Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-478/14-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Czy Sp. z o.o. powinna ustalić wartość początkową środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa w postaci aportu niepieniężnego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w strukturach wewnętrznych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarstwa-gospodarstwa pomocnicze; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 07 kwietnia 2014r. (data wpływu Biura KIP w Płocku – 30.04.2014r.) uzupełnionym w dniu 21.05.2014r. oraz w dniu 02.06.2014r (data wpływu pism do BKIP w Płocku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy **— jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Geneza majątku aportowego.

W roku 2010 w resorcie obrony narodowej funkcjonowały jako jednostki sektora finansów publicznych:

*   W.- zakłady budżetowe w rozumieniu art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 zm.), dalej zwana: „UoFP 2005”, utworzone decyzjami Ministra Obrony Narodowej z 1997 roku,
*   D. - gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu art. 26 i art. 27 „UoFP 2005”.

Zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze władały stanowiącymi własność Skarbu Państwa nieruchomościami (gruntami i zlokalizowanymi na tych gruntach budynkami i budowlami). Nieruchomości te pozostawały w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 1021, poz. 651 ze zm.). W tym samym czasie w resorcie obrony narodowej działała także Wojskowa Agencja Mieszkaniowa utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej zwana także Agencją lub WAM) posiada status państwowej osoby prawnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Minister Obrony Narodowej rozporządzeniem z dnia 26 maja 2010 r. (Dz. U. nr 108 poz. 70), nadał WAM statut.

Decyzją z dnia 27 października 2010 r. w sprawie przekazania zadań oraz mienia likwidowanych D. i Z. i przejścia tych zakładów pracy do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, Minister Obrony Narodowej postanowił m. in., że:

*   zadania wykonywane dotychczas przez w/w zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze zostaną przejęte przez WAM na podstawie umowy zawartej z Ministrem Obrony Narodowej i WAM,
*   przekazaniu we władanie WAM podlegać będzie mienie niezbędne do świadczenia usług na podstawie umowy, w tym w szczególności nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej, na których położone są D. i Z. — zakłady budżetowe oraz D. - gospodarstwa pomocnicze oraz mienie stanowiące dotychczasowe wyposażenie tych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych.

W dniu 18 listopada 2010 roku została zawarta pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej i WAM, umowa o świadczenie usług na rzecz jednostek podległych i nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie szkoleń, programów osłonowych, wypoczynku krajowego i zagranicznego dla żołnierzy zawodowych, emerytów i rencistów wojskowych, pracowników wojska, emerytów i rencistów byłych pracowników wojska oraz członków ich rodzin.

Prezes WAM decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w wykonaniu decyzji, z dniem 25 listopada 2010 r. powołał jednostkę organizacyjną Agencji pod nazwą „Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej” (dalej także „OSW WAM”) z siedzibą w Warszawie z ośrodkami terenowymi. Decyzja Prezesa WAM została zmieniona decyzją Prezesa WAM z dnia 4 stycznia 2011 r.,. OSD WAM został utworzony w celu realizacji zadań przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r.

Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 grudnia 2010 r., w sprawie likwidacji zakładów budżetowych - D. i Z., dalej zwanej: „Decyzją /MON”, postanowiono o likwidacji zakładów budżetowych D. i Z. wymienionych w załączniku do decyzji, postanawiając, że:

*   likwidacja rozpocznie się z dniem podpisania decyzji i zakończy w dniu 31 grudnia 2010 roku,
*   mienie pozostające w użytkowaniu likwidowanych zakładów oraz wszelkie prawa majątkowe i niemajątkowe przysługujące tym zakładom, zgodnie z decyzją, podlegają przekazaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w celu realizacji zadań na rzecz jednostek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej oraz jednostek podległych lub nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej,
*   należności i zobowiązania oraz środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych likwidowanych zakładów przejmuje Wojskowa Agencja Mieszkaniowa,
*   prawa i obowiązki zakładów wynikające z zawartych dotychczas umów podlegają przejęciu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Zgodnie z pkt 17 Decyzji, następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Prezes Agencji, decyzjami z dnia 16 czerwca 2011 r. ws. zmian organizacyjnych w Wojskowej Agencji Mieszkaniowej postanowił m. in., iż:

*   z dniem 30 czerwca 2011 r. kończy się działalność i znosi jednostki organizacyjne Agencji pod nazwami „Zakłady Remontowo Budowlane Wojskowej Agencji Mieszkaniowej” z siedzibą w Warszawie ze wszystkimi jej zakładami terenowymi oraz „Ośrodek Szkoleniowo- Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej” z siedzibą w Warszawie ze wszystkimi jej ośrodkami terenowymi,
*   mienie użytkowane przez ZRB WAM oraz OSW WAM, wykazane w bilansie na dzień zakończenia działalności tych wyodrębnionych organizacyjnie w WAM jednostek, które wraz z nieruchomościami, o których mowa w załącznikach nr 1 do decyzji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zostanie wniesione jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek prawa handlowego powołanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w dniu 30 czerwca 2011r.,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez te jednostki lub którekolwiek ich zakładów / ośrodków terenowych oraz udzielonych przez nie zleceń, w szczególności zapewniających kontynuowanie działalności gospodarczej, dotychczas realizowane, z dniem wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów), przechodzą na rzecz nowo powołanych spółek prawa handlowego.

1.  Założenie spółki X. Sp. z o.o. i wniesienie aportu.

Aktem założycielskim z dnia 30 czerwca 2011 roku sporządzonym przez notariusza Wojskowa Agencja Mieszkaniowa reprezentująca Skarb Państwa, zawiązała m. in. spółkę pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa reprezentowany- na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych — zwana dalej „UoZSZ” - przez Prezesa WAM. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 534.072.000,00 zł i dzieli się na 534.072 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Skarb Państwa wniósł do Spółki na pokrycie obejmowanych udziałów wkład pieniężny w kwocie 243,79 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 534 071 756,2 1 zł, stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego weszły między innymi składniki majątku szczegółowo wymienione w akcie założycielskim.

Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2011 roku sporządzonym przez notariusza została zawarta pomiędzy Wojskową Agencją Mieszkaniową reprezentującą Skarb Państwa oraz spółką X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy § 3 tego aktu notarialnego, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu założycielskiego Spółki pod firmą X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 30 czerwca 2011 roku udokumentowanego aktem notarialnym sporządzonym przez, Skarb Państwa przeniósł na rzecz Spółki pod firmą X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiącą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą między innymi:

1.  własność zabudowanych nieruchomości opisanych w: § 1.1. pkt I - pkt IV, § 1.1. pkt VI-X, § 1.1. pkt XII, pkt XIII ppkt 1, pkt XIV-XXI aktu notarialnego,
2.  własność nakładów opisanych w § 1.1. pkt V, § 1.1. pkt XIII ppkt 2 oraz w § 1,1, pkt XXIII tegoż aktu,
3.  własność niezabudowanej nieruchomości opisanej w § 1 .1. pkt XI tego aktu,
4.  własność opisanych w § 1.2. tego aktu obiektów inżynierii wodnej, lądowej oraz pozostałych wskazanych składników rzeczowego majątku trwałego,
5.  własność opisanych w § 1.3. tegoż aktu:
    *   zapasów, należności, inwestycji krótkoterminowych (w tym środków pieniężnych), rezerw i zobowiązań oraz rozliczeń międzyokresowych,
    *   środków trwałych przyjętych do ewidencji pozabilansowej Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego WAM w okresie od 1 kwietnia 2011 roku do 21 czerwca 2011 roku,
    *   środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, przyjętych do ewidencji bilansowej Ośrodka - Szkoleniowo Wypoczynkowego WAM w okresie od 1 kwietnia 2011 roku do 22 czerwca 2011 roku,

a Spółka pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji na powyższe przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na jej rzecz wyraziła zgodę i którą to zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółka X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nabyła.

Strony ustaliły nadto, że Spółka pod firmą X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przejmuje wszelkie prawa i zobowiązania związane z przedmiotową zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. X. spółka z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 26.08.2011 roku pod numerem KRS 0000394569. Jako wspólnik posiadający 534.072 udziały o łącznej wysokości 534.072.000 złotych wpisany jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W rubryce 8 „Kapitał spółki” wpisano kwotę 534. 072.000,00 zł, a w podrubryce 8.1. „Informacja o wniesieniu aportu” wpisano kwotę 534.071. 756,21 zł (wartość aportu wniesionego przez wspólnika).

X. spółka z o.o. prowadzi działalność analogiczną jak działalność prowadzona do dnia 30 czerwca 2011 roku przez Ośrodek — Szkoleniowo-Wypoczynkowy WAM.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa po zniesieniu Zakładu Remontowo-Budowlanego WAM oraz Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego WAM powróciła do struktury organizacyjnej i zakresu działalności sprzed okresu, w którym przejęto mienie i pracowników zlikwidowanych zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych.

W księgach wieczystych, w których wpisane są nieruchomości wniesione przez Skarb Państwa tytułem aportu do spółki X. sp. z o.o. w Działach II jako właściciel wpisana jest spółka: X. Sp. z o.o. Poprzednio w Działach II jako właściciel wpisany był „Skarb Państwa - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka X. Sp. z o.o. powinna ustalić wartość początkową środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa w postaci aportu niepieniężnego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w strukturach wewnętrznych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W analizowanym stanie faktycznym dla ustalenia przez Spółkę X. Sp. z o.o. podatkowej wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach aportu wniesionego przez Skarb Państwa powinien mieć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (dalej: UoPDoP). W tym szczególnym przypadku nie wystąpi, w stosunku do mienia Skarbu Państwa będącego przedmiotem aportu, zastosowanie art. 16g ust. 9 UoPDoP.

Mając na względzie stan prawny istniejący na dzień wniesienia przedmiotowego aportu do Spółki należy wskazać, iż obowiązujące wówczas przepisy prawa zawarte w UoPDoP wskazywały na generalną zasadę kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym również wartość początkowa otrzymanych w ramach takiego aportu środków trwałych i WNiP ustała się wówczas w wysokości historycznej, to jest takiej, w jakiej taki składnik majątkowy był ujęty w podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 16 g ust. 9 UoPDoP w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów — wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 UoPDoP, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10a w/w ust. 9 art. 16g UoPDoP stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Dokonując wykładni art. 16g ust. 10a, należy stwierdzić, iż zasada kontynuacji - w odniesieniu do składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - będzie miała zastosowanie tylko wówczas gdy składniki te były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych wnoszącego aport.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym wnoszącym aport w sensie prawnym oraz w konsekwencji wspólnikiem Wnioskodawcy jest inny podmiot niż ten, w którego strukturach organizacyjnych istniało organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w takiej sytuacji w opinii Wnioskodawcy, dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego koniecznym jest dokonywanie szerszej analizy prawnej statutu prawnego majątku, w jaki została wyposażona Wnioskująca Spółka poprzez wniesiony do niej aport.

Uwzględniając więc wnioski płynące z opisu stanu faktycznego i ujętej w ramach niego analizy prawnej należy wskazać na następujące skutki prawne mające wpływ na prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego:

*   Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, w dniu 30 czerwca 2011 roku przeniosła skutecznie na rzecz Spółki X. spółka z o.o. własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa Ośrodka Szkoleniowo- Wypoczynkowego WAM, w tym własność opisanych w aktach notarialnych nieruchomości,
*   w skład aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przeważającej części wchodzi majątek Skarbu Państwa, który miał odzwierciedlenie w funduszu zasobu w księgach rachunkowych WAM. Majątek ten stanowił własność Skarbu Państwa oddane jedynie we władanie WAM przez Ministra Obrony Narodowej, na co również wskazywały m.in. wpisy w księgach wieczystych nieruchomości, gdzie jako właściciel wskazany był Skarb Państwa.
*   WAM była jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym prawo własności i inne prawa rzeczowe „w imieniu” Skarbu Państwa i „na jego rzecz”, a dokonywane przez nią czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa wywoływały bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia,
*   składniki te stanowiące własność Skarbu Państwa (w szczególność nieruchomości gruntowe, jaki budynkowe) nie stanowiły więc własności ani współwłasności WAM, zatem nie spełniały warunków prawnych dla uznania ich w WAM za środki trwałe w rozumieniu art. 16a UoPDoP, w związku z powyższym nie mogły one podlegać amortyzacji podatkowej w WAM,
*   prowadzona przez WAM ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składających się na wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa była ewidencją prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej w sprawie funduszy i gospodarki finansowej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, jednak - w opinii Wnioskodawcy - wchodzące w jej skład składniki majątkowe nie spełniały definicji środków trwałych w rozumieniu UoPDoP w związku z czym umorzenia tych składników majątkowych nie mogły stanowić odpisów amortyzacyjnych zaliczanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów,
*   w okresie do 1 stycznia do 30 czerwca 2011 roku w ramach WAM wydzielony był Ośrodek Szkoleniowy WAM, w tym czasie dokonane zostały nakłady na ten majątek oraz uzyskane pożytki z tego majątku, które również stanowiły element aportu majątku do spółki X.,
*   na skutek czynności prawnych zawiązania Wnioskodawcy i wniesienia aportu - podmiotem prawa własności składników mienia stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości, stała się spółka X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca 100% spółka Skarbu Państwa,
*   stosownie do art. 17 ust. 2c i ust. 3. ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych udziały w spółce X. sp. z o. o. objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa. Jednakże prawa i obowiązki wspólnika wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes Agencji.

Należy zatem stwierdzić, że specyfika sytuacji prawnej Spółki, jak i WAM jako podmiotu wnoszącego aport w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nie daje naszym zdaniem podstaw do zastosowania wprost w jej przypadku przepisów dotyczących zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych wniesionych w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W okresie kiedy rzeczone składniki znajdowały się we władaniu WAM nadal stanowiły one własność Skarbu Państwa, które ten powierzył WAM w celu realizacji określonych obowiązków ustawowych wynikających z potrzeby organizacji i prowadzenia dzielności wypoczynkowej w resorcie obrony narodowej. Sytuacja prawna tego majątku uległa zmianie w momencie ich wniesienia przez Skarb Państwa do spółki prawa handlowego na poczet obejmowanych zamian udziałów. Z tą bowiem datą nastąpiło przejście prawa własności tych składników ze Skarbu Państwa na rzecz Spółki, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w księgach wieczystych. W związku z powyższym Spółka nabyła odpłatnie rzeczone składniki majątkowe, bowiem w zamian za przekazany aportem majątek Skarb Państwa objął udziały w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej odzwierciedlającej wartość rynkową otrzymanego aportu.

W tym więc szczególnym przypadku nie wystąpi, w stosunku do mienia Skarbu Państwa, będącego przedmiotem aportu, zastosowanie art. 16g ust. 9 Updop, ponieważ:

*   wnoszącym aport i przekazującym majątek jest Skarb Państwa, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego,
*   to Skarb Państwa jest właścicielem udziałów i jedynym wspólnikiem Spółki X. Sp. z o.o.,
*   majątek przekazywany aportem był własnością Skarbu Państwa, wyłącznie w „powiernictwie” WAM, odzwierciedlony w księgach drugostronnie, jako fundusz zasobu Skarbu Państwa;
*   w WAM od wartości majątku stanowiącego funduszu zasobu brak było podstaw prawnych do dokonywania amortyzacji podatkowej (WAM nie była właścicielem ani współwłaścicielem tego majątku), a wyłącznie umorzenia — co wynika z regulacji Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie funduszy i gospodarki finansowej WAM, wydanego na podstawie zapisów ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej.

Taki status prawny uprawnia Spółkę do ujawnienia w swoich księgach podatkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia ich podatkowej amortyzacji od wartości majątku ujętego w akcie notarialnym czyli w cenie nabycia określonej w ich wartości rynkowej.

Mając na względzie powyższe skutki prawne należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla ustalenia przez Spółkę X. Sp. z o.o. podatkowej wartości początkowej środków trwałych będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 UoPDoP.

Należy również w tym miejscu wskazać, iż takie same wnioski prawne zostały wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z up. Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej dla Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w dniu 25 lutego 2014 r. znak IPPB 3/423-454/12-2/MS). Uznał on, że właścicielem udziałów w spółkach prawa handlowego tworzonych przez WAM z majątku funduszu zasobu, jest Skarb Państwa, który na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, iż w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z odmienną sytuacją, w ramach której Wnioskodawca (czyli w tym wypadku WAM), jako podmiot pozbawiony praw właścicielskich do obejmowania udziałów, działający jedynie jako „reprezentant” interesów Skarbu państwa (działający w jego imieniu) nie może przypisać sobie przymiotu podatnika rozpoznającego przychód z tego tytułu, jak i również kosztu podatkowego. Kluczowym elementem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie tego wydatku przez podatnika, a zatem wydatkowanie środków należących do podatnika. Organ podatkowy w w/w interpretacji podatkowej wyjaśnił, iż w przypadku WAM powyższa przesłanka nie została spełniona albowiem wszelkie przesunięcia majątkowe dokonywane w ramach transakcji wniesienia majątku Skarbu Państwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - następowały w majątku Skarbu Państwa.

Wobec powyższego w analizowanej sytuacji nie jest możliwym zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej podmiotu wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponieważ taka amortyzacja podatkowa nie występowała ani u wnoszącego aport (Skarb Państwa) ani w WAM — z przyczyn wskazanych powyżej.

Należy również stwierdzić, że art. 16g ust. 9 UoPDOP nie znajdzie również zastosowania do ustalenie wartości początkowej tej części środków trwałych wniesionych w ramach rzeczonego aportu do wnioskującej Spółki, która była majątkiem własnym WAM — osoby prawnej - powstałym na skutek dokonanych nakładów ze środków własnych WAM. Zgodnie bowiem z art. 16 g ust. 9 UoPDOP w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów — wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10a w/w ust. 9 art. 16g stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Należy jednak zauważyć, że w analizowanej sytuacji, w nowo utworzonej spółce X. Sp. z o.o. wszystkie udziały objął Skarb Państwa, żaden ich pakiet nie był objęty przez WAM jako dziejący we własnym imieniu i na własną rzecz. Należy więc przyjąć, że cały wydawany majątek, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należał do Skarbu Państwa; w innym przypadku, część udziałów powinna, bowiem należeć do WAM - państwowej osoby prawnej.

W związku z powyższym, mając na względzie fakt, iż:

1.  przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych uregulowań prawnych, które mogłyby mieć zastosowanie do specyficznej sytuacji prawnej, jaką jest wnoszenie wkładów niepieniężnych przez Skarb Państwa,
2.  WAM jako jednostka organizacyjna, która w imieniu Skarbu Państwa władała rzeczonym majątkiem nie miała podstawy prawnej do ujęcia jego (tj. majątku stanowiącego własność Skarbu Państwa ) w ewidencji podatkowej środków trwałych, która uprawniałaby ją do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, należy stwierdzić, iż w tej sytuacji właściwym winno być zastosowanie zasady ogólnej dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego zawartej w art. 16g ust. 1 pkt 4 UoPDOP.

Zgodnie z normą zawartą w tym przepisie w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni — za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziałów wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych- są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art.15 ust.6 ustawy).

Aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, gdyż jak stanowi art. 16f updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady ustalania wartości początkowej zawarte są przepisach art. 16 g updop i zależą m.in. od sposobu „nabycia” środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przykładowo: nabycie odpłatne, wytworzenie we własnym zakresie, nabycie w postaci wkładu niepieniężnego).

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego zależy od tego, czy składniki te zostały wniesione do majątku podatnika w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też nie. I tak, zgodnie z:

*   art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni – uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
*   art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
*   art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę prawną dla ustalenia wartości początkowej w opisanej sprawie stanowi art. 16g ust.1 pkt 4 updop, gdyż w księgach podmiotu wnoszącego wkład w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, tj. Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej: WAM) środki trwałe nie były ujęte, gdyż nie stanowiły jej własności.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bezspornie, że Spółka otrzymała środki trwałe w postaci wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym sposób ustalenia ich wartości początkowej określa art. 16g ust.10a w związku z art. 16g ust.9 updop. Sposób ten zakłada zasadę kontynuacji amortyzacji przez podmiot obejmujący aport. Oznacza to, ze podmiot otrzymujący składniki majątkowe w formie aportu nie ustala na nowo wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko ma obowiązek przyjąć je w wysokości wartości początkowej ustalonej przez podmiot ten wkład wnoszący.

Organ podatkowy zgadza się ze Spółką, że przepisy updop nie zawierają szczególnych regulacji jeżeli chodzi o ustalanie wartości początkowej w przypadku gdy wnoszącym wkład niepieniężny jest Skarb Państwa. Nie znajduje jednak uzasadnienia teza, ze w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16g ust.1 pkt 4 updop. Wbrew twierdzeniu Spółki przepis ten nie zawiera żadnej „zasady ogólnej” dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego. Dotyczy on jedynie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu były składniki majątku, który nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W przeciwnym wypadku – i z taką sytuacją mamy miejsce w przedmiotowej sprawie – przy ustalaniu wartości początkowej zastosowanie musi znaleźć art. 16g ust.10 a w zw. z art. 16 g ust.9 updop i Spółka powinna przyjąć wartość początkową z ewidencji podmiotu wkład wnoszącego. Przy czym podmiotem tym, co podkreśla wielokrotnie sama Spółka nie jest WAM, tylko Skarb Państwa. Jak bowiem podano we wniosku: „WAM była jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym prawo własności i inne prawa rzeczowe „w imieniu” Skarbu Państwa i „na jego rzecz”, a dokonywane przez nią czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa wywoływały bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia”. To że wnoszone składniki majątku nie stanowiły własności WAM, przez co nie podlegały one amortyzacji podatkowej w tym podmiocie, nie oznacza, że nie powinny być one objęte żadną ewidencją.

Należy zauważyć, że zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust.1 updop nie zwalnia wymienionych w tym przepisie podatników od obowiązku wyliczenia podatku, od którego następnie podatnik jest zwolniony, jak również od obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości tego podatku, w tym do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust.1).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1453/13, w którym czytamy m.in.:„Zwolnienie podmiotowe z art. 6 u.p.d.o.p. nie zwalnia podatnika podatku dochodowego (…) od obowiązku wyliczenia podatku, od którego następnie podatnik jest zwolniony.(…) Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, iż Skarżąca, jako podmiot korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest zobowiązana do prawidłowego wyliczenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem, pomimo że jest podmiotem zwolnionym z podatku ma obowiązek jego poprawnego wyliczenia.”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, co do zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym art. 16 g ust.1 pkt 4 updop, bowiem w sytuacji gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa ich wartość początkową ustalić należy zgodnie z art. 16 g ust.10 a w zw. z art. 16g ust.9 updop tj. w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, którym w przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, nie jest WAM.

Jednocześnie organ pragnie podkreślić, iż sposób prowadzenia tej ewidencji u podmiotu wnoszącego wkład nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż wnioskodawcą i zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot otrzymujący wkład niepieniężny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.