Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-235/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Jak należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa, a tym samym jak należy określić dla celów stosowania art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ ustawa CIT”), od początku kolejnego roku obrotowego (w którym Spółka będzie podatnikiem CIT) jaka część opłat leasingowych stanowi spłatę wartości początkowej?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), uzupełnionym 24 i 30 lipca 2015 r., 17 sierpnia 2015 r., 5 i 15 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem leasingu finansowego oraz określenia w jakiej części opłaty leasingowe będą stanowiły spłatę wartości początkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem leasingu finansowego oraz określenia w jakiej części opłaty leasingowe będą stanowiły spłatę wartości początkowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-235/15/WLK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniania wniosku dokonano 15 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Finansujący”) zgodnie z planami jej wspólników prowadzić ma działalność w zakresie leasingu finansowego. W celu zapewnienia środków do prowadzenia działalności leasingowej, Spółka otrzyma aportem od akcjonariusza zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie obejmować składniki majątkowe związane z wchodzącym przed aportem w skład przedsiębiorstwa akcjonariusza Działem Marketingu oraz Działem On-line. Tymi składnikami majątkowymi będą m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz określone zobowiązania (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Spółka jako finansujący zamierza zawrzeć z akcjonariuszem jako korzystającym (dalej: „Korzystający”) umowę leasingu Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z umową leasingu, Spółka odda Korzystającemu na czas oznaczony Przedsiębiorstwo będące jego własnością, a w szczególności składniki majątkowe wchodzące w jego skład. Umowa leasingu będzie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym zapłaty wszystkich rat leasingowych, Spółka przeniesie na Korzystającego własność Przedsiębiorstwa. Przeniesienie może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto umowę leasingu, jeżeli Spółka skorzysta z opcji wcześniejszego wykupu.

Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, będzie dokonywał Korzystający.

Obecny rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. W rezultacie, Spółka do końca obecnego roku obrotowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z początkiem kolejnego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa, a tym samym jak należy określić dla celów stosowania art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ ustawa CIT”), od początku kolejnego roku obrotowego (w którym Spółka będzie podatnikiem CIT) jaka część opłat leasingowych stanowi spłatę wartości początkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, do przychodów finansującego i do kosztów uzyskania korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej, jeśli umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie przesłanki. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem leasingu ma być Przedsiębiorstwo. W konsekwencji, raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie będą stanowiły przychodu dla Spółki. Przychód Spółki stanowić będzie natomiast część opłat leasingowych niestanowiąca spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Z drugiej strony, rata kapitałowa stanowiąca spłatę wartości początkowej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego.

Stosownie do definicji zawartej w art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. l6g, w podstawowym okresie umowy leasingu. Należy przy tym zaznaczyć, że powyżej przytoczone przepisy ustawy CIT dotyczące leasingu, uwzględniają przepis szczególny normujący sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot oddaje środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i uwzględnienie ich wartości w zapisach umowy leasingu ma znaczenie zarówno z perspektywy Spółki, jak i Korzystającego, z uwagi na fakt, że determinuje co nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu dla obu stron umowy leasingu.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa.

W celu prawidłowego zastosowania art. 17a pkt 7 ustawy CIT, w związku z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, zarówno z perspektywy Spółki, jak i Korzystającego niezbędne jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa.

Art. 17a pkt 7 ustawy CIT wskazuje wprost, że wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu należy ustalić w oparciu o art. 16g ustawy CIT.

Art. 16g ustawy CIT, zawiera przepisy szczególne wskazujące sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku leasingu przedsiębiorstwa, a mianowicie art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT. W przypadku leasingu przedsiębiorstwa, w celu określenia wartości początkowej środków trwałych nie znajdują zatem zastosowania uregulowania ogólne zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, lecz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT.

Pogląd, że regulacje zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, jako regulacje ogólne podlegają wyłączeniu przez regulacje szczególne potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423-94b/13/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją przepis art. 16g ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustała się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości , niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, w związku z zawarciem umowy leasingu dla określenia wartości początkowej środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa należy określić czy powstanie wartość firmy. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (\`(...)\`),. a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) przyjętego do odpłatnego korzystania (\`(...)\`) przedsiębiorstwa (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (\`(...)\`). W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami, niematerialnymi i prawnymi.

W uzupełnieniu wniosku z 13 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2015 r.), Wnioskodawca poinformował, że pod pojęciem umownej wartości przedmiotu leasingu Wnioskodawca rozumie wartość rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wskazana w umowie leasingu i będzie wynikała z wyceny sporządzonej przez niezależnego biegłego. W ocenie Wnioskodawcy, na wartość rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się wartość rynkowa składników majątkowych oraz dodatnia wartość firmy tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, na wartość rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszona o ujemną wartość firmy.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako składniki majątkowe mogą wchodzić poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi również aktywa obrotowe (np. zapasy towarów oraz gotówka). Spłata wartości aktywów obrotowych nie może stanowić spłaty raty kapitałowej - aktywa obrotowe nie mają, bowiem wartości początkowej. Zatem suma rat kapitałowych będzie odpowiadała wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość aktywów obrotowych.

Podsumowując, wartością początkową wartości firmy (o ile powstanie dodatnia wartość firmy) będzie różnica pomiędzy umowną wartością przedmiotu umowy leasingu a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Natomiast wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy dla celów zawartej umowy leasingu przedsiębiorstwa będzie:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2.  różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

Spłata wartości początkowej.

W związku z powyższym, Spółka nie powinna rozpoznawać jako przychodów opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2.  różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

Należy również podkreślić, że stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, wartością niematerialną i prawną jest również dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tą objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT.

Opłaty leasingowe w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej w rozumieniu art. 17f ustawy CIT.

Z drugiej strony, opłaty leasingowe w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą przychód Spółki, a dla Korzystającego koszt uzyskania przychodów.

Symetria rozliczeń podatkowych obu stron umowy leasingu.

Należy zauważyć, że art. 17f ustawy CIT, wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych Korzystającego i Spółki. Opłaty leasingowe w części w jakiej nie stanowią przychodu Spółki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego. Z drugiej strony, opłaty leasingowe w części w jakiej Spółka rozpozna przychód, to Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.