Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-352/13-1/MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki; spółki-spółka osobowa; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1441/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-352/13/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości majątku przekształcanej spółki jawnej.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 19 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 sierpnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4152-70/13/MW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-352/13/MW złożył skargę z 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1441/13 uchylił zaskarżoną interpretację z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-352/13/MW.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 18 listopada 2014 r. Znak: IBRP/077-289/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał Spółce akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA „akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych”. Statut stwierdza dalej, iż akcje „zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki”. Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, że na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, że pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach – wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie Wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH”) instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, że w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w KSH instytucji likwidacji spółki z o.o. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z przymusowego umorzenia udziałów w zagranicznej Spółce – odpowiednika polskiej spółki z o.o., nabytych przez Wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku uzyskania przez niego przychodu z przymusowego umorzenia udziałów w zagranicznej Spółce – odpowiednika polskiej spółki z o.o., z siedzibą w kraju członkowskim UE, nabytych przez Wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA z siedzibą w Polsce (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej z siedzibą w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to suma odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymane udziały w Spółce).

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT – dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Na podstawie art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 Ustawy PIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten nie znajdzie więc zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż nie doszło w nim do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku nabycia (objęcia) akcji lub udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, skutkującego możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W opinii Wnioskodawcy, transakcja Wymiany udziałów, w wyniku której Wnioskodawca nabył udziały Spółki, nie może być uznana za takie nabycie udziałów w Spółce. Art. 24 ust. 5d Ustawy PIT posługuje się bowiem pojęciem „kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f. Koszt uzyskania przychodów w swojej istocie jest powiązany z zaistnieniem przychodu i może być rozpoznany wyłącznie wówczas, gdy w wyniku tej samej transakcji występuje dla podatnika jakiś przychód. Nie można mówić o koszcie uzyskania danego przychodu, jeżeli tego przychodu nie ma. W świetle powyższych uwag Wnioskodawca uważa, że nie ma możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment Wymiany udziałów. Przychód uzyskany w wyniku Wymiany udziałów na mocy wyraźnego brzmienia przepisu art. 24 ust. 8a Ustawy PIT nie zalicza się bowiem do przychodów podlegających opodatkowaniu. Skoro więc niemożliwe jest ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy transakcji wymiany udziałów (gdyż nie występuje wówczas opodatkowany przychód), przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT nie znajdzie więc zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania innej regulacji w ramach Ustawy PIT. Regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest natomiast dostatecznie szeroka, by objąć swoją dyspozycją także wskazane zdarzenie przyszłe. Obejmuje ona bowiem każdy przypadek poniesienia wydatku na nabycie akcji (inny niż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego oraz przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej). Jak wskazano w rozważaniach dotyczących pytania nr 1, w przypadku nabycia akcji SA w drodze przekształcenia Spółki jawnej, wartość majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie tych akcji oraz wniesioną dopłatę gotówkową należy uznać za „wydatek” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Wartość ta (równa wartości nominalnej akcji SA) będzie więc kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w Spółce nabytych w zamian za akcje SA w drodze Wymiany udziałów. Za powyższym przemawia, w opinii Wnioskodawcy, również brzmienie poprzedniej regulacji dotyczącej zasad opodatkowania przychodu/dochodu z tytułu umorzenia – obowiązującej do dnia 31 grudnia 2004 r. (dalej: „dawne brzmienie przepisów dotyczących umorzenia”) i zmienionej ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie z dawnym brzmieniem przepisów dotyczących umorzenia, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku:

b) z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 (ustępy dotyczyły sytuacji przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną objętych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część lub w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – dopisek Wnioskodawcy).

W dawnym brzmieniu przepisy jednoznacznie odnosiły się do zasadności rozpoznania kosztu nabycia bez jednoznacznego wskazania – poza wspomnianymi wyjątkami – przepisu określającego sposób poniesienia takiego kosztu.

Ponieważ zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw: „zaproponowane rozwiązanie ma zatem charakter porządkujący i dla podatników nie wywołuje żadnych skutków podatkowych”, nie ma zdaniem Wnioskodawcy podstaw do przyjęcia, że celem ustawodawcy dokonującego zmian było ograniczenie możliwości rozpoznawania przez podatników kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymywania przez nich przychodów z tytułu umorzenia udziałów.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, mimo nieco odmiennego stanu faktycznego, aktualne pozostają też wnioskowanie i tezy wyrażone w orzecznictwie powołanym w uwagach do pytania nr 1. Skoro cały majątek Spółki jawnej oraz dopłata w gotówce zostały przekazane na kapitał zakładowy SA, kosztem uzyskania przychodów w sytuacji umorzenia udziałów Spółki jest wartość równa sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-352/13/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. Rację ma natomiast Wnioskodawca twierdząc, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1441/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 czerwca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona Skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Na wstępie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe” albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Sąd uznał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że Wymiana udziałów, o której mowa we wniosku nastąpiła według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony zgodnie wskazały także, że udziały w spółce przekształconej (Spółce akcyjnej) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 K.s.h. Nie budzi również wątpliwości, że przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Taki skutek na gruncie prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto obie strony sporu jednomyślnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu z umorzenia udziałów zagranicznej spółki nabytych w zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej – podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia tych udziałów będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca nominalnej wartości akcji spółki akcyjnej. Minister Finansów zgodził się z Wnioskodawcą w części dotyczącej dopłaty, dalej uznał natomiast, że kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w Spółce będą wydatki „historyczne” – poniesione przez wspólnika na wkłady w spółce jawnej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Sąd zgodził się, że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a tej ustawy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, tu konkretnie do akcji spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Prawidłowo też wskazał organ interpretacyjny, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie będą miały przepisy art. 22 ust. 1f i ust. 1ł ww. ustawy, które można zatem pominąć w dalszych rozważaniach. Przedmiotem kontrowersji pozostaje więc przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy do którego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów lub akcji odsyła art. 24 ust. 5d cyt. ustawy.

W tym miejscu Sąd zauważył, że tut. Sąd w wyroku z 9 września 2014 r. o sygn. akt. I SA/Gl 1440/13 rozstrzygał już spór pomiędzy stronami dotyczący w istocie interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu (wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji). Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w ww. orzeczeniu poglądu, który zachowuje aktualność także w niniejszej sprawie.

Komentowany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie – do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (tu umorzenia) – zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Przepis ten oznacza, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (SA) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z przymusowego umorzenia udziałów w spółce zagranicznej – otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze Wymiany udziałów za akcje spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. „historyczny” czyli wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (spółce jawnej) nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych „historycznie” na wkłady wspólnika w nieistniejącej już spółce jawnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem.

Stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Stosownie zaś do przepisów Kodeksu spółek handlowych normujących powstanie spółki akcyjnej, wartość nominalna objętych przez niego akcji jest odzwierciedleniem wartości wniesionego wkładu. Innymi słowy, Sąd podzielił zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2342/12, w którym w konkluzji za błędne uznał założenie organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej (przekształconej ze spółki jawnej – dopisek Sądu), kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie na wkłady w spółce jawnej. Podobne poglądy, uznające za nieprawidłową koncepcję tzw. „kosztu historycznego” są licznie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/WA 522/13. Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 24 listopada 2011 r,. sygn. akt II FSK 946/10. Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty, Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Sąd nakazał, aby organ interpretacyjny, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględnił poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.