Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-548/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-29
Teza: dokumentowanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uprawniającego do zastosowania stawki 0%
Słowa kluczowe: dokumentacja; towar; transport; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uprawniającego do zastosowania stawki 0% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uprawniającego do zastosowania stawki 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Świadczy usługi transportowe. Wnioskodawcy zdarza się wykonywać usługi przewozu towarów z terytorium Polski lub innego kraju UE do Norwegii lub Szwajcarii na zlecenie polskiego spedytora - czynnego podatnika VAT, posiadającego siedzibę na terenie Polski.

Usługa wykonywana jest na podstawie zlecenia otrzymanego od spedytora oraz na podstawie listu przewozowego CMR stosowanego w komunikacji międzynarodowej. W momencie wystawienia faktury VAT, jak również w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług, Wnioskodawca posiada jedynie kserokopię listu przewozowego CMR. Oryginalne dokumenty CMR trafiają do spedytora. Kserokopia dokumentu CMR nie jest poświadczona przez notariusza, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów z odprawy celnej czy też pieczęci celnej na CMR. Oprócz kopii faktury wystawionej z tytułu wykonanej usługi oraz kserokopii dokumentu CMR Wnioskodawca posiada również zlecenie od spedytora, w którym określa on miejsce załadunku i rozładunku oraz termin wykonania usługi. Zlecenie Wnioskodawca drukuje z otrzymanego maila bez żadnego podpisu spedytora zlecającego transport. Innych dokumentów Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał. W związku z powyższym za wykonaną usługę Wnioskodawca wystawia faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Niektórzy kontrahenci zwracają uwagę, że usługa ta jest usługą transportu międzynarodowego i powinni otrzymać fakturę z zastosowaną stawką 0% twierdząc, że z dokumentów przewozowych - listu przewozowego CMR wynika, że towar został wywieziony poza Unię Europejską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wykonując usługę transportu międzynarodowego polegającą na przewozie towaru z Polski lub innego kraju UE do Norwegii lub Szwajcarii, posiadając jedynie kserokopię listu przewozowego CMR, w którym potwierdzony jest załadunek i odbiór przewożonego towaru oraz kopię faktury dokumentującą sprzedaż wykonanej usługi Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT 0%?

Czy jedna z kopii listu przewozowego CMR lub jej kserokopia, zawierająca adres załadunku (Polska, UE) i rozładunku towaru (Norwegia, Szwajcaria), a ponadto podpisy zładowcy towaru, jego odbiorcy oraz kierowcy przewożącego towar jest dokumentem z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione dokumenty pozwalają zastosować do usługi transportu międzynarodowego stawkę VAT 0%. Jednak podczas kontroli skarbowych Wnioskodawca zetknął się z wymogiem posiadania dokumentów z odprawy celnej lub CMR ostemplowanego pieczęcią Urzędu Celnego jako niezbędnego warunku do zastosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego dokumentowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uprawniającego do zastosowania stawki 0%.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, usługa świadczona jest na rzecz kontrahenta polskiego, tj. kontrahenta którego siedziba znajduje się na terenie kraju (Polski). Tak więc miejscem opodatkowania usługi transportu będącej przedmiotem zapytania jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Jak wynika z uregulowań art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów jest list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, który potwierdzałby fakt, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Dopuszczalne są też inne dokumenty, przy czym ustawodawca nie określił jakie to mają być dowody, jednak muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu. Zatem, chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Natomiast opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) list przewozowy, jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu.

Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

Z przestawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca otrzymuje zlecenia wykonania usług transportowych dla kontrahenta polskiego, polegające na przewozie towaru z Polski lub innego kraju UE do Norwegii lub Szwajcarii. Usługa wykonywana jest na podstawie zlecenia otrzymanego od spedytora oraz na podstawie listu przewozowego CMR stosowanego w komunikacji międzynarodowej. W momencie wystawienia faktury VAT, jak również w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług, Wnioskodawca posiada jedynie kserokopię listu przewozowego CMR. Oryginalne dokumenty CMR trafiają do spedytora. Kserokopia dokumentu CMR nie jest poświadczona przez notariusza, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów z odprawy celnej czy też pieczęci celnej na CMR. Oprócz kopii faktury wystawionej z tytułu wykonanej usługi oraz kserokopii dokumentu CMR Wnioskodawca posiada również zlecenie od spedytora, w którym określa on miejsce załadunku i rozładunku oraz termin wykonania usługi. Zlecenie Wnioskodawca drukuje z otrzymanego maila bez żadnego podpisu spedytora zlecającego transport. Innych dokumentów Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał.

Co do zasady, dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, podatnik powinien posiadać w formie oryginalnej. Jeżeli natomiast jest on w posiadaniu kserokopii dokumentu CMR, powinna ona być poświadczona za zgodność z oryginałem, gdyż posiadanie kserokopii tego dokumentu może budzić wątpliwości co do jej autentyczności. W przypadku bowiem kserokopii niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem dokumentu istnieje potencjalna możliwość, że zawiera on dane niezgodne ze stanem faktycznym.

Zatem jeżeli podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu CMR (egzemplarzem wystawionym dla przewoźnika, zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji CMR), z którego jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim, dowodem potwierdzającym wykonanie tej czynności może być kserokopia dokumentu potwierdzona za zgodność z oryginałem przez odpowiedni organ.

Tak więc w sprawie objętej wnioskiem stwierdzić należy, że kserokopia dokumentu przewozowego CMR nie jest dokumentem o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy o VAT i nie daje podstaw do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Należy również wskazać, że z samej posiadanej przez Wnioskodawcę kserokopii dokumentu CMR (opisanej w stanie faktycznym) nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania (Polski) do miejsca odbioru nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Ponadto posiadanie przez Wnioskodawcę kopii dokumentu CMR – tj. jednego z jego egzemplarzy wystawionych zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej konwencji CMR (egzemplarza wystawionego dla przewoźnika), niepotwierdzonej przez urząd celny - również nie uwiarygodnia w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że w wyniku przewozu towaru z miejsca z miejsca nadania do odbiorcy nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Powyższe oznacza zarazem, że w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada jedynie kopię dokumentu przewozowego (egzemplarza wystawionego dla przewoźnika zgodnie z konwencją CMR) i nie posiada jednocześnie innych dokumentów z których jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim – nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.