Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-356/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-15
Teza: Czy kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego powinna zostać przez Spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2011r. (data wpływu 13.04.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku skorygowania podatku VAT należnego zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów w celu promocji i reklamy Spółki oraz jej produktów. Przekazywane towary nie spełniały definicji drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) na równi z odpłatną dostawą towarów należy traktować każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki), o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części, Spółka opodatkowywała te czynności podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy VAT, dla udokumentowania tych nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wystawiała faktury wewnętrzne. Podatek należny od tych transakcji był ujmowany w odpowiednich deklaracjach VAT. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop) podatek należny był przez Spółkę zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Wobec ukształtowania się w orzecznictwie jednolitego stanowiska (różniącego się od stanowiska organów podatkowych), zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki jest opodatkowane tylko gdy następuje ono na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka dokonała weryfikacji rozliczenia VAT w tym zakresie. W związku z tym, że przekazania na cele promocji i reklamy stanowiły przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem Spółka wystąpiła o indywidualne interpretacje w tym zakresie. W następstwie otrzymania interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, zostały wystawione faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów, obniżające kwoty podatku należnego do zera. Korekty zostały uwzględnione w bieżących deklaracjach VAT, zmniejszając kwotę podatku należnego, a w konsekwencji kwotę podatku do zapłaty (zgodnie z indywidualną interpretacją Spółki sygn. nr IPPPI443-803/09-2/JL).

Pytania Spółki:

1.  Czy kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego powinna zostać przez Spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu?
3.  Spółka stoi na stanowisku, że kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego powinna zostać przez Spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Zdaniem Spółki, przychód należy rozpoznać już w momencie zadysponowania kwotą VAT należnego wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych poprzez złożenie deklaracji uwzględniającej tę korektę (tj. z chwilą złożenia takiej deklaracji VAT).

Uzasadnienie

Ustawa pdop nie zawiera definicji legalnej przychodów. Ustawodawca wymienił natomiast przykłady przychodów, wyjątki, które nie stanowią przychodów (art. 12 ust. 4) oraz określił moment powstania przychodu. Biorąc pod uwagę całokształt regulacji w tym zakresie można wyciągnąć pewne wnioski co do istoty przychodów. Jako przykład przychodów, w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop wymienione zostały otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy pdop), czy też równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy pdop).

Z powyższych przykładów można wywnioskować, że przychodem może być każde przysporzenie majątkowe (poza wyjątkami wyczerpująco wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy pdop), niezależnie od tego, czy podmiot uzyskujący przychód otrzymał je fizycznie (np. poprzez przelew pieniędzy na konto), otrzymał je faktycznie (np. poprzez potrącenie należności wzajemnych), otrzymał je efektywnie poprzez zmniejszenie jego zobowiązań pod tytułem darmym (np. został zwolniony z długu, umorzono mu zobowiązania), czy też jego stan majątkowy uległ efektywnemu zwiększeniu w wyniku innych okoliczności. Przychód jest więc efektywnym przysporzeniem majątkowym, bez względu na to, w jakiej formie zostało ono uzyskane.

Konsekwentnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy pdop przychodem jest, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami — naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie ustawa pdop w art. 12 ust. 4 zawiera katalog przychodów, które nie stanowią przychodów podatkowych. I tak, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług (pkt 9) ani zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6).

Z przepisów tych wynika, że VAT należny naliczany na transakcjach ani jego zwrot nie stanowią co do zasady przychodu. Przychodem jest natomiast kwota zwróconego podatku, gdy uprzednio podatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) w odniesieniu do podatku należnego w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Podatek, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zwrócony, stanowi przychód W części, w jakiej został wcześniej uznany za koszt uzyskania przychodów. Regulacja ta odzwierciedla fakt, że kwota odzyskanego podatku stanowi wówczas przysporzenie majątkowe po stronie odzyskującego ją podatnika, a więc jego przychód. Należy mieć na uwadze, że z istoty przychodu wynika, że w przepisie tym nie chodzi jedynie o fizyczny zwrot podatku. Przepis ten dotyczy wszystkich sytuacji, w których podatnik efektywnie odzyskuje kwotę podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Może mieć to miejsce w drodze fizycznego zwrotu na konto podatnika czy wykorzystania kwoty podatku w celu zmniejszenia zobowiązań (np. zadysponowania kwotą takiego podatku poprzez zaliczenie go na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych) czy też poprzez obniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. W każdym przypadku dochodzi bowiem do uzyskania efektywnych korzyści majątkowych przez podatnika.

Konsekwentnie, w przypadku zadysponowania kwotą korekty podatku należnego poprzez ujęcie korekty w deklaracji VAT, kwota wynikająca z tej korekty powinna być rozpoznana jako przychód niezależnie od tego, czy w efekcie ujęcia tej korekty Spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy też zmniejszoną kwotę podatku do zapłaty. We wszystkich przypadkach skutek jest taki sam: osiągniecie efektywnego przysporzenia majątkowego, które powinno być rozpoznane jako przychód. „Zwrot” podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy pdop oznacza więc zwrot w rozumieniu potocznym, czyli efektywne odzyskanie VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów bez względu na formę odzyskania.

O tym, że art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy pdop dotyczy efektywnego zwrotu (odzyskania) podatku (w tym podatku od towarów i usług) w jakiejkolwiek formie świadczy również fakt, że przepis ten wyraźnie odnosi się do „zwróconych podatków” a nie do „zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług”, jak to zostało ujęte w art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy pdop. W przeciwieństwie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy pdop, ten ostatni przepis wyraźnie odwołuje się do pojęcia zdeterminowanego w odrębnych przepisach, nadając temu wyrażeniu ściśle określone znaczenie. Odnosi się on jedynie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach uregulowanych w art. 87 ustawy VAT. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należałoby przyjąć, że w sytuacji, gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć termin „zwrot podatku” do ściśle określonych okoliczności czy trybów (np. fizycznego zwrotu poprzez wpłatę na konto), uczyniłby to wprost w przepisie, jak to zrobił w art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy pdop. Tymczasem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy pdop nie wskazuje, że wyrażenie „zwrot podatku” należy przyjmować w jakimś szczególnym rozumieniu.

Działając w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka opodatkowywała nieodpłatne przekazania towarów na cele promocyjno-marketingowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdop Spółka zaliczyła ten podatek należny do kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie to dokonywane było przez Spółkę w dobrej wierze, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych. Mając na uwadze ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii, zgodnie z którą takie nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu, potwierdzonej również w otrzymanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, Spółka postanowiła skorygować podatek należny naliczony na tych przekazaniach do zera. W rezultacie Spółka odzyskała wcześniej zapłacony podatek. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy pdop Spółka stoi na stanowisku, że kwota dokonanej korekty podatku należnego, zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpoznana jako przychód dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Warto podkreślić, iż stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, „podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu”.

Podobnie jak w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, rozliczenie, którego dotyczył ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz ww. pismo Ministra Finansów, dokonywane przez podatnika (a następnie korygowane) było wynikiem działania w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych. W podobnych okolicznościach dokonywana była też jego korekta — w obu przypadkach stanowisko organów podatkowych, na którym oparte były rozliczenia VAT okazało się nieprawidłowe. Wobec tego, kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku również powinna być rozpoznana przez Spółkę jako przychód.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2010 r. (nr ILPB3/423-191110-2/MC) stwierdził: „Reasumując, Spółka, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym, wynikającą ze złożenia stosownej korekty. Zwrócone kwoty podatku od towarów i usług powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania przez Wnioskodawcę.”

Tak samo wypowiedział się ten organ z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 marca 2010 r. (nr ILPB3/423-1186/09-2/MC). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. (nr IPPB5/423-179/10-2/PS) stwierdzając: „Reasumując, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinien zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym (nadpłacony podatek należny) wynikającą ze złożenia stosowne\] korekty. Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług, o których jest mowa powyżej powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.”

Analogiczne wnioski płyną z decyzji z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-58/06/KK) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny oraz różnicę w podatku naliczonym wynikającą ze złożenia korekty deklaracji VAT-7.

W odniesieniu do pytania drugiego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że zwrócone kwoty podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który stanowią iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.”

Podsumowując mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz stanowiska organów podatkowych zaprezentowanych wobec analogicznych stanów faktycznych należy uznać, że skorygowana wartość VAT należnego (różnica w podatku należnym, wynikająca z faktur korygujących do faktur wewnętrznych), w sytuacji, gdy VAT ten został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na formę zadysponowania kwotą, zmniejszonego podatku należnego VAT.

Zdaniem Spółki przychód powinien zostać rozpoznany w momencie uzyskania przez Spółkę efektywnego przysporzenia majątkowego w związku ze skorygowaniem VAT należnego. W przypadku uwzględnienia korekty VAT należnego w deklaracji VAT, następuje to w chwili zadysponowania kwotą wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych, tj. w chwili złożenia deklaracji VAT uwzględniającej taką korektę. W efekcie uwzględnienia korekty, deklaracji VAT wykazany jest bowiem:

*   mniejszy podatek do zapłaty (gdy po uwzględnieniu korekty podatku należnego, w deklaracji VAT wykazana jest wciąż nadwyżka podatku należnego nad naliczonym),

*   większa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zamiast podatku do zapłaty (gdy po uwzględnieniu korekty podatku należnego, w deklaracji VAT wykazana jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym).

Nie ma przy tym znaczenia, czy w deklaracji VAT wnioskowano o zwrot na rachunek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy też o jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest, jak to zostało wskazane powyżej, pojęciem odrębnym od zwrotu podatku. Mając na uwadze, że przez zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy pdop należy rozumieć przysporzenie majątkowe w postaci efektywnego odzyskania podatku, należy stwierdzić, że zwrot ma miejsce już w momencie uzyskania korzyści. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, może zostać zwrócona w terminie późniejszym (25 dni, 60 dni, 180 dni) lub przenoszona przez szereg kolejnych okresów rozliczeniowych. Gdyby przyjąć, że zwrot podatku wynikającego z korekty nie następuje z tego względu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zwracana na rachunek, lecz przenoszona na następny okres rozliczeniowy, mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik uzyska efektywną korzyść już w momencie złożenia deklaracji, a nigdy nie rozpozna przychodu w tego tytułu. Obrazuje to przykład, w którym podatnik w wyniku uwzględnienia korekty VAT należnego wykaże w deklaracji nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym zamiast podatku do zapłaty, a następnie przez wiele jeszcze okresów rozliczeniowych wykazuje stale nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ten sposób przychód mógłby nigdy nie wystąpić, a podatnik czerpie korzyści z dokonania korekty VAT należnego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przychód należy rozpoznać już w momencie zadysponowania kwotą VAT należnego wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych poprzez złożenie deklaracji uwzględniającej tę korektę (tj. z chwilą złożenia takiej deklaracji VAT).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jak przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w toku swojej działalności gospodarczej realizowała nieodpłatne wydania towarów. W wyniku przeprowadzonej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od nieodpłatnych przekazań towarów stwierdziła, że podatek należny deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów, obniżające kwoty podatku należnego do zera. Korekty zostały uwzględnione w bieżących deklaracjach VAT, zmniejszając kwotę podatku należnego, a w konsekwencji kwotę podatku do zapłaty.

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i korektą kwoty podatku należnego VAT, jest zobowiązana do:

*   rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku skorygowanego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepis wymienionego artykułu stanowi wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje czy też nie powstaje przychód podatkowy ale hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Tym bardziej gdy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W związku z powyższym, dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów dotyczących przychodów podatkowych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 lit. b tiret drugie - podatnik uznał uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów lub też nie. Należy jednakże zauważyć, iż powyższe wnioski i przyjęte rozstrzygnięcie opiera się na stwierdzeniu podatnika, iż podatek należy deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonał korekty faktur wewnętrznych, obniżając kwotę VAT należnego do zera. Przedmiotowe korekty faktur sporządzone zostały w związku z wynikiem ponownej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczenia nieodpłatnie przekazanych towarów, czyli w wyniku błędnej kwalifikacji ww. zdarzeń gospodarczych dokonanej przez samego podatnika.

Podkreślić należy, przyjmując za podatnikiem, że skoro „nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu” to konsekwencją tego jest, iż należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Generalnie można rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku

*   kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy, np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru.

Zasady ujmowania i rozliczania VAT należnego i możliwego do odliczenia naliczonego są zgodne rachunkowo i podatkowo. Cechą podstawową VAT jest jego neutralność dla podatnika, czyli nieobciążanie go. Podatek ten jest ewidencjonowany na kontach bilansowych i rozliczany z urzędem skarbowym. Zatem, poza kilkoma przypadkami (kiedy jest kosztem, np. niemożliwy do odliczenia, należny z tytułu nieodpłatnego przekazania), nie będzie miał wpływu na rachunek zysków i strat oraz rozliczenie podatkowe podmiotu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług. U podatników tego podatku kwota należna to kwota wynikająca z umowy zawierająca w sobie VAT należny. Podatek ten rozliczany jest w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy.

Zatem, w przypadku gdy spółka, błędnie interpretując przepisy, zaliczała podatek należny do kosztów uzyskania przychodów, wykazując tym samym przychód należny w mniejszej wysokości, musi z uwagi na zasadę współmierności kosztów z przychodami, skorygować (zmniejszyć) koszty podatkowe za rok, w którym je błędnie wykazała.

Z uwagi na powyższe stanowisko podatnika dotyczące zaliczenia skorygowanego podatku VAT do przychodów podatkowych jest nieprawidłowe. W przypadku, tak wydanego rozstrzygnięcia, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że niniejsza interpretacja podatkowa, wydana na podstawie art. 14b w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe, powołane we wniosku: interpretacje i decyzja organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Nadmienić należy ponadto, że organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia poprzez niepowielanie, dotychczas wydawanych, błędnych rozstrzygnięć.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.