Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-820/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa za pomocą kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących nabycie przez Spółkę paliwa oraz innych towarów i usług do samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących nabycie przez Spółkę paliwa oraz innych towarów i usług do samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Leasingobiorca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przetwórstwa warzyw. W szczególności Spółka produkuje i dystrybuuje konserwy warzywne oraz warzywa przetworzone. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe. W dniu 1 października 2003 r. Wnioskodawca zawarł z X (Polska) Sp. z o.o. (dalej jako: „X” lub „Leasingodawca”) umowę leasingu operacyjnego. Na mocy wskazanej umowy, X oddaje Wnioskodawcy samochody osobowe w leasing. X zapewnia Spółce pełno-obsługowy leasing operacyjny przedmiotowych samochodów na warunkach i zasadach określonych w umowie i załączonych do niej zasadach leasingu operacyjnego (warunki ogólne). W związku z powyższą umową leasingu strony zawarły także umowę dotyczącą ogólnych warunków zarządzania flotą oraz umowę z 1 września 2012 r. o warunkach sprzedaży paliw (dalej jako „Umowa”).

Poza usługą leasingu, w skład listy usług świadczonych przez Leasingodawcę wchodzą m.in.:

1.  serwis (w tym opony letnie i zimowe),
2.  ubezpieczenie (OC & Auto Casco), włączając udział własny Spółki do wysokości 1000 PLN,
3.  pomoc drogowa (Assistance),
4.  karta paliwowa (dalej także jako „karta flotowa”) - uprawniająca do nabycia w szczególności paliwa na wybranych stacjach paliwowych wraz z możliwością korzystania z myjni samochodowej (planowana ilość usług mycia samochodu na miesiąc: 2).

Z tytułu zawartej umowy leasingu Wnioskodawca uiszcza stałą miesięczną opłatę leasingową dokumentowaną fakturą wystawianą przez Leasingodawcę. Poza stałą opłatą leasingową, w sytuacji wystawienia przez X karty paliwowej, na fakturze są uwzględnianie dodatkowo opłaty z tytułu nabycia przez Leasingobiorcę paliwa oraz innych towarów i usług dla poszczególnych samochodów.

Jak już to zostało wskazane powyżej, zasady dokonywania zakupów paliw i innych towarów oraz usług za pomocą kart flotowych zostały uregulowane w Umowie. Zgodnie z jej brzmieniem, X wydaje spółce karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z tych kart. Karty zezwalają na nabywanie na wybranych stacjach towarów m.in. paliwa, oleju, płynu do spryskiwaczy oraz określonych usług:

*   takich jak np. mycie samochodu, odkurzanie, przejazd autostradami na podstawie opłat autostradowych.

Zakresem Umowy mogą być objęte samochody osobowe będące przedmiotem leasingu jak i samochody nie objęte umową leasingu. Innymi słowy, Spółka może otrzymywać karty flotowe (i dokonywać zakupów za ich pomocą) również w odniesieniu do samochodów będących jej własnością. W takim przypadku zastosowanie znajdują te same uzgodnienia pomiędzy Spółką a Leasingodawcą jak w przypadku samochodów objętych umową leasingu.

Zgodnie z zapisami Umowy Spółka nabywa bezgotówkowo wybrane towary i usługi na stacjach obsługujących karty paliwowe w imieniu i na rzecz X. W tym celu Wnioskodawca otrzymuje stosowne pełnomocnictwo do dokonywania zakupu - bez konieczności składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń woli. Odsprzedaż następuje wraz z zapłatą ceny z wykorzystaniem karty paliwowej.

Paliwa oraz inne towary i usługi, których zakup może być zrealizowany przez Spółkę z wykorzystaniem karty paliwowej są precyzyjnie określone. Zgodnie z załącznikiem do Umowy oraz dodatkowymi uzgodnieniami pomiędzy Stronami, Spółka ma prawo do zakupu określonych towarów (w szczególności paliwa płynnego, oleju i płynu do spryskiwaczy) oraz usług (np. myjnia samochodowa, odkurzacz oraz opłata autostradowa) na stacjach\`(...)\`. W przypadku kart wystawionych przez S. oraz B. Leasingobiorca ma prawo do rabatu na paliwo w wysokości 0,5%, oraz na myjnię samochodową w wysokości 10% w stosunku do cen obowiązujących na tych stacjach w danym dniu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, Leasingodawca jest uprawniony do obrotu paliwami ciekłymi na mocy przyznanej koncesji z dnia 20 grudnia 2013 r. (ważność koncesji upływa 31 grudnia 2030 r.).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić Leasingodawcy łączną cenę sprzedaży z tytułu zakupionych przez Spółkę w danym miesiącu kalendarzowym paliwa oraz innych towarów i usług objętych Umową - począwszy od wystawienia karty paliwowej. Leasingodawca co miesiąc przesyła Leasingobiorcy fakturę z tytułu opłat leasingowych oraz nabyć dokonanych za pomocą kart paliwowych powiększoną o podatek VAT. Płatności są dokonywane miesięcznie, z dołu, na rachunek bankowy Leasingodawcy wskazany na fakturze.

Dodatkowo, pomiędzy stronami Umowy uzgodnione są następujące warunki:

1.  W związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wobec Leasingodawcy a nie wobec podmiotów, u których dokonano zakupów towarów i usług,
2.  W Umowie Leasingodawca zastrzegł możliwość ustalenia limitu pieniężnego dziennego, tygodniowego, miesięcznego dotyczącego nabywanych towarów i usług,
3.  W przypadku utraty kart paliwowych lub ich zniszczenia, Spółka jest zobowiązana niezwłocznie poinformować o tym fakcie Leasingodawcę,
4.  Umowa wskazuje również inne warunki handlowe, takie jak okoliczności zwrotu Leasingodawcy kart paliwowych czy warunki wypowiedzenia umowy przez strony.

Podkreślić należy, że wszystkie przytoczone regulacje dotyczące sprzedaży za pomocą kart paliwowych określone są niezależnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę bez udziału podmiotów, u których dokonywane są zakupy towarów i usług.

Jak zostało to już wskazane wyżej, samochody będące przedmiotem niniejszego Wniosku są samochodami osobowymi zasadniczo wykorzystywanymi w ramach działalności gospodarczej Spółki (podlegającej VAT). Spółka nie spełnia jednak warunków do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na przedmiotowe samochody (w szczególności Wnioskodawca nie prowadzi niezbędnej dla potrzeb pełnego odliczenia ewidencji przebiegu pojazdów). Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi, Spółce przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca ma prawo, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących nabycie przez Spółkę paliwa oraz innych towarów i usług do samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart flotowych?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących nabycie przez Spółkę paliwa oraz innych towarów i usług do samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart flotowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty 50% podatku naliczonego – przy czym zgodnie z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego związanego z wydatkami na paliwo do samochodów osobowych przysługuje podatnikowi od 1 lipca 2015 r. (do tego okresu prawo to było zawieszone).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabywa przede wszystkim towary takie jak paliwo czy płyn do spryskiwaczy i usługi takie jak mycie samochodów od X. Fizyczne wydanie towarów oraz świadczenie usług odbywa się jednak pomiędzy Spółką, a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie (tj. stacją paliw).

W omawianej sprawie należy zatem uwzględnić art. 7 ust. 8 ustawy o VAT regulujący zagadnienie tzw. transakcji łańcuchowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten w sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym, z przytoczonej regulacji wynika, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w konsekwencji jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Równocześnie na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który odnosi się do podobnej sytuacji w zakresie świadczenia usług - w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W analizowanym stanie faktycznym, przedstawiony schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Fakt wydania towaru (wyświadczenia usługi) bezpośrednio Wnioskodawcy nie oznacza, że dostawa towarów (świadczenie usługi) będzie miała miejsce tylko i wyłącznie pomiędzy nim a stacją paliw. Biorąc pod uwagę w szczególności, że drugi w łańcuchu podmiot (X) ma wpływ na podstawowe elementy kształtujące obrót towarem (dotyczy to także usług), należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel - jest stroną transakcji. Innymi słowy X jest niezbędny by transakcja sprzedaży na rzecz Spółki doszła do skutku. W tym kontekście należy podkreślić, że:

*   X zawiera umowy z podmiotami, które dysponują towarem/oferują usługi (stacja paliw),
*   X negocjuje ceny odrębnie ze stacjami paliw oraz odrębnie ze Spółką,
*   Cena towarów/usług dla Spółki może być inna niż cena dla pozostałych klientów stacji paliw,
*   X decyduje, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na konkretnych stacjach benzynowych współpracujących z Leasingodawcą,
*   Pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez wskazane stacje paliwowe - mogą oni jedynie nabywać towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi, w szczególności paliwo, akcesoria samochodowe, oleje oraz usługi myjni samochodowej.
*   X może wprowadzić limity pieniężne dzienne, tygodniowe, miesięczne na towary i usługi oferowane przez współpracujące stacje paliw;
*   W sytuacji zniszczenia kart paliwowych lub ich zagubienia - Leasingobiorca musi zgłosić ten fakt niezwłocznie Leasingodawcy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Leasingodawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel. W efekcie w analizowanym przypadku występują dwie dostawy towarów/świadczenia usług.

Prawidłowość powyższego stanowiska, tzn. uznanie, że Leasingodawca bierze udział w dostawach towarów/świadczeniu usług znajduje potwierdzenie również w tezach orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), m.in. wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawę C-520/10 Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. W wyroku tym TSUE uznał, że płatność realizowana przez Pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy towaru/usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tego towaru/usługi na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż, pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towaru/świadczenia usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez X na rzecz Wnioskodawcy stanowią w świetle art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT czynności opodatkowane VAT. A zatem, faktury wystawiane przez X na Spółkę dokumentują dostawę towarów i świadczenie usług.

Prawidłowość powyżej przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2013 r. (nr IPTPP4/443-588/13-5/ALN), zgodnie z którą „istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie – przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/KO.

Podsumowując powyższe, Spółka otrzymuje od Leasingodawcy faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług związane z eksploatacją samochodów. Mając na uwadze fakt, że wskazane towary i usługi są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej, Wnioskodawca spełnia podstawową przesłankę do skorzystania z prawa do odliczenia. Dodatkowo w analizowanym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia VAT wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w tym w szczególności te ograniczenia, które mówią o braku możliwości odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności które nie zostały dokonane, czynności zwolnione z VAT bądź też niepodlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie spełnia warunków do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochody osobowe – w szczególności nie prowadzi wymaganej przez przepisy ustawy VAT (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) pełnej ewidencji przebiegu pojazdu. Tym samym, od zakupionego paliwa i innych towarów (m.in. oleje, płyn do spryskiwaczy) oraz usług (w szczególności myjnia samochodowa, odkurzacz) przeznaczonych do samochodów osobowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. nr ILPP4/443- 554/12-2/ISN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2014 r., nr ITPP2/443-1392/14/RS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPP1/443-1276/14-4/AS. W ostatniej z wymienionych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że „z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że Pośrednik posiada uprawnienia, co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności: negocjuje ceny z klientami, negocjuje ceny z dostawcami, jako pierwszy w kolejności obsługuje sprawy dotyczące reklamacji, odpowiada za wady produktu, podejmuje inne czynności związane z zapewnieniem dostawy towarów. Zatem udział Pośrednika w zakresie ustalenia warunków zakupu paliwa i obsługi tych transakcji jest istotny, a decyzje podejmowane przez niego są samodzielne w ramach obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary (paliwo) wydane dla niej bezpośrednio przez dostawców na podstawie kart paliwowych otrzymanych od Pośrednika, stanowią odpłatną dostawę towarów i które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika, związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ograniczeń w tym zakresie przewidzianych w art. 86a ustawy oraz w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przetwórstwa warzyw. Wnioskodawca zawarł z Leasingodawcą umowę leasingu operacyjnego. Na mocy umowy Leasingodawca oddaje Wnioskodawcy samochody osobowe w leasing. Leasingodawca zapewnia Spółce pełno obsługowy leasing operacyjny przedmiotowych samochodów na warunkach i zasadach określonych w umowie.

Poza usługą leasingu, w skład usług świadczonych przez Leasingodawcę wchodzą m.in. serwis, ubezpieczenie, pomoc drogowa oraz karta paliwowa, która upoważnia do nabycia w szczególności paliwa na wybranych stacjach paliwowych wraz z możliwością korzystania z myjni samochodowej.

Leasingodawca wydaje Spółce karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z tych kart. Karty zezwalają na nabywanie na wybranych stacjach towarów m.in. paliwa, oleju, płynu do spryskiwaczy oraz określonych usług takich jak np. mycie samochodu, odkurzanie, przejazd autostradami. Spółka ma prawo do zakupu określonych towarów i usług na stacjach\`(...)\` W przypadku kart wystawionych przez X. oraz Y. Leasingobiorca ma prawo do rabatu na paliwo w wysokości 0,5% oraz na myjnię samochodową w wysokości 10% w stosunku do cen obowiązujących na tych stacjach w danym dniu.

Zakresem umowy mogą być objęte samochody osobowe będące przedmiotem leasingu jak i samochody nie objęte umową leasingu. Spółka może otrzymywać karty paliwowe i dokonywać zakupów za ich pomocą również w odniesieniu do samochodów będących jej własnością.

Zgodnie z Umową leasingową Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić Leasingodawcy łączną cenę sprzedaży z tytułu zakupionych przez Spółkę w danym miesiącu kalendarzowym paliwa oraz innych towarów i usług objętych umową.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Leasingodawcą zawiera zasady wydawania kart, asortyment produktów i usług, limit kwotowy zakupów przypadający na daną kartę, warunki finansowe transakcji, terminy płatności.

Sprzedaż towarów i usług dokonywana jest pomiędzy stacjami paliwowymi a Leasingodawcą, który następnie odsprzedaje je swoim klientom, m.in. Spółce. Fizyczne wydanie towaru lub świadczenie usług następuje między stacjami paliwowymi a Spółką. Tym samym, w omawianej transakcji, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Leasingodawca występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, biorącego udział w łańcuchu dostaw. Leasingodawca jest odpowiedzialny względem stacji paliw za realizację płatności wynikających ze zrealizowanych przez Spółkę zakupów. Leasingodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje ze stacjami paliwowymi odpowiednie warunki w zakresie oferowanych przez nie towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami w tym m.in. ze Spółką. W gestii Leasingodawcy leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez Spółkę, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego transakcji dokonywanych kartami paliwowymi, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które Spółka będzie mogła zakupić przy użyciu danej karty. Umowa pomiędzy Leasingodawcą a Spółką zawiera takie postanowienia jak terminy płatności, skutki zniszczenia kart paliwowych lub zagubienia itp. czynności wykonywane w ramach realizacji tej umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi;
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Jak wyżej wskazano transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a stacjami paliwowymi i Spółką a Leasingodawcą stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że tym nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. poniesionych wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    *   świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    *   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    *   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej samochody osobowe. Jednocześnie Wnioskodawca nie spełnia warunków do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochody osobowe, gdyż jak wskazał nie prowadzi wymaganej przez przepisy ustawy VAT pełnej ewidencji przebiegu pojazdu.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami osobowymi.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Reasumując, transakcje pomiędzy Spółką a Leasingodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 86a ustawy tj. w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.