Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.161.2023.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym: przyznanie akcji fantomowych w ramach programu motywacyjnego – określenie momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; pracownik; programy-program motywacyjny; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Wniosek został uzupełniony 26 kwietnia i 10 maja 2023 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od 1 września 2019 r. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X na podstawie umowy o pracę.

Do 2 sierpnia 2022 r. 100% udziałów tej spółki należało do spółki Y. Spółka Y. prowadzi Program Motywacyjno-Lojalnościowy skierowany do wybranych osób zaangażowanych w rozwój projektu XYZ („Program”), który dotyczy realizacji projektu XYZ („Projekt”) rozwijanego przez spółkę X Program ten polega na przyznaniu Uczestnikom prawa do odpłatnego nabycia określonej liczby Akcji Fantomowych. Każda Akcja Fantomowa daje Uczestnikowi Programu prawo do wynagrodzenia.

Jednym z warunków otrzymania tego wynagrodzenia jest zbycie przez spółkę Y. 100% udziałów spółki X. W przypadku zbycia 100% udziałów spółki X wysokość wynagrodzenia jest zależna od wysokości Transakcji otrzymanej przez spółkę Y. Umowy, w których opisane są szczegółowe warunki Programu oraz zasady obliczania wartości Akcji Fantomowych znajdują się w załącznikach 1 i 2.

16 września 2021 r. spółka Y. zawarła z Wnioskodawcą umowę, zgodnie z którą zostało mu przydzielone prawo do nabycia 25 Akcji Fantomowych.

29 lipca 2022 r. spółka Y. zawarła z Wnioskodawcą kolejną umowę, zgodnie z którą zostało mu przydzielone prawo do nabycia kolejnych 20 Akcji Fantomowych.

Zgodnie z powyższymi umowami zostały przez Wnioskodawcę nabyte w sumie 45 Akcji Fantomowych w cenie 1 zł za Akcję.

2 sierpnia 2022 r. spółka Y. sprzedała 100% udziałów spółki X spółce Z. W wyniku tej sprzedaży spółka Y. otrzymała Transakcję w rozmiarze 100 mln USD. Zgodnie z Umowami 21 października 2022 r. spółka Y. dostarczyła do Wnioskodawcy drogą mailową Zawiadomienie o Transakcji, a Wnioskodawca w określonym w Umowach terminie dostarczył do spółki Y. Żądanie Rozliczenia wszystkich posiadanych przez siebie Akcji Fantomowych.

W wyniku, 25 listopada 2022 r. Wnioskodawca dostał od spółki Y. transakcję w wysokości 207 738 zł z tytułu Rozliczenia Akcji Fantomowych.

**Uzupełnienie wniosku**

Opisane w wyżej wymienionej sprawie Akcje Fantomowe są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Akcje Fantomowe nie uprawniają Wnioskodawcy do faktycznego udziału w kapitale spółki Y. oraz z ich tytułu nie przysługują mu prawa korporacyjne i majątkowe, w szczególności Akcje Fantomowe nie dają mu prawa głosu, ani nie upoważniają do pobierania dywidendy.

Akcje Fantomowe, na moment ich przyznania, były niezbywalne i warunkowe. W momencie ich przyznania Wnioskodawca nie mógł wiedzieć, czy otrzyma za dany okres rozliczenie pieniężne, ani jaka byłaby jego wysokość. W związku z powyższym nie było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Akcje Fantomowe nie podlegają przeniesieniu w jakikolwiek sposób na inną osobę ani obciążeniu.

Akcje Fantomowe nie podlegają dziedziczeniu, lecz roszczenie o podjęcie Kwoty Rozliczenia podlega dziedziczeniu przez spadkobierców Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z posiadanymi Akcjami Fantomowymi było wynagrodzeniem z tytułu rozliczenia Akcji Fantomowych (realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych).

**Pytanie**

Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Fantomowych spowodowało powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, czyli w momencie, w którym wypłata z Programu stała się należna (25 listopada 2022, a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W momencie odpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę Akcji Fantomowych nie powstaje przychód, gdyż na tym etapie nie otrzymuje jeszcze żadnych wartości pieniężnych oraz innych wartości stanowiących definicję przychodu. Przyznanie takich akcji stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty pieniężnego ekwiwalentu wartości akcji w przyszłości.

Przysporzenie, które Wnioskodawca otrzymuje w chwili nabycia Akcji Fantomowych jest więc jedynie potencjalne i warunkowe. Prawo do Rozliczenia Akcji Fantomowych może przepaść, jeśli nie zostaną spełnione określone w Programie warunki, np. udziały spółki X nie zostaną sprzedane przed upływem terminu, określonego w warunkach Programu. Cechą takich akcji jest bowiem to, że generują one przychód dopiero w przypadku realizacji praw z nich wynikających. Dodatkowo w momencie przyznania Akcji Fantomowych nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tych korzyści.

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią zaś – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z kapitałów pieniężnych. Przychód z kapitałów pieniężnych powstaje dopiero w momencie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dopiero moment realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych jest momentem, w którym możliwe jest określenie konkretnej wielkości osiągniętego dochodu. Stąd korzyść, jaką Wnioskodawca osiągnął w związku z odpłatnym otrzymaniem Akcji Fantomowych powinna zostać uwzględniona na etapie realizacji praw z nich wynikających. W rezultacie przychód uzyskany z transakcji realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów finansowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ww. ustawy, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Stanowisko to również potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., ILPB2/415-274/14-2/WS, w której stwierdzono, że:

„w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy”.

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., IPPB2/415-883/13-4/MK, w której stwierdzono, że:

„w przypadku zrealizowania przez Uprawnionych pracowników Banku praw wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze rozliczenia pieniężnego, przysporzenie w postaci odroczonej premii pieniężnej, jakie uzyskają pracownicy Banku uczestniczący w Polityce, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uprawnionych przychodu ze stosunku pracy, innych źródeł, ani też przychodu z działalności wykonywanej osobiście”.

W związku z powyższym, nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Fantomowych spowodowało powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, czyli 25 listopada 2022 r., który w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Zasada powszechności opodatkowania**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

**Pojęcie przychodu**

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

**Źródła przychodów**

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy,

przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

**Przychody ze stosunku pracy**

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

**Przychody z kapitałów pieniężnych**

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

**Ocena Pana sytuacji faktycznej na podstawie powołanych przepisów**

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wnika, że:

• nabył Pan w cenie 1 zł za jedną akcję Akcje Fantomowe;

• Akcje Fantomowe są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

• Akcje Fantomowe nie uprawniają Wnioskodawcy do faktycznego udziału w kapitale spółki;

• z ich tytułu nie przysługują prawa korporacyjne i majątkowe, w szczególności Akcje Fantomowe nie dają mu prawa głosu, ani nie upoważniają do pobierania dywidendy;

• Akcje Fantomowe na moment ich przyznania były niezbywalne i warunkowe;

• Akcje Fantomowe nie podlegają dziedziczeniu, lecz roszczenie o podjęcie Kwoty Rozliczenia podlega dziedziczeniu przez spadkobierców.

Mając na uwadze powyższe, nabycie przez Pana Akcji Fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi dla Pana źródła przychodów w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje te były niezbywalne i warunkowe, ich otrzymanie nie wiązało się z przyznaniem Panu praw korporacyjnych. Były one jedynie obietnicą wypłaty wynagrodzenie po spełnieniu określonych w umowie warunków.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu „rozliczenia” posiadanych Akcji Fantomowych, niewątpliwie stanowi ono dla Pana przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 analizowanej ustawy.

Dochód z realizacji praw wynikających z posiadanych pochodnych instrumentów finansowych podlega opodatkowaniu według 19% stawki, co wynika z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że:

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (…) pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).