Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-591/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę okazałoby się, że są oni nierzetelni, możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez względu na rzetelność kontrahentów oraz prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odliczenia-odliczenie od podatku; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę okazałoby się, że są oni nierzetelni, możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez względu na rzetelność kontrahentów oraz prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę okazałoby się, że są oni nierzetelni, możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez względu na rzetelność kontrahentów oraz prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi. W skład towarów, które sprzedaje Wnioskodawca wchodzą m.in. przenośne komputery (tzw. „tablety”) oraz telefony komórkowe i inne urządzenia elektroniczne. Wnioskodawca posiada stałe kontakty handlowe, nabywa swoje towary od wąskiego grona kontrahentów, a także wąskiemu gronu kontrahentów sprzedaje oferowane przez siebie towary. W praktyce Wnioskodawca zazwyczaj nabywa towary na terytorium Polski i sprzedaje je na terenie Unii Europejskiej, tj. również dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT).

Jak już uprzednio wskazano, Wnioskodawca posiada stałych kontrahentów, których rzetelność nie budzi jego wątpliwości.

Bez względu na to, polityka Wnioskodawcy zakłada dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, przy okazji każdego nabycia towarów, Wnioskodawca gromadzi następujące dokumenty:

*   dokumenty zamówienia na towary, skierowane przez Wnioskodawcę do dostawcy;
*   wystawione przez dostawcę faktury proforma;
*   faktury zakupu towarów, opieczętowane i podpisane przez dostawców;
*   dokumenty księgowe WZ, odpowiadające treści faktur zakupowych, opieczętowane i podpisane przez dostawców Wnioskodawcy, potwierdzające, że towar został wydany z magazynu dostawcy;
*   protokoły odbioru towarów, zawierające informacje: którego dnia, o której godzinie, kto oraz jakim środkiem transportu dostarczył towary. Taki protokół jest sporządzany i podpisywany przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą, potwierdzające, że towar będący przedmiotem dostawy został dostarczony do magazynu Wnioskodawcy;
*   opieczętowane i potwierdzone oryginały międzynarodowych listów przewozowych CMR dotyczące konkretnych faktur, potwierdzające transport konkretnego towaru;
*   potwierdzenia zapłaty za towary, będące przedmiotem dostawy;
*   opieczętowane oświadczenia dostawcy, że wykaże on VAT wykazany na swojej fakturze sprzedażowej w deklaracji VAT-7 oraz że zapłaci podatek do właściwego urzędu skarbowego;
*   kopie deklaracji VAT-7 dostawcy wraz z potwierdzeniami zapłaty podatku.

Natomiast dokumentacje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawierają następujący zestaw dokumentów:

*   skierowane do Wnioskodawcy dokumenty zamówienia na towary;
*   wystawione przez Wnioskodawcę faktury proforma;
*   wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży;
*   międzynarodowe listy przewozowe CMR dotyczące nadania towaru za pośrednictwem firmy transportowej;
*   potwierdzenia przelewów dokonanych przez odbiorcę towarów;
*   faktury transportowe dotyczące wysyłki z magazynu Wnioskodawcy do odbiorców;
*   potwierdzenia zapłaty za faktury transportowe;
*   oświadczenia Wnioskodawcy, że transport udokumentowany fakturą otrzymaną od firmy transportowej dotyczy konkretnej faktury sprzedażowej;
*   tabele podpisane przez odbiorców towarów, zawierające informacje: jakiej faktury dotyczy sprzedaż, datę wysyłki i odbioru oraz dane identyfikacyjne środka transportu.

Ponadto Wnioskodawca:

1.  wykazuje w rejestrach VAT (zakupu lub sprzedaży) wszelkie dokonane transakcje, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
2.  posiada specyfikacje odbieranych i wysyłanych towarów w postaci wykazów numerów IMEI;
3.  wykonuje zdjęcia, dokumentujące wywóz i przywóz towarów.

Wnioskodawca, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe potwierdzone za zgodność z oryginałem. Weryfikowana jest też aktywność podmiotu gospodarczego na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego. Wnioskodawca uzyskuje również od kontrahentów zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatków. Weryfikacji podlega również numer NIP albo, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, numer podatkowy odpowiedni dla danego kraju, w tym numer podatkowy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE)  za pomocą Krajowej Informacji Podatkowej w Koninie oraz systemu VIES.

Wnioskodawca podkreśla, że dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych wyłącznie na rzecz zarejestrowanych podatników podatku od wartości dodanej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Przedmiotowe towary Wnioskodawca nabywa ze stawką podatku VAT 23% i rozlicza ten podatek jako podatek naliczony. Wewnątrzwspólnotową dostawę wykazuje w rejestrze VAT ze stawką 0%, taką też stawkę wykazuje na fakturach dokumentujących WDT.

Transakcje Wnioskodawcy z kontrahentami są faktycznie dokonywane. Według wiedzy Wnioskodawcy, jego kontrahenci (dostawcy i odbiorcy) są rzetelnymi podatnikami VAT, rozliczającymi dokonane transakcje.

Wnioskodawca, w ramach współpracy ze swoimi kontrahentami, planuje również w przyszłych okresach rozliczeniowych dokonać transakcji analogicznych do powyżej opisanych transakcji ze swoimi kontrahentami. Będzie również dokumentować te transakcje na dotychczasowych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wystawionych przez kontrahentów faktur, bez względu na ich rzetelność jako podatników VAT, przy założeniu, że Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokumentacji dokonywanych transakcji, a o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów lub ewentualnym nielegalnym pochodzeniu nabytych przez Wnioskodawcę towarów Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy jeżeli okazałoby się, że kontrahenci Wnioskodawcy są nierzetelni, tj. nie rozliczają prawidłowo należnego podatku VAT lub towary nabyte przez Wnioskodawcę pochodzą z nielegalnego źródła, o czym Wnioskodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, to czy w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zastosowania stawki 0% w WDT, bez względu na rzetelność jego kontrahentów jako podatników podatku od wartości dodanej, przy założeniu, że Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokumentacji dokonywanych transakcji, a o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
4.  Czy, jeżeli Zainteresowany złoży deklarację VAT z wykazaną kwotą nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym wraz z umotywowanym wnioskiem, a nadwyżka wynikać będzie z faktur, które zostaną w całości zapłacone, będzie mu przysługiwać zwrot podatku na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz w zakresie dokumentowania dokonanych transakcji powoduje, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur, bez względu na rzetelność tych kontrahentów.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Wymienione w art. 86 ust. 1 przepisy art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 dotyczą procedur szczególnych i nie mają zastosowania do niniejszej sprawy.

Pozostałe przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, formułuje art. 88 ustawy o VAT. Dla zdarzenia przyszłego, przedstawionego w niniejszej sprawie, istotny jest ust. 3a tego przepisu, który stanowi, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący, (\`(...)\`)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; (\`(...)\`)

1.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności; (\`(...)\`)”.

W przypadku Wnioskodawcy, w odniesieniu do powyżej przytoczonego przepisu, należy stwierdzić następująco:

1.  sprzedaż będzie dokonana przez istniejący podmiot;
2.  faktury stwierdzać będą czynności, które zostaną faktycznie dokonane;
3.  faktury podawać będą kwoty zgodne z rzeczywistością;
4.  faktury nie będą potwierdzać czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Powyższy przepis, podobnie jak żaden inny przepis ustawy o VAT, nie formułuje podstawy do zakwestionowania podatkowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktury jest nierzetelnym podatnikiem VAT. Posiadanie prawa własności do towarów będących przedmiotem dostawy przez wystawcę faktury również nie wpływa na prawo do odliczenia podatku. Przesłanki, które powodują, iż faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej, są wymienione w ustawie o VAT enumeratywnie i nie mogą być rozszerzane na inne stany faktyczne. Wynika to przede wszystkim z jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, jaką jest zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków. Zasadą jest bowiem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a wyjątki od tej zasady są wyraźnie sformułowane w ustawie o VAT.

Nadto należy wziąć pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiującego dostawę towarów. Interpretując bowiem zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, należy mieć na uwadze, iż jest to czynność dostawy, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że w przepisie mowa jest o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zatem, bez względu na to, czy dostawca jest prawnie umocowany do dysponowania przedmiotowymi towarami i czy źródło ich pochodzenia jest legalne, czy podatek z tytułu tej transakcji zostanie prawidłowo rozliczony, dochodzi do skutecznej dostawy towarów, co daje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, będące jednocześnie najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej i jego systemu, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników tego podatku. Celem prawa do odliczenia jest to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowił dla niego obciążenia finansowego, stąd też nie może być traktowane jako przywilej czy ulga dla podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego wynika wprost z przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  podatku VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  podatku VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  podatku VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przewidziane w art. 168 i nast. Dyrektywy VAT prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama VAT.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie powinno podlegać ograniczeniom. W związku z powyższym możliwość wykonania tego prawa przez podatnika powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone od transakcji dokonanych przez podatnika.

Należy zauważyć, że w ostatnich latach TSUE zajmował się również zagadnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z transakcjami wywołującymi wątpliwości pod kątem ich zgodności z prawem.

W orzeczeniu w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL) dotyczącym oszustw przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, TSUE uznał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sam fakt nieważności transakcji na gruncie prawa cywilnego nie oznacza braku prawa do odliczenia u nabywcy.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przedsiębiorca nieświadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszustwa (orzeczenie w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise).

Należy zwrócić uwagę na spójność i konsekwencję linii orzeczniczej TSUE. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt C-18/13 w sprawie Maks Pen EOOD, Trybunał orzekł, że:

„Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. (\`(...)\`)”.

Zasadą jest jednak, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, ale muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturze zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać dokonanie czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca przy okazji każdej transakcji gromadzi dowody, które dokumentują, iż transakcja faktycznie miała miejsce.

TSUE jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 168 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Do koncepcji należytej staranności, wykreowanej na poziomie orzecznictwa europejskiego, w pełni przychylają się polskie sądy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd/316/14, analizując tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stròj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid wskazał, że:

„(\`(...)\`) W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid orzeczono, m.in., że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca usług z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca), wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług remontowo budowlanych przez Spółkę »A« oraz Spółkę »B«, pomijając sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy faktur.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, to nieuprawnione jest ograniczanie jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

„(\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach (\`(...)\`)”.

Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(\`(...)\`) za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący »nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT«. Przy czym ustalenia te powinny być dokonane w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków (\`(...)\`).

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Sąd w pierwszym rzędzie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1896/09, opubl. Monitor Podatkowy 2010, Nr 8, s. 25). Taki wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04) (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca całkowicie podziela pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 118/14:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy”.

Do powyżej zaprezentowanej koncepcji należytej staranności przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 273/14: „Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń”.

Należy też zaznaczyć, że powyżej zaprezentowane stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczą wydawane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-998/10/RSz z dnia 25 lutego 2011 r., w której organ stwierdził:

„W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, tym samym występują czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności tych dokonuje czynny zarejestrowany podatnik prowadzący działalność gospodarczą i dotyczą one towarów, które nie korzystają ze zwolnienia, wobec powyższego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji nie zachodzą okoliczności wymienione w cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u Wnioskodawcy. Faktury te bowiem odzwierciedlają dokonanie czynności dostawy pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi.

Ponadto stwierdzić należy, iż w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być negowane w zaistniałej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Reasumując, w związku z niezaistnieniem przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w związku z przedmiotową transakcją”.

Podsumowując należy stwierdzić, że przy założeniu, że Wnioskodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów lub ewentualnym nielegalnym pochodzeniu nabytych towarów oraz gdy Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów, jak też udokumentowania dokonanych transakcji, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tych kontrahentów faktur, nawet gdyby okazali się oni nierzetelnymi podatnikami VAT.

Ad. 2

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego  w części dotyczącej tych czynności.

Art. 58 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

*   „ § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
*   § 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
*   § 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana”.

Natomiast art. 83 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

*   „ § 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
*   § 2. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli w skutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze”.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy stwierdzić co następuje:

Rzetelność podatnika VAT nie ma wpływu na ważność czynności na gruncie prawa cywilnego. Jest to sfera prawa publicznego (podatkowego), która nie ma związku z ważnością i skutecznością czynności dla celów podatkowych. Nie ma ona jakiegokolwiek związku z ważnością czy skutecznością umowy sprzedaży danego towaru.

Nabywca nielegalnego towaru działający w dobrej wierze nie dokonuje czynności sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy. Z punktu widzenia nabywcy działającego w dobrej wierze taka czynność prawna jest ważna i skuteczna, nawet jeżeli zbywca towaru dysponował nim nielegalnie.

Zgodność czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego odnosi się do moralnej warstwy tej czynności na gruncie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami prawa prywatnego, np. nadużywania dominującej pozycji w stosunku cywilnoprawnym. Analogiczne wnioski formułuje doktryna prawa cywilnego:

„Szczególnego znaczenia na tle art. 58 § 2 KC nabierają oceny moralne dokonywane z uwagi na wartość, jaką stanowi sprawiedliwa równość podmiotów. Pozwalają one w pewnych przypadkach uznać umowę za nieważną na podstawie komentowanego przepisu, jeżeli jej zawarcie lub nadanie jej określonej treści było wynikiem nadużycia przez jedną ze stron silniejszej (pod różnymi względami) pozycji” (E. Gniewek. „Kodeks cywilny. Komentarz”, Wrocław 2014, Legalis/El.). Zasady współżycia społecznego nie mogą się w jakikolwiek odnosić do działalności podmiotu na tle prawa publicznego.

Pozorność czynności prawnej odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy obie strony mają świadomość pozorności tej czynności. Według wiedzy Wnioskodawcy, towary otrzymane od kontrahentów są legalnego pochodzenia, a Wnioskodawca skutecznie uzyskuje prawo do dysponowania tymi towarami. Czynności nie można w związku z tym uznać za pozorną.

W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli okazałoby się, że kontrahenci Wnioskodawcy są nierzetelni, tj. nie rozliczają prawidłowo należnego podatku VAT lub towary nabyte przez Wnioskodawcę pochodzą z nielegalnego źródła, o czym Wnioskodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, to w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, bowiem nierzetelność kontrahenta na gruncie podatku VAT, jak również dysponowanie towarem z nielegalnego źródła, który został nabyty od kontrahenta, wówczas gdy nabywca działa w dobrej wierze, nie ma wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 3

Jeżeli Wnioskodawca dochowa należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta, a o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, to będzie mu przysługiwało prawo stosowania stawki 0% w WDT, nawet jeżeli kontrahent okaże się nierzetelnym podatnikiem VAT, tj. nie rozlicza prawidłowo należnego podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na to, że rzetelność odbiorcy, na rzecz którego dokonano WDT, nie warunkuje zastosowania stawki 0%. W świetle art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT ważne jest jedynie, aby WDT została faktycznie dokonana i prawidłowo udokumentowana. Są to jedyne warunki zastosowania stawki 0%. Ustawodawca w tym zakresie odstąpił od zasady swobodnej oceny dowodów na rzecz legalnej teorii dowodów, ustanawiając sztywne zasady dokumentowania WDT. Przepisy te mają podwójny skutek. Z jednej strony jest to skutek materialnoprawny, w takiej postaci, że podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli posiada określone dokumenty. Z drugiej strony, podatnikowi zostaje przyznana ochrona formalnoprawna, w taki sposób, że jeżeli posiada on określone prawem dokumenty, to jego prawo do stosowania stawki 0% nie może być zakwestionowane przez organy podatkowe.

Uzupełniając powyższe rozważania, należy powołać orzecznictwo TSUE oraz sądów polskich, powstałe na tym tle.

W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni v. Commissioners of Customs & Excise TSUE zajmował się zagadnieniem zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwolnienie z prawem do odliczenia jest konstrukcją odpowiadającą stosowanej w Polsce stawce 0%), w przypadku gdy listy przewozowe CMR zostały sfałszowane (nieprawdziwe miejsca przeznaczenia towarów lub dane przewoźników), przy czym zważywszy na zastosowanie warunków dostawy ex works, za transport był odpowiedzialny nabywca towarów  nie było więc wątpliwości co do tego, że to nie dostawca sfałszował te dokumenty, co więcej  bezsporne w sprawie było to, że dostawca działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż niektóre listy przewozowe zostały sfałszowane. Trybunał przyjął, że w sytuacji, gdy dostawca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie popełnionym przez nabywcę, „sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdy państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej i przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą”, ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć.

W rozstrzygnięciu tym TSUE podkreślił także rolę zasady proporcjonalności przy określaniu prawa do zastosowania przez podatnika preferencji. Trybunał odniósł zasadę proporcjonalności do rozłożenia ryzyka (i w istocie rzeczy odpowiedzialności) pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią w sytuacji, w której podatnik o oszustwie tym nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Trybunał podkreślił, że przyjęcie, że całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej przejąłby w każdym przypadku dostawca, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nie chroniłoby systemu zharmonizowanego przed oszustwami i nadużyciami  byłoby więc środkiem niewspółmiernym do oczekiwanego celu. Dlatego Trybunał uznał, że skoro dostawca działał w dobrej wierze, albowiem przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym był wykluczony, w związku z tym nie może być on zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej po przeprowadzeniu transakcji, kiedy okazało się, że kontrahent dopuścił się w związku z tą transakcją oszustwa.

Powyżej określone stanowisko Trybunału potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1515/07) sąd, opierając się na rozstrzygnięciach TSUE, zauważył, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Sąd podkreślił jednak, że wykorzystanie tej możliwości jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które, jak zaznaczył sąd  działając w granicach rozsądku  powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Bardzo istotny w tym zakresie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 790/11). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/10), w którym to ten sąd stwierdził, że „kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%”. Sąd I instancji, opierając się na powołanym powyżej orzecznictwie TSUE, uznał także, że właściwe organy państwa członkowskiego nie mogą zobowiązać dostawcy, „który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie”.

Zgadzając się z tym stanowiskiem, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji dochowania aktów należytej staranności ma możliwość zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Sąd w pełni zaakceptował także pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, ma prawo do zastosowania stawki 0%.

W ocenie Wnioskodawcy, rzetelność kontrahenta nie jest przesłanką konieczną do stosowania stawki 0% w WDT. Tym bardziej, w świetle powyżej zaprezentowanych przepisów oraz orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli Wnioskodawca dochowa należytej staranności w zakresie udokumentowania WDT, jak i weryfikacji swojego kontrahenta, nawet gdyby kontrahent ten okazał się nierzetelnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Ad. 4

Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot nadwyżki VAT naliczonego na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca zawsze otrzymuje płatność za towary niezwłocznie po dokonaniu dostawy. Wnioskodawca zawsze dysponuje też potwierdzeniem płatności za towar. Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, jednymi warunkami otrzymania zwrotu na rachunek bankowy są: złożenie umotywowanego wniosku o zwrot oraz to, aby faktury, z których wynika nadwyżka podatku były zapłacone.

Powyższe potwierdza w pełni orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt I FPS 5/12: „(\`(...)\`) art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Powyższa norma prawna zawiera więc wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 2, który jako zasadniczy termin zwrotu różnicy podatku określa termin 60 dniowy. Analizowany przepis wprowadza dwie przesłanki. Po pierwsze, podatnik zobowiązany jest złożyć wraz z deklaracją podatkową wniosek o zastosowanie przyspieszonego zwrotu. Po drugie, kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Przy czym należy zaznaczyć, że poza sporem w niniejszej sprawie jest sposób zapłaty. W judykaturze przesądzono, że owa zapłata może polegać również na kompensacie wierzytelności (wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10, http:orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też za pośrednictwem przekazu (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I FSK 603/09, CBOSA)”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13: „W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, nie można norm przepisu ust. 6 art. 87 ustawy o VAT interpretować w oderwaniu od podstawowych zasad zwrotu nadwyżki podatku zawartych w przytoczonym ust. 2 ustawy o VAT, które to zasady spełniają wymogi art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynikający z nich termin nie jest terminem nadmiernym, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Wymaga jedynie złożenia, co do zasady, poprawnego rozliczenia (\`(...)\`)”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt IPPP1/443-365/13-2/JL: „Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7, zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej”.

Należy przy tym wskazać, że dla otrzymania zwrotu nie ma znaczenia treść, w tym uzasadnienie wniosku o zwrot, co potwierdza doktryna prawa podatkowego: „Podatnik może otrzymać zwrot na »umotywowany« wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową. Koncepcja »umotywowanego« wniosku jest absurdalna, trudno bowiem w takim przypadku mówić o jakimkolwiek motywowaniu. Obowiązkiem naczelnika jest dokonanie zwrotu, o ile spełnione są przesłanki określone przepisami. Jedynie więc weryfikacja tych przesłanek (wystąpienie wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu ze względu na zasady miejsca opodatkowania) podlega ocenie naczelnika. Nie ma tu jednak jakiejkolwiek uznaniowości, która wiązałaby się z koniecznością »umotywowania« zasadności wniosku” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, „Podatek od towarów i usług. Komentarz”, Warszawa 2014, Legalis/El.).

Konstrukcja „umotywowanego wniosku” jest zgoła absurdalna, ponieważ:

*   organ podatkowy nie może dokonywać oceny wniosku, a tym bardziej oceny motywów wniosku;
*   spełnienie wymogów określonych w ust. 6 powoduje bezwzględny obowiązek zwrotu nadwyżki, a organ podatkowy nie ma w tej mierze żadnej mocy decyzyjnej;
*   z oczywistych względów ustawa nie określa, jakie powinny być owe motywy. Wystarczającym motywem jest chęć uzyskania zwrotu podatku w terminie 25 dni.
    
    Dlatego zupełnie wystarczające jest nałożenie na podatnika obowiązku złożenia wraz z deklaracją wniosku o zwrot nadwyżki w terminie 25 dni, jak zrobił to ustawodawca powołaną nowelizacją” (T. Michalik, „VAT. Komentarz”, Warszawa 2014, Legalis/El.).
    
    Przy założeniu, że Wnioskodawca spełni oba warunki otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. faktury z których będzie wynikać nadwyżka będą zapłacone, a Wnioskodawca złoży umotywowany wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot kwoty nadwyżki VAT naliczonego na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę okazałoby się, że są oni nierzetelni, możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez względu na rzetelność kontrahentów oraz prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni. Natomiast w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanej dokumentacji, wydana została w dniu 3 lutego 2015 r. interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-591/14-3/EWW.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.