Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.516.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.516.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Wnioskodawca realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Wnioskodawca wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca realizuje inwestycję „…”, dofinansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na poziomie 85% poniesionych kosztów kwalifikowalnych (umowa o dofinansowanie została już podpisana). Przez koszty kwalifikowalne należy rozumieć koszty brutto inwestycji, czyli wraz z naliczonym podatkiem VAT. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 9 i pkt 15 UOSG zadania własne obejmują w szczególności sprawy: „8) edukacji publicznej”, „9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami” oraz „15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych”.

Projekt obejmuje montaż powietrznych pomp ciepła do celów ogrzewania (dalej: PC) na budynkach użyteczności publicznej: Zespół Szkolno-Przedszkolny w … (dalej: ZSP) oraz dwa budynki wchodzące w skład Gminnego Ośrodka Kultury w … (dalej: GOK), tj.: Dom Kultury w … i Dom Kultury w …. Poza tym zamontowane zostaną również instalacje fotowoltaiczne (dalej: PV) na tych budynkach. Projekt obejmuje także niezbędny nadzór inwestorski i działania informacyjno-promocyjne.

Obiekty objęte montażem urządzeń PC i PV są i w wariancie inwestycyjnym także będą udostępniane przez Gminę odpowiednio - ZSP i GOK-owi na podstawie umów użyczenia. Umowy te są nieodpłatne (art. 710 K.c.). Budynki, w których prowadzona jest inwestycja, znajdują się w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy w …, ale administratorami są odpowiednio: Gminny Ośrodek Kultury w …., który korzysta z nieruchomości - Domu Kultury w … i Domu Kultury w … na podstawie umowy użyczenia oraz analogicznie z budynku korzysta Zespół Szkolno-Przedszkolny w ….

GOK jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę … pod pozycją Nr 1. GOK nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ korzysta ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). Po zakończonej inwestycji GOK nadal będzie prowadził nieodpłatną działalność kulturalną, a ewentualne przychody z wynajmu sal w całości przeznaczone będą na działalność statutową (tzn. powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana komercyjnie, nie będzie generowała zysków).

GOK prowadzi wynajem sal w ramach prowadzonych domów kultury sporadycznie na imprezy rodzinne i integracyjne mieszkańców gminy. Działalność ta generuje dochody pokrywające koszty związane z wynajmem. Jednak dochody te będą jednakowe zarówno w wariancie bezinwestycyjnym, jak i inwestycyjnym. Okazjonalny wynajem sal wpisuje się w ogólny profil działalności GOK i Gminy - zaspokaja potrzeby mieszkańców obszaru, sprzyja ich integracji i budowaniu tożsamości lokalnej, pozwala na zorganizowanie form spędzania czasu wolnego.

Biorąc pod uwagę klucz czasowy wykorzystania infrastruktury obiektu Domu Kultury w …, udział działalności o charakterze gospodarczym w działalności statutowej GOK wynosi dla tego obiektu: 6,5% (144/2204), co wynika z danych: -średnio liczba godzin wynajmu sali rocznie wynosi: 12 m-cy x 12h/m-c = 144 h/rocznie

\-średnia liczba godzin zajęć świetlicowych i kółek zainteresowań (działalność statutowa GOK) rocznie wynosi: ok. 2060h/rocznie.

Z budynku Domu Kultury w … o powierzchni użytkowej 537,80 m2 został wyodrębniony lokal użytkowy o pow. 77 m2 przeznaczony na cele opieki zdrowotnej (niepubliczny zakład opieki zdrowotnej), za który Wnioskodawca pobiera przychód na podstawie umowy najmu (czynsz nie obejmuje mediów, a do obowiązków Najemcy należało zawarcie odrębnych umów na ich dostarczanie). GOK zaopatruje w ciepło zakład opieki zdrowotnej na podstawie odrębnej umowy ze względu na brak oddzielnego, niezależnego źródła ogrzewania.

Z kolei biorąc pod uwagę klucz czasowy wykorzystania infrastruktury obiektu Domu Kultury w …, udział działalności o charakterze gospodarczym w działalności statutowej GOK wynosi dla tego obiektu: 11,3% (192/1692), liczony jak wyżej na podstawie liczby godzin.

W trzecim obiekcie objętym projektem - w budynku ZSP … nie jest prowadzona działalność gospodarcza (sprzedaż opodatkowana nie występuje). Prewspółczynnik na 2019 r. liczony dla tej szkoły wynosi 4% (szkoła jest gminną jednostką budżetową scentralizowaną dla potrzeb VAT). Dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika przyjęto dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (dane z 2017 r.). Natomiast Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię dachu budynku ZSP firmie zewnętrznej na potrzeby instalacji urządzeń nadawczo-odbiorczych do cyfrowej transmisji danych, za które również pobiera wynagrodzenie.

W odniesieniu do części zakresu projektu, jaką jest montaż instalacji PV on-grid, czyli instalacji fotowoltaicznej zintegrowanej z siecią zakładu energetycznego, należy wyjaśnić, że wprowadzanie energii do sieci jest działalnością gospodarczą, jednak w tym przypadku należy ją zakwalifikować jako działalność pomocniczą w rozumieniu pkt 207 Zawiadomienia komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ spełnione są łącznie następujące warunki:

*   główna działalność beneficjenta - Wnioskodawcy (oraz podmiotów zarządzających obiektami objętymi projektem - GOK i ZSP) ma charakter działalności niegospodarczej - działalność administracji publicznej, powszechna edukacja przedszkolna i szkolna na poziomie podstawowym, działalność kulturalna, organizowanie różnych form spędzania czasu wolnego;
*   energia produkowana z instalacji zużywana będzie na potrzeby własne - budynki wyposażone w instalacje w ramach projektu stanowią własność Wnioskodawcy, a wytworzona energia będzie zużywana na potrzeby własne;
*   rozmiar instalacji nie przekracza realnego zapotrzebowania na energię - wyliczenia dot. zapotrzebowania na en. elektryczną obiektów po realizacji przedsięwzięcia wskazują, że rozmiar instalacji nie przekracza zapotrzebowania.

We wniosku złożonym o dofinansowanie ww. projektu Gmina zawarła oświadczenie, że nie ma możliwości odzyskania VAT od zakupów związanych z ich realizacją, ponieważ powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej. W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca nie będzie odliczał naliczonego podatku VAT od zakupów związanych z inwestycją, czyli naliczony przy zakupach podatek VAT będzie stanowił koszt inwestycji. Niniejszy wniosek został złożony celem przedłożenia go w Urzędzie Marszałkowskim jako załącznik do wniosku o płatność dla potwierdzenia, że naliczony podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny omawianej inwestycji.

Gminny Ośrodek Kultury w … (zwany dalej GOK) jest samorządową instytucją kultury, która realizuje zadania własne Wnioskodawcy w dziedzinie prowadzenia działalności kulturalnej. GOK jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organ prowadzący (tu: Wnioskodawca) i ma osobowość prawną oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a więc jest odrębnym podmiotem.

Wynajmu lokalu użytkowego o powierzchni 77 m2 w Domu Kultury w … dokonuje Wnioskodawca, czyli Gmina ….

Dotacja unijna, którą otrzyma Gmina nie ma wpływu na cenę świadczonych usług tj. wynajmu lokalu użytkowego o pow. 77 m2 w Domu Kultury w … oraz wynajmu dachu w budynku ZSP w \`(...)\`

W budynkach użyteczności publicznej, będących przedmiotem unijnego projektu, realizowane są w głównej mierze zadania o charakterze publicznoprawnym.

Poniższa tabela przedstawia rodzaj wykonywanej działalności w poszczególnych obiektach:

Tabela - PDF

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z planowanym projektem do poszczególnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca nie wyłonił jeszcze wykonawcy projektu (przetarg będzie ogłoszony w lutym 2020 r.).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie planowany koszt inwestycji wynosi:

*   Instalacje OZE w budynku Domu Kultury w … - 605.757,24 zł, w tym dofinansowanie unijne 514.893,65 zł;
*   Instalacje OZE w budynku Domu Kultury w … - 350.932,23 zł, w tym dofinansowanie unijne 298.292,40 zł;
*   Instalacje OZE w budynku ZSP … - 359.804.72 zł, w tym dofinansowanie unijne 305.834,01 zł.

Poziom dofinansowania wynosi 85% wydatków kwalifikowalnych.

Ponadto zabezpieczono środki na nadzór inwestorski oraz promocję projektu w kwocie: 9.225,00 zł. Łączną wartość projektu szacuje się na kwotę 1.325.719,19 zł, w tym: dofinansowanie 1.126.861,31 zł.

Obrót z najmu lokalu użytkowego o powierzchni 77 m2, z najmu dachu oraz wynajmu sal dla mieszkańców w budynkach Domów Kultury stanowi marginalną część dochodów budżetu Wnioskodawcy. Planowany obrót z wynajmów wyniesie 17.778,00 zł rocznie, co stanowi 0,06% ogółu planowanych na 2020 r. dochodów budżetu Wnioskodawcy (plan dochodów budżetu wynosi 31.178.808,61 zł).

W odniesieniu do dochodów własnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz.U. z 2020 r., poz.23), roczny obrót z wynajmów stanowi 0,18% ogółu zaplanowanych na 2020 r. dochodów własnych (suma zaplanowanych dochodów własnych w budżecie wynosi 9.877.813,00 zł).

Roczny obrót kształtuje się następująco:

1.  Dla usług świadczonych przez GOK, który nie jest podatnikiem podatku VAT, a dochody te stanowią przychód Gminnego Ośrodka Kultury (nie są to dochody budżetu Gminy):
    *   wpływy z wynajmu sali w DK w … - 3.500,00 zł,
    *   wpływy z wynajmu sali w DK w … - 7.750,00 zł,
2.  Dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę:
    *   wpływy z wynajmu lokalu użytkowego o powierzchni 77 m2 w DK w … - 5.928,00 zł (494,00 zł netto miesięcznie),
    *   wpływy z wynajmu części dachu w ZSP w … - 600,00 zł (50,00 zł netto).

Realizacja inwestycji nie będzie miała wpływu na powyższy obrót.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany na wszystkich fakturach zakupu związanych z inwestycją „…” w części dotyczącej budynku GOK w …?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany na wszystkich fakturach zakupu związanych z inwestycją „…” w części dotyczącej budynku GOK w …?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany na wszystkich fakturach zakupu związanych z inwestycją „…” w części dotyczącej budynku ZSP w …?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa do odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupu zw. z realizacją inwestycji: „…” w odniesieniu do każdego budynku będącego przedmiotem inwestycji oraz w zakresie wszystkich kosztów inwestycji (roboty, nadzór inwestorski, działania informacyjno-promocyjne).

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT w myśl art. 88 ust. 4, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w myśl art. 86 ust. 1.

Zasada ta wyklucza możliwość odliczenia VAT związanego z wydatkami w ww. projekcie - rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 warunkowane jest tym, aby towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6).

Zgodnie z UOSG gmina wykonuje zadania własne, do których należy zaliczyć realizowaną inwestycję (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i 15 UOSG), a więc jest związana z wykonywaniem zadań publicznoprawnych. Wnioskodawca jest beneficjentem pomocy finansowej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2014-2020 i Wnioskodawca realizuje inwestycję/poniesie wydatki. Po zakończonej inwestycji nie zmieni się dotychczasowy stosunek właścicielsko-zarządczy: Wnioskodawca nadal zostanie właścicielem budynków, a zarząd i bieżąca eksploatacja pozostanie w gestii GOK-u i ZSP. Powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, gdyż nie przewiduje się zmiany statusu podatkowego GOK-u (niskie obroty z czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT) i instytucja nadal będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, zaś ZSP nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Ponadto nieodpłatne przekazanie mienia (zmodernizowanego budynku Domu Kultury w … i …) na rzecz instytucji kultury tj. Gminnemu Ośrodkowi Kultury, który posiada osobowość prawną, a więc jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, nie stanowi czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ powstała infrastruktura PC i PV nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych ani przez Wnioskodawcę, ani przez GOK czy ZSP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

W § 3 rozporządzenia ustawodawca wskazał wzory jako sposób określania proporcji odpowiednio dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (ust. 2) oraz jednostki budżetowej (ust. 3).

Zauważyć dodatkowo należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycję „…”, dofinansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na poziomie 85% poniesionych kosztów kwalifikowalnych.

Projekt obejmuje montaż powietrznych pomp ciepła do celów ogrzewania (dalej: PC) na budynkach użyteczności publicznej: Zespół Szkolno-Przedszkolny w … (dalej: ZSP) oraz dwa budynki wchodzące w skład Gminnego Ośrodka Kultury w … (dalej: GOK), tj.: Dom Kultury w \`(...)\` i Dom Kultury w …. Poza tym zamontowane zostaną również instalacje fotowoltaiczne (dalej: PV) na tych budynkach. Projekt obejmuje także niezbędny nadzór inwestorski i działania informacyjno-promocyjne. Obiekty objęte montażem urządzeń PC i PV są i w wariancie inwestycyjnym także będą udostępniane przez Gminę odpowiednio - ZSP i GOK-owi na podstawie umów użyczenia. Umowy te są nieodpłatne (art. 710 K.c.). Budynki, w których prowadzona jest inwestycja, znajdują się w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy w Kornowacu, ale administratorami są odpowiednio: Gminny Ośrodek Kultury w … który korzysta z nieruchomości - Domu Kultury w … i Domu Kultury w … na podstawie umowy użyczenia oraz analogicznie z budynku korzysta Zespół Szkolno-Przedszkolny w ….

Gmina podała we wniosku, że budynkach użyteczności publicznej będących przedmiotem unijnego projektu realizowane są w głównej mierze zadania o charakterze publicznoprawnym. Rodzaj wykonywanej działalności w poszczególnych obiektach przedstawia się następująco:

1.  Dom Kultury w …:
    1.  działalność niepodlegająca opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Wnioskodawcy w dziedzinie prowadzenia działalności kulturalnej - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym w tym okazjonalny wynajem sali dla mieszkańców,
    2.  działalność opodatkowana - wynajem (przez Gminę) części powierzchni budynku zajętego przez niepubliczny ośrodek zdrowia tj. 77 m2.
2.  Dom Kultury w …:
    1.  działalność niepodlegająca opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Wnioskodawcy w dziedzinie prowadzenia działalności kulturalnej - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym w tym okazjonalny wynajem sali dla mieszkańców,
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w …:
    1.  działalność niepodlegająca opodatkowaniu - edukacja publiczna - art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym),
    2.  działalność opodatkowana - wynajem dachu przez Wnioskodawcę,
    3.  działalność zwolniona – sprzedaż obiadów dla uczniów szkoły podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu związanych z inwestycją „” w części dotyczącej budynków GOK w … i w … oraz budynku ZSP w ….

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wszystkich fakturach zakupu związanych z inwestycją „…” w części dotyczącej budynku GOK w … (pytanie nr 1), biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, stwierdzić należy że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy zakupy związane z inwestycją w części dotyczącej budynku GOK w … związane są w wykonywaniem przez Gminę zadań o charakterze publicznoprawnym – niepodlegających opodatkowaniu tj. budynek jest i w wariancie inwestycyjnym także będzie udostępniany przez Gminę, GOK na podstawie umowy użyczenia, a ponadto Gmina wykorzystuje część budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej tj. wynajem (przez Gminę) części powierzchni budynku zajętego przez niepubliczny ośrodek zdrowia tj. 77 m2.

W konsekwencji z uwagi na fakt wykorzystywania przez Gminę efektów powstałych w wyniku realizacji projektu w części dotyczącej budynku GOK – Dom Kultury w … – do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza i braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej, Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W kwestii Wątpliwości Gminy co do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wszystkich fakturach zakupu związanych z inwestycją „…” w części dotyczącej budynku GOK w … (pytanie nr 2), to biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, stwierdzić należy że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części zadania inwestycyjnego.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy zakupy związane z inwestycją w części dotyczącej budynku GOK w … związane są wyłącznie z w wykonywaniem przez Gminę zadań o charakterze publicznoprawnym – niepodlegających opodatkowaniu tj. budynek jest i w wariancie inwestycyjnym także będzie udostępniany przez Gminę, GOK na podstawie umowy użyczenia.

Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją w części dotyczącej instalacji OZE w budynku Domu Kultury w … nie zostaje spełniona podstawowa przesłanka jaka jest związek z wykorzystywaniem ich przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. generujących po stronie gminy podatek należny.

Odnosząc się z kolei do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji pn.: „…” w części dotyczącej budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … (pytanie nr 3) wskazać należy, że efekty realizacji inwestycji w zakresie montażu pompy ciepła i instalacji fotowoltanicznej, związane będą – jak wynika z opisu sprawy – w części z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (nieodpłatne użyczenie niepodlegające opodatkowaniu). Dodatkowo w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w …. prowadzona jest działalność opodatkowana – w zakresie wynajmu powierzchni dachu budynku ZSP firmie zewnętrznej na potrzeby instalacji urządzeń nadawczo-odbiorczych do cyfrowej transmisji danych oraz działalność zwolniona w zakresie sprzedaży obiadów uczniom szkoły.

Zatem analiza sprawy w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że realizacja inwestycji w zakresie budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … związana będzie zarówno z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi VAT), jak i do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w związku z przepisami art. 90 ustawy - prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji pn.: „…” w części dotyczącej budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … w zakresie w jakim będzie on związanych z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych generujących podatek należny.

Zatem oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji „…” jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.