Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.86.2022.13.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-03
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 589/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 609/23 (data wpływu 28 grudnia 2023 r.),

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2022 r. (data wpływu 9 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

(…) (zwany dalej Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających m.in. na działalności: związanej z oprogramowaniem, (…). Poniżej zostanie przedstawione zestawienie typów/rodzajów prac, które Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zwanej dalej DG) i które to prace są wykorzystywane do realizacji konkretnych (…), w których jest On wykonawcą albo podwykonawcą a mianowicie:

(…)

Poniżej Strona przedstawi (…) realizowane przez Nią wskazując zakres czynności opisanych w ww. pkt 1-7 w ramach danego (…).

(…)

(…)

(…)

Jeżeli chodzi o koszty, które Wnioskodawca ponosi w celu uzyskania dochodów z (\`(...)\`) i z innych ww. (…) (programów komputerowych) to są to następujące rodzaje:

\- wyposażenie biura - którego przypisać do żadnego z (…) bezpośrednio Wnioskodawca nie może;

\- usługi księgowe/telekomunikacyjne/inne - których nie da się bezpośrednio przypisać do żadnego z (…);

\- koszty związane z użytkowaniem auta, tj. Wnioskodawca ma wyszczególnione przy każdej podróży do klienta koszt dojazdu i do tego odpowiednie faktury: za przejazd autostradą, paliwo na ten konkretny wyjazd (tj. poza tymi kosztami standardowo: naprawy, opony, inne - których nie można powiązać z konkretnym dochodem z IP);

\- usługi hotelowe - Wnioskodawca nie może kosztów tychże usług przyporządkować do konkretnego IP/(…);

\- sprzęt komputerowy, telefon, inne akcesoria - kosztów tych nie da się przyporządkować do żadnego z (…) bezpośrednio (w tym do (\`(...)\`));

\- serwer (…) - koszty te Wnioskodawca może bezpośrednio powiązać z (…), czasem jeśli klient lub potencjalny klient nie ma serwera własnego, Wnioskodawca wystawia wersję testową na serwerze zewnętrznym, tzw. (…) - jedna pozycja z faktury będzie zawsze powiązana z dokładnie jednym klientem (nie jest to raczej częsty koszt, występuje sporadycznie, wyjątkowo w danym (…)).

W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności określonych w ww. pkt. 1-7 powstały wątpliwości, co do rozliczenia podatkowego dochodów z tychże czynności, które zaowocowały przedstawionymi poniżej pytaniami do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej zwanego dalej DKIS).

Uwagi ogólne

Wszystkie rodzaje prac wymienione w pkt 1, 4 i 6 stanu faktycznego nie są przedmiotem niniejszego wniosku (ani innych wniosków dotyczących ww. (…)), bo nie mają one charakteru twórczego, o którym (wyjaśnionego w dalszej części pisma), a który to „charakter" jest niezbędny do uznania tychże czynności za działalność B+R oraz do możliwości skorzystania z ulgi IP Box.

Dochody uzyskane z czynności wskazanych w ww. pkt 1, 4 i 6 podlegają opodatkowaniu 19% stawką PIT z DG. Czynności te (jak i inne programy) zostały wymienione dla przedstawienia pełnego stanu faktycznego sprawy.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

W piśmie z 5 maja 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania. Uzupełnił Pan wniosek, doprecyzowując pytanie numer 1 i 2, poprzez wskazanie:

_1\._ _Co – w kontekście przedstawionego opisu stanu – należy rozumieć pod pojęciem „czynności na rzecz Spółki (\`(...)\`) w ramach (\`(...)\`)”?_

Odpowiedź: Praca Wnioskodawcy polegała na dodawaniu nowych funkcjonalności, (…).

_2\._ _Jakie konkretne programy komputerowe wytworzył Pan w ramach „czynności na rzecz Spółki (\`(...)\`) w ramach (\`(...)\`)”?_

Odpowiedź: Przykładowe powstałe/ulepszone programy:

(…)

Inne prace:

(…)

Ponadto doprecyzował Pan przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

_Dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek?_

Odpowiedź: Od (…) (ostatnie prace prowadzone były (…) r.).

_Czy wykonując czynności/prace w ramach (\`(...)\`), wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?_

Odpowiedź: Wykonując prace/czynności ((…), o których w mowa pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach (\`(...)\`), nie prowadziłem badań naukowych.

_Czy wykonując czynności/prace w ramach (\`(...)\`), wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?_

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy, nie może On jednoznacznie stwierdzić czy wykowywane przez Niego prace/czynności (…), o których w mowa pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach (\`(...)\`), są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona przez Wnioskodawcę w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Kwestia uznania czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R jest elementem stanu prawnego a nie faktycznego i należy do organu podatkowego.

Ww. czynności są prowadzone w całym okresie realizacji (…). Dotyczą procesów/ programów, obejmowały analizę, projekt, optymalizację i implementację procesu w systemie.

Wykonane prace zostały zakończone pozytywnym wynikiem przez wdrożenie u klienta, mają formę programów komputerowych i koncepcji rozwiązań jakie Wnioskodawca przekazuje do klienta i nie są wykorzystywane do działalności Wnioskodawcy, przekazany (…) (odpowiednik (…)).

Każdy proces/program, jaki tworzy Wnioskodawca jest inny, bo każdy z klientów ma inny proces, który Wnioskodawca musi przeanalizować, zoptymalizować i zaimplementować.

Każdy program komputerowy jest de facto pisany od nowa, dlatego nie jest on ulepszony, ale nowy.

_Czy poza czynnościami wymienionymi w punkcie 1, 4, 6 opisu stanu faktycznego w ramach (\`(...)\`), samodzielnie prowadził Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził?_

Odpowiedź: Poza pracami/czynnościami, o których w mowa pkt 1, 4, 6 opisu stanu faktycznego, w ramach (\`(...)\`), Wnioskodawca nie prowadził prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe.

_Czy prace/czynności wymienione w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego – podejmowane w ramach (\`(...)\`) – były wyłącznie działaniami twórczymi podejmowanymi w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy prace/czynności (…), o których w mowa w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach (\`(...)\`) zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej winny być działaniami twórczymi. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedstawia w stanie faktycznym konkretne czynności, a nie ich ocenę prawną, która jest przedstawiona w akapicie Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej.

_Czy prace/czynności wymienione w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego – podejmowane w ramach (\`(...)\`) prowadził Pan w sposób systematyczny tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?_

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy prace/czynności (…), o których w mowa pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach (\`(...)\`) miały jasno określone cele, harmonogram - były spotkania „planowanie” z zespołem i „daily”, celem określenia statusu zadań, uporządkowania i metodyki.

Na moje pytania czy: _efekty Pana pracy, które nazywa Pan „nowymi funkcjonalnościami” i zostały wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

\- _zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;_

\- _nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;_

\- _nie były jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?_

Odpowiedź: Wnioskodawca wyraźnie w stanie faktycznym wskazuje, na czym polegają wykonywane przez Niego czynności i w dalszej części wniosku wskazuje argumentację prawną pokazującą, kiedy dany zakres czynności jest uznawany za utwór. Jest to jednak element stanu prawnego a nie stanu faktycznego.

_Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio „nowymi funkcjonalnościami” i zostały wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „nowych funkcjonalności”? Czy przenosi Pan te prawa na Spółkę?_

Odpowiedź: Argumentacja, co do uznania omawianych czynności za odrębny program komputerowy została przedstawiona we właściwym akapicie (Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej). Wszystkie prawa do programu komputerowego są przenoszone na Spółkę.

_Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana „nowych funkcjonalności”, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdej poszczególnej „nowej funkcjonalności”, która jest efektem Pana pracy?_

Odpowiedź: Przy uznaniu prac/czynności w ramach (\`(...)\`), zwanych przez Wnioskodawcę „nowymi funkcjonalnościami” za prace rozwojowe (kwestia ta należy do DKIS) wszystkie te funkcjonalności Wnioskodawca wykonywał samodzielnie.

_Czy w ramach (\`(...)\`) uzyskuje Pan przychody:_

_a)_ _z tytułu sprzedaży Spółce prawa do programu komputerowego (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);_

_b)_ _z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);_

_c)_ _z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi._

Odpowiedź: Sprzedaję program komputerowy, który po spełnieniu określonych wymogów można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

_W jaki sposób w (\`(...)\`) uregulowana jest kwestia Pana wynagrodzenia?_

Odpowiedź: Na koniec każdego miesiąca wystawiana jest faktura w wysokości ustalonej z klientem, na podstawie odbioru poszczególnych etapów prac/nowych/ulepszonych funkcjonalności, z uwzględnieniem maksymalnej ilości godzin w danym miesiącu.

_Jeśli w ramach (\`(...)\`) uzyskuje Pan przychody z tytułu sprzedaży Spółce prawa do programu komputerowego to czy 5% preferencyjną stawką opodatkowania zamierza Pan opodatkować wyłącznie dochód osiągnięty z tego tytułu?_

Odpowiedź: Gdybym w ramach (\`(...)\`) uzyskał przychody z tytułu sprzedaży Spółce prawa do programu komputerowego to, jeżeli spełnią one warunki do zakwalifikowania ich, jako przychodu z IP Box to z pewnością zostaną one opodatkowane 5% stawką podatku PIT.

_Jeśli w ramach (\`(...)\`) uzyskuje Pan przychody z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej to czy 5% preferencyjną stawką opodatkowania zamierza Pan opodatkować wyłącznie dochód osiągnięty z tego tytułu?_

Odpowiedź: Gdybym w ramach (\`(...)\`) uzyskał przychody z tytułu opłaty lub należności licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej to, jeżeli spełnią one warunki do zakwalifikowania ich, jako przychodu z IP Box to z pewnością zostaną one opodatkowane 5% stawką podatku PIT.

_Czy w ramach (\`(...)\`) przewidziane są okresy rozliczeniowe?_

Odpowiedź: W ramach (\`(...)\`) są stałe, miesięczne okresy czasowe, z uwzględnieniem prac odebranych przez klienta - zazwyczaj 100% godzin przepracowanych w danym miesiącu, są odstępstwa, część prac nieuwzględniana.

_Jeśli w ramach umowy zawartej w ramach (\`(...)\`) dochodzi do przeniesienia praw autorskich do konkretnego efektu Pana pracy („nowych funkcjonalności” lub „rozwiniętych i zmodyfikowanych funkcjonalności”) na Spółkę to jak wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem tych praw przez Pana na Spółkę a: upływem okresu rozliczeniowego (jeśli przewidziane są okresy rozliczeniowe), momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?_

Odpowiedź: Przeniesienie prawa na Spółkę następuje po zakończeniu prac i wystawieniu faktury. Spółka winna uregulować wynagrodzenie od momentu otrzymania faktury w terminie w niej wskazanym.

_W jaki sposób w (\`(...)\`) uregulowana jest kwestia sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Spółkę praw do konkretnych stworzonych przez Pana „nowych funkcjonalności”, jak również do konkretnych efektów Pana prac w postaci „rozwiniętych i zmodyfikowanych funkcjonalności” (Jeśli do przeniesienia praw doszło)? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnej „nowej funkcjonalności” oraz konkretnych efektów Pana pracy w postaci „rozwiniętych i zmodyfikowanych funkcjonalności” i przeniesienie praw do tych efektów Pana pracy na Spółkę (jakie czynności realizuje odpowiednio Pan i Spółka)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?_

Odpowiedź: Przeniesienie praw potwierdza - (…) (odpowiednik (…) przy potwierdzeniu przesłania dokumentu) przesłanego kodu (przykładowo (…)) i wystawiona faktura, ewidencja jest tylko dla celów Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu doprecyzował Pan:

Czynności świadczone przez Pana w ramach (\`(...)\`) nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego.

Ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do Spółki.

Wykonując czynności opisane we wniosku ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prowadzi Pan na bieżąco, od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego), odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Od momentu możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych przez Pana za przychody z IP Box prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

W prowadzonej przez Pana ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy).

Prowadzona przez Pana ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu (straty) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy).

Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odnośnie kosztów wskazanych we wniosku doprecyzował Pan:

Kategoria kosztów „wyposażenia biura” została wskazana, jako przykład a nie, jako konkretny koszt.

Koszty „usług telekomunikacyjnych” to usługi internetowe telekomunikacyjne, które są zaliczane proporcjonalnie do zysku osiągniętego przez Pana z danego IP Box.

Koszty zakupu „innych usług” to usługi (…) oraz usługi oprogramowania komputerowego (2020 i 2021 rok).

Przez koszty użytkowania auta należy rozumieć paliwo, amortyzację, naprawy, ubezpieczenie, wymianę opon.

Koszt zakupu „sprzętu komputerowego” to koszt zakupu słuchawek i myszy, użyte w celu w celu realizacji (…) ((…) rok).

Przez inne akcesoria dotyczące wydatków związanych z realizacją (…) (\`(...)\`) należy uznać fotel komputerowy i podkładkę pod mysz (2021 rok).

Sprzęt komputerowy potrzebny jest Panu do pracy na komputerze, internet i telefon – do kontaktu z klientem, samochód - do spotkania się z klientem czy też np. dojazdu do sklepu po odbiór akcesoriów do komputera, dodatkowo oprogramowanie - znacznie ułatwia Panu pracę.

Jeżeli dany wydatek jest kosztem związanym tylko z danym (…) to zalicza Pan go tylko do kosztów tego danego (…) (koszt bezpośredni). Stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania/Programu komputerowego ((\`(...)\`)) (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności ustala Pan poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na moją prośbę o wskazanie konkretnych wydatków, a nie przykładowego katalogu kosztów została wniesiona odpowiedź jak wyżej, w związku z czym przyjąłem, że wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty stanowią katalog zamknięty.

Pytania
-------

1\. Czy realizacja czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach (\`(...)\`) mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (zwanej dalej B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPIT?
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy dochody z DG Wnioskodawcy z tytułu wykonywania przez Niego czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach (\`(...)\`) można opodatkować zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPIT, 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej PIT)?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Które z kosztów, ponoszonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochodu z (\`(...)\`))?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

**Ad 1**

Z punktu widzenia Wnioskodawcy realizacja czynności, o których mowa w pkt 1-4 w ramach (\`(...)\`) sprowadza się do napisania programu (bądź też programów komputerowych) składającego się z określonych w języku programowania komend/znaków/poleceń będącego Jego zdaniem, autorskim programem komputerowym w rozumieniu art. 74 UPA. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ww. czynności z pkt 2 i 3 stanu faktycznego mieszczą się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (zwanej dalej B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPIT.

Poniżej zostaną przedstawione przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie:

„1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3\. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

4\. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii” – art. 74 UPA.

„Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” - art. 5a pkt 38 UPIT.

„Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U z 2021 r. poz. 478 i 619);

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce” – art. 5a pkt 39 UPIT.

„Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce” – art. 5a pkt 40 UPIT.

„Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń” - art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. z dnia 16 marca 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 478)”.

Rozumienie pojęcia „działalność B+R” w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.

Zgodnie z ww. art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność B+R oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność B+R wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Mimo możliwości prowadzenia działalności B+R tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Wynika to wprost z konstrukcji definicji działalności B+R, która to posługuje się ww. kryteriami zarówno wobec badań naukowych, jak i prac rozwojowych. Niemniej jednak, ze względu na różnice między definicją badań naukowych a pracami rozwojowymi, co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast, „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy” odnosi się do tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych.

Z kolei pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane w ww. art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie można mówić o pracach rozwojowych, ponieważ jak wskazano powyżej nie prowadzi On badań naukowych ale wykorzystuje już istniejącą wiedzę w dziedzinie pisania (…)/ programów komputerowych do tworzenia nowych autorskich/indywidulanych programów komputerowych, będących częścią (\`(...)\`) jak i innych (…) będących przedmiotem odrębnych wniosków.

Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w UPIT, pojęcia spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności B+R mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. W związku z przedstawionymi przepisami dotyczącymi działalności B+R kryteriami tej działalności są:

a) twórczość;

b) systematyczność;

c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad a

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność B+R, jest jej twórczy charakter. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania”, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności B+R, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Niewątpliwie, działania Wnioskodawcy mają charakter twórczy, ponieważ działania te różną się od działań innych podmiotów wykonujących ten sam zakres usług i nie mają one charakteru odtwórczego (kopiowania istniejących już rozwiązań).

Ad b

Kolejnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzących stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzonych w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności B+R słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace B+R, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R (np. (…)), przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Niewątpliwie, odnosząc działania Wnioskodawcy do kryterium systematyczności należy uznać, że czynności wykonywane przez Niego w ramach (\`(...)\`), mają zgodnie z przedstawioną definicją systematyczności w tymże akapicie ten walor (systematyczności).

Ad c

Jak wskazano powyżej, w świetle konstrukcji definicji B+R należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność B+R to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności), w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Niewątpliwie w przypadku Wnioskodawcy, jako że nie mamy do czynienia z badaniami naukowymi należy uznać, iż (\`(...)\`) wykonane jest w ramach prac rozwojowych, ponieważ wykorzystuje on dostępną wiedzę do zwiększenia zasobów wiedzy rozumianej jako napisanie autorskiego programu komputerowego.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego czynności polegające na stworzeniu autorskiego programu komputerowego, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ww. pkt a, b i c, wykonywane w ramach (\`(...)\`) należy uznać za mieszczące się w katalogu działalności B+R.

**Ad 2**

Poniżej zostaną przedstawione przepisy, które mają zastosowanie w mniejszej sprawie:

1\. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2\. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent;

2) prawo ochronne na wzór użytkowy;

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213);

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowane IP mogące korzystać z 5% stawki podatku PIT to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie cztery warunki:

I. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R;

II. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);

III. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;

IV. Wnioskodawca prowadzi ewidencję na podstawie, której można wyodrębnić każde kwalifikowane IP w sposób umożliwiający ustalenie dochodu dla tego IP.

Tak, więc jeżeli dochód z (\`(...)\`) i pozostałych ww. programów (będących przedmiotem odrębnych wniosków) spełnia ww. warunki, to Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania 5% stawką PIT na mocy art. 30ca UPIT.

Ad I

Kwestia ta została przedstawiona w odpowiedzi na ww. pyt. Nr 1, gdzie Wnioskodawca zapytał DKIS, czy realizacja czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie taktycznym w ramach (\`(...)\`) może być uznana za działalność B+R wskazując, że tak jest w niniejszej sprawie.

Innymi słowy, w przypadku uznania przez DKIS stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe na zadane powyżej pyt. Nr 1, warunek wskazany w I będzie można uznać ze spełniony.

Ad II

W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 UPIT 5% stawka PIT z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dotyczy dochodu z autorskiego prawa do programu komputerowego, czyli (\`(...)\`). Uzasadnieniem dla takiego stwierdzenia jest to, iż podstawą przyznania ochrony prawnej dla (\`(...)\`) jest fakt, iż stanowi On przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy (autora) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania).

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności B+R skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji o IP Box. Wszystkie czynności Wnioskodawcy, w ramach (\`(...)\`), sprowadzają się do napisana programu komputerowego tj. w szczególności zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Jak wynika z powyższego, autorskie prawo do programu komputerowego może korzystać z ulgi IP Box, jeżeli w ramach prowadzonej działalność B+R, program komputerowy będzie spełniał 2 warunki:

1\. stanowi przejaw działalności twórczej;

2\. indywidualny charakter programu komputerowego.

Ad 1

Program komputerowy stanowi przejaw działalność twórczej, jeżeli autor przedstawił wynik swojej intelektualnej pracy, zawierający coś więcej niż automatyczne zastosowanie rozwiązań matematycznych i logicznych i jednocześnie wynik ten jest ustalony w indywidualnej strukturze. Sądownictwo i literatura przychylają się do koncepcji subiektywnej nowości rezultatu pracy twórczej, zwłaszcza że dodatkową przesłanką uznania danego obiektu za utwór jest jego indywidualny charakter. Jak podniósł Sąd Apelacyjny w Szczecinie „Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu”. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Należy zatem uznać, że przeważa stanowisko, iż utwór winien stanowić subiektywną nowość dla twórcy dzieła, co jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do programów komputerowych, które są tworzone w sposób niemalże masowy i nie można oczekiwać, aby każdy programista znał kody, rozwiązania innych programów realizujących podobne funkcje.

W podsumowaniu rozważań dotyczących przestanki działalności twórczej czy też oryginalności, należy stwierdzić, iż orzecznictwo sądów polskich podkreśla, że cechy tej nie można przypisywać pracy o charakterze banalnym, szablonowym, rutynowym, schematycznym, naśladowczym, bądź wysoce zdeterminowanym funkcją (dlatego Wnioskodawca wykluczył dochody z czynności wymienionych w pkt 1 i 4 stanu faktycznego z preferencji IP Box). Również programowanie, jak uznały sądy, o ile spełnia cechy pracy nieszablonowej, można zakwalifikować, jako proces twórczy. Jednakże programista musi mieć zagwarantowaną możliwość dokonywania wyborów w ramach swobody twórczej, nie być ściśle związany wymogami technicznymi, a efekt jego pracy nie powinien stanowić jedynego optymalnego rozwiązania problemu. Zarazem judykatura zdaje się przychylać do dominującej koncepcji, iż stworzony utwór powinien być subiektywnie nowy dla jego autora. Przesłanka twórczości powinna jednakże być badana przez ocenę samego utworu, nie zaś sposobu jego powstania, metody twórczej czy zastosowanej techniki kreacji. Proces twórczy może stanowić jedynie pracę człowieka. Natomiast TSUE z oryginalnością wiąże własną twórczość intelektualną autora dzieła.

Odnosząc powyższe wnioski do czynności w ramach (\`(...)\`), należy je uznać za twórcze, bo Wnioskodawca sam dobiera komendy/znaki i rezultat Jego pracy dla Niego jest subiektywnie nowy. Program komputerowy w ramach (\`(...)\`) jest jedyny i niepowtarzalny, stanowiąc element działalności twórczej Wnioskodawcy. Tak więc warunek twórczego charakteru autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci (\`(...)\`) w omawianym przypadku jest niewątpliwie spełniony.

Ad 2

Utwór (autorski program komputerowy) powinien mieć także charakter indywidualny, inaczej mówiąc powinien zawierać znamiona (piętno) osobowości twórcy (Wnioskodawcy). Dopuszczalne podobieństwa pomiędzy utworami mogą wynikać przede wszystkim ze znacznie ograniczonego zakresu swobody twórczej, zbieżności tematu (uwagi te śmiało można odnieść do często podobnych programów komputerowych). Indywidualny charakter dzieła jest w praktyce badany przy użyciu różnych kryteriów pomocniczych i metod oceny. Do najbardziej rozpowszechnionych należy stworzona przez M. Kummera tzw. teoria statystycznej jednorazowości. Zakłada ona ocenę utworu przez pryzmat rezultatu osiągniętego przez twórcę. O indywidualności utworu przesądza jego jednorazowy charakter, co należy rozumieć w ten sposób, że takie samo dzieło nie zostało już wcześniej stworzone i że jego stworzenie w przyszłości przez inną osobę nie jest statystycznie prawdopodobne. Jak jednak zauważa się, przyjęcie kryterium statystycznej jednorazowości utworu nie stanowi przesłanki jego ochrony, nie jest bowiem równoznaczne z indywidualnością dzieła.

Dla oceny indywidualnego charakteru programów komputerowych o wiele bardziej przydatna wydaje się teoria tzw. drobnej monety. Zakłada ona, że utwór podlega ochronie, nawet jeśli w niewielkim stopniu odróżnia się od innych dzieł. Wymagany od utworu poziom indywidualności jest w tym ujęciu niski, a przynajmniej znacznie niższy, niż gdybyśmy przyjęli, że musi on być niepowtarzalny.

Stosowanie teorii drobnych monet w odniesieniu do programów komputerowych zdaje się potwierdzać orzecznictwo TSUE. Programowanie jako działalność twórcza, o indywidualnym charakterze w sprawie SAS Institute Inc. przeciwko World Programming Ltd., w punkcie 41 TSUE wskazywał „Ponadto w pkt 3.7 uzasadnienia projektu dyrektywy 91/250 (COM(88) 816) wskazano, że podstawową zaletą ochrony programów komputerowych przez prawo autorskie jest objęcie ochroną wyłącznie indywidualnego wyrażenia utworu i pozostawienie innym autorom zamierzonej swobody tworzenia podobnych, a nawet identycznych programów, o ile nie są one wynikiem powielenia”. Do przesłanki indywidualności utworu (w tym przypadku fotografii portretowej) odniósł się szeroko TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie Eva-Maria Painer przeciwko Standard VertagsGmbh, wskazując na konieczność cechowania się utworu oryginalnością w tym sensie, że stanowi własną twórczość intelektualną jego autora. Z tego rodzaju własną twórczością intelektualną autora mamy do czynienia, gdy odzwierciedla ona jego osobowość. Następnie TSUE wyjaśnia, iż dzieje się tak w przypadku, gdy autor mógł wyrazić swe możliwości twórcze przy realizacji utworu poprzez dokonywanie swobodnych i twórczych wyborów, a może ich dokonać na kilka sposobów i w różnych momentach realizacji utworu (w szczególności w fazie przygotowawczej, w fazie jego wykonania i na etapie jego końcowego opracowywania). Zdaniem TSUE, poprzez dokonywanie tych różnych wyborów, autor utworu jest zatem w stanie odcisnąć na tworzonym dziele swój „osobisty charakter”. W cytowanym orzeczeniu TSUE zdaje się przychylać do teorii drobnej monety, argumentując, że żadne postanowienie dyrektywy 2001/29 lub innej dyrektywy mającej zastosowanie w tej dziedzinie nie pozwala uznać, by zasięg takiej ochrony był zależny od ewentualnych różnic dotyczących możliwości inwencji twórczej podczas realizacji różnych kategorii utworów. Reasumując, TSUE wskazał, ze „art. 6 dyrektywy 93/9850 należy interpretować w ten sposób, iż fotografia portretowa (autorski program komputerowy również) może na mocy tego przepisu być chroniona prawem autorskim, pod warunkiem - czego sprawdzenie należy do sądu krajowego w każdym konkretnym przypadku - że jest ona twórczością intelektualną autora odzwierciedlającą jego osobowość i przejawiającą się swobodnymi i twórczymi wyborami dokonanymi przezeń w trakcie realizacji tej fotografii.

Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż indywidualność dzieła znajduje odzwierciedlenie w jego naturze, dlatego też trzeba inaczej oceniać przedmioty ochrony prawa autorskiego należące do różnych dziedzin wiedzy, nauki i szeroko rozumianej twórczości. Jak argumentował SN: „Oceniając stopień indywidualności określonego wytworu intelektu, należy uwzględniać rodzaj dzieła. Inne przesłanki decydują w przypadku dzieła literackiego (np. poetyckość języka, dobór środków stylistycznych i wersyfikacji), inne zaś w odniesieniu do utworów o charakterze referencyjnym”. W przypadku programów komputerowych możliwości stworzenia utworu o charakterze wysoce zindywidualizowanym są w dużej mierze ograniczone specyfiką programowania, choć jednak niewykluczone. Także, określony cel, funkcja, przeznaczenie i zastosowanie programu komputerowego, choć nie mają znaczenia przy ocenie przyznania, bądź nie ochrony prawa autorskiego, to jednak często wybitnie ograniczają swobodę twórczą programisty, a co za tym idzie, indywidualny charakter rezultatu jego pracy. Ponadto miarodajnym sposobem oceny indywidualnego charakteru programów komputerowych powinna być raczej teoria drobnej monety przed badaniem sprowadzonym do ich statystycznej jednorazowości. Możliwe jest oczywiście stworzenie przełomowego, niepowtarzalnego i wybitnie indywidualnego programu, jednakże takie podejście eliminowałoby w praktyce większość bardziej standardowych programów komputerowych z ochrony prawno-autorskiej. Jednakże wnioski płynące z art. 74 UPA oraz art. 3 dyrektywy nr 2009/24/WE i zauważalne w orzecznictwie TSUE wskazują, że ocena indywidualnego charakteru programów komputerowych nie może zostać wyłączona, z pewnością zaś program komputerowy nie może zostać skopiowany.

Odnosząc powyższe wnioski do czynności w ramach (\`(...)\`), należy czynności Wnioskodawcy uznać za mające niewątpliwie indywidualny charakter, bo Wnioskodawca dokonując pisania programu komputerowego kieruje się indywidualnymi preferencjami przy tworzeniu/pisaniu tego programu. Program komputerowy w ramach (\`(...)\`) ma z pewnością indywidualny charakter Wnioskodawcy o którym to czynniku mówi TSUE w ww. orzeczeniu. Tak więc warunek indywidualnego charakteru autorskiego prawa do programu komputerowego w postaci (\`(...)\`) w omawianym przypadku jest niewątpliwie spełniony.

Ad III

Niewątpliwe autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochranie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach B+R, co czyni spełnienie tego warunku oczywistym.

Ad IV

Wnioskodawca prowadzi ewidencję na podstawie, której można wyodrębnić każde kwalifikowane IP w sposób umożliwiający ustalenie dochodu dla tego IP, co czyni spełnienie tego warunku oczywistym.

Podsumowując spełnienie przez Wnioskodawcę warunków I (zależne od odpowiedzi DKIS na pytanie Nr 1), II, III i IV jest równoznaczne z tym, że dochód z (\`(...)\`) (i ww. programów, będących przedmiotem odrębnych wniosków) ma prawo do opodatkowania 5% stawką PIT na mocy art. 30ca UPIT.

**Ad 3**

Poniżej zostaną przedstawione przepisy, które mają zastosowanie w niniejszą sprawie:

3\. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

4\. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na :

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5\. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

6\. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

7\. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu - art. 30ca ust. 1-7 UPIT.

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskana przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej Iub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

2\. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji – art. 30cb UPIT.

W celu obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania/Programu komputerowego (\`(...)\`) kosztów uzyskania przychodu (zwanych dalej KUP). Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego KUP z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania/Programu komputerowego (\`(...)\`) (jako osobnego KPWI/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych). W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus należy obliczyć oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku, z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika. iż ww. wydatki mieszczą się w kategorii określonej pod lit. a wzoru wskaźnika nexus tj. stanowią, koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (\`(...)\`). W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy żadne poniesione przez Niego koszty, będące KUP, nie mieszczą się w lit. b, c oraz d ww. wzoru, o którym z art. 30ca ust. 4 UPIT, oczywistym jest iż w wyniku podstawienia danych do tego wzoru uzyskamy wynik równy 1,3 co zgodnie z ust. 6 tego art. (30ca) oznacza, iż przejmujemy wartość wskaźnika jako 1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie poniesione przez Niego koszty w ramach (\`(...)\`) będące KUP, należy uznać za koszty bezpośrednie (lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 UPIT), co spowoduje określenie wartości wskaźnika nexus na poziomie 1.

**Postanowienie**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 15 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB2-1.4011.86.2022.2.BB o odmowie wszczęcia postępowania dotyczące wniosku z 10 stycznia 2022 r.

Postanowienie doręczono Panu 24 czerwca 2022 r.

30 czerwca 2022 r. złożył Pan zażalenie na postanowienie.

Postanowieniem z 2 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4011.86.2022.3.BB, utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji. Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 7 września 2022 r.

**Skarga na postanowienie**

21 września 2022 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 26 września 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia 2 września 2022 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy– wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 589/22 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 609/23, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie w całości oraz uchylił w całości poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 21 listopada 2023 r.

8 lutego 2024 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 589/22.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że zajmuje się Pan świadczeniem usług polegających m.in. na działalności: związanej z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zwanej dalej DG) realizuje Pan konkretne (…), w których wykorzystuje Pan wymienione przez Pana typy/rodzaje prac. (…), będący przedmiotem niniejszego wniosku, to (…) (\`(...)\`) realizowany przez Pana w latach (…). Prace wykonane przez Pana w ramach (\`(...)\`) polegają na czynnościach wskazanych w pkt 2 i 3 opisanego stanu faktycznego prowadzących:

(…)

W opisie sprawy wskazał Pan przykładowe powstałe/ulepszone programy komputerowe, które wytworzył Pan w ramach (\`(...)\`):

(…)

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że każdy proces/program, jaki stworzył Pan w ramach (\`(...)\`) jest inny, bo każdy z klientów ma inny proces, który musi Pan przeanalizować, zoptymalizować i zaimplementować. Każdy program komputerowy jest pisany przez Pana od nowa, dlatego nie jest on ulepszony, ale nowy. Wykonując swoje czynności tworzy Pan nowe programy komputerowe/utwory. Wskazał Pan również, że prace/czynności, o których mowa w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego (…), w ramach (\`(...)\`) zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Pana we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej były działaniami twórczymi.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia/ulepszania wymienionych programów komputerowym w ramach (\`(...)\`) miała twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że prace/czynności wykonywane w ramach (\`(...)\`) miały jasno określone cele, harmonogram. Spotkania z klientem, „planowanie” z zespołem i „daily”, miały na celu określenie statusu zadań, uporządkowania i metodyki.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych w ramach (\`(...)\`) było spełnione.

Trzecie kryterium dotyczy rezultatu prowadzenia działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z opisu sprawy wynika, że prace/czynności (…), o których mowa w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach (\`(...)\`) zgodnie z Pana argumentacją przedstawioną we własnym stanowisku (tj. (\`(...)\`) wykonane jest w ramach prac rozwojowych, ponieważ wykorzystuje Pan dostępną wiedzę do zwiększenia zasobów wiedzy rozumianej jako napisanie autorskiego programu komputerowego) w sprawie oceny prawnej były działaniami twórczymi.

Opisując wykonywane przez siebie czynności wskazał Pan, że dotyczyły one procesów/ programów i obejmowały one analizę, projekt, optymalizację i implementację procesu w systemie. Wykonane prace miały formę programów komputerowych i koncepcji rozwiązań jakie przekazywał Pan klientowi. Wykonując czynności w ramach (\`(...)\`) tworzył Pan nowe programy komputerowe/utwory.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystywał Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań w ramach (\`(...)\`).

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

\- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy i umiejętnościach – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będą to wiedza i umiejętności z określonej dziedziny lub dziedzin – w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

Całość ww. czynności służy do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wykonywane przez Pana prace zostały zakończone pozytywnym wynikiem przez wdrożenie u klienta, mają formę programów komputerowych i koncepcji rozwiązań jakie przekazuje Pan klientowi i nie są wykorzystywane w Pana działalności. Każdy proces/program, jaki stworzył Pan jest inny, ponieważ każdy z klientów ma inny proces, który należy przeanalizować, zoptymalizować i zaimplementować. Każdy program komputerowy jest pisany przez Pana od nowa, dlatego nie jest on ulepszony, ale nowy. Wszystkie te nowe funkcjonalności wykonywał Pan samodzielnie. Wykonane przez Pana prace miały formę programów komputerowych i koncepcji rozwiązań jakie przekazywał Pan klientowi. Wykonując swoje czynności tworzył Pan nowe programy komputerowe/ utwory.

**W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, stwierdzam, że realizacja przez Pana czynności w ramach (\`(...)\`), spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.**

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1\. tworzył Pan programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. wykonując czynności w ramach (\`(...)\`) tworzył Pan nowy program komputerowy/utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego wszystkie prawa przenoszone były na Klienta;

3\. sprzedawał Pan program komputerowy, który po spełnieniu określonych wymogów można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

4\. przeniesienie praw do stworzonych przez Pana programów komputerowych odbywało się po zakończeniu prac i wystawieniu faktury, na koniec każdego miesiąca w wysokości ustalonej z klientem;

5\. od początku realizacji działalności (tj. od (…) r. w (\`(...)\`)) zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego), prowadził Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych chronionych art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzonych w ramach Pana działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Pana z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym może Pan zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanego w ramach (\`(...)\`) w okresie jego realizacji tj. w latach (…) w sytuacji, gdy stosował Pan formę opodatkowania niewykluczającą możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Przy tym, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w Pana sytuacji, opodatkowaniu 5% stawką będzie podlegała suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących ustalania wskaźnika nexus, wskazujemy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo‑rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki wskazane w opisie sprawy, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).