Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/180/BRT/2014/RWPD-17029
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji. W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy oraz w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do dochodów tych nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 27 ust. 8 tej ustawy, a zatem podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: komandytariusz; odpowiedzialność-odpowiedzialność ograniczona; papier-papiery wartościowe; rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; Słowacja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB1/415-700/12-2/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego, z tytułu podziału lub wypłaty zysku, przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki słowackiej oraz uznania, iż spółka słowacka stanowi dla tej osoby zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, **\- jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 września 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za zakład prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej oraz sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana R. reprezentowanego przez Pana M. z dnia 21 czerwca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki osobowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditná spoloćnost’, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Jako wkład niepieniężny na pokrycie swojego wkładu do Spółki Wnioskodawca wniesie udziały, które obecnie posiada lub które w przyszłości nabędzie w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: zagraniczna spółka kapitałowa). W efekcie przystąpienia do Spółki, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem komanditná spoloćnost’.

Spółka komanditná spoloćnost’ podobnie jak polska spółka osobowa jest transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Niezależnie od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej komanditná spoloćnost’ podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność Spółki będzie polegać na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Źródłem dochodów Spółki będą dywidendy otrzymywane przez Spółkę od spółek, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. działalność usługowa oraz inwestowanie w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Mając na uwadze opis działalności, która będzie prowadzona przez Spółkę, czy Spółka stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją?
2.  Czy dywidenda lub zaliczki na dywidendę otrzymane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznej spółki kapitałowej przynależą do Spółki jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją?
3.  Czy do dochodów uzyskiwanych przez zakład z tytułu wypłaty dywidendy lub zaliczek na dywidendę zastosowanie znajduje art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją co oznacza, iż dochody te są opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są wolne od opodatkowania na terytorium Polski?
4.  Czy transfer środków z zysku Spółki mającej siedzibę na Słowacji do Wspólników nie rodzi skutków w polskim podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka stanowi zakład każdego ze wspólników Spółki (w tym: Wnioskodawcy) w rozumieniu Umowy ze Słowacją. Nie ma przy tym znaczenia forma prawna działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. fakt, iż jest to spółka osobowa oraz ewentualny zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za jej zobowiązania.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład musi on spełnić następujące warunki:

*   być stałą placówką,
*   prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06) siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka, której jest on wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściom. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Spółka będzie bowiem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego obrotu papierami wartościowymi. Nie jest wykluczone również, iż Spółka będzie prowadziła ponadto także inną działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa słowackiego (np. działalność handlową).

Należy zauważyć iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważana zaś przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiednik polskiej spółki jawnej, jest transparentna dla celów podatkowych. Z perspektywy zatem polskiego prawa podatkowego traktowana być ona powinna w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będą kwalifikowane w świetle Umowy ze Słowacją jako posiadanie przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Słowacji. Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność (Słowacja) - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium.

Świadczą o tym następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS) w której stwierdzono zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie w którym jest zorganizowana to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje ze spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, a wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS) w której wskazano: ”Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C H Beck Warszawa 2007, art. 7 str. 115) zostało wskazane że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu ze zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały. Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności) spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników”. Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście ze spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowi dla niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją. Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca w przypadku przystąpienia do Spółki będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda lub zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznej spółki kapitałowej przynależą do Spółki jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją.

Uzasadnienie:

Problematyka dotycząca zasad ustalania zysków zakładu została ujęta w art. 7 ust. 2 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników. Wynika to z faktu, iż wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowej wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (spółce osobowej). Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu, bez wątpienia, udziały należą wyłącznie do Spółki i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w zagranicznej spółce kapitałowej przypisać należy Spółce.

Należy zwrócić uwagę, iż na taką kwalifikację dochodów z dywidend lub zaliczek na dywidendę nie ma wpływu forma prawna działalności gospodarczej, w jakiej zostanie zorganizowana i zarejestrowana Spółka.

Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a Spółka jest kwalifikowana jako zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez zakład z tytułu tych udziałów powinny być przypisane temu zakładowi.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez zakład Wnioskodawcy na Słowacji - Spółkę, z tytułu wypłaty dywidendy lub zaliczek na dywidendę są opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski.

Uzasadnienie:

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Regulację tę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasada ta umożliwia zapobieganie zjawisku podwójnego opodatkowania dochodu. W przypadku polskich rezydentów - wspólników Spółki położonej na Słowacji – umową, którą należy uwzględnić, jest Umowa ze Słowacją. Umowa ze Słowacją kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach Umowy ze Słowacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki właściwym źródłem dochodów Spółki w tym zakresie są zyski przedsiębiorstw (art. 7 Umowy ze Słowacją).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy ze Słowacją zyski przedsiębiorstw są, co do zasady, opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji. Wyjątkiem od tej zasady jest prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane wyłącznie na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność (tj. w analizowanym przypadku - na terytorium Słowacji).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Umowy ze Słowacją. Oznacza to zatem, iż kwalifikacja działalności wspólników Spółki na Słowacji jako ich zakładu skutkuje możliwością opodatkowania dochodu, jaki należy przypisać temu zakładowi, na terytorium Słowacji.

Co do zasady, dochód z tytułu dywidend podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy ze Słowacją Wskazać jednak należy, że ponieważ dochód ten jest przypisywany zakładowi Wnioskodawcy na Słowacji - Spółce, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem, „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.

W przypadku Wnioskodawcy, dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę osiągane są przez zakład. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją zastosowanie znajdzie przepis art. 7, co oznacza, iż analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, a dokładnie jako zyski przypisane zakładowi.

Taki wniosek potwierdzają także organy podatkowe. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-690/10-5/MM) stwierdzono, iż „Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, dochód ten - jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej. Reasumując powyższe, dochód uzyskiwany przez spółkę cypryjską w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko — cypryjskiej”. Co prawda, wskazana interpretacja została wydana na gruncie innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niż Umowa ze Słowacją niemniej odnosi się do podobnego problemu prawnego.

Jak wskazano powyżej, w świetle postanowień Umowy ze Słowacją, Słowacja jest uprawniona do opodatkowania dochodów Spółki — jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy ze Słowacją. W ten sposób może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Spółki.

Aby zapobiec temu zjawisku, Umowa ze Słowacją przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska (\`(...)\`) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania”.

W przypadku zatem, kiedy dochód z udziału w zagranicznej spółce kapitałowej jest przypisany do zakładu, będzie on zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a opodatkowany wyłącznie na Słowacji.

Zwolnienie wynikające z Umowy ze Słowacją znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach Ustawy PIT. Zgodnie z art. 27 ust. 8 „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Wskazany przepis przedstawia sposób obliczenia podatku przy metodzie wyłączenia z progresją. Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w Umowie ze Słowacją. Ponadto warto zwrócić uwagę na postanowienia słowackiej ustawy o podatku dochodowym. Ustawa wskazuje kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Szczegółowo wskazuje, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. W świetle powyższego dochody podlegające przypisaniu zakładowi Wnioskodawcy - Spółce należącej m. in. do Wnioskodawcy - podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji. W Polsce są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków z zysku Spółki do Wspólników nie rodzi skutków w polskim podatku dochodowym. Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Uzasadnienie

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi.

Ponadto również na gruncie Umowy ze Słowacją dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowienia art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty, itp.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy ze Słowacją, a z drugiej strony — w myśl przepisów krajowych — byłyby opodatkowane jako inne dochody lub dochody z dywidendy. Skoro jednak Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, taki wniosek nie znajduje uzasadnienia w przepisach.

Ponadto zauważyć należy, iż opodatkowanie zysku otrzymanego przez wspólnika ze Spółki (Wnioskodawcy) doprowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu zapobiegać powinna Umowa ze Słowacją. Wprowadzenie przepisu art. 24 ust. 1 lit. a) do Umowy ze Słowacją wyklucza jednoznacznie możliwość opodatkowania przez Polskę transferu środków z zysku Spółki otrzymanego przez Wnioskodawcę. Postanowienie z Umowy ze Słowacją dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostało potwierdzone w przepisie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do wspólników (w tym do Wnioskodawcy) jest neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie tych środków. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro jest on opodatkowany na podstawie Umowy ze Słowacją wyłącznie na terytorium Słowacji (tak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją), a Spółka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT, sam transfer środków nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT. Argument ten potwierdza zatem, iż otrzymanie przez wspólników Spółki transferu środków z zysku Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB1/415-700/12-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu „podziału lub wypłaty” zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zwanej dalej „Umową”.

Z zasad opodatkowania na Słowacji spółki komandytowej wynika, iż słowacka spółka komandytowa jest podmiotem utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w której jeden lub więcej wspólników ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości jego udziałów w spółce (komandytariusz) oraz jeden lub więcej wspólników ponosi nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem (komplementariusz). Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Komandytariuszami i komplementariuszami mogą być osoby fizyczne lub prawne, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji czy za granicą. Tylko komplementariusze mają prawo do zarządzania spółką.

W Słowacji, zasady opodatkowania spółki komandytowej zostały określone w ustawie o podatku dochodowym 595/2003 z późniejszymi zmianami (dalej "Ustawa"). Zgodnie z paragrafem 14 (5) Ustawy, spółka komandytowa ustala podstawę wymiaru podatku dla spółki jako całości, stosownie do postanowień paragrafów od 17 do 29 Ustawy. Następnie udział w podstawie opodatkowania przypisany komplementariuszom jest odejmowany od podstawy opodatkowania spółki komandytowej tak określonej, a pozostała część stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

Oznacza to, iż całkowita podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości (działającej jako samodzielny podmiot), a następnie część podstawy opodatkowania przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Zatem dochód wspólników będących komplementariuszami jest opodatkowany odrębnie w imieniu każdego wspólnika a nie na poziomie spółki. Pozostały dochód przypadający na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Słowackie prawo podatkowe traktuje dochód osiągany przez wspólników będących komandytariuszami w słowackiej spółce komandytowej jako dochód osiągany z tytułu dywidend. Komandytariusz osiąga dochody z tytułu praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Źródłem przychodu jest zatem w tej sytuacji jego prawo majątkowe a nie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, krajowe prawo podatkowe Słowacji traktuje dla celów podatkowych dochód komandytariusza jako dywidendę, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy.

Należy podkreślić, że dochód z tytułu dywidendy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej nie zostaje uzyskany w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pomocą zakładu. Wspólnik ten uzyskuje bowiem dochód z praw majątkowych w spółce, które stanowią odrębne źródło dochodu.

Dochód ten nie podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, że dochód komandytariusza podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 i 2 Umowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż jako polski rezydent będący komandytariuszem słowackiej spółki komanditna spolocnost, będzie otrzymywał dochód z tytułu podziału lub wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki słowackiej.

Odnosząc zatem powyższe do opisanego, we wniosku, zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawca będzie otrzymywał dochód z tytułu dywidendy, a opodatkowanie tego dochodu nastąpi zgodnie z art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie wskazać należy na art. 10 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W świetle powyższych przepisów, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy oraz w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do dochodów tych nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 27 ust. 8 tej ustawy, a zatem podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, powołane przez Wnioskodawcę, dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

**