Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1161/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-19
Teza: otrzymanie przez pracownika w ramach programu motywacyjnego akcji restrykcyjnych
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data otrzymania 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę, jako pracownika polskiej spółki, akcji restrykcyjnych w ramach planu motywacyjnego organizowanego przez spółkę francuską:

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę, jako pracownika polskiej spółki, akcji restrykcyjnych w ramach planu motywacyjnego organizowanego przez spółkę francuską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka polska”) należącą do grupy X (dalej: „Grupa”) – jednego z największych koncernów farmaceutycznych w Europie. Centrala grupy mieści się w P. Spółka matka – francuska spółka akcyjna X S.A. (dalej: „Spółka francuska”) zdecydowała się wprowadzić dla pracowników podległych spółek córek, w tym dla pracowników Spółki polskiej, Globalny Program Praw do Akcji – S.(dalej: „ S.” lub „Plan”). W ramach Planu wszyscy pracownicy, którzy na dzień przyznania uprawnień mogli wykazać się stażem pracy wynoszącym co najmniej 3 miesiące, otrzymali prawo do warunkowego nieodpłatnego otrzymania dwudziestu akcji Spółki francuskiej. Okres nabywania uprawnień do otrzymania akcji trwał cztery lata (dalej: „okres restrykcji”). Jego początek został wyznaczony na 27 października 2010 r. a zakończył się 27 października 2014 r. W trakcie tego okresu pracownicy nie byli posiadaczami akcji. Nie przysługiwało im prawo głosu ani prawo do otrzymywania dywidendy. Akcje spółki francuskiej zostały uczestnikom Planu przekazane po upływie czterech lat, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek m.in. ciągłości zatrudnienia w trakcie okresu restrykcji. Zasady przyznawania akcji, warunki ich otrzymania oraz grupy osób (grupy stanowisk) uprawnione do uczestnictwa w Planie i nabycia akcji zostały uwzględnione w dokumencie „ \`(...)\`”. Dokument ten został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki francuskiej. Spółka polska nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Spółkę francuską.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie nieodpłatnego przekazania pracownikowi Spółki polskiej akcji restrykcyjnych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu? Jeśli przychód powstanie, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, w odniesieniu do akcji przekazanych pracownikowi Spółki polskiej, wartość rynkowa tych akcji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki francuskiej przez Wnioskodawcę w ramach Planu przychód nie powstanie. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy wówczas zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia papierów wartościowych), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku nieodpłatne przekazanie akcji pracownikowi po okresie restrykcyjnym). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Powyższe stanowisko potwierdza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W świetle powyższego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy należy uznać, że przyznanie pracownikom akcji Spółki francuskiej nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie ich nieodpłatnego otrzymania. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Przytoczone argumenty poparte są orzecznictwem sądów administracyjnych. Skład orzekający w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/09) uznał, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. Ten sam sąd administracyjny wydał 23 września 2009 r. inny wyrok (sygn. akt III SA/Wa 411/09), znajdujący odzwierciedlenie w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, uznając, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. Cechą wspólną powyższej linii interpretacyjnej, która znajdzie zastosowanie również do analizowanej sytuacji Wnioskodawcy jest fakt, że nabycie akcji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych generuje jedynie koszt uzyskania przychodu, który rozpoznać można dopiero w momencie zbycia tych akcji. Samo zaś nabycie akcji nie powinno być traktowane jako przysporzenie majątkowe dla podatnika skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz wyrok z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10) „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”, „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.” Potwierdzenie powyższego wyjaśnienia można również znaleźć w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co bezpośrednio wskazuje na ukształtowanie się już utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w powyższym zakresie. W wyroku NSA z 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) podkreślono, że „warunkowe otrzymanie przez podatnika akcji spółki matki w ramach programu pracowniczego nie skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł. Podzielenie stanowiska organu, że do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że podatnik nie miał nawet gwarancji, że zostanie ich pełnoprawnym właścicielem powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego podatnik faktycznie w ogóle nie uzyskał. A zatem przychód podatkowy powstanie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – w momencie sprzedaży tych opcji”. Z kolei NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w swoim najnowszym wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 601/12). Skład orzekający uznał, że „(\`(...)\`) treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. l, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art. 11 ust. l ww. ustawy prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu”. W świetle powyższych orzeczeń sądów administracyjnych (w tym przede wszystkim orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego) trudno jest się nie zgodzić z twierdzeniem, że jedynym momentem generującym obowiązek podatkowy będzie sprzedaż akcji, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Podsumowując, w przypadku nieodpłatnego warunkowego nabycia przez uczestników planu motywacyjnego akcji Spółki francuskiej, przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji. Przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach planu motywacyjnego.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, alternatywnie, w sytuacji, gdyby Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji przychód jednak powstaje, to przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 24 ust. 11 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. W świetle cytowanego jak wyżej przepisu możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

*   spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną – Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym, że X S.A. z siedzibą we Francji jest akcyjną spółką prawa francuskiego,
*   przekazane akcje mogą być nabyte lub objęte przez uprawnione osoby – sformułowanie użyte w przepisie daje możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do akcji nowej emisji jak również akcji będących już w obrocie,
*   osoby uprawnione do nabycia akcji są wskazane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy – motywacyjny plan wynagradzania pracowników wprowadzony przez Spółkę francuską wyraźnie określa – poprzez konkretne wskazanie osób uprawnionych do uczestnictwa w planie i otrzymania akcji. Motywacyjny plan wynagradzania został wprowadzony w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W uchwale tej nadzwyczajne zgromadzenie akcjonariuszy wyraża również zgodę na przekazanie akcji osobom uprawnionym do ich otrzymania w ramach motywacyjnego programu wynagradzania. W opinii Wnioskodawcy, powyższa uchwała określa beneficjentów świadczenia – osoby uprawnione do nabycia akcji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód, który potencjalnie mógłby powstać w okresie poprzedzającym finalne zbycie akcji nie powinien podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem X Sp. z o.o. (Spółki polskiej) należącej do grupy X, której centrala mieści się w P. Spółka matka – X S.A. (Spółka francuska) – wprowadziła dla pracowników podległych spółek córek, w tym dla pracowników Spółki polskiej, Globalny Program Praw do Akcji – S., w ramach którego pracownicy – mający na dzień przyznania uprawnień staż pracy wynoszący co najmniej 3 miesiące – otrzymali prawo do warunkowego nieodpłatnego otrzymania 20 akcji Spółki francuskiej. Okres nabywania uprawnień do otrzymania akcji trwał 4 lata. Początek okresu restrykcji został wyznaczony na dzień 27 października 2010 r. a zakończył się 27 października 2014 r. W trakcie tego okresu pracownicy nie byli posiadaczami akcji, nie przysługiwało im prawo głosu ani prawo do otrzymywania dywidendy. Po upływie 4 lat pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek m.in. ciągłości zatrudnienia w trakcie okresu restrykcji, akcje Spółki francuskiej zostały uczestnikom planu przyznane.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w momencie nieodpłatnego przekazania pracownikowi Spółki polskiej akcji restrykcyjnych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca uważa, że samo przyznanie pracownikom akcji Spółki francuskiej nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie ich nieodpłatnego otrzymania.

Wskazać zatem należy, że ponieważ w ramach planu motywacyjnego akcje Spółki francuskiej zostały przyznane Wnioskodawcy w sposób nieodpłatny, to operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę – osobę otrzymującą te akcje – przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miało miejsce bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji, po stronie Wnioskodawcy, jako osoby nabywającej akcje, powstał przychód.

Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje otrzymał od spółki francuskiej nieodpłatnie po okresie restrykcji.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musiał, bo akcje restrykcyjne otrzymał nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że Wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie był w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupić musiały same. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki francuskiej w sposób nieodpłatny a tym samym nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, co oznacza, że uzyskał przysporzenie majątkowe.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiągnął rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniósł odpłatności za akcje, choć otrzymał je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot francuski. Tym samym w momencie, gdy upłynął okres restrykcji, a Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje Spółki francuskiej, to niewątpliwie wystąpiło po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe. Z tym bowiem momentem Wnioskodawca uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, na nabycie których nie poniósł żadnych wydatków. Z tej przyczyny Organ nie podziela twierdzenia Wnioskodawcy jakoby w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki francuskiej w ramach Planu nie powstał po jego stronie przychód. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za Wnioskodawcę Spółka francuska. Przy czym przychód jaki powstał u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia były akcje Spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do dochodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika Planu akcji restrykcyjnych zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których należy się odnieść aby ustalić do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód z tytułu nieodpłatnego przyznania Wnioskodawcy akcji restrykcyjnych Spółki francuskiej w ramach Planu.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca będący pracownikiem Spółki polskiej otrzymał nieodpłatnie akcje Spółki francuskiej. Spółka polska nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Spółkę francuską.

Tym samym w opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu nieodpłatnego przyznania akcji Spółki francuskiej powstał po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają Spółkę francuska. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W związku z otrzymaniem akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy – przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki francuskiej a nie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki francuskiej przez Wnioskodawcę w ramach Planu. Przychód powstał po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza a więc przysporzenie majątkowe miało miejsce po stronie Wnioskodawcy już w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji, czyli po czterech latach kiedy zostały mu przyznane akcje. Tym samym Wnioskodawca uzyskał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że jeżeli zostaną spełnione określone warunki, to ustawodawca zezwala aby odroczyć moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji – przepis dotyczy zatem zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie,
*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,
*   spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca wskazał, że spółka przekazująca akcje ma siedzibę we Francji i jest akcyjną spółką prawa francuskiego. Zasady przyznawania akcji, warunki ich otrzymania oraz grupy osób (grupy stanowisk) uprawnione do uczestnictwa w Planie i nabycia akcji zostały uwzględnione w dokumencie „ \`(...)\`”. Dokument ten został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki francuskiej.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie spełnione zostały ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji. Tym samym nieodpłatne otrzymanie akcji przez Wnioskodawcę w ramach Planu należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc dochód powstały w momencie realizacji prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia (nabycia) akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Natomiast w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Wnioskodawca będący uczestnikiem programu powinien rozliczyć się osobiście. W myśl przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto wskazać należy, że istnienie art. 24 ust. 11 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać dochód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym przez niego stanie faktycznym spełnione są ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji przychód, który powstał w okresie poprzedzającym finalne zbycie akcji nie powinien podlegać opodatkowaniu – należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, przychód po stronie Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji restrykcyjnych powstał po upływie czteroletniego okresu restrykcji a więc w momencie kiedy akcje Spółki francuskiej – po spełnieniu przesłanek wynikających z Planu – zostały Wnioskodawcy nieodpłatnie przekazane. Przychód ten zakwalifikować należy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże ponieważ zostały spełnione kryteria określone w art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnym objęciem (nabyciem) akcji (w wysokości wartości rynkowej tych akcji) nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia akcji Spółki francuskiej.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Odnośnie do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.