Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.704.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-04
Teza: Zbycia akcji własnych - powstanie przychodu oraz możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 53; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków
    podatkowych zbycia akcji własnych (...). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. S.A. (dalej: „A.”; „Spółka”; „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą
    siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym
    samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości
    swoich dochodów.
    W ostatnich latach, w związku z dynamicznym rozwojem GK A., Spółka dokonała szeregu
    akwizycji, w tym:
        w dniu (...) nastąpiło połączenie przez przejęcie ze spółką B. S.A. (dalej: „B.”),
        przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r.
        Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”),

        poprzez przeniesienie całego majątku B. na Spółkę, przy jednoczesnym
        podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji połączeniowych,
        które Spółka wydała akcjonariuszom B. (dalej: „Połączenie 1”) oraz
        w dniu (...) nastąpiło połączenie przez przejęcie ze spółką C. S.A. (dalej: „C.”),
        przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego
        majątku C. na Spółkę, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego
        Spółki w drodze emisji akcji połączeniowych, które Spółka wydała akcjonariuszom
        C. (dalej: „Połączenie 2”).
    Zgodnie z art. 494 § 4 KSH, z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek
    łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź
    spółki nowo zawiązanej.
    W związku z powyższym, z dniem Połączenia 1 oraz z dniem Połączenia 2, odpowiednio
    akcjonariusze B. oraz akcjonariusze C. stali się akcjonariuszami A.
    Zgodnie z zapisami planu Połączenia 1 i planu Połączenia 2, akcje połączeniowe były
    wydawane akcjonariuszom B. oraz akcjonariuszom C. za pośrednictwem Krajowego
    Depozytu Papierów Wartościowych przy zastosowaniu ustalonego odpowiednio dla
    Połączenia 1 oraz dla Połączenia 2 parytetu wymiany akcji (tj. stosunku wymiany akcji B. /
    C. na akcje A.).
    Liczba akcji połączeniowych, która była wydawana każdemu z akcjonariuszy spółek
    przejmowanych, została określona poprzez pomnożenie: (i) liczby akcji znajdujących się w
    posiadaniu danego akcjonariusza B. / C. według stanu na ustalony dzień referencyjny
    przez (ii) parytet wymiany akcji, z zaokrągleniem w dół do najbliższej liczby naturalnej
    (chyba, że sam iloczyn był liczbą naturalną).
    Akcje połączeniowe, które nie zostały wydane akcjonariuszom B. / C. z uwagi na przyjęty
    parytet wymiany akcji oraz opisane powyżej zaokrąglenie, (...) z przeznaczeniem na zbycie,
    umorzenie lub inny prawnie dopuszczalny cel.
    Zgodnie z art. 492 § 2 KSH, wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez
    zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź
    spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości
    bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według
    oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4 KSH, bądź 10% wartości nominalnej
    przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są
    dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.
    Zgodnie z zapisami planu Połączenia 1 i planu Połączenia 2, jeżeli w rezultacie
    zastosowania parytetu wymiany akcji uprawnionemu akcjonariuszowi B./C. przysługiwała
    ułamkowa część akcji połączeniowej, danemu uprawnionemu akcjonariuszowi B. / C.
    została wypłacona dopłata w gotówce, o której mowa w art. 492 § 2 KSH (dalej: „Dopłata”).
    Wysokość Dopłaty była obliczana przez przemnożenie wartości:
        ułamkowej części akcji połączeniowej przypadającej danemu akcjonariuszowi
        zgodnie z parytetem wymiany akcji, która nie została mu przyznana w związku z
        zaokrągleniem opisanym powyżej oraz
        średniej arytmetycznej kursów zamknięcia akcji Spółki ustalonych na GPW w
        okresie 30 dni kalendarzowych poprzedzających ustalony dzień referencyjny, z tym

        zastrzeżeniem, że jeżeli kurs zamknięcia nie byłby ustalony w danym dniu notowań,
        przy ustaleniu średniej arytmetycznej kursów zamknięcia akcji Spółki uwzględniony
        zostałby ustalony w danym dniu notowań kurs akcji Spółki na GPW.
    Kwota należnej danemu akcjonariuszowi Dopłaty była zaokrąglana do 1 grosza (0,01 zł),
    przy czym 0,005 zł było zaokrąglane w górę. Łączna wysokość Dopłat podlegała
    ograniczeniu wynikającemu z art. 492 § 2 KSH.
    Wysokość przysługującej danemu akcjonariuszowi Dopłaty była pomniejszana o kwotę
    podatku dochodowego należną zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na dzień jej
    wypłaty.
    Wypłata Dopłat została sfinansowana ze środków z kapitału zapasowego A.
    A. dokonał zbycia akcji własnych (...) z uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz
    opisane powyżej zaokrąglenie), poprzez zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego
    prowadzącego rachunek papierów wartościowych A., po bieżącej cenie rynkowej.
    Pytania
    1. Czy rynkowa cena sprzedaży akcji własnych stanowi dla Wnioskodawcy przychód
      podatkowy?
    2. Czy kwoty Dopłat wypłacone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania
      przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (...)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W ocenie Wnioskodawcy, rynkowa cena sprzedaży akcji własnych stanowi dla
      Wnioskodawcy przychód podatkowy.
    2. W ocenie Wnioskodawcy, kwoty Dopłat wypłacone przez Wnioskodawcę stanowią
      koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (...).
    Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca
    ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT,
    przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii wśród których wymienia m.in.
    otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych
    uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub
    spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze
    zbycia dokonanego celem ich umorzenia.
    Ustawodawca zdecydował się zatem na umiejscowienie w katalogu zysków kapitałowych
    również przychodów innych niż z tytułu udziału w zysku osoby prawnej lub wniesienia do
    niej wkładu niepieniężnego, tj. w szczególności przychodów ze zbycia udziału (akcji), nie
    wyłączając z tego katalogu zbycia akcji własnych.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, A. dokonując zbycia akcji własnych (...),
    poprzez zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego prowadzącego rachunek papierów
    wartościowych A., po bieżącej cenie rynkowej, powinien rozpoznać przychód podatkowy w
    wysokości rynkowej ceny sprzedaży akcji własnych.
    Za przychody z zysków kapitałowych uważa się również, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g
    Ustawy o CIT, dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów.
    Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 i 21 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat
    wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych
    w odrębnych przepisach, jak również zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do
    spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich
    faktycznego wniesienia.

    Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają
    przepisy art. 15 oraz 16 Ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
    w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
    ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
    dzień poniesienia kosztu.
    Powyższe wskazuje, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów,
    o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami
    uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki
    związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub
    zachowanie źródła przychodów.
    Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie
    koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały
    prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy
        o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art.
    16 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter zamknięty.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza
    się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji)
    oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w
    funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z
    odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów
    wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z
    odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z
    zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania
    przychodów.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie
    zalicza się dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 (tj. dopłat wnoszonych do spółki,
    jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych
    przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów

    (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w
    spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz
    zasobowy), oraz ich zwrotu.
    Odnosząc się do dopłat niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, analizowany
    przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy o CIT odsyła do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, który
    z kolei zawiera odniesienie do przepisów KSH. Można więc uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 53
    Ustawy o CIT zawiera podwójne odesłanie, na podstawie którego dopłaty, do których
    odnosi się analizowany przepis, są dopłatami w rozumieniu przepisów KSH. Wskazuje się
    na to również w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym pojęcia dopłaty
    w art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT użyto w ustawie dla określenia zarówno dopłat
    wnoszonych do spółek z o.o., jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych
    (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 1288/04).
    W doktrynie wskazuje się, że za dopłaty dla potrzeb przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy o
    CIT uznaje się sumy wpłacone do spółki z o.o. zgodnie z przepisami art. 177-178 KSH, tzn.
    wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i
    proporcji) zgodnej z bezwzględnie obowiązującymi przepisami KSH (S. Szajkowski, w: S.
    Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz
    do artykułów 1-633, t. I, Warszawa 2001, s. 240).
    Jeżeli zatem doszło do wpłacenia do spółki z o.o. przez wspólników dodatkowych sum w
    okolicznościach o innym charakterze, wysokości lub w inny sposób, niż w okolicznościach
    objętych przepisami art. 177 i 178 KSH, dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty
    w rozumieniu tych przepisów (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.),
    Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).
    Analogicznie, w przypadku spółek akcyjnych, za dopłaty dla potrzeb przepisu art. 16 ust. 1
    pkt 53 Ustawy o CIT można również uznać dopłaty, o których mowa w art. art. 396 § 3
    KSH, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich
    dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych
    odpisów lub strat (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek
    dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).
    Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy o CIT, w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 11
    Ustawy o CIT, prowadzi natomiast do wniosku, iż przepisy te nie powinny odnosić się do
    dopłat gotówkowych spółki przejmującej, o których mowa w art. 492 § 2 KSH. Nie mają
    bowiem one charakteru alternatywnego finansowania spółki, lecz stanowią rozliczenie
    określonych inwestycji kapitałowych (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter
    (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Co
    istotne, z perspektywy przychodowej, dopłaty te i ich konsekwencje podatkowe zostały
    uregulowane częściowo w ramach innych przepisów ustawy o CIT (patrz: art. 7b ust. 1 pkt
    1 lit. g Ustawy o CIT), natomiast brak jest ich szczegółowego uregulowania w odniesieniu
    do perspektywy dotyczącej rozpoznania kosztów podatkowych w związku z wniesieniem
    tych dopłat. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi to do konkluzji, iż z punktu widzenia
    możliwości rozpoznania kosztów podatkowych, dopłaty gotówkowe o których mowa w art.
    492 § 2 KSH powinny być analizowane na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w
    związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy dopłaty
    wnoszone do spółki na podstawie przepisów KSH stanowią formę jej dokapitalizowania
    poza kapitałem zakładowym, zwiększającą jej płynność finansową, wówczas zastosowanie
    znajdą przepisy szczególne Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 i 21 oraz art. 16 ust. 1 pkt
    53, zapewniające neutralność podatkową takich dopłat i ich zwrotów. Ustawodawca
    wprost zatem przesądził, iż tego rodzaju dopłaty nie stanowią przychodu podatkowego
    dla otrzymującego je podmiotu oraz kosztu podatkowego dla wnoszącego, a w przypadku
    ich zwrotu, zwracający nie ma możliwości zaliczenia takiego wydatku do kosztów
    uzyskania przychodu, a otrzymujący zwrot dopłaty nie jest zobligowany do rozpoznania
    przychodu podatkowego.

    Odmienna jest natomiast kwalifikacja podatkowa innego rodzaju dopłat, tj. takich które
    nie mają charakteru alternatywnego finansowania spółki, lecz na przykład stanowią
    rozliczenie określonych inwestycji kapitałowych (m.in. art. 492 § 2 KSH, ale również art.
    443 § 2 KSH). W tego rodzaju sytuacjach należy uznać, że intencją ustawodawcy nie było
    zapewnienie neutralności podatkowej tych zdarzeń. Wykładnia art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT
    w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g Ustawy o CIT wskazuje, że dopłaty otrzymane w przypadku
    połączenia lub podziału podmiotów (a zatem również takie, o których mowa art. 492 § 2
    KSH) stanowią przychód z zysków kapitałowych.
    Konsekwentnie, wobec braku odmiennych przepisów, brak jest podstaw, aby uznać, iż
    wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z dopłatami gotówkowymi uiszczonymi na
    rzecz akcjonariuszy w celu rozliczenia połączenia spółek („spłata” części ułamkowych akcji)
    nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju wydatek należałoby
    interpretować w świetle przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT z uwzględnieniem
    ograniczenia wynikającego art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Skoro bowiem konsekwencją
    poniesienia tego wydatku jest nabycie przez spółkę akcji własnych, które spółka zamierza
    następnie sprzedać, to wydatek ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodu z
    odpłatnego zbycia tych akcji (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT - przychodu z
    zysków kapitałowych), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania
    przychodów.
    Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, Wnioskodawca w rezultacie dokonania
    rozliczenia Połączenia 1 i Połączenia 2, po wniesieniu Dopłat na rzecz akcjonariuszy B. i C.,
    wszedł w posiadanie akcji własnych (akcje połączeniowe). Akcje połączeniowe, które nie
    zostały wydane akcjonariuszom B. / C. z uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz
    zastosowane zaokrąglenie, zostały (...). W praktyce Spółki, przedmiotowe akcje, które
    zostały wyemitowane w ogólnej liczbie zgodnie z przyjętym parytetem wymiany, niemniej
    z uwagi na zaokrąglenia, o których mowa powyżej (brak faktycznej możliwości
    przydzielania ułamkowych udziałów) stały się przedmiotem sprzedaży przez Spółkę
    przejmującą. W ocenie Spółki, uprawnione jest zatem stwierdzenie, że osiągnięte z tego
    tytułu środki finansowe - funkcjonalnie - powiązane są z Dopłatami zrealizowanym na
    rzecz akcjonariuszy spółek przejmowanych. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, w
    opisanych okolicznościach Dopłaty zachowują operacyjny związek z samą transakcją
    sprzedaży akcji własnych, bowiem Dopłaty, a co za tym idzie także sprzedaż akcji własnych
    nie miałyby w ogóle miejsca, gdyby istniała praktyczna (techniczna, prawna) możliwość
    wydania wszystkich ułamkowych akcji połączeniowych. Wówczas, nie powstałby zarówno
    przychód (wygenerowany obecnie w efekcie sprzedaży akcji własnych), a także koszt
    związany z wydatkiem z tytułu Dopłat, co pozwoliłoby z podatkowego punktu widzenia
    zapewnić neutralność podatkową operacji związanej z Połączeniami. Analogicznie, w
    przedstawionym stanie faktycznym owa neutralność podatkowa może być zachowana
    jedynie przy założeniu dopuszczalności rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu
    zrealizowanych Dopłat, przy jednoczesnym obowiązku rozpoznania przychodu
    podatkowego z tytułu sprzedaży akcji własnych. Nadmienić należy, że wysokość
    przysługującej danemu akcjonariuszowi Dopłaty była pomniejszana o kwotę podatku
    dochodowego należną zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na dzień jej wypłaty
    (bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, dopłaty otrzymywane przez akcjonariusza
    w przypadku połączenia podmiotów stanowią przychód z zysków kapitałowych).
    A. dokonał zbycia akcji własnych (...) poprzez zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego
    prowadzącego rachunek papierów wartościowych A., po bieżącej cenie rynkowej. Zgodnie
    z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, Wnioskodawca kwalifikuje przysporzenie
    osiągnięte w rezultacie sprzedaży tych akcji jako przychód podatkowy z zysków
    kapitałowych w wysokości ceny rynkowej, która została uiszczona przez nabywców akcji.

    Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej przepisy i ich wykładnię podatkową, w ocenie
    Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży akcji własnych, był on uprawniony do rozpoznania
    kosztu uzyskania przychodów w wysokości Dopłat wypłaconych w przeszłości
    akcjonariuszom B. i C.
    W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu Dopłat, spełnia
    następujące warunki:
        został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów
        majątkowych Spółki (kapitału zapasowego),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce
        w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą
        (wydatek z tytułu Dopłat uzasadniony był koniecznością rozliczenia inwestycji
        kapitałowych, a więc Połączenia 1 i Połączenia 2),
        poniesiony został w celu uzyskania przychodów (Wnioskodawca sprzedał akcje
        własne, a w konsekwencji osiągnął przychód podatkowy z zysków kapitałowych),
        został właściwie udokumentowany (Wnioskodawca dysponuje niezbędną
        dokumentacją wewnętrzną, w tym m.in. potwierdzeniami przelewów oraz
        korespondencją i wezwaniem do zapłaty stosownych kwot do Krajowego Depozytu
        Papierów Wartościowych).
    Jednocześnie, wydatek z tytułu Dopłat nie został w przeszłości w jakiejkolwiek formie
    zaliczony przez A. do kosztów uzyskania przychodów, a zatem zdaniem Wnioskodawcy,
    możliwe jest zastosowanie w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty Dopłat wypłacone przez
    Wnioskodawcę powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
    akcji (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
        powstania przychodu podatkowego w wysokości rynkowej ceny sprzedaży akcji
        własnych - jest prawidłowe;
        możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot dopłat wypłaconych
        akcjonariuszom przejętych spółek - jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że w (...) r. przeprowadzili Państwo dwa połączenia, w których byli
    Państwo spółką przejmującą. Połączenia zostały przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1
    pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18
    ze zm.), poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Spółkę, przy
    jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji
    połączeniowych, które Spółka wydała akcjonariuszom spółek przejmowanych.
    Akcje połączeniowe, które nie zostały wydane akcjonariuszom spółek przejmowanych z
    uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz opisane we wniosku zaokrąglenie, zostały (...)

    Dokonali Państwo zbycia akcji własnych ((...), które nie zostały wydane akcjonariuszom z
    uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz opisane powyżej zaokrąglenie), poprzez
    zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego prowadzącego Państwa rachunek papierów
    wartościowych, po bieżącej cenie rynkowej.
    Przedstawione przez Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozpoznania przychodu
    podatkowego z tytułu zbycia akcji oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów
    przy zbyciu akcji.
    W Państwa ocenie:
        rynkowa cena sprzedaży akcji własnych stanowi dla Państwa przychód podatkowy;
        kwoty Dopłat, wypłacone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty uzyskania
        przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji.
    Zgodnie z art. 492 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:
      § 1. Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki
      (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka
      przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
      § 2. Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej
      spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo
      zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej
      przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według
      oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej
      przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej
      są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.
      § 3. Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może uzależnić przyznanie
      swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się
      przez zawiązanie nowej spółki od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających
      wartości, o której mowa w § 2.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2,
      przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3,
      w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich
      umorzenia.
    Ustawodawca umieścił zatem przychody uzyskiwane ze zbycia akcji w katalogu
    przychodów z zysków kapitałowych.
    Ogólną zasadę rozpoznawania przychodów zawierają jednak przepisy art. 12 ustawy o CIT.

    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe
    wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy
    od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem
    publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako
    źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może
    powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.
    Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz
    przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności
    określające przychody mają charakter przykładowy. Przychodem są zatem wszelkie
    przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których
    rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
    Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT:
      1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług
      jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez
      uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych
      rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości
      rynkowej.
      2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami
      lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
      3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od
      wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony
      umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny
      znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi,
      niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie
      ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość
      z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co
      najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi
      zbywający albo świadczący usługi.
    W odniesieniu do powyższych przepisów należy wskazać, że zasadą podstawową jest, że
    przychodem jest wartość sprzedanej rzeczy lub prawa. Jednocześnie nie może to być
    jakakolwiek ustalona wartość zbywanych dóbr. Przepis przewiduje bowiem, że ma być to
    wartość wyrażona w cenie, która została określona w umowie sprzedaży. Zatem wielkość
    przychodu należy oceniać, biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę, która wynika z
    zawartej umowy sprzedaży.
    Powyższa zasada doznaje jednak istotnego ograniczenia - ponieważ przychodem jest
    wartość sprzedanych dóbr, wykazana cena - jaką uzyskano ze sprzedaży - nie może, bez
    uzasadnionego powodu, rażąco różnić się od obiektywnie ocenianej wartości rzeczy lub
    praw będących przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przypadek taki zostanie stwierdzony, -
    organ podatkowy ma obowiązek ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej. Zatem,
    w przypadku zbycia akcji własnych osiągną Państwo przychód w wysokości ceny uzyskanej
    ze sprzedaży akcji własnych, nie niższej jednak niż wartość rynkowa tych akcji.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały
    określone w art. 15 i 16 updop.
    I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop
        nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
    do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby
    określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym
    wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że
    poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami
    będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami,
    jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób
    racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z
    obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
    Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia udziałów
    został szczegółowo wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
      a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;
      wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
      udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu
      wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo
      umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.
      7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    W opiniowanej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. regulacja, która umożliwia
    zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie akcji, w przypadku
    odpłatnego zbycia tych akcji. Z opisu sprawy wynika, że akcje zostały utworzone w drodze
    emisji dokonanej przez wnioskodawcę w związku z przeprowadzonymi połączeniami
    (Połączenie 1 i Połączenie 2). Część akcji nie została jednak wydana akcjonariuszom spółek
    przejmowanych (...). Nie mamy zatem do czynienia z objęciem czy też nabyciem przez
    Państwa ww. akcji. Nie weszli Państwo w posiadanie akcji w zamian za uiszczone dopłaty
    (spółka dokonała emisji oraz (...), natomiast wypłacone akcjonariuszom dopłaty nie
    spowodowały objęcia czy też nabycia akcji przez spółkę).

    Podkreślenia wymaga, że konieczność wypłaty dopłat na rzecz akcjonariuszy wynika z
    faktu wydania na ich rzecz akcji połączeniowych, których faktyczna wartość nie
    odzwierciedlała wartości, jaką powinni w rzeczywistości otrzymać w wyniku dokonanych
    połączeń. Uiszczając dopłaty wykonywali Państwo czynności przewidziane w art. 492 § 2
    ksh oraz w zapisach planów dokonanych połączeń. Celem dopłat gotówkowych nie było
    więc uzyskanie przychodu ze zbycia akcji, lecz wyrównanie niedoboru wartości akcji
    powstałego po stronie akcjonariuszy, związanego z przyjętym przez wnioskodawcę
    parytetem wymiany akcji z zaokrągleniem wartości w dół do najbliższej liczby naturalnej.
    Zbycie przez Państwa akcji (poprzez zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego), w
    wyniku którego wnioskodawca uzyskał środki finansowe ze sprzedaży, jest czynnością
    całkowicie niezależną i oderwaną od samego faktu wypłaty dopłat.
    Należy zauważyć, że wypłata dopłat jest w tym przypadku związana z dokonanymi
    połączeniami, a nie ze zbyciem akcji. Na powyższe zwraca uwagę również Państwo, pisząc
    w uzasadnieniu stanowiska, że wydatek z tytułu Dopłat uzasadniony był koniecznością
    rozliczenia inwestycji kapitałowych, a więc Połączenia 1 i Połączenia 2. W przypadku
    połączeń ustawa CIT przewiduje odrębne regulacje odnośnie do skutków podatkowych po
    stronie podmiotów biorących w nich udział. W spółce przejmującej, przychodem jest co do
    zasady wartość rynkowa majątku spółki/spółek przejmowanych (w przedmiotowej sprawie
    majątku spółek: B. i C.) ponad wartości wskazane w poszczególnych przepisach art. 12 ust.
    1 pkt 8c, 8d i 8f. Jednocześnie ustawa przewiduje, w jakich okolicznościach przychód taki
    korzysta z wyłączenia z opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 3e-3g ustawy CIT).
    W konsekwencji, nie można uznać, że wydatek w postaci dopłat dla akcjonariuszy został
    poniesiony w celu uzyskania przychodu ze zbycia akcji. Nie zachodzi w tym przypadku
    związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem, do którego nawiązuje
    treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
    Nieprawidłowe jest zatem Państwa stanowisko, że wypłacone przez wnioskodawcę kwoty
    dopłat mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (...).
    Jednocześnie mają Państwo rację, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1
    pkt 53 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust.
      4 pkt 11, oraz ich zwrotu.
    Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy:
      Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie
      następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i
      wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji),
      otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w
      spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz
      zasobowy.
    Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT mówi o dopłatach wnoszonych do spółki, jeżeli ich
    wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...).
    Dopłaty będące przedmiotem wniosku nie są natomiast wnoszone do spółki, lecz
    uiszczane są przez spółkę na rzecz akcjonariuszy, w związku z czym nie wypełniają
    dyspozycji ww. art. 16 ust. 1 pkt 53 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.