Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.261.2022.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Czy Spółka zobowiązana jest (i będzie w przyszłości) do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych pośrednio akcji w Spółce nieruchomościowej na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: obowiązek; spółki-spółka nieruchomościowa; spółki-spółka zagraniczna; udział-udział w spółce; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1e-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest (i będzie w przyszłości) do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych pośrednio akcji w Spółce nieruchomościowej na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 grudnia 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy obowiązku informacyjnego podatników posiadających pośrednio w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X, globalnego producenta i dystrybutora (…) działającego w ponad 100 w krajach w różnych regionach świata. Grupa X funkcjonuje od ponad 130 lat i jest liderem na rynku (…) w (…). Grupa posiada spółki zależne również w Europie Środkowo-Wschodniej. W niektórych przypadkach spółki te mogą być także właścicielami nieruchomości.

Jednym z podmiotów należących do Grupy X jest B będący spółką kapitałową działającą zgodnie z przepisami prawa holenderskiego. Spółka jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Niderlandów od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. B utworzona została w (…) r. z zamiarem koncentracji działań holdingowych i finansowych w regionie.

Wnioskodawca jest jedynym bezpośrednim akcjonariuszem (100% posiadanych akcji) spółki C Spółka Akcyjna (dalej: “C”). C z kolei posiada 100% akcji w spółce D Spółka Akcyjna (dalej: “D” lub “Spółka nieruchomościowa”).D jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. D spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit b ustawy o CIT.

Ani C, ani Wnioskodawca nie spełniają definicji spółki nieruchomościowej w świetle przepisów ustawy o CIT Ponadto, należy zaznaczyć, że w przypadku obu tych podmiotów, wartości co najmniej 50% aktywów nie stanowią (ani nie stanowiły dotychczas) bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Wartość udziałów / akcji tych podmiotów nie pochodzi (ani nie pochodziła dotychczas w jakimkolwiek momencie) bezpośrednio lub pośrednio z więcej niż 75% majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (dalej: „UPO”), a także w świetle definicji zakładu zmodyfikowanej przez Protokół z dnia 29.10.2020 r.

**Pytanie**

Czy Spółka zobowiązana jest (i będzie w przyszłości) do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych pośrednio akcji w Spółce nieruchomościowej na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest (i nie będzie w przyszłości) zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych pośrednio akcji w Spółce nieruchomościowej na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Przepisy dotyczące raportowania spółek nieruchomościowych.

Stosownie do art. 27 ust. 1e ustawy o CIT spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (“Szef KAS”) w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

‒ według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Pojęcie podatnika w kontekście art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

Zgodnie z literalną treścią przywołanych przepisów, obowiązek raportowania dla wspólnika spółki nieruchomościowej jest uzależniony od spełnienia poniższych warunków:

‒ wspólnik jest podatnikiem, oraz

‒ wspólnik posiada pośrednio lub bezpośrednio w spółce nieruchomościowej co najmniej 5% praw lub obowiązków sprecyzowanych w art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT.

O ile spełnienie drugiego z warunków (pośrednie posiadanie przez Wnioskodawcę co najmniej 5% akcji w Spółce nieruchomościowej) nie powinno ulegać wątpliwości na gruncie analizowanego stanu faktycznego, o tyle, w ocenie Spółki, należy przeanalizować znaczenie pojęcia podatnik w kontekście przywołanych przepisów.

Ustawa o CIT nie wprowadza osobnej definicji legalnej terminu “podatnik” Tym samym, w ocenie Spółki, należy odwołać się do brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosowanie zaś do § 2 ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

W świetle powyższego, o możliwości uznania za podatnika decyduje treść materialnego prawa podatkowego (np. ustawy o CIT) - przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, na którym na mocy ustaw podatkowych ciąży powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W świetle doktryny prawa podatkowego “podatnikiem jest tylko taki podmiot, który znalazł się w polu obowiązku podatkowego, czyli taki, u którego zaistniał stan faktyczny lub prawny, z którymi przepisy prawa wiążą obowiązek podatkowy. Wtedy dopiero powstaje stosunek prawny obowiązku podatkowego i danemu podmiotowi można przypisać uprawnienia i obowiązki związane z danym podatkiem”. (Art. 7 OrdPU red. Dzwonkowski 2020, wyd. 9/H. Dzwonkowski/M. Dzwonkowski).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane wyżej znaczenie terminu podatnik należy dodatkowo ocenić z perspektywy celu wprowadzenia analizowanych przepisów.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123), wprowadzającej obowiązki notyfikacyjne dotyczące spółek nieruchomościowych (numer druku sejmowego 642), wymóg ten traktowany jest jako element szerokiego pakietu zmian uszczelniających system podatku dochodowego. W dokumencie wskazano, że:

Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do powyższych kategorii dochodu jurysdykcja podatkowa Polski ma mocno ograniczony charakter ze względu na trudności natury egzekucyjnej. Takie transakcje są trudne do wykrycia, a jeśli już zostaną zidentyfikowane, to ciężko jest dochodzić należności od nierezydenta.

W świetle powyższego, zamiarem ustawodawcy było zidentyfikowanie określonych podmiotów, które do tej pory unikały opodatkowania CIT z tytułu szczególnego rodzaju transakcji. Można z tego dalej wywnioskować, że intencją ustawodawcy było objęcie normą przepisu art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT jedynie tych podmiotów, które mogą być podatnikiem w związku ze zbyciem udziałów w spółce nieruchomościowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza odpowiedź Ministra Finansów na petycję w sprawie obowiązków notyfikacyjnych spółek nieruchomościowych z 9 maja 2022 r., nr DD5.056.1.2022, zgodnie z którą “do składania informacji dotyczących spółek nieruchomościowych obowiązani są podatnicy, którzy posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% praw do tej spółki. Przez podatnika, który ma obowiązek przekazywania informacji, należy rozumieć podmiot (niezależnie od formy prawnej), na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, z tytułu zbycia posiadanych praw do spółki nieruchomościowej”.

Obowiązek raportowania będzie zatem dotyczył bezpośrednich udziałowców spółki nieruchomościowej, a pośrednich udziałowców wyłącznie w takim zakresie w jakim przy ewentualnym zbyciu udziałów spółki nieruchomościowej udziałowcy bezpośredni nie podlegaliby opodatkowaniu (np. z uwagi na formę prawną nie wiążącą się ze statusem podatnika podatku dochodowego). Raportowanie przez pośrednich udziałowców obejmowałoby więc przykładowo wspólników spółki jawnej będących podatnikami podatków dochodowych (spółka jawna nie jest podatnikiem, a więc przy zbyciu spółki nieruchomościowej, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży spółki nieruchomościowej przypadałby na wspólników takiej spółki a nie spółkę jawną). Obowiązkowi raportowania nie podlegałyby jednak podmioty będące udziałowcami bezpośrednich udziałowców spółki nieruchomościowej, jeżeli to na bezpośrednim udziałowcu ciążyłby obowiązek podatkowy w razie zbycia spółki nieruchomościowej.

Podsumowując, obowiązek raportowania Wnioskodawcy na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT powinien być rozpatrywany łącznie z regulacjami i przez pryzmat regulacji dotyczących zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej.

Zbycie udziałów w spółkach nieruchomościowych - skutki w CIT.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podmioty, które nie mają w Polsce miejsca siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Jak stanowi art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy nierezydent dokonuje zbycia m.in. udziałów (akcji) spółki nieruchomościowej dających co najmniej 5% praw głosu w tej spółce, na spółce nieruchomościowej ciążą obowiązki płatnika. W takim przypadku, spółka nieruchomościowa powinna wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT wprowadza analogiczne wymogi w przypadku dokonania kilku transakcji zbycia udziałów akcji w okresie 12 miesięcy, jeżeli suma praw głosu przekazana w związku z tymi transakcjami wyniosła co najmniej 5%.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy wskazać, że jedynym podmiotem uprawnionym do zbycia akcji w Spółce nieruchomościowej jest C, jako jedyny bezpośredni akcjonariusz D. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu zbycia akcji D powinien spoczywać na C, a nie na Wnioskodawcy, jako pośrednim udziałowcu Spółki nieruchomościowej.

O ile zatem - w przypadku potencjalnego zbycia akcji w D - spełniony warunek odnoszący się do przedmiotu zbycia (tj. udziałów w Spółce nieruchomościowej), o tyle podmiotem dokonującym zbycia nie będzie podmiot nieposiadający w Polsce siedziby oraz zarządu. Tym samym nie jest spełniony warunek wskazany w art. 26aa ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe argumenty, w konsekwencji wyłącznie C powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu przywołanych regulacji i podlegać obowiązkowi przedłożenia Szefowi KAS informacji o prawach majątkowych posiadanych w Spółce nieruchomościowej.

Czysto hipotetycznie, obowiązek płatnika zgodnie z ww. przepisem mógłby powstać wyłącznie w sytuacji, gdyby C została uznana za "spółkę nieruchomościową" na gruncie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Przy czym, wówczas w odniesieniu do potencjalnej możliwości opodatkowania na podstawie powołanego art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT trzeba zwrócić uwagę, że wskazany przepis należałoby stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Warunkiem opodatkowania byłoby wówczas spełnienie warunku wynikającego z art. 13 ust. 3a UPO w brzmieniu nadanym Protokołem z dnia 29.10.2020 r. Mając na względzie, że także w takiej hipotetycznej sytuacji nie zostałby spełniony warunek odnoszący się do uznania przedmiotu zbycia tj. akcji w C jako akcji w spółce nieruchomościowej, nie ma przesłanek do uznania Spółki za podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia posiadanych praw do spółki nieruchomościowej.

Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie spełniać definicji podatnika w analizowanej sprawie również w przypadku potencjalnego zbycia akcji w C. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, C nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Warto bowiem zaznaczyć, że w odniesieniu do Spółki nie są spełnione następujące przesłanki:

‒ co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów C nie stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości,

‒ przychody podatkowe, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowią co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

Co więcej:

‒ wartość udziałów / akcji C nie pochodzi (ani nie pochodziła dotychczas w jakimkolwiek momencie) bezpośrednio lub pośrednio z więcej niż 75% majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

W związku z tym dochód ze zbycia jej akcji przez Spółkę, w świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT, powinien pozostawać poza zakresem polskiej ustawy o CIT.

Podsumowanie

Wykładnia celowościowa art. 27 ust. 1e ustawy o CIT wskazuje, że użyte w tym przepisie pojęcie podatnika należałoby identyfikować z podmiotem, jaki podlegałby opodatkowaniu CIT w przypadku zbycia udziałów / akcji w danej spółce nieruchomościowej. Mając na uwadze przepisy ustawy o CIT jak i strukturę własności przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skutkiem zbycia udziałów w D powinno być powstanie dochodu C, a nie innego podmiotu (w szczególności - Spółki). Tym samym, Wnioskodawca nie mógłby być podatnikiem w rozumieniu art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest (i nie będzie w przyszłości) zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych pośrednio akcji w Spółce nieruchomościowej w na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Spółka zobowiązana jest (i będzie w przyszłości) do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych pośrednio akcji w Spółce nieruchomościowej na gruncie art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 dalej: „updop”),

spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1\. o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2\. o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Tym samym obowiązek przesyłania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 1e ustawy CIT spoczywa na spółkach nieruchomościowych oraz podatnikach posiadających ustawowe prawa w tych spółkach.

Z opisu sprawy wynika, że do Spółki zastosowanie może znaleźć pkt 2 wymienionego powyżej przepisu. Aby Spółka była zobowiązany do raportowania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o liczbie posiadanych udziałów w spółce nieruchomościowej jaką jest D. S.A. muszą być spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie:

‒ Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika oraz

‒ winien posiadać co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej (D. S.A.).

Należy wskazać, że przez „podatnika posiadającego udziały” należy rozumieć:

‒ bezpośredniego wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego podmiotem objętym przepisem art. 1 ustawy CIT,

‒ podmiot wymieniony w art. 1 ustawy CIT, który posiada udziały w spółce nieruchomościowej w sposób pośredni - w przypadku, gdy taki udział pośredni realizowany jest poprzez wspólnika lub kolejny podmiot, który jest transparentny podatkowo (nie został objęty przepisem art. 1 ustawy CIT).

Zgodnie z art. art. 11a ust. 3 updop:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W myśl art. 27 ust. 1g updop:

w celu obliczenia posiadania pośredniego, o którym mowa w ust. 1e, przepis art. 11a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy przytoczyć także definicję podatnika, zawartą w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie art. 7 § 2 ww. ustawy:

ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zatem Spółka na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT jest podatnikiem.

Obowiązek notyfikacyjny dotyczy zarówno podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi jak i podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi czyli podmiotów nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. W przypadku podatników posiadających udziały, będących nierezydentami, obowiązek raportowania powinien zostać uzależniony od postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która miałaby zastosowanie w przypadku uzyskania dochodów ze zbycia udziałów (posiadanych bezpośrednio lub pośrednio) w spółce nieruchomościowej. W przypadku, gdy umowa taka nie zawiera klauzuli przyznającej prawo do opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziałów) w Polsce (państwu, na terytorium którego dana nieruchomość jest położona), wówczas nie powstanie obowiązek notyfikacyjny na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Z kolei w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera klauzulę przyznającą prawo opodatkowania zysków ze sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów w nieruchomości) w Polsce (państwie położenia nieruchomości), bądź też nie została zawarta w ogóle taka umowa z drugim państwem obowiązek notyfikacyjny na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT istnieje.

Zatem w analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do postanowień Konwencji zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: „UPO”).

Wskazać należy, że w przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 updop.

Tak więc, umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W myśl art. 13 ust. 4 UPO:

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W tym miejscu wskazać należy, iż 29 października 2020 r. podpisany został protokół o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Protokół”). Jedną z najistotniejszych zmian zawartych w Protokole jest wprowadzenie do tekstu Umowy tzw. klauzuli nieruchomościowej.

Zgodnie z tą klauzulą zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów, lub akcji, lub porównywalnych praw (takich jak prawa w spółce osobowej lub w truście) mogą być opodatkowane w drugim państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów, lub akcji, lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75 proc. z majątku nieruchomego położonego na terytorium drugiego państwa. Efektem wejścia w życie klauzuli będzie opodatkowanie w kraju położenia nieruchomości sprzedaży udziałów lub akcji (lub innych podobnego rodzaju praw) w spółce, której więcej niż 75 proc. wartości majątku w okresie 365 dni poprzedzających sprzedaż stanowiły nieruchomości.

Z przedstawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest jedynym bezpośrednim akcjonariuszem (100% posiadanych akcji) spółki C Spółka Akcyjna. C. z kolei posiada 100% akcji w spółce BD Spółka Akcyjna. BD Spółka Akcyjna spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit b ustawy o CIT.

Zatem w przedmiotowej sprawie ww. warunki będą spełnione łącznie i Spółka będzie zobowiązana do przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, bowiem jest podatnikiem i posiada pośrednio w spółce nieruchomościowej (D S.A.) 100% udziałów w kapitale, czyli ponad 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej. Informacje powinny być sporządzone według stanu na ostatni dzień roku podatkowego lub obrotowego spółki nieruchomościowej.

W świetle przepisów art. 27 ust. 1e ustawy o CIT wspólnik spółki nieruchomościowej jest „podatnikiem” co oznacza, że podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, jak również zobowiązany jest do składania informacji o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Potwierdzeniem powyższego jest także stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 35972 w sprawie obowiązków informacyjnych wspólników spółek nieruchomościowych z 7 października 2022 r. W ww. odpowiedzi wskazano, iż obowiązek złożenia informacji PIT-N2 ciąży na każdym podmiocie będącym podatnikiem podatku dochodowego - wspólniku spółki nieruchomościowej będącym osobą fizyczną, który bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 5% praw głosu w spółce, albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku albo 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa do spółki nieruchomościowej. CIT-N2 z kolei składają podatnicy (wspólnicy) spełniający kryteria wymienione powyżej, niebędący osobami fizycznymi. Przy czym obowiązek raportowania powstaje niezależnie od tego czy w roku podatkowym, na koniec którego składana jest informacja, uzyskany został przychód z odpłatnego zbycia praw do spółki nieruchomościowej czy też z innego tytułu (np. dywidendy).

W przedmiotowej sprawie umowa UPO zawiera klauzule nieruchomościową, która przyznaje prawo opodatkowania zysków ze sprzedaży nieruchomości bądź udziałów (akcji) spółki nieruchomościowej położonych w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do przekazania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651.).