, nieznanych dotychczas Spółce. W rezultacie, Spółka zostaje
      narażona na potencjalną możliwość ponoszenia odpowiedzialności kontraktowej w
      szerszym zakresie niż przed rozwijaniem działalności. Nie sposób jest ocenić skalę
      ewentualnych roszczeń kontrahentów, ale naturalnie wraz ze wzrostem liczby
      zobowiązań występuje większe ryzyko niedochowania należytej staranności
      wymaganej wtoku profesjonalnie prowadzonej aktywności gospodarczej. Ze względu
      na powstałe nowe powinności kontraktowe Spółki, zmienia się również zakres i rodzaj
      obowiązków zatrudnianych pracowników - są oni zobowiązani dostosować
      dotychczasowy sposób wykonania zadań do nowych oczekiwań Spółki. W związku z
      czym, konieczne jest wdrożenie nowych koncepcji szkoleń, programów motywacyjnych
      dla pracowników i współpracowników Spółki.
    Spółka, jako racjonalnie działający podmiot w obrocie gospodarczym, chcąc prowadzić
    działalność w sposób rzetelny wobec swoich kontrahentów, posiada uzasadniony
    ekonomicznie interes w nabywaniu usług doradztwa w szerokim tego słowa znaczeniu, tj.
    zarówno w zakresie handlu (sprzedaży, kupna, konkurencji), jak i w kwestii zgodności
    działań handlowych Spółki z przepisami prawa. Sporządzanie oraz wprowadzanie planów i
    strategii sprzedaży bądź zakupu realnie wpływa na oferty kierowane przez Spółkę wobec
    jej kontrahentów, jak i na utrzymanie z nimi relacji biznesowych. W konsekwencji Spółka
    spełnia wymagania stawiane przez podmioty konkurencyjne, ponieważ jej działalność jest
    zgodna z panującymi standardami rynkowymi oraz najlepszymi praktykami.
    Idąc dalej warto zauważyć, że przedmiot działalności Spółki jest dość specjalistyczny,
    albowiem Spółka handluje osprzętem dla samochodów ciężarowych. Z tego względu,
    Spółka potrzebuje podjąć współpracę z osobą spełniającą następujące warunki:
        wykazuje się umiejętnościami przewidzianymi dla handlowca;
        ma doświadczenie w przedmiocie doradztwa biznesowego;
        w szczególności, posiada szeroką wiedzę w zakresie przedmiotu działalności spółki
        oraz funkcjonowania spółek handlowych, w tym prezentuje wiedzę przepisów
        prawnych.
    Spośród podmiotów zajmujących się doradztwem na rzecz spółek kapitałowych, to
    Wspólnik prezentuje szczególną wiedzę dotyczącą m.in. handlu hurtowego i detalicznego
    częściami do pojazdów ciężarowych. Informacje z powyższego zakresu nie stanowią
    wiedzy ogólnej przyswojonej przez każdą osobę fizyczną. Wspólnik wykazuje się nie tylko
    wiedzą teoretyczną ale również doświadczeniem zawodowym nabytym podczas
    prowadzenia działalności gospodarczej, zajmując się w jej ramach przede wszystkim
    badaniem rynku i opinii publicznej oraz pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia
    działalności gospodarczej i zarządzania.
    Łączne spełnienie wymagań stawianych przez Spółkę, tj. wiedzy teoretycznej, jak i
    doświadczenia zawodowego, wyróżniają Wspólnika spośród innych podmiotów
    oferujących podobne usługi. Jak bowiem można zauważyć, o ile inne podmioty zajmują się
    doradztwem na rzecz spółek kapitałowych i posiadają odpowiednią wiedzę w zakresie ich
    funkcjonowania, to nie wykazują szczególnej wiedzy co do przedmiotu działalności Spółki.
    W konsekwencji, Spółka dokonała wyboru Wspólnika jako osoby najbardziej
    odpowiadającej jej wymaganiom.
    Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że oceniając warunki jego współpracy ze Wspólnikiem
    tj. wynagrodzenie w stawce godzinowej odpowiadające warunkom rynkowym,
    odpowiedzialność Wspólnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy, brak
    wynagrodzenia w przypadku braku wykonywania usług przez Wspólnika w danym okresie,
    czy też system okresowej ewaluacji jakości usług Wspólnika pozwalający na bieżąco

    podejmować Spółce decyzję co do kontynuowania tej współpracy, należy dojść do
    wniosku, że współpraca Wspólnika i Spółki odpowiada warunkom na jakich mogłaby
    zostać zawarta umowa pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Uwzględniając także profil
    działalności Spółki oraz jej potrzeby gospodarcze, trzeba podkreślić, że nawet gdyby
    usługodawcą nie był Wspólnik, to i tak Spółka korzystałaby z usług innego profesjonalisty.
    W relacji Spółka - Wspólnik istotne może być również w przedmiotowej ocenie to, czy
    Wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Koniecznym jest również zwrócenie uwagi na fakt, iż prowadzona przez Wspólnika
    jednoosobowa działalność gospodarcza jest podmiotem odrębnym od Spółki.
    Trzeba bowiem pamiętać, że spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, w wyniku
    czego jest jednostką organizacyjną samodzielnie występującą w obrocie prawnym (art. 37
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 163 pkt 5 ustawy z dnia 15
    września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) - posiada zdolność prawną i zdolność do
    czynności prawnych. Wobec czego Spółka jest niezależną od osób trzecich, stroną Umowy.
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Spółka nie jest
    zobowiązana do wykorzystania materiałów stanowiących owoc prac Wspólnika, co do
    strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji - stanowi to wyraz niezależności i
    samodzielności Spółki jako jednostki organizacyjnej. Ponadto, Prezes zarządu Spółki,
    przed praktycznym wykorzystaniem przez Spółkę strategii, planów, systemów, koncepcji i
    optymalizacji sporządzonych przez Wspólnika, przedstawia pozostałym członkom zarządu
    powyższe owoce pracy w celu konsultacji, o czym stanowi wewnętrzny regulamin zarządu
    Spółki. Zatem, ww. decyzji nie podejmuje Wspólnik samodzielnie, tylko kolegialny zarząd
    Spółki. Powyższe skutkuje rozdzieleniem roli Wspólnika - jako członka zarządu, od osoby
    wykonującej usługi dla Spółki na podstawie Umowy.
    Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że brak jest w przepisach powszechnie
    obowiązujących zakazu zawierania umowy o świadczenie usług pomiędzy spółką z o. o. a
    jej wspólnikiem, będącym jednocześnie członkiem zarządu. Można nawet stwierdzić, że
    obowiązujący system prawny (architektura prawna sp. z o.o.) opiera się na dokładnie
    odwrotnym aksjomacie - już twórcy Kodeksu Handlowego z 1934 r. dopuszczali możliwość
    zawierania umów pomiędzy sp. z o.o. a jej członkami zarządu - stanowił o tym bowiem art.
    203 Kodeksu Handlowego (Rozporządzenie Prezydenta RP z 27 czerwca 1934 r.).
    Współcześnie zaś, na gruncie Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
    handlowych, zawieranie takich umów dopuszczone zostało przez brzmienie art. 210 tejże
    ustawy.
    Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy
    przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie
    szczegółowo objętym Umową, a także opisanym powyżej w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu
    przyszłym nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca
    nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.
    Transakcje te nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:
    1) Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy
      czym, z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęć rozwoju gospodarczego, a
      także ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i
      zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje
      specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;
    2) dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez
      jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje Spółki

      opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia - co ma miejsce w
      rzeczonej sprawie;
    3) ponadto, okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i
      racjonalność zawartej Umowy, w tym zachowanie zasad rynkowych przy jej zawieraniu
      oraz realizowaniu;
    4) wynagrodzenie ustalone w ramach przedmiotowych transakcji określone zostało
      według wartości rynkowej;
    5) transakcje te odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej
      działalności, bowiem trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Spółki bez wsparcia jej
      działań w zakresie doradztwa gospodarczego czy handlowego. Ponadto, z uwagi na
      charakter prowadzonego biznesu, w kontekście nowej rzeczywistości gospodarczej,
      która jest wyjątkowa i trudna dla podmiotów gospodarczych, ze względu w
      szczególności na trwający wciąż konflikt w Ukrainie oraz post-pandemiczne
      przerwanie łańcuchów dostaw; z punktu widzenia rynku, na którym funkcjonuje
      Spółka, czyli rynku osprzętu do samochodów ciężarowych, ważne jest także
      monitowania zmian dotyczących barier w handlu międzynarodowym - w tym miejscu
      Spółka ma przede wszystkim na myśli zapowiadane przez Stany Zjednoczone Ameryki
      cła m.in. na samochody, co może się także przełożyć na cła odwetowe nałożone przez
      Unię Europejską na produkty pochodzące z rynku amerykańskiego.
    6) wszystkie wskazane transakcje są dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego
      modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotem
      powiązanym pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji. Spółka i tak
      musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą
      strategię, z uwagi jednak na fakt, iż podmiot powiązany dysponuje określonymi
      środkami, wiedzą i doświadczeniem, świadczy i świadczyć będzie usługi, które wpisują
      się w zakres usług/świadczeń, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka
      zdecydowała się na podjęcie współpracy ze Wspólnikiem na zasadach rynkowych.
    Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje w zakresie szczegółowo objętym
    Umową, a także opisanym powyżej w Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, nie
    stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien
    transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków, zwłaszcza, iż
    Wnioskodawca wskazał, że cena transakcji ustalona została według wartości rynkowej i
    można to ocenić w sposób obiektywny.
    Ponadto, bezsprzecznie doszłoby do zawarcia wskazanych transakcji, nawet wówczas
    gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane, bowiem transakcje te są istotne z
    punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Co równie istotne, transakcje te są
    kluczowe dla potrzeb Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu, jak i potrzeb biznesowych Spółki.
    Zasadność stanowiska Wnioskodawcy, na gruncie spraw o podobnym stanie faktycznym
    do przedstawionego, potwierdzona została w szeregu pism tutejszego Organu, w tym zaś
    miejscu warto wskazać na indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
    1) interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.116.2024.2.
      EJ;
    2) interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-
      2.4010.73.2024.2.PK;
    3) interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., znak: 0111-KDIB2-
      1.4010.609.2023.2.KK;
    4) interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-
      1.4010.454.2023.3.RH;

    5) interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., znak: 0111-KDWB.
      4010.91.2023.1.BB.
    Dodatkowo podkreślenia również wymaga, iż okolicznościami decydującymi o
    rozstrzygnięciu wydanym w powyższych sprawach, były:
        posiadanie przez członka zarządu odpowiednich kwalifikacji w przeciwieństwie do
        innych podmiotów świadczących podobne usługi;
        członek zarządu świadczył usługi na zasadzie podwykonawstwa w ramach
        jednoosobowej działalności gospodarczej jako niezależny podmiot;
        funkcjonowanie spółki wymagało wsparcia w zakresie doradztwa gospodarczego
        czy pośrednictwa handlowego.
    Wszystkie z wyżej wskazanych kwestii mają odzwierciedlenie w przedstawionym Stanie
    faktycznym i Zdarzeniu przyszłym.
    Podkreślenia wymaga, że powyższe interpretacje indywidualne mają wpływ na treść
    rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano chociażby w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd
    790/18:
    „Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex
    officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w
    świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego
    orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w
    przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej
    wydanie [...] orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych
    interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art.
    121 § 1 OrdPU zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący
    zaufanie do organów podatkowych”.
    Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również przez Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916
    /08.
    Zatem, przedstawione interpretacje, jakkolwiek sporządzone w sprawach indywidualnych,
    składają się na tzw. operacyjną wykładnię prawa i tworzą ramy systemu prawnego, w
    ramach którego poruszają się podatnicy dbając o swoje interesy oraz planując rozważnie
    podejmowane przez nich aktywności gospodarcze. W wyniku czego, Organ wydając
    interpretacje indywidualną w niniejszej sprawie powinien mieć na uwadze wnioski
    poczynione w powyższych sprawach.
    Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że Organ zobowiązany jest do wydania
    rozstrzygnięcia zgodnie z art. 121 O.p. w zw. z art. 2a O.p. Zasada zaufania podatnika do
    działania organów podatkowych polega m.in. na tym, że powstałych wątpliwości nie
    rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 737/23).
    Wobec czego, Organ wydając interpretację indywidualną na rzecz Wnioskodawcy
    powinien szczegółowo rozważyć wszystkie okoliczności przedstawione w Stanie
    faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, a jeżeli Organ poweźmie wątpliwości co do
    skategoryzowania wypłacanego wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Wspólnika,
    powinien zastosować wykładnię korzystniejszą.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że wypłata wynagrodzenia z
    tytułu świadczenia usług przez Wspólnika Spółki na jej rzecz, nie będzie stanowić dochodu
    z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) i
    tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z
    art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
      przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    Jak stanowi art. 28m ust. 4 ustawy CIT:
      do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
      sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
      miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
      wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
      lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
    (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
    ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
    zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku
    do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej
    dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami
    /wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
        wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
        inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza
        /wspólnika lub podmiotu powiązanego,
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem/wspólnikiem.

    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez
    ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub
    częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec
    albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
    tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
    Jak wynika z opisu sprawy od (...) 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od
    dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy
    usługi w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów pojazdów samochodowych,
    produkcji wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych,
    sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Wspólnikami Spółki
    są dwie osoby fizyczne. Wspólnik jest dodatkowo jednym z członków dwuosobowego
    zarządu Spółki. Wspólnik od (...) 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą,
    której przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług w
    zakresie badania rynku i opinii publicznej jak również doradztwo w zakresie działalności
    gospodarczej i zarządzania. Z uwagi na fakt, że profil prowadzonej przez Spółkę
    działalności gospodarczej wymaga zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniego
    wsparcia merytorycznego oraz szeroko pojętej obsługi biznesowej, jak również wraz z
    rozwojem Spółki, powiększaniem się skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji
    rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również usług doradztwa
    komercyjnego oraz usług specjalistycznych, Spółka zawarła ze Wspólnikiem umowę o
    współpracy. Przedmiot prowadzonej przez Wspólnika działalności gospodarczej pokrywa
    się z zakresem usług, jakie Wspólnik świadczy na rzecz Spółki. W ramach prowadzonej
    jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnik świadczy te same lub podobne usługi
    na rzecz innych podmiotów. Wspólnik sporządza materiały w formie wymaganej przez
    Spółkę, a Spółka nie jest zobowiązana do wykorzystania materiałów stanowiących owoc
    prac przez Wspólnika. Decyzję o wykorzystaniu efektu pracy Wspólnika podejmuje
    kolegialny zarząd Spółki. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem Zarządu Spółki, Prezes
    Zarządu Spółki przed wykorzystaniem materiałów sporządzonych przez Wspólnika,
    zobowiązany jest do ich przedstawienia i skonsultowania ich z pozostałymi członkami
    zarządu. Wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej za jedną
    godzinę świadczenia usług. Wspólnik jest zobowiązany do udostępnienia Spółce ewidencji
    na każde wezwanie. Nie ma on również wpływu wysokość wynagrodzenia wypłacanego za
    świadczenie usług. Nie może on samodzielnie kształtować umowy działając w imieniu
    Spółki. Z tytułu nieprawidłowego wykonania bądź niewykonania usług w oparciu o umowę,
    Wspólnik ponosi odpowiedzialność cywilną. Zgodnie z obowiązującym regulaminem
    zarządu, Zarząd jest zobowiązany do okresowego (nie rzadszego niż raz na każde 6
    miesięcy obowiązywania umowy) sporządzania pisemnej oceny jakości świadczonych
    przez Wspólnika usług. Ocena ta obejmuje kryteria czy usługi świadczone przez wspólnika
    przyczyniły się do efektywnego wykorzystania w bieżącej działalności posiadanych przez
    Spółkę zasobów materialnych i niematerialnych oraz doprowadziły do podniesienia
    poziomu efektywności ekonomicznej spółki. Jak przedstawiła Spółka, na warunki zawarcia
    umowy o świadczenie usług nie miały wpływu powiązania pomiędzy podmiotami.
    Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Spółka posiada niezbędne
    aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywanie usług przez Wspólnika
    na rzecz Spółki, nie jest związane z prawem Wspólnika do udziału w zyskach Spółki.
    Obowiązek wykonania usług przez Wspólnika wynika wyłącznie z treści umowy, nie zaś z
    umowy Spółki, ani uchwały Wspólników. Wykonywanie usług przez Wspólnika nie jest
    związane z wywieraniem wpływu na działania i decyzje Spółki. Nabycie usług od Wspólnika
    przez Spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz
    Wspólnika nie służy dokapitalizowaniu Wspólnika Spółki.

    Zauważyć należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog
    świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również
    wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z
    wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z
    art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści
    tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji
    stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
    (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
    związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie
    uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej
    ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
    Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności
    prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez
    wypłatę zysku w formie dywidendy.
    Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia
    których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
    wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynagrodzenie
    dla Wspólnika Spółki z tytułu świadczenia usług na jej rzecz będzie stanowiło dochód z
    tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym będzie podlegało
    opodatkowaniu stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

    Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będzie korzystała z usług świadczonych przez członka
    zarządu - wspólnika Spółki. Wspólnik zobowiązuje się do doradzania i pomocy Spółce przy
    wdrażaniu opracowanych przez Wspólnika strategii, planów, systemów, koncepcji i
    optymalizacji. Efekty swoich prac przedstawia członkom zarządu, gdzie sam pełni rolę
    członka zarządu, a drugim członkiem zarządu jest Pani D.D. i pełni tę rolę od (...) 2023 r.
    Podkreślenia wymaga fakt, że Wspólnik świadczy ww. usługi na rzecz Spółki od (...) 2019 r.
    Oznacza to, że od początku świadczenia usług na rzecz Spółki to Wspólnik podejmował
    decyzję, o wykorzystaniu efektów jego pracy, a także jego ocenie podlegała jakość
    wykonanych usług. W ramach świadczenia usług Wspólnik będzie mógł również
    przekazywać Spółce porady ustne, których efektywność, jakość czy skala nie będzie
    posiadała „jednostki miary”. Spółka nie będzie w stanie zidentyfikować czy porady ustne
    przyczyniły się do rozwoju Spółki, czy przynosiły odwrotny efekt.
    Powyższe pozwala przyjąć, że na sposób ukształtowania relacji pomiędzy Spółką a
    jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez wspólnika, istotny wpływ
    mają powiązania pomiędzy podmiotami. Można również uznać, że doszło do wykreowania
    potrzeb Spółki, aby „konieczne” było zawarcie umowy o świadczenie usług z podmiotem
    powiązanym, za co wspólnik otrzymuje wynagrodzenie. Rzeczywista potrzeba Spółki co do
    zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem powiązanym nie znajduje
    ekonomicznego uzasadnienia co do potrzeby jej zawarcia. Jednakże chcąc skorzystać ze
    wsparcia innego podmiotu, Spółka mogła skorzystać z usług podmiotu niepowiązanego ze
    Spółką, który ma wiedzę i doświadczenie zawodowe dotyczące obsługi spółek w
    wymaganym zakresie oraz specyficzne umiejętności.
    Pomimo, że wspólnik świadczy usługi na rzecz Spółki w ramach jednoosobowej
    działalności gospodarczej nie oznacza to, że nie ma wpływu na działania Spółki i
    podejmowane przez nią decyzje m.in. w kwestii wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz za
    świadczenie usług.
    Nie przekonuje również twierdzenie, że wiedza teoretyczna i doświadczenie zawodowe
    zdobyte podczas prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wyróżniają
    Wspólnika na tle pozostałych podmiotów świadczących podobne usługi. Z treści wniosku
    wynika, że od (...) 2019 r. wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą
    przedmiotem której jest świadczenie usług sklasyfikowanych m.in. jako badanie rynku i
    opinii publicznej (PKD 73.20.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności
    gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz pozostała działalność profesjonalna,
    naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z). Następnie wskazano,
    że umowa pomiędzy stronami została zawarta (...) 2019 r. na czas nieokreślony. Zatem
    argument Spółki w zakresie zdobytego doświadczenia podczas prowadzonej działalności
    gospodarczej przez Wspólnika jest chybiony, a także nieracjonalny.
    Możliwe że, Spółka posiada rzeczywistą potrzebę nawiązania współpracy w zakresie
    badania rynku i opinii publicznej itp., co potencjalnie jest ekonomicznie i biznesowo
    uzasadnione. Jednakże podmiot z jakim została zawarta umowa o świadczenie tych usług
    nie posiadał kwalifikacji i umiejętności, a także doświadczenia zdobytego w trakcie
    prowadzonej działalności gospodarczej, w momencie zawarcia umowy.
    Tym samym, w analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Spółki, tak aby
    zawrzeć umowę świadczenia usług z podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie
    za korzystanie z usług. Zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej
    sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać można, że pod postacią
    wynagrodzenia za korzystanie z usług, o których mowa we wniosku, Spółka będzie
    wypłacała zysk dla podmiotu - Wspólnika - Pana B.B., który pełni rolę wspólnika Spółki
    oraz członka zarządu. Powyższe przesłanki wypełniają definicję ukrytych zysków.
    Również podkreślenia wymaga fakt, że celem wprowadzenia przepisów o ukrytych
    zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych sztucznych/ fikcyjnych
    działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją

    ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodu do opodatkowania także
    innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców,
    akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
    Zatem, nabywane usługi przez Spółkę od Wspólnika, począwszy od (...) 2023 r., tj. od dnia
    kiedy Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, stanowią dochód z
    tytułu ukrytego zysku zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka
    powinna te transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.
    Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników
    osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich
    zawarte są wiążące.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.