Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.616.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 21 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 października 2019 r., złożonym w dniu 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Nabywcy jest sprzedaż samochodów osobowych i użytkowych. Sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

W.B. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zbywca od dnia 12 grudnia 1989 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów (…)

Nabywca planuje dokonać zakupu nieruchomości zabudowanej (dalej: „Transakcja”), której właścicielem jest W.B. (dalej także jako: „Zbywca”). W tym celu strony Transakcji, tj. Nabywca i Zbywca podpisały warunkową przedwstępną umowę sprzedaży, a w przyszłości planują podpisać umowę rozporządzającą (dalej: „umowa rozporządzająca”).

Nabywca i Zbywca są określani w niniejszym wniosku łącznie jako „Zainteresowani”.

Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji stanowią działki ewidencyjne o numerach (…) (dalej łącznie: „Grunty”) położone w K., Nieruchomość została nabyta przez W. B. i jego małżonkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 sierpnia 2009 r. do majątku wspólnego. Następnie W. B. nabył ww. działki na wyłączną własność na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy darowizny z dnia 5 lipca 2018 r.

Zainteresowani wskazują, iż Grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na Gruntach w chwili składania niniejszego wniosku jest prowadzona działalność polegającą na sprzedaży samochodów (opis ten jest przedstawiony szerzej w dalszej części niniejszego wniosku).

Działka x zabudowana jest:

1.  częścią budynku salonu samochodowego,
2.  dwiema wiatami stalowymi,
3.  fragmentem całości ogrodzenia kompleksu.

W. B. rozpoczął używanie obiektów zlokalizowanych na działce x do celów prowadzonej działalności gospodarczej w datach wskazanych w poniższej tabeli: (…)

Zarówno w okresie 2 lat przed planowaną dostawą jak i wcześniej Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów zlokalizowanych na działce x w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 zezm.; dalej: „ustawa o PIT”), które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z kolei działka nr y zabudowana jest:

1.  częścią budynku salonu samochodowego (dalej łącznie dla działki x i y : „Budynek”),
2.  stróżówką,
3.  fragmentem całości ogrodzenia kompleksu (dalej łącznie dla działki nr x i y w odniesieniu do obiektów innych niż Budynek - „Budowle”).

W. B.rozpoczął używanie obiektów zlokalizowanych na działce nr y do celów prowadzonej działalności gospodarczej w datach wskazanych w poniższej tabeli: (…)

W okresie 2 lat przed planowaną dostawą jak i wcześniej Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów zlokalizowanych na działce y w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Budynek wraz ze wskazanymi powyżej Budowlami zostały wybudowane przez W.B. na Gruntach dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekty te były wykorzystywane w prowadzonej, indywidualnej działalności gospodarczej W.B., który na Gruntach prowadził salon samochodowy. Obecnie działalność salonu sprzedaży samochodów (…) prowadzi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”).

Grunty wraz z posadowionymi na nich Budynkiem oraz Budowlami (dalej łącznie: „Nieruchomość”) nie są używane na prywatne potrzeby W. B., ani też nie mają prywatnego charakteru. W okresie po wybudowaniu poszczególnych obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach x i y, a rozpoczęciem ich używania przez Zbywcę, a także w okresie po rozpoczęciu ich używania, niektóre obiekty (w całości lub części) były wynajmowane przez Zbywcę na podstawie umów najmu zawieranych z różnymi najemcami.

W szczególności z dniem 1 kwietnia 2012 r. W. B., działając w charakterze podatnika podatku VAT, oddał Nieruchomość z wyłączeniem:

1.  części Nieruchomości stanowiących przedmiot innych umów najmu oraz
2.  części Nieruchomości wykorzystywanej do celów własnej działalności gospodarczej - w najem na rzecz Spółki na podstawie umowy najmu (dalej: „Umowa Najmu”).

Należy podkreślić, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość składająca się ze wskazanych Gruntów, Budynku oraz Budowli. Tym samym, Transakcją nie będą objęte:

1.  księgi i pozostała dokumentacja handlowa,
2.  umowy handlowe z dostawcami surowców i odbiorcami produktów,
3.  środki pieniężne na rachunku bankowym,
4.  rzeczy ruchome,
5.  zobowiązania oraz
6.  należności.

Niemniej nie można wykluczyć, że w związku z Transakcją Zbywca, w drodze odrębnej czynności prawnej, sprzeda Nabywcy rzeczy ruchome znajdujące się na Nieruchomości, służące w dotychczas prowadzonej tam działalności, które nie są istotne z punktu widzenia działalności Nabywcy, a których:

1.  ilość może być nieznaczna,
2.  wartość może być nieznaczna,
3.  Zbywca może nie chcieć zatrzymać, w szczególności dlatego, że będą dla niego zbędne.

W ramach Transakcji Nabywca nie przejmie pracowników ani współpracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040), a w szczególności osób, które są zaangażowane w świadczenie usług wynajmu lub związanych z obsługą Nieruchomości.

Ponadto, celem Nabywcy po dokonaniu Transakcji nie jest przeznaczenie Nieruchomości do generowania zysków z tytułu umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze.

Intencją Nabywcy i Zbywcy jest, aby w ramach planowanej Transakcji nie doszło do przeniesienia szeregu praw, obowiązków oraz zobowiązań i należności wynikających z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, lecz aby umowy te zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, a następnie aby Nabywca zawarł odrębne umowy we własnym zakresie.

Powyższe dotyczy między innymi następujących umów:

1.  Umowy Najmu
2.  umowy na dostawę energii elektrycznej;
3.  umowy na dostawę gazu;
4.  umowy na dostarczanie wody.

Niemniej nie można wykluczyć, że niektóre z tych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę (nie dotyczy to umów najmu, które zostaną rozwiązane przed Transakcją) jako elementy dodatkowe do Transakcji w sytuacji, gdy na przykład ich rozwiązanie nie będzie możliwe ze względów prawnych lub Nabywca nie będzie mógł zawrzeć odpowiednich umów lub będzie to utrudnione, co mogłoby spowodować przerwy w dostawie usług świadczonych na ich podstawie, po Transakcji, w szczególności mediów.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Nabywcy kupno w ramach Transakcji całego przedsiębiorstwa Zbywcy ani jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”). Przedmiot Transakcji, w tym przenoszone aktywa nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wymagały zaangażowania innych aktywów i dodatkowych zasobów celem wykorzystania ich w działalności Nabywcy.

Przedmiot Transakcji nie został przez Zbywcę formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej jego przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna.

Zbywca nie prowadzi analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z przedmiotem Transakcji (tj. Nieruchomością) kosztów i zobowiązań odrębnie od innych pozycji. Taka analityka jest prowadzona jedynie w odniesieniu do przychodów i należności związanych z wynajmem Nieruchomości. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością dotyczącą przedmiotu Transakcji. Tym samym u Zbywcy nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Transakcji kosztów i zobowiązań.

Zbywca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierze opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli. Zarówno Nabywca jak i Zbywca złożą przed dniem dostawy w stosunku do Transakcji sprzedaży Nieruchomości oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (dalej: „Oświadczenie”). Oświadczenie zostanie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy przed dniem dokonania dostawy obiektów będących przedmiotem Transakcji i zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT będzie zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy (tutaj: Zbywcy) oraz Nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, to jest stosownej umowy rozporządzającej;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zbywca wystawi na Nabywcę fakturę dotyczącą zbywanej Nieruchomości, na której zostanie wykazany podatek VAT w wysokości 23%.

Zarówno Nabywca jak i Zbywca są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Rejestracja ta będzie aktualna również na dzień dostawy Nieruchomości. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży samochodów osobowych i użytkowych.

Dodatkowo do Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Nabywca planuje również nabyć w drodze odrębnych czynności prawnych, zawartych odpowiednio ze Zbywcą, jak i z innym sprzedającym - inne nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, obejmujące:

*   działki ewidencyjne o numerach (…)

*   działkę ewidencyjną o numerze (…),

*   działki ewidencyjne o numerach (…)

W sprawie nabycia wyżej wyszczególnionych innych nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi budynkami i budowlami mających być przedmiotem umowy rozporządzającej zostaną złożone odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie stanowić dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23% VAT?
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego według stawki 23% wykazanego na wystawionej przez Zbywcę fakturze dokumentującej sprzedaż (dostawę) Nieruchomości, w przypadku gdy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 23% VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i wyboru opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie ze złożonym Oświadczeniem na podstawie przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 23% VAT

1.  Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego według stawki 23% VAT, wykazanego na wystawionej przez Zbywcę fakturze dokumentującej sprzedaż (dostawę) Nieruchomości, w przypadku gdy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 23% VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i wyboru opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie ze złożonym Oświadczeniem na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nadto, przedmiotowa dostawa będzie realizowana przez Zbywcę działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (które to czynności na podstawie ww. przepisu są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT).

Kwalifikacja przedmiotu Transakcji

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez Zainteresowanych kwalifikacją przedmiotu Transakcji.

Przedmiot Transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii Zainteresowanych, planowanej Transakcji nie należy kwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie posługują się własną definicją pojęcia przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę brak wyodrębnionej definicji w ustawie o VAT, jak również mając na względzie definicję przedsiębiorstwa zawartą w innych ustawach, zarówno w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego powszechnie akceptowanym jest przyjęcie dla celów podatku VAT pojęcia przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r„ Poz. 1145) (dalej: „KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC, przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, której sprzedaż nie będzie spełniała przesłanek uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu przyjętym dla celów ustawy o VAT, tj. zgodnie z definicją przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, albowiem przedmiot Transakcji nie wyczerpie przedmiotowej definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”): z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.327.2019.4.IT), 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.157.2018.2.JK), 5 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.212.2018.3.MD), czy też 29 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.187.2018.3.SR).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądowo administracyjnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) zasada, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji, tj. Nieruchomość, w żadnym stopniu nie będzie stanowić zorganizowanego zespołu składników.

W ocenie Zainteresowanych, ze względu na brak transferu kluczowych składników, przenoszona Nieruchomość nie będzie mogła stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1115/14), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W opinii Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, w tym aby uzupełnić brakujące składniki majątku niezbędne do prowadzenia tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to spowodowane faktem, iż przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana za właściwą na gruncie ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji a Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa

W opinii Zainteresowanych, planowanej Transakcji nie można również uznać za zbycie ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych (w tym m.in. interpretację indywidualną DKIS z dnia 30 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2019.2.AW), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie, są:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanych dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP, decydujący byłby fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie sprzedający musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa, aby nabywca - bez angażowania dodatkowych środków z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma być dokonane na trzech płaszczyznach: a) organizacyjnej, b) finansowej i c) funkcjonalnej.

Ad a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN) wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)’’. Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS, np. z dnia 4 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ), czy też z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KD1L2-2.4012.175.2019.3.AG).

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, w której stwierdził iż „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, nie może być mowy o istnieniu „związku funkcjonalnego nabywanych składników materialnych i niematerialnych’’.

Przeniesienie tego aktywa nie umożliwi Nabywcy podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej bez zaangażowania dodatkowych składników majątkowych, które już są w jego posiadaniu lub zostaną przez niego nabyte.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione w odniesieniu do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotu Transakcji.

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.175.2019.3.AG).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 czerwca 2019 r„ sygn. 0114-KDIP1-2.4012.325.2019.1.MC).

Przedmiot Transakcji nie jest i nie będzie w żaden sposób formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy, tj. Nieruchomość nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział.

Tym samym w ocenie Zainteresowanych nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełnione w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.

Ad c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez ZCP odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych.

Przedmiot Transakcji, który Nabywca zamierza nabyć, nie został wyodrębniony (wydzielony) finansowo przez Zbywcę. Trudno bowiem za takie wyodrębnienie uznać prowadzenie analityki w zakresie wyłącznie przychodów i należności związanych z wynajmem Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS: z dnia 30 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2019.2.AW), z dnia 4 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.210.2019.2.WB), z dnia 1 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM) czy w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie spełniał przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego. W konsekwencji nabyta Nieruchomość nie posiada zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a zatem nie będzie stanowiła ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż opisana w niniejszym wniosku Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, planowana Transakcja powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie powyższego, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Opodatkowanie VAT Transakcji dotyczącej Nieruchomości jako odpłatnej dostawy towarów

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nadto, przedmiotowa dostawa będzie realizowana przez Zbywcę działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę stanowisko Zainteresowanych zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania 1, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (które to czynności na podstawie ww. przepisu są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT), a tym samym należy dodatkowo rozstrzygnąć jaka stawka VAT (ewentualnie zwolnienie z opodatkowania VAT) znajdzie zastosowanie dla dostawy Nieruchomości zbywanej w ramach Transakcji.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów stanowiących Grunty wraz z Budynkami i Budowlami, konieczne jest rozstrzygnięcie czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak zostało wskazane powyżej, Grunty zostały zabudowane Budynkiem oraz Budowlami szczegółowo opisanymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zatem, zdaniem Zainteresowanych, Grunty będące przedmiotem Transakcji nie mogą zostać uznane za teren niezabudowany, co oznacza, że w przypadku Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie terenów niezabudowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zbadać czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT (określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w przypadku jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, taka transakcja zostanie opodatkowana VAT.

Natomiast w przypadku, gdy dostawa nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to wówczas zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe do planowanej Transakcji, należy zwrócić uwagę, iż dostawa Nieruchomości nie będzie dokonana przez Zbywcę w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jest to spowodowane faktem, iż w ocenie Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło z chwilą oddania ich do używania najemcom bądź z chwilą rozpoczęcia ich używania przez Zbywcę - w zależności od tego, które ze zdarzeń wystąpiło jako pierwsze. Niezależnie od tego, które ze zdarzeń nastąpiło jako pierwsze, od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT minęły na moment złożenia niniejszego wniosku 2 lata, a więc tym bardziej warunek (termin) ten (2 lata) będzie spełniony przy planowanej dostawie Nieruchomości w przyszłości.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości spełni przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym irrelewantne pozostanie badanie zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT który dotyczy przypadków obowiązkowego zwolnienia dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 przedmiotowego ustępu.

Jednocześnie Nabywca i Zbywca mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT na zasadach określonych w art, 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. pod warunkiem, iż:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz
2.  jednocześnie złożą odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca oraz Zbywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i będą takim na dzień dostawy Nieruchomości. Dodatkowo, zarówno Nabywca jak i Zbywca złożą w stosunku do planowanej Transakcji (sprzedaży Nieruchomości) Oświadczenie na warunkach określonych w ww. przepisach ustawy o VAT.

W konsekwencji, w wyniku podjętej decyzji przez Nabywcę i Zbywcę o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca wprowadził możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku VAT lub zwolnień z tego podatku w przypadku niektórych typów towarów lub usług.

Zainteresowani w powyższym uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, uzasadnili brak zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, w związku ze złożeniem Oświadczenia.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania jakiejkolwiek obniżonej stawki VAT, a tym samym jej opodatkowanie VAT powinno być rozpatrywane według stawki podstawowej.

Jak zostało wspomniane powyżej, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka (podstawowa) podatku wynosi 22%. Jednocześnie, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Konsekwentnie, w związku z tym, iż dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (tj. na podstawie złożonego Oświadczenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT), a jednocześnie Transakcja nie będzie korzystała z jakiejkolwiek obniżonej stawki VAT, to na podstawie art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23% VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zainteresowani stoją na stanowisku, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wg stawki 23% wykazanego na wystawionej przez Zbywcę fakturze dokumentującej sprzedaż (dostawę) Nieruchomości, w przypadku gdy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 23% VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i wyboru opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie ze złożonym Oświadczeniem na podstawie przepisów ustawy o VAT, w sposób opisany i uzasadniony powyżej.

Jak wspomniano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Transakcja dotycząca Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23% na skutek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wyboru opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika do czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia (w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o VAT) nie mają zastosowania.

W dacie planowanej Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. W wyniku Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów osobowych i użytkowych, opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Budynek, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości będą wykorzystywane przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, nabycie Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie opodatkowane VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wyboru opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a zatem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT - nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu przez Nabywcę wystawionej przez Zbywcę faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie (dostawę Nieruchomości), będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewentualna nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na podstawie powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wg stawki 23% wykazanego na wystawionej przez Zbywcę fakturze dokumentującej sprzedaż (dostawę) Nieruchomości, w przypadku gdy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 23% VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i wyboru opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie ze złożonym Oświadczeniem na podstawie przepisów ustawy o VAT, w sposób opisany i uzasadniony powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Sp. z o.o. („Nabywca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności Nabywcy jest sprzedaż samochodów osobowych i użytkowych, która jest opodatkowana podatkiem VAT. W. B. (Zbywca) od dnia 12 grudnia 1989 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów (…) Nabywca planuje dokonać Transakcji zakupu nieruchomości zabudowanej, której właścicielem jest W. B.

Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji stanowią działki ewidencyjne o numerach x i y („Grunty”) położone w K. Nieruchomość została nabyta przez W. B. i jego małżonkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 sierpnia 2009 r. do majątku wspólnego. Następnie W. B. nabył ww. działki na wyłączną własność na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy darowizny z dnia 5 lipca 2018 r. Na Gruntach jest prowadzona działalność polegającą na sprzedaży samochodów.

Działka x zabudowana jest:

1.  częścią budynku salonu samochodowego,
2.  dwiema wiatami stalowymi,
3.  fragmentem całości ogrodzenia kompleksu.

Z kolei działka y zabudowana jest:

1.  częścią budynku salonu samochodowego (dalej łącznie dla działki x oraz y: „Budynek”),
2.  stróżówką,
3.  fragmentem całości ogrodzenia kompleksu (dalej łącznie dla działki nr x oraz nr y w odniesieniu do obiektów innych niż Budynek - „Budowle”).

Budynek wraz ze wskazanymi Budowlami zostały wybudowane przez W. B. na Gruntach dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekty te były wykorzystywane w prowadzonej, indywidualnej działalności gospodarczej W. B., który na Gruntach prowadził salon samochodowy. Obecnie działalność salonu sprzedaży samochodów (…) prowadzi B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa („Spółka”). Grunty wraz z posadowionymi na nich Budynkiem oraz Budowlami („Nieruchomość”) nie są używane na prywatne potrzeby W.B., ani też nie mają prywatnego charakteru. W okresie po wybudowaniu poszczególnych obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach x i y, a rozpoczęciem ich używania przez Zbywcę, a także w okresie po rozpoczęciu ich używania, niektóre obiekty (w całości lub części) były wynajmowane przez Zbywcę na podstawie umów najmu zawieranych z różnymi najemcami. Należy podkreślić, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość składająca się ze wskazanych Gruntów, Budynku oraz Budowli. Tym samym, Transakcją nie będą objęte księgi i pozostała dokumentacja handlowa, umowy handlowe z dostawcami surowców i odbiorcami produktów, środki pieniężne na rachunku bankowym, rzeczy ruchome, zobowiązania oraz należności. Niemniej nie można wykluczyć, że w związku z Transakcją Zbywca, w drodze odrębnej czynności prawnej, sprzeda Nabywcy rzeczy ruchome znajdujące się na Nieruchomości, służące w dotychczas prowadzonej tam działalności, które nie są istotne z punktu widzenia działalności Nabywcy, a których ilość i wartość może być nieznaczna. W ramach Transakcji Nabywca nie przejmie pracowników ani współpracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy Kodeks pracy, a w szczególności osób, które są zaangażowane w świadczenie usług wynajmu lub związanych z obsługą Nieruchomości. Ponadto, celem Nabywcy po dokonaniu Transakcji nie jest przeznaczenie Nieruchomości do generowania zysków z tytułu umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze. Intencją Nabywcy i Zbywcy jest, aby w ramach planowanej Transakcji nie doszło do przeniesienia szeregu praw, obowiązków oraz zobowiązań i należności wynikających z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, lecz aby umowy te zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, a następnie aby Nabywca zawarł odrębne umowy we własnym zakresie. Powyższe dotyczy między innymi następujących umów: umowy Najmu, umowy na dostawę energii elektrycznej, umowy na dostawę gazu, umowy na dostarczanie wody. Niemniej nie można wykluczyć, że niektóre z tych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę (nie dotyczy to umów najmu, które zostaną rozwiązane przed Transakcją) jako elementy dodatkowe do Transakcji w sytuacji, gdy na przykład ich rozwiązanie nie będzie możliwe ze względów prawnych lub Nabywca nie będzie mógł zawrzeć odpowiednich umów lub będzie to utrudnione, co mogłoby spowodować przerwy w dostawie usług świadczonych na ich podstawie, po Transakcji, w szczególności mediów. Przedmiot Transakcji, w tym przenoszone aktywa nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wymagały zaangażowania innych aktywów i dodatkowych zasobów celem wykorzystania ich w działalności Nabywcy. Przedmiot Transakcji nie został przez Zbywcę formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej jego przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna. Zbywca nie prowadzi analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z przedmiotem Transakcji (tj. Nieruchomością) kosztów i zobowiązań odrębnie od innych pozycji. Taka analityka jest prowadzona jedynie w odniesieniu do przychodów i należności związanych z wynajmem Nieruchomości. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością dotyczącą przedmiotu Transakcji. Tym samym u Zbywcy nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Transakcji kosztów i zobowiązań. Zbywca wystawi na Nabywcę fakturę dotyczącą zbywanej Nieruchomości, na której zostanie wykazany podatek VAT w wysokości 23%. Zarówno Nabywca jak i Zbywca są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przedstawione wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy planowana dostawa Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na Nabywcę zostaną przeniesione grunty, Budynek oraz Budowle. Transakcją nie będą objęte księgi i pozostała dokumentacja handlowa, umowy handlowe z dostawcami surowców i odbiorcami produktów, środki pieniężne na rachunku bankowym, rzeczy ruchome, zobowiązania oraz należności. Niemniej nie można wykluczyć, że w związku z Transakcją Zbywca, w drodze odrębnej czynności prawnej, sprzeda Nabywcy rzeczy ruchome znajdujące się na Nieruchomości, służące w dotychczas prowadzonej tam działalności, które nie są istotne z punktu widzenia działalności Nabywcy. W ramach Transakcji Nabywca nie przejmie pracowników ani współpracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 Ustawy Kodeks pracy, a w szczególności osób, które są zaangażowane w świadczenie usług wynajmu lub związanych z obsługą Nieruchomości. Ponadto, celem Nabywcy po dokonaniu Transakcji nie jest przeznaczenie Nieruchomości do generowania zysków z tytułu umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze. Intencją Nabywcy i Zbywcy jest, aby w ramach planowanej Transakcji nie doszło do przeniesienia szeregu praw, obowiązków oraz zobowiązań i należności wynikających z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, lecz aby umowy te zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, a następnie aby Nabywca zawarł odrębne umowy we własnym zakresie. Powyższe dotyczy między innymi następujących umów: umowy Najmu, umowy na dostawę energii elektrycznej, umowy na dostawę gazu, umowy na dostarczanie wody. Niemniej nie można wykluczyć, że niektóre z tych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę jako elementy dodatkowe do Transakcji w sytuacji, gdy na przykład ich rozwiązanie nie będzie możliwe ze względów prawnych lub Nabywca nie będzie mógł zawrzeć odpowiednich umów lub będzie to utrudnione, co mogłoby spowodować przerwy w dostawie usług świadczonych na ich podstawie, po Transakcji, w szczególności mediów. Przy tym co istotne Przedmiot Transakcji, w tym przenoszone aktywa nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wymagały zaangażowania innych aktywów i dodatkowych zasobów celem wykorzystania ich w działalności Nabywcy. Ponadto należy wskazać, że Przedmiot Transakcji nie został przez Zbywcę formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej jego przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna. Zbywca nie prowadzi analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z przedmiotem Transakcji (tj. Nieruchomością) kosztów i zobowiązań odrębnie od innych pozycji. Taka analityka jest prowadzona jedynie w odniesieniu do przychodów i należności związanych z wynajmem Nieruchomości. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością dotyczącą przedmiotu Transakcji.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana wg stawki podstawowej 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy \[zmiana wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), dalej: „ustawa zmieniająca”\] - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z powyższego, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że na Gruntach jest prowadzona działalność polegającą na sprzedaży samochodów. Działka x zabudowana jest częścią budynku salonu samochodowego, dwiema wiatami stalowymi, fragmentem całości ogrodzenia kompleksu. W. B. rozpoczął używanie obiektów zlokalizowanych na działce x do celów prowadzonej działalności gospodarczej w następujących datach: część budynku salonu samochodowego od 30 listopada 2006, zaś wiaty stalowe oraz fragment całości ogrodzenia kompleksu od 27 sierpnia 2009 r. Zarówno w okresie 2 lat przed planowaną dostawą jak i wcześniej Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie obiektów zlokalizowanych na działce x w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z kolei działka y zabudowana jest: częścią budynku salonu samochodowego, stróżówką, oraz fragmentem całości ogrodzenia kompleksu. W. B. rozpoczął używanie obiektów zlokalizowanych na działce y do celów prowadzonej działalności gospodarczej w następujących datach: część budynku salonu samochodowego i stróżówka od 30 listopada 2006 r. fragment całości ogrodzenia kompleksu od 1 stycznia 1992 r. W okresie 2 lat przed planowaną dostawą jak i wcześniej Zbywca nie ponosił nakładów ulepszenie ww. obiektów zlokalizowanych na działce y w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Budynek wraz ze wskazanymi Budowlami zostały wybudowane przez W. B. na Gruntach dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekty te były wykorzystywane w prowadzonej, indywidualnej działalności gospodarczej W. B., który na Gruntach prowadził salon samochodowy. Grunty wraz z posadowionymi na nich Budynkiem oraz Budowlami nie są używane na prywatne potrzeby W. B., ani też nie mają prywatnego charakteru. W okresie po wybudowaniu poszczególnych obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach x i y, a rozpoczęciem ich używania przez Zbywcę, a także w okresie po rozpoczęciu ich używania, niektóre obiekty (w całości lub części) były wynajmowane przez Zbywcę na podstawie umów najmu zawieranych z różnymi najemcami.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do działek zabudowanych Budynkiem i Budowlami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na przedmiotowych działkach Budynków i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że zarówno w przypadku budynku salonu samochodowego, dwóch wiat stalowych, ogrodzenia kompleksu, stróżówki, które Wnioskodawca uznaje za budowle doszło do pierwszego zasiedlenia. Wskazane obiekty były bowiem wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przy tym, co istotne, jak wskazał Wnioskodawca nie ponoszono nakładów na ulepszenie wskazanych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłby 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów zlokalizowanych na działce x oraz działce y do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto na wskazane obiekty nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, przekraczające 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych obiektów zlokalizowanych zarówno na działce x oraz na działce y zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma zastosowanie do Budynków i Budowli. W przypadku urządzeń budowlanych jako przynależnych do budynku/budowli, które nie mają samodzielnego bytu należy zastosować właściwą stawkę/zwolnienie od podatku co dla sprzedawanego budynku/budowli znajdującego się na działce, do którego przynależy urządzenie budowlane.

Jak wskazano wyżej ustawodawca, po spełnieniu określonych warunków, daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Jak wynika z wniosku Zbywca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybierze opodatkowanie podatkiem VAT dostawy obiektów zlokalizowanych na działce x oraz na działce y. Zarówno Nabywca jak i Zbywca złożą przed dniem dostawy w stosunku do Transakcji sprzedaży Nieruchomości oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Oświadczenie zostanie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy przed dniem dokonania dostawy obiektów będących przedmiotem Transakcji i zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy będzie zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy (tutaj: Zbywcy) oraz Nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, to jest stosownej umowy rozporządzającej;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zbywca wystawi na Nabywcę fakturę dotyczącą zbywanej Nieruchomości, na której zostanie wykazany podatek VAT w wysokości 23%.

Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w stosunku do zlokalizowanych na działkach Budynków i Budowli, których sprzedaż podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas w analizowanym przypadku sprzedaż Budynków i Budowli znajdujących się na działkach x oraz y będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy tym, wówczas również sprzedaż gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że w związku z tym, że Zainteresowani spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawa działek i posadowionych na nich obiektów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W niniejszej sprawie, zarówno Nabywca jak i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nabyta przez Nabywcę będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podlegającej na sprzedaży samochodów osobowych i użytkowych. Zatem spełnione są przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazano, w przypadku gdy Strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 160 zł, uiszczona w dniu 21 października 2019 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej przekazem pocztowym na adres Nabywcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.