Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-966/15-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Parafia jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, a ponadto podatnikiem podatku VAT. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; parafia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 30 października 2015 r. pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 października 2015 r. (doręczone 26 października 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacjach nr 1 i 3 opisanych we wniosku **– jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji nr 2 opisanej we wniosku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 października 2015 r. pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 października 2015 r. (doręczone 26 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Parafia, dalej zwana „Parafią” lub „Wnioskodawcą” posiada osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Parafia wynajmuje należący do niej budynek szkoły wraz z gruntem, na którym szkoła została posadowiona. Z tego powodu Parafia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Poza ww. gruntem i budynkiem szkolnym, Parafia posiada jeszcze inny majątek, w tym nieruchomości, niezwiązany z ww. działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz z realizacją jej celów statutowych, głównie zaś kultu religijnego. Oprócz zabudowań typowo kościelnych, chodzi tu w szczególności o niezabudowaną nieruchomość gruntową (Nieruchomość Gruntowa).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość Gruntowa ma charakter budowlany. Nieruchomość Gruntowa stanowiła własność Parafii jeszcze przed podjęciem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Od lat pozostaje niezagospodarowana ani prawnie, ani faktycznie (brak mediów, projektów, pozwoleń, ogrodzenia, słowem: „goła ziemia”), nigdy nie była przez Parafię użytkowana dla celów innych niż kult religijny (np. polowa msza, biwak rekolekcyjny, etc.).

Parafia zamierza sprzedać Nieruchomość Gruntową. Ponieważ ogłoszona oferta sprzedaży nie spotkała się z poważnym zainteresowaniem, Nieruchomość Gruntowa zostanie podzielona na trzy działki (Działki), co powinno zwiększyć jej atrakcyjność (choć niekoniecznie cenę).

Pierwszy hipotetyczny stan faktyczny: Działki zostaną sprzedane zaraz po przeprowadzeniu podziału, bez dokonywania na nich jakichkolwiek czynności prawnych, faktycznych czy inwestycyjnych. Innymi słowy, zostaną sprzedane w takim stanie w jakim znajdują się obecnie (wyżej opisana „goła ziemia”).

Drugi hipotetyczny stan faktyczny: Przed sprzedażą, działki zostaną doinwestowane w celu zwiększenia ich wartości. Na rzeczone doinwestowanie mogą się składać następujące czynności: zamówienie projektu architektonicznego na zabudowę mieszkaniową dla każdej z działek oraz uzyskanie pozwolenia na budowę.

Trzeci hipotetyczny stan faktyczny: Przed sprzedażą, działki zostaną doinwestowane w celu zwiększenia ich wartości. Na rzeczone doinwestowanie będą się składać następujące czynności: zamówienie projektu architektonicznego na zabudowę mieszkaniową dla każdej z działek, uzyskanie pozwolenia na budowę, ogrodzenie terenu i faktyczne rozpoczęcie budowy.

Zabudowa mieszkaniowa, o której wyżej mowa, będzie spełniała warunki uznania jej za „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b VATU, tj. będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego, bez lokali użytkowych. W przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych ich powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m2, zaś w przypadku lokali mieszkalnych, powierzchnia użytkowa żadnego z nich nie będzie większa niż 150 m2.

Nabywcy Działek zostaną zobowiązani do kontynuowania prac budowlanych zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem rozpoczętej budowy (zabudowa mieszkalna spełniająca warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), względnie do przeniesienia i wyegzekwowania takowego zobowiązania na kolejnych nabywców.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Budowa budynku będzie na następującym etapie:

*   Wykonana dokumentacja projektowa dla budynków,
*   uzyskane wszystkie niezbędne dokumenty/opinie/zezwolenia dotyczące dostępu do infrastruktury technicznej,
*   uzyskane wszystkie niezbędne dokumenty/opinie/zezwolenia konieczne do pozwolenia na budowę budynków,
*   uzyskane wyłączenie działki z produkcji leśnej,
*   uzyskane pozwolenia na budowę budynków,
*   zdjęta warstwa próchniczej gleby pod obrysem budynków o gr ok 20cm,
*   zabite ławy ciesielskie w pasie na zewnątrz obrysu budynków,
*   wykonane wytyczenie geodezyjne budynków, w tym wytyczenie osi konstrukcyjnych pod układem ścian konstrukcyjnych,
*   rozpoczęcie wykopów pod fundamenty i rozpoczęcie wylewania ław fundamentowych pod ściany fundamentowe.

Celem dostawy przez Parafię (nabycia przez kupującego) działek z rozpoczętą inwestycją będzie dostawa budynków mieszkalnych. Naniesienia na gruncie w momencie dostawy będą stanowiły dostateczne zaangażowanie robót, aby przedmiotowe budynki powstały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Pytanie do pierwszego stanu faktycznego: Czy sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Pytanie do drugiego stanu faktycznego: Czy sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
3.  Pytanie do trzeciego stanu faktycznego: Czy sprzedaż Działek z rozpoczętą budową będzie korzystała z preferencyjnej, tj. 8%owej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pierwszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku podmiotów, które z samej swojej natury są powołane do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak na przykład spółki prawa handlowego, słusznie obowiązuje w praktyce zasada, zgodnie z którą nie można być podatnikiem częściowo, tj. w zakresie jednych czynności nim być, a w zakresie innych już nie. Taki podmiot, gdy już stanie się podatnikiem, staje się nim w całokształcie swoich działań. Inaczej ma się jednak sprawa z podmiotami, które ze swej istoty nie posiadają gospodarczego charakteru, a wykonywanie czynności podlegających VAT może z natury rzeczy dotyczyć tylko części ich aktywności. Do takich podmiotów niewątpliwie należą osoby fizyczne. Chociaż w polskich przepisach kwestia ta nie została uregulowana wprost, to jednak w praktyce powszechnie przyjmowany jest zdroworozsądkowy pogląd, zgodnie z którym, osoba fizyczna jest podatnikiem VAT w zakresie czynności czy majątku związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, natomiast zarząd majątkiem prywatnym, tj. niezwiązanym z działalnością gospodarczą, znajduje się poza zakresem przepisów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie sprawy wyglądają w przypadku podmiotu takiego jak Parafia. Celem jej istnienia, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest nieodpłatne sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Parafię czyni więc z niej podatnika VAT, ale tylko w zakresie czynności i majątku związanego z tą działalnością. Nie można rozciągać statusu podatnika VAT na całą Parafię, na całokształt jej spraw prawnych, faktycznych i majątkowych (które nie mają nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej) tylko dlatego, że w zakresie zarządu jedną nieruchomością parafialną zdecydowała się na odpłatne świadczenie usługi najmu.

Takie stanowisko byłoby nielogiczne, nieproporcjonalne, nieadekwatne. Znacznie bardziej wyważone i zgodne z systemową wykładnią całego systemu VAT wydaje się uznanie, że w zakresie sprzedaży Działek, Parafia po prostu nie jest podatnikiem.

Przyjęcie, że sprzedaż Działek w ogóle stanowi czynność opodatkowaną sprzeciwiałoby się także art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Parafia z pewnością nie działa w charakterze podatnika sprzedając nieruchomość gruntową, której nabycie i użytkowanie nigdy nie miało żadnego związku z prowadzoną przez Parafię działalnością, która nigdy nie była wykorzystana do jakiejkolwiek czynności podlegającej VAT i na których Parafia nie przeprowadziła jakiegokolwiek procesu inwestycyjnego, który sam w sobie mógłby zostać uznany za rozpoczęcie działalności gospodarczej. Samego formalnego podziału nieruchomości na trzy części z pewnością za rozpoczęcie działalności gospodarczej uznać nie można, a tylko wówczas sprzedając Działki Parafia występowałaby jako podatnik. Trudno bowiem uznać, że sprzedaż pojedynczej rzeczy z majątku nie związanego z działalnością nie podlega VAT, a sprzedaż tej samej rzeczy w trzech częściach już tak.

Odnośnie drugiego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Doinwestowanie Działek poprzez takie czynności jak wykonanie (nabycie) projektu architektonicznego, uzyskanie pozwolenia na budowę, podłączenie mediów czy ogrodzenie terenu wymaga bowiem przeprowadzenia zorganizowanego i rozciągniętego w czasie procesu ukierunkowanego na wytworzenie w Działkach wartości dodanej mających podnieść ich wartość i atrakcyjność. Takie działania noszą znamiona działalności gospodarczej (zorganizowanie, ciągłość i zarobkowy cel) niezależnie od tego, czy są podejmowanej na wielu, czy tylko na jednej nieruchomości, specjalnie w tym celu nabytych, czy też z wykorzystaniem już wcześniej posiadanych. Działając w ten sposób, tj. w ramach czynności kwalifikowanych jako działalność gospodarcza, Parafia działa w charakterze podatnika VAT, co zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy VAT, czyni sprzedaż Działek czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Odnośnie trzeciego stanu faktycznego: zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działek z rozpoczętą budową będzie korzystała z preferencyjnej, tj. 8% stawki VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie natomiast z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r., obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; w chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. W związku z powyższym, rozpoczęte przez Parafię prace budowlane prowadzone na podstawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego są właśnie tym budowanym budynkiem (w toku budowy). W konsekwencji, do ich sprzedaży znajduje zastosowanie powołany art. 29a ust. 8 VATU, tj. całość sprzedawanego towaru (grunt wraz budynkiem w budowie) podlega opodatkowaniu wg jednej stawki właściwej dla budynku.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 VATU, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (obecnie 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wznoszone przez Parafię budynki będą spełniały kryteria zaliczenia ich do społecznego programu mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b VATU (co jest elementem stanu faktycznego, nie zaś przedmiotem interpretacji). W konsekwencji, właściwą stawką VAT do ich sprzedaży będzie 8%.

Każdy przypadek rozpatrywany jest indywidualnie, a inne wydane w podobnych sprawach interpretacje lub orzeczenia nie mają mocy wiążącej dla tego konkretnego przypadku. Niemniej jednak, dla celów referencyjnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyżej zaprezentowane własne stanowisko w sprawie pozostaje w zgodzie m.in. z:

*   Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., IPTPP1/443-1022/11-4/IG;
*   Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r., ILPP1/443-398/13-2/AW,
*   Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r., I FSK 793/11,
*   Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2012 roku, IPPP2/443-248/12-2/JW,
*   Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2011 r., IBPP2/443-739/11/Rsz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacjach nr 1 i 3 opisanych we wniosku **– jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji nr 2 opisanej we wniosku – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

Jak wynika z wniosku, Parafia posiada osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Ponadto Parafia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunt będący przedmiotem sprzedaży jest związany jedynie z realizacją celów statutowych Parafii, głównie kultu religijnego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość Gruntowa ma charakter budowlany. Parafia zamierza sprzedać Nieruchomość Gruntową. Ponieważ ogłoszona oferta sprzedaży nie spotkała się z poważnym zainteresowaniem, Nieruchomość Gruntowa zostanie podzielona na trzy działki, co powinno zwiększyć jej atrakcyjność (choć niekoniecznie cenę).

Jak wynika z powyższych okoliczności, Parafia jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, a ponadto podatnikiem podatku VAT. Omawiany grunt nie może być zatem uznany za majątek prywatny tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych. Jest on majątkiem osoby prawnej – podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności w przypadku wszystkich trzech sytuacji opisanych we wniosku, sprzedaż działek przez podatnika podatku VAT będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sytuacji nr 1 opisanej we wniosku jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie sytuacji nr 2 – prawidłowe. Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie opodatkowania sprzedaży działek z rozpoczętą budową obiektów budownictwa mieszkaniowego (sytuacja nr 3). Jak wskazał Wnioskodawca, prace w zakresie budowy tych obiektów, w momencie dokonania transakcji będą obejmowały zdjęcie warstwy próchniczej gleby pod obrysem budynków o gr ok 20cm, zabicie ław ciesielskich w pasie na zewnątrz obrysu budynków, wykonane wytyczenia geodezyjnego budynków, w tym wytyczenie osi konstrukcyjnych pod układem ścian konstrukcyjnych, rozpoczęcie wykopów pod fundamenty i rozpoczęcie wylewania ław fundamentowych pod ściany fundamentowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 8%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na mocy art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji nr 3 , z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będą tylko grunty niezabudowane. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie wylewania ław fundamentowych nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywcy działek zostaną zobowiązani do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z przygotowaniem placu budowy, wykopami i wykonaniem ław fundamentowych, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Powyższą transakcję należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji nr 3 opisanej we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również nadmienić, że w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawane działki są terenem budowlanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.