Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-801/15-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Czy wydatki (nakłady) poniesione na Inwestycję drogową, których obowiązek poniesienia przez Spółkę wynikał z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie przeniesienia Inwestycji drogowej na majątek Zarządcy Drogi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego?
Słowa kluczowe: drogi; inwestycje; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; koszt; nakłady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów inwestycji drogowej przekazanej Zarządcy Drogi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów inwestycji drogowej przekazanej Zarządcy Drogi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) od 1 grudnia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do tego czasu z uwagi na fakt, że Spółka nie miała podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym, przysporzenia oraz wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki rodziły skutki podatkowe na poziomie jej wspólników.

Spółka prowadzi działalność deweloperską i zrealizowała inwestycję polegającą na budowie wielkopowierzchniowego centrum handlowo-usługowego wraz z obiektami towarzyszącymi (dalej: Centrum). Centrum, poza jednym lokalem, który otwarto 4 października 2013 r., zostało otwarte 15 listopada 2013 r. Spółka zawarła umowy najmu powierzchni z tytułu których najemcy zobowiązani byli do uiszczania na jej rzecz czynszu najmu. Spółka wynajmowała powierzchnie od dnia otwarcia Centrum do dnia 27 listopada 2014 r. W dniu 28 listopada 2014 r. Spółka sprzedała Centrum. Zarówno wynajem powierzchni Centrum przez Spółkę jak też sprzedaż Centrum wiązały się z powstaniem przychodu podatkowego dla komplementariusza Spółki.

W dniu 28 października 2013 r. na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2013 r., poz. 260) Wnioskodawca zawarł z Województwem , reprezentowanym przez Zarząd Województwa (dalej: Zarządca Drogi), umowę (dalej: Umowa). Przepis będący podstawą zawarcia Umowy w ust. 1 stanowi, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Z kolei w ust. 2 jest mowa o tym, że szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zawierając Umowę Spółka zobowiązała się - na warunkach w niej wskazanych - na swój koszt zaprojektować, zrealizować i przekazać inwestycję drogową - rozbudowę skrzyżowania drogi wojewódzkiej z drogą powiatową (dalej: Inwestycja drogowa), w tym pokryć koszty odszkodowań za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (§ 1 ust. 2 Umowy). Dla realizacji Inwestycji drogowej Spółka zobowiązała się m.in. do:

*   zapewnienia przeniesienia nieodpłatnie na Zarządcę Drogi prawa własności projektu Inwestycji drogowej wraz z autorskimi prawami majątkowymi do tej dokumentacji prawem dokonywania w niej zmian, a w szczególności prawa do korzystania z projektu Inwestycji drogowej na potrzeby realizacji Inwestycji drogowej oraz nieograniczonego rozporządzania na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.), w szczególności wytwarzania określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, wprowadzania do obrotu, użyczenia lub wynajmowania oryginału albo egzemplarzy (§ 2 ust. 2 lit. c Umowy),

*   zrealizowania na podstawie zatwierdzonego przez Zarządcę Drogi Projektu drogowego i uzyskanej decyzji o zezwoleniu na realizację Inwestycji drogowej - na swój koszt i ryzyko Inwestycji drogowej (§ 2 ust. 2 lit. d Umowy),

*   przekazania nieodpłatnie na majątek Zarządcy Drogi wykonanej drogi, tj. budowli wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącej całość techniczno-użytkową, przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanej w pasie drogowym, przy czym w zakresie w jakim Inwestycja drogowa dotyczyć będzie drogi wojewódzkiej (§ 2 ust. 2 lit. e Umowy),

*   pokrycia kosztów odszkodowań wypłaconych przez Zarządcę Drogi za nieruchomości osób trzecich, które zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej staną się własnością Województwa jako zajęte pod Inwestycję drogową (§ 2 ust. 2 lit. f Umowy).

Koszty odszkodowań za nieruchomości osób trzecich, które zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację Inwestycji drogowej staną się własnością Województwa Pomorskiego jako zajęte pod Inwestycję drogową, będą wynikać z decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za nieruchomości (§ 2 ust. 4 zdanie pierwsze Umowy). Przeniesienie Inwestycji drogowej w zakresie określonym w dokumentacji projektowej i powykonawczej odbędzie się na następujących zasadach i warunkach:

*   Inwestycja drogowa zostanie wykonana zgodnie z projektem Inwestycji drogowej oraz decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (§ 3 ust. 1 lit. a Umowy),

*   zostaną dokonane odbiory techniczne zakończone podpisem protokołu odbioru końcowego (§ 3 ust. 1 lit. b Umowy).

Inwestycja drogowa zrealizowana została przez Spółkę na gruntach nienależących do Spółki.

Przekazanie zrealizowanej Inwestycji drogowej na majątek właściwego zarządcy drogi - zgodnie z § 2 ust. 5 lit. b Umowy - miało nastąpić w ciągu 2 miesięcy od zakończenia realizacji Inwestycji drogowej. W piśmie z 14 stycznia 2015 r. Zarząd Województwa Pomorskiego poinformował Wnioskodawcę, że nie zgłasza sprzeciwu, o którym mowa w art. 54 Prawa budowlanego, co skutkowało możliwością przystąpienia do użytkowania Inwestycji drogowej.

Spółka nie dokonała przekazania Inwestycji drogowej w terminie wynikającym z Umowy i do dnia złożenia niniejszego wniosku przekazanie Inwestycji drogowej przez Spółkę nie nastąpiło.

Przekazanie Inwestycji drogowej na majątek Zarządcy dróg dopiero nastąpi, co udokumentowane zostanie protokołem zdawczo-odbiorczym. Wnioskodawca zamierza przekazać Inwestycję drogową do końca 2015 r. Nie wyklucza jednak, że może to nastąpić w 2016 r. Przekazanie Inwestycji drogowej przez Spółkę określone jest więc w niniejszym wniosku jako zdarzenie przyszłe.

W związku z Inwestycją drogową Spółka poniosła wydatki m. in. na projekt koncepcji drogowej podłączenia do istniejącego układu drogowego terenu inwestycyjnego, wydanie opinii dotyczącej działki gruntu dla potrzeb realizacji budowy ronda, podziały działek, opłaty przyłączeniowe, prace budowlane. Wydatki te zostały poniesione w latach 2011-2014, tj. w okresie, w którym Spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników Spółki oraz jej akcjonariuszy, w czasie gdy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ani też przez Spółkę jako podatnika tego podatku. Ponadto wydatkami tymi nie został obciążony nabywca Centrum. Inwestycja drogowa nie była, wraz z Centrum, przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy Centrum, gdyż Spółka zobowiązana jest przekazać ją na majątek Zarządcy drogi.

Droga jest obecnie ujęta jako środek trwały w budowie dla celów rachunkowych w ewidencji księgowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki (nakłady) poniesione na Inwestycję drogową, których obowiązek poniesienia przez Spółkę wynikał z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie przeniesienia Inwestycji drogowej na majątek Zarządcy Drogi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki (nakłady) na Inwestycję drogową powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie przeniesienia Inwestycji drogowej na majątek Zarządcy Drogi, a podstawą ich zarachowania będzie protokół zdawczo-odbiorczy.

Koszty uzyskania przychodów

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póz. zm.; dalej Ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie przywołanego przepisu podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków – nie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT - o ile wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, pomiędzy poniesieniem którego a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Wydatki na Inwestycję drogową jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na Inwestycję drogową nie spełniają kryterium bezpośredniego związku z przychodami. Wydatków tych nie da się bowiem bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych przez Spółkę, czy to z tytułu najmu, czy z tytułu sprzedaży Centrum. Wydatki te pozostawały w relacji pośredniej do wskazanych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, bowiem przyczyniły się one do powstania przychodów rozłożonych w czasie i różnorodnych (najem, sprzedaż Centrum). Wydatki te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę i przyczyniły się w sposób ogólny do osiągania przychodów przez nią zysków z prowadzonej działalności. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służył. Poniesienie wydatków na Inwestycję drogową nie miało bowiem bezpośredniego wpływu na przychody z tytułu najmu powierzchni, ani na cenę sprzedaży Centrum. Wskazać bowiem trzeba, że Inwestycja drogowa sama w sobie nie generowała i nie generuje żadnego przychodu. Inwestycja ta nie była i nie jest przedmiotem żadnego stosunku prawnego z tytułu którego Spółka uzyskiwałaby jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Związek pomiędzy Inwestycją drogową a prowadzoną przez Spółkę działalnością polega na tym, iż bez realizacji Inwestycji drogowej, Spółka nie mogłaby wybudować Centrum, a w konsekwencji nie mogłaby zawrzeć umów najmu powierzchni oraz umowy sprzedaży Centrum. Innymi słowy, budowa drogi publicznej stanowiła warunek konieczny, ale nie wystarczający do tego, aby Spółka mogła osiągnąć przychód.

Mając to na uwadze, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, że dzień poniesienia kosztu nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Należy wskazać na różnicę pomiędzy „dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” (tj. dniem, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem), a „dniem, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych” (czyli dniem faktycznego zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika).

Wydatki związane z Inwestycją drogową, która ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania na majątek Zarządcy Drogi zostały przez Spółkę ujęte w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie na podstawie właściwych dokumentów księgowych. Jednak rozliczenie kosztów Inwestycji drogowej nastąpi w momencie jej przekazania na majątek Zarządcy Drogi. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym Inwestycja drogowa zostanie przekazana na majątek Zarządcy Drogi, co będzie miało miejsce wraz z podpisaniem protokołu odbioru końcowego. Dopiero w tym momencie poniesione koszty staną się definitywne.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na Inwestycję drogową poniesione w związku z realizacją budowy Centrum powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania Inwestycji drogowej na majątek Zarządcy Drogi.

Podniesiono, że stanowisko Spółki potwierdza m.in. analiza interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-333/13/JS. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim wydatków związanych z realizacją inwestycji drogowej na gruncie będącym własnością gminy w dacie jej przekazania, podstawą zarachowania których będzie protokół zdawczo-odbiorczy. Dla oceny momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jak wynika ze wskazanej interpretacji - nie ma znaczenia, czy inwestycja, z którą związana jest budowa drogi publicznej została zbyta przez podatnika. Wniosek taki uzasadnia brak odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do tego aspektu, mimo, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik, który jest deweloperem wskazał, że dokonuje od pewnego czasu sprzedaży wybudowanych lokali. Z interpretacji tej wynika, że zdarzeniem uprawniającym podatnika do zaliczenia wydatków na drogę publiczną do kosztów uzyskania przychodów jest jej przekazanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Analogiczny pogląd wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r. o sygn. IPPB5/423-836/14-2/JC.

W ocenie Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Inwestycję drogową mimo tego, że faktycznie proces budowy drogi miał miejsce w czasie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym Spółki wskazanych wydatków stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387). Przepis ten stanowi, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przytoczonego przepisu jasno wynika, że wraz z nabyciem statusu podatnika podatku dochodowego zobowiązanie podatkowe Spółki jest kształtowane także przez zdarzenia mające miejsce - w okolicznościach danej sprawy -przed 1 grudnia 2014 r. Bez wątpienia - w ocenie Spółki - takim zdarzeniem jest poniesienie wydatków na Inwestycję drogową.

Środek trwały

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową nie mogą dla celów podatkowych być zakwalifikowane jako wartość początkowa środka trwałego, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Amortyzacji podlegają - zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W opinii Spółki z przywołanego przepisu wynika, że uznanie składnika majątkowego za środek trwały jest możliwe m.in. o ile podatnik jest jego właścicielem lub współwłaścicielem. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego Spółka poniosła wydatki na Inwestycję drogową, które to przedsięwzięcie dokonane zostało na gruntach będących własnością Województwa Pomorskiego. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konsekwencji, majątek powstały w wyniku prac inwestycyjnych sfinansowanych przez Spółkę, związanych z Inwestycją drogową, przy Centrum, który podlega przekazaniu na majątek Zarządcy Drogi nie może zostać uznany za jej środek trwały dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z Inwestycją drogową za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Obowiązujące przepisy nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie posiadanego tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Spółka nie posiada tytułu prawnego takiego jak umowa najmu, umowa dzierżawy lub innego podobnego do gruntów na których dokonała budowy lub przebudowy drogi publicznej. Dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie została spełniona ani też nie zostanie spełniona przesłanka „przyjęcia do używania”. Zrealizowana Inwestycja drogowa od momentu rozpoczęcia jej eksploatacji ma charakter publiczny, co oznacza, że jest ona dostępna dla każdego podmiotu dostarczającego towary do Centrum, klientów Centrum, jego pracowników, a także innych użytkowników dróg. Tym samym Inwestycja drogowa nie służyła i nie służy wyłącznie Spółce. Powyższe rozumienie przesłanki „przyjęcia do używania” potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2006 r. o sygn. II FSK1218/05.

Brak możliwości uznania majątku powstałego na skutek rozbudowy infrastruktury drogowej dokonanej przez Spółkę za środek trwały Spółki, jak również potraktowania poczynionych nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym wyklucza w konsekwencji możliwość zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ujęcie rachunkowe wydatków na Inwestycję drogową

Zdaniem Spółki na kwalifikację wydatków związanych z Inwestycją drogową jako kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim nie ma wpływu fakt, że dla celów rachunkowych wydatki te zakwalifikowane zostały jako środek trwały w budowie. Należy bowiem zauważyć, że definicja środków trwałych zawarta w art. 16a Ustawy CIT jest autonomiczna w stosunku do definicji zawartej w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Oznacza to, że Ustawa CIT w sposób niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego środków trwałych. Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają wymogu, aby środek trwały, którym dysponuje dany podmiot stanowił jego własność lub współwłasność, co ma miejsce w przypadku przepisów Ustawy CIT.

Kwalifikacja na gruncie rachunkowym nie ma zatem wpływu, zdaniem Wnioskodawcy, na finalną kwalifikację poniesionych wydatków na gruncie podatkowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM.

Darowizna

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z określonymi wyjątkami. Zgodnie z konstrukcją umowy darowizny określoną w art. 888 § 1 KC, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Darowizna jest czynnością prawną jednostronnie zobowiązującą.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka bowiem musiała zrealizować Inwestycję drogową w związku z budową Centrum. Obowiązek jej realizacji wynikał wprost z przepisów ustawy o drogach publicznych i był on bezpośrednio związany z budową Centrum. Tym samym koszty poniesione na realizację Inwestycji drogowej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 pkt 14 Ustawy CIT. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2011 r. o sygn. ILPB3/423-895/10-4/GC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów inwestycji drogowej przekazanej Zarządcy Drogi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.