Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.667.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek
Słowa kluczowe: budowle; budynek; decyzja-decyzja ustalająca; działki; gmina; nakłady; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; przedsiębiorstwa; przeznaczenie; sieć; stawka-stawki podatku; teren; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany; zabudowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i przechodzi przez nie sieć wodociągowa niebędąca własnością Gminy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a znajdujące się na nich naniesienia nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których znajdują się jedynie przypory, czyli konstrukcje budowlane – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek, na których znajdują się fragmenty budynków usytuowanych na nieruchomościach przyległych – jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, ale dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący dla danego terenu przeznaczenie główne i uzupełniające – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek, nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 grudnia 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.667.2019.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.); dalej. „USG”, służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT.”

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami. Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd.

Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych: ustawy o gospodarce nieruchomościami, Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490 oraz zgodnie z przepisami prawa miejscowego: Uchwałą nr …Rady Miejskiej z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy (t.j. Dz. Urz. woj. \`(...)\` z 2017 r., poz. \`(...)\`). Sformalizowany obrót nieruchomościami gminnymi wynika głównie z faktu, iż Gmina jest właścicielem majątku publicznego i jest zobowiązana racjonalnie nim zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Gminy, dlatego też powinno być celowe, efektywne i powinno sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej w zakresie inicjowania działalności inwestycyjnej (w szczególności budownictwa mieszkaniowego oraz związanej z nim infrastruktury technicznej) oraz realizacji innych celów publicznych.

Aktywność Gminy na rynku obrotu nieruchomościami jest dość znaczna głównie poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki komunalnej, możliwość kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, jak również wpływ na wyznaczanie polityki przestrzennej. Efektem tak istotnego udziału Gminy na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami jest uznanie, iż Gmina w tym zakresie ma pozycje taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Oznacza to, iż każda dostawa nieruchomości jest traktowana przez Gminę jako element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o VAT.

Nieruchomości sprzedawane są w trybie przetargowym i bezprzetargowym. Przygotowanie nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargu obejmuje szereg czynności określonych w wyżej wymienionych przepisach w zakresie: oznaczenia nieruchomości według księgi wieczystej, ustalenia właściciela nieruchomości oraz właścicieli gruntów sąsiednich, ustalenia przeznaczenia nieruchomości i sposobu jej zagospodarowania, określenia powierzchni nieruchomości, zidentyfikowania sieci uzbrojenia technicznego, zgromadzenia wymaganych opinii wydziałów urzędu miejskiego, zlecenia rzeczoznawcy majątkowemu wykonania wyceny nieruchomości i sporządzenie operatu szacunkowego, ustalenia ceny nieruchomości i warunków zbycia, przygotowania i przeprowadzenia przetargu, przygotowania dokumentów niezbędnych do sporządzenia przez notariusza umowy sprzedaży (sporządzenie protokołu uzgodnień, uzyskanie od Geodety Powiatowego danych dotyczących nieruchomości gruntowych i budynkowych, tj. wypisu z rejestru gruntów, wypisu z rejestru budynków, wypisu z kartoteki budynków, wyrysu z mapy ewidencyjnej).

Występują również sytuacje, gdy w oparciu o odrębne regulacje prawne dopuszczalna jest sprzedaż w trybie bezprzetargowym. Wówczas procedura obejmuje przyjęcie i analizę wniosku strony zainteresowanej nabyciem nieruchomości gminnej (w zakresie weryfikacji własności, podstaw nabycia, warunków sprzedaży bezprzetargowej, zgromadzenia wymaganych opinii wydziałów urzędu miejskiego), zaprezentowanie sprawy zarządowi Gminy, zlecenia rzeczoznawcy majątkowemu wykonania wyceny nieruchomości i sporządzenie operatu szacunkowego, ustalenia ceny nieruchomości i warunków zbycia, wydanie i opublikowanie zarządzenia prezydenta miasta oraz wykazu o sprzedaży, przygotowania dokumentów niezbędnych do sporządzenia przez notariusza umowy sprzedaży, sporządzenie protokołu uzgodnień i zawarcie aktu notarialnego.

Jak wynika z powyższego opisu, przygotowanie nieruchomości do zbycia jest w Gminie procesem sformalizowanym, wymagającym udziału wielu komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w celu precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości. Jednym z istotnych elementów tego procesu jest ustalenie ceny nieruchomości dla danej dostawy w oparciu o prawidłowe określenie stawki VAT. Należy mieć tu na uwadze, iż cena nieruchomości stanowi jeden z ważniejszych czynników decydujących o sfinalizowaniu sprzedaży, dlatego tak ważne jest dla Gminy, aby być w posiadaniu wiedzy jaki sposób opodatkowania należy przyjąć dla działek znajdujących się w jej posiadaniu, mogących być przedmiotem dostawy.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży wielu nieruchomości gruntowych znajdujących się w jej zasobach. Przyszłe transakcje sprzedaży mogą dotyczyć pojedynczych działek, jak i kilku nieruchomości na raz na rzecz tego samego kontrahenta. Wszystkie przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek Gminy od wielu lat. W większości objęcie ich własności nastąpiło w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, zdarzają się nabycia w wyniku zamiany, darowizny czy innych form przewidzianych prawem w związku z koniecznością realizacji zadań własnych oraz obowiązkami wynikającymi z przepisów szczególnych. Nie ma przypadku, aby Gmina nabyła jakąkolwiek działkę w wyniku transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą, zatem w stosunku do żadnej z przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie można mówić, by Gminie przysługiwało, bądź nie prawo do odliczenia VAT. Żadna spośród nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży nie była wykorzystywana przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bądź zwolnionych z VAT. Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków, które stanowiłyby nakłady na przedmiotowe nieruchomości, w stosunku do których Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT. Planowane dostawy są na etapie uzgodnień resortowych, czyli podlegają analizie merytorycznej w zakresie ustalenia możliwości oraz warunków sprzedaży.

W niniejszym wniosku Gmina nie podaje szczegółowych danych co do lokalizacji oraz oznaczenia geodezyjnego działek z uwagi, iż wątpliwości dotyczą wielu identycznych gruntów znajdujących się w różnych miejscach na terenie miasta. Nie są to jednak sytuacje hipotetyczne, lecz faktycznie istniejące, co do których stan faktyczny został zweryfikowany przez odpowiednie komórki merytoryczne Urzędu Miejskiego, ale z uwagi na okres oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej rozsądnym jest wystąpienie z wnioskiem i uzyskanie wiążącego potwierdzenia stanowiska zanim dojdzie do sfinalizowania sprzedaży.

Przedmiotem dostawy będą:

Przypadek 1.

Działki, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na gruntach nie są posadowione żadne budynki. Przez tereny przechodzi sieć wodociągowa niebędąca własnością Gminy, lecz podmiotu trzeciego - miejskiej spółki wodociągowej, która wybudowała tą sieć i zawsze była odpowiedzialna za jej utrzymanie w dobrym stanie. Jednocześnie ze sprzedażą planowane jest ustanowienie służebności przesyłu tego fragmentu sieci na rzecz tejże spółki wodociągowej. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko nieruchomość gruntowa, a nie znajdujące się na niej sieci przesyłowe. Według wiedzy Gminy sieć wodociągowa spełnia definicję budowli w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), której przepis art. 3 pkt 3 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne (\`(...)\`). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (\`(...)\`) Natomiast przez obiekt budowlany rozumie się zgodnie z art. 3 pkt 1 budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Przypadek 2.

Działki, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na gruntach tych nie są posadowione żadne budynki, czy budowle, znajdują się tam natomiast betonowe konstrukcje – elementy nieczynnej obecnie sieci przesyłowej w postaci na przykład słupów energetycznych, które nie spełniają już żadnej roli. Słupy stanowią własność operatora przesyłowego i według wiedzy Gminy nie są one wykorzystywane do działalności gospodarczej właściciela i nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej. Nie wydano w stosunku do nich decyzji o rozbiórce. Gmina nie ma wiedzy, czy nabywca będzie podejmował czynności w celu usunięcia słupów z gruntu, sama również nie podejmuje żadnych działań, ani nie domaga się usunięcia pozostałości sieci elektroenergetycznej przez właściciela. W ocenie Gminy istniejące na przedmiotowych działkach naniesienia nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są tworzą linii elektroenergetycznej, ani żadnej innej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Zamiarem nabywców jest zakup wyłącznie nieruchomości gruntowych.

Przypadek 3.

Działki, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na których znajdują się jedynie przypory, czyli konstrukcje budowlane, które w swoim założeniu mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących i przylegających działkach. Sprzedaż w każdym przypadku dokonywana jest na rzecz właściciela działki sąsiedniej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 UGN, czyli w trybie bezprzetargowym jeśli mogą się w ten sposób poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Przypory były wykonane przez Gminę, wszystkie remonty jakie miały miejsce również pokrywała Gmina. Zarówno przy wzniesieniu przypór, jak i podczas ponoszenia wydatków na remonty przypór Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Na podstawie oceny stanu technicznego przypór przez osoby z uprawnieniami konstrukcyjno-budowlanymi ustalono, że są w bardzo złym stanie technicznym i nie spełniają swej roli jako elementy konstrukcyjne. Na podstawie takich ocen rzeczoznawca majątkowy określił, iż przedmiotowe składniki budowlane, tj. przypory nie mają żadnej wartości — ani ekonomicznej, ani użytkowej. W ocenie Gminy przedmiotowe przypory nie spełniają definicji budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane. Gmina nie zna planów nabywcy co do dalszego losu przypór czy zostaną rozebrane, wzmocnione, czy pozostawione w takim stanie jak obecnie.

Przypadek 4.

Prawo własności nieruchomości gruntowych w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 UGN — sprzedaż będzie następować w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych. Na przedmiotowych działkach gminnych znajdują się fragmenty budynków usytuowanych na nieruchomościach przyległych: najczęściej jest to ściana boczna (na szerokości do 40 cm), częściowo schody prowadzące do budynku, fragmenty przybudówek, garaże lub ganki/werandy. Budynki usytuowane na nieruchomościach przyległych są własnością przyszłych nabywców i zostały wybudowane z ich środków własnych z przekroczeniem granic działki. Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków na przedmiotowe fragmenty budynków. Gmina uznaje, iż części budynków znalazły się na terenach należących do Gminy wskutek wadliwego (z punktu widzenia zachowania wymogów przewidzianych dla działek budowlanych) wytyczenia granic nieruchomości podczas ustanawiania odrębnej własności. Dla przedmiotowych terenów nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Przypadek 5

Działki niezabudowane dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, ale dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący dla danego terenu przeznaczenie główne i uzupełniające. I tak Gmina na przykład planuje przeznaczyć do sprzedaży teren oznaczony w planie symbolem AA.113 ZP dla którego ustala się: 1. Przeznaczenie podstawowe: tereny zieleni urządzonej; 2. Uzupełniający sposób zagospodarowania, a) obiekty małej architektury, b) urządzenia infrastruktury technicznej oraz urządzenia budowlane, c) ścieżki piesze i rowerowe. W przypadku ustalania wartości takiego gruntu przez rzeczoznawcę dla wyceny istotny jest cel wyceny, natomiast przeznaczenie w planie wpływa na wartość pośrednio jako jedna z kilku cech, dla których przyjmuje się wagi (np. 25%), a następnie stosuje odpowiednie współczynniki korygujące w zależności od oceny danej cechy przez rzeczoznawcę w porównaniu do innych podobnych nieruchomości. Przedmiotowe działki nie są geodezyjnie rozgraniczone ze względu na przeznaczenie, ich podwójne oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika z prawnej możliwości ustaleń szczegółowych co do dopuszczalnego sposobu zagospodarowania danego obszaru. Zauważyć należy, że postanowienia szczegółowe miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego określają nie tylko dopuszczalne obiekty, jakie mogą być zlokalizowane na przedmiotowym gruncie, związane z jego zasadniczym przeznaczeniem, ale też zakazują lokalizacji obiektów budowlanych, które celowi temu nie służą, przykładowo innych niż będące elementami niezbędnymi do zagospodarowania terenu dla celów przyrodniczo-dydaktycznych. Potwierdza to, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego samo w sobie umiejscowienie na spornych działkach obiektów budowlanych nie może mieć wpływu na ich podstawowe przeznaczenie. Określenie w planach zagospodarowania przestrzennego mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą jest dopuszczalne z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę niektórych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności. Może to mieć miejsce jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają tylko uzupełniają. Zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Przypadek 6.

Działki niezabudowane, nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy. Wszystkie decyzje dotyczące tego typu działek stały się ostateczne. Nie jest rzadkim przypadkiem w Gminie, że następuje zmiana koncepcji urbanistycznej w stosunku do terenów gminnych i dokonuje się ponownego podziału nieruchomości - na mniejsze działki. W wyniku podziału pojawiają się nowe działki - nowe przedmioty obrotu cywilnoprawnego. Przed podziałem, Gmina mogła wyłącznie dokonać dostawy całej nieruchomości lub zbyć w niej udział, po podziale natomiast, może zbyć wyodrębnioną część nieruchomości, przez co zachowuje pozostałą część w swojej dyspozycji (co niemożliwe było przed podziałem). Podział nieruchomości skutkuje zmianą numeracji ewidencyjnej działek oraz zmianą granic ewidencyjnych. Oznacza to, że niektóre z działek mogą stracić dostęp do drogi publicznej, zmienić się może też linia zabudowy dla poszczególnych działek. Podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości, a nabywca działki mniejszej nie może odwoływać się i wyprowadzać jakichkolwiek praw z decyzji o warunkach zabudowy poprzednio wydanej dla działki innej – większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej musi uzyskać najpierw nową decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki mniejszej. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje takimi kategoriami, jak: „działka”, „teren”, „linia zabudowy”, „wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu”, „dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej”. W związku z podziałem nieruchomości wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji o warunkach zabudowy zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych.

Po podziale Urząd Miejski nie występuje w stosunku do nowo wydzielonych działek o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wydzielone działki w dalszym ciągu nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje:

Organ żąda jednoznacznego wskazania, czy konstrukcje o których mowa w przypadku nr 2 opisanym we wniosku z dnia 18 października 2019 r. stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.)

Dla przypomnienia, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego mającego miejsce w przypadku nieruchomości gminnych w kontekście powyższych przepisów należy uznać, iż przedmiotowe konstrukcje betonowe nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość (obiekt liniowy w postaci sieci energetycznej), nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na działce.

Należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja jest oceną dokonaną prze Gminę na podstawie dostępnych informacji oraz analizy przytoczonych przepisów.

W odniesieniu do żądania Organu jednoznacznego zdefiniowania przypór, o których mowa w przypadku nr 3 opisanym we wniosku z dnia 18 października 2019 r. w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane należy powtórzyć za wnioskiem, iż przedmiotowe przypory zostały wzniesione wiele lat temu w celu zabezpieczenia ścian budynku znajdującego się na działce sąsiedniej. Przypory zostały dobudowane do budynku mieszkalnego, konstrukcyjnie przylegają bezpośrednio do jego ścian, samoistnie nie mają racji bytu, swoją funkcję spełniają jedynie poprzez powiązanie funkcjonalne i użytkowe z budynkiem, którego ściany zabezpieczają.

W świetle powyższego zasadnym jest zatem odstąpienie od kwalifikowania przypór pod względem spełniania czy też nie definicji budowli, jako że w chwili obecnej - mimo złego stanu technicznego - stanowią nadal element budynku, do którego zostały dobudowane.

Na podstawie oceny stanu technicznego przypór dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę ustalono, że są w złym stanie technicznym i nie spełniają swej roli jako elementy konstrukcyjne. Niemniej jednak nie analizowano pod względem technicznym kwestii rozbiórki przypór, ponieważ gmina nie planuje jakichkolwiek prac budowlanych w tym zakresie. Nie wydano żadnej decyzji nakazującej natychmiastową rozbiórkę czy to budynku, czy też samych przypór.

Na pytanie: Czy w momencie dostawy działek wyodrębnionych z działki większej będzie wydana dla nich obowiązująca decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu?

Gmina odpowiedziała, że po podziale nieruchomości, nie występuje o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy.

Co do zasady każdy może złożyć wniosek o ustalenie warunków zabudowy - nie trzeba być właścicielem nieruchomości, czy posiadać inny tytuł prawny do dysponowania nieruchomością, której dotyczy wniosek. Organ właściwy do określania warunków zabudowy może otrzymać kilka różnych wniosków dotyczących tej samej nieruchomości, np. jeden wniosek może dotyczyć ustalenia warunków dla budynku mieszkalnego, a inny np. dla budynku handlowego czy produkcyjnego. Co ważne, uzyskanie pozwolenia na budowę na jedną z tych inwestycji na podstawie decyzji o warunkach zabudowy może wykluczyć realizację pozostałych.

Inwestor, który będzie zabudowywał nieruchomość gruntową nabytą od Gminy może wystąpić o wydanie pozwolenia na budowę bez wydanej dla siebie nowej decyzji o warunkach zabudowy jeżeli zakres inwestycji pokrywa się w 100% z warunkami określonymi w decyzji wydanej dla Gminy; jeżeli natomiast inwestor przewiduje co do zabudowy odmienne przeznaczenie lub cechy techniczne, niż były ustalone w decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla Gminy, występuje wówczas o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 18 października 2019 r. problematyczną kwestią nie jest pytanie, czy dla tych nowo wydzielonych działek przed dostawą wydano taką decyzję (gdyby wydano, cały problem niniejszej sprawy stałby się nieaktualny, gdyż wyodrębnione działki nabrałyby charakteru budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), lecz w tym, czy wobec ich niewydania decyzja poprzednio wydana dla działek gminnych pozostaje ważna i skuteczna dla przyjęcia wniosku, że także te wyodrębnione działki mają charakter budowlany z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie organu: Czy decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydane dla działek przed podziałem (większych) opisanych w przypadku nr 6 nadal pozostają w obrocie prawnym?, Wnioskodawca odpowiedział twierdząco.

Na pytanie organu: Czy dokonany podział działek większych skutkuje wygaśnięciem, uchyleniem lub unieważnieniem decyzji wydanej dla działki większej? Wnioskodawca odpowiedział przecząco.

Co do zasady, decyzja o warunkach zabudowy jest ważna na czas nieokreślony, ale w pewnych sytuacjach może ona wygasnąć. Dzieje się tak gdy inny podmiot uzyskał pozwolenie na budowę dotyczące terenu, którego dotyczy ta decyzja lub w przypadku uchwalenia planu miejscowego dla terenu, którego dotyczy ta decyzja - jeśli ustalenia planu są inne niż ustalenia wydanej decyzji (zasady tej nie stosuje się jeśli została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę).

Natomiast uchylenie, bądź unieważnienie decyzji o warunkach zabudowy może nastąpić w wyniku postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego stwierdzającego na przykład rażące naruszenie prawa.

Na pytanie organu: Czy w wyniku podziału działki większej na mniejsze, działki mniejsze tracą status działek budowlanych?

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie zakwalifikowania określonej nieruchomości jako działki budowlanej warto odnieść się do definicji działki budowlanej w aktach prawnych, którą w polskim systemie prawnym odnajdujemy aż w trzech aktach prawnych: w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Dz. U. z 2003 r. nr 80 poz. 717), w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) oraz w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnie 2002 r. o warunkach technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422). Na marginesie warto nadmienić, iż również w Kodeksie cywilnym istnieją regulacje, które mogą się odnosić do tego zagadnienia.

I tak, z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, iż działka budowlana, to nieruchomość gruntowa lub działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż przez działkę budowlaną należy rozumieć zabudowaną działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce.

Natomiast rozporządzenie o warunkach technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie określa działkę budowlaną jako nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z rozporządzenia, odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Najistotniejszą kwestią wynikającą zarówno z wyżej przytoczonych przepisów, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, jest uznanie, iż elementami, które przesądzają, o tym czy dana nieruchomość może być uznana za działkę budowlaną są elementy wymienione w zacytowanych definicjach, nie jest przesądzająca natomiast informacja w rejestrze gruntów, a nawet rzeczywisty sposób zagospodarowania działki. Można zatem podsumować, iż działką budowlaną będzie każda działka gruntu, na której możliwa jest realizacja obiektu budowlanego, zgodnie z wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ponieważ decyzja o warunkach zabudowy dotyczy terenu, a nie osoby inwestora, to w wyniku podziału działki większej na mniejsze, działki mniejsze nie utracą statusu działek budowlanych.

Na pytanie organu: Czy ewentualne nowe decyzje wydane dla działek mniejszych powstałych w wyniku podziału działki większej, jedynie będą określały nowe warunki zabudowy, czy też spowodują brak możliwości zabudowy w ogóle?, Wnioskodawca wskazał, że nowe decyzje będą określały nowe warunki zabudowy.

Na pytanie organu: W jaki wielu przypadkach może zdarzyć się, że ewentualne nowe decyzje wydane dla działek mniejszych powstałych w wyniku podziału działki większej, spowodują brak możliwości zabudowy w ogóle? (proszę podać przybliżony procent), Wnioskodawca wskazał, że

takie sytuacje nie wystąpiły nigdy w na terenie gminy, ponieważ wydanie każdej decyzji o warunkach zabudowy jest poprzedzone gruntowną analizą urbanistyczną terenu polegającą na analizie warunków i zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy, wynikających z różnych przepisów oraz analizie stanu faktycznego i prawnego terenu, na którym ma być realizowana ewentualna inwestycja. Na podstawie analizy urbanistycznej właściwy organ szczegółowo wyznaczy parametry dla inwestycji możliwej do zrealizowania na nieruchomości będącej przedmiotem decyzji (np. linię zabudowy, wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki lub terenu, szerokość elewacji frontowej, wysokość górnej krawędzi elewacji frontowej, jej gzymsu lub attyki, geometrię dachu (kąty nachylenia, wysokość kalenicy, układ połaci dachowych itp.) Zatem, o ile nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący kompletnie inne formy zagospodarowania danego terenu, każda decyzja o warunkach zabudowy powinna uwzględniać wynik analizy urbanistycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których to nieruchomościach posadowione są sieci przesyłowe spełniające definicję budowli w świetle przepisów ustawy prawo budowlane, będące własnością podmiotu trzeciego, stanowi dostawę terenu zabudowanego podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%?
2.  Czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których to nieruchomościach znajdują się elementy nieczynnej sieci przesyłowej nie będące budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należące do przedsiębiorstwa podmiotu trzeciego, stanowi dostawę terenu niezabudowanego niebudowlanego korzystającą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których to nieruchomościach znajdują się przypory, czyli konstrukcje budowlane, które w swoim założeniu mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących działkach, które jednak obecnie z uwagi na zły stan techniczny nie spełniają swojej funkcji stanowi dostawę terenów budowlanych niezabudowanych podlegająca opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%?
4.  Czy sprzedaż terenów innych niż budowlane, na których znajdują się fragmenty budynków (ściany boczne, schody, przybudówki, garaże, ganki, werandy) posadowionych na sąsiadujących przyległych działkach stanowi dostawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
5.  Czy dostawa niezabudowanych działek, których przeznaczenie podstawowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako tereny zieleni, podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, urządzeń infrastruktury technicznej, urządzeń budowlanych oraz ścieżek pieszych i rowerowych?
6.  Czy dostawa niezabudowanych działek, które powstały w wyniku podziału nieruchomości gruntowej, dla której wydano przed podziałem decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stanowi sprzedaż terenu niezabudowanego innego niż budowlany i może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, skoro po podziale nie zostały objęte nową decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jeżeli chodzi o termin „tereny zabudowane”, to w ustawie nie zdefiniowano tego pojęcia, co skłania do zastosowania w tym przypadku wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl), „zabudować” (zabudowywać) oznacza 1. «postawić na jakimś terenie budowle». 2. «budując, zasłonić coś», zabudowania «zespół budynków», a „zabudowa” to 1. «zabudowanie lub zabudowywanie jakiegoś terenu lub powierzchni», 2. «budynki znajdujące się na jakimś terenie». Synonimami do słowa „zabudowany” są: obsadzony, pełny, zaludniony, zamieszkany, zasiedlony, miejski, zindustrializowany, zurbanizowany, cywilizowany, zagospodarowany, zamieszkały, zasłonięty Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne wydaje się uznanie, że terenem zabudowanym jest teren, na którym znajduje się obiekt budowlany, z którego może korzystać jego właściciel, czy użytkownik; przy czym zastanawiając się jaki to ma być obiekt, należy uwzględnić, że skoro gruntem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to terenem (gruntem) zabudowanym będzie taki, na którym posadowiono obiekt, który z racji swego charakteru może być wybudowany jedynie na terenie przeznaczonym pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się natomiast grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Zatem także w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 6 tej ustawy, przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez „obiekt budowlany” należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez „budowlę” natomiast należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Przypadek 1:

Z opisu sprawy będącej przedmiotem pytania nr 1 wynika, że transakcje będą dotyczyły nieruchomości, co do których nie wydano żadnego aktu prawa miejscowego, jednakże nieruchomości te są zabudowane przez sieci przesyłowe.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Artykuł 48 tegoż aktu stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości — w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Mimo, że te liniowe obiekty budowlane nie stanowią własności Gminy i nie są przedmiotem dostawy, to nie sposób uznać, że ich istnienie nie ma wpływu na kwalifikację terenu dla potrzeb opodatkowania VAT. Z obiektywnego punktu widzenia, skoro na działce w chwili dostawy znajdują się naniesienia spełniające definicję budowli na gruncie przepisów prawa budowlanego, to nie można wnioskować, że jest to teren niezabudowany. Wobec powyższego, planowane przez Gminę transakcje sprzedaży terenów takich jak opisanych w pytaniu nr 1 będą stanowiły dostawę gruntów zabudowanych, gdyż sieci wodociągowe stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego, przy czym nie będą nigdy przedmiotem sprzedaży (stanowią własność miejskiej spółki wodociągowej). W konsekwencji, dla takich transakcji nie będzie możliwości zastosowania zarówno zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 jak i z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że Gmina dokonując dostawy nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których to nieruchomościach posadowione są sieci przesyłowe spełniające definicję budowli w świetle przepisów ustawy prawo budowlane, będące własnością podmiotu trzeciego będzie zobowiązana opodatkować tą dostawę stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Przypadek 2:

Z opisu sprawy będącej przedmiotem pytania nr 2 wynika, że transakcje będą dotyczyły nieruchomości, co do których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na działkach tych znajdują się pozostałości elektroenergetycznych linii przesyłowych, które w chwili obecnej nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej, ani użytkowej - są jedynie betonowymi konstrukcjami, pozbawionymi jakichkolwiek urządzeń, czy połączeń z innymi elementami sieci. Taki stan rzeczy decyduje o tym, iż nie można tych naniesień uznać za obiekty liniowe stanowiące budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W konsekwencji tereny takie jak opisane w pytaniu nr 2 nie mogą zostać sklasyfikowane jako nieruchomości zabudowane, ponieważ z obiektywnego punktu widzenia na terenach tych nie ma żadnych budynków, czy budowli i nie istotne przy tym jest, jaką funkcję pełniły w przeszłości znajdujące się na nich obecnie konstrukcje, oraz czy i w jaki sposób będą one wykorzystywane w przyszłości przez nabywcę – czy dojdzie do ich rozbiórki, czy zostaną wyremontowane i przywrócone do funkcjonowania w ramach sieli elektroenergetycznej Wobec powyższego, planowane przez Gminę transakcje sprzedaży terenów takich jak opisanych w pytaniu nr 2 będą stanowiły dostawę gruntów niezabudowanych niebudowlanych, gdyż przedmiotem dostawy będą tereny niespełniające definicji terenu budowlanego z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jak również tereny, których nie można uznać za tereny zabudowane, tj. takie, na których posadowione są obiekty spełniające definicję budynku lub budowli w świetle przepisów prawa budowlanego. Taka klasyfikacja przedmiotu dostawy pozwala uznać, iż dla potrzeb opodatkowania VAT dostawa nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których to nieruchomościach znajdują się elementy nieczynnej sieci przesyłowej nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należące do przedsiębiorstwa podmiotu trzeciego, będzie stanowić dostawę terenu niezabudowanego niebudowlanego korzystającą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Przypadek 3:

Jeżeli przedmiotem transakcji będą opisane w pytaniu nr 3 nieruchomości gruntowe, na których znajdują się jedynie przypory, czyli konstrukcje budowlane, które z założenia mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących i przylegających działkach, które jednak obecnie z uwagi na zły stan techniczny nie spełniają swojej funkcji to taka sprzedaż będzie stanowić dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane. Takie stanowisko jest jak najbardziej zasadne, z uwagi na okoliczności prawne oraz faktyczne. Przedmiotowe przypory nie mogą być zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie stanowią wolnostojących samodzielnych konstrukcji oporowych. Powodem ich wzniesienia było zabezpieczenie ścian budynków znajdujących się na sąsiadujących nieruchomościach, zatem nie można im przyznać odrębności budowlanej i funkcjonalnej. Pod względem technicznym składają się na całość użytkową budynku do którego przylegają. Co więcej, również z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób uznać je za odrębny przedmiot władztwa.

Podobną sytuację – gdy mniejsza część budynku (ganek) znajduje się na działce sąsiadującej z działką, na której stoi jego większa część - analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do orzeczenia sygn. I FSK 1272/16 z dnia 26 września 2018 r. Skład sędziowski, z uwagi na treść art. 151 Kodeksu cywilnego (w którym określone są skutki prawne przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku), stwierdził, że mniejsza część budynku posadowiona za granicą działki, na której posadowiona jest jego większa część – należy do tej właśnie działki, a nie działki na której stoi. Dalej Sąd uznał, iż „mając na uwadze definicję obiektu budowlanego (budynku), znaczenie ganka (dla tego obiektu) oraz regulację, z której wynika, że prawo własności rozciąga się na wszystkie części składowe budynku, nawet jeśli stoją na gruncie nienależącym do jego właściciela, nie można uznać za „teren zabudowany” terenu, na którym stoi jedynie ganek stanowiący (niekonieczną) część domu posadowionego na nieruchomości sąsiedniej i stanowiący własność właściciela tej nieruchomości. Gdyby bowiem uznać inaczej, doszłoby do swoistego „zdublowania” jednego obiektu budowlanego (budynku). Innymi słowy, wybudowanie budynku w ten sposób, że na działce sąsiedniej, nie będącej terenem budowlanym, znajdowałaby się nieprzesądzająca o jego charakterze część (np. taras) doprowadziłoby do sytuacji, w której z jednego obiektu powstałyby dwa – na potrzeby opodatkowania nieruchomości. Idąc dalej – dobudowanie do budynku takiej nieistotnej części, z przekroczeniem granicy działki właściciela tego budynku, zawsze powodowałoby konieczność uznania, że właściciel sąsiedniej, nieprzeznaczonej pod zabudowę nieruchomości, niezależnie od tego czy wyraził na to zgodę, dysponuje „terenem zabudowanym” – nawet gdyby chodziło jedynie o kawałek tarasu na kilkuhektarowej nieruchomości o rolniczym przeznaczeniu. Taka wykładnia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT pojęcia „terenu zabudowanego” byłaby niezgodna z zasadą praworządności”. Skoro zatem przedmiotem dostawy jest teren na którym nie istnieją żadne budynki, czy budowle, to taki teren jest terenem niezabudowanym, a ponieważ nie został objęty decyzją o warunkach zabudowy, to stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT teren inny niż budowlany. W konsekwencji, transakcje których dotyczy pytanie nr 3 stanowią dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane i prawidłowym jest zastosowanie w tej sytuacji zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9.

Przypadek 4:

Z opisu transakcji będących przedmiotem pytania nr 4, a dotyczących terenów innych niż budowlane, na których znajdują się fragmenty budynków (ściany boczne, schody, przybudówki, garaże, ganki, werandy) posadowionych na sąsiadujących przyległych działkach wprost wynika, że Gmina ma zamiar zbyć nieruchomości, tak, aby poprawić warunki zagospodarowania, tj. by całość budynku nabywcy działki gminnej znalazła się na jednej nieruchomości gruntowej. Fakt, iż na działkach gminnych mających stanowić przedmiot dostawy znajdują się części budynków przynależnych do sąsiadujących działek, nie przesądza o kwalifikacji działek gminnych jako terenów zabudowanych.

Nie można bowiem uznać, iż fakt posadowienia na odrębnej geodezyjnie działce fragmentu jedynie sąsiadującego budynku oznacza, iż ta działka jest de facto zabudowana. Bezspornym bowiem jest, iż przynależność części budynku nabywcy do działki gminnej ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny - Gmina nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym, ponieważ budynek przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa (i zasadnicza) część. Co więcej, nigdy nie było niczyją intencją zabudowywać działkę gminną - naniesienie fragmentu budynku na ten grunt nastąpiło w wyniku błędu inwestorskiego i bez zgody właściciela działki.

O niezabudowanym charakterze nieruchomości gruntowej taka jak w przedmiotowej sprawie przesądza również fakt, iż w świetle ustawy o VAT, to nabywcy działki gminnej przysługuje względem tej części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Innymi słowy to nabywca w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel elementami przynależnymi do jego budynku. Samo zatem posadowienie elementów jego budynku na działce Gminy nie czyni ich przedmiotem transakcji.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. I FSK 17/16 z dnia 13 grudnia 2017 r.: „Przynależność części budynku tj. werandy do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Prawnie przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa część (patrz postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. III CZP 159/06). Dobudowana weranda znalazła się na gruncie skarżącej kasacyjnie wskutek wadliwości map geodezyjnych. Oceniając więc charakter planowanej transakcji należy uznać, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany. Znajdujący się na nim obiekt przynależy bowiem w sensie tak ekonomicznym jak prawnym do budynku znajdującego się na działce przyległej, i jako taki nie może w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości.”

W tym miejscu warto również podkreślić, że istotą sprzedaży nieruchomości gruntowej w bezprzetargowym trybie o jakim mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 UGN na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości jest sprzedaż terenu niezabudowanego.

W świetle powyższych argumentów, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży będzie teren niebudowlany, na który zachodzą fragmenty budynku znajdującego się na działce przyległej (takie jak ściana, ganek, schody itp.) taką dostawę należy uznać za dostawę terenu niezabudowanego innego niż budowlany i zastosować dla tej transakcji zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Przypadek 5:

Źródłem wątpliwości takiej jak przedstawiona w pytaniu nr 5, tj. w zakresie sposobu opodatkowania dostawy terenu dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza przeznaczenie główne i uzupełniające, jest nie dość precyzyjna definicja terminu „tereny budowlane” zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Terenami budowlanymi są bowiem zgodnie z tym przepisem grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie Gminy normę tą należy odczytywać jako wskazanie, iż terenem budowlanym będzie taka nieruchomość gruntowa, której podstawowe zagospodarowanie ma polegać na wzniesieniu tam zabudowań (mieszkalnych lub użytkowych), a nie nieruchomość, na której w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego, który ma de facto umożliwiać, bądź ułatwiać prawidłowe i komfortowe wykorzystanie terenu zgodnie jego podstawowym przeznaczeniem. Zapisy uzupełniające dopuszczające zabudowę są niezbędne, aby możliwe było realizowanie potrzebnej infrastruktury, niemniej jednak nie powodują one żadnej zmiany w zakresie podstawowego przeznaczenia terenów. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza zawsze przeznaczenie podstawowe, przeznaczenie uzupełniające ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie oznacza, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Przeznaczenie uzupełniające nie może zmienić podstawowej funkcji - tereny zielone pozostaną terenami zielonymi, nawet jeżeli stworzona tam zostanie sieć uzbrojenia terenu. Możliwość zrealizowania na danym terenie obiektu budowlanego spełniającego definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie przesądza zatem o zakwalifikowaniu tego obszaru jako przeznaczonego pod zabudowę.

Na podstawie powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż o kwalifikacji terenu jako przeznaczonego pod zabudowę świadczy część projektowa miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określająca jego podstawowe przeznaczenie. Identyczną wykładnię odnajdujemy w licznych wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1650/15 -wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 sygn. I FSK 1992/16
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1115/13
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. I SA/Kr 610/16
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1883/15.

W konsekwencji, terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT będzie obszar, dla którego możliwość zabudowy stanowi podstawowe, dominujące znaczenie. Oznacza to, iż dostawa niezabudowanych działek, których przeznaczenie podstawowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako tereny zieleni podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, urządzeń infrastruktury technicznej, urządzeń budowlanych oraz ścieżek pieszych i rowerowych.

Przypadek 6:

Z opisu transakcji będących przedmiotem pytania nr 6 wynika, iż przedmiotem transakcji będą niezabudowane działki, które powstały w wyniku podziału nieruchomości gruntowej dla której przed podziałem wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wątpliwość Gminy dotyczy zagadnienia, czy nowy podział niweczy ustalone w wydanych niegdyś decyzjach przeznaczenie terenu i sprawia, że mamy do czynienia z terenem innym niż budowlany, czy też pozostaje on bez wpływu na przeznaczenie – teren budowlany – wynikające z wydanych decyzji. Podział nieruchomości oznacza zmianę numeracji w ewidencji, zmianę granic ewidencyjnych, powstanie nowych działek – nowych przedmiotów obrotu cywilnoprawnego. Wyodrębnienie mniejszych działek z jednej większej prowadzi do takiego skutku, że przestaje de facto istnieć przedmiot decyzji wydanej dla poprzedniej nieruchomości. „Stara” decyzja staje się niewykonalna, bowiem ustala warunki, które w całości nie mogą mieć zastosowania do działki mniejszej powstałej po podziale. Oczywiście podział nie może być dokonany niezgodnie z wcześniej wydaną decyzją, co ma swoją podstawę w art. 94 ust. 1 UGN. Zgodnie z tym przepisem w przypadku braku planu miejscowego podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi lub gdy jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem gdy wydano taką decyzję, należy brać ją pod uwagę przy ocenie dopuszczalności podziału. Z drugiej strony trzeba jednak pamiętać, że dla uzyskania pozwolenia na budowę, nowy właściciel wyodrębnionej działki będzie musiał uzyskać nową decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki. W przeciwnym bowiem razie, nowonabywca byłby zmuszony każdorazowo poszukiwać historii nabywanej działki pod kątem ustalenia, czy działka znajduje się na terenie, dla którego wydano kiedyś decyzję o warunkach zabudowy, jak również musiałby weryfikować, czy dokonany podział umożliwiał zagospodarowanie nowo powstałych działek zgodnie z wcześniejszą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2108 r. sygn. I FSK 1904/16: „Nie da obronić w świetle brzmienia art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami tezy o tym, iż skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją, to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz. Otóż ten pogląd jest błędny dlatego, że – zgodnie z punktem 1 tego przepisu – podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości – ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. „albo”. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja wydana dla nieruchomości nie została wygaszona i cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym, skoro jest ona niewykonalna, gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą, w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji”.

Powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, iż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania wydana dla działki przed podziałem nie przesądza o charakterze budowlanym nowopowstałych działek. Podział nieruchomości skutkuje bowiem tak naprawdę tym, że przestaje istnieć przedmiot wydanej wcześniej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, a powstaje nowy przedmiot potencjalnego stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że dopóki wyodrębniona po podziale działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikałoby jej budowlane przeznaczenie ani nie została ściśle dla mej wydana nowa decyzja, jej dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i przechodzi przez nie sieć wodociągowa niebędąca własnością Gminy –**jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a znajdujące się na nich naniesienia nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których znajdują się jedynie przypory, czyli konstrukcje budowlane – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek, na których znajdują się fragmenty budynków usytuowanych na nieruchomościach przyległych – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, ale dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący dla danego terenu przeznaczenie główne i uzupełniające – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek, nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu analizowanej sprawy w przypadku nr 1 wynika, że Gmina planuje dokonać dostawy działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na gruntach nie są posadowione żadne budynki. Przez tereny przechodzi sieć wodociągowa niebędąca własnością Gminy, lecz podmiotu trzeciego – miejskiej spółki wodociągowej, która wybudowała tą sieć i zawsze była odpowiedzialna za jej utrzymanie w dobrym stanie. Jednocześnie ze sprzedażą planowane jest ustanowienie służebności przesyłu tego fragmentu sieci na rzecz tejże spółki wodociągowej. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko nieruchomość gruntowa, a nie znajdujące się na niej sieci przesyłowe. Sieć wodociągowa spełnia definicję budowli w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.).

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których to nieruchomościach posadowione są sieci przesyłowe spełniające definicję budowli w świetle przepisów ustawy prawo budowlane, będące własnością podmiotu trzeciego, stanowi dostawę terenu zabudowanego podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci sieci wodociągowej niebędącej własnością Gminy, lecz podmiotu trzeciego – miejskiej spółki wodociągowej, która wybudowała tą sieć i zawsze była odpowiedzialna za jej utrzymanie w dobrym stanie. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to miejska spółka wodociągowa, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomościach gruntowych naniesienia w postaci sieci wodociągowej są własnością miejskiej spółki wodociągowej, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowych, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, który jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle będące własnością przedsiębiorstwa wodociągowego (sieć wodociągowa), a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany siecią wodociągową.

Ponadto przy sprzedaży przedmiotowych działek, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku wynika, że nie ma przypadku, aby Gmina nabyła jakąkolwiek działkę w wyniku transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą, zatem w stosunku do żadnej z przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie można mówić, by Gminie przysługiwało, bądź nie prawo do odliczenia VAT. Żadna spośród nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży nie była wykorzystywana przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bądź zwolnionych z VAT.

W konsekwencji sprzedaż działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których posadowione są budowle będące własnością przedsiębiorstwa wodociągowego (sieć wodociągowa) będzie opodatkowana – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z opisu przypadku nr 2 wynika, że przedmiotem dostawy będą działki, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na gruntach tych nie są posadowione żadne budynki, czy budowle, znajdują się tam natomiast betonowe konstrukcje – elementy nieczynnej obecnie sieci przesyłowej w postaci na przykład słupów energetycznych, które nie spełniają już żadnej roli. Słupy stanowią własność operatora przesyłowego i według wiedzy Gminy nie są one wykorzystywane do działalności gospodarczej właściciela i nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej. Nie wydano w stosunku do nich decyzji o rozbiórce. W ocenie Gminy istniejące na przedmiotowych działkach naniesienia nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą linii elektroenergetycznej, ani żadnej innej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Przedmiotowe konstrukcje betonowe nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość (obiekt liniowy w postaci sieci energetycznej), nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na działce.

Analogicznie jak w sytuacji opisanej powyżej, w okolicznościach, gdy Gmina dokona dostawy działek, na których posadowione są elementy sieci przesyłowej w postaci słupów energetycznych, stanowiące własność operatora przesyłowego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Z opisu sprawy wynika, jednak, że naniesienia te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą linii elektroenergetycznej, ani żadnej innej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Skoro znajdujące się na działkach naniesienia nie stanowią budynków, budowli lub ich części, to nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Jednocześnie dla działek tych nie istnieje miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że przedmiotowe działki nie stanowią terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działek opisanych w przypadku nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 we wniosku należy zauważyć, że pomimo, iż w jego treści Gmina używa sformułowania: czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy (…) podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%, to z całokształtu opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przypadek ten dotyczy nieruchomości dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku, z czym organ wydając interpretację odniósł się do takiej właśnie sytuacji.

Przedmiotem dostawy będą również działki (przypadek nr 3), dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których znajdują się jedynie przypory, czyli konstrukcje budowlane, które w swoim założeniu mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących i przylegających działkach. Sprzedaż w każdym przypadku dokonywana jest na rzecz właściciela działki sąsiedniej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 UGN, czyli w trybie bezprzetargowym jeśli mogą się w ten sposób poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Przypory były wykonane przez Gminę, wszystkie remonty jakie miały miejsce również pokrywała Gmina. Zarówno przy wzniesieniu przypór, jak i podczas ponoszenia wydatków na remonty przypór Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Na podstawie oceny stanu technicznego przypór przez osoby z uprawnieniami konstrukcyjno-budowlanymi ustalono, że są w bardzo złym stanie technicznym i nie spełniają swej roli jako elementy konstrukcyjne. Na podstawie takich ocen rzeczoznawca majątkowy określił, iż przedmiotowe składniki budowlane, tj. przypory nie mają żadnej wartości – ani ekonomicznej, ani użytkowej. W ocenie Gminy przedmiotowe przypory nie spełniają definicji budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane.

Jak podał Wnioskodawca przedmiotowe przypory zostały wzniesione wiele lat temu w celu zabezpieczenia ścian budynku znajdującego się na działce sąsiedniej. Przypory zostały dobudowane do budynku mieszkalnego, konstrukcyjnie przylegają bezpośrednio do jego ścian, samoistnie nie mają racji bytu, swoją funkcję spełniają jedynie przez powiązanie funkcjonalne i użytkowe z budynkiem, którego ściany zabezpieczają. W chwili obecnej - mimo złego stanu technicznego - stanowią nadal element budynku, do którego zostały dobudowane.

Natomiast z opisu sprawy w przypadku nr 4 wynika, że Gmina planuje m.in. dokonać dostawy działek, na których znajdują się fragmenty budynków usytuowanych na nieruchomościach przyległych: najczęściej jest to ściana boczna (na szerokości do 40 cm), częściowo schody prowadzące do budynku, fragmenty przybudówek, garaże lub ganki/werandy. Budynki usytuowane na nieruchomościach przyległych są własnością przyszłych nabywców i zostały wybudowane z ich środków własnych z przekroczeniem granic działki. Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków na przedmiotowe fragmenty budynków. Gmina uznaje, iż części budynków znalazły się na terenach należących do Gminy wskutek wadliwego (z punktu widzenia zachowania wymogów przewidzianych dla działek budowlanych) wytyczenia granic nieruchomości podczas ustanawiania odrębnej własności. Dla przedmiotowych terenów nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do przedstawionych sytuacji należy zauważyć, że zarówno w jednym jak i drugim przypadku przedmiotem dostawy będą działki, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których znajdują się jedynie naniesienia samoistnie niemające racji bytu, stanowiące element budynku, do którego zostały dobudowane, w postaci przypór czyli konstrukcji budowlanych, które w swoim założeniu mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących i przylegających działkach oraz fragmentów budynków usytuowanych na nieruchomościach przyległych: najczęściej jest to ściana boczna (na szerokości do 40 cm), częściowo schody prowadzące do budynku, fragmenty przybudówek, garaże lub ganki/werandy. Sprzedaż w każdym przypadku dokonywana będzie na rzecz właściciela działki sąsiedniej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 UGN,

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu.

W myśl art. 151 ustawy kodeks cywilny, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt 1 CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce (przypory lub fragmenty budynku, stanowiące części składowe budynku) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia uznać należy, że w sytuacji gdy na działkach gminnych znajdują się fragmenty budynków usytuowanych na nieruchomościach przyległych, czy to w postaci przypór czyli konstrukcji budowlanych, które w swoim założeniu mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących i przylegających działkach, czy też ścian, części schodów prowadzących do budynku, przybudówek, garaży lub ganki/werandy, to planowana sprzedaż ww. działek powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, a Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkami.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajdują się budynki, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w analizowanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, należy wskazać, że przy sprzedaży przedmiotowych działek, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku wynika, że nie ma przypadku, aby Gmina nabyła jakąkolwiek działkę w wyniku transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą, zatem w stosunku do żadnej z przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie można mówić, by Gminie przysługiwało, bądź nie prawo do odliczenia VAT. Żadna spośród nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży nie była wykorzystywana przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bądź zwolnionych z VAT. W konsekwencji sprzedaż działek, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których znajdują się przypory czyli konstrukcje budowlane, które w swoim założeniu mają zabezpieczać ściany budynków usytuowanych na sąsiadujących i przylegających działkach będzie opodatkowana – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 16/17 z 13 grudnia 2017 r., należy wskazać, że NSA w orzeczeniu sygn. akt I FSK 889/16 z 30 maja 2018 r. „nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w tych wyrokach sądów administracyjnych, w których przy podobnych stanach faktycznych wyrażono pogląd, w myśl którego istotą sprzedaży działki w trybie bezprzetargowym, o jakim mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16). Nie podzielił z powodów tu już wskazanych: nie ma żadnego związku pomiędzy normą z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a przyjęcie, że są to działki niezabudowane pozostaje w sprzeczności ze stwierdzonym stanem faktycznym.”

Zdaniem NSA żadna z nich nie pozwala na uznanie, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. Zgadzając się z tym, że przedmiotem dostawy będzie tylko grunt, a nie grunt ze stojącymi na nim częściami budynków, i tak stwierdzić przyjdzie, że jest to grunt zabudowany. NSA podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez WSA Łodzi w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 588/16, z tezą Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Z opisu analizowanej sprawy w przypadku nr 5 wynika, że Gmina planuje m.in. dokonać dostawy działek, niezabudowanych dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, ale dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący dla danego terenu przeznaczenie główne i uzupełniające.

Gmina na przykład planuje przeznaczyć do sprzedaży teren oznaczony w planie symbolem AA.113 ZP dla którego ustala się:

1.  Przeznaczenie podstawowe: tereny zieleni urządzonej;
2.  Uzupełniający sposób zagospodarowania,
    *   obiekty małej architektury,
    *   urządzenia infrastruktury technicznej oraz urządzenia budowlane,
    *   ścieżki piesze i rowerowe.

W przypadku ustalania wartości takiego gruntu przez rzeczoznawcę dla wyceny istotny jest cel wyceny, natomiast przeznaczenie w planie wpływa na wartość pośrednio jako jedna z kilku cech, dla których przyjmuje się wagi (np. 25%), a następnie stosuje odpowiednie współczynniki korygujące w zależności od oceny danej cechy przez rzeczoznawcę w porównaniu do innych podobnych nieruchomości.

Przedmiotowe działki nie są geodezyjnie rozgraniczone ze względu na przeznaczenie, ich podwójne oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika z prawnej możliwości ustaleń szczegółowych co do dopuszczalnego sposobu zagospodarowania danego obszaru. Postanowienia szczegółowe miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego określają nie tylko dopuszczalne obiekty, jakie mogą być zlokalizowane na przedmiotowym gruncie, związane z jego zasadniczym przeznaczeniem, ale też zakazują lokalizacji obiektów budowlanych, które celowi temu nie służą, przykładowo innych niż będące elementami niezbędnymi do zagospodarowania terenu dla celów przyrodniczo-dydaktycznych. Potwierdza to, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego samo w sobie umiejscowienie na spornych działkach obiektów budowlanych nie może mieć wpływu na ich podstawowe przeznaczenie. Określenie w planach zagospodarowania przestrzennego mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą jest dopuszczalne z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę niektórych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności. Może to mieć miejsce jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają tylko uzupełniają. Zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, urządzeń infrastruktury technicznej, urządzeń budowlanych oraz ścieżek pieszych i rowerowych.

Należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dziale 2112 PKOB – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, w klasie 2112 Ulice i drogi pozostałe wskazano: Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym m.in.: parkingi, drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

W tym miejscu odwołując się do treści załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U Nr 164 poz. 1587), podkreślić należy, że tereny o różnym przeznaczeniu, oznaczone są w rysunku planu różnymi symbolami.

Tereny zielni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje oznaczone są symbolem ZP.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane działki gruntu stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych symbolem ZP dopuszcza możliwość lokalizacji obiektów małej architektury, urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń budowlanych, ścieżek pieszych i rowerowych, należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanych działek, których przeznaczenie podstawowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako tereny zieleni urządzonej z możliwością lokalizacji obiektów małej architektury, urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń budowlanych, a także ścieżek pieszych i rowerowych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, jest nieprawidłowe.

Przedmiotem dostawy będą również, działki niezabudowane, nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy. Wszystkie decyzje dotyczące tego typu działek stały się ostateczne. Nie jest rzadkim przypadkiem w Gminie, że następuje zmiana koncepcji urbanistycznej w stosunku do terenów gminnych i dokonuje się ponownego podziału nieruchomości - na mniejsze działki. Podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości, a nabywca działki mniejszej nie może odwoływać się i wyprowadzać jakichkolwiek praw z decyzji o warunkach zabudowy poprzednio wydanej dla działki innej – większej. Po podziale Urząd Miejski nie występuje w stosunku do nowo wydzielonych działek o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wydzielone działki w dalszym ciągu nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca potwierdził, że decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydane dla działek przed podziałem (większych) opisanych w przypadku nr 6 nadal pozostają w obrocie prawnym. Z wyjaśnień udzielonych przez Wnioskodawcę wynika również, że dokonany podział działek większych nie skutkuje wygaśnięciem, uchyleniem lub unieważnieniem decyzji wydanej dla działki większej. Jednocześnie, ponieważ decyzja o warunkach zabudowy dotyczy terenu, a nie osoby inwestora, to w wyniku podziału działki większej na mniejsze, działki mniejsze nie utracą statusu działek budowlanych.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że nie wystąpiły nigdy w na terenie gminy sytuacje, aby nowe decyzje wydane dla działek mniejszych powstałych w wyniku podziału działki większej, spowodowały brak możliwości zabudowy w ogóle, ponieważ wydanie każdej decyzji o warunkach zabudowy jest poprzedzone gruntowną analizą urbanistyczną terenu polegającą na analizie warunków i zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy, wynikających z różnych przepisów oraz analizie stanu faktycznego i prawnego terenu, na którym ma być realizowana ewentualna inwestycja.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65) w przypadku braku planu miejscowego – jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu – podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Natomiast o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że dokonany podział działek większych nie skutkuje wygaśnięciem, uchyleniem lub unieważnieniem decyzji wydanej dla działki większej. Ponadto w wyniku podziału działki większej na mniejsze, działki mniejsze nie utracą statusu działek budowlanych. Skoro więc działki te nie straciły statusu gruntu budowlanego stosownie do wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

to działki te stanowią grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych działek (terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.