Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.20.2023.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-22
Teza: Uznanie czynności zrealizowanych na podstawie umowy za świadczenie usług oraz sposób dokumentowania.
Słowa kluczowe: egzaminy; szkoły-szkoła wyższa; uczelnie; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonanych przez Państwa czynności na podstawie Porozumienia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz sposobu ich dokumentowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej Uczelnią lub Wnioskodawcą) jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm. – zwanej dalej ustawą PSWiN), aktów wykonawczych do tej ustawy wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. art. 11 ust. 1 ustawy PSWiN. Czynnościami tymi są:

1\. prowadzenie kształcenia na studiach;

2\. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3\. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4\. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5\. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6\. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w :

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7\. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8\. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9\. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10\. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (inaczej będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań celowych. Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, czy też odpłatnej sprzedaży wydawnictw. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stanowi także tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych do uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań.

W związku z sytuacją jaka zaistniała po wybuchu wojny w Ukrainie Wnioskodawca w dniu 10 czerwca 2022 r. zgłosił – za pośrednictwem Konferencji Rektorów Akademickich Szkół Polskich (w odpowiedzi na pismo Ministra Edukacji i Nauki z dnia 1 czerwca 2022 r., (\`(...)\`), w którym Minister wskazuje na zapotrzebowanie w tym obszarze) – gotowość wsparcia w organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego (egzamin NMT – Państwowy Test Wieloprzedmiotowy) dla obywateli Ukrainy przebywających na terenie Polski.

Minister Edukacji i Nauki zwrócił się do Uczelni o umożliwienie przeprowadzenia przez (\`(...)\`) ukraińskiego egzaminu maturalnego na terenie siedziby Wnioskodawcy, w terminie 27-29 lipca, 1-4 sierpnia oraz 17-18 sierpnia 2022 r. (zwanego dalej Zadaniem). Wnioskodawca zrealizował ww. Zadanie.

Kolejno, Wnioskodawca podpisał ze Skarbem Państwa – reprezentowanym przez Ministra Edukacji i Nauki (\`(...)\`) (zwanym dalej MEiN) – porozumienie w sprawie szczegółowych warunków i zakresu finansowania wydatków poniesionych podczas wsparcia organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego (zwane dalej Porozumieniem) na podstawie art. 14 ust. 6 pkt 6 i ust. 9 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.).

Jak wnika z par. 1 ust. 2 Porozumienia Wnioskodawca oświadcza, że zobowiązał się do realizacji zadania umożliwiającego przeprowadzenie przez (\`(...)\`) ukraińskiego egzaminu maturalnego na terenie Uczelni.

W Porozumieniu strony wskazują, że do obowiązków Wnioskodawcy należało w szczególności:

‒ udostępnienie pracowni komputerowych;

‒ zapewnienie wsparcia specjalistów IT;

‒ zapewnienie ochrony i obsługi, w tym w zakresie usług kserograficznych (par. 1 ust. 3 Porozumienia).

Za zgodą MEiN Uczelnia mogła podjąć dodatkowe, inne niż wyżej wymienione działania, konieczne dla efektywnej realizacji Zadania (par. 1 ust. 4 Porozumienia). Za nabór i weryfikację uczestników ukraińskiego egzaminu maturalnego odpowiadało (\`(...)\`) (par. 1 ust. 4 Porozumienia).

Uczelnia oświadcza, że zrealizowała Zadanie w całości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co zostało potwierdzone sprawozdaniem z realizacji Zadania wraz z kosztorysem (par. 1 ust. 6 Porozumienia).

Jednocześnie, po weryfikacji przedstawionych informacji oraz po konsultacji z (\`(...)\`), Minister akceptuje i potwierdza wykonanie zadania oraz poniesione koszty, zgodnie z zobowiązaniami określonymi w ust. 3 i 4 (par 1 ust. 7 Porozumienia MEiN).

Zgodnie par. 2 ust. 1 Porozumienia, wydatki związane z realizacją Zadania przez Uczelnię podlegają refundacji na podstawie art. 14 ust. 6 pkt 6 i ust. 9 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm., zwanej dalej ustawą o pomocy). MEiN przekazało ww. środki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy, ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy, w Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, zwany dalej „Funduszem”, w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

W świetle art. 14 ust. 6 pkt 6 ustawy o pomocy, środki Funduszu mogą być przeznaczane na finansowanie poniesionych wydatków podmiotów, o których mowa w art. 12 ust. 3, podczas realizacji zadań, o których mowa w ust. 1.

W art. 12 ust. 3 ustawy o pomocy wskazano, że inne organy administracji publicznej, jednostki podległe lub nadzorowane przez organy administracji publicznej, jednostki sektora finansów publicznych oraz inne organy władzy publicznej mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1. W tych celach organy lub jednostki, o których mowa w zdaniu pierwszym, mogą wykorzystywać nabyte lub powierzone tym organom lub jednostkom mienie Skarbu Państwa.

Na mocy art. 14 ust. 9 ustawy o pomocy, środki Funduszu mogą być przeznaczone na zwrot wydatków lub kosztów, o których mowa w ust. 6 pkt 4 i 6, ust. 6a i 8, poniesionych na realizację zadań, na rzecz pomocy obywatelom Ukrainy od dnia 24 lutego 2022 r., przy czym nie później niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

W Porozumieniu wskazano, że:

‒ w zakresie nieuregulowanym porozumieniem stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Kodeks cywilny oraz ustawy o finansach publicznych,

‒ ewentualne spory powstałe w związku z zawarciem i wykonywaniem niniejszego porozumienia Strony będą się starały rozstrzygać polubownie. W przypadku braku porozumienia spór zostanie poddany pod rozstrzygnięcie sądu powszechnego właściwego ze względu na siedzibę Ministra (par. 6 Porozumienia).

Porozumienie zostało sporządzone w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z tego jeden egzemplarz dla Uczelni i dwa dla Ministra (par. 7 Porozumienia).

Wnioskodawca od samego początku miał wiedzę i świadomość, że za wykonane w ramach Zadania czynności otrzyma wskazane w Porozumieniu środki finansowe. Wnioskodawca nie zawarł żadnego porozumienia, umowy, ani nie składał żadnych oświadczeń względem (\`(...)\`).

### Pytania

1) Czy zrealizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartego z MEiN Porozumienia, czynności stanowiły podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usługi?

2) Czy Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować czynności zrealizowane na podstawie Porozumienia fakturą wystawioną na rzecz MEiN?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartego z MEiN Porozumienia, czynności stanowiły podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usługi.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ramach Zadania Uczelnia nie przekazywała żadnych towarów – wobec czego nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy jednak przeanalizować, czy w ramach realizowanego Zadania nie doszło po stronie Wnioskodawcy do odpłatnego świadczenia usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku ze zgłoszoną przez Wnioskodawcę gotowością, MEiN zwrócił się do Wnioskodawcy o umożliwienie przeprowadzenia przez (\`(...)\`) ukraińskiego egzaminu maturalnego na terenie siedziby Wnioskodawcy.

Do obowiązków Uczelni jakie miała zrealizować w ramach Zadania należało:

‒ udostępnienie pracowni komputerowych;

‒ zapewnienie wsparcia specjalistów IT;

‒ zapewnienie ochrony i obsługi, w tym w zakresie usług kserograficznych.

Na mocy Porozumienia zawartego z MEiN Wnioskodawca wykonał zatem określone czynności, dzięki którym możliwe było przeprowadzenie ukraińskiego egzaminu maturalnego. W związku z ich realizacją Uczelnia poniosła określone koszty, które podlegały refundacji. Środki te zostały przekazane na rzecz Wnioskodawcy przez MEiN. Jednocześnie zakres obowiązków Uczelni, w tym wysokość refundacji, określone zostały w Porozumieniu zawartym z MEiN. Podpisując ww. Porozumienie Wnioskodawca zobowiązany był zrealizować określone czynności. Jednocześnie oczekiwał w zamian za ich realizację stosownych – także określonych Porozumieniem – środków finansowych. Środki finansowe zostały kalkulowane o tzw. rzeczywiście poniesione koszty. Wnioskodawca od samego początku miał wiedzę i świadomość, że za wykonane w ramach Zadania czynności otrzyma wskazane w Porozumieniu środki finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 16 września 2021 r., w sprawie C-21/20: „świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym”.

W analizowanym przypadku istnieje stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a MEiN. Porozumienie określa bowiem jednoznacznie zakres obowiązków Uczelni w ramach realizowanego Zadania. Wskazuje również wartość kwot (tj. wynagrodzenia), które z tego tytułu Wnioskodawca ma otrzymać. Dochodzi więc do wymiany świadczeń – Uczelnia wykonała określone czynności, w zamian za które oczekiwała od MEiN wynagrodzenia (w postaci refundacji kosztów).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że okoliczność, iż wartość refundacji odpowiada jedynie kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę (bez marży) z tytułu realizacji Zadania nie stanowi argumentu za uznaniem, że świadczenie nie ma charakteru odpłatnego. Jak wynika bowiem z wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14: „okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika”. Wnioskodawca z tytułu realizacji Zadania otrzymał środki w ustalonej wysokości – wystąpił więc bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a środkami otrzymanymi z tego tytułu od MEiN. Kalkulacja tych środków określona została jako „rzeczywiście poniesione koszty realizacji świadczenia”.

Należy przy tym zaznaczyć, że dana czynność podlega opodatkowaniu pod warunkiem jej wykonania przez podatnika podatku od towarów i usług.

Uznaje się, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jeżeli działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Taką samodzielnością dysponuje Uczelnia, bowiem realizuje swoje zadania jako niezależny podmiot i wykonuje je na swoją odpowiedzialność.

Co prawda działania Wnioskodawcy (realizowane w ramach Zadania) wynikają i realizowane są na podstawie określonych przepisów rangi ustawowej, przede wszystkim ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Niemniej jednak sam fakt, że realizowane czynności „wywodzą się” z aktu prawnego o randze ustawy nie oznacza automatycznie, że nie uznaje się ich za realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15: „okoliczność, że omawiana działalność polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. (\`(...)\`) nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem”.

Realizując Zadanie Wnioskodawca wykonywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i występował (w tym przypadku) w roli podatnika podatku VAT (podobnie jak realizuje np. odpłatne czynności kształcenia, czy odpłatne badania zlecone – także są to czynności, których realizacja znajduje „umocowanie” w art. 11 ustawy PSWiN).

Przy czym z uwagi na fakt, że zlecającym Wnioskodawcy czynności był MEiN, konieczne jest jeszcze przeanalizowanie możliwości zastosowania wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności musi nastąpić przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności musi być realizowane w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok z dnia 29 października 2015 r., w sprawie C-174/14).

Uczelnia wykonując czynności w ramach Zadania nie dysponowała jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących MEiN. Wykonywała bowiem określone czynności o charakterze organizacyjnym, takie jak udostępnienie pracowni komputerowych, zapewnienie wsparcia specjalistów IT, zapewnienie ochrony i obsługi, w tym w zakresie usług kserograficznych. Nie można też uznać, że przy realizacji Zadania Uczelnia działała w charakterze organu władzy publicznej. Uczelnia nie została bowiem „wkomponowana” w ramy organizacyjne administracji publicznej. Wnioskodawca nie stanowi części MEiN ani innego organu władzy publicznej, lecz formalnie jest podmiotem odrębnym – uczelnią publiczną.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uczelnia wykonywała określone zadania na podstawie Porozumienia zawartego z MEiN. Niniejszy stan faktyczny jest podobny do tego, który był przedmiotem orzeczenia TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, gdzie Trybunał orzekł, że: „działalność (\`(...)\`) polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Na marginesie należy dodać, że z art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy VAT wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, w przypadku gdy podejmują dane działania jako organy władzy publicznej, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że zadania wykonane przez Uczelnię mógłby zrealizować jakikolwiek podmiot posiadający podobne zasoby (np. inna uczelnia prywatna, podmiot prowadzących konferencje lub szkolenia). Gdyby wyłączyć ten zakres działalności Uczelni, to doszłoby do zakłóceń konkurencji. A zatem również z tego powodu brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Biorąc zatem pod uwagę powyższe argumenty należy przyjąć, że czynności wykonywane przez Uczelnię w ramach Zadania realizowanego na rzecz MEiN stanowiły działalność (czynności) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On (tj. Wnioskodawca) obowiązek udokumentować czynności zrealizowane na podstawie Porozumienia fakturą wystawioną na rzecz na rzecz MEiN.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Uczelnię w ramach Zadania realizowanego na rzecz MEiN stanowiły działalność (czynności) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wypełniona zostaje zatem dyspozycja art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o VAT, a Wnioskodawca ma obowiązek zrealizowane świadczenie (Zadanie wykonane za wynagrodzeniem) udokumentować fakturą.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

MEiN wystąpił m.in. do uczelni publicznych z zapytaniem, czy są w stanie zrealizować wsparcie w organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego. Wnioskodawca zgłosił – za pośrednictwem Konferencji Rektorów Akademickich Szkół Polskich – gotowość w organizacji takiego egzaminu. MEiN zwrócił się do Wnioskodawcy o umożliwienie przeprowadzenia przez (\`(...)\`) ukraińskiego egzaminu maturalnego na terenie siedziby Wnioskodawcy w terminie 27-29 lipca, 1-4 sierpnia oraz 17-18 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca zrealizował ww. Zadanie. Kolejno, Wnioskodawca podpisał z MEiN porozumienie w sprawie szczegółowych warunków i zakresu finansowania wydatków poniesionych podczas wsparcia organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego. Wnioskodawca nie zawarł żadnego porozumienia, umowy, ani nie składał żadnych oświadczeń względem (\`(...)\`). W Porozumieniu zawartym z MEiN wskazano, że: w zakresie nieuregulowanym porozumieniem stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Kodeks cywilny oraz ustawy o finansach publicznych, ewentualne spory powstałe w związku z zawarciem i wykonywania niniejszego porozumienia Strony będą się starały rozstrzygać polubownie. W przypadku braku porozumienia spór zostanie poddany pod rozstrzygnięcie sądu powszechnego właściwego ze względu na siedzibę Ministra.

Porozumienie zostało sporządzone w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z tego jeden egzemplarz dla Uczelni i dwa dla MEiN.

Dodatkowo, to MEiN po weryfikacji przedstawionych informacji akceptował i potwierdzał wykonanie zadania oraz poniesione koszty, zgodnie z zobowiązaniami Wnioskodawcy określonymi w Porozumieniu (par. 1 ust. 7 Porozumienia MEiN).

Zatem, to MEiN jest nabywcą świadczenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zaś obowiązek udokumentować czynności zrealizowane na podstawie Porozumienia fakturą wystawioną na rzecz na rzecz MEiN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W cytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C‑408/97).

W wyroku C-430/04 TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

‒ podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

‒ czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje zatem uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aktów wykonawczych do tej ustawy wydanych oraz statutu Uczelni. Posiadają Państwo osobowość prawną. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z sytuacją jaka zaistniała po wybuchu wojny w Ukrainie, w dniu 10 czerwca 2022 r. zgłosili się Państwo – za pośrednictwem Konferencji Rektorów Akademickich Szkół Polskich (w odpowiedzi na pismo Ministra Edukacji i Nauki z dnia 1 czerwca 2022 r., w którym Minister wskazuje na zapotrzebowanie w tym obszarze) – gotowość wsparcia w organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego (egzamin NMT – Państwowy Test Wieloprzedmiotowy) dla obywateli Ukrainy przebywających na terenie Polski.

Podpisali Państwo ze Skarbem Państwa – reprezentowanym przez Ministra Edukacji i Nauki (\`(...)\`) (MEiN) – porozumienie w sprawie szczegółowych warunków i zakresu finansowania wydatków poniesionych podczas wsparcia organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego (Porozumienie) na podstawie art. 14 ust. 6 pkt 6 i ust. 9 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

W Porozumieniu strony wskazują, że do Państwa obowiązków należało w szczególności:

‒ udostępnienie pracowni komputerowych;

‒ zapewnienie wsparcia specjalistów IT;

‒ zapewnienie ochrony i obsługi, w tym w zakresie usług kserograficznych.

Zrealizowali Państwo Zadanie w całości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co zostało potwierdzone sprawozdaniem z realizacji Zadania wraz z kosztorysem (par. 1 ust. 6 Porozumienia). Po weryfikacji przedstawionych informacji oraz po konsultacji z (\`(...)\`), Minister akceptuje i potwierdza wykonanie zadania oraz poniesione koszty, zgodnie ze zobowiązaniami określonymi w ust. 3 i 4 (par 1 ust. 7 Porozumienia MEiN).

Zgodnie par. 2 ust. 1 Porozumienia, wydatki związane z realizacją Zadania przez Państwa podlegają refundacji na podstawie art. 14 ust. 6 pkt 6 i ust. 9 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. MEiN przekazało ww. środki na Państwa rachunek bankowy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy zrealizowane przez Państwa, na podstawie zawartego z MEiN Porozumienia, czynności stanowiły podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usługi.

W tym miejscu należy przywołać przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Uczelnia jest:

1) uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa;

2) uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

Zgodnie z art. 11 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

1\. Podstawowymi zadaniami uczelni są:

1) prowadzenie kształcenia na studiach;

2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4) prowadzenie kształcenia doktorantów;

5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

2\. Podstawowym zadaniem uczelni zawodowej jest również prowadzenie kształcenia specjalistycznego.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy wyjaśnić, że z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego ustawę z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bezpośrednio z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Inne organy administracji publicznej, jednostki podległe lub nadzorowane przez organy administracji publicznej, jednostki sektora finansów publicznych oraz inne organy władzy publicznej mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1. W tych celach organy lub jednostki, o których mowa w zdaniu pierwszym, mogą wykorzystywać nabyte lub powierzone tym organom lub jednostkom mienie Skarbu Państwa.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

W Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, zwany dalej "Funduszem", w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Środki Funduszu mogą być przeznaczane na:

1) finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1;

2) wykup i zapłatę odsetek od obligacji, o których mowa w art. 16 ust. 3, oraz pokrycie kosztów ich emisji;

3) zwrot Bankowi Gospodarstwa Krajowego środków, o których mowa w art. 16 ust. 2, wraz z wynagrodzeniem w wysokości ustalonej z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych;

4) zwrot wydatków lub kosztów poniesionych na realizację zadań, o których mowa w ust. 1;

5) udzielanie pożyczek;

6) finansowanie poniesionych wydatków podmiotów, o których mowa w art. 12 ust. 3, podczas realizacji zadań, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Środki Funduszu mogą być przeznaczone na:

1) finansowanie, dofinansowanie lub zwrot wydatków lub kosztów poniesionych na realizację zadań, o których mowa w ust. 6 pkt 1 i 4,

2) finansowanie i zwrot wydatków, o których mowa w ust. 6 pkt 6,

3) finansowanie lub zwrot wydatków lub kosztów poniesionych na realizację zadań, o których mowa w ust. 6a i 6d-6f

\- również w przypadku, gdy ustawa lub przepisy odrębne przewidują finansowanie tego rodzaju zadań z budżetu państwa, w tym w formie wpłat lub dotacji z budżetu państwa.

Zgodnie z ust. 9 powołanego artykułu:

Środki Funduszu mogą być przeznaczone na zwrot wydatków lub kosztów, o których mowa w ust. 6 pkt 4 i 6, ust. 6a i 8, poniesionych na realizację zadań, na rzecz pomocy obywatelom Ukrainy od dnia 24 lutego 2022 r., przy czym nie później niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak już wskazano wcześniej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Za państwową jednostkę organizacyjną uznaje się m.in. tzw. państwowe zakłady administracyjne, w tym państwowe szkoły wyższe. Państwowe szkoły wyższe są zatem – w zakresie w jakim realizują zadania publiczne – traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku jednak, gdy organy te dokonują transakcji o charakterze cywilnoprawnym, są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, jeśli wykluczenie ich z grona podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie Organu, wykonane przez Państwa czynności, stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te (m.in. udostępnienie pracowni komputerowych, zapewnienie wsparcia specjalistów IT, zapewnienie ochrony i obsługi, w tym w zakresie usług kserograficznych) są usługami świadczonymi w ramach stosunku cywilnoprawnego, na podstawie zawartego Porozumienia pomiędzy Państwem, a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Edukacji i Nauki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonej osoby, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono, aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka. W jej kontekście można powołać m.in. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia. W pkt 44 tego wyroku TSUE wskazał, „(…) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

Fakt, że są Państwo obarczeni statutowym zadaniem w postaci realizacji m.in. czynności związanych z kształceniem nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostają Państwo wyłączeni z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywaną refundacją a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności. Tym samym otrzymane przez Państwa od MEiN środki są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Państwa.

W tym miejscu trzeba również zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla nabycia statusu podatnika VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Państwo zobowiązali się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymali środki w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Państwa spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Państwo w zakresie tych czynności nie korzystają z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy Państwa uznać w odniesieniu do tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane ze wsparciem w organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Istotne jest, że zadania wykonane przez Państwa mógłby zrealizować jakikolwiek inny podmiot posiadający podobne zasoby (np. inna uczelnia prywatna, podmiot prowadzący konferencje lub szkolenia). Wyłączając ten zakres Państwa działalności, doszłoby do zakłócenia konkurencji. Zatem brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wykonane przez Państwa czynności związane ze wsparciem w organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego stanowią usługi wykonywane przez Państwa jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynności, które Państwo zrealizowali podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy mają Państwo obowiązek udokumentować czynności zrealizowane na podstawie Porozumienia fakturą wystawioną na rzecz MEiN.

W odniesieniu do sposobu dokumentowania czynności realizowanych na podstawie Porozumienia, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że podpisali Państwo ze Skarbem Państwa – reprezentowanym przez Ministra Edukacji i Nauki przedmiotowe Porozumienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z tytułu wykonania przez Państwa czynności związanych ze wsparciem w organizacji ukraińskiego egzaminu maturalnego będą Państwo podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej podatkiem VAT i będą Państwo występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tym samym będą Państwo zobowiązani udokumentować fakturą zrealizowanie czynności na podstawie Porozumienia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).