Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.68.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT Dopłaty za przedterminowe rozwiązanie umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (in plus) z tytułu opłaty za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika, poprzez zmniejszenie kwoty rabatu i rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy, wystawienia odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty i rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania podatkiem VAT Dopłaty za przedterminowe rozwiązanie umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy – **jest nieprawidłowe;**
2.  wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (in plus) z tytułu opłaty za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika, poprzez zmniejszenie kwoty rabatu i rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy – **jest prawidłowe;**
3.  wystawienia odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty i rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono 15 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokument z którego wynika upoważnienie do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Zleceniodawcą umowy (dalej: „Umowy”) na:

*   monitorowanie obiektu mobilnego np. samochodu czy motocykla i/lub
*   monitorowanie sygnałów alarmowych z wewnętrznego systemu alarmowego (chroniącego wnętrze obiektu – budynku).

W ramach Umów Wnioskodawca dokona usługi aktywacji lub montażu z aktywacją nadajnika. Na usługę aktywacji będą składać się następujące czynności:

1.  programowanie nadajnika przez serwis SMA (dla nadajników GSM również montaż karty SIM),
2.  testowanie nadajnika przez SMA w momencie instalacji,
3.  wypełnianie dokumentów (karta techniczna),
4.  wprowadzanie danych z karty technicznej do bazy klientów,
5.  uruchomienie monitorowania obiektu w celu zakończenia procesu aktywacji.

Na usługę montażu z aktywacją nadajnika będą składać się następujące czynności:

1.  montaż nadajnika w obiekcie (budynek lub obiekt mobilny),
2.  programowanie nadajnika przez serwis SMA (dla nadajników GSM również montaż karty SIM),
3.  testowanie nadajnika przez SMA w momencie instalacji,
4.  wypełnianie dokumentów (karta techniczna),
5.  wprowadzanie danych z karty technicznej do bazy klientów,
6.  uruchomienie monitorowania obiektu w celu zakończenia procesu aktywacji.

Umowy będą zawierane przez Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą na czas oznaczony. Po upływie okresu, na jaki zostały zawarte umowy, umowy będą podlegać automatycznemu przedłużeniu na czas nieoznaczony z możliwością pisemnego rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Za usługę aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika Zleceniodawca uiści opłatę, powiększoną o należny podatek VAT, za każdy zlecony do monitorowania obiekt. Opłata ta będzie pomniejszona o udzielony przez Wnioskodawcę rabat przedsprzedażowy. Datą wykonania usługi aktywacji lub montażu i aktywacji nadajnika jest data uruchomienia monitorowania obiektu. Tytułem monitoringu Zleceniodawca będzie obowiązany do uiszczenia miesięcznych opłat abonamentowych.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy (np. w sytuacji braku płatności opłaty abonamentowej), przed upływem okresu na jaki zostały zawarte Umowy, w całości lub w części odnoszącej się do konkretnego obiektu.

W sytuacji przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, rabat udzielony odnośnie opłaty za usługę aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika będzie ulegał proporcjonalnemu zmniejszeniu. Oznacza to, że Zleceniodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowej Dopłaty za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu okresu, na jaki została zawarta Umowa (iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca Umowy, powiększony o należny podatek VAT).

Wnioskodawca wystawi natomiast fakturę korygującą zwiększającą (in plus) opłatę za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika, tj. o wysokość obliczonej Dopłaty.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Naliczenie Dopłaty nie jest związane z naliczeniem kary umownej – o której mowa w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy – kalkulowanej w oparciu o „(…) iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca umowy”.
2.  Dopłata jest spowodowana utratą przez zleceniodawcę wysokości rabatu w związku z nieosiągnięciem (po rezygnacji z usługi) progów rabatowych.
3.  Naliczona Dopłata wiąże się po stronie Wnioskodawcy ze spełnieniem świadczenia wzajemnego towarzyszącego rozwiązaniu umowy. Pełni rolę analogiczną jak np. odstępne w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy.
4.  Sformułowanie „(…) iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca umowy” oznacza wynik przemnożonej kwoty określonej opłaty zryczałtowanej oraz liczby miesięcy pozostających do końca trwania umowy. Umowy są bowiem terminowe, tj. zawierane na określony czas.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, naliczenie przez Wnioskodawcę Zleceniodawcy Dopłaty za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku naliczenia Dopłaty Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania (in plus) z tytułu opłaty za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika, poprzez zmniejszenie kwoty rabatu i rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w dacie rozwiązania umowy?
3.  Czy zamiast faktury korygującej opisanej w pkt 2 dopuszczalne jest alternatywne wystawienie przez Wnioskodawcę odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty i rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W sytuacji przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, naliczenie przez Wnioskodawcę Zleceniodawcy Dopłaty za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

W przypadku naliczenia Dopłaty Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania (in plus) z tytułu opłaty za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika, poprzez zmniejszenie kwoty rabatu i rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w dacie rozwiązania umowy.

Ad. 3.

Zamiast faktury korygującej opisanej w pkt 2 dopuszczalne jest alternatywne wystawienie przez Wnioskodawcę odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty i rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy.

Uzasadnienie:

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Dopłata z tytułu rozwiązania Umów stanowić będzie płatność wynikającą z treści tychże Umów. Pomiędzy stronami istnieje bowiem stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie Umów należna jest określona kwota. Świadczenie to stanowi zatem wynagrodzenie za usługę wynikającą z łączącego strony stosunku umownego. Jest to wynagrodzenie za zgodę na odstąpienie od umowy.

Dopłaty nie można zatem zakwalifikować jako kary umownej, o której mowa w art. 483 Kodeksu cywilnego. Karę umową można naliczyć za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. W okoliczności sprawy Dopłata jest związana z wcześniejszym rozwiązaniem Umów i wskutek czego obniżeniem udzielonego rabatu.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12, z dnia 10 czerwca 2014 r., I FSK 981/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r., I SA/Rz 566/17, wszystkie w CBOSA.

Dopłata nie ma charakteru odszkodowawczego, jak np. odszkodowania naliczane przez operatorów telekomunikacyjnych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych objętych promocją (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2013 r., IPPP2/443-173/13-2/KG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., IPPP1/443-257/14-2/lGo). Podstawą do naliczania odszkodowania jest w przypadku usług telekomunikacyjnych art. 57 ust. 6 ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1954, z późn. zm.), który dotyczy umów zawartych na czas określony. W tych przypadkach odszkodowanie ma rekompensować (naprawiać) utracone korzyści operatora.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Dopłaty w kwocie obliczonej za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa (iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca Umowy) będzie stanowić czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29 ust. 7 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W wyroku z 13 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1634/09, CBOSA, WSA w Warszawie wskazał, że obowiązek podatkowy od różnicy między ceną pierwotną a ceną podwyższoną powstaje dopiero w okresie, w którym podwyższono cenę. W przypadku faktur korygujących in plus moment ujęcia faktury uzależniony jest od przyczyn korekty. Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji powinno się ująć taką fakturę w bieżącym okresie rozliczeniowym (w którym została wystawiona faktura korygująca).

W opinii Wnioskodawcy, udzielony Zleceniodawcy rabat zmniejsza wartość podstawy opodatkowania i pierwotnie rabat ten – jako wynagrodzenie nieotrzymane przez Wnioskodawcę – nie stanowi podstawy opodatkowania w VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W momencie natomiast rozwiązania Umów dochodzi do obliczenia i naliczenia przez Wnioskodawcę Dopłaty, która stanowi zwiększenie pierwotnego wynagrodzenia i częściowe anulowanie rabatu przedsprzedażowego. Należy zatem uznać, że naliczając Dopłatę Wnioskodawca zwiększa cenę usługi, co powinno mieć odzwierciedlenie w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku obliczenia i naliczenia Dopłaty obowiązany jest on do wystawienia faktury korygującej in plus zwiększającej podstawę opodatkowania, tj. opłatę z tytułu aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika, z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą powstania zdarzenia, tj. z chwilą rozwiązania Umów.

Według Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wystawić odrębną fakturę na wysokość Dopłaty. Jak zauważono wcześniej, rabat przedsprzedażowy należy rozpoznawać jako wynagrodzenie nieotrzymane przez sprzedawcę, co w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi per se podstawy opodatkowania. Zleceniodawca płaci niższe wynagrodzenie. Dopłata stanowi natomiast dodatkową płatność z tytułu rozwiązania Umów. Płatność ta ma charakter jednorazowy. Może być zatem potraktowana jako odrębne wynagrodzenie, które jest płatne wraz z rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na taką możliwość wskazuje pośrednio orzecznictwo sądowe. Przykładowo, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., I SA/Kr 91/15, CBOSA, wskazano, że: „(\`(...)\`) kwota wypłacona na podstawie porozumienia stron – chociaż nazwana została odszkodowaniem – stanowi w swojej istocie rozliczenie z tytułu umowy najmu, rodzaj »odstępnego« zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęta zatem jest podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT”.

Według Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji korekty faktury pierwotnej, jak i w wypadku wystawienia odrębnej faktury, obowiązek podatkowy w VAT powstawałby z chwilą zaistnienia zdarzenia uzasadniającego obliczenie i naliczenie Dopłaty, tj. w momencie rozwiązania Umów.

Według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Przepisy prawa cywilnego nie regulują samego rozwiązania umowy. Dopłatę należy uznać za rodzaj „odstępnego”, wypłacanego na podstawie porozumienia stron, która w swojej istocie stanowi zapłatę – za zgodę kontrahenta – na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Obowiązek takiej Dopłaty powstaje z chwilą rozwiązania Umów. Z tego względu należy uznać, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje właśnie w tym momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  opodatkowania podatkiem VAT Dopłaty za przedterminowe rozwiązanie umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy – **jest nieprawidłowe;**
2.  wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (in plus) z tytułu opłaty za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika, poprzez zmniejszenie kwoty rabatu i rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy – **jest prawidłowe;**
3.  wystawienia odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty i rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że za usługę aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika Zleceniodawca uiści opłatę, powiększoną o należny podatek VAT, za każdy zlecony do monitorowania obiekt. Opłata ta będzie pomniejszona o udzielony przez Wnioskodawcę rabat przedsprzedażowy. Datą wykonania usługi aktywacji lub montażu i aktywacji nadajnika jest data uruchomienia monitorowania obiektu. Tytułem monitoringu Zleceniodawca będzie obowiązany do uiszczenia miesięcznych opłat abonamentowych.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy (np. w sytuacji braku płatności opłaty abonamentowej), przed upływem okresu na jaki zostały zawarte Umowy, w całości lub w części odnoszącej się do konkretnego obiektu.

W sytuacji przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, rabat udzielony odnośnie opłaty za usługę aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika będzie ulegał proporcjonalnemu zmniejszeniu. Oznacza to, że Zleceniodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowej Dopłaty za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu okresu, na jaki została zawarta Umowa (iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca Umowy, powiększony o należny podatek VAT).

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy Dopłata spowoduje zwiększenie ceny usługi związanej z aktywacją lub aktywacją i montażem nadajnika.

Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia – należnego wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od umowy „wynagrodzeniem za zgodę na odstąpienie od umowy” czy też „odstępnym” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia. Powyższe nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako „rabatu” lub jako „podwyższenie ceny”.

Wskazać należy, że warunkiem uznania, danej czynności za „rabat” lub „podwyższenie ceny”, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy Dopłatą a wcześniejszym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo rozwiązania Umowy. W sytuacji przedterminowego rozwiązania umów, naliczona zostanie przez Wnioskodawcę Zleceniodawcy Dopłata za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa.

W niniejszej sprawie wystąpią zatem okoliczności których nie można rozliczać oddzielnie. Dopłata jest bowiem ściśle powiązana z wcześniejszą transakcją.

W omawianym przypadku związek z pierwotną usługą aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika jest identyfikowalny, bowiem rabat udzielony jest przedsprzedażowo, a w wyniku odstąpienia od umowy rabat ten jest pomniejszony. Dopłata uiszczona przez Zleceniobiorcę jest zatem związana z konkretną transakcją.

Niewątpliwie przedmiotowa Dopłata, sprowadza się w istocie do dokonania przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy dodatkowej płatności spowodowanej umniejszeniem udzielonego rabatu – w następstwie czego zwiększeniu ulegnie wcześniej określona jego łączna wartość usługi, a tym samym zwiększeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika.

Ponadto, Zainteresowany we wniosku wskazał, że będzie on naliczał Dopłatę spowodowaną utratą przez zleceniodawcę wysokości rabatu w związku z nieosiągnięciem (po rezygnacji z usługi) progów rabatowych. Dopłata obliczona będzie za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa (iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca Umowy). Przy czym, w przedmiotowej sprawie przez sformułowanie „(…) iloczyn opłaty i ilości pełnych miesięcy pozostałych do końca umowy” należy rozumieć wynik przemnożonej kwoty określonej opłaty zryczałtowanej oraz liczby miesięcy pozostających do końca trwania umowy. Umowy są bowiem terminowe, tj. zawierane na określony czas.

Podsumowując, w sytuacji przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, Dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę – naliczona przez Wnioskodawcę Zleceniodawcy za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, pozostającego do końca Umowy (jeśli sposób ten wynika z zawartych ze Zleceniodawcą umów) – spowoduje podwyższenie wartości usługi, a tym samym spowoduje zwiększenie wartości wynagrodzenia z tytułu aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że Dopłata nie jest zapłatą za odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu, stanowi jedynie element rozliczenia stron z tytułu wcześniej wykonanej usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym Dopłaty za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której, udzielony Zleceniodawcy rabat – przydzielony w związku z nabyciem określonej ilości świadczeń u Wnioskodawcy – ulega zmniejszeniu.

A więc występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

W momencie zatem rozwiązania Umów ze Zleceniodawcą dochodzi do obliczenia i naliczenia przez Wnioskodawcę Dopłaty, która stanowi zwiększenie pierwotnego wynagrodzenia i częściowe anulowanie rabatu przedsprzedażowego.

Tym samym, należy uznać, że naliczając Dopłatę Wnioskodawca zwiększa cenę świadczenia, co powinno być udokumentowane, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, fakturą korygującą.

Przedmiotowa Dopłata spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy przedmiotowa Dopłata winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę powyższe, utrata przez Zleceniodawcę wysokości rabatu w związku z nieosiągnięciem (po rezygnacji z usługi) progów rabatowych skutkującego naliczeniem Dopłaty i powstaniem podstawy do naliczenia przez Wnioskodawcę dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, winno być udokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą faktury korygującej do faktury pierwotnej, uwzględniającej brak (obniżenie) udzielonego rabatu.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, przedmiotową Dopłatę należy uznać za związaną z konkretnym świadczeniem usług i w związku z tym uznać ją za zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturą korygującą.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),
*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Z opisu sprawy wynika, że za usługę aktywacji lub aktywacji i montażu nadajnika Zleceniodawca uiści opłatę, powiększoną o należny podatek VAT, za każdy zlecony do monitorowania obiekt. Opłata ta będzie pomniejszona o udzielony przez Wnioskodawcę rabat przedsprzedażowy. Datą wykonania usługi aktywacji lub montażu i aktywacji nadajnika jest data uruchomienia monitorowania obiektu.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, przed upływem okresu na jaki zostały zawarte Umowy, w całości lub w części odnoszącej się do konkretnego obiektu. W sytuacji przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy, naliczona zostanie przez Wnioskodawcę Zleceniodawcy Dopłata za każdy obiekt w kwocie proporcjonalnej do wartości udzielonego rabatu i okresu, na jaki została zawarta Umowa.

Jak już wcześniej wskazano, sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług.

W niniejszej sprawie zaistniały zatem okoliczności których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktur pierwotnych.

Wnioskodawca nie mógł bowiem przewidzieć w momencie zawarcia Umowy, że dojdzie do odstąpienia od umowy, która to czynność spowoduje zmniejszenie udzielonego Zleceniodawcy rabatu, co poskutkuje koniecznością naliczenia Dopłaty. Rozwiązanie umowy nastąpiło po zawarciu Umowy i naliczeniu rabatu co stanowiło okoliczność, której nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych.

W przedmiotowej sytuacji okoliczności przedterminowego rozwiązania umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy powodują zmianę ceny i konieczność wystawienia faktur korygujących. Należy bowiem uznać czynność przedterminowego rozwiązania umowy za zdarzenie „nowe”, tj. przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, zatem korekta „in plus” powinna być ujęta „na bieżąco”.

Tym samym, w związku z naliczeniem Dopłaty Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania „in plus” z tytułu opłaty za aktywację lub aktywację i montaż nadajnika i rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie rozwiązania umowy.

Stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy zamiast faktury korygującej dopuszczalne jest alternatywne wystawienie przez Wnioskodawcę odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty i rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT w dacie rozwiązania umowy.

Jak wskazano wyżej celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, a zatem np. w sytuacji podwyższenia ceny sprzedaży. W konsekwencji, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przedterminowe rozwiązanie umów przez Zleceniodawcę lub przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy powoduje zmianę ceny i konieczność wystawienia faktur korygujących. Należy bowiem uznać czynność przedterminowego rozwiązania umowy za zdarzenie „nowe”, tj. przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, zatem korekta „in plus” powinna być ujęta „na bieżąco”.

Stosownie do powołanego wcześniej przepisu art. 106b ust. 1 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie nie występuje odrębne świadczenie usług, które skutkowałoby wystawieniem faktury VAT.

W związku z powyższą analizą, Wnioskodawca nie ma możliwości alternatywnego wystawienia zamiast faktury korygującej „in plus” odrębnej faktury na samą wartość Dopłaty ponieważ to sama czynność determinuje sposób postępowania. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z rabatem, a czynność ta wywiera konieczność wystawienia faktury korygującej.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.