Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-823/13-1/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wszystkich bądź niektórych składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X? Spółka prosi o uwzględnienie przez organ podatkowy dwóch sytuacji tj. przypadku, w którym składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X będą stanowić środki trwałe u Spółki, jak również sytuacji, w której składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X nie będą zaliczane do środków trwałych Spółki z uwagi na to, że Spółka postanowi je zbyć przez upływem roku od dnia likwidacji Spółki X?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; sprzedaż-sprzedaż majątku; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3300/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 202/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-874/12/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 19 października 2012 r. Pismem z 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 3 grudnia 2012 r. Znak IBPBI/2/4232-113/12/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 6 grudnia 2012 r. Pismem z 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 8 lutego 2013 r. udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją (wraz z aktami sprawy) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 198/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 8 lipca 2013 r.

W wyniku wykonania wyroku Sadu w dniu 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Znak IBPBI/2/423-823/13/PC w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona 11 października 2013 r. W dniu 25 października 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wpływ do organu 29 października 2013 r.) na które udzielono odpowiedzi 28 listopada 2013 r. (doręczone 2 grudnia 2013 r.). Następnie, w dniu 30 grudnia 2013 r. złożone skargę na ww. interpretację indywidualną (data wpływu 3 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 202/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku tut. Organ w dniu 6 sierpnia 2014 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3300/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 202/14.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wspólnik” lub „Spółka”) jest właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej „Spółka X”. Spółka X zajmuje się przede wszystkim działalnością górniczą. Działalność górnicza Spółki X prowadzona jest w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Zarówno Wspólnik, jak i Spółka X mają siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Żadna z tych spółek nie korzysta ze zwolnienia całości swoich dochodów od opodatkowania.

Na dzień dzisiejszy Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów Spółki X. Należy przy tym zaznaczyć, że pierwsze udziały w Spółce X Wspólnik nabył w 2001 r. W kolejnych latach Wspólnik sukcesywnie zwiększał swój udział w Spółce X. Od ponad 2 lat Wspólnik nieprzerwanie posiada ponad 100% udziałów Spółki X. Należy podkreślić, że Wspólnik jest właścicielem tych udziałów.

Planowana jest likwidacja Spółki X. Wspólnik zakłada, że w momencie likwidacji nabędzie wszystkie składniki majątkowe Spółki X. W majątku Spółki X znajdować będą się przede wszystkim grunty. Dodatkowo w majątku Spółki X mogą znajdować się środki trwałe (samochody lub/i maszyny). Na chwilę obecną Wspólnik nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać składników majątkowych, które będą własnością Spółki X w chwili likwidacji. Pytanie przedstawione w niniejszym wniosku dotyczy bowiem stanu przyszłego. Trudno na chwilę obecną przesądzić, czy i ewentualnie które składniki majątku będą zbyte w trakcie postępowania likwidacyjnego, dlatego też Wspólnik prosi o przyjęcie założenia, że w związku z likwidacją Wspólnik nabędzie składniki majątkowe Spółki X takie jak: środki trwałe podlegające w Spółce X amortyzacji i grunty. Wspólnik zakłada, że wartość majątku Spółki X na dzień likwidacji tej spółki będzie większa od wydatków poniesionych przez Wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce X. Wycena poszczególnych składników majątkowych stanowiących własność Spółki X zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę. Rzeczoznawca przygotuje taką wycenę na potrzeby przeprowadzanego postępowania likwidacyjnego. W wycenie określi on wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych należących do Spółki X.

Wspólnik wyjaśnia, że składniki majątkowe, które stanowiłyby własność Spółki X na dzień likwidacji tej spółki nie były do Spółki X wniesione jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po likwidacji Spółki X i przejęciu składników majątku tej spółki Wspólnik:

*   albo rozszerzy dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą i będzie kontynuował prowadzenie działalności górniczej (np. w ramach utworzonego oddziału). W takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątku nabyte w związku z likwidacją Spółki X zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka przyjmie bowiem założenie, że składniki majątkowe będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok.
*   albo podejmie decyzję o zbyciu składników majątku przejętych od Spółki X w wyniku likwidacji (zbycie to może nastąpić w wyniku wniesienia wszystkich lub niektórych składników majątkowych aportem do innej spółki albo w wyniku sprzedaży wszystkich lub niektórych składników majątkowych na rzecz osoby trzeciej). W takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątkowe nie będą zaliczone do środków trwałych Spółki, gdyż Spółka uzna, że te składniki majątkowe są przeznaczone do zbycia tj. nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności w okresie dłuższym niż rok.

Możliwe jest też, że niektóre składniki Spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych, gdyż będzie chciała je wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej (np. samochody), zaś inne składniki będą przeznaczone do zbycia (np. grunty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wszystkich bądź niektórych składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X? Spółka prosi o uwzględnienie przez organ podatkowy dwóch sytuacji tj. przypadku, w którym składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X będą stanowić środki trwałe u Spółki, jak również sytuacji, w której składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X nie będą zaliczane do środków trwałych Spółki z uwagi na to, że Spółka postanowi je zbyć przez upływem roku od dnia likwidacji Spółki X?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X powinien on ustalić koszt uzyskania przychodów w następujący sposób:

*   przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalona przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
*   przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub innych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej).

Zdaniem Spółki, powyżej opisany sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników nabytych w wyniku likwidacji Spółki X powinien znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy zbywane składniki będą mogły być uznane za środki trwałe, czy też nie. Innymi słowy Wspólnik uważa, że wyżej opisany sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów powinien być stosowany również w sytuacji, gdy składniki majątku nabyte w wyniku likwidacji Spółki X zostaną przez Wspólnika zbyte przed upływem roku od dnia ich nabycia (nie będą zaliczane do środków trwałych Wspólnika).

Art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), odnosi się do wartości początkowej „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej (a więc składników o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą). Zdaniem Wspólnika, przepis ten powinien jednak znaleźć zastosowanie również w sytuacji, w której podatnik sprzeda składniki majątkowe otrzymane w ramach likwidacji innej spółki.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2010 r., znak IPPB3/423-747/09-2/PD zgodził się z podatnikiem, który stwierdził, że oczywistym jest, iż również w przypadku, jeżeli podatnik nie ma zamiaru wykorzystywać składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki i na przykład od razu je sprzeda, wartość podatkową takich składników majątkowych, która będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży należy określić według tej samej reguły, tj. według zasad przyjętych w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 listopada 2010 r., IPPB3/423-555/10-2/JG, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2010 r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ) czytamy z kolei: W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego.

Powyższy organ, również w interpretacji z 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), podzielił następujące stanowisko podatnika dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu: W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego.

Analogiczny pogląd wyraził także inny organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w rozstrzygnięciu z 23 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-335/09/PP), w którym uznał on za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w razie zbycia składników majątku nabytych w ramach majątku likwidacyjnego koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony w następujący sposób:

*   przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
*   przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-823/13/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 202/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sadu, spółka prawidłowo zidentyfikowała istotę problemu, wskazując że jest nim ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ewentualnego zbycia środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X. Zbyciu podlegałyby przy tym zarówno środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jak i niepodlegające amortyzacji grunty. Jeśli zdecydowałaby się na zbycie środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X istotnie powinna stosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych. W związku z tym koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Za koszt uzyskania przychodu winna być zatem uznana wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tożsame zasady dotyczą gruntów oraz składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych. Ich wartość ustalona na moment likwidacji (nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia. Pogląd taki wypływa z wnioskowania per analogiam z art. 16g ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, gdyż sytuacja, w której brak jest przepisu dotyczącego sposobu ustalania dla celów podatkowych wartości otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, rzeczywiście wymaga wnioskowania z analogii i tym samym zamknięcia istniejącej luki prawnej. Argumentacji tej nie sposób racjonalnie zakwestionować, tym bardziej w obliczu przywołanych przez skarżącą poglądów doktryny. W konsekwencji, w przypadku zbycia przez spółkę gruntów (tj. środków trwałych niepodlegąjących amortyzacji) lub składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie, analogicznie do treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 tejże - ich wartość ustalona przez spółkę na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od ich wartości rynkowej). Odmienne potraktowanie tak niemal identycznych przedmiotowo składników majątkowych byłoby nie do przyjęcia mając na uwadze już choćby zasadę praworządności. Słusznie w tym aspekcie nawiązuje skarżąca do korelującego z przedstawionym, stanowiska wynikającego z innej interpretacji, dotyczącej zbieżnego stanu prawnego, gdzie organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, a sposób określania wartości początkowej, który został opisany, powinien zostać zastosowany przez wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów, a brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia, jakim jest likwidacja osoby prawnej.

W ścisłym związku z prowadzonym wywodem pozostaje ocena, że nabycie składników majątkowych przez spółkę w efekcie likwidacji Spółki X nie ma charakteru ani nabycia nieodpłatnego, ani częściowo odpłatnego. Jest bowiem oczywiste, że aby utracić status wspólnika należy wcześniej taki status uzyskać, co wiąże się z przekazaniem na własność spółki majątku (w formie pieniężnej lub innej). Słuszna jest więc ocena, że brak jest tożsamości pomiędzy nabyciem składników majątkowych w wyniku darowizny, a nabyciem składników majątkowych przez wspólnika w wyniku likwidacji zależnej od niego spółki, na co dodatkowo wskazuje treść przywołanych w skardze przepisów, a to art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji nabycie przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wiązało się z poniesieniem przez tego wspólnika określonych kosztów, więc nie nabył on majątku likwidowanej spółki nieodpłatnie. Organowi podatkowemu umknęła więc okoliczność uprzedniego wniesienia przez spółkę wkładu do Spółki X i płynąca stąd konieczność dłuższej perspektywy oceny, zamiast sprowadzenia jej li tylko do momentu likwidacji Spółki X.

Z przedstawionych powodów, tj. braku w realiach sprawy realizacji przesłanki „przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw”, nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 1i ustawy o p.d.o.p.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3300/14 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. W wyroku tym wskazano, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych przez nią w wyniku likwidacji Spółki X, której była udziałowcem.

Minister Finansów podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazał na naruszenie całego szeregu przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1i oraz art. 12 ust. 2-6a, poprzez ich błędną wykładnię.

Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tak sformułowany zarzut służy nie tyle skutecznemu podważeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co w większym stopniu stanowi powielenie poglądu prawnego przedstawionego przez Ministra Finansów w uchylonej przez ten Sąd interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, u podstaw tego poglądu legło, jak należy przyjąć, nawiązujące do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzenie, iż Spółka nabywając we wskazany wyżej sposób składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz składniki nimi niebędące, nie poniósł na ich nabycie żadnych kosztów i w związku z tym nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę tychże składników.

Natomiast Minister Finansów bezzasadnie deprecjonuje znaczenie w sprawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie wskazując go jako naruszony, ani nawet nie wymieniając w uzasadnieniu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, lecz jedynie nawiązując lakonicznie do jego treści, podczas gdy przepis ten w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił o istocie stanowiska Sądu pierwszej instancji jako punkt wyjścia i zasadniczy element zastosowanej przez ten Sąd wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b \[zastrzeżenie to nie ma w sprawie znaczenia - uwaga Sądu\] - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wprawdzie przepis ten, jak wynika z jego treści, dotyczy bezpośrednio ustalania wartości początkowej środka trwałego, niemniej zauważyć należy, iż z punktu widzenia „sposobu i okoliczności pozyskania” takiego środka przez podatnika (w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej) stanowi on szczegółową i najbardziej adekwatną do sytuacji opisanej we wniosku Spółki regulację prawną, odrębną od innych przypadków wymienionych w tymże art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., np. odpłatnego nabycia (pkt 1), częściowo odpłatnego nabycia (pkt 2), czy też nabycia w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (pkt 3).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż gdyby Spółka nie zdecydowała się na zbycie uzyskanych w wyniku likwidacji Spółki X środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmując je do używania, byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w sposób określony w art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że gdyby Spółka zdecydowała się na zbycie otrzymanego w taki sposób, tj. w związku z likwidacją osoby prawnej (tu Spółki X) składnika majątkowego, powinna rozpoznać przychód podatkowy i być uprawniona do pomniejszenia go o koszt jego uzyskania w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego, ustalonej również według zasad określonych w ww. przepisie, pomniejszony o dokonane już odpisy amortyzacyjne, co wynika z art. 16 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Pierwszy z tych przepisów nie stanowi bowiem samodzielnej i pełnej podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, lecz ustanawia on jedynie regułę, wedle której możliwe jest ich uwzględnienie nie w formie odpisów amortyzacyjnych, lecz jednorazowo w razie zbycia środka trwałego.

Skoro więc w przypadku przyjętych do używania środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej ustawodawca nakazuje ustalenie ich wartości początkowej, od której możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, według reguł z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bo przepis ten odnosi się do takiego właśnie przypadku, a nie na podstawie wspomnianych już innych przepisów z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., tj. np. pkt 1, 1a lub 3, to przepis ten w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy powinien być również miarodajny przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w razie zbycia danego środka trwałego.

Uwzględniając nawet różnice w sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów - a więc stopniowo poprzez koszty amortyzacyjne, bądź jednorazowo, nie ma żadnych racjonalnych powodów, wynikających z analizowanych przepisów, aby uznać, że w przypadku przyjęcia do używania otrzymanego przez podatnika w taki sam sposób, a więc w związku z likwidacją osoby prawnej, środka trwałego, możliwe jest pełne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów (poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych), natomiast koszty te w ogóle nie wystąpią w przypadku zbycia tegoż środka trwałego, gdyż jak twierdzi Minister Finansów, Spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z jego nabyciem.

Rację ma również Sąd pierwszej instancji, że wskazane przez niego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów powinny, na zasadzie analogii, zostać zastosowane także wobec innych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi). Nie można bowiem byłoby zaakceptować, tak odmiennego potraktowania innych uzyskanych w ten sam sposób składników majątkowych, tj. również otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki X składników majątkowych niebędących środkami trwałymi

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.