Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-534/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-17
Teza: 1. Czy X ma prawo do zaliczania w koszty podatkowe (na zasadach ogólnych) przypadających na X wydatków związanych z realizacją Projektu na rzecz XY, w części w jakiej wydatki te są finansowane z wkładu własnego X? 2. Czy fakt, że Elementy Autorskie powstałe w trakcie realizacji Projektu przysługują Skarbowi Państwa i zostaną przeniesione na Skarb Państwa najpóźniej po zakończeniu realizacji Projektu, spowoduje konieczność skorygowania przez X jej kosztów podatkowych, w części w jakiej wytworzenie Elementów Autorskich było finansowane z wkładu własnego X?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; projekt; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), uzupełnionego na formularzu ORD-IN z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, w części jakiej są one finansowane z wkładu własnego oraz konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z powstałymi prawami autorskimi w trakcie jego realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, w części jakiej są one finansowane z wkładu własnego oraz konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z powstałymi prawami autorskimi w trakcie jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  X Spółka Akcyjna („X”), podatnik podatku dochodowego od osób prawnych („podatek CIT”), jest członkiem Konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu na rzecz XY („XY”). Liderem Konsorcjum, reprezentującym Konsorcjum w zakresie realizacji projektu na rzecz XY, jest inny podmiot - Lider Konsorcjum („Lider”).
2.  Konsorcjum zawarło z XY Umowę („Umowa z XY”) na wykonanie projektu dofinansowanego przez XY w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa (dalej jako: „Projekt”). Projekt obejmuje realizację:
    1.  etapów badań naukowych,
    2.  etapów prac rozwojowych.

Okres realizacji projektu wynosi 85 miesięcy. Ustalony w Umowie z XY termin rozpoczęcia realizacji Projektu to 30 grudnia 2014 r., a termin jego zakończenia to 29 grudnia 2021 r.

1.  Projekt realizowany jest w ustalonych etapach - zadaniach. X realizuje poszczególne, przypisane jej zadania, zarówno na etapie badań naukowych, jak i na etapie prac rozwojowych. Projekt na rzecz XY jest realizowany w ramach oraz w związku z prowadzoną przez X działalnością gospodarczą. Wydatki ponoszone przez X na realizację Projektu, mają na celu osiągnięcie przez X (teraz oraz/lub w przyszłości) przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów X. Dzięki realizacji Projektu, X (jej pracownicy i współpracownicy) nabywają wiedzę oraz umiejętności i doświadczenie niezbędne dla realizacji przez X innych, czysto komercyjnych projektów, z tytułu których X osiąga przychody podatkowe. Ponadto, realizacja Projektu na rzecz XY stanowi swego rodzaju reklamę oraz rekomendację dla obecnych oraz potencjalnych kontrahentów i klientów X. Dodatkowo, X może w przyszłości uzyskać licencje na korzystanie z utworów, wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, powstałych w trakcie realizacji Projektu na rzecz XY, co do których prawa - zgodnie z umową z XY - przysługują Skarbowi Państwa (patrz pkt 5) iv) poniżej). Podsumowując, realizacja Projektu na rzecz XY jest ściśle związana z bieżącą oraz przyszłą działalnością gospodarczą X i będzie miała przełożenie na przychody podatkowe osiągane przez X.
2.  Finansowanie Projektu.
    1.  Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem - dotacją z XY, w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym X.
    2.  Wypłata dofinansowania przez XY na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez XY dotacji celowej z budżetu państwa (tj. dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań XY oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa).
    3.  Dofinansowanie jest przekazywane przez XY Liderowi, na rachunek bankowy Lidera, w transzach, w formie zaliczek, a następnie - za pośrednictwem Lidera, w odpowiedniej ustalonej części - na rachunek bankowy X (a także pozostałych członków Konsorcjum).
    4.  Pierwsza zaliczka dofinansowania przekazywana jest w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji Projektu, a kolejne zaliczki - na podstawie złożonego przez Lidera, w imieniu i na rzecz Konsorcjum, wniosku o płatność.
    5.  Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest, m. in., rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum, w tym X, a Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a XY) co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. X (a także pozostali członkowie Konsorcjum) dostarcza Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, wszelkich raportów z realizacji Projektu, a także zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek, na określonych w Umowie z XY zasadach i terminach.
    6.  Środkami finansowymi z dofinansowania z XY dla Konsorcjum technicznie zarządza Lider, który sprawuje ogólny nadzór nad realizacją Projektu i prawidłowością wydatkowania tych środków. Środki finansowe z dofinansowania XY przypadające na X są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na rachunek bankowy X.
    7.  W przypadku niewykorzystania środków finansowych (lub wykorzystania ich niezgodnie z Umową z XY), X a także inni członkowie Konsorcjum (za pośrednictwem Lidera) oraz Lider (bezpośrednio na rzecz XY) są zobowiązani do zwrotu kwoty niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z Umową z XY wraz z odsetkami.
3.  Prawa własności intelektualnej.
    1.  Z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany przez XY (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do wskazanych poniżej Elementów Autorskich, powstałych w trakcie realizacji Projektu, będzie Skarb Państwa. Przedmiotowe Elementy Autorskie to zgodnie z Umową z XY:
        1.  autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prowadzonych, w ramach Projektu, prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm), w tym wszelkich ich uzupełnień, modyfikacji, uszczegółowień, a także
        2.  prawa do uzyskania patentu, prawa ochronne lub prawa z rejestracji powstałe w przypadku dokonania - w związku z realizacją Projektu - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru (prawa te przysługują Skarbowi Państwa).
    2.  W Umowie z XY zastrzeżono, iż najpóźniej z chwilą zakończenia Projektu, nastąpi przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa. Przeniesienie to nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia.
    3.  Umowa z XY przewiduje, iż w sytuacji, w której tworzenie - w trakcie Projektu - Elementów Autorskich jest finansowane częściowo z wkładu własnego realizującego Projekt Konsorcjum, w tym wkładu własnego X, między Skarbem Państwa a Konsorcjum, w tym X, zostanie zawarta odrębna umowa licencyjna, w której Konsorcjum, w tym X, uzyska licencje na wykorzystywanie Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu i przysługujących Skarbowi Państwa. X może wykorzystywać Elementy Autorskie, na które uzyska licencje od Skarbu Państwa, m. in., w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT, w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
4.  Sprzedaż aparatury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej ze środków dofinansowania.
    1.  Dochody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej (tj. zestawów urządzeń badawczych, pomiarowych, laboratoryjnych, zakupionych lub wytworzonych do zastosowań pomocniczych przy realizacji Projektu, niewchodzących w skład Prototypów - dalej jako „Aparatura”) zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących dofinansowanie z XY, uzyskane w okresie realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek XY.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane na formularzu ORD-IN z dnia 22 października 2015 r.):

1.  Czy dofinansowanie z XY otrzymane przez X (za pośrednictwem Lidera Konsorcjum) jest wolne od podatku CIT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT), w związku z czym, wydatki z tytułu realizacji Projektu, przypadające na X, w części sfinansowanej ze środków z dofinansowania XY, nie stanowią dla X kosztów podatkowych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT)?
2.  Czy X ma prawo do zaliczania w koszty podatkowe (na zasadach ogólnych) przypadających na X wydatków związanych z realizacją Projektu na rzecz XY, w części w jakiej wydatki te są finansowane z wkładu własnego X?
3.  Czy przypadający na X dochód (część dochodu) ze sprzedaży Aparatury, zakupionej lub wytworzonej ze środków z dofinansowania uzyskanego z XY, zwracany na rzecz XY, stanowi dla X przychody podatkowe?
4.  Czy fakt, że Elementy Autorskie powstałe w trakcie realizacji Projektu przysługują Skarbowi Państwa i zostaną przeniesione na Skarb Państwa najpóźniej po zakończeniu realizacji Projektu, spowoduje konieczność skorygowania przez X jej kosztów podatkowych, w części w jakiej wytworzenie Elementów Autorskich było finansowane z wkładu własnego X?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego i czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W opinii X Spółka ma prawo do zaliczania w koszty podatkowe (na zasadach ogólnych) przypadających na X wydatków związanych z realizacją Projektu na rzecz XY, w części w jakiej wydatki te są finansowane z wkładu własnego X.

W opinii X fakt, że Elementy Autorskie powstałe w trakcie realizacji Projektu przysługują Skarbowi Państwa i zostaną przeniesione na Skarb Państwa najpóźniej po zakończeniu realizacji Projektu, nie będzie rodził dla X obowiązku korygowania jej kosztów podatkowych, w części w jakiej wytworzenie Elementów Autorskich było finansowane z wkładu własnego X.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz 2 ustawy o CIT, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia (w tym przedsięwzięcia realizowanego w ramach Konsorcjum) łączy się z przychodami każdego wspólnika (członka Konsorcjum) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (tj. kosztami podatkowymi) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższego przepisu, dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został faktycznie (i definitywnie) poniesiony ze środków finansowych podatnika;
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;
*   został właściwie udokumentowany.

Wydatki na realizację Projektu, w części przypadającej na X, ponoszone ze środków własnych X, tj. finansowane z wkładu własnego X, są wydatkami ponoszonymi faktycznie i definitywnie, z własnych środków finansowych X.

Projekt na rzecz XY jest realizowany w ramach oraz w związku z prowadzoną przez X działalnością gospodarczą. Tym samym, wydatki ponoszone na realizację Projektu mają na celu osiągnięcie przez X (teraz lub w przyszłości) przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów X. Dzięki realizacji Projektu, X (jej pracownicy i współpracownicy) nabywają wiedzę oraz umiejętności i doświadczenie niezbędne dla realizacji przez X innych, czysto komercyjnych projektów, z tytułu których X osiąga przychody podatkowe. Ponadto, realizacja Projektu na rzecz XY stanowi swego rodzaju reklamę oraz rekomendację dla obecnych oraz potencjalnych kontrahentów i klientów X.

Dodatkowo, X może w przyszłości uzyskać licencje na korzystanie z Elementów autorskich, wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, powstałych w trakcie realizacji Projektu na rzecz XY, co do których prawa - zgodnie z umową z XY - przysługują Skarbowi Państwa. Podsumowując, należy wskazać, iż wykonywanie Projektu na rzecz XY jest ściśle związane z bieżącą oraz przyszłą działalnością gospodarczą X i będzie miało przełożenie na przychody podatkowe osiągane przez tę Spółkę. Wydatki na realizację Projektu na rzecz XY finansowane z wkładu własnego X nie zostały wskazane w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki na realizację Projektu na rzecz XY są odpowiednio dokumentowane przez X oryginałami odpowiednich dokumentów księgowych.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na realizację Projektu na rzecz XY finansowane z wkładu własnego X (w części przypadającej na X, zgodnie z posiadanym przez X udziałem we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym przez Konsorcjum), stanowią dla X koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe) - na zasadach ogólnych. Prawo do zaliczania w koszty podatkowe wydatków związanych z realizacją projektów na rzecz XY, w części, w jakiej są one finansowane przez wykonawcę danego projektu z jego środków własnych potwierdzają, min., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji podatkowej z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr ITPB3/423-248/13/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr IPPB5/423-410/13-4/RS.

X ma zatem prawo do zaliczania w koszty podatkowe (na zasadach ogólnych) przypadających na X wydatków związanych z realizacją Projektu na rzecz XY, w części w jakiej wydatki te są finansowane z wkładu własnego X.

Jak już wykazano pkt 2 powyżej, w opinii X, wydatki na realizację Projektu na rzecz XY finansowane z wkładu własnego X (w części przypadającej na X, zgodnie z posiadanym przez X udziałem we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym przez Konsorcjum), stanowią dla X koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe) - na zasadach ogólnych.

Z uwagi na fakt, iż Projekt jest finansowany również przez XY (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do Elementów Autorskich, powstałych w trakcie realizacji Projektu, będzie Skarb Państwa. W Umowie z XY zastrzeżono, iż najpóźniej z chwilą zakończenia Projektu, nastąpi przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa.

Przeniesienie to nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia.

W opinii X, to „nieodpłatne" przeniesienie (zasadniczo techniczny transfer) na Skarb Państwa Elementów Autorskich nie będzie skutkowało koniecznością skorygowania przez X jej kosztów podatkowych (w części w jakiej wytworzenie Elementów Autorskich było finansowane z wkładu własnego X).

Wydatki na realizację Projektu finansowane z wkładu własnego X są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem CIT, w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie stanowią wartości początkowej żadnego Elementu Autorskiego stanowiącego wartość niematerialną i prawną X. W myśl postanowień Umowy z XY uprawnionym do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu jest Skarb Państwa.

Ponadto, Umowa z XY przewiduje, iż w sytuacji, w której tworzenie - w trakcie Projektu -Elementów Autorskich jest finansowane częściowo z wkładu własnego realizującego Projekt Konsorcjum, w tym wkładu własnego X, między Skarbem Państwa a Konsorcjum, w tym X, zostanie zawarta odrębna umowa licencyjna, w której Konsorcjum, w tym X, uzyska licencje na wykorzystywanie Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu i przysługujących Skarbowi Państwa. X będzie wykorzystywać te Elementy Autorskie, na które uzyska licencje od Skarbu Państwa, m. in., w bieżącej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT, w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Uzyskanie takiej licencji przez X dla celów bieżącej działalności gospodarczej, byłoby w praktyce niemożliwe, gdyby X nie przystąpiła do realizacji Projektu i nie wniosła wkładu własnego.

Reasumując, fakt że Elementy Autorskie powstałe w trakcie realizacji Projektu przysługują Skarbowi Państwa i zostaną przeniesione na Skarb Państwa najpóźniej po zakończeniu realizacji Projektu, nie spowoduje konieczności skorygowania przez X jej kosztów podatkowych (w części w jakiej wytworzenie Elementów Autorskich było finansowane z wkładu własnego X).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka jest członkiem Konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu na rzecz XY („XY”). Liderem Konsorcjum, reprezentującym Konsorcjum w zakresie realizacji projektu na rzecz XY, jest inny podmiot - Lider Konsorcjum. Konsorcjum zawarło z XY Umowę na wykonanie projektu dofinansowanego przez XY w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa. Projekt obejmuje realizację etapów badań naukowych oraz etapów prac rozwojowych. Spółka realizuje poszczególne, przypisane jej zadania, zarówno na etapie badań naukowych, jak i na etapie prac rozwojowych. Projekt na rzecz XY jest realizowany w ramach oraz w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem - dotacją z XY, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami potrącalne są na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 – 4c ustawy, a koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d – 4e ustawy.

Natomiast z treści art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku wyboru jednej z metod w zależności, od okoliczności, czy powstała wartość niematerialna i prawna.

Ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych. Jeżeli podatnik podejmie decyzję o ich zakwalifikowaniu bezpośrednio do kosztów podatkowych, wówczas nie powinno się narzucać innych zasad.

Zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 cytowanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem należy, że w kwota wkładu własnego w momencie samego jej przekazania na rzecz realizacji Projektu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Innymi słowy, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionego wkładu do konsorcjum.

Co do zasady kosztem tym będą mogły być natomiast poszczególne wydatki sfinansowane z tej kwoty, w części przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że:

*   Projekt realizowany jest na rzecz XY („XY”),
*   Projekt obejmuje realizację badań naukowych i prac rozwojowych,
*   realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Wnioskodawcy,
*   stroną uprawnioną do powstałych w trakcie realizacji Projektu praw autorskich będzie Skarb Państwa,
*   w umowie z XY zastrzeżono, że przeniesienie praw autorskich nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia.

Z powyższych informacji wynika, że skutkiem realizacji Projektu na rzecz XY jest przeniesienie powstałych w trakcie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych Elementów Autorskich na rzecz innego podmiotu.

W związku z realizacją tego przedsięwzięcia Spółka ponosi jednak wydatki z wkładu własnego. Innymi słowy wydatki ponoszone przez Spółkę z wkładu własnego związane są z realizacją badań naukowych i prac rozwojowych, których skutkiem jest powstanie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także praw do uzyskania patentu, praw ochronne lub praw z rejestracji powstałych w przypadku dokonania - w związku z realizacją Projektu - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru (prawa te przysługują Skarbowi Państwa).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez spółkę z wkładu własnego na realizację Projektu, mają na celu osiągnięcie (teraz oraz/lub w przyszłości) przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dzięki realizacji Projektu, Spółka (jej pracownicy i współpracownicy) nabywają wiedzę oraz umiejętności i doświadczenie niezbędne dla realizacji innych, czysto komercyjnych projektów, z tytułu których Spółka osiąga przychody podatkowe. Ponadto, realizacja Projektu na rzecz XY stanowi swego rodzaju reklamę oraz rekomendację dla obecnych oraz potencjalnych kontrahentów i klientów.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, zdaniem organu wydatki sfinansowane z wkładu własnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zaznaczyć, że wydatki te muszą być racjonalne co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane, by mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika również, że wydatki te związane są jednak z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że w związku z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami z wkładu własnego, których efektem jest powstanie Elementów Autorskich należących do Skarbu Państwa, Spółka może w przyszłości uzyskać licencje na korzystanie z utworów, wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, powstałych w trakcie realizacji Projektu na rzecz XY, co do których prawa - zgodnie z umową z XY - przysługują Skarbowi Państwa. Umowa z XY przewiduje bowiem, iż w sytuacji, w której tworzenie - w trakcie Projektu - Elementów Autorskich jest finansowane częściowo z wkładu własnego, między Skarbem Państwa a Konsorcjum, w tym Spółką, zostanie zawarta odrębna umowa licencyjna, w której Konsorcjum, w tym Spółka, uzyska licencje na wykorzystywanie Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu i przysługujących Skarbowi Państwa.

W związku z powyższym wskazać należy, że umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.). W szczególności, przedmiotem umowy licencyjnej może być udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 Prawa własności przemysłowej).

Skoro zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy w związku z ponoszonymi wydatkami z wkładu własnego Spółce przysługiwać będą licencje na Elementy Autorskie przeniesione na Skarb Państwa, to licencje te stanowić będą, co do zasady, podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, z zastrzeżeniem art. 16c, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Natomiast zasady ustalania wartości początkowej licencji określa art. 16g ust. 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zatem w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z realizacją Projektu na zasadach ogólnych, a następnie uzyskaniem przez Konsorcjum (w tym Spółkę) licencji na wykorzystywanie Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu i przysługujących Skarbowi Państwa, Spółka zobowiązana będzie do skorygowania tych kosztów w ten sposób, że te wydatki, które poniesione zostały z wkładu własnego, a związane są z nabyciem licencji, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów nie na zasadach ogólnych lecz poprzez odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Spółki odnośnie pytania drugiego i czwartego nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Spółki podkreślenia wymaga również, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oraz zaprezentowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia wydatków związanych z realizacją Projektu, a ponoszonych z wkładu własnego, do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.