Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-404/12/14-S-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania.
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 863/13, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej korekty wartości początkowej,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2014 r. (doręczono osobiście) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek naliczonych do dnia wygaśnięcia zobowiązania,
*   konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej „A” (dalej: Grupa „A”), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej.

Spółka uzyskuje finansowanie (np. w formie pożyczek) od podmiotów należących do Grupy „A”, przy czym uzyskiwane przez Spółkę finansowanie zasadniczo nie jest dedykowane na realizację konkretnego celu gospodarczego. Udzielane Spółce finansowanie ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. Przyjęty w Spółce model alokacji kosztów pozwala na wyodrębnienie kosztów finansowania, jakie przeznaczone zostało na realizację inwestycji oraz kosztów finansowania przeznaczonego na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Spółka pragnie wskazać, iż w okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Po przyjęciu do używania przedmiotowych środków trwałych Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (również w odniesieniu do odsetek od finansowania, które uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych jako odsetki naliczone) poprzez ich zapłatę (z zaspokojeniem wierzycieli). Nie można jednak również wykluczyć, że do wygaśnięcia tych zobowiązań dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli Spółki (np. wskutek zwolnienia Spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę „A”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż możliwa jest sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania.

Pismem uzupełniającym z 18 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył wyjaśnienia przez:

1\. Opisanie w sposób wyczerpujący, na czym polegać będą oraz w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi wystąpią wskazane w opisie sprawy przykłady wygaśnięcia zobowiązań Spółki bez zaspokojenia jej wierzycieli.

Spółka wskazała, iż na moment składania wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, tj. w dniu 28 listopada 2012 r. wskazane w opisie sprawy przykłady wygaśnięcia zobowiązań Spółki bez zaspokojenia jej wierzycieli dotyczyły zdarzeń przyszłych, które mogły się dopiero wydarzyć, w zależności od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę „A”.

Z uwagi na fakt, iż decyzje biznesowe w tym zakresie zostały już podjęte przez Grupę „A”, Spółka pragnie złożyć wyczerpujące wyjaśnienia w związku ze zdarzeniem, które wystąpiło po dacie złożenia wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka uzyskała finansowanie w formie pożyczki od „B” Sp. z o.o., podmiotu należącego do Grupy „A” (dalej: Pożyczkodawca). Spółka była 100% udziałowcem Pożyczkodawcy. Jak Spółka wskazywała uprzednio, udzielone Spółce finansowanie miało charakter odpłatny, co oznacza, że Spółka była zobowiązana do wypłacenia Pożyczkodawcy należnych odsetek zgodnie z warunkami zawartej umowy pożyczki. Zasadniczo finansowanie nie było dedykowane na realizację konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Spółka przeznaczyła otrzymane finansowanie na realizację inwestycji obejmującej nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym naliczone odsetki od pożyczki w okresie realizacji inwestycji zostały zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych.

W ramach restrukturyzacji Grupy „A” doszło do likwidacji Pożyczkodawcy, przeprowadzonej zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Do likwidacji Pożyczkodawcy doszło w 2013 r. – uprawomocnienie wpisu o wykreśleniu Pożyczkodawcy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce w dniu 27 grudnia 2013 r.

Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca był wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, zaś Spółka była zobowiązanym z tytułu tej samej umowy –wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy obejmowała również kwotę należnych odsetek.

W związku z faktem, iż Spółka była jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy, cały majątek likwidacyjny został przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy wobec Spółki. Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, w rezultacie doszło do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

2\. Wskazanie czy Spółka przewiduje również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań poza wymienionymi w zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze odpowiedź Spółki na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 1 Spółka nie przewiduje innych sposobów wygaśnięcia zobowiązań poza wymienionymi w zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania,
2.  wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-404/12-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie powinno powodować konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie uwzględnionych w niej odsetek naliczonych, gdyż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań powinny być rozpatrywane wyłącznie w zakresie przychodów Spółki, w oparciu o regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Jak Spółka wskazywała, do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce finansowania może dojść również po oddaniu środka trwałego do używania.

Jednakże, w ocenie Spółki, również w takim przypadku nie powinna zostać dokonana korekta wartości początkowej środka trwałego, w której uwzględnione zostaną naliczone odsetki od udzielonego Spółce finansowania.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Spółka, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego o zobowiązaniach.

Podstawowym celem zobowiązania jest zaspokojenie interesu wierzyciela, jednakże dopuszczalna jest również możliwość wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokajania wierzyciela (tzw. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania). Sposoby wygaśnięcia zobowiązań, co do zasady zostały uregulowane na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: KC). Za podstawowy sposób wygaśnięcia zobowiązania uważa się spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią, co w przypadku Spółki oznacza zapłatę zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego (w tym również kwot wymagalnych odsetek). Nie ulega wątpliwości, iż zapłata wymagalnych odsetek, jakie uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego jako odsetki naliczone, nie będzie wywoływać konsekwencji w zakresie wartości początkowej środków trwałych.

Jednakże wygaśnięcie zobowiązania może również nastąpić bez zaspokojenia wierzyciela, między innymi poprzez:

*   zdarzenie wskazane w treści czynności prawnej – zwłaszcza zastrzeżenie warunku rozwiązującego lub terminu końcowego,
*   upływ czasu, jeżeli ustawa wiąże z tym faktem wspomniany skutek prawny, a nie poprzestaje tylko na ustanowieniu przedawnienia,
*   połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika,
*   niemożliwość świadczenia,
*   rozwiązanie umowy przez sąd,
*   zwolnienie z długu,
*   rozwiązanie umowy.

Wygaśnięcie zobowiązań Spółki w jednej z wyżej wskazanych form spowoduje, iż Spółka nie wykona swojego świadczenia na rzecz wierzycieli. W związku z powyższym wygaśnięcie zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela może mieć dla Spółki jako dłużnika określone konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziany został zamknięty katalog sytuacji, w których należy dokonać korekty ustalonej wartości początkowej środka trwałego. W szczególności korekta wartości początkowej środka trwałego powinna zostać dokonana w przypadku:

1.  ulepszenia środków trwałych (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  trwałego odłączenia od środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej (art. 16g ust. 16 ww. ustawy),
3.  przyłączenie części składowej lub peryferyjnej wcześniej odłączonej od innego środka trwałego (art. 16g ust. 17 tejże ustawy).

Choć nie ulega wątpliwości, iż skutki wygaśnięcia zobowiązań powinny być każdorazowo analizowane na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji wynikających z zastosowanego sposobu wygaśnięcia zobowiązania, to ewentualne konsekwencje, zdaniem Spółki, powinny jednak wystąpić jedynie po stronie jej przychodów podlegających opodatkowaniu. Jako że w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do żadnego ze zdarzeń skutkujących koniecznością dokonania korekty ustalonej wartości początkowej środka trwałego, Spółka stoi na stanowisku, iż wygaśnięcie zobowiązań Spółki nie będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, w której uwzględnione będą naliczone odsetki od udzielonego Spółce finansowania przeznaczonego na ich wytworzenie. Podejście takie zgodne jest zarówno z literalną, jak i systemową wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprost uregulowane konsekwencje niektórych nieefektywnych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Pomimo iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował pojęcia „umorzenia zobowiązania”, należy przyjąć, iż jest ono tożsame z instytucją zwolnienia z długu. Trwałe przysporzenie majątkowe uzyskane przez dłużnika w związku z brakiem konieczności zapłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podobnie przedawnienie zobowiązań, skutkujące brakiem konieczności świadczenia przez dłużnika będzie związane z koniecznością rozpoznania przez dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Analiza powyżej wskazanych konsekwencji szczególnych form wygaśnięcia zobowiązania dłużnika bez zaspokojenia wierzyciela wskazuje, iż co do zasady mają one swoje skutki w podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w zakresie przychodów do opodatkowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż dopuszczalne są również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań dłużnika, Spółka stoi na stanowisku, iż w każdym przypadku konsekwencje podatkowe wygaśnięcia zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela, w tym z tytułu odsetek, które uprzednio jako odsetki naliczone zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, powinny być również rozpatrywane w kontekście uzyskania przez dłużnika trwałego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów szczególnych regulujących zasady powstania przychodów podlegających opodatkowaniu w odniesieniu do wszystkich nieefektywnych form wygaśnięcia zobowiązań, zdaniem Spółki, ich skutki podatkowe powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań Spółki (w tym z tytułu odsetek od finansowania) – w tym w szczególności bez zaspokojenia wierzyciela – nie powodują konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie odsetek naliczonych, jak i odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowej wartości początkowej, jakie będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 28 lutego 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-404/12-3/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej korekty wartości początkowej,
*   prawidłowe – w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania spowoduje powstanie przychodu podatkowego,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy przychód ten nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Mogą zaistnieć dwie sytuacje spowodowane wygaśnięciem zobowiązania.

Pierwsza, gdy z tytułu wygaśnięcia zobowiązania powstanie przychód. Wówczas Spółka nie ma obowiązku korygować wartości początkowej środka trwałego oraz nie dokonuje ona korekty odpisów amortyzacyjnych.

Może wystąpić jednak również druga sytuacja, gdy wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której Spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, a które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie (w całości lub części), a z tego tytułu Spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Wówczas należy uznać, iż Spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki.

Podobnie będzie w przypadku odsetek, które jako naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększały wartość początkową, a następnie Spółka nie będzie zobowiązana do ich zapłaty z uwagi na ich wygaśnięcie, a fakt ten nie znajdzie swojego odzwierciedlenia po stronie przychodów. Wówczas w tej części niezbędna będzie również korekta odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie poniesie bowiem wydatku z tego tytułu.

Pismem, które wpłynęło 11 marca 2013 r., Spółka Akcyjna „A”, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 29 marca 2013 r. nr ILPB4/423W-11/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 29 kwietnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 29 maja 2013 r. nr ILPB4/4240-20/13-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 19 września 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 863/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzione przez Skarżącą.

Jak wywiódł Sąd, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że nie można wykluczyć, że do wygaśnięcia jej zobowiązań z tytułu pożyczek dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli Spółki (np. wskutek zwolnienia Spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia tych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę „A”. Sąd wskazała, że zdaniem Spółki wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych i w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, ponieważ wartość umorzonych zobowiązań będzie stanowiła przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu Organ uznał natomiast, że w związku z tym, że w zakres interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, nie ma obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie.

Jak wskazał Sąd z powyższego wynika, że Organ udzielił warunkowej odpowiedzi uzależniając stanowisko od kwestii przychodu. W opinii Sądu taka interpretacja nie ma dla Skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru i narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zagadnienie dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodu jest nierozerwalnie – zdaniem Organu – związane z kwestią powstania bądź nie przychodu podatkowego, to nie może on ograniczyć się do stwierdzenia, że „związku z tym, iż w zakres niniejszej interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, tut. Organ nie ma obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie”. Strona w opisie stanu faktycznego wskazała na kwestie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek, zatem Organ był obowiązany do podatkowej oceny tej okoliczności również w kontekście art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli jego zdaniem miało to wpływ na wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w realiach niniejszej sprawy.

W dniu 24 lutego 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 24 stycznia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 863/13.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej korekty wartości początkowej,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w ww. regulacji, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przepis art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. pożyczka), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika również, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Jak wynika z opisu sprawy oraz dokonanego uzupełnienia Spółka uzyskuje finansowanie (m.in. w formie pożyczek), które ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. W okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Spółka uzyskała finansowanie w formie pożyczki od podmiotu należącego do Grupy „A” (dalej: Pożyczkodawca), którego była 100% udziałowcem. W ramach restrukturyzacji Grupy „A” doszło do likwidacji Pożyczkodawcy w 2013 r. Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca był wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, zaś Spółka była zobowiązanym z tytułu tej samej umowy – wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy obejmowała również kwotę należnych odsetek. W związku z faktem, że Spółka była jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy, cały majątek likwidacyjny został przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy wobec Spółki. W rezultacie doszło do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego. Ponadto Spółka wskazała, że nie przewiduje innych sposobów wygaśnięcia zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę sam fakt wygaśnięcia zobowiązania (w części dotyczącej kapitału i odsetek) z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z faktu, że wygaśnięcie zobowiązania nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego.

Z uwagi na opisaną przez Spółkę konfuzję należy także wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisie tym ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak – zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) – „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania przez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Powyższe potwierdza także treść art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi: zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie – w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, tj. w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Pożyczkodawcy i przeniesienia jego całego majątku (w tym wierzytelności pożyczkowej) na rzecz Spółki, wierzytelność ta zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. Natomiast w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie sprawy wygaśnie zatem wierzytelność Pożyczkodawcy wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu opisanej pożyczki.

Zatem należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz przez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Pożyczkodawcy i podziału jego majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli Pożyczkodawcy i Spółki.

Tym samym wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu pożyczki wraz z odsetkami przez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Pożyczkodawcy, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tu: Spółki) prawa (tu: wierzytelności Pożyczkodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowej) i obowiązku (tu: zobowiązania Spółki z tytułu tej wierzytelności), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy dochodzi więc w tym przypadku do sytuacji, w której Spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie, a Spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Należy zatem uznać, że Spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki i odsetek (w wartości, w której jako odsetki należne powiększały koszt wytworzenia środka trwałego).

Zgodnie z cytowanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednym z warunków, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik. Jednocześnie konfuzja stanowi formę nieefektywnego wygasania zobowiązań.

Skoro Spółka nie poniosła wydatku na spłatę pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w tym zakresie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższej regulacji wynika, że część odpisów amortyzacyjnych dokonywana od środków trwałych, która odpowiada proporcjonalnie kwocie zwróconego w jakiejkolwiek formie wydatku lub kwocie odliczonej od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie”. Wobec tego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu interpretowane szeroko, tzn. w każdym przypadku, gdy podatnik nie poniesie wydatku na wytworzenie środka trwałegon nie będzie mieć on prawa do zaliczenia w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik z własnych środków pieniężnych zrealizuje wytworzenie środka trwałego, a następnie uzyska zwrot wydatkowanych kwot, np. w postaci dotacji, ale również w sytuacji przedstawionej przez Spółkę.

Skoro Spółka otrzymała finansowanie (w formie pożyczki), z którego następnie realizowała inwestycje (do kosztu wytworzenia których zaliczała również odsetki naliczone od tej pożyczki), ale nie będzie zobowiązana do zwrotu tego finansowania, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w tej części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To powoduje, że nie można uznać, że wydatek na wytworzenie środka trwałego został w ostatecznym rozrachunku poniesiony z zasobów Spółki.

Reasumując – wygaśnięcie zobowiązania nie skutkuje koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego. Ponieważ jednak wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, niezbędna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-404/12-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.