Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.126.2019.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Dostawa za odszkodowaniem przedmiotowej działki przez Wnioskodawcę będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeniesienie własności działki niezabudowanej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie będzie opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: działki; najem; odszkodowania; osoba-osoby fizyczne; tablica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 maja 2019 r. (data wpływu 3 maja 2019 r.) oraz z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 3 maja 2019 r. oraz w dniu 16 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od towarów i usług (VAT), właścicielem nieruchomości gruntowej (działki), nabytej od rodziców w drodze darowizny gospodarstwa rolnego. Na części tej nieruchomości ustawione są tablice reklamowe (reklamy). Wnioskodawca pobiera czynsz od właścicieli tych reklam i wynajmuje w ramach wynajmu prywatnego. Podatek VAT od usług wynajmu rozliczany jest przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT wraz z podatkiem VAT od innych świadczonych przez niego usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca poinformowany został przez organ władzy publicznej, że między innymi na tej części działki, na której ustawione są reklamy prowadzona będzie publiczna inwestycja drogowa. W związku z tą inwestycją nastąpi przeniesienie w warunkach przymusowych własności gruntu o powierzchni ok. 4 arów z Wnioskodawcy na gminę, a z tytułu wywłaszczenia Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie ustalone na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.126.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  z tytułu jakiej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny?
2.  kiedy przedmiotowa działka została nabyta?
3.  w jaki sposób przedmiotowa działka była/jest wykorzystywana od momentu jej nabycia do momentu wywłaszczenia? Czy była/jest wykorzystywana wyłącznie w działalności gospodarczej zwolnionej od VAT?
4.  czy z tytułu nabycia opisanej nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
5.  jednoznaczne określenie, czy na moment wywłaszczenia przedmiotowa działka będzie stanowić nieruchomość zabudowaną czy niezbudowaną? Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał m.in., że: na części nieruchomości – będącej przedmiotem wywłaszczenia – ustawione są tablice reklamowe (reklamy), w związku z tym, należy wskazać, czy są one budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)?
6.  jeżeli będzie to nieruchomość niezabudowana, to:
    1.  czy była/jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
    2.  czy i kiedy dla tej działki uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jakie przeznaczenie dla terenu obejmującego działkę wynika z tego planu i czy plan istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu?
    3.  czy dla tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to czy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu?
7.  jeżeli będzie to nieruchomość zabudowana, to:
    1.  jakie budynki, budowle lub ich części znajdują się na tej nieruchomości. Należy wymienić wszystkie obiekty znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości oraz wskazać w odniesieniu do każdego z nich, czy stanowią one budynki, budowle – w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane – lub ich części? Jaki jest symbol PKOB tych obiektów?
    2.  odrębnie dla każdego ww. obiektu znajdującego się na przedmiotowej działce – należy podać następujące informacje:
        *   kiedy Wnioskodawca obiekty nabył/wybudował i czy w związku z nabyciem/wytworzeniem tych obiektów Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        *   w jaki sposób obiekty były użytkowane?
        *   czy obiekty były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
        *   czy obiekty były udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały?
        *   czy przed nabyciem przez Wnioskodawcę obiektu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
        *   czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponosił takie wydatki, to:
            1.  czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
            2.  kiedy były one ponoszone?
            3.  czy ulepszenie danego obiektu prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?
            4.  czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
            5.  w jaki sposób obiekt był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?
            6.  czy obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?

W piśmie z dnia 3 maja 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca czynnym podatnikiem podatku od towarów usług jest z tytułu najmu lokali użytkowych, gruntu pod tablice reklamowe oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami.
2.  Grunt ujęty w planach budowy drogi publicznej jako podlegający wywłaszczeniu jest obecnie częścią większej nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, stanowiącej jako całość gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to zostało przekazane Wnioskodawcy w 1995 r. przez matkę w drodze darowizny. Działka mająca być wywłaszczona będzie wcześniej wydzielona z tej nieruchomości jako odrębna od niej działka i dopiero wówczas, po jej wydzieleniu, Wnioskodawca będzie z tej odrębnej od gospodarstwa rolnego nieruchomości wywłaszczony.
3.  Od momentu przekazania Wnioskodawcy gospodarstwa rolnego przez matkę większa jego część była i jest wykorzystana jako ogród. Rosną na niej drzewa owocowe oraz trawa. Ta część działki wykorzystywana jest więc na cele rolne jako ogród. Natomiast część tej nieruchomości (będąca przedmiotem wniosku), granicząca z drogą krajową została przez Wnioskodawcę wynajęta i zostały na niej ustawione przez najemców tablice reklamowe. Właścicielami tablic reklamowych są najemcy.
4.  W momencie nabycia wyżej opisanej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zarówno darowizna nie podlegała VAT, jak i Wnioskodawca nie był w momencie nabycia podatnikiem podatku VAT.
5.  W momencie wywłaszczenia działka wywłaszczana będzie stanowić nieruchomość zabudowaną tablicami reklamowymi, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy (wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe).
6.  Nie dotyczy, w związku z odpowiedzią na pyt. 5.
7.  Wywłaszczona działka będzie działką zabudowaną tablicami reklamowymi (budowle) sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 2.24.241.2420
    1.  na tej wywłaszczanej nieruchomości znajdują się wyłącznie tablice reklamowe wolno stojące. Każda z nich sklasyfikowana jest pod symbolem PKOB 2.24.241.2420,
    2.  *   Wnioskodawca wynajął grunt mający być przedmiotem wywłaszczenia pod tablice reklamowe. Same natomiast tablice zostały wybudowane przez najemców gruntu. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych budowli,
        *   tablice reklamowe służą reklamie firm i produktów/usług najemców i nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę,
        *   obiekty te – zgodnie z powyższym – nie były wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        *   obiektów tych Wnioskodawca nie udostępniał nikomu w związku z tym, że nie był on ich właścicielem. Umowy najmu obejmowały wyłącznie wynajem gruntu pod te obiekty – tablice reklamowe, a pierwsza umowa najmu ma datę z 2010 r.,
        *   nie miało nigdy miejsca nabycie obiektów przez Wnioskodawcę (były i są własnością najemców) i dlatego nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Przedmiotem wniosku jest jedynie grunt należący do Wnioskodawcy, nie natomiast znajdujące się na nim i nie należące do Wnioskodawcy budowle (tablice reklamowe),
        *   Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego obiektu budowlanego na gruncie mającym być przedmiotem wywłaszczenia.

Ponieważ przedstawiony opis sprawy nadal budził wątpliwości, pismem z dnia 10 maja 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.126.2019.2.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  w związku z informacją zawartą w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 maja 2019 r. o treści: „Wnioskodawca wynajął grunt mający być przedmiotem wywłaszczenia pod tablice reklamowe. Same zaś tablice reklamowe zostały wybudowane przez najemców gruntu” – od kiedy przedmiotowe umowy najmu obowiązują oraz na jaki okres zostały zawarte?
2.  czy z każdej z umów najmu przedmiotowej działki wynika, że na moment dostawy przedmiotowej nieruchomości umowy te będą kontynuowane czy wygasną/zostaną rozwiązane?
3.  czy w umowach najmu zawarte jest zastrzeżenie, że w przypadku zakończenia najmu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia z najemcami nakładów poniesionych przez nich na tablice reklamowe?
4.  czy przed wywłaszczeniem działki będącej przedmiotem wniosku, pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na budowę tablic reklamowych?
5.  jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów, to:
    1.  czy od tych wydatków będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
    2.  jaki okres upłynie od rozliczenia nakładów do wywłaszczenia przedmiotowej działki?
    3.  czy najemcy dokonywali nakładów na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
        *   kiedy poniesiono te nakłady (należy podać miesiąc i rok)?
        *   czy wartość nakładów na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu?
        *   czy od tych wydatków przysługiwało najemcom prawo do odliczenia podatku naliczonego?
        *   czy po dokonaniu istotnych ulepszeń ww. budowle były oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu? Jeżeli tak, to jakich i kiedy?
        *   czy budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez najemców działki do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej budowli posadowionej na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży.
6.  czy i kiedy dla działki będącej przedmiotem wywłaszczenia uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jakie przeznaczenie dla terenu obejmującego działkę wynika z tego planu i czy plan istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu?
7.  czy dla tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to czy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu?

W piśmie z dnia 16 maja 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca zawarł pierwszą umowę w 2010 r., drugą w 2012 r., a kolejną w 2014 r., wszystkie na czas nieokreślony z możliwością ich wypowiedzenia.
2.  Z treści umów nie wynika, że w momencie wydania decyzji o wywłaszczeniu umowy będą kontynuowane lub zostaną rozwiązane, bowiem takiej sytuacji (wywłaszczenia) strony umowy nie przewidywały w momencie ich zawierania. Po uzyskaniu przez Wnioskodawcę informacji, że została wydana decyzja ZRID o wywłaszczeniu przez wojewodę, zostaną przez niego wypowiedziane najemcom wszystkie umowy o najem gruntu pod tablice reklamowe.
3.  W umowach są postanowienia, że każdy z najemców sam zamontuje nośnik reklamowy wolnostojący na własny koszt i we własnym zakresie. Wnioskodawca udostępni jedynie grunt pod te tablice reklamowe. W umowach jest ponadto zawarte, że każdy z najemców po zakończeniu najmu sam je usunie i nie ma w nich żadnych postanowień dotyczących rozliczeń nakładów poniesionych przez najemców na tablice reklamowe.
4.  Nie, bowiem od początku najmu do jego zakończenia pozostają własnością najemców i Wnioskodawcy nie dotyczy w żaden sposób kwestia nakładów jakie ponieśli najemcy. Mają oni obowiązek po zakończeniu usunąć nośniki reklam bez dokonywania jakichkolwiek rozliczeń, ponieważ umowy najmu nie regulują tej kwestii. Jedyne rozliczenia między Wnioskodawcą a najemcami to zapłata należnego czynszu najmu za okres najmu gruntu pod tablice reklamowe.
5.  Nie dotyczy, bowiem nie dojdzie do rozliczenia nakładów.
6.  Dla terenu, gdzie między innymi mieści się przedmiotowa działka, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu w 2008 r. z późniejszymi zmianami. Według tego planu są to tereny mieszkalno-usługowe. Projekt inwestycji powodującej wywłaszczenia obejmujące przedmiotową działkę powstał w 2015 r. i opiera się on na zasadach spec ustawy (takiej jak w przypadku budowy autostrad). W miejscowym planie zagospodarowania tego terenu nie było żadnych informacji, że dojdzie w przyszłości do takiego zagospodarowania tego terenu, a tym samym wywłaszczenia. Również w chwili zawierania umów najmu gruntu pod tablice reklamowe Wnioskodawca o zamiarach wywłaszczenia nie wiedział. Dominująca funkcja: Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy usługowej, teren cmentarza, tereny obiektów produkcyjnych i produkcji w gospodarstwach rolnych, handlowych i ogrodniczych. Uchwała Rady Miasta z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…). Ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 24 lipca 2008 r., poz. 3239. Zmiana – Uchwała Rady Miasta z dnia 12 września 2013 r. Ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 24 września 2013 r., poz. 5641.
7.  Nie była nigdy wydana dla tej działki decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę powinno zostać przez niego opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT kwoty otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie, ponieważ Wnioskodawca nie będzie działać dla tej czynności w charakterze podatnika oraz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Wnioskodawcy nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wymienionej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości. Nie ponosił on też żadnych nakładów na tę nieruchomość, ani nie odliczał związanego z nią podatku naliczonego. Podatkiem od towarów i usług opodatkowany był jednie czynsz za wynajem działki pod reklamy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź nie był wykorzystywany w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego, profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Działalność gospodarcza powinna bowiem cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii związanej z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku zbywania nieruchomości ocenie podlegać muszą przede wszystkim okoliczności związane z nabyciem, wykorzystaniem nieruchomości, czy działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn.zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wywłaszczenie nieruchomości, czyli przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i – co do zasady – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od towarów i usług, właścicielem nieruchomości gruntowej (działki), nabytej od rodziców w drodze darowizny gospodarstwa rolnego. Na części tej nieruchomości ustawione są tablice reklamowe (reklamy). Wnioskodawca pobiera czynsz od właścicieli tych reklam i wynajmuje w ramach wynajmu prywatnego. Podatek VAT od usług wynajmu rozliczany jest przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT wraz z podatkiem VAT od innych świadczonych przez niego usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca poinformowany został przez organ władzy publicznej, że między innymi na tej części działki, na której ustawione są reklamy prowadzona będzie publiczna inwestycja drogowa. W związku z tą inwestycją nastąpi przeniesienie w warunkach przymusowych własności gruntu o powierzchni ok. 4 arów z Wnioskodawcy na gminę, a z tytułu wywłaszczenia Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie ustalone na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Wnioskodawca czynnym podatnikiem podatku od towarów usług jest z tytułu najmu lokali użytkowych, gruntu pod tablice reklamowe oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Grunt ujęty w planach budowy drogi publicznej jako podlegający wywłaszczeniu jest obecnie częścią większej nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, stanowiącej jako całość gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to zostało przekazane Wnioskodawcy w 1995 r. przez matkę w drodze darowizny. Działka mająca być wywłaszczona będzie wcześniej wydzielona z tej nieruchomości jako odrębna od niej działka i dopiero wówczas, po jej wydzieleniu, Wnioskodawca będzie z tej odrębnej od gospodarstwa rolnego nieruchomości wywłaszczony. Od momentu przekazania Wnioskodawcy gospodarstwa rolnego przez matkę większa jego część była i jest wykorzystana jako ogród. Rosną na niej drzewa owocowe oraz trawa. Ta część działki wykorzystywana jest więc na cele rolne jako ogród. Natomiast część tej nieruchomości (będąca przedmiotem wniosku), granicząca z drogą krajową została przez Wnioskodawcę wynajęta i zostały na niej ustawione przez najemców tablice reklamowe. Właścicielami tablic reklamowych są najemcy. W momencie nabycia wyżej opisanej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zarówno darowizna nie podlegała VAT, jak i Wnioskodawca nie był w momencie nabycia podatnikiem podatku VAT. W momencie wywłaszczenia działka wywłaszczana będzie stanowić nieruchomość zabudowaną tablicami reklamowymi, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe). Wywłaszczona działka będzie działką zabudowaną tablicami reklamowymi (budowle) sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 2.24.241.2420. Na tej wywłaszczanej nieruchomości znajdują się wyłącznie tablice reklamowe wolno stojące. Każda z nich sklasyfikowana jest pod symbolem PKOB 2.24.241.2420. Wnioskodawca wynajął grunt mający być przedmiotem wywłaszczenia pod tablice reklamowe. Same natomiast tablice zostały wybudowane przez najemców gruntu. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych budowli. Tablice reklamowe służą reklamie firm i produktów/usług najemców i nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Umowy najmu obejmowały wyłącznie wynajem gruntu pod te obiekty – tablice reklamowe, a pierwsza umowa najmu ma datę z 2010 r. Nie miało nigdy miejsca nabycie obiektów przez Wnioskodawcę (były i są własnością najemców) i dlatego nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Przedmiotem wniosku jest jedynie grunt należący do Wnioskodawcy, nie natomiast znajdujące się na nim i nie należące do Wnioskodawcy budowle (tablice reklamowe). Wnioskodawca zawarł pierwszą umowę najmu w 2010 r., drugą w 2012 r., a kolejną w 2014 r., wszystkie na czas nieokreślony z możliwością ich wypowiedzenia. Po uzyskaniu przez Wnioskodawcę informacji, że została wydana decyzja ZRID o wywłaszczeniu przez wojewodę, zostaną przez niego wypowiedziane najemcom wszystkie umowy o najem gruntu pod tablice reklamowe. W umowach są postanowienia, że każdy z najemców sam zamontuje nośnik reklamowy wolnostojący na własny koszt i we własnym zakresie. Wnioskodawca udostępni jedynie grunt pod te tablice reklamowe. W umowach jest ponadto zawarte, że każdy z najemców po zakończeniu najmu sam je usunie i nie ma w nich żadnych postanowień dotyczących rozliczeń nakładów poniesionych przez najemców na tablice reklamowe. Od początku najmu do jego zakończenia pozostają własnością najemców i Wnioskodawcy nie dotyczy w żaden sposób kwestia nakładów jakie ponieśli najemcy. Mają oni obowiązek po zakończeniu usunąć nośniki reklam bez dokonywania jakichkolwiek rozliczeń, ponieważ umowy najmu nie regulują tej kwestii. Jedyne rozliczenia między Wnioskodawcą a najemcami to zapłata należnego czynszu najmu za okres najmu gruntu pod tablice reklamowe. Dla terenu, gdzie między innymi mieści się przedmiotowa działka, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu w 2008 r. z późniejszymi zmianami. Według tego planu są to tereny mieszkalno-usługowe. Projekt inwestycji powodującej wywłaszczenia obejmujące przedmiotową działkę powstał w 2015 r. i opiera się on na zasadach spec ustawy (takiej jak w przypadku budowy autostrad). W miejscowym planie zagospodarowania tego terenu nie było żadnych informacji, że dojdzie w przyszłości do takiego zagospodarowania tego terenu, a tym samym wywłaszczenia. Również w chwili zawierania umów najmu gruntu pod tablice reklamowe Wnioskodawca o zamiarach wywłaszczenia nie wiedział. Dominująca funkcja: Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy usługowej, teren cmentarza, tereny obiektów produkcyjnych i produkcji w gospodarstwach rolnych, handlowych i ogrodniczych. Nie była nigdy wydana dla tej działki decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa opisanej nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2010 r. wynajmuje grunt będący przedmiotem wywłaszczenia podmiotom trzecim pod tablice reklamowe i m.in. z tego tytułu jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy, ale dostawą nieruchomości, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej polegającej na najmie i z tytułu której to działalności Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działki na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zatem przy dostawie nieruchomości określić stawkę podatku lub zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności jednoznacznie określić, czy sprzedawana nieruchomość to grunt niezabudowany, czy grunt zabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami.

W analizowany przypadku – jak wynika z opisu sprawy – na moment wywłaszczenia grunt był zabudowany budowlami w postaci tablic reklamowych, które za zgodą Wnioskodawcy zostały wzniesione przez najemców.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu najmowanych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Natomiast dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy, miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem obiektów wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku, w umowach najmu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami zawarto postanowienie, że każdy z najemców po zakończeniu najmu sam usunie budowle (tablice reklamowe) i nie ma w tych umowach żadnych postanowień dotyczących rozliczeń nakładów poniesionych przez najemców na tablice reklamowe. Najemcy mają obowiązek po zakończeniu usunąć nośniki reklam bez dokonywania jakichkolwiek rozliczeń. Ponadto, jak oświadczył Wnioskodawca, po uzyskaniu przez niego informacji o wydaniu decyzji o wywłaszczeniu zostaną przez niego wypowiedziane najemcom wszystkie umowy o najem gruntu pod tablice reklamowe.

Tym samym, w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy na rzecz gminy w związku z wywłaszczeniem, będzie nieruchomość niezabudowana – grunt. Wnioskodawca nie nabędzie bowiem własności ekonomicznej przedmiotowych budowli, i co istotne, budowle te zostaną przez najemców z przedmiotowej działki usunięte.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, grunt będący przedmiotem dostawy, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowi teren mieszkalno-usługowy, dominująca funkcja: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy usługowej, teren cmentarza, tereny obiektów produkcyjnych i produkcji w gospodarstwach rolnych, handlowych i ogrodniczych. Grunt ten zatem – w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy – stanowi teren budowlany. Konsekwentnie jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej działki wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nabył działkę w drodze darowizny, która to czynność – jak oświadczył Wnioskodawca – nie podlegała opodatkowaniu VAT, a zatem przy nabyciu nie został naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać lub nie podlegać odliczeniu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, dostawa za odszkodowaniem przedmiotowej działki przez Wnioskodawcę (czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą polegającą m.in. na najmie gruntu pod tablice reklamowe), będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla opisanej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tym samym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie własności działki niezabudowanej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie będzie opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje ponadto, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.