Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.180.2025.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-29
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia
aportem działki do Spółki.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
gmina
nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia
    aportem działki nr 1 do Spółki.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Aport nieruchomości przez gminę do spółki z o.o. co do zasady podlega opodatkowaniu
    VAT. Istnieją jednak pewne wyjątki i szczegóły, które należy wziąć pod uwagę. Poniżej
    przedstawili Państwo opis obowiązku powstania i płatności podatku VAT od aportu
    nieruchomości przez gminę, wraz z powołaniem się na przepisy, interpretacje i decyzje
    organów podatkowych.
    Zasady ogólne:
      Aport jako dostawa towarów: Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wniesienie aportu
      do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) jest traktowane jako odpłatna
      dostawa towarów. Oznacza to, że podlega opodatkowaniu VAT.
      Podatnik: Podatnikiem VAT w przypadku aportu nieruchomości jest gmina
      (aportujący).
      Moment powstania obowiązku podatkowego: Obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą otrzymania całości lub
      części zapłaty (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku aportu, za otrzymanie
      zapłaty uznaje się moment zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego
      spółki (o wartości wniesionego aportu) w Krajowym Rejestrze Sądowym.
      Stawka podatku: Stawka VAT od aportu nieruchomości wynosi 23%.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:
    1. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
    Tak
    2. Kiedy planują Państwo dokonać aportu do Spółki nieruchomości, objętej zakresem
    wniosku?

    Aport do spółki nieruchomości, objętej zakresem wniosku został wniesiony dnia 14
    kwietnia 2025 r.
    3. Jak w umowie została/zostanie określona zapłata za wniesiony aport? Czy w umowie
    zostało/zostanie określone, że zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce?
    W umowie został umieszczony zapis, że w zamian za wniesiony do Spółki wkład
    niepieniężny (aport) Gmina (...) obejmie równe i niepodzielne udziały o wartości
    nominalnej ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników - 7.916 nowoutworzonych
    udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej 50,00 zł każdy
    udział tj. udziały o łącznej wartości (...) zł zostaną objęte przez Gminę (...).
    4. Jaka nieruchomość, która jest objęta zakresem postawionego we wniosku pytania
    będzie przedmiotem aportu?
    Niezabudowana nieruchomość, stanowiąca w ewidencji Bp – zurbanizowane tereny
    niezabudowane lub w trakcie zabudowy.
    5. Jaki jest numer działki będącej przedmiotem aportu, w zakresie której oczekują Państwo
    wydania interpretacji indywidualnej.
    Działka oznaczona w ewidencji gruntów nr 1, położona w obrębie miejscowości (...).
    6. W jaki sposób nieruchomość, objęta zakresem postawionego we wniosku pytania była
    /jest/będzie wykorzystywana przez Państwa od momentu jej nabycia do momentu jej
    wniesienia do Spółki w drodze aportu?
    Nieruchomość do momentu jej wniesienia do Spółki w drodze aportu stanowiła tereny
    zielone – nie była użytkowana.
    7. Do jakich czynności od momentu nabycia do momentu aportu wykorzystywali Państwo
    nieruchomość, objętą zakresem postawionego we wniosku pytania, tj. Do czynności:
    Niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    8. Czy nieruchomość, objęta zakresem postawionego we wniosku pytania od momentu
    nabycia do momentu jej wniesienia do Spółki w drodze aportu wykorzystywana była
    /będzie przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania
    podatkiem VAT, do której była wykorzystywana nieruchomość Państwo wykonywali -
    proszę podać podstawę prawną zwolnienia?
    Działka nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych, ani zwolnionych –
    nie generowała obrotu w rozumieniu ustawy o VAT.
    9. Na pytanie o treści:
      W ramach jakich czynności została nabyta przez Państwa nieruchomość, objęta
      zakresem postawionego we wniosku pytania tj. czynności:
      a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
      b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,
      c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Udzieli Państwo odpowiedzi:
    Brak informacji.
    10. Na pytanie o treści:
      Czy nabycie nieruchomości, objętej zakresem postawionego we wniosku pytania
      zostało udokumentowane fakturą? Jeśli tak, to:
      a) czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT?
      b) czy z tytułu nabycia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego (jeżeli nie, proszę wskazać z jakiego
        powodu)?
    Udzieli Państwo odpowiedzi:
    Brak informacji.

  11. Czy przedmiotem aportu będzie działka niezabudowana czy zabudowana?
    Przedmiotem aportu jest działka niezabudowana.
  12. W przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie działka niezabudowana, proszę o
    wskazanie, czy na moment aportu dla tej działki będzie obowiązywał miejscowy plan
    zagospodarowania bądź czy dla tej działki została/ będzie wydana decyzja o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego? Jeśli tak, to jakie jest/ będzie przeznaczenie tej działki wynikające z tych
    dokumentów? Czy na tych działkach będzie dopuszczalna jakakolwiek zabudowa?
    Dla działki 1, położonej w obrębie miejscowości (...) brak jest miejscowego plany
    zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została wydana dnia 9 września 2021
    roku decyzja o warunkach zabudowy nr (...) dla budowy budynków mieszkalnych
    wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

## Pytanie

Czy spełniając obowiązek ustawowy polegający na wyposażeniu przez Gminę (...) Spółkę
    (...) poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze aportu zawartej w
    formie aktu notarialnego, Gmina (...) będzie miała obowiązek zapłaty podatku VAT od w/w
    czynności?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zwolnienia z VAT:
    Istnieją jednak sytuacje, w których aport nieruchomości może być zwolniony z VAT.
    Dotyczy to przede wszystkim:
      Nieruchomości wykorzystywanych do celów publicznych: Aport nieruchomości
      wykorzystywanych przez gminę do celów publicznych (np. budynki szkół, urzędów)
      może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
      Warunkiem jest, aby nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności
      gospodarczej.
      Terenów niezabudowanych: Aport niezabudowanych terenów, które nie są
      przeznaczone pod zabudowę, może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art.
      43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
      Interpretacje i decyzje organów podatkowych:
        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
        23.05.2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.186.2018.1.AK): Potwierdza, że aport
        nieruchomości wykorzystywanych przez gminę do celów publicznych jest
        zwolniony z VAT.
        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
        08.02.2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.656.2018.2.MR): Wskazuje, że aport
        niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzysta ze
        zwolnienia z VAT.
    Zatem czy społeczne budownictwo mieszkaniowe jest uznawane, na gruncie przepisów
    polskich, za cel publiczny?
    To zależy od konkretnego przypadku i spełnienia określonych warunków.

    Zasadniczo, samo społeczne budownictwo mieszkaniowe nie jest wprost wymienione w
    ustawie o gospodarce nieruchomościami jako cel publiczny.
    Jednakże, może być uznane za cel publiczny, jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:
      Dostęp do lokali mieszkalnych odbywa się na zasadach nierynkowych: Oznacza to, że
      lokale są wynajmowane po stawkach niższych niż rynkowe, a najemcy są wybierani
      na podstawie kryteriów społecznych (np. dochód, sytuacja rodzinna).
      Korzystanie ze wsparcia środkami publicznymi: Budowa, przebudowa lub
      użytkowanie budynków jest dofinansowywana ze środków publicznych (np. z
      budżetu gminy, funduszy europejskich).
      Realizacja przez podmioty non-profit: Inwestycje są realizowane przez podmioty,
      których głównym celem działania nie jest osiąganie zysku (np. gminy, TBS-y,
      organizacje pozarządowe). Dodatkowo:
      Rewitalizacja: Społeczne budownictwo mieszkaniowe realizowane w ramach
      rewitalizacji obszarów zdegradowanych jest wyraźnie wskazane jako cel publiczny w
      ustawie o rewitalizacji.
      Ustawa o Krajowym Zasobie Nieruchomości. KZN może realizować społeczne
      budownictwo czynszowe, co również wskazuje na jego charakter celu publicznego.
      Ważne:
      Ocena, czy dane przedsięwzięcie w zakresie społecznego budownictwa
      mieszkaniowego spełnia kryteria celu publicznego, dokonywana jest indywidualnie w
      każdym przypadku.
      Istotne znaczenie ma treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
      który może określać konkretne przeznaczenie terenu pod społeczne budownictwo
      mieszkaniowe. Podsumowując: Społeczne budownictwo mieszkaniowe, mimo że nie
      jest wprost wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami jako cel
      publiczny, może być za taki uznane, jeżeli spełnia określone warunki.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:
    Zdaniem Gminy (...), przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz spółki (...) sp. z
    o.o. w drodze aportu, dokonanego w wykonaniu obowiązku ustawowego wynikającego z
    przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju
    mieszkalnictwa (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 z późn. zm.), nie będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatne
    dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Jednakże, zgodnie z
    utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów
    administracyjnych, czynności wykonywane w ramach realizacji zadań publicznych,
    wynikających z przepisów ustaw, przez jednostki samorządu terytorialnego (JST), nie
    stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym
    samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Przekazanie to służy realizacji zadań własnych Gminy z zakresu polityki mieszkaniowej
    (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym), a nie działalności gospodarczej.

    W konsekwencji, wniesienie aportem nieruchomości nie będzie czynnością opodatkowaną
    VAT, ponieważ nie występuje element odpłatności w rozumieniu ustawy o VAT, a sama
    czynność wykonywana jest w ramach władztwa publicznego, co wyłącza ją spod zakresu
    stosowania przepisów o podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług,
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny
    status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od
    towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które
    mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w
    ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie
    odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT.

    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich
    aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
      odrębnymi przepisami prawa oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT. Zamierzacie Państwo wnieść do Spółki w drodze aportu działkę nr 1. W zamian za
    wniesiony do Spółki wkład niepieniężny (aport) obejmą Państwo równe i niepodzielne
    udziały o wartości nominalnej ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników. Nieruchomość
    stanowi działkę niezabudowaną, stanowi tereny zielone oraz nie była użytkowana.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności
    wniesienia aportem działki nr 1 do Spółki.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).

    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r.,
    sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas,
      gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1
      dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że: (...) z zastrzeżeniem sprawdzenia
      przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w
      rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał
      potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres
      autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do
      gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi
      okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący
      działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał
      Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy
      publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w
      organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana
      w ramy organizacji administracji publicznej.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w
    którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z
      ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede
      wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym
      podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie
      funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest
      oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby
      prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki

      mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego
      wpływu na działalność [...].
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy
      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce
      wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590
      /15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do
      powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się
      trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na
      kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też
      podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do
      wzajemnego określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane są
    przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy –
    transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, jest niewątpliwie
    czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, aportu, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) –
    jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym
    zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonana przez Gminę, opisana we wniosku,
    nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
    Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które
    mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod
    warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały

    powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie
    przez Państwa aportem nieruchomości (działki nr 1) do Spółki, będzie stanowiło czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Reasumując, wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanych działki nr 1 będą
    działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia gruntu
    w drodze aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być
    opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych ustawodawca przewidział możliwość
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
      terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
      przestrzennym.
    Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez
    jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
    W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
    przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
    podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
    warunkach zabudowy.
    Jak wynika z opisu sprawy, dla działki nr 1 została wydana w 2021 roku decyzja o
    warunkach zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z
    niezbędną infrastrukturą techniczną. W świetle powyższych okoliczności należy wskazać,
    że działka nr 1 spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy,
    a zatem jej dostawa w drodze aportu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. działki nie będą spełnione
    przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy
    rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla zbycia ww. nieruchomości wynikające
    z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą
    być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
        posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, działkę od momentu nabycia do momentu aportu
    wykorzystywali Państwo do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Działka nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych,
    ani zwolnionych – nie generowała obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że
    nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Wobec powyższego transakcja wniesienia aportem do spółki działki nr 1 nie będzie
    korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    ponieważ nie zostanie spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.
    W konsekwencji stwierdzam, że dostawa (aport) przez Państwa niezabudowanej działki nr
    1, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt
    2 ustawy. Zatem, dostawa w drodze aportu ww. działki nr 1 będzie opodatkowana
    podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego,
    z tytułu aportu nieruchomości wystąpi u Państwa obowiązek opodatkowania tej transakcji
    i zapłaty podatku VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.