Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4510-106/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Skutki podatkowe otrzymania pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; spółdzielnie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 listopada 2015 r. (data otrzymania 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w części dotyczącej:

*   braku powstania przychodu w odniesieniu do wartości pożyczki spłaconej – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości pożyczki umorzonej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW). Nazwa zadania „ \`(...)\`”

Spółdzielnia ubiega się o dofinansowanie stanowiące pomoc publiczną de minimis. Forma dofinansowania to:

1.  pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej spłacana w ratach, która może zostać umorzona po spłacie 1/2 części pod warunkiem przeznaczenia tej umorzonej części pożyczki na kolejne prace termomodernizacyjne,
2.  dotacja Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) w ramach programu K. .

Celem zadania jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, w tym likwidacja niskiej emisji.

W ramach zadania:

1.  zlikwidowano w mieszkaniach dotychczasowe źródła ciepła – piece i kotły opalane węglem, w zamian wprowadzono instalację centralnego ogrzewania zasilaną z miejskiej sieci ciepłowniczej,
2.  docieplenie przegród budowlanych: stropu nad piwnicami zostanie zrealizowane i przekazane do użytkowania w terminie do 29 lutego 2016 r.

Nakłady poniesione na zadanie inwestycyjne w pkt 1 i 2 zwiększą wartość początkową środka trwałego – budynku mieszkalnego przy ul. K. Zgodnie z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie podlegają amortyzacji budynki zaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Nakłady inwestycyjne wyceniono na podstawie kosztorysu ofertowego, zaktualizowane zostaną kosztorysem powykonawczym.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wartość otrzymanej w przyszłości pomocy de minimis – pożyczki zwrotnej stanowi przychód Spółdzielni do opodatkowania:

*   w części spłaconej,
*   w części umorzonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanej pomocy de minimis – pożyczki w części spłaconej i w części umorzonej nie stanowi przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy – dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – przychodem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy – do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie” – według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) oznacza – „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Spółdzielnia ubiega się o pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przyznana pożyczka może zostać udzielona z przeznaczeniem na dofinansowanie przedsięwzięcia „ \`(...)\`” Po spłacie 1/2 części zobowiązania Fundusz może umorzyć Spółdzielni pozostałą część pożyczki, pod warunkiem przeznaczenia tej umorzonej części pożyczki na kolejne prace termomodernizacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wartość otrzymanej pomocy de minimis pożyczki w części spłaconej i w części umorzonej nie stanowi przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przywołana regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy czym z wyłączenia z przychodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki:

1.  uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
2.  źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, a także środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
3.  przychody są uzyskane w ramach rządowych programów.

W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może on zostać uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Stanowi on bowiem, jak wykazano powyżej, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań) a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nieodpłatne świadczenie). Należy bowiem wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro Spółdzielnia zamierza zawrzeć umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmym (częściowo odpłatnym), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto źródłem przysporzenia jakie otrzyma Spółdzielnia są środki pochodzące z pożyczki uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.) – wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej „wojewódzkimi funduszami”, są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 i 938).

Zgodnie z art. 400 ust. 3 ww. ustawy – wojewódzkie fundusze nie są wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2013 r. poz. 596 i 645). Od 1 stycznia 2010 r. wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej utraciły status funduszu celowego. Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 400q ust. 1 powołanej ustawy – wojewódzkie fundusze prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności. Zgodnie z art. 401 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska – przychodami Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych.

Mając na względzie okoliczność, że środki otrzymane przez Spółdzielnię z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie będą pochodzić ani z budżetu państwa, ani z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem ich źródłem nie będą wymienione w ww. przepisie przychody uzyskane w ramach rządowych programów z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, należy stwierdzić, że również i te warunki zwolnienia nie zostaną spełnione.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia – do przychodów Wnioskodawcy – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie zostanie zaliczona pożyczka z WFOŚiGW w części spłaconej.

Zaznaczyć bowiem należy, że kwota pożyczki jest podatkowo obojętna i jej udzielnie lub zwrot zarówno po stronie pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy nie ma wpływu na podatek dochodowy. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki nie wpływa na przychody, również zwrot pożyczki nie oznacza, iż można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wartość pożyczki uzyskanej z WFOŚiGW w części umorzonej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań). W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można zatem uznać w całości za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zakresem wniosku (w odniesieniu do pytania nr 1) wyznaczonym wskazanymi w poz. 61 ORD-IN przepisami będącymi przedmiotem interpretacji jak również treścią zapytania i stanowiska Wnioskodawcy – przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dotycząca możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.