Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-426/16-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Czy Wnioskodawca w związku z przekształceniem z formy działania jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w styczniu 2015 r. umów pożyczek z udziałowcami ówczesnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z daty wpływu do Organu – 6 lipca 2016 r., uzupełnionym 30 sierpnia 2016 r. i 13 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-426/16-1/DP oraz w piśmie z 6 września 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-426/16-2/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 30 sierpnia 2016 r. i 13 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W styczniu 2015 r. Wnioskodawca jako pożyczkobiorca zawarł dwie umowy pożyczki w formie pisemnej z osobami fizycznym będącymi w chwili zawarcia umowy i w chwili złożenia wniosku o interpretację udziałowcami w spółce będącej Wnioskodawcą; każdy z dwóch wspólników będących pożyczkodawcami posiada 50% udziałów. Kwota pożyczki została przez każdego ze wspólników przekazana na rzecz Wnioskodawcy w dniu zawarcia umów pożyczki. Wnioskodawca będący podatnikiem zobowiązał się wobec każdego ze wspólników do zwrotu kwoty obu pożyczek do stycznia 2020 r. wraz z odsetkami w wysokości 5% w stosunku rocznym. Wnioskodawca do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację nie dokonał zwrotu kwoty pożyczonego kapitału. Wnioskodawca zamierza przekształcić się w inną formę prawną, tj. spółkę komandytową, gdzie każdy z udziałowców, który udzielił Wnioskodawcy pożyczki, będzie wspólnikiem – komandytariuszem. Komplementariuszem będzie wspólnik, który dotychczas nie posiadał udziałów u Wnioskodawcy będącego podatnikiem, będzie to osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca w związku z przekształceniem z formy działania jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w styczniu 2015 r. umów pożyczek z udziałowcami ówczesnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy następujących założeniach:

1.  Wnioskodawca w chwili zawierania umów pożyczek i aż do chwili złożenia wniosku o interpretację jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  umowy pożyczek zostały zawarte z udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał z tytułu zawartych umówi pożyczek został Wnioskodawcy przekazany w dniu zawarcia umów,
3.  kwota pożyczek nie zostanie zwrócona pożyczkodawcom do dnia przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej Wnioskodawcą w spółkę osobową – spółkę komandytową,
4.  dotychczasowi udziałowcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy udzielili pożyczek po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytową, będą wspólnikami – komandytariuszami, komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która do tej pory nie posiadała udziału w spółce będącej Wnioskodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki, wiąże się z dokonaniem konkretnej czynności prawnej – zawarciem umowy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Wnioskodawca zaznaczył, że z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z dokonaniem czynności prawnej – zawarciem umowy pożyczki. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2015 r. (II FK II FSK 2146/13): „Ustawodawca utożsamia każdą z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z czynnością cywilnoprawną (oczywiście o określonej treści), a złożenie przez strony umowy zgodnych oświadczeń, tj. zawarcie umowy, z dokonaniem czynności prawnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdy ustawodawca uzależnia zastosowanie przepisu u.p.c.c. od osiągnięcia określonego skutku umowy, to zastrzega to wyraźnie w treści przepisu, jak ma to miejsce na przykład w art. 3 ust. 2 czy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Przy interpretacji przepisów u.p.c.c. nie ma więc podstaw, przynajmniej co do zasady, aby przypisywać różne znaczenia zwrotom "umowa" (lub "zawarcie umowy") i "dokonanie czynności prawnej" niezależnie od tego, jaka nazwa i treść albo forma daną czynność prawną charakteryzuje.”

Wnioskodawca podkreślił, że art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawnych obowiązek podatkowy spółki będącej podatnikiem mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe w dniu zawarcia umów pożyczki, tj. w styczniu 2015 r. i na tę chwilę należy oceniać czy doszło do powstania zobowiązania podatkowego. W chwili dokonania czynności prawnych – zawarcia dwóch umów pożyczek – Wnioskodawca będący podatnikiem był spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, że Wnioskodawca jako pożyczkobiorca zawarł umowy ze wspólnikami, to na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca działający w formie spółki kapitałowej zwolniony był z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji należy przyjąć, że Wnioskodawca w momencie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, był zwolniony z tego obowiązku ze względów podmiotowych, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż obowiązywanie umów pożyczek w tym sensie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do ich zwrotu, w sytuacji przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, tj. konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 93a ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała na skutek przekształcenia ze spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 26 marca 2014 r. (III SA/Wa 2524/13) wydał wyrok, w którym uznał, że: „Nie jest przedmiotem tego następstwa \[prawnego\] sytuacja prawna poprzednika, lecz skutki prawne zdarzeń unormowanych tymi przepisami, jakie miały zastosowanie przed przekształceniem i na podstawie których te skutki nastąpiły. Jeśli więc przed przekształceniem nastąpiło pewne zdarzenie, np. ustalenie odpisu amortyzacyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, i w konsekwencji zadeklarowanie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to podmiot powstały w wyniku przekształcenia musi respektować dokonane przez poprzednika rozliczenie jako prawidłowe. Przekształcenie, samo w sobie, nie może działać wstecz i nie może prowadzić do zakwestionowania rozliczenia dokonanego przed przekształceniem. Na tym właśnie polega istota sukcesji z art. 93a Ordynacji, że podmiot przekształcony "dziedziczy" wszystkie skutki prawne zdarzeń, jakie wystąpiły przed przekształceniem. Fakt, że ich ewentualne wystąpienie po przekształceniu prowadziłoby do innych skutków podatkowych nie oznacza, że te zdarzenia prawne można oceniać przez pryzmat przepisów, jakie miałyby zastosowanie wobec podmiotu przekształconego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Opodatkowaniu podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

*   z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej – pkt 1,
*   z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – pkt 1a.

W myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki – na biorącym pożyczkę.

Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych (art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę i powstaje z chwilą jej zawarcia.

Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przy czym przez spółkę kapitałową stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy rozumie się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W styczniu 2015 r. Wnioskodawca jako pożyczkobiorca zawarł dwie umowy pożyczki w formie pisemnej z osobami fizycznym będącymi w chwili zawarcia umowy udziałowcami w spółce będącej Wnioskodawcą. Kwota pożyczki została przez każdego ze wspólników przekazana na rzecz Wnioskodawcy w dniu zawarcia umów pożyczki. Wnioskodawca będący podatnikiem zobowiązał się wobec każdego ze wspólników do zwrotu kwoty obu pożyczek do stycznia 2020 r. wraz z odsetkami w wysokości 5% w stosunku rocznym. Wnioskodawca zamierza przekształcić się w inną formę prawną, tj. spółkę komandytową, gdzie każdy z udziałowców, który udzielił Wnioskodawcy pożyczki, będzie wspólnikiem – komandytariuszem. Komplementariuszem będzie wspólnik, który dotychczas nie posiadał udziałów u Wnioskodawcy będącego podatnikiem, będzie to osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym należy wskazać, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się – jak słusznie zaznaczył Wnioskodawca – z dokonaniem konkretnej czynności prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umów pożyczek powstał, zgodnie z powołanym powyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z chwilą zawarcia umów pożyczek. Zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2015 r. Przedmiotowe umowy pożyczek korzystały, jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy. Tym samym, skoro obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2015 r., to z tytułu zawarcia umów pożyczek nie może on powstać na nowo w momencie przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową. Mając na uwadze powyższe, na Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w styczniu 2015 r. umów pożyczek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.