Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-70/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez B/C na rzecz Spółki, w związku z realizacją transakcji przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; towar; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez B/C na rzecz Spółki, w związku z realizacją transakcji przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez B/C na rzecz Spółki, w związku z realizacją transakcji przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań z tektury litej i falistej oraz folii termokurczliwej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe, w tym samochody ciężarowe.

W celu ułatwienia kierowcom tankowania samochodów oraz uproszczenia obiegu dokumentów, Spółka zamierza zawrzeć umowę ze spółkami B(…) Oddział w Polsce (dalej jako B) oraz I(…) (dalej jako C), na podstawie której Spółce udostępnione zostaną, tzw. karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe nabywanie paliw i innych ściśle określonych towarów i usług na stacjach paliw, będących partnerami B i C. Karty paliwowe będą mogły być zatem wykorzystywane jedynie na stacjach wskazanych przez B oraz C oraz jedynie do nabywania towarów i usług wymienionych w umowie, tj. m.in. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych, usług myjni samochodowej. Towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych będą służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a B i C będzie Umowa o obsługę klientów oraz stanowiące jej załączniki regulaminy, zawierające w szczególności następujące postanowienia:

*   Niniejszą umową Strony regulują zasady nabywania przez Klienta od B i C towarów i usług oferowanych przez Operatorów, rejestrowania takich transakcji przy użyciu Kart i rozliczania ich (§ 2 ust. 1 Umowy);
*   B i C oświadczają, że emitują i wydają Klientom karty systemu „D” oraz oferują Klientom możliwość rejestrowania transakcji dokonywanych w placówkach Operatora oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (§ 1 ust. 2 Umowy);
*   Na zasadach określonych w tej umowie, a w szczególności w: Regulaminie Kart i instrukcji użytkowania kart Bx (załącznik nr 2), B i C zobowiązują się do wydawania Klientowi Kart umożliwiających rejestrowanie pobranych przez Klienta u Operatorów towarów oraz świadczonych za ich pośrednictwem na rzecz Klienta usług, wymienionych w Załączniku nr 4 (§ 2 ust. 2 Umowy);
*   Pod pojęciem Operatora rozumiany jest podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem „D” oraz innego sprzedawcę Towarów lub Usług, wskazany przez B/C, rozliczający transakcje w systemie „D” (§ 2 ust. 1 lit. d Regulaminu wydawania i posługiwania się kartami systemu „D” oraz dokonywania i rozliczania transakcji, dalej jako Regulamin);
*   Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień Umowy, Karty dostarczone Klientowi przez B i C upoważniają Klienta (działającego osobiście lub przez innego Użytkownika), po przedstawieniu Karty Operatorowi, do nabywania na zasadach określonych poniżej, Towarów i Usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem (§ 5 ust. 1 Regulaminu);
*   Nabycie przez Klienta Towarów od B lub C poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży Towarów pomiędzy B lub C (w zależności od sytuacji, co precyzuje ust. 2 powyżej) reprezentowanym przez Klienta a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika (w tym innego Operatora). Zawarcie ostatnio wymienionej umowy sprzedaży Towarów nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Klienta (zgodnie z § 4 ust. 12 Regulaminu) o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Klienta – a dostępnych u tego Operatora lub u Operatora, którego dany Operator reprezentuje – Towarów. W przypadku transakcji dokonywanych w odniesieniu do Paliw na Stacjach Agencyjnych Operatorem działającym przez pełnomocnika, o czym mowa w zdaniu pierwszym powyżej, będzie B S.A. i spółka – spółka jawna. B i C upoważniają niniejszym Klienta (i działających w jego imieniu Użytkowników) do zawierania powyższych umów w ich imieniu i na ich rzecz (§ 5 ust. 3 Regulaminu);
*   Na podstawie Umowy w celu nabycia dla siebie Towarów, Klient zobowiązany i uprawniony będzie w następstwie zawartej pomiędzy B lub C a Operatorem umowy (o której mowa w ust. 3 powyżej) do dokonania następujących czynności:
    *   W przypadku Towarów wydawanych Klientowi w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez B bądź też wydawanych przez Operatora za granicą, Klient uprawniony będzie do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie C. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, C zobowiązuje się przenieść własność tych Towarów na Klienta za cenę określoną w § 7 Regulaminu. Poza odebraniem Towarów Klient zobowiązuje się do zapłaty ceny, o której mowa powyżej,
    *   W przypadku Towarów wydawanych Klientowi w Polsce przez Operatora firmowanego przez B, Klient uprawniony będzie do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie B. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania B zobowiązuje się przenieść własność tych Towarów na Klienta za cenę określoną w § 7 Regulaminu. Poza odebraniem Towarów Klient zobowiązuje się do zapłaty ceny, o której mowa powyżej (§ 5 ust. 4 Regulaminu);
*   Wykonanie na rzecz Klienta Usługi nastąpi w następstwie zawarcia umowy o świadczenie Usługi na zasadach określonych poniżej i za cenę określoną w § 7 Regulaminu. Zawarcie umowy o świadczenie Usługi nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Klienta (zgodnie z § 4 ust. 12 Regulaminu) o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Klienta a dostępnych u Operatora Usług. W zależności od statusu Operatora (zgodnie z ust. 2 powyżej) stronami umowy o świadczenie Usługi będą odpowiednio Klient i C lub Klient i B a Operator będzie tylko upoważnionym przez C lub B wykonawcą (§ 5 ust. 5 Regulaminu);
*   Sprzedaż Towarów i Usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia Usług i Usług Szczególnych (§ 7 ust. 1 Regulaminu);
*   B/C zastrzegają sobie możliwość pobierania opłat manipulacyjnych za wykonanie na rzecz Klienta Szczególnych Usług, o których mowa w § 2.1v) wg cennika opublikowanego na stronie internetowej B, jednak w kwocie nie większej niż 6% wartości transakcji oraz opłat dodatkowych za paliwo w przypadku transakcji dokonywanych w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej w dniu 2 maja 2004 r. (§ 7 ust. 3 Regulaminu);
*   Faktury za sprzedane (lub wydane Użytkownikowi) Towary i Usługi będą wystawiane przez B/C zgodnie z pkt 2 § 3 umowy, a płatność określonych w nich kwot będzie dokonywana w PLN, przelewem z rachunku bankowego Klienta na rachunek bankowy wskazany przez B. Faktury za ostatni okres rozliczeniowy danego roku kalendarzowego wystawiane będą w terminie do dnia 7 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Do wydawania wymienionych wyżej przelewów Klient upoważni B w drodze osobnego dokumentu (§ 8 ust. 1 Regulaminu);
*   w przypadku:
    *   stwierdzenia przez B lub C opóźnienia w płatnościach Klienta w stosunku do terminów określonych w § 3 Umowy,
    *   kiedy łączna wartość niezapłaconych transakcji (w tym niezafakturowanych) przekroczy kwotę zabezpieczenia złożonego przez Klienta;
    *   gdy suma transakcji Klienta dokonanych z użyciem Kart w danym miesiącu lub tygodniu (w zależności od rodzaju limitu) przekroczy kwotę wyliczoną jako: LM = \[WZ / (T/7+C/7+ 1,5)\] \*4\*1,1 LT = \[WZ / (T/7+C/7+ 1,5)\] \*1,1 gdzie: LM = limit miesięczny LT = limit tygodniowy WZ = Wysokość aktualnego zabezpieczenia finansowego dostarczonego przez Klienta T = Termin płatności faktur (ilość dni) C = Cykl fakturowania należności wynikających z Umowy (ilość dni)
    *   powzięcia uzasadnionej wiadomości o ryzyku pogorszenia sytuacji finansowej Klienta;
    *   złożenia wniosku o upadłość lub wniosku o otwarcie postępowania układowego wobec Klienta;
    *   negatywnego wyniku weryfikacji dokonywanej przez ubezpieczyciela (przy zabezpieczeniu w formie ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego);
    *   nie udzielenia lub nie dokonania zmiany (powiększenia) udzielonego zabezpieczenia pomimo żądania zgłoszonego przez B;
    *   w innych okolicznościach uzasadnionych zagrażających interesowi B,B i/lub C mogą okresowo wstrzymać Klientowi możliwość dokonywania transakcji przy użyciu Karty (Kart). Za wyjątkiem sytuacji uaktywnienia automatycznej blokady kart na skutek przekroczenia przez Klienta limitu miesięcznego/tygodniowego, o którym mowa powyżej, wstrzymanie możliwości dokonywania transakcji (Zawieszenie Karty) nastąpi w dniu nadania do Klienta faxem, albo drogą mailową, lub pocztową, stosownego zawiadomienia o tym fakcie. Powyższy zapis nie uchybia postanowieniom § 13 Regulaminu (§ 9 ust. 1 Regulaminu).
*   W zakresie odpowiedzialności za wady Towarów odpowiedzialność B oraz C zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach gdy:
    1.  ujawni się wada fizyczna Towaru nie znana Klientowi lub Użytkownikowi w chwili nabycia, przy czym
    2.  odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że
    3.  podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia. W rozumieniu niniejszego przepisu podmiotem odpowiedzialnym będzie w zależności od sytuacji B albo C (§ 10 ust. 4 Regulaminu).

Jak wynika z przytoczonych postanowień umownych, Spółka nabywać będzie od Operatorów towary i usługi w imieniu i na rzecz B (ewentualnie C), a przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki następować będzie niezwłocznie. Dodatkowo należy wskazać, że B/C ponosi przed Spółką jako klientem pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedanych Spółce towarów i usług. Co również istotne, B/C mogą pozbawić Spółkę prawa nabywania towarów i usług za pomocą kart „D” w związku z wystąpieniem przewidzianych umową okoliczności (np. w związku z opóźnieniem płatności). Wskazać także należy, że cena towarów i usług nabywanych przez Klientów jest ustalana pomiędzy Klientami a B/C, co wynika z cyt. wyżej § 7 ust. 3 Regulaminu oraz wynikającej z załącznika nr 3 do Umowy możliwości udzielania Spółce przez B/C rabatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy we wskazanych okolicznościach, pomiędzy B/C a Spółką występować będzie opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT w odniesieniu do towarów i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do usług), i w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez B/C na jej rzecz w związku z realizacją umowy dotyczącej nabywania przez Spółkę towarów i usług oferowanych przez Operatorów i rejestrowania takich transakcji przy użyciu kart paliwowych – zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 tej ustawy oraz art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312)?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury otrzymywane od B/C będą dawały mu prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktury będą dokumentować odpłatną sprzedaż towarów i usług wydanych lub wykonanych przez Operatorów (stacje paliw) na rzecz Spółki, ale w imieniu B/C.

Transakcje te – w przypadku dostaw towarów – przebiegać będą wg modelu przewidzianego w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W omawianym przypadku Operatorzy dokonywać będą dostaw towarów na rzecz B/C, a następnie B/C dokonywać będą dostaw tego samego towaru na rzecz Spółki.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym spełnienia przesłanek ww. unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Jak wskazuje się w interpretacjach organów podatkowych, (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-909/14-4/AD), w przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania istotnych elementów mających wpływ na obrót danym towarem (kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia. ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru) to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Innymi słowy, podmiot taki (w rozpatrywanym przypadku B/C) jest wówczas czynną stroną transakcji, w ramach których kolejne w szeregu dostawy, na rzecz klienta (Spółki), będą dokonane (uznane za dokonane) przez B/C.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Jako że w opisanym modelu relacji na podstawie umowy, jaka ma zostać zawarta pomiędzy B/C a Spółką:

*   Spółka nabywać będzie od Operatorów towary i usługi w imieniu i na rzecz B (ewentualnie C), a przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki następować będzie niezwłocznie,
*   B/C ponosi przed Spółką jako klientem pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedanych Spółce towarów i usług,
*   B/C mogą pozbawić Spółkę prawa nabywania towarów i usług za pomocą kart „D” w związku z wystąpieniem przewidzianych umową okoliczności (np. w związku z opóźnieniem płatności),
*   Cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę jest ustalana pomiędzy Spółką a B/C

– w ocenie Spółki należy uznać, że B/C mają prawo do kształtowania istotnych elementów

mających wpływ na obrót danymi towarami, a w konsekwencji podmioty te w ramach łańcucha transakcyjnego nabywają od Operatorów każdorazowo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, wobec czego transakcje zakupu towarów (w tym paliwa) przez Spółkę z wykorzystaniem kart paliwowych stanowią element transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Spółce orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje wydawane przez organy podatkowe, w szczególności:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1739/12, który został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. I FSK 1061/13. W wyroku WSA w Warszawie czytamy: „W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta rosyjskiego. W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa (lub innych towarów) na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz spółki rosyjskiej, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa klientom kontrahenta Skarżącej”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. sygn. IBPP2/443-467/13/AB, w której czytamy: „W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM oraz z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. IPPP2/443-1272/13 -2/KBr;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2014 r. sygn. IBPP2/443-113/14/ICz;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-890/13-2/KC.

Jeśli chodzi o przewidziane w umowie nabywanie przez Spółkę usług za pomocą kart paliwowych, zauważyć należy, że z podlegającym opodatkowaniu VAT świadczeniem usług mamy do czynienia m.in. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Wobec powyższego właściwym jest zdaniem Spółki przyjęcie, że w związku z zapisami opisanej umowy pomiędzy B/C a Spółką występować będzie opodatkowane świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że na podstawie opisanej umowy pomiędzy B/C a Spółką występować będzie opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT w odniesieniu do towarów i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do usług), i w konsekwencji Spółka będzie miała prawo odliczać podatek VAT naliczony, wykazany na fakturach VAT wystawianych przez B/C na jej rzecz zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ma przy tym świadomość, że wykonanie tego prawa będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 86a ustawy o VAT i art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Cyt. powyżej art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Z powyższego wynika zatem, że ustawa reguluje wyłącznie czynności których miejscem świadczenia, a zatem i opodatkowania będzie terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej), w żaden sposób nie odnosi się ona do czynności, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium innych państw.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88a ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT), zamierza zawrzeć umowę ze spółkami B oraz C (emitentami i wydawcami kart paliwowych), na podstawie której zostaną jej udostępnione karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe nabywanie ściśle określonych towarów i usług na stacjach paliw (Operatorów), będących partnerami B i C. Karty paliwowe będą mogły być zatem wykorzystywane jedynie na stacjach (Operatorów) wskazanych przez B i C oraz jedynie do nabywania towarów i usług wymienionych w umowie, tj. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych, usług myjni samochodowej.

Na podstawie umowy, jaka ma zostać zawarta pomiędzy B/C a Spółką:

*   Spółka nabywać będzie od Operatorów towary i usługi w imieniu i na rzecz B (ewentualnie C), a przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki następować będzie niezwłocznie,
*   B/C ponosi przed Spółką jako klientem pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedanych Spółce towarów i usług,
*   B/C mogą pozbawić Spółkę prawa nabywania towarów i usług za pomocą kart w związku z wystąpieniem przewidzianych umową okoliczności (np. w związku z opóźnieniem płatności),
*   Cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę jest ustalana pomiędzy Spółką a B/C.

Towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych będą służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że przedstawione transakcje pomiędzy B/C a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez B/C na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, B/C będą posiadać praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez B/C czynności jednoznacznie wskazuje, że będą oni aktywnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, B/C dokonywać będą odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy B/C a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez B/C na rzecz Spółki.

W przedmiotowej sprawie Spółka spełni warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach, pomiędzy B/C a Spółką występować będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy w odniesieniu do towarów i art. 8 ust. 2a ustawy w odniesieniu do usług), i w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez B/C na jej rzecz w związku z realizacją umowy dotyczącej nabywania przez Spółkę towarów i usług oferowanych przez Operatorów i rejestrowania takich transakcji przy użyciu kart paliwowych – zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy oraz art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.