Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.48.2018.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu w postaci dodatnich różnic kursowych rozpoznanych w związku z otrzymaniem środków pomocowych na realizację projektów badawczych i rozwojowych
Słowa kluczowe: dofinansowanie; pomoc-środki pomocowe; projekt-projekt badawczy; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (data nadania 23 stycznia 2018 r., data wpływu 30 stycznia 2018 r.) oraz pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data nadania 15 marca 2018 r., data wpływu 15 marca 2018 r.) na wezwanie z dnia 2 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.48.2018.1.AG (data nadania 5 marca 2018 r., data odbioru 8 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu w postaci dodatnich różnic kursowych rozpoznanych w związku z otrzymaniem środków pomocowych na realizację projektów badawczych i rozwojowych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu w postaci dodatnich różnic kursowych rozpoznanych w związku z otrzymaniem środków pomocowych na realizację projektów badawczych i rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą pozastrefową oraz działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie zezwolenia z dnia 9 listopada 2005 r., obejmującą działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego określonych w:

1.  Sekcji D, podsekcji DL, Dziale 32, Klasie 32.10 - Lampy elektronowe i pozostałe elementy elektroniczne,
2.  Sekcji D, podsekcji DL, dziale 33,
    1.  Klasie 33.20 Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne, nawigacyjne i podobne instrumenty i przyrządy
    2.  Klasie 33.30 instrumenty optyczne i sprzęt fotograficzny,
3.  Sekcji K, dziale 73, Klasie 73.10 usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Wnioskodawca korzystał dotychczas ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zamierza z tego zwolnienia korzystać również w przyszłości. Wnioskodawca uzyskał informację o wydaniu przez Ministra Gospodarki decyzji z dnia 26 maja 2015 r., zgodnie z którą zezwolenie na prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w SSE zostało wydłużone bezterminowo. Zatem powyższe zezwolenie będzie obowiązywało do dnia zakończenia funkcjonowania SSE, czyli do 31 grudnia 2026 roku. Pierwotnie okres obowiązywania zezwolenia wyznaczony był do dnia 15 listopada 2017 roku.

Ponadto, Wnioskodawca osiąga zarówno dochody w ramach działalności w SSE, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, jak również dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Wnioskodawca dokonuje transakcji rozliczanych w złotówkach oraz w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047; dalej: UoR) oraz na podstawie MSR/MSSF, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Większość różnic kursowych powstałych w związku z działalnością gospodarczą w SSE takich jak rozrachunki przy działalności strefowej, Wnioskodawca potrafi wyodrębnić i przyporządkować do dochodów z SSE. Wnioskodawca ustala różnice kursowe w różnych momentach i z różną częstotliwością, w zależności od rodzaju różnic:

*   różnice kursowe powstające w rezultacie rozchodu środków z rachunków bankowych – są rozpoznawane zgodnie z metodą FIFO na moment rozchodu środków z rachunku;

*   różnice kursowe powstałe od rozpoznania rozrachunków w walutach obcych z kontrahentami – są rozpoznawane miesięcznie;

*   różnice kursowe powstające z wyceny stanu środków pieniężnych na rachunkach walutowych – są rozpoznawane wg wyceny na dzień bilansowy (raz na rok). Jednakże Spółka w trakcie roku miesięcznie rozpoznaje wyceny stanu środków pieniężnych na rachunkach walutowych, jednakże na początku każdego miesiąca podlegają one stornowaniu. Jedyna sytuacja kiedy nie dochodzi do stornowania występuje raz w roku na dzień bilansowy.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność gospodarcza poza obszarem SSE oraz na terenie SSE w oparciu o wymagane zezwolenie jest wydzielona w sposób pozwalający określić zadania i obowiązki pracowników Wnioskodawcy i inne techniczne aspekty. Ponadto, działalność Wnioskodawcy w SSE jest również rozdzielona finansowo. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada konta księgowe na których ujmowane są jedynie przychody oraz koszty z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE.

Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy UoR oraz na podstawie MSR/MSSF. Ponadto przedmiotem zapytania są dodatnie różnice kursowe, które Wnioskodawca potrafi jednoznacznie wyodrębnić jako powstałe w związku z działalnością w SSE objętej zezwoleniem. Prócz tego Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy, iż ujemne różnice kursowe nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 15 marca 2018 r. uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o poniższe informacje:

Wnioskodawca przedstawia opis dwóch z pośród różnych projektów realizowanych w okresie 2018 r.

*   “Projekt 1” realizowany jest w ramach programu Horyzont 2020 przez europejskie konsorcjum obejmujące 8 firm oraz jednostek badawczo-rozwojowych oraz Wnioskodawcę (PL).

Projekt ma na celu opracowanie demonstratora urządzenia spektrometrycznego do monitoringu zanieczyszczeń olejowych w sieciach przesyłowych wody pitnej i przemysłowej szczególnie w przemyśle petrochemicznym. Wnioskodawca w ramach projektu opracuje optymalizowane moduły detekcyjne wraz z układami akwizycji i przetwarzania danych. Realizowane w firmie prace koncentrują się na opracowaniu dedykowanych do tego systemu układów elektronicznych. Projekt rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. a zakończenie realizacji projektu przewidywane jest na 31 grudnia 2019 r. i po tym terminie Wnioskodawca przewiduje wdrożenie wyników. Wnioskodawca przewiduje możliwość wdrożeń wybranych technologii jeszcze w czasie trwania projektu.

*   „Projekt 2” realizowany jest w ramach Działania 4.1 „Badania naukowe i prace rozwojowe”, Poddziałania 4.1.4 „Projekty aplikacyjne” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Projekt realizowany jest w konsorcjum z W.

Projekt jest kontynuacją badań prowadzonych przez Wnioskodawcę we współpracy z Zakładem W. w zakresie konstrukcji detektorów podczerwieni pracujących w temperaturach bliskich temperaturze pokojowej o znacznie lepszych parametrach detekcyjnych, podwyższonej niezawodności i odporności na narażenia środowiskowe i co najważniejsze niższych kosztach produkcji.

Projekt jest kontynuacją projektu wdrożenia technologii MBE, w ramach którego Spółka opracowała i wdrożyła do sprzedaży detektory krótkofalowe (optymalizowane na 3 µm, z wykorzystaniem arsenku indu – InAs). Celem „Projektu 2” jest opracowania technologii wytwarzania immersyjnych detektorów średniofalowych (optymalizowanych na zakres 5-7 µm, opartych o arsenek indowo antymonowy – InAsSb). Zakończenie realizacji projektu przewidywane jest na 31 grudnia 2018 r. i po tym terminie Wnioskodawca przewiduje wdrożenie wyników.

Informacja o projektach ma charakter przykładowy, ale miarodajnie odzwierciedla rodzaj projektów realizowanych przez Wnioskodawcę. Informacja nie ma charakteru zamkniętego, ponieważ cały czas możliwe jest ubieganie się przez Wnioskodawcę o dofinansowanie również na inne projekty. Dlatego możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca będzie realizować również inne niż ww. projekty.

Projekty są/będą prowadzone na terenie SSE. Projekty finansowane z obcych źródeł realizuje/będzie realizował Wnioskodawca. Środki pomocowe mają charakter dofinansowań do realizowanych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca otrzymuje środki od następujących podmiotów:

1.  projekty w ramach Horyzont 2020 – Komisja Europejska;
2.  projekty w ramach Eurostars – NCBiR;
3.  projekty w ramach POIR (N.) – NCBiR (ale to nie są środki krajowe, a fundusze europejskie w ramach POIR) – zleceniodawcą przelewów jest Ministerstwo Finansów;
4.  projekty konsorcyjne w ramach POIR (Projekt 2) – NCBiR poprzez W. (lidera konsorcjum);
5.  projekt TRANSFER – NCBiR poprzez I. (lider konsorcjum).

W przypadku N. i Projektu 2 są to projekty finansowane z funduszy europejskich (konkretnie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Środki finansowe otrzymuje ministerstwo finansów z UE, prawdopodobnie otrzymuje te środki w Euro. NCBiR otrzymuje środki w polskich złotych. Natomiast Wnioskodawca otrzymuje środki w walucie obcej tylko w przypadku projektów Horyzontu 2020.

Wnioskodawca nabywa materiały i usługi na potrzeby projektów badawczych. Wnioskodawca płaci za materiały i usługi nabyte w walutach obcych z rachunku bieżącego Euro (nie jest to dedykowany rachunek, na który wpływają środki z dofinansowania). Następnie Wnioskodawca dokonuje uzupełnienia tych środków z dedykowanego rachunku danego projektu badawczego lub rozwojowego. W szczególności, Wnioskodawca nie dokonuje przewalutowań środków grantowych z Euro na zł. Wnioskodawca nie prowadzi obrotu walutami obcymi.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Przychody uzyskane z działalności na terenie SSE są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi na terenie SSE nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca realizuje projekty badawcze i rozwojowe na terenie SSE. Dlatego środki otrzymane na finansowanie projektów są traktowane jako przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z tego powodu ujemne różnice kursowe powstałe w związku z projektami finansowanymi ze środków publicznych są również traktowane jako związane z działalnością na terenie SSE. Z tego powodu Wnioskodawca nie wykazuje ujemnych różnic kursowych od takich środków jako koszty uzyskania przychodów.

Pytanie nr 1 we wniosku o interpretację dotyczy dodatnich różnic kursowych od środków na projekty badawcze i rozwojowe.

Pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 okazałoby się nieprawidłowe. Innymi słowy pytanie dotyczy sytuacji, w której różnice kursowe od środków z finansowania projektów badawczych i rozwojowych należałoby jednak traktować jako niezwiązane z działalnością na terenie SSE i opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W takiej sytuacji Wnioskodawca zacznie ujmować jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe od takich środków. Wnioskodawca stosuje bilansową metodę rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tej metody Wnioskodawca dokonuje saldowania różnic i odnosi na wynik tylko saldo w danym okresie. Dlatego Wnioskodawca ujmowałby w saldzie zarówno kwoty dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, które dotyczą jedynie ustalania różnic kursowych powstałych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terenie SSE objętej zezwoleniem.

1.  Czy dodatnie różnice kursowe powstające w związku z dochodami uzyskiwanymi w SSE, jak również w związku z zakupami przeznaczonymi na cele projektów finansowanych z obcych źródeł (środki pomocowe) oraz różnice kursowe z wyceny rachunków bankowych, na których zgromadzone są środki pomocowe, są przychodem podatkowym i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji stosowania metody bilansowej ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Wnioskodawcę różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo w skali roku)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnie różnice kursowe powstające w związku z dochodami uzyskiwanymi w SSE objętej zezwoleniem, jak również w związku z zakupami przeznaczonymi na cele projektów finansowanych z obcych źródeł (środki pomocowe) oraz różnice kursowe z wyceny rachunków bankowych, na których zgromadzone są środki pomocowe, powinny podlegać rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT).

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, dalej: Ustawa o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zasady zwolnienia uzyskanych dochodów z podatku CIT wskazanych w art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 Ustawy o CIT, dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, są zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie dotyczy również dochodów przekazywanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Wspomniane zwolnienie dotyczy sytuacji, w której podatnik otrzymuje środki przeznaczone np. na realizację projektów badawczych i rozwojowych. Ze środków tych mogą być finansowane wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem, takie jak wynagrodzenia pracowników, wydatki na zakup usług obcych bądź zakup materiałów używanych do realizacji projektów badawczych.

Zatem, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT i dochodu wolnego od podatku CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, powstające dodatnie różnice kursowe wiążą się nierozerwalnie z dochodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi w SSE bądź środków pomocowych. Dotyczy to także różnic kursowych powstałych w związku z zakupami przeznaczonymi na cele projektów finansowanych z obcych źródeł (środki pomocowe) oraz różnic kursowych z wyceny rachunków bankowych, na których zgromadzone są środki pomocowe.

W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie czy powstałe różnice kursowe są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie, czy też stanowią odrębną od działalności strefowej działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, należy dokonać w oparciu o źródło, z jakiego owe różnice kursowe powstają. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy dodatnie i ujemnie różnice kursowe powstają w związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w SSE i nie mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodów.

Jeżeli zatem powstałe różnice kursowe związane są z realizacją działalności gospodarczej Wnioskodawcy w SSE oraz nie stanowią odrębnego źródła przychodów i w szczególności nie sposób ich powiązać z działalnością pozastrefową Wnioskodawcy, to nie powinny być tym samym objęte opodatkowaniem podatkiem CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku działalności gospodarczej w SSE nie stanowią odrębnego źródła przychodów, co oznacza, że ich źródłem jest dochód uzyskany w SSE. Zatem, dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z działalnością gospodarczą w SSE powinny podlegać rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stosowania metody bilansowej ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest wykazywanie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo w skali roku). Ujęcie różnic saldem w skali roku dotyczy wszystkich rodzajów różnic powstałych w trakcie roku, rozpoznanych w różnych momentach i z częstotliwością, w zależności od ich rodzaju. Niezależnie jednak od rodzaju różnicy kursowej możliwe jest uwzględnienie tej różnicy w saldzie rocznym dla celów obliczenia wyniku bilansowego i podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W myśl art. 9b ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów UoR. Ponadto z art. 9b ust. 2 Ustawy o CIT wynika, że różnice kursowe powinny być zaliczane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które będą wpływać na wynik podatkowy.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów UoR w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie UoR prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy UoR odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego – zasady określania różnic kursowych, zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez Ustawę o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r. o nr: 2461-IBPB-1-3.4510.1105.2016.1.AB;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2016 r. o nr: IBPB-1-2/4510-305/16/BD, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art 9b ust. 2 u.p.d.o.p.)”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2016 r. o nr: IBPB-1-3/4510-77/16/MO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 9b ust 2 Ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Jak wynika z powyższego, art. 9b Ustawy CIT, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania albo uregulowań Ustawy CIT albo przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2016 r. nr ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-474/15/BKD;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2014 r. nr ITPB3/423-362a/14/MK, w której organ wskazał: „Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. (per saldo), powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych, jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne utrzymane wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 352/09), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, iż: „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb Ustawy o CIT istotny powinien być wyłącznie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych. Ujęcie różnic saldem w skali roku dotyczy różnych rodzajów różnic powstałych w trakcie roku, rozpoznanych w różnych momentach i częstotliwością. W zależności od rodzaju:

*   różnice kursowe powstałe w rezultacie rozchodu środków z rachunków bankowych – są rozpoznane zgodnie z metodą FIFO na moment rozchodu środków z rachunku;

*   różnice kursowe powstałe od rozpoznania rozrachunków w walutach obcych z kontrahentami – są rozpoznane miesięcznie;

*   różnice kursowe powstałe z wyceny stanu środków pieniężnych na rachunkach walutowych – są rozpoznane wg wyceny na dzień bilansowy (raz na rok). Jednakże Spółka w trakcie roku miesięcznie rozpoznaje wyceny stanu środków pieniężnych na rachunkach walutowych, jednakże na początku każdego miesiąca podlegają one stornowaniu. Jedyna sytuacja kiedy nie dochodzi do stornowania występuje raz w roku na dzień bilansowy.

Niezależnie jednak od rodzaju różnicy kursowej możliwe jest uwzględnienie tej różnicy w saldzie rocznym dla celów obliczenia wyniku bilansowego i podatkowego.

Z kolei w myśl art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach – do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych.

Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie per saldo) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy” (per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo można tu wskazać m.in. na:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2016 r. nr ITPB3/4510-437/16-1/KP;

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. nr IPPB3/423-1030/12-2/MS.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla wnioskujących podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te interpretacje wskazuje na wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną organów podatkowych, która może być pomocna również w jego sytuacji.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Wnioskodawcę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UoR oraz na podstawie MSR/MSSF. Zatem pozwala Wnioskodawcy na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie kwartalnej nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wobec powyższego, rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do prawidłowego wykazywania różnic kursowych w wyniku podatkowym w przypadku stosowania bilansowej metody ustalania różnic kursowych, tj. w zakresie pytania nr 2 (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe), jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.