Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.517.2018.8.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach niezabudowanych według podstawowej stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; gmina; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; stawka; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu zbywanych udziałów w nieruchomości,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu zbywanych udziałów w nieruchomości oraz w zakresie stawki podatku VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-2.4012.517.2018.1.TK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając udziały w nieruchomościach Miasto nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.517.2018.1.TK złożył skargę z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.517.2018.1.TK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podlegania opodatkowaniu zbywanych udziałów w nieruchomości oraz w zakresie stawki podatku VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Gmina”, (…) lub „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Gmina prowadzi postępowanie zmierzające do zbycia udziałów Gmin w nieruchomościach położonych przy ul. (…) w (…), składających się z działek nr 1 (…) o pow. 527 m2 objętej księgą wieczystą Nr (…), oraz nr 2 (…) o pow. 2470 m2 objętej księgą wieczystą Nr (…) stanowiących współwłasność Gminy i osób fizycznych.

Udział odpowiadający 3512538/9366768 części własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 Gmina (…) nabyła w drodze decyzji Wojewody (…) nr (…) natomiast udział w niezabudowanej nieruchomości odpowiadający 1170846/3122256 części stanowiącej działkę nr 2 na podstawie decyzji (…) nr (…).

Przedmiotowe nieruchomości nie podlegają ustaleniom żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast według obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r. Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego (…) znajdowały się w Obszarze Rolnym i Urządzeń Rolnictwa (…) oraz Obszarze Mieszkaniowym (…).

W dniu 11 sierpnia 2017 r. Prezydent wydał decyzję nr (…) odmawiającą ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn. „(…)”.

Według wskazań Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, przedmiotowe działki znajdują się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr (…) w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W stosunku do działek nr 1 i 2 została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy nr (…) z dnia 26 września 2008 r. dla inwestycji pn. „(…)” oraz decyzja nr (…) z dnia 30 grudnia 2009 r. pn. „(…)”.

Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Gminę – Gmina nie ponosiła żadnych nakładów ani nie pobierała korzyści z tych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina zbywając przedmiotowe udziały w nieruchomościach będzie działała jako podatnik podatku VAT i czy w związku z powyższym transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia, że Gmina zbywając udział w przedmiotowych nieruchomościach, działała jako podatnik VAT, wedle jakiej stawki podatku opodatkowane będzie zbycie przedmiotowych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zbywając udziały w przedmiotowych nieruchomościach Miasto nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając udziały w nieruchomościach Miasto działa w charakterze podatnika, sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanych nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wedle podstawowej stawki podatku wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23%.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Opodatkowanie VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach i działalność w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności. Jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
4.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
5.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
6.  zbycie praw. o których mowa w pkt 4 i 5.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 KC współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę – art. 535 KC. Art. 45 KC definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały łub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne tub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347).

Tym samym w oparciu o powyższe przepisy, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/11 z dnia 24 października 2011 r.:

„Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy”.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że dana czynność podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Miasta, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie działa ono jako podmiot gospodarczy. Zatem Miasto sprzedając udziały w przedmiotowych nieruchomościach nie działa w charakterze podatnika VAT. Miasto dąży jedynie do wyzbycia się prawa w nieruchomości, realizując swoje uprawnienia właścicielskie.

W wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Op 110/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącym Gminy, WSA stanął na stanowisku, że Gmina zbywając nieruchomości nabyte z mocy prawa w drodze komunalizacji czy spadkobrania, które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, realizuje jedynie swoje uprawnienia właścicielskie. Nie działa wiec w charakterze podatnika VAT. Sprzedaż takich nieruchomości nie podlega więc VAT.

„Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina działa jako właściciel a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. (…)

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek – braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. (…)

Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretacje w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. (\`(...)\`)

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarcie przez Gminę umowy sprzedaży nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT”.

Takie podejście zaprezentowano także m.in. w wyroku: NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14; WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r., III SA/Gl 2483/15; WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1062/15; WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 364/18.

Gmina zwraca uwagę, że orzeczenia o których mowa powyżej wydano w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego nabywała nieruchomość z mocy prawa i nie wykorzystywała jej w swojej działalności.

Tak jest i w przedstawionym w stanie faktycznym. Gmina nie wykorzystywała nieruchomości do żadnej działalności gospodarczej – nieruchomości nie były bowiem wynajmowane ani dzierżawione. Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że zbywając nieruchomości nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad 2

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając udział w nieruchomościach Miasto działa w charakterze podatnika VAT, sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanych nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wedle podstawowej stawki podatku wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23% – z uwagi na fakt, że zbywany jest teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Przesądza o tym fakt, że dla gruntu istnieją pozostające w mocy warunki zabudowy, z których wynika, że grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Potwierdzają to m.in. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/16; NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15; WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1414/15.

Co prawda, przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku, jednakże nie mają one w sprawie zastosowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 cyt. Ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania teren, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skoro dla zbywanych nieruchomości istnieją warunki zabudowy, to opisane zwolnienia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłe:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu zbywanych udziałów w nieruchomości,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości, a zbycie następuje na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi postępowanie zmierzające do zbycia udziałów Gminy (…) w nieruchomościach położonych przy ul. (…), składających się z działek nr 1 (…) o pow. 527 m2 objętej księgą wieczystą Nr (…), oraz nr 2 (…) o pow. 2470 m2 objętej księgą wieczystą Nr (…) stanowiących współwłasność Gminy (…) i osób fizycznych.

Udział odpowiadający 3512538/9366768 części własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 Gmina (…) nabyła w drodze decyzji Wojewody (…) z dnia 12 sierpnia 2002 r. nr (…), natomiast udział w niezabudowanej nieruchomości odpowiadający 1170846/3122256 części stanowiącej działkę nr 2 na podstawie decyzji z dnia 22 grudnia 2003 r. nr (…).

Przedmiotowe nieruchomości nie podlegają ustaleniom żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast według obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r. Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego (…) zatwierdzonego Uchwałą Nr (…) z dnia 16 listopada 1994 r. znajdowały się w Obszarze Rolnym i Urządzeń Rolnictwa (…) oraz Obszarze Mieszkaniowym (…).

W dniu 11 sierpnia 2017 r. Prezydent (…) wydał decyzję nr (…) odmawiającą ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn. „(…)”.

W stosunku do działek nr 1 i 2 (…) została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy nr (…) z dnia 26 września 2008 r. dla określonej inwestycji.

Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości dotyczące tego czy sprzedaż udziału 3512538/9366768 części własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 oraz udziału 1170846/3122256 części stanowiącej działkę nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu i według jakiej stawki.

W opinii Gminy (…) nie wykorzystywała ona nieruchomości do żadnej działalności gospodarczej – nieruchomości nie były bowiem wynajmowane ani dzierżawione a wiec zbywając nieruchomości nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Wskazuje – odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – m.in. na argumentacje dotyczącą handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT (co wynika z opisu sprawy).

W tym przypadku nie występuje zatem analogiczna sytuacja z jaka mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który dopiero może zostać uznany – z tytułu ww. profesjonalnego nabywania i sprzedaży towarów – za podatnika. Gmina jest bowiem już podatnikiem podatku VAT, który posiada w swoim zasobie również towary w postaci gruntów.

Natomiast z cyt. powyżej przepisów wynika, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów (wykorzystujących towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

Odwołanie się przez Wnioskodawcę do art. 15 ust. 6 ustawy w przypadku sprzedaży gruntów jest niezasadne albowiem norma prawna wynikająca z tego przepisu dotyczy innych działań Gminy, tj. transakcji wykonywanych w innym celu i w związku z innymi przepisami.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji (orzeczenie w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza).

Stąd też w przypadku podatników, dokonujących określonych transakcji z udziałem gruntów, będących ich własnością należy dokonywać oceny tych czynności w sposób spójny z uregulowaniami właściwymi dla podatników podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż udziałów w nieruchomościach przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że Miasto dokonując dostawy udziałów w nieruchomościach wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. udziałów przez Wnioskodawcę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając udziały w przedmiotowych nieruchomościach Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż gruntu.

Zatem przedmiotem sprzedaży obejmującym udział 3512538/9366768 części własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 oraz udział 1170846/3122256 części stanowiącej działkę nr 2 będzie grunt.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje przepisy art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Należy zauważyć, że przedmiotem planowanej dostawy przez Wnioskodawcę będą niezabudowane nieruchomości dla których wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy. Do działek nr 1 i 2 została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy nr (…) z dnia 26 września 2008 r. oraz decyzja nr (…) z dnia 30 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym dostawa udziału 3512538/9366768 części własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 oraz udział 1170846/3122256 części stanowiącej działkę nr 2 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony warunek przedstawiony w tym przepisie – dotyczący wykorzystywania tej nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku – gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziału 3512538/9366768 części własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 oraz udział 1170846/3122256 części stanowiącej działkę nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku, bowiem przedmiotem dostawy będzie grunt stanowiący teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż dla działek została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy.

Reasumując, zbywając udziały w przedmiotowych nieruchomościach Miasto działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. l5 ust. 1 ustawy, i sprzedaż udziałów w opisanych nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według podstawowej stawki podatku wynoszącej 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.