Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-801/07/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-03-26
Teza: Czy wartość świadczeń pieniężnych przyznanych pracownikowi (koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; przychód-przychód ze stosunku pracy; studia-studia podyplomowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników prokuratur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników prokuratur.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Centrum Szkolenia (CS) organizuje różne formy dokształcania pracowników prokuratur (urzędników i prokuratorów) m.in.:

*   we współpracy z Uniwersytetem – podyplomowe studia prawa dowodowego dla prokuratorów,
*   studium dla urzędników prokuratur,
*   podyplomowe studium prawa gospodarczego dla prokuratorów.

Pracownik nie otrzymuje skierowania na podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych, ponieważ jest to związane z udzieleniem przez pracodawcę urlopu szkoleniowego.

„P.” prowadzi natomiast rekrutację oraz zgłasza udział chętnych pracowników do CS. W miarę możliwości finansowych „P.” zwraca koszty dojazdu, noclegu i wyżywienia pracowników (na wniosek pracownika) natomiast koszty wykładów pokrywa organizator, tj. CS lub w części pracownik.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wartość świadczeń pieniężnych przyznanych pracownikowi (koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość przyznanych pracownikowi świadczeń takich jak: zwrot kosztów dojazdu, noclegu i wyżywienia wolne są od podatku dochodowego. „P.” stwierdza, iż warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest spełniony przede wszystkim poprzez:

1.  wyrażenie zgody, przyznanie przez pracodawcę (po rozpatrzeniu wniosku pracownika) zwrotu ww. kosztów i następnie ich sfinansowanie ze środków finansowych przydzielonych przez resort,
2.  oraz zgodności z odrębnymi przepisami.

Konieczność i zarazem obowiązek ustawowy podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników znalazł swój wyraz w odrębnych przepisach branżowych:

*   w ustawie z dnia 18 grudnia 1998 r. o pracownikach sądów i prokuratury (Dz. U. Nr 162, poz. 1125 ze zm.),
*   w ustawie z dnia 1 lipca 2005 r. o Krajowym Centrum Szkolenia Kadr Sądów Powszechnych i Prokuratury (Dz. U. Nr 169, poz. 1410 ze zm.).

„P.” podnosi także, iż celem organizowania np. Studium dla Urzędników Prokuratur jest podnoszenie kwalifikacji zawodowej urzędników merytorycznych i budżetowo-administracyjnych prokuratury w ramach obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 maja 2007 r. o zmianie ustawy o pracownikach sądów i prokuratury (Dz. U. Nr 102, poz. 690).

W myśl ww. przepisów urzędnik zatrudniony w prokuraturze ma obowiązek ustawowy w okresie 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy ukończyć studia pierwszego stopnia i uzyskać tytuł zawodowy. Wychodząc naprzeciw potrzebom, a przede wszystkim w ramach swoich zadań statutowych CS prowadzi działalność szkoleniową tak, aby pracownicy mogli uzupełnić potrzebne kwalifikacje.

Zadaniem CS jest szkolenie i doskonalenie zawodowe prokuratorów oraz urzędników w celu uzupełnienia ich specjalistycznej wiedzy i umiejętności zawodowych (art. 2 cyt. wyżej ustawy). Są to przepisy branżowe Ministra Sprawiedliwości tworzące pewien system doskonalenia zawodowego kadr prokuratur i sądów.

Według Wnioskodawcy, w tych przypadkach udział w szkoleniach nie stanowi przychodu pracownika, ponieważ jest to zwrot poniesionych przez niego kosztów i nie jest jego osobistą korzyścią, a praca w jednostkach organizacyjnych prokuratur wymaga ciągłego doskonalenia zawodowego np. chociażby w związku ze zmieniającymi się przepisami prawa.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90, należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 ze zm.).

Uprawnienia i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi od pracodawcy zależą od formy kształcenia (szkolnej bądź pozaszkolnej) oraz od tego, czy odbywają się na podstawie skierowania zakładu pracy, czy też bez takiego skierowania.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r., kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) stanowi, że w uczelni mogą być prowadzone studia, studia doktoranckie, studia podyplomowe oraz kursy dokształcające.

W przypadku podjęcia nauki na studiach podyplomowych tj. kształcenia w formach szkolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, jak i bez tego skierowania – pracownikowi przysługują na podstawie § 4 ust. 2 bądź § 5 ust. 1 rozporządzenia, świadczenia w zakresie:

*   zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na terenie kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,

*   pokrycia kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,

*   pokrycie opłaty za naukę, pobieranej przez szkołę.

Natomiast w myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216) uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

Natomiast z § 11 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej wynika, iż jedynym świadczeniem przysługującym pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania jest urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia między zakładem i pracownikiem.

Jak wynika z powołanych we wniosku przepisów, w art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2007 r. o zmianie ustawy o pracownikach sądów i prokuratury, uszczegółowiono wymagania, jakie powinni spełniać pracownicy prokuratury. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu z obowiązku ukończenia studiów pierwszego stopnia zwolnieni są urzędnicy, którzy w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy ukończyli 40 rok życia i posiadają co najmniej 15-letni staż pracy w prokuraturze, pod warunkiem ukończenia studium zawodowego w Centrum Szkolenia.

Zadania Centrum zostały wymienione w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2005 r. o Krajowym Centrum Szkolenia Kadr Sądów Powszechnych i Prokuratury i należą do nich m.in.: szkolenie i doskonalenie zawodowe sędziów, prokuratorów, asesorów sądowych, asesorów prokuratury, referendarzy sądowych, asystentów sędziów, zawodowych kuratorów sądowych oraz urzędników sądów i prokuratury w celu uzupełnienia ich specjalistycznej wiedzy i umiejętności zawodowych. Natomiast Centrum Szkolenia współorganizuje - w ramach współpracy z uczelniami wyższymi - studium podyplomowe i kursy zawodowe dotyczące zmian legislacyjnych, istotnych w pracy polskiej prokuratury.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż studia podyplomowe, współorganizowane przez Uniwersytet, należy uznać za kształcenie w formach szkolnych.

Jednakże podnoszenie kwalifikacji pracowników w ramach studium zawodowego nastąpi w formie pozaszkolnej, gdyż studium zawodowe, jako cykliczna forma doskonalenia zawodowego dla urzędników prokuratury w Centrum Szkolenia, jest usystematyzowaniem specjalistycznej wiedzy i umiejętności zawodowej. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 9 maja 2007 r. o zmianie ustawy o pracownikach sądów i prokuratury, organizację, sposób działania oraz szczegółowy program studium zawodowego, zakres doskonalenia zawodowego, tryb kierowania osób, do studium zawodowego oraz wzór dokumentu potwierdzającego ukończenie studium zawodowego, uwzględniając w szczególności wymagania dotyczące realizowanego programu, wymiaru i zakresu zajęć, a także dostosowanie tego programu do potrzeb sądów i prokuratury i zapewnienie standardu szkolenia i doskonalenia zawodowego właściwego do wypełniania zadań przez urzędników sądów i prokuratury określa Minister Sprawiedliwości, w drodze zarządzenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pracownicy nie otrzymują skierowania na podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych.

Pracodawca zwraca koszty dojazdu, noclegu i wyżywienia, gdyż koszty wykładów pokrywa organizator lub w części pracownik.

Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Zwrócone koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, związane z nauką w formach szkolnych, tj. dla pracowników uczęszczających na studia podyplomowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast sfinansowanie pracownikowi wydatków związanych z dojazdem, wyżywieniem i noclegiem - bez uprzedniego skierowania w celu podnoszenia kwalifikacji w formach pozaszkolnych (studium zawodowe) - nie stanowi świadczenia przyznanego zgodnie z tym rozporządzeniem, a więc nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji kwoty dofinansowania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracowników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.