Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-627/16-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: 1) Czy wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej zgodnie z ustawą o PDOP będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika? 2) Czy w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (I) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) łączna wartość nominalna udziałów Spółki zależnej po jej podziale do (b) łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej przed jej podziałem?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2, w części dotyczącej praktycznego sposobu ustalenia proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku określania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po jej podziale nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Wnioskodawcy, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały posiadane przez Spółkę w Spółce zależnej, a nabyte w przyszłości przez Spółkę w wyniku otrzymania aportu w formie udziałów od swojego udziałowca, dających łącznie większość praw głosu w Spółce zależnej (tj. wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały), nie zostaną umorzone lub unicestwione. Tym samym Spółka będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej, jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce zależnej przysługujących Spółce, nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Następnie może dojść do sprzedaży całości, bądź też części udziałów Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej zgodnie z ustawą o PDOP będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika?
2.  Czy w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (I) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) łączna wartość nominalna udziałów Spółki zależnej po jej podziale do (b) łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej przed jej podziałem?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie numer 1 oraz pytanie numer 2, w części dotyczącej praktycznego sposobu ustalenia proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku określania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po jej podziale nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów. Natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie pytania 2 - tj. w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, tj. możliwości zastosowania proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) tej ustawy w przypadku sprzedaży udziałów spółki dzielonej (Spółki zależnej), gdy dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej (bez zmniejszenia liczby udziałów) - podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej zgodnie z ustawą o PDOP będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika.

Uzasadnienie do pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP:

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że:

*   art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP stanowi, iż:

„ Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

1.  wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych”

Z powyższego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki kapitałowej, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na objęcie ww. udziałów - tj. wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez podatnika do spółki kapitałowej.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

1.  e) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości
    *   odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane,
    *   powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).”

Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikowi/ wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziały Spółki zależnej będące przedmiotem odpłatnego zbycia zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, tj. jako wkład niepieniężny w zamian za nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nabędzie większość praw głosu w Spółce zależnej.

Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (1) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) łączna wartość nominalna udziałów Spółki zależnej należących do Wnioskodawcy po jej podziale do (b) łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej należących do Wnioskodawcy przed jej podziałem \[(I) x (a)/(b)\].

Uzasadnienie do pytania 2:

Biorąc pod uwagę, że zostanie przeprowadzony podział Spółki zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastanowić się, czy i ewentualnie jak ww. podział wpłynie na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej.

Zdaniem wnioskodawcy, w takim przypadku zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP (omówione w uzasadnieniu do pytania nr 1) powinny uwzględniać także treść regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o PDOP:

„ Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

1.  c) wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:
    1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. lk - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
    3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie. ”

Tym samym treść ww. regulacji wskazuje, że kwota wydatków, które co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez danego wspólnika w momencie sprzedaży posiadanych udziałów, na skutek podziału powinna zostać pomnożona przez proporcję, w jakiej pozostaje:

*   łączna wartość nominalna udziałów w spółce dzielonej według stanu posiadania danego wspólnika po dokonaniu podziału, do

*   łącznej wartości nominalnej udziałów w spółce dzielonej posiadanych przez danego wspólnika przed dokonaniem podziału.

Zgodnie z normą wynikającą z powyższego przepisu pozostała część kwoty tych wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie udziałów w spółce dzielonej mogłaby stać się kosztem uzyskania przychodów z ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zasada stosowania ww. proporcji alokacji kosztów, wskazanej w przedmiotowej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o PDOP, stosowana powinna być niezależnie od tego, czy zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie:

*   ilość posiadanych przez udziałowca udziałów w spółce dzielonej, a tym samym - łączna wartość nominalna tych udziałów,

*   wartość nominalna posiadanych przez tego udziałowca udziałów w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów, a tym samym - suma ich wartości nominalnej,

*   zarówno wartość nominalna posiadanych przez tego udziałowca udziałów w spółce dzielonej, jak i ich ilość,

*   wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział).

Zatem, odnosząc powyższe do rozważanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że powyższa zasada stosowania proporcji wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie w przypadku sprzedaży udziałów Spółki zależnej przez Wnioskodawcę po podziale Spółki zależnej.

W takim przypadku, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce Spółce zależnej będą dla Wnioskodawcy:

*   wydatki na nabycie ww. udziałów w Spółce zależnej, jednakże

*   w proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy: (i) łączna wartość nominalna udziałów w Spółce zależnej po podziale do (ii) łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce zależnej przed podziałem.

Przy czym - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej - wydatki na nabycie ww. udziałów w Spółce zależnej, do których odnoszona będzie proporcja z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit, c) UPDOP. będą ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych ze zbyciem przez podatnika udziałów w spółce podlegającej podziałowi, które były uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny - organy podatkowe stwierdzały:

*   w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r. (znak IPPB3/4510-940/15-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zależnej (podzielonej przez wydzielenie), wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Spółka zachowa w Spółce Zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed podziałem. Proporcją ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w ort. 16 ust. 1 pkt 8c lit, c ustawy o podatku dochodowym od osób . prawnych.” /podkreślenie własne/.

*   w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2016 r. (znak ILPB4/4510-1-537/15-2/DS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Z kolei w przypadku zbycia całości lub części udziałów w Spółce dzielonej Spółce kapitałowej będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych ówczesnemu udziałowcowi Spółki dzielonej w zamian za wnoszone przez niego udziały Spółki dzielonej do Spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostanie wartość nominalna posiadanych przez Spółkę kapitałową udziałów w Spółce dzielonej po podziale do wartości nominalnej tych udziałów przed podziałem.” /podkreślenie własne/.

Reasumując, w przypadku gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (I) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) łączna wartość nominalna udziałów Spółki zależnej należących do Wnioskodawcy po jej podziale do (b) łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej należących do Wnioskodawcy przed jej podziałem \[(I) x (a)/(b)\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2, w części dotyczącej praktycznego sposobu ustalenia proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku określania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po jej podziale nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.