Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-254/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-23
Teza: w zakresie zwolnienia usługi dzierżawy urządzenia na rzecz podmiotów leczniczych
Słowa kluczowe: sprzęt-sprzęt medyczny; usługi-usługi medyczne; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2013r. (data wpływu 21.03.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usługi dzierżawy urządzenia na rzecz podmiotów leczniczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usługi dzierżawy urządzenia na rzecz podmiotów leczniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą prawną świadczącą usługi medyczne dla lekarzy prowadzących indywidualne praktyki lekarskie oraz wyspecjalizowanych podmiotów medycznych w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Podatnik samodzielnie konstruuje urządzenia medycznodiagnostyczne pozwalające na badanie wielu parametrów życiowych pacjenta, mające na celu profilaktykę, zachowanie oraz poprawę stanu zdrowia.

Podatnik stworzył obecnie nowe urządzenie o nazwie I\`(...)\`, wraz z niezbędnym do jego funkcjonowania oprogramowaniem o nazwie M\`(...)\` (dalej zwane jako „Urządzenie”). Usługa Podatnika realizowana poprzez Urządzenie umożliwia przeprowadzanie całonocnych badań bezdechu w czasie snu w warunkach domowych w standardzie tzw. „małej polisomnografii”, pozwalającej na szczegółowe ustalenie rodzaju występujących u danego pacjenta zaburzeń oddychania podczas snu. Wynikiem przedmiotowej usługi świadczonej za pomocą Urządzenia jest gotowy opis przeprowadzonego badania danego pacjenta wraz z pełną jego analizą w postaci szeregu wykresów i drobiazgowych obliczeń, które wskazują na występujące zaburzenia i schorzenia. Wykonywane przez Urządzenie badanie z wykorzystaniem polisomnografii oprócz oceny stopnia zaawansowania choroby, umożliwia ocenę typu Zaburzeń Oddychania Podczas Snu i tym samym pozwala na wybór właściwego sposobu leczenia.

Badania przeprowadzane przez Urządzenie wykonywane są co do zasady podczas snu, gdyż w głównej mierze dotyczą schorzeń ujawniających się w jego trakcie. Urządzenie pozwala na rejestrację kluczowych parametrów życiowych umożliwiających dokonanie oceny stanu pacjenta i stwierdzenie rodzaju występującego zaburzenia, m.in. takich jak:

1.  Rejestracja saturacji krwi tętniczej (SpO2) oraz tętna;
2.  Rejestracja fali tętna;
3.  Rejestracja EKG;
4.  Rejestracja przepływów powietrza przez nos i usta;
5.  Rejestracja ruchów klatki piersiowej i przepony;
6.  Rejestracja położenia ciała.

Podatnik, na przedmiotowe Urządzenie, za pomocą którego są świadczone usługi medyczne, uzyskał w styczniu 2012 roku Certyfikat WE oraz dokonał rejestracji wyrobu medycznego w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Co więcej, Urządzenie zostało opracowane na bazie wieloletnich doświadczeń we współpracy z autorytetami naukowymi w zakresie medycyny specjalizującymi się w badaniach nad Zaburzeniami Oddychania Podczas Snu.

Urządzenie udostępniane jest za wynagrodzeniem lekarzom i wyspecjalizowanym podmiotom medycznym (Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej i Zakładom Opieki Zdrowotnej). Z technicznego punktu widzenia Urządzenie jest co do zasady wydzierżawiane tym podmiotom. Następnie lekarze w nich zatrudnieni lub prowadzący własne praktyki lekarskie „wyposażają” pacjenta w Urządzenie (co do zasady na noc), a następnie odczytują z Urządzenia wyniki przeprowadzonego badania i na tej podstawie stawiają pacjentowi precyzyjną diagnozę i określają sposób leczenia. Tak więc, celem świadczonych przez Podatnika usług za pomocą Urządzenia jest dostarczenie lekarzom oraz wyspecjalizowanym podmiotom medycznym niezbędnych danych i informacji umożliwiających profilaktykę, ochronę oraz zachowanie i poprawę zdrowia pacjenta, gdyż diagnozowane przez Urządzenie schorzenia, w sytuacji kiedy nie są w ogóle leczone lub są błędnie leczone, mogą prowadzić do poważnego kalectwa lub niepełnosprawności, a nawet do śmierci pacjentów. Badania wskazują, że nie tylko w Polsce pacjent z zaburzeniami oddychania podczas snu nie jest prawidłowo zdiagnozowany, a w konsekwencji objawy związane z niewyspaniem, a będące często związane z Zaburzeniami Oddychania Podczas Snu leczone są w sposób farmakologiczny, co nie przynosi efektów, a nawet stanowi zagrożenie dla zdrowia pacjenta.

Podsumowując przedstawiony powyżej stan faktyczny, Podatnik świadczy usługę medyczną, za pomocą wyspecjalizowanego Urządzenia medycznego, na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wymienione usługi świadczone przez Podatnika za pomocą przedmiotowego Urządzenia na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust 1 pkt 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 20l3r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 stawy VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie Ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), gdzie na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a Ww. Ustawy ustawodawca, po pkt 18 dodał do Ustawy VAT pkt 18a.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 Ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Konkludując, powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo — podmiotowy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny, zgodnie z którym Podatnik wykonuje usługi lecznicze za pomocą Urządzenia na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, należy tutaj odwołać się do postanowień przepisu art. 43 ust 1 pkt 18a Ustawy VAT oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwana jako „Dyrektywa”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Należy zauważyć, iż co do zasady, definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Dlatego też, w niniejszym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym orzecznictwie wspólnotowym.

W odniesieniu do powołanych powyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się jednolita wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-1 06/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie Trybunał podkreślił, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej przepisy i wyroki, należy stwierdzić, iż użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 Ustawy VAT, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W niniejszej definicji zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (zgodnie z wyrokiem w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

W tym miejscu należy również powołać ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowiące, iż zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (tu przykładowo wyrok w sprawie d’Ambrumenil C-307/01, pkt 52). Oznacza to, iż zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

W wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversieherungsanstalt der Arbiter (C-212/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy dana usługa powinna być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeżeli z kontekstu, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, iż preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy taki jak np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie.

W dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analizą laboratoryjną), której przyświeca cel terapeutyczny. Takie stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku w sprawie Commision of the European communities vs French Republic (C-76/99).

Ponadto, Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 stwierdził, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako cześć usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podroży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwacje i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy oraz judykaturę należy stwierdzić, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a Ustawy VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym należy każdorazowo poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi fakt, iż usługi świadczone przez Podatnika za pomocą Urządzenia wraz z odpowiednim oprogramowaniem, które umożliwiają przeprowadzanie całonocnych badań bezdechu w czasie snu, których wynikiem jest gotowy opis przeprowadzonego badania danego pacjenta wraz z pełną jego analizą w postaci szeregu wykresów i drobiazgowych obliczeń, stanowią usługi opieki medycznej bądź usługi ściśle związanej z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Dlatego też, zdaniem Podatnika, przedmiotowe usługi przez niego świadczone, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny, usługa świadczona przez podatnika za pomocą Urządzenia, składa się de facto z dwóch etapów, a mianowicie udostępnienia Urządzenia wraz z odpowiednim oprogramowaniem, a następnie za pomocą właśnie tego oprogramowania, stanowiącego nieodzowną jednolitą całość, dokonywana jest usługa diagnostyczna pod postacią kompleksowego opisu przeprowadzonego badania danego pacjenta wraz z pełną jego analizą w postaci szeregu wykresów i drobiazgowych obliczeń.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-2195, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Ponadto, Trybunał w przywołanych wyrokach stwierdza, że jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie ulega żadnym wątpliwościom fakt, iż urządzenie stworzone przez Podatnika, dopiero wraz z niezbędnym do jego funkcjonowania oprogramowaniem stanowi kompletne Urządzenie, za pomocą, którego świadczone są przedmiotowe usługi. Dlatego też, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy nie powinno rozdzielać się tych dwóch rzeczy, hardware’u i software’u ani ze względów funkcjonalnych, jak również podatkowych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny, należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi świadczone za pomocą Urządzenia stanowią usługi opieki medycznej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a Ustawy VAT, gdyż pozwalają na przeprowadzanie całonocnych badań bezdechu w czasie snu w warunkach domowych, zleconych i monitorowanych przez lekarza oraz pozwalają na szczegółowe ustalenie przez lekarza rodzaju występujących u danego pacjenta zaburzeń oddychania i schorzeń, które nieleczone lub błędnie leczone, mogą prowadzić do poważnego kalectwa lub niepełnosprawności, a nawet do śmierci pacjentów. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Podatnika za pomocą Urządzenia stanowią usługi opieki medycznej służące bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. A więc przedmiotowe usługi wypełniają dyspozycję przepisu z art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a Ustawy VAT, a w konsekwencji korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT, niniejsze usługi będące przedmiotem wniosku, powinny być wykonywane na terenie przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Urządzenie wydzierżawiane jest odpłatnie lekarzom i wyspecjalizowanym podmiotom medycznym (Niezależnym Zakładom Opieki Zdrowotnej i Zakładom Opieki Zdrowotnej) i przez cały okres współpracy pozostaje w dyspozycji i na ryzyko podmiotu leczniczego. Z kolei lekarze zatrudnieni w niniejszych podmiotach leczniczych lub prowadzący własne praktyki lekarski dokonują holistycznego procesu badania za pomocą Urządzenia, co do zasady w swoim przedsiębiorstwie, czego efektem jest postawiona pacjentowi precyzyjna diagnoza.

Podsumowując, usługi medyczne świadczone przez Podatnika za pomocą Urządzenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych, w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej na terenie ich przedsiębiorstw. Tym samym zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18a w przedmiotowej sytuacji będzie miało zastosowanie i Podatnik jest uprawniony do zwolnienia niniejszych usług z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W związku z tym, iż ww. przepisy wskazują, że wynikające z nich zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną świadczącą usługi medyczne dla lekarzy prowadzących indywidualne praktyki lekarskie oraz wyspecjalizowanych podmiotów medycznych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca samodzielnie konstruuje urządzenia medycznodiagnostyczne pozwalające na badanie wielu parametrów życiowych pacjenta, mające na celu profilaktykę, zachowanie oraz poprawę stanu zdrowia. Obecnie Wnioskodawca stworzył nowe Urządzenie wraz z niezbędnym do jego funkcjonowania oprogramowaniem, które umożliwia przeprowadzanie całonocnych badań bezdechu w czasie snu w warunkach domowych w standardzie tzw. „małej polisomnografii”, pozwalającej na szczegółowe ustalenie rodzaju występujących u danego pacjenta zaburzeń oddychania podczas snu. Wynikiem pracy Urządzenia jest gotowy opis przeprowadzonego badania danego pacjenta wraz z pełną jego analizą w postaci szeregu wykresów i drobiazgowych obliczeń, które wskazują na występujące zaburzenia i schorzenia. Wykonywane przez Urządzenie badanie z wykorzystaniem polisomnografii oprócz oceny stopnia zaawansowania choroby, umożliwia ocenę typu Zaburzeń Oddychania Podczas Snu i tym samym pozwala na wybór właściwego sposobu leczenia.

Przedmiotowe Urządzenie Wnioskodawca udostępnia za wynagrodzeniem lekarzom i wyspecjalizowanym podmiotom medycznym (Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej i Zakładom Opieki Zdrowotnej). Z technicznego punktu widzenia Urządzenie jest co do zasady wydzierżawiane tym podmiotom. Następnie lekarze w nich zatrudnieni lub prowadzący własne praktyki lekarskie „wyposażają” pacjenta w Urządzenie (co do zasady na noc), a następnie odczytują z Urządzenia wyniki przeprowadzonego badania i na tej podstawie stawiają pacjentowi precyzyjną diagnozę i określają sposób leczenia.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę wynajmu/dzierżawy sprzętu medycznego (Urządzenia) na rzecz lekarzy i wyspecjalizowanych podmiotów leczniczych. Następnie lekarze, którzy dysponują wynajętym Urządzeniem „wyposażają” w nie pacjenta, a następnie odczytują z Urządzenia wyniki przeprowadzonego badania i na tej podstawie stawiają pacjentowi precyzyjną diagnozę i określają sposób leczenia. W związku z czym należy uznać, iż usługę medyczną, za pomocą wyspecjalizowanego Urządzenia medycznego, na rzecz pacjentów świadczą podmioty na rzecz których Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowe Urządzenie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż usługa wynajmu Urządzenia świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy i wyspecjalizowanych podmiotów leczniczych nie jest usługą kompleksową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz lekarzy i wyspecjalizowanych podmiotów medycznych usługi polegające na wynajmie/wydzierżawianiu sprzętu medycznego (Urządzenia) wskazać należy, iż usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad pacjentami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanymi z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że „świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE, w opinii tut. Organu zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Niewątpliwie usługa najmu/dzierżawy nie jest usługą opieki medycznej. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na dostarczaniu lekarzom i wyspecjalizowanym podmiotom sprzętu medycznego (Urządzenia) opisane we wniosku, nie stanowią działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego.

Wnioskodawca występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki medycznej.

Ponadto, Wnioskodawca występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących podmiotami leczniczymi), świadcząc tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C-394/04 i C-395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na dostarczaniu lekarzom i wyspecjalizowanym podmiotom sprzętu medycznego (Urządzenia) – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.