Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-962/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-30
Teza: W zakresie braku opodatkowania kwot przekazywanych spółkom handlowym w ramach programu lojalnościowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę zarządzania programem i rozliczenie zrealizowanych punktów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012r. (data wpływu 27.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwot przekazywanych spółkom handlowym w ramach programu lojalnościowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę zarządzania programem i rozliczenie zrealizowanych punktów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwot przekazywanych spółkom handlowym w ramach programu lojalnościowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę zarządzania programem i rozliczenie zrealizowanych punktów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest członkiem Grupy N (dalej: Grupa N) będącej dystrybutorem produktów w następujących kategoriach: media i rozrywka, odzież, obuwie, zabawki, kosmetyki i akcesoria dla dzieci.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka została powołana jako podmiot dedykowany do zarządzania programami lojalnościowymi w Grupie N. Z tego też względu, spółki handlowe w ramach Grupy N, tj. E Sp. z o.o. (dalej: E), S Sp. z o.o. (dalej: S) oraz EC Sp. z o.o. (dalej: EC) (łącznie dalej: Spółki handlowe) ustanowiły Spółkę podmiotem zarządzającym (za wynagrodzeniem) na ich rzecz programami lojalnościowymi mającymi na celu promocję sprzedaży towarów i usług prowadzoną w sieciach Spółek handlowych (zarejestrowani czynni podatnicy VAT).

W celu rozwoju promocji sprzedaży towarów i usług prowadzonej w sieciach Spółek handlowych, Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z niezależnym podmiotem L L Sp. z o.o. (dalej: L), która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. L prowadzi w Polsce program promocyjny (dalej: Program) mający na celu zwiększanie satysfakcji konsumentów i budowanie ich lojalności względem firm biorących udział w Programie (dalej: Partnerzy), co w efekcie ma się przełożyć na zwiększenie obrotów handlowych generowanych przez Partnerów.

W tym zakresie, Spółka jako podmiot działający na rzecz Spółek handlowych, zawarła z L umowę, na podstawie której L zobowiązała się do świadczenia (w zamian za wynagrodzenie) usług na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych w ramach Programu. Usługi świadczone przez L na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych polegają głównie na administrowaniu Programem, promowaniu marki Partnerów, a także na zapewnieniu Partnerów (w tym Spółki i Spółek handlowych), że ich klienci mają możliwość wymiany punktów przyznanych w ramach Programu na określone świadczenia.

Funkcjonowanie Programu.

Klient chcący dołączyć do Programu otrzymuje od L specjalną kartę, za pomocą której może zbierać punkty za zakupy dokonane u Partnerów (w tym również za zakupy zrealizowane w Spółkach handlowych).

Ilekroć klient dokonuje zakupu u danego Partnera i okazuje przy tym powyższą kartę, na osobiste konto klienta, prowadzone przez L, dopisywane są punkty, których liczba zależy od wartości zakupów dokonanych u Partnerów. Co istotne, wartość punktów ma określoną cenę nabywczą (jeden punkt jest równy określonej wartości pieniężnej).

Punkty uzyskane w zamian za zakupy dokonane u różnych Partnerów sumują się a zebranie określonej liczby punktów uprawnia klientów do wymiany tych punktów na nagrody (świadczenia oferowane przez dowolnego Partnera Programu), których wymienialność gwarantuje L. Z perspektywy Grupy N, punkty mogą by wymieniane na:

*   produkty znajdujące się w ofercie Spółek handlowych,
*   rabatowe vouchery procentowe, które mogą zostać zrealizowane w sklepach Spółek handlowych,
*   vouchery wartościowe, które mogą zostać zrealizowane w sklepach Spółek handlowych.

W praktyce oznacza to, że klient dokonujący zakupów u różnych Partnerów Programu zbiera punkty Programu mające określoną wartość nabywczą. W momencie realizacji punktów przez klienta (który jest jedynym ich dysponentem) u dowolnego Partnera Programu, lub poprzez nabycie vouchera na stronie internetowej Programu, Partner Programu przyznający punkty przekazuje ich równowartość do L, zaś L zwraca równowartość zrealizowanych punktów Partnerowi, u którego zrealizowano punkty.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowy opis działania Programu z perspektywy podmiotów z Grupy N.

Przyznanie punktów przez Spółki handlowe.

W przypadku zakupu określonych produktów (towarów lub usług) w sieci sklepów Spółek handlowych, klient ma możliwość otrzymania punktów Programu, których ilość uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów. Informacja o ilości przyznanych punktów Programu jest przekazywana ze Spółek handlowych (za pośrednictwem Spółki) do L, która to przetwarza informacje o ilości punktów znajdujących się na koncie danego Klienta.

Jak wskazano powyżej, punkty Programu mają określoną wartość nabywczą, stąd też gromadząc punkty Programu klient uzyskuje możliwość wymiany tych punktów (ich równowartości) bezpośrednio na określone produkty (towary lub usługi), bądź na vouchery.

W momencie przyznania punktów Programu przez Spółki handlowe, nie jest jeszcze generowany żaden przepływ środków pieniężnych pomiędzy Spółkami handlowymi, Spółką a L (w związku z przyznaniem punktów Programu w sieci sklepów Spółek handlowych).

Wymiana zgromadzonych punktów bezpośrednio na produkty w sieci sklepów należących do Spółek handlowych.

Dysponując określoną pulą punktów klient ma możliwość wymiany ich na określone produkty (towary bądź usługi) u Partnerów Programu, w tym u Spółek handlowych. W praktyce polega to na tym, iż wybierając określony towar czy usługę, klient płaci za niego częściowo w gotówce (ewentualnie przy użyciu karty kredytowej / debetowej), częściowo zaś przy wykorzystaniu punktów Programu (przyznanych temu klientowi wcześniej za zakupy dokonane u jakiegokolwiek Partnera Programu). Może się też zdarzyć, że klient w ogóle nie dokona płatności za produkt gotówką, gdyż zgromadzone przez niego punkty wystarczą na pokrycie całej ceny produktu.

Jeśli klient nabywa towar czy usługę w sklepach należących do sieci Spółek handlowych, to niezależnie od sposobu dokonania zapłaty (proporcji zapłaty gotówką oraz punktami), cała wartość towaru czy usługi jest traktowana przez Spółki handlowe jako obrót z tytułu sprzedaży (i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej).

Jednocześnie, w takiej sytuacji, równowartość punktów Programu zrealizowanych przez klienta w sklepach sieci Spółek handlowych jest zwracana przez L (za pośrednictwem Spółki) do tej Spółki handlowej, w której nastąpiła wymiana.

Wymiana punktów na rabatowe vouchery procentowe.

Dysponując określoną pulą punktów klient ma też możliwość wymiany ich na rabatowe vouchery procentowe (z terminem ważności), które mogą zostać zrealizowane w sieci sklepów należących do Spółek handlowych.

W takiej sytuacji, klient może kupić voucher procentowy za określoną ilość punktów Programu, który to voucher może (ale nie musi) zostać zrealizowany w sieci sklepów należących do Spółek handlowych.

Przykładowo, za punkty o równowartości 5 zł klient ma możliwość nabycia vouchera procentowego, który uprawnia do 10% rabatu na dowolny produkt oferowany przez Spółki handlowe (przy czym łączna wartość zakupionych towarów przed uwzględnieniem rabatu nie może przekroczyć sumy 3.000 PLN).

W związku z nabyciem rabatowego vouchera procentowego przez klienta, L przekazuje do Spółek handlowych (za pośrednictwem Spółki), gdzie voucher może dopiero w przyszłości być zrealizowany, równowartość punktów Programu zrealizowanych przy nabyciu vouchera, tj. 5 PLN, niezależnie od wysokości faktycznie zrealizowanego rabatu w momencie zakupu towarów.

Realizacja rabatowego vouchera procentowego.

Jak wskazano powyżej, rabatowe vouchery procentowe uprawniają do rabatu procentowego na zakupy w sieci sklepów należących do Spółek handlowych.

W takiej sytuacji, w przypadku zakupu towarów i usług w sieci sklepów należących do Spółek handlowych, klient ma możliwość nabycia tych produktów za cenę pomniejszoną o określony procentowo rabat (np. 10%). Wtedy też wartość towarów pomniejszona o zrealizowany rabat jest traktowana przez Spółki handlowe jako obrót z tytułu sprzedaży (i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej).

Możliwa jest jednak sytuacja, kiedy klient nie dokona realizacji vouchera procentowego - wtedy to możliwość realizacji vouchera przy zakupie produktów z oferty Sklepów handlowych zostaje utracona. Pomimo tego, Spółka handlowa zobowiązana do udzielenia rabatu zgodnie z voucherem, otrzymuje od L zwrot wartości określonej ilości punktów Programu, tj. 5 PLN, co następuje w momencie generowania vouchera.

Wymiana punktów na vouchery wartościowe.

Dysponując określoną pulą punktów klient ma też możliwość wymiany ich na vouchery wartościowe (z terminem ważności), które mogą zostać zrealizowane w sieci sklepów Spółek handlowych.

W takiej sytuacji, klient może nabyć voucher wartościowy o określonej wartości nominalnej za określoną ilość punktów Programu, który to voucher może, ale nie musi, zostać zrealizowany w sieci sklepów Spółek handlowych (voucher wartościowy stanowi więc ekwiwalent określonej kwoty pieniędzy).

W związku z nabyciem przez klienta vouchera wartościowego o określonej wartości nominalnej, np. 50 PLN, L zwraca Spółkom handlowym (za pośrednictwem EL), równowartość punktów Programu zrealizowanych przy nabyciu vouchera czyli wartość nominalną takiego vouchera, tj. w tym przypadku 50 PLN.

Realizacja vouchera wartościowego.

Jak wskazano powyżej, vouchery wartościowe stanowią ekwiwalent pieniądza, gdyż wartość nominalna vouchera może zostać wykorzystana do zapłaty za towary zakupione w sklepach Spółek handlowych.

W takiej sytuacji, w przypadku zakupu towarów w sieci sklepów Spółek handlowych, klient ma możliwość zapłaty za te towary częściowo z wykorzystaniem vouchera wartościowego. W regulaminie dotyczącym realizacji voucherów wartościowych zastrzeżono, iż wartość nominalna tego vouchera nie może być równa/wyższa niż wartość brutto (półkowa) towarów nabywanych w sklepach Spółek handlowych, za które to zapłata częściowo następuje z wykorzystaniem vouchera wartościowego.

Tytułem przykładu, voucher wartościowy o nominale 50 PLN może zostać zrealizowany tylko do sprzedaży towarów, których łączna wartość brutto (półkowa) przekracza 50 PLN.

Jeśli więc klient nabywa towar w sklepach Spółek handlowych, to niezależnie od sposobu dokonania zapłaty proporcji zapłaty gotówką oraz voucherem wartościowym), cała wartość „półkowa” towaru jest traktowana przez Spółki handlowe jako obrót z tytułu sprzedaży i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.

Możliwa jest jednak sytuacja, kiedy klient nie dokona realizacji vouchera wartościowego w terminie jego ważności - wtedy to możliwość realizacji vouchera przy zakupie towarów Spółek handlowych zostaje utracona. Pomimo tego, kwota przekazana wcześniej do Spółek handlowych przez L (za pośrednictwem EL) w związku z wymianą punktów Programu na voucher wartościowy (np. 50 PLN), nie jest zwracana do L, lecz pozostaje w Spółkach handlowych.

Usługi świadczone przez L.

W związku z organizacją i zarządzaniem opisanym Programem, a w szczególności w związku z zapewnieniem wymienialności punktów przyznanych przez jednych Partnerów Programu u innych Partnerów Programu, L jest należne wynagrodzenie za kompleksową usługę świadczoną na rzecz poszczególnych Partnerów Programu.

Wynagrodzenie to jest kalkulowane (i rozliczane) z uwzględnieniem dwóch głównych elementów:

1.  zarządzanie i administrowanie Programem,
2.  rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Partnerów Programu i zrealizowanych u innych Partnerów Programu).

Ad (i).

W zamian za zarządzanie i administrowanie Programem, L przysługuje wynagrodzenie od każdego Partnera Programu (wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz części uzależnionej od „aktywności” danego Partnera w Programie).

Ad (ii).

Wartość punktów (tj. ilość punktów „wyceniona” w pieniądzu na podstawie ustalonego parytetu wymiany) przyznanych klientowi przez danego Partnera Programu zrealizowanych następnie u dowolnego Partnera Programu stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia należnego L za usługę świadczoną na rzecz Partnera Programu, który przyznał zrealizowane punkty (rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu).

Wynagrodzenie L (oba powyższe elementy wynagrodzenia) jest należne L na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz Partnerów Programu (w przypadku Grupy EM , L wystawia faktury VAT na rzecz Spółki, zaś Spółka obciąża Spółki handlowe poprzez odpowiednie refaktury).

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że L otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-687/11-4/JF, zgodnie z którą, świadczenia realizowane przez L na rzecz Partnerów Programu stanowią kompleksową usługę (marketingową) realizowaną na rzecz poszczególnych Partnerów Programu, która jest opodatkowana VAT i powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy kwoty przekazywane przez L za pośrednictwem Spółki do Spółek handlowych za wymianę punktów Programu na produkty w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie Spółki opodatkowane VAT?
2.  Czy kwoty przekazywane przez L za pośrednictwem Spółki do Spółek handlowych za nabycie przez klienta rabatowego vouchera procentowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) stanowią wynagrodzenie za świadczenie Spółki opodatkowane VAT?
3.  Czy kwoty przekazywane przez L za pośrednictwem Spółki do Spółek handlowych za nabycie przez klienta vouchera wartościowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) stanowią wynagrodzenie za świadczenie Spółki opodatkowane VAT?
4.  Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy jako podmiotowi zarządzającemu programami lojalnościowymi w ramach Grupy N, przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez L za kompleksową usługę, w części obejmującej rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Spółki handlowe i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Spółki, kwoty przekazywane przez L za pośrednictwem Spółki do Spółek handlowych za wymianę punktów Programu na produkty w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie Spółki opodatkowane VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2

W ocenie Spółki, kwoty przekazywane przez L za pośrednictwem Spółki do Spółek handlowych przez klienta za nabycie rabatowego vouchera procentowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie Spółki opodatkowane VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 3

Zdaniem Spółki, kwoty przekazywane przez L za pośrednictwem Spółki do Spółek handlowych przez klienta za nabycie vouchera wartościowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie Spółki opodatkowane VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 4.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy jako podmiotowi zarządzającemu programami lojalnościowymi w ramach Grupy N, przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur VAT wystawianych przez L za kompleksową usługę, w części obejmującej rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Spółki handlowe i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu)

W tej sytuacji bowiem faktury VAT wystawiane przez L dokumentują usługę związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) prowadzoną zarówno przez Spółkę, jak i Spółki handlowe (na rzecz których Spółka nabywa usługi od L, a następnie je odsprzedaje).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, klient ma możliwość wymiany punktów Programu na wybrane towary oferowane przez Spółki handlowe. W praktyce polega to na tym, iż najczęściej wybierając określony towar czy usługę, klient płaci za niego częściowo w gotówce (kartą kredytową), częściowo zaś punktami Programu.

Jeśli klient nabywa towar czy usługę w sklepach należących do sieci Spółek handlowych, to niezależnie od sposobu dokonania zapłaty (tj. w jakim stopniu następuje zaplata gotówką bądź z wykorzystaniem punktów Programu), cała wartość towaru czy usługi (cena netto produktów) jest traktowana przez Spółki handlowe jako obrót z tytułu sprzedaży (i raportowana w rejestrach sprzedaży VAT oraz ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej). Jednocześnie, w takiej sytuacji, równowartość punktów Programu zrealizowanych przez klienta w sieci sklepów zarządzanych przez Spółki handlowe jest zwracana przez L (za pośrednictwem Spółki) Spółkom handlowym.

W ocenie Spółki sama realizacja punktów Programu (wymiana ich na produkty znajdujące się w ofercie Spółek handlowych) nie stanowi czynności opodatkowanej VAT odrębnie od sprzedaży produktów przez Spółki handlowe. W przedmiotowej sprawie bowiem, Spółki handlowe naliczają VAT na pełnej cenie netto należnej za produkty, która jest płacona bezpośrednio przez klientów albo też „płacona” za pomocą punktów Programu. Gdyby więc Spółki handlowe naliczały VAT na pełnej cenie netto należnej za towary, a dodatkowo na wartości realizowanych punktów Programu (pomniejszonej o należny VAT) oznaczałoby to podwójne opodatkowanie VAT tej samej transakcji.

Z tego też względu, rozliczenia pomiędzy L, Spółką oraz Spółkami handlowymi wynikające z realizacji punktów Programu w sieci sklepów zarządzanych przez Spółki handlowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia objęte VAT. Dlatego też, Spółka nie powinna naliczać VAT od kwot zwróconych przez L i przekazywanych do Spółek handlowych w związku z realizacją punktów Programu w sieci sklepów zarządzanych przez Spółki handlowe.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 2.

W ocenie Spółki, kwoty zwracane przez L za pośrednictwem Spółki Spółkom handlowym za nabycie przez klienta rabatowego vouchera procentowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane VAT.

W przedmiotowej sytuacji, Spółki handlowe otrzymują od L (za pośrednictwem Spółki) kwotę stanowiącą równowartość punktów niezbędnych do nabycia rabatowego vouchera procentowego, tj. PLN. Niemniej jednak kwoty te nie są związane z żadnym konkretnym świadczeniem, przez co nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals), a także w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-106/12/TS.

Z tego też względu, rozliczenie pomiędzy L, Spółką oraz Spółkami handlowymi wynikające z zakupu przez klienta rabatowego vouchera procentowego (do realizacji w sieci sklepów zarządzanych przez Spółki handlowe) w zamian za punkty Programu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia objęte VAT.

Dlatego też, Spółka nie powinna naliczać VAT na kwotach otrzymywanych od L i przekazywanych do Spółek handlowych w związku z zakupem przez klienta rabatowego vouchera procentowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3.

Zdaniem Spółki, kwoty zwracane przez L za pośrednictwem Spółki Spółkom handlowym za nabycie przez klienta vouchera wartościowego (który może zostać zrealizowany w sieci sklepów prowadzonych przez Spółki handlowe) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane VAT.

Jak wskazano powyżej, Spółki handlowe otrzymują od L (za pośrednictwem Spółki) kwotę stanowiącą równowartość punktów niezbędnych do nabycia vouchera wartościowego (wartość nominalną vouchera). Niemniej jednak kwoty te nie są związane z żadnym konkretnym świadczeniem, przez co nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (co potwierdza zarówno rzecznictwo TSUE, jak i praktyka organów podatkowych). Co więcej, możliwa jest sytuacja, że pomimo nabycia vouchera wartościowego klient nie zrealizuje go przy zakupie towarów. W takiej sytuacji L również zwraca Spółce handlowej poprzez Spółkę równowartość takiego vouchera, co następuje w momencie wygenerowania vouchera.

Z tego też względu, rozliczenie pomiędzy L, Spółką oraz Spółkami handlowymi wynikające z zakupu przez klienta vouchera wartościowego (do realizacji w sieci sklepów zarządzanych przez Spółki handlowe) w zamian za punkty Programu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia objęte VAT.

Dlatego też, Spółka nie powinna naliczać VAT na kwotach otrzymywanych od L i przekazywanych do Spółek handlowych w związku z zakupem przez klienta vouchera wartościowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, nie podlega dyskusji fakt, iż faktury VAT (VAT naliczony) wystawiane przez L z tytułu rozliczenia zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Spółki handlowe i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu) są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jej główna działalność polega na zarządzaniu programami lojalnościowymi w ramach Grupy N (za co otrzymuje wynagrodzenie). Z tego też względu, nie ulega wątpliwości, iż ponosząc wydatki na rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (zapewnienie wymienialności punktów przyznanych przez Spółki handlowe i zrealizowanych u dowolnych Partnerów Programu), wydatek ten jest związany z główną działalnością gospodarczą Spółki (opodatkowaną VAT).

Trzeba jednak wskazać, iż przepisy ustawy o VAT zawierają klauzule, które ograniczają generalne prawo do odliczenia VAT, jeśli faktury VAT nie spełniają określonych wymogów formalnych. Jedna z takich klauzul ograniczających odliczenie VAT jest zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury VAT w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostałe klauzule ograniczające odliczenie VAT zawarte w pozostałych przepisach art. 88 ustawy o VAT ewidentnie nie mają zastosowania w sprawie).

Przedmiotowa klauzula dotyczy sytuacji, w której faktura VAT dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza, że VAT został naliczony nienależnie na tej fakturze (skoro naliczenie VAT nie powinno mieć miejsca, to nie ma również możliwości odliczyć VAT z takiej faktury). Aby przedmiotowa klauzula miała zastosowanie to:

dana czynność nie została wykonana przez podatnika VAT (określonego w art. 15 ustawy o VAT) lub dana czynność (nieprawidłowo dokumentowana fakturą VAT) nie stanowi czynności opodatkowanej VAT (wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Poniżej Spółka wykaże, że obie powyższe przesłanki nie są spełnione w odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez L na rzecz Spółki z tytułu zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (Spółka jako zarządca programami lojalnościowymi w ramach Grupy N).

(a) L jako podatnik VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, L jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT m.in. dotyczącą organizowania i zarządzania Programem. Z tego tytułu L osiąga zyski (sprzedaż opodatkowana VAT).

Nie ulega więc wątpliwości, iż L działa jako podatnik VAT w związku z organizacją i zarządzaniem Programem, który jest uprawniony do fakturowania usług świadczonych na rzecz Spółki.

(b) Rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu jako element usługi kompleksowej.

Zdaniem Spółki, rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu stanowi element kompleksowej usługi świadczonej przez L na rzecz Spółki oraz za jej pośrednictwem na rzecz Spółek handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem, aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   musi zaistnieć jakieś świadczenie (czynność, zachowanie) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie to nie może stanowić dostawy towarów.

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-16/93 (Tolsma) czy C-102/86 (Apple & Pear), aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione dodatkowe warunki, tj.:

*   musi istnieć stosunek prawny (umowa) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą,
*   musi istnieć beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba, na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie.

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczeń L na rzecz Partnerów w związku z Programem, wszystkie powyższe warunki są spełnione. Warunki te są spełnione zarówno w odniesieniu do świadczeń polegających na zarządzaniu i administrowaniu Programem, jak i w odniesieniu do rozliczania zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu przez Partnerów. Zdaniem Spółki, świadczenia te składają się bowiem na kompleksową usługę realizowaną przez L na rzecz poszczególnych Partnerów, w tym Spółki oraz Spółek handlowych.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Spółka jako zarządca programami lojalnościowymi w ramach Grupy N (działając na rzecz Spółek handlowych) zawarła umowę z L, na podstawie której Spółka oraz Spółki handlowe dołączyły do Programu. W oparciu o tę umowę L realizuje określone świadczenia (zarządzanie i administrowanie Programem, rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych w ramach Programu) na rzecz Spółki i Spółek handlowych. Wynagrodzenie za wskazane świadczenia jest jasno skorelowane z ich zakresem. Co więcej, w związku z tymi świadczeniami, Spółka oraz Spółki handlowe uzyskują jednoznaczne korzyści (marketingowe) polegające na ich promocji oraz budowaniu lojalności klientów.

Te warunki są spełnione w odniesieniu do całości świadczeń realizowanych przez L na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych, w tym również do świadczenia polegającego na rozliczeniu zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu (stanowiącego element usługi kompleksowej realizowanej przez L na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych), które jest wykonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy L oraz Spółką (działającą na rzecz Spółek handlowych). Umowa ta precyzuje, iż rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez L na rzecz Spółki i Spółek handlowych. Wynagrodzenie za rozliczenie tych punktów jest skorelowane z ilością rozliczanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe. Wynagrodzenie to stanowi niejako wynagrodzenie za zapewnienie klientom Spółek handlowych wymienialności otrzymanych punktów w Programie na inne świadczenia, co powoduje, iż zaufanie i wiarygodność Spółek handlowych wśród klientów wzrasta.

Z tego też względu, nie powinno budzić wątpliwości, że świadczenia L realizowane w ramach Programu na rzecz Spółki oraz Spółek handlowych, w tym świadczenia obejmujące rozliczenie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe, stanowią kompleksową usługę (odpłatną) objętą przepisami ustawy VAT. Usługa taka powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Stanowisko to jest również uzasadnione w świetle interpretacji podatkowej otrzymanej przez L, zgodnie z którą świadczenia realizowane przez L na rzecz Partnerów Programu (zarządzanie i administrowaniem Programem, rozliczanie zrealizowanych punktów przyznanych w Programie) stanowią kompleksową usługę marketingową realizowaną na rzecz poszczególnych Partnerów Programu, która to usługa powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, L wystawia faktury na rzecz Spółki dokumentujące usługi związane z Programem, które obejmują również rozliczanie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu. Spółka następnie refakturuje te świadczenia do pozostałych Spółek handlowych. Nie ulega więc wątpliwości, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez L za rozliczanie zrealizowanych punktów przyznanych przez Spółki handlowe w ramach Programu, również w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzem larzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.