Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.264.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: - uznanie kwoty wypłaconej na rzecz Y z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Y na rzecz X usługi podlegającej opodatkowaniu, - obowiązek wystawienia faktury VAT, - prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Y.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania kwoty wypłaconej na rzecz Y z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Y na rzecz X usługi podlegającej opodatkowaniu,
*   obowiązku wystawienia faktury VAT,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Y

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X Sp. z o.o.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y S.A**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (zainteresowana będąca stroną postępowania – dalej: „X”) oraz Y S.A. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania – dalej: „Y”), dalej nazywane również łącznie „Wnioskodawcami”, to spółki działające w sektorze sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów. Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy są stronami umowy najmu z dnia … czerwca 2019 r. (dalej: „Umowa Najmu”) zawartej z polską spółką prawa handlowego z siedzibą w … (dalej: „Wynajmujący I”), w charakterze najemców. Przedmiotem najmu jest powierzchnia magazynowa i biurowa znajdująca się w …, gmina \`(...)\` Strony najmują powierzchnię wspólnie (przy czym dokonały między sobą odpowiedniego podziału powierzchni najmu do korzystania).

Formalnie, w momencie zawierania Umowy Najmu Y występowała jako Z Sp. z o.o. W wyniku dokonanych w spółce zmian i przekształceń, Z sp. z o.o. obecnie działa pod firmą „Y” i posiada formę prawną spółki akcyjnej. Y jest jednak w całości następcą prawnym Z sp. z o.o., a tym samym również stroną Umowy Najmu.

Ciężar zapłaty czynszu rozłożony jest na Wnioskodawców poprzez procentowe określenie ich udziału w całościowej kwocie czynszu: dla X udział procentowy czynszu wynosi 20,61%. natomiast dla Y 79,39%. Zgodnie z Umową Najmu, Wnioskodawcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę czynszu.

Jednocześnie Umowa Najmu przewiduje obniżone stawki czynszu w przeciągu pierwszych dwudziestu miesięcy trwania umowy (ustalono, że w tym okresie stawki, których iloczyn wraz z metrami kwadratowymi powierzchni stanowi kwotę należnego czynszu, są niższe o 50%).

Ponadto Umowa Najmu przewiduje wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawców, które wypłacone zostało m.in. z tytułu przystąpienia przez Wnioskodawców do Umowy Najmu z Wynajmującym I (dalej: „Kontrybucja”) (tj. jest to m.in. zapłata za zgodę na rozwiązanie poprzedniej umowy najmu, z której korzystali Wnioskodawcy oraz zawarcie Umowy Najmu z Wynajmującym I). Wysokość Kontrybucji wypłaconej na rzecz każdego z Wnioskodawcy obliczona została jako iloczyn jej całkowitej wysokości oraz procentowego obciążenia czynszem stron (tj. 20,61% dla X oraz 79,39% dla Y). Kontrybucja została faktycznie wypłacona Wnioskodawcom.

Ponadto, oprócz Umowy Najmu, Wnioskodawcy zawarli między sobą w dniu … lipca 2019 r. porozumienie, w którym ustalili zasady wzajemnych stosunków i rozliczeń wynikających z Umowy Najmu (dalej: „Porozumienie I”).

W związku z dynamicznym rozwojem działalności Wnioskodawców, zmieniło się zapotrzebowanie na powierzchnię magazynową będącą przedmiotem Umowy Najmu. Obie Spółki były przy tym zainteresowane optymalizacją (usprawnianiem) swoich procesów magazynowych. W związku z tym podjęte zostały następujące działania:

*   Zawarcie przez Wynajmującego I, X oraz Y aneksu do Umowy Najmu, w której X zrezygnuje z korzystania powierzchni magazynowej i biurowej oraz przestanie być stroną tej Umowy. Za zgodą pozostałych stron X zostanie zwolniona z jej zobowiązań względem Wynajmującego I. Umowa Najmu pozostanie w mocy pomiędzy pozostałymi stronami, tj. Y oraz Wynajmującym I, i na jej podstawie Y będzie korzystać także z powierzchni najmu dotychczas przypadającej X. Między Wnioskodawcami rozwiązane będzie również Porozumienie I (z dniem rozwiązania Umowy Najmu wobec X).
*   Zawarcie przez X i Y (w charakterze najemców solidarnych) nowej umowy najmu powierzchni magazynowej z nowym wynajmującym, który jest podmiotem powiązanym z Wynajmującym I (dalej odpowiednio. „Kolejna Umowa Najmu”, „Wynajmujący II”). Przedmiotem tej umowy również jest powierzchnia magazynowa (biurowa oraz magazynowa) obejmująca część nieruchomości położonej w miejscowości … (jest to inna powierzchnia niż będąca przedmiotem Umowy Najmu). Na dzień zawarcia tej umowy X jest wyłącznym korzystającym z przedmiotu najmu i ponoszącym koszty najmu, natomiast Y – jako jedna ze stron Kolejnej Umowy Najmu – posiada uprawnienie do żądania udostępnienia przez X części używanej przez tę spółkę powierzchni (w przypadku zaistnienia zwiększonego zapotrzebowania Y na powierzchnię magazynową).
*   Zawarcie pomiędzy X oraz Y nowego porozumienia (dalej: „Porozumienie II”), w którym Wnioskodawcy ustalili wzajemne relacje w związku z rozwiązaniem Umowy Najmu w stosunku do X (w szczególności zwolnienie X z odpowiedzialności solidarnej z tytułu Umowy Najmu) oraz zawarciem przez Wnioskodawców Kolejnej Umowy Najmu.

Szczegółowe postanowienia Porozumienia II zakładają m.in., że:

*   Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia z Wynajmującym I aneksu do Umowy Najmu, na podstawie którego umowa ta zostanie rozwiązana w stosunku do X. Na tej podstawie X zostanie zwolniona ze zobowiązań powstałych wobec Wynajmującego I oraz Y, a Y pozostanie jedynym najemcą w odniesieniu do powierzchni najmu będącej przedmiotem Umowy Najmu;
*   Wnioskodawcy rozwiążą Porozumienie I (z dniem rozwiązania Umowy Najmu wobec X);
*   Z tytułu wyrażenia przez Y zgody na rozwiązanie Umowy Najmu w stosunku do X oraz rozwiązania Porozumienia I, a w konsekwencji z tytułu uwolnienia X z zobowiązań wobec Wynajmującego I (oraz z odpowiedzialności solidarnej wobec Y), X zapłaci na rzecz Y wynagrodzenie (do którego zostanie doliczony podatek VAT o ile będzie należny) - dalej jako: „Wynagrodzenie", które ma również służyć rozliczeniu (uwzględnić okoliczność) otrzymania części Kontrybucji przez X. Y wystawi w związku z tym odpowiedni dokument księgowy. Zapłata przez X wynagrodzenia wyczerpie wszelkie roszczenia Y wobec X z tytułu solidarnej odpowiedzialności wobec Wynajmującego I oraz wzajemnych roszczeń regresowych wynikających z Umowy Najmu;
*   Wnioskodawcy podjęli działania mające na celu zawarcie z Wynajmującym II Kolejnej Umowy Najmu. Porozumienie II reguluje również szczegółowo wzajemne stosunki między Wnioskodawcami w tym zakresie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ww. Wynagrodzenie, które na mocy Porozumienia II wypłacone ma zostać na rzecz Y przez X. Należne będzie ono z tytułu wyrażenia zgody przez Y na rozwiązanie Umowy Najmu w stosunku do X oraz rozwiązania Porozumienia I. Należy bowiem zauważyć, że X nie ma prawnej możliwości samodzielnej (jednostronnej) wcześniejszej rezygnacji z Umowy Najmu przed okresem, na jaki umowa ta została zawarta. W przypadku przedterminowego zakończenia Umowy Najmu z przyczyn leżących po stronie X, Spółka mogłaby być narażona na negatywne tego konsekwencje (takie jak m.in. postępowanie sądowe, odszkodowanie, konieczność zapłaty czynszu za pozostały okres, przez jaki miała trwać Umowa Najmu). Należy również wskazać, że nawet w przypadku wcześniejszej rezygnacji z Umowy Najmu, X mogłaby być nadal solidarnie odpowiedzialna za zobowiązania Y wynikające z Umowy Najmu. Natomiast na skutek zawartego Porozumienia II X ma zostać zwolniona z jej zobowiązań względem Wynajmującego I oraz z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania najemcy względem Wynajmującego I z tytułu Umowy Najmu. Jednocześnie X zyskała możliwość zawarcia nowej umowy najmu (tj. Kolejnej Umowy Najmu), na warunkach bardziej odpowiadających jej obecnym potrzebom.

Omawiane powyżej Porozumienie II oraz Kolejna Umowa Najmu zostały zawarte w lipcu 2021 r., niemniej jednak nie doszło jeszcze do wykonania Porozumienia II – w szczególności na dzień złożenia wniosku Y nie przejęła jeszcze całości powierzchni magazynowej objętej Umową Najmu wykorzystywanej przez X. Proces ten będzie trwał przez następne tygodnie, a po jego zakończeniu X zapłaci na rzecz Y Wynagrodzenie. Z tego powodu Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie skutków podatkowych zarówno dla zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota Wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona przez X na rzecz Y na mocy Porozumienia II, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. za świadczenie usług na terytorium kraju przez Y na rzecz X, i tym samym kwota Wynagrodzenia powinna być podstawą opodatkowania VAT ww. świadczenia usług?
2.  Czy Y ma prawo i obowiązek udokumentować przedmiotowe odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w pytaniu 1, fakturą VAT wystawioną na rzecz X?
3.  Czy X będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Y, o której mowa w pyt. 2, dokumentującej odpłatne świadczenie usług przez Y w zamian za Wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone przez X na podstawie Porozumienia II?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Kwota Wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona przez X na rzecz Y na mocy Porozumienia II, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. za świadczenie usług na terytorium kraju przez Y na rzecz X, i tym samym kwota wynagrodzenia powinna być podstawą opodatkowania podatkiem VAT ww. świadczenia usług.
2.  Y ma prawo i obowiązek udokumentować przedmiotowe odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w pytaniu 1, fakturą VAT wystawioną na rzecz X.
3.  X będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Y, o której mowa w pyt. 2, dokumentującej odpłatne świadczenie usług przez Y w zamian za Wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone przez X na podstawie Porozumienia II.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT ma charakter szeroki, co stanowi odzwierciedlenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Poprzez świadczenie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, przy czym może być to zarówno zachowanie aktywne (tj. np. działanie, wykonanie czegoś) jak i zachowanie bierne (zaniechanie działania, tolerowanie/znoszenie określonych działań lub zdarzeń). Ponadto pojęcie to koresponduje z pojęciem „świadczenia” w Kodeksie cywilnym (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 353 § 2 KC, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania świadczenia usług jest również jego odpłatność. Należy zatem mieć na uwadze, że czynność ta podlega VAT zasadniczo wtedy, kiedy usługi świadczone są za wynagrodzeniem, a pomiędzy zapłatą a świadczeniem usług występuje bezpośredni związek (są to świadczenia ekwiwalentne).

Pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT było również wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), gdzie przedmiotem rozważań było przede wszystkim pojęcie odpłatności. I tak przykładowo w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie wtedy, kiedy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe można przyjąć, że aby uznać daną transakcję za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   w ramach stosunku prawnego istnieją co najmniej dwa podmioty, gdzie jeden z nich jest świadczącym usługę a drugi beneficjentem tej usługi;
*   istnieje świadczenie, które stanowi pewną korzyść dla beneficjenta tego świadczenia;
*   stosunek prawny łączący oba podmioty przewiduje świadczenia wzajemne: w zamian za świadczenie, beneficjent tego świadczenia wypłaca wynagrodzenie drugiej stronie; pomiędzy świadczeniem usług a wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i ścisły związek (są to świadczenia wzajemne);
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawców należy zauważyć, że w omawianym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z konkretnymi zachowaniami Y, które są bezpośrednio powiązane z wynagrodzeniem należnym za te zachowania oraz, które wiążą się z korzyścią po stronie X. Mianowicie:

*   Y wyraża zgodę na zmianę modelu korzystania z powierzchni magazynowej w ten sposób, że X przestanie być stroną Umowy Najmu I, a wyłącznym najemcą całej powierzchni objętej Umową Najmu I stanie się Y; dzięki temu Wynajmujący I zgodzi się na przedterminowe odstąpienie od Umowy Najmu przez X bez obciążania X negatywnymi tego konsekwencjami (jak np. koszty sądowe, kary umowne, odszkodowania).
*   Y, w zamian za wyrażenie zgody na przedterminowe odstąpienie X od Umowy Najmu oraz „przejęcie” obowiązków i uprawnień X wynikających z Umowy Najmu, otrzymuje określone w Porozumieniu II Wynagrodzenie; bez zgody Y X nie ma prawnej możliwości zrezygnowania z bycia stroną Umowy Najmu przed terminem, na jaki została ta umowa zawarta; ponadto dzięki „przejęciu” praw i obowiązków X z Umowy Najmu przez Y, X nie musi już ponosić kosztów najmu magazynu objętego Umową Najmu.
*   Ponadto, dzięki zgodzie Y na odstąpienie przez X od Umowy Najmu z jednoczesnym „przejęciem" praw i obowiązków X jako drugiego najemcy, X uniknie negatywnych konsekwencji związanych z zerwaniem kontraktu z przyczyn leżących po stronie najemcy.
*   Wynagrodzenie jest również powiązane ze zgodę Y na wykluczenie odpowiedzialności solidarnej X wynikającej z Umowy Najmu. Należy zauważyć, że w przypadku, w którym X pozostałaby stroną Umowy Najmu, ale z uwagi na zapotrzebowanie Y na powierzchnię magazynową przekazałaby jej do korzystania wykorzystywaną przez siebie powierzchnię najmu, byłaby wciąż solidarnie odpowiedzialna za zapłatę czynszu (pomimo, że faktycznie nie korzystałaby z tej powierzchni). Zatem, gdyby X nie odstąpiłaby od Umowy Najmu, ponosiłaby nadmierne ryzyko – odpowiadając jako dłużnik solidarny za zobowiązania, które jej nie dotyczą.
*   Jednocześnie, dzięki zgodzie Y na odstąpienie przez X od Umowy Najmu, X zyskała możliwość zawarcie nowej umowy najmu (tj. Kolejnej Umowy Najmu), na podstawie której może uzyskać dostęp do większej powierzchni magazynowej (a także bardziej preferencyjnych warunków najmu powierzchni magazynowej), co nie byłoby możliwe w ramach Umowy Najmu.

Powyższe świadczenia mają niewątpliwie charakter wzajemny. Wypłacenie wynagrodzenia na rzecz Y jest uzasadnione gospodarczo, ponieważ Y poniesie szereg skutków będących następstwem udzielenia zgody na odstąpienie przez X od Umowy Najmu. Y będzie bowiem ponosiła koszty czynszu, który dotychczas (tj. przed odstąpieniem od Umowy Najmu) obciążał X, jak również będzie ponosiła wyłączną odpowiedzialność za zapłatę wszystkich należności wobec Wynajmującego I (z środków własnych).

W ocenie Wnioskodawców nie ulega zatem wątpliwości, że w omawianym stosunku prawnym:

1.  istnieją dwa podmioty, z których jeden z nich jest usługodawcą (Y) a drugi usługobiorcą (X),
2.  istnieje świadczenie stanowiące korzyść dla beneficjenta tego świadczenia (tj. możliwość zrezygnowania przez X od Umowy Najmu bez konieczności ponoszenia negatywnych konsekwencji (opłat itp.) wobec Wynajmującego I, bez konieczności ponoszenia nadal solidarnej odpowiedzialności oraz bez dalszego ponoszenia kosztów najmu i jednocześnie zawarcia nowej, korzystniejszej umowy najmu z Wynajmującym II),
3.  stosunek prawny, który łączy Y i X przewiduje świadczenie wzajemne. Należy bowiem zauważyć, że – jak podnoszono powyżej – Y, w zamian za wyrażenie zgody na „bezsankcyjne” odstąpienie przez X od Umowy Najmu, otrzyma określone w Porozumieniu II Wynagrodzenie. Istnieje zatem bezpośredni i ścisły związek pomiędzy świadczeniem ze strony Y na rzecz X oraz Wynagrodzeniem, które za to świadczenie otrzyma Y,
4.  Wynagrodzenie wyrażalne jest w pieniądzu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w omawianej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 września 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.350.2020.1.WH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedającego stanowi odpłatność za czynność (zachowanie), która spełnia wszystkie powyższe kryteria, stanowi więc w istocie odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie, które Spółka zapłaci na rzecz Sprzedającego, odpowiada w istocie świadczeniu wzajemnemu w postaci zobowiązania się przez Sprzedającego w ramach Usługi do: I. wyrażenia zgody na podpisanie Porozumienia, prowadzącego do rozwiązania Umowy Przedwstępnej, które nakłada określone zobowiązania na Sprzedającego i Kupującego oraz II. podjęcia działań prowadzących do rozwiązania Umowy Przedwstępnej tak szybko, jak to będzie możliwe zgodnie z postanowieniami Porozumienia” (podkreślenie Wnioskodawców). Wnioskodawcy wskazują, że pomimo tego, że w omawianej interpretacji indywidualnej usługa nie była świadczona pomiędzy dwoma najemcami, a pomiędzy najemcą i wynajmującym, to w ocenie Wnioskodawców stanowisko DKIS można bezpośrednio odnieść do sytuacji Wnioskodawców – w szczególności z uwagi na fakt, że wypłacone wynagrodzenie ma analogiczny charakter jak Wynagrodzenie należne Y.

Ponadto, oprócz pism organów podatkowych, Wnioskodawcom znane są również wyroki sądów administracyjnych, które – z uwagi na podobny charakter wynagrodzenia i świadczonej usługi - również można odnieść do sytuacji Wnioskodawców, tj. przykładowo:

*   W wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. I FSK 794/16, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że „Kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";
*   W wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. I FSK 1283/15. NSA wskazał, że „Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. Dlatego opisana we wniosku o interpretację zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie określonej kwoty powinna być oceniana jako zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony, a takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u." (podkreślenie Wnioskodawców);

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, że kwota Wynagrodzenia powinna być podstawą opodatkowania VAT ww. świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W omawianej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy szczególne ustanowione w art. 29 ust. 1a-18 ustawy o VAT, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawców, podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Y na rzecz X powinna zostać określona zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Powyższa analiza, w ocenie Wnioskodawców, jednoznacznie wskazuje, że Wynagrodzenie, które na mocy Porozumienia II X wypłaci na rzecz Y, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. W związku z tym należy rozważyć czy przedmiotowe świadczenie usług powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawców w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, nie ulega wątpliwości, że Y powinna udokumentować świadczoną przez nią na rzecz X usługę fakturą VAT.

Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.454.2017.1.SJ, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu na wniosek Spółki jako najemcy, za zgodą Wynajmującego, dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym pobierane w tym zakresie przez Wynajmujących kwoty powinny być opodatkowane VAT oraz udokumentowane przez Wynajmujących fakturami VAT” (podkreślenie Wnioskodawców). Mając na uwadze podobny charakter świadczenia oraz wynagrodzenia, które występują w omawianej interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawców stanowisko DKIS można bezpośrednio odnieść do sytuacji Wnioskodawców.

Podobnie w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Kr 91/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że „Kwota wypłacona na podstawie porozumienia stron dotyczącego przedterminowego rozwiązania umowy najmu - chociaż nazwana została odszkodowaniem - stanowi w swojej istocie rozliczenie z tytułu umowy najmu, rodzaj »odstępnego«, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęta zatem jest podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT. Zawierając porozumienie wynajmujący godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie w postaci otrzymanej kwoty nazwanej odszkodowaniem, czyli dokonuje czynności wprost wymienionej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu” (podkreślenie Wnioskodawców).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców Y będzie miała prawo oraz obowiązek do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług, za które należne jest Wynagrodzenie.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi podatku VAT i tylko w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w ich działalności, tj. sprzedaży ubrań i akcesoriów na rzecz konsumentów przez sklep internetowy oraz przez sklepy stacjonarne, konieczne jest korzystanie z określonych powierzchni magazynowych spełniających odpowiednie wymogi. Dostęp do takich powierzchni zapewnia swobodny handel towarami, możliwość gromadzenia zapasów i szybkiego dostarczenia do poszczególnych sklepów (względnie klientów) towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że zawieranie umów najmu powierzchni magazynowej jest uzasadnione prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatek ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi VAT jakimi jest sprzedaż towarów na rzecz konsumentów. Nie ulega także wątpliwości, że poszukiwanie lepszych, bardziej dogodnych logistycznie rozwiązań w zakresie powierzchni magazynowej jest kluczowe z perspektywy opłacalności prowadzonej działalności.

Na dzień zawierania Umowy Najmu, Wnioskodawcy podjęli racjonalną i uzasadnioną gospodarczo decyzję o zawarciu tej umowy jako najemcy tej samej nieruchomości, ponosząc solidarną odpowiedzialność za zobowiązania względem Wynajmującego I i dokonując odpowiedniego podziału najmowanych powierzchni pomiędzy X oraz Y.

Jednak sytuacja rynkowa wraz z czasem ulegała zmianie i obecnie sytuacja oraz potrzeby każdego z Wnioskodawców są inne niż były w momencie zawierania Umowy Najmu. Z perspektywy Y uzasadnione było rozszerzenie wykorzystywanej powierzchni magazynowej (wraz ze wzrostem sprzedaży przez Internet).

Podobną motywację posiadał X – jako spółka posiadająca dotychczas mniejszy udział w wynajmowanej powierzchni (w ramach Umowy Najmu) była zainteresowana zawarciem nowej umowy najmu (nowej powierzchni). Z uwagi na brak możliwości zwiększenia powierzchni w ramach dotychczasowej umowy (tj. brak zwiększenia powierzchni oddanej do użytku przez Wynajmującego I), konieczne było pozyskanie powierzchni w innej lokalizacji (od innego Wynajmującego). X zależało przy tym, aby wynajmowane powierzchnie znajdowały się w ramach jednej nieruchomości. W przeciwnym wypadku spółka posiadałaby swoje towary w dwóch osobnych lokalizacjach co przyczyniłoby się do zwiększenia kosztów prowadzenia działalności - utrudniłoby procesy logistyczne, wymagało wprowadzenia nowych procedur magazynowych itd. Z biznesowego punkt widzenia, korzystniejsze było więc posiadanie magazynu (powierzchni magazynowej) w ramach jednej lokalizacji.

W związku z powyższym X zadecydowała o tym, aby szukać możliwości wcześniejszego odstąpienia od długoterminowej, zobowiązującej Umowy Najmu, która zawierana była w całkowicie odmiennych warunkach rynkowych. Jednocześnie X podjęła decyzję, aby znaleźć inną powierzchnię magazynową możliwą do wynajęcia na warunkach bardziej adekwatnych do jej obecnych potrzeb.

Zrealizowanie tego celu stało się możliwe dzięki współpracy ze strony Y. Jak wskazano powyżej, Y wyraziła zgodę na to, aby „przejąć” na potrzeby własnej działalności tą powierzchnię magazynową, która była dotychczas wykorzystywana przez X na mocy Umowy Najmu i ponosić koszty najmu tej powierzchni we własnym zakresie. Innymi słowy, Y wyraziła zgodę (za wynagrodzeniem) na zmianę sposobu wykorzystania powierzchni magazynowej w tym kierunku, aby to Y stała się jedynym najemcą powierzchni objętej Umową Najmu, ponosząc we własnym zakresie koszt czynszu całej powierzchni, dzięki czemu Wynajmujący I wyrazi zgodę na przedterminowe odstąpienie X od Umowy Najmu I bez obciążania X negatywnymi konsekwencjami takiego zachowania. Y wyraziła również zgodę na zwolnienie X z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania wobec Wynajmującego I wynikające z Umowy Najmu.

W efekcie, X dzięki zgodzie Y na przedterminowe, „bezsankcyjne” odstąpienie od Umowy Najmu otrzymuje szereg korzyści (szerzej opisanych w uzasadnieniu do pytania nr 1 – tj. m.in. możliwość rezygnacji z Umowy Najmu przez terminem bez negatywnych konsekwencji odstąpienia od umowy z przyczyn pozostających po stronie najemcy takich jak np. płacenie odszkodowań oraz kosztów postępowania sądowego, wyłączenie (odpowiedzialności solidarnej oraz brak ponoszenia kosztów najmu powierzchni objętej Umową Najmu). Dzięki zgodzie Y na odstąpienie przez X od Umowy Najmu, X może niejako „przenieść” swoje obowiązki i prawa wynikające z Umowy Najmu na Y, a tym samym X przestaje być zobowiązana do ponoszenia kosztów czynszu za najem magazynu nieadekwatnego do aktualnych potrzeb X. W związku ze zgodą Y na odstąpienie od Umowy Najmu, X zyskała możliwość zawarcia Kolejnej Umowy Najmu, która przewiduje znacznie korzystniejsze dla X warunki najmu, przystające do obecnych realiów, w których znajduje się X (w tym dostęp do większej powierzchni w ramach jednej lokalizacji, co jest kluczowe dla spółki, jako podmiotu działającego w sektorze handlowym).

Zatem nie ulega wątpliwości, że podjęte przez X działania zmierzały do możliwości nieprzerwanego wykonywania głównej działalności X, którą jest sprzedaż krajowa odzieży i akcesoriów na rzecz konsumentów, opodatkowana VAT. Poniesienie kosztu w postaci wynagrodzenia za zgodę Y na przeprowadzenie zmiany modelu korzystania z powierzchni magazynowej jest uzasadnione gospodarczo i wykazuje bezpośredni związek z prowadzoną przez X działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawców, X będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która zostałaby wystawiona przez Y w związku z otrzymanym Wynagrodzeniem, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 16 listopada 2017 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.454.2017.1.SJ, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej rozliczenia (określane w umowach najmu oraz/lub na fakturach wystawianych przez Wynajmujących m.in. jako „wynagrodzenie”, „odszkodowanie”, „kary umowne” wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmujących z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z inicjatywy Spółki) powinny być uznane za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Wynajmujących na rzecz Spółki, opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Wynajmujących w takich przypadkach przedterminowego rozwiązania umowy najmu nieruchomości” (podkreślenie Wnioskodawców). Wnioskodawcy wskazują, że z uwagi na podobne ukształtowanie w omawianym piśmie wynagrodzenia oraz świadczonej usługi, w ocenie Wnioskodawców stanowisko DKIS zawarte w tej interpretacji indywidualnej można bezpośrednio odnieść do sytuacji Wnioskodawców.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.310.2019.1.MM, DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Kontrahenta usługa polegająca na zezwoleniu na przedterminowe rozwiązanie umowy jest immanentnie związana ze świadczonymi wcześniej usługami. Co więcej, dzięki wyświadczonej na jej rzecz usłudze zezwolenia na przedterminowe rozwiązanie umowy Spółka odnosi korzyść w postaci zerwania niekorzystnej, zdaniem Spółki, więzi prawnej oraz możliwość organizacji pracy przedsiębiorstwa w inny sposób, bądź też w oparciu o współpracę z innym podmiotem. Wobec tego, w ocenie Spółki usługa ta będzie w sposób pośredni związana z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, X będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego – na zasadach ogólnych – z faktury otrzymanej od Y z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy Najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawców należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**