Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-89/14-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem, to sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy- przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów w zakresie dokumentowania sprzedaży usługi hotelowej **jest – nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi hotelowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: wnioskodawca, spółka) jest podmiotem działającym w branży turystycznej - zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent innych organizatorów imprez (touroperatorów). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. W zakresie tego nabycia (od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych stanowiących składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę hotelową) Spółka działa na rzecz nabywcy usługi (tj. klienta Spółki) we własnym imieniu i na własny rachunek.

W odsprzedawanej usłudze hotelowej zasadniczo nie ma innych świadczeń poza noclegiem i ewentualnie śniadaniem. Jednakże klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej, jaką jest nocleg np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta.

Poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój + śniadanie czy pokój + transfer z lotniska o czym mowa powyżej, Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Spółka zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp.

Przy świadczeniu przedmiotowych usług (tj. usługi hotelowej stanowiącej składnik organizowanej imprezy turystycznej oraz samodzielnej usługi hotelowej) Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Sprzedając usługę hotelową Spółka wystawia fakturę, na której umieszcza wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postępuje opodatkowując sprzedawaną swoim klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę, na zasadach procedury marży dla biur podróży, zgodnie z art. 119 ustawy VAT potwierdzając to, gdy obowiązana jest wystawić fakturę, umieszczeniem wyrazów „procedura marży dla biur podróży”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w odniesieniu do sprzedaży usług hotelowych nabytych u globalnych dostawców usług turystycznych mają zastosowanie uregulowania dotyczące procedury przy świadczeniu usług turystyki (VAT marża), o której mowa w art. 119 Ustawy VAT. Nie ma znaczenia czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy stanowi samodzielną usługę. Wobec tego Spółka prawidłowo na wystawianych fakturach umieszcza wyrazy „procedura marży dla biur podróży”. Ustawa VAT nie definiuje usług hotelowych, czy hotelarskich. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji i w dziale 55 Usługi związane z zakwaterowaniem wskazano m.in.:

Symbol PKWiU i nazwa grupowania

Dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem

55.1 Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem

55.10.1 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe

55.2 Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania

55.20.1 Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania

55.20.11 Usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki

55.20.12 Usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.

Ustawa VAT również nie definiuje pojęcia usług turystycznych, a posługuje się terminem „usługi dla bezpośredniej korzyści turysty”. Przez pojęcie to należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Jednakże zgodnie z art. 119 ust. 3 Ustawy VAT opodatkowanie na zasadach VAT marża przy wykonywaniu usług turystyki stosują podatnicy:

1.  działający na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty bez względu kto nabywa usługę turystyki.

Z kolei według definicji zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednoiity Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zrn.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Usługi hotelarskie w świetle tej ustawy są jednym z rodzajów usług turystycznych, bowiem jak wskazuje art. 3 ust. 1 przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Zatem w myśl tej ustawy usługi hotelarskie są usługami turystycznymi bez względu na to, czy odbiorcami tych usług są turyści, odwiedzający czy też inne osoby.

Również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji usług turystycznych, w odniesieniu do których należy stosować procedurę VAT marża. Niemniej jednak w art. 308 tej Dyrektywy stwierdza się, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. W tym miejscu warto więc wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z w sprawie C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko iSt internationale Sprach-und Studienreisen GmbH z 16 czerwca 2005 r. Trybunał stwierdził; „Wszelkie transakcje (czynności) dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo, lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego.(\`(...)\`) Ten specjalny system podatkowy został wprowadzony do szóstej dyrektywy ze względu na okoliczność, źe usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport i zakwaterowanie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem. W związku z tym, stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności(4). (\`(...)\`) Otóż, w sprawie Van Ginkel, dokonując wykładni art. 26 opartej na opisanym wcześniej toku rozumowaniu(7), Trybunał orzekł, że okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie zapewnia podróżnemu transportu, ale ogranicza się do zapewnienia mu zakwaterowania, nie wyłącza z zakresu stosowania art. 26 świadczenia dokonanego przez to przedsiębiorstwo(8). Ta wykładnia art. 26 odpowiada, zdaniem Trybunału, celom realizowanym przez ten przepis(9)”.

Potwierdza to także wyrok w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freital z 9 października 2010 r., w którym stwierdzono: „21 Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport. 22 Z pkt 24 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy. (\`(...)\`)24 Należy zauważyć zresztą, że stosowanie tego specjalnego systemu do działalności takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, w ramach której biuro podróży ogranicza się do sprzedaży biletów na przedstawienia bez świadczenia usług turystycznych, powodowałoby zakłócenie konkurencji ze względu na okoliczność, iż taka sama działalność byłaby różnie opodatkowana w zależności od tego, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym sprzedaż wspomnianych biletów jest biuro podróży”.

Zatem wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu ustug turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania - VAT marża. Podobnie Trybunał orzekał w sprawach:

*   z 20 października 1998 r., sygn. akt C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel oraz C-94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise.
*   z 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania).
*   z 12 listopada 1992 r., sygn. akt C-163/91 w sprawie Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV) inni przeciwko Inspecteur der Omzetbeiasting Utrecht.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że usługi hotelowe (usługi zakwaterowania) są w orzecznictwie unijnym traktowane jako usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu szczególną procedurą, tj. VAT marża. Nie ma zatem znaczenia czy Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie usługę noclegową, czy też usługa ta stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej), czy też dodatkowo do tej usługi załatwi opiekunkę do dziecka. Usługa hotelowa jest usługą turystyczną, zatem Spółka jest obowiązana, w związku z otrzymaniem faktur VAT marża, do sprzedaży usług hotelowych w systemie VAT marża i w przypadku obowiązku udokumentowania transakcji fakturą umieszczenia wyrazów „procedura marży dla biur podróży”.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie. Dla przykładu w wyroku NSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 czytamy: „Zaznaczyć należy, że kwestia zakresu pojęcia usług turystyki była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Poglądy zbieżne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, zostały zaprezentowane chociażby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, czy też w wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07. W ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki” nieprzydatne są klasyfikacje statystyczne. W związku z tym w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd i instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, w szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej.

Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje pełną aprobatę składu rozpatrującego niniejszą sprawę”. Poparł tym samym rozważania WSA Gdańsku z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 893/09: „Pod pojęciem turystyki należy zatem rozumieć zorganizowane lub zbiorowe wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Sąd odwołał się tu do „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN 2005). Celem działalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bardziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy też jest „odsprzedażą” usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, dla spełnienia definicji usług turystyki, nie jest więc konieczne spełnienie wymogu kompleksowości”. W jednym z ostatnich wyroków z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 883/13 WSA w Warszawie stwierdził; „Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt FSK 897/10, że pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga, aby te same pojęcia były rozumiane jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Pogląd ten znajduje poparcie również w doktrynie, gdzie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 u.p.t.u. i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. Kinga Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5)”.

Wobec tego Spółka jest uprawniona do sprzedawanych usług hotelowych - bez względu na to, czy stanowią samodzielną usługę, czy też są elementem składowym imprezy turystycznej- stosować regulacje przewidziane dla świadczenia usług turystyki i w przypadku udokumentowania transakcji fakturą, umieszczać wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu dokumentowania usługi hotelowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. ie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – wsłowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

*   usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

*   impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w branży turystycznej i zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent touroperatorów. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik zorganizowanej imprezy turystycznej, albo są odsprzedawane samodzielnie. Zakupu usług hotelowych Spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych, którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. Następnie Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży nabytej uprzednio usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, z tym że klient do usługi hotelowej może nabyć dodatkowe usługi np. transport z lotniska do hotelu lub usługę przewodnika.

Watpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania usługi hotelowej sprzedawanej pojedynczo jak również stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec powyższego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych.

Natomiast sprzedaż kompleksowych usług, na które będzie się składała nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty usługa noclegu wraz z wyżywieniem i transportem z lotniska lub/i wycieczką z przewodnikiem, których podstawowym celem będzie rekreacja, wypoczynek, turystyka albo krajoznawstwo – będzie opodatkowana na zasadach VAT marża.

Powyższe uzasadnienie znajduje również potwierdzenie w przywołanym przez Stronę wyroku TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Trudno odnieść się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE, o numerach C-308/96, C-94/97, C-260/95 oraz C-163/91 ze względu na to, że Wnioskodawca nie wskazał dokładnie, w którym momencie wydane przez TSUE orzeczenia zawierają tezy na poparcie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Wnioskodawca przywołując te wyroki stwierdził jedynie, że „Zatem wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania – VAT marża”.

Analiza powyższych spraw prowadzi do wniosku, że orzeczenia TSUE zostały wydane w odmiennych od niniejszej sprawach i w żadnym zakresie nie wskazują, że dla zastosowania procedury opodatkowania marży wystarczajacym jest świadczenie usługi hotelowej.

Należy zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych sygn. C-308/96 oraz C-94/97, dotyczył kwestii czy zasady opodatkowania wynikające z art. 26 VI Dyrektywy dotyczą wyłącznie agentów turystycznych, w tym również biur podróży czy mają także zastosowanie do innych podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Ponadto Trybunał stwierdził, że podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Wynika z tego, że artykuł 26 ma zastosowanie do właściciela hotelu, który w ramach jednej ceny zwykle oferuje swoim klientom, poza noclegami, przejazd między określonymi miejscami i hotelem oraz wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu, przy czym wymienione usługi transportowe zostały zakupione od podmiotów trzecich. Artykuł 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy podmiot objęty zakresem opodatkowania według zasad przewidzianych w tym artykule, przeprowadza - w ramach ceny pakietu - transakcje polegające na świadczeniu usług wykonywanych częściowo przez niego samego i częściowo przez innych podatników, specjalne zasady określone w tym artykule będą miały zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Podmiot taki nie może być zobowiązany do obliczenia wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeśli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu”.

Z kolei orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. sygn. C-260/95 dotyczylo miejsca świadczenia usług. Trybunal orzekł, że „Artykuł 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

W odniesieniu zaś do orzecznictwa krajowego, należy zwrocić uwagę, że wszystkie sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, przywołane przez Wnioskodawcę, dotyczyły innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem zlożonego wniosku. W sprawach I FSK 897/10, I SA/Gd 59/09 oraz I FSK 1252/07 oraz I SA/893/09 przedmiotem sporu był zakres stosowania art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu poprzednio obowiazującym, przewidującym możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poniesione przez podatnika świadczącego usługi turystyki przy nabyciu przez niego usług noclegowych i gastronomicznych, jeżeli usługi te wchodzą w skład świadczonych przez podatnika usług turystyki, pod warunkiem że usługi turystyki są opodatkowane na zasadach innych niż art. 119 ustawy. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1252/07 wskazał m.in. „Dodatkowo zauważyć należy, że zaprezentowane wcześniej uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż pojęcie „usługi turystyki” są kategorią zbiorczą obejmującą swym zakresem szereg różnych, niejednokrotnie posiadających własną klasyfikację statystyczną, czynności”.

Ponieważ, zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona do sprzedawanych usług hotelowych – bez względu na to, czy stanowią samodzielną usługę, czy też są elementem składowym imprezy turystycznej – stosować procedurę marży, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.