Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.738.2016.1.MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu aportu
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z dniem 1 października 2016 r. V. Sp. z o.o. zostanie zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jedynym 100% udziałowcem V. Sp. z o.o. jest Spółka Z., inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Spółka Z. jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce. Spółka Z. pełni ponadto też funkcje spółki holdingowej, w zakresie zarządzania udziałami w spółkach zależnych. Spółka Z. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Ponadto Spółka Z. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości w ramach struktury Spółki Z., na podstawie uchwały zarządu Spółki Z. (dalej: „Uchwała Zarządu”), wyodrębniono na płaszczyźnie organizacyjnej Dział Soków. Uchwała ta określała przedmiot i opis działalności Działu, wskazywała osobę kierującą Działem, określała formalne przyporządkowanie do Działu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących wykonywaniu działalności jemu przypisanej, a także przypisanie pracowników do Działu oraz wyodrębnienie finansowe Działu (możliwość odrębnego ewidencjowania księgowego przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań, względem pozostałych jednostek organizacyjnych funkcjonujących wówczas w strukturze Spółki Z.).

Dział Soków funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki Z..

Wyodrębnienie organizacyjne

Do Działu Soków zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   zobowiązania wobec dostawców.

Dział Soków został również wyodrębniony w Spółce Z. na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Spółki Z. pozwalają na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki Z..

W ewidencji księgowej Spółki Z. wyodrębnione są konta księgowe umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) Działu Soków, i w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla Działu Soków.

Wnioskodawca podkreśla, iż do Działu Soków możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych działów nadzoru/wsparcia (koszty zarządu, księgowości, IT itp.). Na koszty te składają się zarówno koszty ogólne zarządu, jak i koszty działów wsparcia. Koszty tego typu dzielone są za pomocą odpowiedniego klucza alokacji.

Co więcej, alokacji podlegają również inne przychody i koszty Spółki Z., których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do Działu Soków. W tym zakresie, przyjęty przez Spółkę Z. klucz alokacji ma charakter przychodowy i opiera się na porównaniu przychodów z działalności operacyjnej, jakie osiąga Dział Soków oraz Spółka Z. w ramach jej pozostałej działalności o charakterze holdingowym.

Ponadto Dział Soków posiada wydzielone osobne rachunki bankowe Spółki Z.. Za pośrednictwem ww. rachunków Spółka Z. alokuje do Działu odpowiednie kwoty środków pieniężnych celem regulacji zobowiązań/należności związanych z Działem Soków, a także dokonywania „wewnętrznych” przepływów pieniężnych pomiędzy Działem Soków a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki Z.. Potwierdza to także, iż na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z działalnością Działu Soków oraz określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę Z. wygenerowane zostały przez ten Dział.

Podsumowując, do Działu Soków można przypisać określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, Dział Soków został wyodrębniony w Spółce Z. także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację zadań gospodarczych w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów Spółki Z..

Dział Soków realizuje w szczególności następujące funkcje:

*   produkcja soków, nektarów i napojów (oraz - głownie na własne potrzeby - produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);

*   zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);

*   rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz, zaopatrzenie materiałowe;

*   obrót magazynowy;

*   planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;

*   kontrola jakości;

*   sprzedaż soków, nektarów, napojów;

*   zawieranie umów z kontrahentami;

*   dystrybucja produktów;

*   obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

W związku z planowaną reorganizacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka Z., oraz rozdzielenia aktywów operacyjnych (tj. Działu Soków) od aktywów finansowych Spółki Z. (w ramach pełnionych funkcji holdingowej) Spółka Z. powołała nową spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (V. Sp. z o.o.), zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na chwilę obecną Spółka Z. jest jedynym wspólnikiem V. Sp. z o.o..

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie Działu Soków do V. Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę Z. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym V. Sp. z o.o.

Obecnie Spółka Z. dokonuje wewnętrznej organizacji i przyporządkowywania właściwych aktywów do Działu Soków oraz do jej pozostałej działalności, tak aby w ramach aportu do V. Sp. z o.o. wniesione zostały następujące składniki majątkowe związane z tym Działem:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Soków, istniejące na dzień aportu;

*   umowy dotyczące usług wspólnych świadczonych na rzecz Spółki Z., a związanych z Działem Soków;

*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na tych rachunkach bankowych przypisanych dla Działu Soków.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-746/16-2/AD oraz dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-590/16-2/KC wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz Spółki Z., organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki Z., zgodnie z którym Dział Soków stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Spółka Z. zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei V. Sp. z o.o. będzie po dokonaniu aportu ZCP kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Z. w oparciu o Dział Soków.

W związku z powyższym mogą wystąpić sytuacje, gdzie przed dniem aportu Spółka Z. wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu aportu. Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu aportu powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed aportem.

Analogicznie z tytułu transakcji dokonanych przed aportem na rzecz ZCP, w dniu aportu lub po dniu aportu może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, duplikatów faktur lub faktur korygujących, przy czym dokumenty te mogą zostać wystawione na Spółkę Z., jak i na V. Sp. z o.o. Ponadto w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Z. wystawi faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktur korygujących.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu aportu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Działu Soków, zrealizowanej do dnia aportu. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu aportu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym Działem Soków za okres przed dniem aportu. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu aportu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia aportu deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Z..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 1 we wniosku):

Która ze spółek - Spółka Z., czy też V. Sp. z o.o. - będzie zobowiązana do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z Działem Soków, dla których obowiązek podatkowy powstanie:

1.  przed dniem aportu,
2.  w dniu aportu,
3.  po dniu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie, która ze spółek będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu sprzedaży związanej Działem Soków, zależeć będzie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji. Jeśli obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu - zobowiązana do jego rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie Spółka Z.; jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstanie w dniu aportu bądź po dniu aportu - zobowiązana do jego rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie V. Sp. z o.o. Podsumowując, dla sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy powstanie:

1.  przed dniem aportu - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie Spółka Z.;
2.  w dniu aportu - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie V. Sp. z o.o.;
3.  po dniu aportu - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie V. Sp. z o.o.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

W celu ustalenia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest odwołanie się do art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 91 ust. 9 ustawy VAT oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. A art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy VAT zdaniem Wnioskodawcy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości lub części majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (ZCP) i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy ZCP.

Zasada ta znajduje potwierdzenie na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 ust. 1 ustawy VAT wyłączenie stosowania ustawy VAT do zbycia ZCP.

Wprawdzie w ustawie VAT brak jest jednoznacznego odwołania się do następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP (co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT), ale w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy należy Dyrektywę stosować bezpośrednio.

Powyższe stanowiska znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo‑administracyjnym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1459/14 z dnia 21 października 2015 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „Dla potrzeb rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że jeśli idzie o określenie w jakim zakresie nabywca całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywa prawa przysługujące zbywcy, to jak wynika z przytoczonej już treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w zakresie objętym tym przepisem, podmiot ten (nabywca) jest taktowany jako kontynuator poprzednika, tj. tak „jakby był następca”.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy VAT, interpretowanej zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, regułą jest, że w przypadku aportu Działu Soków stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wszelkie prawa i obowiązki Spółki Z., które powstały przed dniem aportu i są powiązane z Działem Soków, w dniu aportu stają się prawami i obowiązkami V. Sp. z o.o.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że z chwilą aportu Działu Soków (a zatem od dnia aportu) V. Sp. z o.o. stanie się następcą prawnym Spółki Z. w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych Spółki Z.. Dotyczy to praw i obowiązków, które powstały u Spółki Z. i nie zostały, do dnia aportu, przez Spółkę Z. zrealizowane.

Określenie, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu sprzedaży związanej z Działem Soków, zależeć będzie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu konkretnej transakcji sprzedaży.

Jeśli bowiem obowiązek podatkowy powstanie jeszcze przed dniem aportu, wówczas to Spółka Z. będzie zobowiązana do jego rozpoznania oraz ujęcia w deklaracji podatkowej stosownej kwoty VAT należnego, wynikającego z danej transakcji. Jednocześnie, w związku z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego po stronie Spółki Z., obowiązek ten nie będzie podlegał przeniesieniu na V. Sp. z o.o. w drodze sukcesji.

Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy powstanie w dniu aportu bądź po dniu aportu, zobowiązanie do jego rozpoznania i wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty VAT należnego - znajdzie się po stronie V. Sp. z o.o., jako następcy prawnego Spółki Z. w tym zakresie.

Zatem należy uznać, że w zakresie transakcji (powiązanych z Działem Soków) zrealizowanych przed dniem aportu, dla których:

*   obowiązek podatkowy powstanie w dniu aportu, bądź po dniu aportu - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie V. Sp. z o.o.,

*   obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu - zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji VAT podatku należnego będzie Spółka Z..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27 e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy, gdzie wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 ze zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieściło się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wystąpiła w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Wnioskodawca nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa stał się następcą prawnym podatnika wnoszącego aport w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia przez Spółkę Z. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy do V. Spółka z o.o. można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, który z podmiotów Spółka Z. czy też V. Sp. z o.o będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, związanych z Działem Soków, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 października 2016 r. został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jedynym 100% udziałowcem Strony (tj. V. Sp. z o.o.) jest inna spółka kapitałowa - Spółka Z. (także zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny).

W przeszłości w ramach struktury Spółki Z. (na podstawie uchwały zarządu) wyodrębniono Dział Soków, który funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki Z.. Dział Soków stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Obecnie planowane jest wniesienie Działu Soków do V. Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę Z. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym V. Sp. z o.o.

Spółka Z. zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei V. Sp. z o.o. będzie po dokonaniu aportu Działu Soków kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Z. w oparciu o ww. Dział.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Strona nabędzie od Spółki Z. w drodze wkładu niepieniężnego Dział Soków (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w zamian za objęcie przez Spółkę Z. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym V. Sp. z o.o. Zatem w odniesieniu do wskazanej transakcji zastosowanie znajduje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazana norma wynika wprost z treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnego lub nieodpłatnego jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Powołując się na tezy z wyroków NSA (I FSK 1459/14, I FSK 1660/14 oraz I FSK 1199/10) oraz TSUE (C‑497/01) wskazać należy, że „(\`(...)\`) podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca – V. Sp. z o.o. będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z otrzymanym Działem Soków, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu aportu lub po dniu aportu.

Natomiast w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Z..

Stanowisko Strony w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy będący przedmiotem aportu Dział Soków jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje także, że w zakresie pytań nr 2, 3, 4, 5, 6, i 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.