Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-531/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Czy kwoty netto z tych faktur, które nie zostały uregulowane przez dłużnika prawidłowo zostały wyksięgowane z przychodów do kosztów poprzez utworzenie odpisu aktualizującego należności w 2013 r. w oparciu o posiadane orzeczenia sądowe? Jak i kiedy należy przeksięgować utworzony odpis aktualizujący, jeżeli zobowiązanie okaże się nieściągalne, przedawnione, itp.? Jeżeli błędnie został utworzony odpis w 2013 r., to czy istnieje inna możliwość wyksięgowania zarachowanych przychodów - opiewających na bardzo wysokie kwoty w oparciu o przewidywalność, że koszty sądowe okażą się bardzo wysokie, zaś możliwość odzyskania zadłużenia od nieuczciwego kontrahenta praktycznie zerowa ze względu na jego olbrzymie zadłużenie u wielu podmiotów (niewspółmierność kosztów sądowych, adwokackich do odzyskanych pieniędzy).
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 r. do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym wg stawki 19%, prowadzona jest podatkowa książka przychodów i rozchodów, zostały zaksięgowane przychody wynikające z faktur sprzedaży, które do chwili obecnej nie zostały zapłacone przez dłużnika. Spółka z o.o. będąca dłużnikiem Wnioskodawczyni nie jest obecnie w upadłości. W związku z brakiem zapłaty, została skierowana sprawa do sądu. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu wydanego przez sąd w 2013 r. nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z nadaną sygnaturą akt oraz wniosek o wszczęcie postępowania zabezpieczającego skierowany do komornika.

Do jednej faktury wniosek został opłacony oraz Wnioskodawczyni posiada zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i zakazie wypłat z nadaną sygnaturą akt, zaś wniosek do drugiej faktury, ze względu na wysokie koszty nie został opłacony w 2013 r.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że do dnia dzisiejszego:

*   nieściągalne wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione;
*   należności nieotrzymane poprzez utworzenie odpisu aktualizującego w 09/2013 zostały zaksięgowane w 2013 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w koszty w kwocie orzeczeń sądowych i nakazów zapłaty;
*   dłużnik nie jest wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest postawiony w stan likwidacji, nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, nie zostało wszczęte postępowanie ugodowe na wniosek dłużnika;
*   wierzytelność została zasądzona nakazowym orzeczeniem sądu, oznaczającym nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowiący w myśl przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tytuł zabezpieczający.

Wierzytelności po wyrokach sądowych zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, z czego jeden wniosek został opłacony, drugi wniosek nie został opłacony ze względu na wysokie koszty.

Dłużnik kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej, sprawa w sądzie nie jest zakończona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwoty netto z tych faktur, które nie zostały uregulowane przez dłużnika prawidłowo zostały wyksięgowane z przychodów do kosztów poprzez utworzenie odpisu aktualizującego należności w 2013 r. w oparciu o posiadane orzeczenia sądowe?

Jak i kiedy należy przeksięgować utworzony odpis aktualizujący, jeżeli zobowiązanie okaże się nieściągalne, przedawnione, itp.?

Jeżeli błędnie został utworzony odpis w 2013 r., to czy istnieje inna możliwość wyksięgowania zarachowanych przychodów - opiewających na bardzo wysokie kwoty w oparciu o przewidywalność, że koszty sądowe okażą się bardzo wysokie, zaś możliwość odzyskania zadłużenia od nieuczciwego kontrahenta praktycznie zerowa ze względu na jego olbrzymie zadłużenie u wielu podmiotów (niewspółmierność kosztów sądowych, adwokackich do odzyskanych pieniędzy).

Zdaniem Wnioskodawcy, może utworzyć odpis aktualizujący w 2013 r. do powyższych faktur i odpisy aktualizujące należności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   należność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ww. ustawy,

*   odpis aktualizujący został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy.

Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie skutkowało koniecznością zwiększenia przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy) oraz, gdy należności te zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 14 ust. 2 pkt 7b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wymienioną w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązany jest wykazać przychód, nawet w sytuacji, gdy nie uzyskał jeszcze faktycznie należnej mu zapłaty.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330),

*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży, za które nie otrzymała zapłaty. Przychody z tej sprzedaży zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychody należne. Spółka z o.o. będąca dłużnikiem Wnioskodawczyni nie jest obecnie w upadłości. W związku z brakiem zapłaty, została skierowana sprawa do sądu. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu wydanego przez sąd w 2013 r. nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z nadaną sygnaturą akt oraz wniosek o wszczęcie postępowania zabezpieczającego skierowany do komornika. Wnioskodawczyni wskazuje również, że do dnia dzisiejszego:

*   nieściągalne wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione;
*   należności nieotrzymane poprzez utworzenie odpisu aktualizującego w 09/2013 zostały zaksięgowane w 2013 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w koszty w kwocie orzeczeń sądowych i nakazów zapłaty;
*   dłużnik nie jest wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest postawiony w stan likwidacji, nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, nie zostało wszczęte postępowanie ugodowe na wniosek dłużnika;
*   wierzytelność została zasądzona nakazowym orzeczeniem sądu, oznaczającym nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowiący w myśl przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tytuł zabezpieczający.

Wierzytelności po wyrokach sądowych zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, z czego jeden wniosek został opłacony, drugi wniosek nie został opłacony ze względu na wysokie koszty.

Dłużnik kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej, sprawa w sądzie nie jest zakończona.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wierzytelność została zasądzona nakazowym orzeczeniem sądu, oznaczającym nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowiący w myśl przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tytuł zabezpieczający. Wierzytelności po wyrokach sądowych zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, dłużnik kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej.

Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany został we wrześniu 2013 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie, jeżeli odpis aktualizujący utworzony został - zgodnie z ustawą o rachunkowości - najpóźniej, to w dacie dokonania tego odpisu we wrześniu 2013 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartości należności, nie ma wpływu na wysokość przychodów o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z działalności gospodarczej są również: stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7c równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności ma charakter przejściowy, gdyż podatnik winien dążyć do jakiegokolwiek sposobu wygaszenia wierzytelności

W sytuacji, gdy ustaną przyczyny dla której utworzono odpis aktualizujący należności oraz, gdy należności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne, należy w przychodach wykazać z działalności gospodarczej wykazać kwotę z tytułu odpisu aktualizującego (dotychczas obciążającego koszty uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.