Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/163/KZU/2012/PK-594
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-04-26
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. nr ITPB1/415-206/10/TK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r., uzupełnionym w dniu 11 maja 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 maja 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 25 lutego 2010 r., uzupełniony w dniu 11 maja 2010 r. (data wpływu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w budynku, który jest współwłasnością Wnioskodawcy (jako środek trwały) i firmy prowadzonej przez Wnioskodawcy matkę. Zarówno Wnioskodawca, jak i firma matki Wnioskodawcy obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę). Przy okazji budowy omawianego budynku odliczany jest podatek naliczony. Z racji zawodowego wykonywania usług najmu Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza aportem wnieść swoje przedsiębiorstwo do istniejącej Spółki Jawnej (zwanej dalej SJ). Konkretnie będzie wniesiona 1/2 własności ww. budynku, jak również wszystkie ruchomości się tam znajdujące, itd. Wniesienie przedsiębiorstwa do SJ będzie się wiązać z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Wnioskodawcą staną się automatycznie stronami umów ze spółką jawną, do której będzie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na SJ przejdą wszystkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę z dostawcami mediów, itd. Tak więc Spółka Jawna przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miał Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki wniesione do Spółki Jawnej służyć będą wykonywanym przez SJ czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiot wkładu do Spółki Jawnej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 3 definiując pojęcie przedsiębiorstwa także odsyła w tej kwestii do Kodeksu Cywilnego, dlatego też, według Strony, wniesie ona do Spółki Jawnej przedsiębiorstwo w rozumieniu KC.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem trzy we wniosku) Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej spowoduje jakiekolwiek konsekwencje dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) wniesienie (…) przedsiębiorstwa do istniejącej SJ nie spowoduje (…) żadnych konsekwencji w podatku PIT. Wniosek taki płynie wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT. Konkretnie znaczenie w przedmiotowej sprawie mają następujące przepisy ustawy o PIT:

Źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - art. 14 ust. 1.

Przychodem z działalności gospodarczej są również:

przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
*   wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio - art. 14 ust. 2.

Zacytowane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, kiedy powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód taki powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danej osoby w zamian za wykonanie pewnych działań. Innymi słowy, przychód powstaje w sytuacji, kiedy dany podmiot uzyskuje faktyczne korzyści wskutek dokonania przez niego konkretnych działań w stosunku do drugiego podmiotu. Przysporzenie to może mieć charakter finansowy, materialny lub też inny. Porównując wskazaną argumentację do sytuacji Strony należy zwrócić uwagę, że Strona wnosząc przedsiębiorstwo do Spółki Jawnej nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego tylko zmieniła alokację swojego majątku.

Jednakże koronnym argumentem potwierdzającym brak powstania jakichkolwiek konsekwencji w podatku PIT jest wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten w przypadku Strony ma decydujące znaczenie i pokazuje intencję ustawodawcy w tej materii. Określenie użyte na wstępie w tymże przepisie „przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia” wskazuje na intencję ustawodawcy a mianowicie że przychodem może być tylko i wyłącznie odpłatne zbycie a nie nieodpłatne przeniesienie majątku w postaci przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej, nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i w związku z tym nie rodzi u Strony wnoszącej ten wkład żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu z odpłatnego zbycia. Ustawa o PIT jest tu jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Poza powyższą argumentacją bardzo istotny jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, który ma następujące brzmienie „W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.”

Zacytowany przepis wskazuje, iż w przypadku zakończenia działalności gospodarczej podatnik winien ustalić dochód z remanentu likwidacyjnego. Jednakże nie ustala się tego dochodu w przypadkach wymienionych w pkt 1-4 tego przepisu. W przypadku Strony konkretnie znajduje zastosowanie pkt 3 art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania PIT dochodu z remanentu likwidacyjnego w sytuacji wniesienia składników majątku do spółki prawa handlowego (spółka jawna jest takową). Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Strony. Aport w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do istniejącej Spółki Jawnej, dlatego też, Strona nie powinna ustalać dochodu z remanentu likwidacyjnego i w konsekwencji opodatkować go podatkiem PIT. Warto także nadmienić, że nie powstanie w omawianym przypadku przychód dla Strony także z kliku poniższych powodów:

1.  mamy tutaj do czynienia z sukcesją generalną przewidzianą w art. 93a § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej; skoro występuje tutaj sukcesja podatkowa, to nie może być dla Strony przychodu podatkowego. Ten przychód wystąpi w SJ, jeżeli dokona czynności sprzedaży (i wtedy sfinalizuje się istota sukcesji – SJ wykaże przychód zamiast Strony).
2.  nie pojawia się dla Strony z tytułu wniesienia do SJ kwota należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT (a ona jest przychodem z działalności gospodarczej) - bo nie ma tutaj czynności sprzedaży towarów i świadczenia usług.
3.  Strona nadal będzie wykazywać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - tyle, że zamiast z działalności wykonywanej samodzielnie, jako przychody z udziału w zyskach spółki nie mającej osobowości prawnej, ale też będące przychodami z działalności gospodarczej (tak dowodzi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT). Skoro więc zostanie utrzymana przez Stronę ciągłość w osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, to zmiana metody uzyskiwania tych przychodów, sama w sobie, nie może być przychodem podatkowym dla Strony.
4.  przepisy ustawy o PIT przewidują sukcesję podatkową dokonywanej przez Stronę amortyzacji podatkowej na SJ - będzie naliczana od tej samej wartości początkowej, z zachowaniem dokonanych już przez Stronę odpisów amortyzacyjnych (art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT). Skoro SJ będzie musiała amortyzować składniki wniesione doń przedsiębiorstwem od tej samej wartości, która była amortyzowana przez Pana (i z zaliczeniem już dokonanej amortyzacji) to znaczy, że sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa nie jest dla Strony przychodem podatkowym (gdyby uznać, że powstał przychód to SJ musiałaby amortyzować te składniki od nowej wartości i nie byłoby zaliczenia na poczet amortyzacji dokonywanej przez SJ amortyzacji już dokonanej przez Stronę, a czego z kolei zabraniają wskazane przepisy o amortyzacji). To tylko potwierdza brak przychodu w niniejszym przypadku. Nie będzie także dla Strony żadnych innych skutków w podatku PIT - z tytułu czynności wniesienia przedsiębiorstwa do SJ.

Podsumowując wnioski przedstawione powyżej należy stwierdzić, że wniesienie przez Stronę aportu w postaci przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki Jawnej nie wywoła dla Strony żadnych konsekwencji w podatku PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2010 r., Nr ITPB1/415-206/10/TK wskazał, że (…) interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osoba fizyczną (…) oraz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (…) Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (…) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (…)”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, iż (…) wniesienie przez Stronę aportu w postaci przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki Jawnej nie wywoła dla Strony żadnych konsekwencji w podatku PIT (…) jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.