Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1029/13-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy wydatki na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu stanowią wydatki mieszane, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: „współczynnik sprzedaży”), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania poniesionych wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu i budowę Parkingu za wydatki mieszane, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania poniesionych wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu i budowę Parkingu za wydatki mieszane, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające VAT.

W roku 2009 Gmina poniosła nakłady inwestycyjne, związane z modernizacją budynku Urzędu Gminy w X (dalej: „Urząd”), zwiększające wartość początkową tego środka trwałego. W ramach powyższych wydatków dokonano m.in. odnowienia elewacji wraz ze zmianą stolarki okiennej i dociepleniem budynku administracyjnego Urzędu oraz zrealizowano budowę sieci komputerowej dla Urzędu (dalej: „Sieć komputerowa”), w tym m.in. zakupiono serwer i oprogramowanie.

Ponadto w latach 2009-2010 Gmina poniosła wydatki dotyczące zagospodarowania terenu wokół budynku Urzędu. W roku 2009 ukończono i oddano do użytku inwestycję polegającą na modernizacji placu wokół budynku Urzędu (dalej: „Plac”), w ramach której wykonano prace polegające na wymianie kostki brukowej oraz udrożnieniu odwodnienia przed budynkiem Urzędu. Z kolei w roku 2010 zakończono i oddano do użytku inwestycję dotyczącą modernizacji nawierzchni parkingu przy Urzędzie (dalej: „Parking”). Wykonanie prac polegało w tym przypadku na położeniu kostki brukowej oraz odwodnieniu terenu.

Ww. nieruchomości, zarówno Parking, jak i Plac, z uwagi na swoją lokalizację przy budynku Urzędu, służą działalności Urzędu. Wybrukowana powierzchnia Placu otacza budynek Urzędu, rozciągając się od głównej ulicy, przy której mieści się siedziba Urzędu do Parkingu znajdującego się na tyłach budynku Urzędu. Z Parkingu i Placu korzystają mieszkańcy Gminy przy okazji wizyt w Urzędzie, pracownicy Urzędu, potencjalni kontrahenci Gminy, inwestorzy, radni oraz inne osoby załatwiające sprawy w Urzędzie.

Budynek Urzędu jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych i stanowi część majątku Gminy. Wnioskodawca podkreśla, że żadne pomieszczenia w budynku Urzędu nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT w formie np. odpłatnego najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Budynek Urzędu jest wykorzystywany w całości przez pracowników Urzędu do prowadzenia operacyjnej działalności Gminy, która obejmuje zarówno:

1.  transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi oraz obciąża korzystających z międzygminnego składowiska odpadów tzw. opłatą eksploatacyjną. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Działalność operacyjna prowadzona w budynku Urzędu obejmuje także inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych,
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu są związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (A), zwolnioną od VAT (B), jak i zdarzeniami wymienionym w pkt (C) oraz (D) powyżej.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wszystkich kwot podatku naliczonego związanych z wydatkami na realizację ww. inwestycji i powiązać ich z danym rodzajem działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT i dokonać ich alokacji bezpośredniej.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków na powyższe inwestycje wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (opodatkowane i zwolnione, wymienione w pkt A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) – niepodlegające opodatkowaniu VAT, są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, w tych samych pomieszczeniach biurowych i przy użyciu tego samego wyposażenia budynku Urzędu, w tym Sieci komputerowej.

W praktyce infrastruktura obejmująca budynek Urzędu i jego wyposażenie, a także Plac oraz Parking położone przy budynku Urzędu, służą codziennie zarówno pracownikom Urzędu, petentom, jak i kontrahentom oraz radnym, którzy wykonują lub biorą udział w takich przykładowo czynnościach dotyczących działalności Wnioskodawcy, jak:

*   w transakcji opodatkowanej według podstawowej stawki VAT (np. sprzedaż związana z dzierżawą nieruchomości),
*   w transakcji sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, których dostawa może korzystać ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości,
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną, itp.

Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Gmina wskazuje, że dodatkowo składa odrębne wnioski o indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży od wydatków ogólnych, związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem Urzędu (ten zakres wydatków nie jest objęty niniejszym wnioskiem), które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od VAT lub też zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi regulacjom VAT (dalej: „wydatki mieszane”).

W szczególności przedmiotem dodatkowych wniosków o indywidualne interpretacje będzie sposób kalkulacji współczynnika VAT oraz metodologia odliczania podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu stanowią wydatki mieszane, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: „współczynnik sprzedaży”), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu, tj. dotyczących nabycia zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w tym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Urzędu i Sieć komputerową mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Podobnie wydatki dotyczące inwestycji w zakresie modernizacji Placu oraz budowy Parkingu służyły czynnościom opodatkowanym VAT \[wymienionym w pkt (A) stanu faktycznego\], czynnościom zwolnionym od VAT \[pkt (B) stanu faktycznego\] oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT \[odpowiednio pkt (C)-(D) stanu faktycznego\]. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, Parking i Plac stanowią infrastrukturę przylegającą do budynku Urzędu, która podobnie jak sam budynek Urzędu, służy wykonywaniu zarówno zadań własnych Gminy, jak i celom prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

Przykładowo budynek Urzędu służy ogółowi zadań Gminy, ponieważ jego pomieszczenia, jak i wyposażenie (w tym pomieszczenia biurowe, klatki schodowe, korytarze, toalety, oraz wyposażenie) umożliwiają lub usprawniają pracownikom Urzędu wykonywanie ich obowiązków, radnym pełnienie ich funkcji, kontrahentom zawieranie transakcji z Gminą, a mieszkańcom załatwianie spraw urzędowych, jak i gospodarczych. W taki sam sposób służą ww. osobom Parking oraz Plac przylegające do Urzędu umożliwiając swobodne dojście do budynku Urzędu oraz zaparkowanie np. samochodu przed budynkiem Urzędu w celu załatwienia w Urzędzie określonych spraw.

Wnioskodawca podkreśla, że celem poniesienia ww. wydatków związanych z modernizacją Placu oraz budową Parkingu było polepszenie jakości obsługi osób korzystających z usług oferowanych w Urzędzie, jak również warunków pracy zatrudnionych w nim pracowników poprzez poprawę standardu infrastruktury wokół budynku Urzędu.

Wnioskodawca wskazuje, że niezaprzeczalnie działając w ww. celu, działał jak każdy przedsiębiorca dbający o estetykę otoczenia wokół siedziby, w której prowadzi działalność, co wiąże się m.in. z zapewnieniem odpowiedniej jakości nawierzchni terenu wokół tej siedziby, jak również budową infrastruktury parkingowej itp.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nie ma możliwości w sposób jednoznaczny przyporządkować ponoszonych wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu i budowę Parkingu do czynności i zdarzeń, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bądź odpowiednio do niedających prawa do odliczenia. Gmina nie jest bowiem w stanie określić, w jakim zakresie wydatki związane przykładowo z wymianą stolarki okiennej, instalacją okablowania lub gniazdek elektrycznych, czy położeniem kostki brukowej, dokonane w budynku Urzędu lub w jego bezpośrednim otoczeniu, są związane ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Gminę (np. sprzedażą nieruchomości), czy też zwolnioną (np. w ramach sprzedaży działek, która podlega zwolnieniu od VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę ww. wydatki inwestycyjne były jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (zdarzenia opisane w pkt A stanu faktycznego), czynnościami zwolnionymi od VAT (odpowiednio pkt B stanu faktycznego) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (odpowiednio pkt C-D stanu faktycznego).

Gmina dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w poniższych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w zakresie metodologii liczenia proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca składa odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze, że interpretacja indywidualna wydana wskutek złożenia powyższego wniosku będzie miała również zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanym w niniejszym wniosku, metodologia liczenia proporcji VAT i ewentualnej korekty, przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT, nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego (do dnia 31 grudnia 2013 r.) ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej jednak wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające VAT. W roku 2009 Gmina poniosła nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku Urzędu Gminy, zwiększające wartość początkową tego środka trwałego. W ramach powyższych wydatków dokonano m.in. odnowienia elewacji wraz ze zmianą stolarki okiennej i dociepleniem budynku administracyjnego Urzędu oraz zrealizowano budowę sieci komputerowej dla Urzędu, w tym m.in. zakupiono serwer i oprogramowanie.

Ponadto w latach 2009-2010 Gmina poniosła wydatki dotyczące zagospodarowania terenu wokół budynku Urzędu. W roku 2009 ukończono i oddano do użytku inwestycję polegającą na modernizacji placu wokół budynku Urzędu, w ramach której wykonano prace polegające na wymianie kostki brukowej oraz udrożnieniu odwodnienia przed budynkiem Urzędu. Z kolei w roku 2010 zakończono i oddano do użytku inwestycję dotyczącą modernizacji nawierzchni parkingu przy Urzędzie. Wykonanie prac polegało w tym przypadku na położeniu kostki brukowej oraz odwodnieniu terenu.

Ww. nieruchomości, zarówno Parking, jak i Plac, z uwagi na swoją lokalizację przy budynku Urzędu, służą działalności Urzędu. Wybrukowana powierzchnia Placu otacza budynek Urzędu, rozciągając się od głównej ulicy, przy której mieści się siedziba Urzędu do Parkingu znajdującego się na tyłach budynku Urzędu. Z Parkingu i Placu korzystają mieszkańcy Gminy przy okazji wizyt w Urzędzie, pracownicy Urzędu, potencjalni kontrahenci Gminy, inwestorzy, radni oraz inne osoby załatwiające sprawy w Urzędzie.

Budynek Urzędu jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych i stanowi część majątku Gminy. Żadne pomieszczenia w budynku Urzędu nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT w formie np. odpłatnego najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Budynek Urzędu jest wykorzystywany w całości przez pracowników Urzędu do prowadzenia operacyjnej działalności Gminy, która obejmuje zarówno:

1.  transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi oraz obciąża korzystających z międzygminnego składowiska odpadów tzw. opłatą eksploatacyjną. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Działalność operacyjna prowadzona w budynku Urzędu obejmuje także inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych,
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

Wydatki na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu są związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (A), zwolnioną od VAT (B), jak i zdarzeniami wymienionym w pkt (C) oraz (D) powyżej.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wszystkich kwot podatku naliczonego związanych z wydatkami na realizację ww. inwestycji i powiązać ich z danym rodzajem działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT i dokonać ich alokacji bezpośredniej.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków na powyższe inwestycje wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (opodatkowane i zwolnione, wymienione w pkt A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) – niepodlegające opodatkowaniu VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, w tych samych pomieszczeniach biurowych i przy użyciu tego samego wyposażenia budynku Urzędu, w tym Sieci komputerowej.

W praktyce infrastruktura obejmująca budynek Urzędu i jego wyposażenie, a także Plac oraz Parking położone przy budynku Urzędu, służą codziennie zarówno pracownikom Urzędu, petentom, jak i kontrahentom oraz radnym, którzy wykonują lub biorą udział w takich przykładowo czynnościach dotyczących działalności Wnioskodawcy, jak:

*   w transakcji opodatkowanej według podstawowej stawki VAT (np. sprzedaż związana z dzierżawą nieruchomości),
*   w transakcji sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, których dostawa może korzystać ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości,
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną, itp.

Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania poniesionych wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu i budowę Parkingu za wydatki mieszane, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku, z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem w sytuacji, gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z uwzględnieniem art. 91 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków na modernizację Urzędu, Sieć komputerową, modernizację Placu oraz budowę Parkingu – poniesionych w latach 2009-2010 – które stanowią wydatki mieszane (są związane jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.