Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.111.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-06
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
Słowa kluczowe: emisja; gaz; jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 marca 2014 r. Nr IBPBI/2/423-1744/13/BG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: Grupa lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zawartej aktem notarialnym w dniu 26 września 2011 r. pomiędzy jedenastoma spółkami.

Rejestracji Grupy dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy Grupy rozpoczął się 1 stycznia 2012 r. Grupa kalkuluje co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) i spółką reprezentującą Grupę jest S.A. Rok podatkowy w Grupie obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. działalnością gospodarczą w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Procesy produkcyjne Wnioskodawcy prowadzone są za pośrednictwem instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla) do powietrza. W związku z tym, Wnioskodawca pozostaje objęty postanowieniami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122 poz. 695 ze zm.; dalej: ustawa o systemie handlu).

Zgodnie z brzmieniem art. 62 ustawy o systemie handlu, do 31 marca każdego roku, Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia Krajowemu ośrodkowi bilansowania i zarządzania emisjami, zweryfikowanego raportu o wielkości wyemitowanych do atmosfery gazów cieplarnianych. Następnie, zgodnie z art. 65 tej ustawy, Wnioskodawca zobligowany jest w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku, dokonać umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości emisji ustalonej na podstawie raportu sporządzonego za poprzedni rok okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze, że od dnia 1 stycznia 2013 r. rozpoczął się trzeci okres rozliczeniowy trwający do 2020 r., w ramach którego znacznie ograniczono przyznawanie darmowych uprawnień do emisji, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokupywania brakujących uprawnień do emisji celem ich umorzenia. Ze względu na pewne nie dające się przewidzieć zdarzenia (np. awaria mocy wytwórczych) może zdarzyć się również, że Wnioskodawca zakupi jednostki emisyjne (EUA/ERU/CER) w ilości przekraczającej faktyczną emisję. Przyczyną powstania nadmiaru jednostek emisyjnych może być również błędne oszacowanie prognozowanej emisji.

Wnioskodawca ujmuje faktury dokumentujące nabycie uprawnień do emisji w księgach rachunkowych. Faktury dokumentujące nabycie uprawnień, nie są ujmowane w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych, prognozując zrealizowaną emisję gazów cieplarnianych, Wnioskodawca w każdym miesiącu danego roku tworzy rezerwy mające pokryć koszt nabycia jednostek emisyjnych związanych ze zrealizowaną produkcją. Koszty tworzonych rezerw, nie są rozpoznawane jako koszt podatkowy. W prowadzonych księgach rachunkowych przyznane i nabyte prawa do emisji Wnioskodawca prezentuje jako wartości niematerialne i prawne. Jednostki emisji spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Natomiast z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją gazów cieplarnianych materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie praw nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (jest księgowane pozawynikowo).

W związku z powyższym zadano pytanie:

W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, bowiem nie da się ich bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami. Jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, wydatki na nabycie uprawnień do emisji, powinny podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu, w którym ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Przepisy updop wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.

Updop nie zawiera definicji kategorii kosztów ani wytycznych w zakresie przyporządkowywania poszczególnych wydatków do jednej z dwóch kategorii. W związku z tym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien zostać poddany indywidualnej analizie, celem określenia jego kwalifikacji prawnej. W przypadkach, bowiem gdy updop nie wskazuje wprost przynależności danego wydatku do kosztów podatkowych, konieczna jest analiza związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub możliwością jego powstania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Posiadanie więc przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości praw do emisji, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem chroni Grupę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczania kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji, służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet warunkuje jej prawidłowe prowadzenie. Ponieważ kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, a obowiązek umorzenia uprawnień wynika z prowadzonej działalności Wnioskodawcy i prawnych obowiązków wynikających z prowadzenia takiego profilu działalności, to w ocenie Wnioskodawcy koszty te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-321/12-2/GG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 marca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-308/11-2/KJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-581/11/MO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1214/11/AP.

Konsekwentnie, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reguła dotycząca wydatków rozliczanych w czasie dotyczy sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu dotyczą, a więc, drugie zdanie art. 15 ust. 4d updop nie znajduje zastosowania do przedstawionego w stanie faktycznym jednorazowego nabycia określonych ilości uprawnień do emisji. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zatem zostać, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro dla celów rachunkowych koszt uprawnień do emisji gazów cieplarnianych realizuje się poprzez tworzenie rezerw - a ww. przepis art. 15 ust. 4e updop nie pozwala na podatkowe rozpoznanie kosztu z chwilą utworzenia rezerwy - momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia zakupu uprawnień w księgach rachunkowych. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie to dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-308/11-2/KJ, stwierdził, iż „(\`(...)\`) wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury dokumentującej ich nabycie”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1214/11/AP (wydanej dla Spółki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej ) oraz interpretacji z dnia 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-581/11/MO (wydanej dla Spółki będącej częścią Grupy Kapitałowej ).

W opinii Grupy, bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, że zgodnie z polityką rachunkową Wnioskodawcy nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu.

Należy bowiem zauważyć, że katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b updop jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencja,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117 z późn. zm.),
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
*   wartość firmy,
*   koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Należy zatem podkreślić, że uprawnienia do emisji (zarówno EUA, jak i CER) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami updop i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Fakt, że dane składniki majątkowe stanowią wartości niematerialne i prawne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w orzeczeniach organów podatkowych, które wskazują wprost, że sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał w interpretacji z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-308/11-2/KJ), że „Bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, iż zgodnie z polityką rachunkową Spółki nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. (\`(...)\`) Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych.”

Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym - umorzenie nabytych praw dla celów bilansowych jest ujmowane pozawynikowo (gdyż koszt został wcześniej rozpoznany jako rezerwa) i w praktyce nie występuje koszt amortyzacji dla celów bilansowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 20 marca 2014 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1744/13/BG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 marca 2014 r. Nr IBPBI/2/423-1744/13/BG nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zaakcentować, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup brakujących uprawnień do emisji CO2, (które zostały wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii) – do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca zajmuje się m.in. działalnością gospodarczą w zakresie obrotu i sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Procesy produkcyjne Wnioskodawcy prowadzone są za pośrednictwem instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla) do powietrza. W ocenie Wnioskodawcy posiadanie więc przez nią odpowiedniej ilości praw do emisji, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem chroni Grupę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczania kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji, służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet warunkuje jej prawidłowe prowadzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, bowiem nie da się ich bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami. Jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, wydatki na nabycie uprawnień do emisji, powinny podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu, w którym ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Minister Finansów, na wstępie podkreśla, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią dla Grupy koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Grupy w zakresie charakteru tych kosztów, iż wydatki na nabycie uprawnień, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych brakujących uprawnień jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).