Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1221/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-28
Teza: Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie spółki przejmującej?
Słowa kluczowe: dłużnik; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, po stronie spółki przejmującej, będących następstwem połączenia spółek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, po stronie spółki przejmującej, będących następstwem połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jarosław G., jako Pożyczkodawca zawarł ze Spółką oraz z X. Sp. z o.o. z siedzibą, jako Pożyczkobiorcami 8 (osiem) umów pożyczek, a to:

1.  pożyczkę z dnia 26 listopada 2005 roku, zawartą ze Spółką na kwotę 600.000,00 zł,
2.  pożyczkę z dnia 31 maja 2007 roku, zawartą ze Spółką na kwotę 400.000,00 zł,
3.  pożyczkę z dnia 7 lipca 2008 roku, zawartą z X. Sp. z o.o. na kwotę 100.000,00 zł,
4.  pożyczkę z dnia 29 lipca 2008 roku, zawartą z X. Sp. z o.o. na kwotę 100.000,00 zł,
5.  pożyczkę z dnia 8 sierpnia 2008 roku, zawartą z X. Sp. z o.o. na kwotę 100.000,00 zł,
6.  pożyczkę z dnia 1 września 2008 roku, zawartą z X. Sp. z o.o. na kwotę 500.000,00 zł,
7.  pożyczkę z dnia 28 października 2008 roku, zawartą z X. Sp. z o.o. na kwotę 500.000,00 zł,
8.  pożyczkę z dnia 10 stycznia 2009 roku zawartą z X. Sp. z o.o. na kwotę 800.000,00 zł,

\-na łączną kwotę 3.178.493,00 zł (trzy miliony sto siedemdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote, dalej: „Umowy pożyczki").

W dniu 30 marca 2010 roku przez notariusza został sporządzony protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, obejmujący uchwałę o podwyższeniu kapitały zakładowego w Spółce do kwoty 198.000,00 zł tj. poprzez utworzenie 10 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1.800,00 zł każdy udział tj. o łącznej wartości nominalnej 18.000,00 zł. Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło, że nowoutworzone udziały zostaną objęte przez nowego wspólnika - a to, Jarosława G. i zostaną przez niego pokryte w całości wkładami niepieniężnymi w postaci wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów pożyczek zawartych między nim a Spółką oraz X. Sp. z o.o. Jarosław G. pokrył udziały wkładem niepieniężnym w postaci wyżej wskazanych wymagalnych i niespornych wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki w łącznej wysokości 1.051.232,73 zł oraz wobec X. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 2.127.260,27 zł (nadwyżka ponad kwotę 18.000,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy).

Spółka jest wspólnikiem X. Sp. z o.o. i posiada 100 % kapitału zakładowego tj. X. Sp. z o.o. jest spółką jednoosobową a jedynym wspólnikiem jest Spółka.

Aktualnie planowane jest połączenie trzech spółek poprzez przejęcie tj. Spółka planuje przejąć dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w których posiada 100 % kapitału zakładowego tj. Y. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o.

Wobec faktu, że Jarosław G. przeniósł na Spółkę przysługującą mu wobec X. Sp. z o.o., a wynikającą z 6 umów pożyczek wierzytelność na łączną kwotę w wysokości 2.127.260,27 zł, obecnie to Spółka jest wierzycielem wobec X. Sp. z o.o. Pokrycie bowiem udziałów wkładem niepieniężnym czyli wniesienie na pokrycie udziałów aportu nie oznacza nic więcej jak tylko przeniesienia na rzecz nabywcy wierzytelności.

W przypadku przeprowadzenia przez spółki zamierzonego połączenia poprzez przejęcie, będzie miała miejsce konfuzja. Skoro Spółkę przejmującą uznać należy za sukcesora pozostałych dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, to Spółka jako wierzyciel wobec X. Sp. z o.o. stanie się - wobec przejęcia - dłużnikiem samego siebie (konfuzja). Zgodnie z ogólnymi przepisami prawa cywilnego, w wyniku konfuzji tj. zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania. Wraz z wygaśnięciem zobowiązania, ulegną automatycznemu wygaśnięciu związane z tym zobowiązaniem należności uboczne tj. odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie spółki przejmującej?

Zdaniem Spółki, stosowanie do treści art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie zaś z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się spółek – tj. spółki przejmowanej. Dług obciążający spółkę przejmowaną, jako zobowiązanie zbywalne przechodzi na jej sukcesora uniwersalnego tj. na spółkę przejmującą. Przejęcie długu przez wierzyciela powoduje połączenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika z tego samego stosunku prawnego, gdyż dług spółki przejmowanej jest jednocześnie wierzytelnością spółki przejmującej wobec spółki przejmowanej. W konsekwencji wszystkie prawa i obowiązki, z uwzględnieniem także należności z tytułu odsetek od pożyczki, ulegną wygaśnięciu wobec tożsamości stron powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego.

Podsumowując:

1.  wierzytelność przestanie istnieć, a spółka przejmująca nie będzie zobowiązana po przejęciu spółki przejmowanej do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej w szczególności z naliczonych i zapłaconych przed dniem wygaśnięcia odsetek od pożyczki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodu nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek. Wygaśnięcia zobowiązania (bez zaspokojenia) nie można bowiem utożsamiać z jego zapłatą.
2.  w zaistniałym stanie faktycznym dojdzie zatem do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań/wierzytelności, ale nie w wyniku umorzenia zobowiązania ale na skutek podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do wykazania przychodu związanego z połączeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 tej ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka połączy się z X. Sp. z o.o. poprzez przejęcie tej spółki. Na dzień poprzedzający dzień połączenia, Spółka posiadała wierzytelności wobec X. Sp. z o.o. Z dniem połączenia Wnioskodawca – będący dotychczas wierzycielem stał się również ich dłużnikiem, co doprowadziło do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, czy wygaśnięcie zobowiązań skutkuje po jego stronie powstaniem przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej „updop”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań – nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie wierzytelności Spółki nastąpiło z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań nie spowoduje po stronie Spółki przejmującej powstania przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.v

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.