Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.181.2019.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Umorzenie spadkobiercy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
Słowa kluczowe: emerytura; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; pożyczka; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spadkobiercy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spadkobiercy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przyznaje swoim pracownikom i emerytom pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Szczegółowe warunki i zasady przyznawania zwrotnej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe z funduszu określone zostały w Regulaminie przyznawania pożyczek. W dniu 26 czerwca 2016 r. została udzielona ze środków ZFŚS pożyczka na cele mieszkaniowe emerytce – byłej pracownicy Wnioskodawcy. W październiku 2017 r. emerytka zmarła, a Jej mąż przez kilka miesięcy dobrowolnie spłacał raty pożyczki tj. w okresie od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r. W lutym 2018 r. mąż zmarłej emerytki złożył do Wnioskodawcy podanie, w którym zwrócił się z prośbą o umorzenie pozostałej do spłaty pożyczki z powodu trudnej sytuacji materialnej. Na podstawie Regulaminu przyznawania pożyczek, wszystkie wnioski o przyznanie pomocy na cele mieszkaniowe są rozpatrywane przez komisję do spraw przyznawania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Ww. komisja przychylając się do wniosku męża zmarłej emerytki i działając zgodnie z zapisem w Regulaminie umorzyła pozostałą do spłaty należność, biorąc pod uwagę fakt, iż mąż zmarłej znalazł się w trudnej sytuacji materialnej i wychowuje dwoje małoletnich dzieci. W Regulaminie co do umorzenia zawarto zapis o treści:

1.  W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy osoba zobowiązana do spłaty pożyczki znajduje się w trudnej sytuacji życiowej może zostać w całości lub w części umorzona.
2.  Umorzenie całości lub części, udzielonej pomocy stosuje się do:
    1.  pożyczkobiorców, u których wystąpiło zdarzenie losowe (ciężka i długotrwała choroba, pożar, powódź, zalanie),
    2.  zmarłych pożyczkobiorców.

Umorzenie pożyczki nastąpiło w wyniku uznaniowej decyzji podmiotu uprawnionego do dokonywania umorzeń i miało charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, zależało bowiem od organu decyzyjnego tj. komisji do spraw przyznawania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Mąż zmarłej byłej pracownicy Wnioskodawcy przez kilka miesięcy spłacał raty pożyczki, ponieważ zaciągnięte zobowiązanie nie wygasło z chwilą śmierci emerytki. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie nie wygasło, ponieważ ani w Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, ani w umowie pożyczki nie ma zapisów, że pożyczka automatycznie wygasa czy jest umarzana z chwilą śmierci pożyczkobiorcy (emeryta). Obowiązek spłaty pożyczki przeszedł na spadkobierców (męża zmarłej emerytki, małoletnie dzieci), którzy przejęli obowiązki dłużnika. W zawartej z pożyczkobiorcą umowie pożyczki poręczyciele złożyli oświadczenie, w którym solidarnie zobowiązali się w przypadku opóźnienia w spłacie rat pożyczki do niezwłocznej zapłaty kwoty zadłużenia, w sposób i w terminach wskazanych przez pożyczkodawcę. Jednocześnie w ww. Regulaminie oraz umowie pożyczki nie ma zapisów o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy przez współmałżonka lub innych spadkobierców lub poręczycieli. Paragraf 8 Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przewiduje możliwość w szczególnie uzasadnionych przypadkach, w tym śmierci pożyczkodawcy (emeryta) umorzenie niespłaconej całości lub części udzielonej pożyczki, przez uprawniony do tego organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy umorzona po śmierci pożyczkobiorcy pożyczka z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jeżeli umorzona pożyczka stanowiłaby przychód to na kogo winien być wystawiony PIT-11 (współmałżonka zmarłego pożyczkobiorcy, poręczycieli, spadkobierców)?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem po stronie spadkobierców w sytuacji gdy pożyczkodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki lub jej części, powstanie przysporzenie majątkowe – realna i wymierna korzyść majątkowa w postaci nieodpłatnych świadczeń, a zatem i przychód w wysokości odpowiadającej wartości umorzonej pożyczki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki zaciągniętej przez zmarłą emerytkę należy zaliczyć do przychodów Jej spadkobierców i wykazać kwotę umorzonej pożyczki w informacji PIT-11 na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Oznacza to, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ­ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. ­ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Art. 42a ust. 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 4 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Co do zasady, udzielenie pożyczki jest obojętne podatkowo, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się dopiero w momencie, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części.

W świetle natomiast art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na spadkobierców.

Niespłacone świadczenie z tytułu zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki stanowi zatem dług spadkowy. W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca przyznaje swoim pracownikom i emerytom pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W dniu 26 czerwca 2016 r. została udzielona ze środków ZFŚS pożyczka na cele mieszkaniowe emerytce – byłej pracownicy Wnioskodawcy. W październiku 2017 r. emerytka zmarła, a Jej mąż przez kilka miesięcy dobrowolnie spłacał raty pożyczki tj. w okresie od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r. W lutym 2018 r. mąż zmarłej emerytki złożył do Wnioskodawcy podanie, w którym zwrócił się z prośbą o umorzenie pozostałej do spłaty pożyczki z powodu trudnej sytuacji materialnej. Na podstawie Regulaminu przyznawania pożyczek, wszystkie wnioski o przyznanie pomocy na cele mieszkaniowe są rozpatrywane przez komisję do spraw przyznawania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Ww. komisja przychylając się do wniosku męża zmarłej emerytki i działając zgodnie z zapisem w Regulaminie umorzyła pozostałą do spłaty należność, biorąc pod uwagę fakt, iż mąż zmarłej znalazł się w trudnej sytuacji materialnej i wychowuje dwoje małoletnich dzieci. Umorzenie pożyczki nastąpiło w wyniku uznaniowej decyzji podmiotu uprawnionego do dokonywania umorzeń i miało charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, zależało bowiem od organu decyzyjnego tj. komisji do spraw przyznawania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Mąż zmarłej byłej pracownicy Wnioskodawcy przez kilka miesięcy spłacał raty pożyczki, ponieważ zaciągnięte zobowiązanie nie wygasło z chwilą śmierci emerytki. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie nie wygasło, ponieważ ani w Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, ani w umowie pożyczki nie ma zapisów, że pożyczka automatycznie wygasa czy jest umarzana z chwilą śmierci pożyczkobiorcy (emeryta). Obowiązek spłaty pożyczki przeszedł na spadkobierców (męża zmarłej emerytki, małoletnie dzieci), którzy przejęli obowiązki dłużnika. Jednocześnie w ww. Regulaminie oraz umowie pożyczki nie ma zapisów o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy przez współmałżonka lub innych spadkobierców lub poręczycieli.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wartość umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę (emerytkę) ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych stanowi dla spadkobierców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia spadkobiercom informacji, o której mowa art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.