Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-531/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Czy na Spółce spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 - 6?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; limit; podmiot; powiązania; sprzedaż; transakcja-wartość transakcji; usługi; zarząd; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   **jest nieprawidłowe** odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży gipsu,
*   **jest prawidłowe** odnośnie usług między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji, pod warunkiem, że Spółka nie przekroczy w roku podatkowym limitów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie tych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie wykonywania usług budowlanych, w tym tynków gipsowych. Do wykonywania tynków gipsowych Spółka nabywa gips budowlany. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 kwietnia, zwanym dalej rokiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. Strona zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych opłaca miesięcznie. Kapitał zakładowy wynosi 200 000,00 zł, i jest podzielony na 400 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł. Właścicielami udziałów Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, w tym też prezes zarządu Spółki Pan X, który jest właścicielem 180 udziałów o wartości nominalnej 90 000,00 zł. Pan X prowadzi za zgodą wspólników Spółki samodzielną działalność gospodarczą także w zakresie wykonywania tynków gipsowych, a niezbędny gips do ich wykonania nabywa od Wnioskodawcy po cenach rynkowych. W trakcie roku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Pan X nabywa gips do wykonywania tynków od Spółki o wartości brutto przekraczającej 100 000 EURO. Natomiast jednostkowe transakcje dotyczące sprzedaży gipsu do wykonywania tynków pomiędzy Spółką a Panem X nie przekraczają kwoty brutto w wysokości 10 000 EURO i Strona spodziewa się, iż powyższe transakcje będą wykonywane także w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka sprzedaje także dla X usługi między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji. W większości przypadków jednostkowa wartość usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę dla X nie przekracza 5.000 EURO. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Spółka zgromadziła z tytułu wyłączenia zysku do podziału za dany rok obrotowy na kapitale zapasowym kwotę w wysokości 1 641 983,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla każdej transakcji w zakresie sprzedaży gipsu lub też sprzedaży usługi zawartej w roku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej prezesem zarządu Panem X?

Zdaniem Spółki, co do zasady należy wskazać, iż pomiędzy Spółką a Panem X istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co wskazuje na ewentualność obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 - 6 tej ustawy. Należy jednakże wskazać, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji będzie spoczywał na Spółce wyłącznie w stosunku do transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy Spółką a X, które będą miały miejsce po przekroczeniu kwoty transakcji zawartych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym w kwocie łącznej powyżej kwoty 100.0000 EURO. Zdaniem Strony ustalając obowiązki w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej należy też mieć na uwadze fakt, czy wartość zawartych transakcji przekroczy 20,00 % kapitału zakładowego określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy obliczonego następująco: 20% kapitału zakładowego = 80 000 zł limitu plus 20,00 % kapitału zapasowego czyli kwotę nie mniejszą niż 328 000,00 zł, czyli od transakcji przekraczających w roku podatkowym kwotę łącznie w wysokości nie mniejszej niż 348 000,00 zł. Ponieważ jednak wartość jednostkowej transakcji z tytułu sprzedaży przez Spółkę dla X gipsu do wykonywania tynków oraz usług nie przekracza 30 000 EURO, zdaniem Strony na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 - 6 dla każdej transakcji w zakresie sprzedaży gipsu lub też sprzedaży usługi zawartej w roku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu każdej jednostkowej transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej prezesem zarządu Panem X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży gipsu oraz prawidłowe odnośnie usług między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji, pod warunkiem, że Spółka nie przekroczy w roku podatkowym limitów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie tych usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 kwietnia. Aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r., poz. 1328 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. (art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 200 000 zł, i jest podzielony na 400 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Właścicielami udziałów Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, w tym też prezes zarządu Spółki Pan X, który jest właścicielem 180 udziałów o wartości nominalnej 90 000,00 zł. Pan X prowadzi za zgodą wspólników Spółki samodzielną działalność gospodarczą także w zakresie wykonywania tynków gipsowych, a niezbędny gips do ich wykonania nabywa od Wnioskodawcy po cenach rynkowych.

Przenosząc opisane zdarzenie przyszłe na grunt ww. przepisów podatkowych, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 11 ust. 4 stosuje się również do powiązań wynikających ze stosunku pracy pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Wobec powyższego, stwierdza się, iż Spółkę (tj. Wnioskodawcę) oraz prezesa zarządu należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Oznacza to, że podmioty powiązane, które dokonały transakcji o wartości powyżej 100 000 EURO, dokumentację podatkową sporządzają zawsze, bez względu na to, jaki posiadają kapitał zakładowy oraz czego transakcja dotyczy.

Jeżeli natomiast wartość dokonanej transakcji jest wyższa niż 50 000 EURO, ale niższa lub równa 100 000 EURO i transakcja nie dotyczy świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych podatnicy sporządzają dokumentację tylko wtedy, gdy wartość transakcji przekracza u nich 20% kapitału zakładowego. W przeciwnym razie dokumentacji nie sporządzają.

Nie sporządzają dokumentacji podatnicy, którzy dokonali transakcji o wartości nie wyższej niż 50 000 EURO, pod warunkiem, że transakcje te nie dotyczą świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji dotyczących świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych powstaje po przekroczeniu kwoty 30 000 EURO. W przypadku tego rodzaju transakcji bez znaczenia pozostaje wysokość kapitału zakładowego podmiotu zawierającego transakcję.

W komentarzu Podatki i rachunkowość z 2014 r., pod redakcją Pawła Małeckiego oraz Małgorzaty Mazurkiewicz, odnośnie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia transakcji. Należałoby w takim razie wykorzystać definicję słownikową, według której "transakcja" rozumiana jest jako "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań" (Słownik języka polskiego PWN, Gazeta Wyborcza, 9 stycznia 1998, nr 7). (…)Stosując termin "transakcja" w komentowanej ustawie, należy jeszcze brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji. Celem tym jest określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmiot z partnerem powiązanym z tym podmiotem lub podmiotem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arms length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dlatego też przez pojęcie transakcji należy rozumieć zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami umowę lub umowy, których przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży wielu dóbr bądź usług itp. W konsekwencji, jeżeli firma zawiera umowę, np. na dostawę w okresie kilku lat określonych dóbr lub usług, i ustala cenę przedmiotu kontraktu, to przy dokonywaniu oceny, czy wystąpiły przesłanki powstania obowiązku sporządzania dokumentacji, bierze się pod uwagę łączną wartość kontraktu za wszystkie te lata. W takim przypadku podatnik sporządza tylko jedną dokumentację, nie zaś dokumentację każdej dostawy czy na każdy rok.

Nie zdefiniowano też pojęcia łącznej kwoty wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. W przypadku jednorazowej umowy sprawa jest oczywista, jeśli jednak mamy umowy wieloletnie, to wydaje się, że będzie nią cała wartość wynikająca z takiej umowy, przypadająca do wypłaty w danym roku podatkowym. Nie ujmuje się w tym przypadku określonych w umowie dochodów w latach przyszłych. Ponadto podatnik może zawierać kilka diametralnie różnych transakcji, np. kupować towary i usługi od podmiotu powiązanego. Powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji należy wszystkie transakcje sumować jako wymagalne świadczenia. Wydaje się, że nie, ponieważ kupując dobra różnego rodzaju, stosujemy zupełnie różne kalkulacje cen. Należałoby zatem dla różnych typów umów sporządzać nie jedną, lecz tyle dokumentacji, ile mamy kategorii umów. Zatem każda kategoria umów charakteryzująca się odmienną kalkulacją cen powinna być sumowana odrębnie i porównywana z granicznymi pułapami transakcji opisanymi wyżej. Przykładowo, podatnik nabywający towary i równolegle usługi niematerialne będzie odrębnie sumował transakcje zakupu towarów i porównywał z limitem 100 000 euro i odrębnie zliczał wartości usług niematerialnych, porównując je z wartością 30 000 euro.

Reasumując przez pojęcie transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli charakteryzują się taką samą kalkulacją cen. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług. Wartość transakcji ustala się w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Przykładowo, jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one rożnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. (…) Jeżeli jednak podatnik zawiera nawet kilka umów z tym samym podmiotem powiązanym, dotyczących świadczeń jednego rodzaju, dla których ustalono jedną cenę (np. w ramowej umowie dostawy określono cenę jednostkową produktu, który będzie później dostarczany na podstawie odrębnych zamówień i odrębnie fakturowany), to dla stwierdzenie, czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, sumujemy wartość tych świadczeń i porównujemy je z limitami. (Komentarz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Michał Wilk, Warszawa 2011)

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Pan X prowadzi za zgodą wspólników Spółki samodzielną działalność gospodarczą także w zakresie wykonywania tynków gipsowych, a niezbędny gips do ich wykonania nabywa od Wnioskodawcy po cenach rynkowych. W trakcie roku podatkowego Pan X nabywa gips do wykonywania tynków od Spółki o wartości brutto przekraczającej 100 000 EURO. Natomiast jednostkowe transakcje dotyczące sprzedaży gipsu do wykonywania tynków pomiędzy Spółką a Panem X nie przekraczają kwoty brutto w wysokości 10 000 EURO.

Spółka sprzedaje także dla X usługi między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji. W większości przypadków jednostkowa wartość usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę dla X nie przekracza 5 000 EURO.

Odnosząc się więc do powyższych transakcji wskazać należy, że z przedstawionych okoliczności nie wynika, by wszystkie transakcje (sprzedaży towarów i usług) objęte były jedną umową obejmująca łączna cenę. Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, że Pan X nabywa odrębnie gips oraz usługi między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji sprzedaży tynków gipsowych.

Bez wątpienia transakcje dotyczące sprzedaży przez Spółkę gipsu (towaru) uznać należy za transakcje jednego rodzaju, w związku z czym zdaniem organu dla ustalenia obowiązku stosowania dokumentacji podatkowej, należy sumować ich wartości i porównywać je z limitami określonymi w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro wartość brutto w roku podatkowym powyższych transakcji sprzedaży gipsu przekracza kwotę 100 000 EURO, to wbrew stanowisku Wnioskodawcy, na Spółce spoczywać będzie obowiązek dokumentowania powyższych transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11, wskazano, że:

w art. 9a ust. 2 mowa jest również o "łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", co wskazuje na sumowanie wartości realizowanych transakcji. (…) Przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10, LEX nr 1107584). Przyjęcie, że wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest wartość określonej, jednostkowej usługi, wyabstrahowanej w ten sposób z całokształtu transakcji z podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd i udokumentowanie wymienionych transakcji, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych, realizującego się w przywołanej powyżej funkcji ochronnej, jaką dokumentacja ma gwarantować. Posługiwanie się – co do zasady – tylko wartością poszczególnej usługi mogłoby też prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach jednej bądź kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług na poziomie każdorazowo niższym, od wartości wskazanej w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wielością i częstotliwością umówionych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość, przekraczającą limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wykorzystywanie wartości świadczenia jednostkowej usługi dla skonfrontowania jej z wartością przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest nieuwzględnienie z tego powodu całości usług świadczonych z tytułu jednej, bądź więcej niż z jednej transakcji z podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków z podmiotem powiązanym.

Reasumując, z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. (podkreślenie własne)

Zaznaczenia wymaga również, że skoro wartość tych transakcji przekracza kwotę 100 000 EURO, nie istotne będzie, czy wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego Spółki, choć z okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że wartość tych transakcji przekroczy ustaloną wartość tego kapitału.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 7 ustawy, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana (…).

Zatem ustalając 20% wartość kapitału zakładowego nie można uwzględnić kwot przekazanych na kapitał zapasowy.

Odnośnie natomiast usług między innymi w zakresie nadzorowania inwestycji, w przypadku których jednostkowa ich wartość nie przekracza 5 000 EURO, wskazać należy, że jeśli Spółka nie przekroczy w roku podatkowym limitów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie tych usług, nie będzie na niej spoczywał obowiązek dokumentowania tych transakcji.

Pamiętać należy również, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym uprzednio wyroku:

W ramach objętego dokumentowaniem okresu podatkowego między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub więcej niż jednej transakcji na usługi danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" – użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" – w liczbie mnogiej. Z powyższego wynika, że ustawowe sformułowanie o "transakcji" – w liczbie pojedynczej – wobec przewidzianej przez prawodawcę możliwości wystąpienia w okresie podatkowym więcej niż jednej transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być liczony tylko od wartości określonej jednostkowej usługi. Zważyć również należy, że w ramach jednej transakcji, rozumianej jako umowa, może zostać umówione i wykonane więcej aniżeli jedno świadczenie danej usługi. Ponadto, w treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi". W art. 9a ust. 2 wyróżnione tylko przedmiotowo zostało: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, nie zaś asortyment określonych jednostkowych usług, sprzedaży czy też udostępnień.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza zakres, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Z tego też względu niniejsza interpretacja odnosi się ściśle do zagadnienia związanego z obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla tej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.