Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.327.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Określenie momentu rozpoczęcia i zakończenia zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków, dla potrzeb stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą
Słowa kluczowe: akcyza; alkohol; kosmetyki; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie ze względu na przeznaczenie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, w zakresie określenia momentu rozpoczęcia i zakończenia zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków, dla potrzeb stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący określenia momentu rozpoczęcia i zakończenia zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków, dla potrzeb stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

\[…\] prowadzi w Polsce zakład produkujący wyroby kosmetyczne. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków m.in., szamponów, mleczka, toników, wód micelarnych, farb do włosów, odżywek do włosów, żeli do kąpieli, mydła w płynie, mleczka do demakijażu. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego i nie prowadzi działalności w składzie podatkowym.

W toku działalności - do produkcji wyrobów kosmetycznych - Spółka zużywa alkohol etylowy skażony z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, działając jako podmiot zużywający w rozumieniu ustawy akcyzowej. Alkohol etylowy skażony stanowi surowiec do produkcji wyrobów kosmetycznych i znajduje się w składzie gotowego produktu.

Spółka zużywa alkohol skażony środkami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy, Dz.U. z 2021 r. poz. 761, ze zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie środków skażających alkohol etylowy). Obecnie Spółka zużywa alkohol skażony mieszaniną alkoholu tert-butylowego 78g i benzoesan denatonium 1g w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol.

Produkcja wyrobów kosmetycznych z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego wymaga po stronie Spółki przygotowania odpowiedniej logistyki, gospodarki magazynowej oraz utworzenia linii produkcyjnej. Poniżej \[…\] przedstawia schemat działalności w tym zakresie.

1\. Przyjęcie i magazynowanie alkoholu

Aktualnie alkohol etylowy skażony jest dostarczany do Spółki w cysternach oraz beczkach. Alkohol dostarczany w cysternach jest rozładowywany do zewnętrznych zbiorników magazynowych, natomiast alkohol dostarczany w beczkach jest magazynowany w wydzielonym magazynie przeznaczonym na magazynowanie surowców łatwopalnych (strefa magazynowa). Magazynowanie alkoholu pozwala Spółce na sukcesywne pobieranie alkoholu do produkcji.

2\. Proces produkcyjny wyrobów kosmetycznych

Proces produkcyjny wyrobów kosmetycznych z wykorzystaniem alkoholu skażonego w Spółce będzie polegał na dodawaniu do siebie poszczególnych komponentów zgodnie ze zleceniem produkcyjnym i recepturą danego kosmetyku oraz mieszaniu ich ze sobą w urządzeniu mieszającym tzw. mieszalniku. W zależności od rodzaju produkowanego kosmetyków obok alkoholu etylowego skażonego, składnikami mogą być: woda procesowa, kompozycje zapachowe, substancje konserwujące, tłuszcze, emolienty, substancje powierzchniowo-czynne, barwniki oraz alkohol etylowy skażony.

W przypadku alkoholu magazynowanego w zbiornikach zewnętrznych, będzie on pobierany i transportowany do hali produkcyjnej za pomocą systemu rurociągowego bezpośrednio do mieszalników.

Alkohol zawarty w beczkach będzie z kolei przewożony do hali produkcyjnej, gdzie za pomocą lancy z pompą przelewany będzie z beczki do mieszalników.

W toku pracy mieszalników nastąpi zmieszanie się alkoholu skażonego z pozostałymi składnikami, w efekcie czego powstanie masa kosmetyczna. Masa kosmetyczna następnie, w zależności od potrzeb produkcyjnych i specyfiki danego wyrobu kosmetycznego, może być poddawana procesowi chłodzenia i/lub homogenizacji. Masa kosmetyczna zawiera w swoim składzie alkohol etylowy skażony, który jest integralną częścią gotowego kosmetyku i jego odseparowanie nie jest możliwe bez skomplikowanych procesów technologicznych.

Zarówno masa kosmetyczna poddana procesom chłodzenia i/lub homogenizacji jak również nie poddana tym procesom (jeżeli proces produkcyjny danego typu wyrobu kosmetycznego tego nie wymagał) stanowi gotowy wyrób kosmetyczny, który mógłby być przekazany do wykorzystania przez konsumenta. Oznacza to, że na dalszych etapach działalności Spółki, masa kosmetyczna nie będzie poddawana kolejnym procesom przetwarzania fizykochemicznego.

Z punktu widzenia właściwości produktu, masa kosmetyczna jest gotowym wyrobem kosmetycznym, jaki końcowo jest dostępny w sklepach. Jest finalnym produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi w postaci kosmetyku. Natomiast z punktu widzenia funkcjonującej w Spółce logistyki procesu produkcji masa kosmetyczna jest produktem, który przekazywany jest już jedynie do procesu konfekcjonowania.

Cały proces produkcyjny tj. rozchód surowców i produkcja wyrobów kosmetycznych w postaci mas kosmetycznych jest monitorowany przez elektroniczny system funkcjonujący w Spółce.

3\. Napełnianie kosmetyków i magazynowanie gotowych wyrobów

Gotowa masa kosmetyczna następnie będzie przez Spółkę konfekcjonowana do opakowań jednostkowych (butelek itp.) na własnej linii napełniającej. W wyjątkowych sytuacjach, w przypadku braku zdolności przerobowych, masa kosmetyczna może zostać przekazana podmiotowi zewnętrznemu do realizowania usługi konfekcjonowania. Po realizacji tej usługi, znajdująca się w opakowaniach jednostkowych masa kosmetyczna będzie zwracana do Spółki.

Znajdująca się w opakowaniach jednostkowych masa kosmetyczna będzie następnie magazynowana w magazynie zewnętrznym i przekazywana do dalszej dystrybucji i wprowadzenia do obrotu lub bezpośrednio wysyłana do klientów w celu dalszej dystrybucji i wprowadzeni do obrotu - w zależności od typu wyrobu kosmetycznego i kierunku dystrybucji.

Jak wskazuje art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zwolniony z podatku akcyzowego jest alkohol skażony wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W ocenie Spółki istotne jest zatem prawidłowe rozpoznanie zakresu procesu produkcyjnego tych wyrobów, a szczególnie momentu rozpoczęcia i zakończenia produkcji w kontekście zastosowania ww. zwolnienia od akcyzy.

Prawidłowe rozpoznanie zakresu procesu produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest w ocenie Spółki kluczowe, dla prowadzenia dokumentacji akcyzowej oraz rozliczania alkoholu wykorzystanego podczas tej produkcji w granicach dopuszczalnych norm zużycia.

Jednocześnie na potrzeby wydania niniejszej interpretacji należy przyjąć, że Spółka spełnia wszelkie warunki formalne wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

### Pytanie

Czy w celu stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej proces produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w Spółce następuje w momencie pobrania alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych lub strefy magazynowej i trwa do momentu wyprodukowania masy kosmetycznej, gotowej do wykorzystania jako wyrób kosmetyczny przed jej konfekcjonowaniem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że rozpoczęcie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, następuje w momencie pobrania alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych lub strefy magazynowej, a zakończenie tego procesu, a tym samym zużycie alkoholu z zastosowaniem zwolnienia ma miejsce w momencie wyprodukowania masy kosmetycznej, gdy staje się gotowym do użytku wyrobem kosmetycznym. Proces konfekcjonowania nie stanowi zatem produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej: „Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3;

Z kolei jak wskazuje art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7 ustala, w drodze decyzji dla poszczególnych podmiotów na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich zużycia przez podmiot zużywający. W przypadku napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej normy zużycia musza być ustalone z uwzględnieniem rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia.

Ponadto, zgodnie z art. 85 ust. 6 ustawy akcyzowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając ww. rozporządzenie bierze pod uwagę min.: warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.

Jednocześnie w świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1791, dalej: Rozporządzenie w sprawie w sprawie maksymalnych norm zużycia), podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

• wysokość rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub

• badanie rzeczywistego zużycia, lub

• ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi tj. kosmetyków, zamierza wykorzystywać alkohol etylowy skażony na 1hl alkoholu 100% vol mieszaniną alkoholu tert-butylowego 78g i 1g benzoesan denatonium (bitrex). Spółka spełnia również pozostałe wymagania określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej.

W konsekwencji \[…\] jako podmiot zużywający uprawniony jest do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego skażonego w ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki w celu prawidłowego stosowania zwolnienia tj. rozliczania zużywanego alkoholu w oparciu o decyzję ustalającą dopuszczalne normy zużycia, istotne jest precyzyjne określenie zakresu procesu produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a szczególnie rozpoznania początku i zakończenia procesu produkcyjnego.

Pojęcie proces produkcji nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy akcyzowej. Również w innych przepisach podatkowych brak jest definicji tego pojęcia. Wobec czego zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem tego terminu

Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś”, natomiast „produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość”.

Podobne znaczenie obu pojęć przyjął również Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie regulacji akcyzowych mających związek z procesami produkcyjnymi, szczególnie w zakresie zwolnień w poszczególnych procesach.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. o nr IBPP4/4513-119/16/EK. Dyrektor Izby wskazał w interpretacji, że: „produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo”. Organ także w tym wypadku odwołał się do słownikowego znaczenia pojęć wskazując, iż: „Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne; p. technologiczny fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym”.

Przenosząc znaczenie tych pojęć na grunt opisanego zdarzenia przyszłego Spółka uważa, że wszystkie czynności opisane w pkt 2 należy uznać za proces produkcyjny wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Powyższe wynika z faktu, że wszystkie czynności, od momentu poboru alkoholu we właściwej proporcji z magazynu, przetransportowanie go do mieszalników, a następnie zmieszanie alkoholu z innymi składnikami w celu wytworzenia masy kosmetycznej, która następnie w zależności od specyfiki danego wyrobu kosmetycznego będzie poddawana chłodzeniu lub homogenizacji, będą stanowić jeden ciągły proces pozostający w związku przyczynowym. Co istotne, wszystkie wymienione czynności służą de facto jednemu celowi tj. wyprodukowaniu masy kosmetycznej jako gotowego wyrobu kosmetycznego (zdatnego do użytku przez konsumenta), czyli produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Należy również zauważyć, że czynności opisane w pkt 2 zdarzenia przyszłego będą wykonane względem siebie w krótkich odstępach czasowych, co świadczy o jednolitym i nierozerwalnym charakterze tego procesu jako produkcji. Jak wskazała Spółka, alkohol skażony od momentu pobrania go z magazynu będzie przemieszczany bezpośrednio do mieszalników, gdzie zmieszany z pozostałymi składnikami oraz (w zależności od potrzeby) chłodzony i homogenizowany staję się gotowym wyrobem kosmetycznym w postaci masy kosmetycznej.

W ocenie \[…\] czynność rozładowania alkoholu do strefy magazynowej lub zbiorników zewnętrznych, która została opisana w pkt 1 niniejszego wniosku nie stanowi momentu rozpoczęcia procesu produkcji, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie Spółki dla celów stosowania zwolnienia nie można również uznać za produkcję wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi procesu napełniania opakowań jednostkowych masą kosmetyczną. Wprawdzie czynność napełniania masą kosmetyczną opakowań jednostkowych stanowi proces produkcyjny w rozumieniu wyżej przedstawionego znaczenia pojęć, to niemniej jednak celem tego procesu nie jest wyprodukowanie wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w postaci wyrobów kosmetycznych, a de facto konfekcjonowanie gotowego produktu. Gotowy wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi dla celów akcyzowych powstał już na wcześniejszych etapach procesu produkcji. Tym samym napełnienie pojemników wyrobem gotowym nie będzie stanowiło zakończenia procesu produkcji, o którym mowa w art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Na fakt ten nie ma również wpływu okoliczność, że Spółka, w wyjątkowych sytuacjach będzie przekazywała, gotową masę kosmetyczną podmiotowi zewnętrznemu celem jej konfekcjonowania. Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 6 marca 2019 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.294.2018.3.MAZ. W interpretacji organ wskazał bowiem, że: „Zatem Wnioskodawca, dokonując jedynie przelewu do mniejszych opakowań wyrobu biobójczego (wpisanego do Wykazu Produktów Biobójczych) - zawierającego w swoim składzie zwolniony od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami skażającymi wskazanymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia, który spełnia warunki rozporządzenia nr 1272/2008 i będzie je spełniał także po przelaniu do mniejszych opakowań - nie dokonuje czynności, do których zastosowanie znajduje przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Przedstawione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają za przedmiot alkoholu, lecz jedynie środek biobójczy, który zawiera alkohol etylowy skażony, zwolniony z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, na wcześniejszym etapie obrotu”. Wskazana interpretacja potwierdza również, że czynność konfekcjonowania gotowego produktu nie może być traktowana jako proces produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jeżeli te wyroby na etapie przed tą czynnością już stanowią wyroby gotowe. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce również w Spółce

Co istotne, powstała masa kosmetyczna na etapie przed konfekcjonowaniem jest już produktem kosmetycznym w rozumieniu ustawy o produktach kosmetycznych. Definicja produktu kosmetycznego odsyła do art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1223/2009 zgodnie z którą: kosmetykiem jest każda substancja chemiczna lub mieszanina, przeznaczona do zewnętrznego kontaktu z ciałem człowieka: skórą, włosami, wargami, paznokciami, zewnętrznymi narządami płciowymi, zębami i błonami śluzowymi jamy ustnej, których wyłącznym lub podstawowym celem jest utrzymywanie ich w czystości, pielęgnowanie, ochrona, perfumowanie, zmian wyglądu ciała lub ulepszenie jego zapachu. Biorąc zatem pod uwagę, że sama czynność napełniania nie wpływa na wytworzony w mieszalnikach produkt tj. nie są podczas tego procesu dodawane żadne składniki, ani nie zmienia się struktura produktu, powstała w opisanym w pkt 2 zdarzenia przyszłego masa kosmetyczna jest kosmetykiem czyli produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi.

Należy również zauważyć, że alkohol skażony zmieszany w mieszalnikach razem z pozostałymi składnikami traci swój charakter i staje się jedynie składnikiem kosmetyku, klasyfikowanego do kodu CN innego niż alkohol etylowy.

Niniejsze stanowisko zostało podkreślone w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2020 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.164.2020.2.MK, Dyrektor KIS wskazał: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy, biorąc pod uwagę opisany we wniosku proces technologiczny w trakcie którego wykorzystywany będzie nabyty w ramach zwolnienia od akcyzy skażony alkohol etylowy, a w szczególności fakt, że uzyskane „medium” będące środkiem czyszczącym, kosmetycznym lub toaletowym, będzie podlegało wyłącznie rozlewowi do opakowań jednostkowych i ich zamknięciu, a następnie etykietowaniu i pakowaniu, w ocenie Organu do zużycia skażonego alkoholu etylowego dochodzi w momencie powstania „medium” (masy kosmetycznej).”

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. o nr. ILPP3/4513-1-37/15-2/DC, Dyrektor KIS wskazał, że: „produktem w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, jest dana masa kosmetyczna, w której produkcji zastał wykorzystany skażony alkohol. Ta masa kosmetyczna stanowi zatem produkt finalny, czyli produkt nie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast dla celów zastosowania zwolnienia, czynności związane z pakowaniem masy kosmetycznej do odpowiednich opakowań, w których jest ona dystrybuowana, nie mają już znaczenia”.

Z powyższego wynika więc, że zużycie alkoholu skażonego z zastosowaniem zwolnienia przez Spółkę, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej nastąpi w momencie wyprodukowania mas kosmetycznych zgodnie z procesem opisanym w pkt 2 zdarzenia przyszłego.

Spółka pragnie podkreślić, że jedyną różnica pomiędzy masą kosmetyczną a kosmetykiem przeznaczonym do sprzedaży detalicznej jest fakt, iż masa kosmetyczna nie została skonfekcjonowana do konsumenckich opakowań jednostkowych. Zatem każda dalsza czynność jaka dzieje się na masie kosmetycznej, a wiec na alkoholu etylowym zużytym pozostaje poza reżimem akcyzowym.

Reasumując, rozpoczęcie procesu produkcyjnego wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nastąpi w momencie poboru alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych. Z kolei koniec tego procesu następuje w chwili powstania masy kosmetycznej zgodnie z opisanym w pkt 2 zdarzenia przyszłego procesie produkcyjnym

Tym samym wykorzystany w ww. zakresie alkohol skażony Spółka będzie rozliczać w ramach norm określonych w decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
----------------------------------

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

• w pozycji 17, pod kodem CN 2207 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

• w pozycji 18, pod kodem CN 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe;

• w pozycji 43, bez względu na kod CN - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Jak stanowi art. 92 ustawy:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl natomiast art. 93 ust. 1 ustawy: do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy:

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

Podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 2 jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol:

a) został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub

b) jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, o którym mowa w lit. a

\- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

• dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

• zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 również:

• objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

• przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

Jak z kolei stanowi art. 32 ust. 6 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

W myśl natomiast art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 85 ust. 4 ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1) rodzaj wyrobów akcyzowych;

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;

4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie środków skażających alkohol etylowy z dnia 31 października 2018 r., (Dz.U. z 2021 r. poz. 761):

Środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest:

1) mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub ftalan dietylu 1000 ml, lub alkohol benzylowy 3000 ml, lub nipagina (aseptina) 3000 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), zwanej dalej „PKD”, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. poz. 1885, z 2009 r. poz. 489, z 2017 r. poz. 2440 oraz z 2020 r. poz. 1249);

2) mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%, w przypadku produkcji:

a) mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z,

b) olejków eterycznych klasyfikowanych do podklasy PKD 20.53.Z;

Mając na uwadze powyższe przepisy zauważyć na wstępie należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oprócz samych warunków formalnych dotyczących nabycia alkoholu etylowego w ramach zwolnienia od akcyzy, nierozerwalnie łączy się z definicją podmiotu zużywającego oraz zużyciem odpowiednio skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Szczegółowy zakres tego zwolnienia doprecyzowuje rozporządzenie w sprawie środków skażających alkohol etylowy, który przyporządkowuje odpowiednią metodę skażenia alkoholu etylowego do określonej produkcji klasyfikowanej wg Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Ustawodawca zatem zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, prawidłowo skażony alkohol etylowy (wg jednej z metod określonej w rozporządzeniu), który podmiot zużywający, zużyje (definitywnie wykorzysta) do produkcji wyrobów klasyfikowanych do odpowiedniej podklasy PKD.

Równocześnie w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 ustawy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby wydania niniejszej interpretacji należy przyjąć, że Spółka spełnia wszelkie warunki formalne wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy w celu stosowania ww. zwolnienia, proces produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w Spółce następuje w momencie pobrania alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych lub strefy magazynowej i trwa do momentu wyprodukowania masy kosmetycznej, gotowej do wykorzystania jako wyrób kosmetyczny przed jej konfekcjonowaniem.

Tłem tych wątpliwości jest opisany we wniosku schemat działalności Wnioskodawcy w tym zakresie, który obejmuje: przyjęcie i magazynowanie alkoholu, proces produkcyjny wyrobów kosmetycznych oraz napełnianie opakowań i magazynowanie gotowych wyrobów.

Analiza opisanych okoliczności pozwala podzielić ocenę Wnioskodawcy. Zdaniem Organu w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego rozpoczęcie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, następuje w momencie pobrania alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych lub strefy magazynowej, a zakończenie tego procesu, a tym samym zużycie alkoholu z zastosowaniem zwolnienia ma miejsce w momencie wyprodukowania masy kosmetycznej, gdy staje się gotowym do użytku wyrobem kosmetycznym. Tym samym proces konfekcjonowania polegający już wyłącznie na rozlaniu do opakowań jednostkowych gotowej masy kosmetycznej i magazynowanie wyrobów (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), następuje już po zakończeniu produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, do wyprodukowania których zużyto skażony alkohol etylowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że ocena Państwa stanowiska dotyczy wyłącznie zagadnienia objętego pytaniem i opisem zadarzenia przyszłego, którego elementem było m.in. spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia, w tym odpowiedniej klasyfikacji gotowych wyrobów kosmetycznych, które będą następnie jedynie konfekcjonowane i magazynowane przed dysrybucją.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).