Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.345.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: W wyniku realizacji zawartych umów, powstanie wartość niematerialna i prawna (WNiP), wyceniona na dzień podpisania przez Państwa protokołu odbioru gotowego systemu z uwzględnieniem wszystkich poniesionych do tej daty kosztów związanych z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o ww. dwie umowy, tj.: modyfikacji, kosztów podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, której okres amortyzacji - zgodnie z art. 16m ust. 1 updop nie może być krótszy niż 24 miesiące, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 updop). Podatnicy mają obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, jednocześnie mają obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli wystąpi okoliczność, która ma wpływ na ustalenie wartości początkowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne-Licencje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Wartość początkowa praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

\- w wyniku realizacji zawartych przez Wnioskodawcę umów tj.: umowy wdrożeniowej na wartość (…) zł netto oraz umowy licencyjnej na wartość (…) zł netto powstanie wartość niematerialna i prawna (WNiP), wyceniona na dzień podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Spółkę (planowana data (…).2024 r.) z uwzględnieniem wszystkich poniesionych do tej daty kosztów związanych z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o ww. dwie umowy, tj.: modyfikacji, kosztów podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, której okres amortyzacji - zgodnie z art. 16m ust. 1 updop nie może być krótszy niż 24 miesiące, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 updop),

\- w przypadku gdy przed dniem oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej, tj. dniem podpisania protokołu odbioru gotowego systemu nastąpi waloryzacja wynagrodzenia dostawcy usług informatycznych na podstawie postanowień umowy wdrożeniowej i/lub umowy licencyjnej to kwota waloryzacji będzie podlegała uwzględnieniu w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, zaś w przypadku gdy waloryzacja nastąpi po dniu podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Spółkę kwoty te stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozliczane na bieżąco z momentem ich poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

(…) 2023 r. Spółka wraz ze spółkami zależnymi: (…) oraz ze spółką dominującą: (…) utworzyła podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2023.2805 ze zm. dalej „updop”). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego na okres trzech lat podatkowych. Na trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego, przyjętego przez PGK spółka dominująca zgłosiła umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową spółka dominująca PGK jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 updop. Tym niemniej w odniesieniu do niniejszego wniosku zainteresowanym w wydaniu interpretacji podatkowej jest (…).

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje oraz dokonuje sprzedaży akcesoriów meblowych i dekoracyjnych. Dla usprawnienia procesów produkcyjnych oraz organizacyjnych Wnioskodawca zdecydował się wdrożyć w Spółce nowy system informatyczny do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej również jako: „System ERP”). W tym celu Spółka w (…) 2023 roku zawarła zestaw trzech umów z dostawcą usług informatycznych na realizację wdrożenia kompleksowego Systemu ERP. Pierwsza z ww. umów to umowa na realizację projektu wdrożenia systemu informatycznego, która określa etapy (fazy) wdrożenia oprogramowania, koszty wykonania poszczególnych etapów (faz), koszty dodatkowe (m.in. wykonanie prac dodatkowych, koszty podróży i pobytu przedstawicieli dostawcy systemu w miejscu siedziby Wnioskodawcy) oraz prawa autorskie do wykonanych prac. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, wdrożenie Systemu ERP zostanie przeprowadzone w podziale na fazy wynikające z przyjętej metodyki, a każda z faz będzie zakończona dokonaną przez Strony akceptacją (odbiorem) zrealizowanych w ramach danej fazy prac. Umowa określa ramowy harmonogram projektu, w którym wskazane zostały daty wykonania poszczególnych faz oraz datę uruchomienia oprogramowania (startu produkcyjnego). Wdrożenie systemu ERP podzielone zostało na pięć faz. Prace wdrożeniowe, stanowiące przedmiot umowy wdrożeniowej rozpoczynają się analizą, w wyniku której powstaje dokumentacja, określająca specyfikację konkretnego rozwiązania informatycznego potrzebnego Spółce i szczegółowy harmonogram prac. Wdrożenie ma na celu skonfigurowanie i uruchomienie właściwej, finalnej wersji poszczególnych modułów programu niezbędnych Spółce w jej codziennej działalności gospodarczej. Odbiór ostatniej, piątej fazy będzie równocześnie odbiorem całego projektu, rozumianego jako wdrożenie u Wnioskodawcy oprogramowania w wybranej przez Wnioskodawcę wersji na warunkach określonych zawartą umową wdrożeniową. Wskazać należy również, iż w ramach ostatniej, piątej fazy projektu, po starcie produkcyjnym, Wnioskodawcy udzielane będzie przez dostawcę usług informatycznych wsparcie, które będzie polegać m.in. na pomocy użytkownikom w codziennej pracy oraz poprawie błędów użytkowników. Wsparciem nie będzie poprawa błędów standardów systemu lub modyfikacji, które to czynności będą wykonywane na podstawie odrębnej umowy serwisowej. Szacunkowy budżet z tytułu wykonania Umowy na wdrożenie Systemu ERP obejmujący wszystkie 5 faz, z wyłączeniem usług dodatkowych (wykraczających poza przedmiot umowy) oraz z wyłączeniem kosztów dodatkowych (m.in. kosztów podróży i pobytów personelu dostawcy usług informatycznych) został określony jako kwota ryczałtowa wynagrodzenia w wysokości (…) zł netto. Strony przewidziały możliwość zwiększenia wynagrodzenia ryczałtowego o kwotę nie więcej niż (…) zł w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę dodatkowych rozszerzeń funkcjonalnych systemu, które miałyby być wykonane w ramach Umowy. Na kwotę umownego wynagrodzenia składa się wynagrodzenie za realizację określonych w Załączniku nr 4 do umowy konkretnych produktów i usług. Strony umowy przewidziały również możliwość dokonania waloryzacji wynagrodzenia umownego. Waloryzacja wynagrodzenia zgodnie z wyżej opisanymi zasadami nie wymaga aneksu do Umowy, lecz jedynie pisemnego zawiadomienia Wnioskodawcy, nie później niż łącznie z dostarczeniem faktury.

Niezależnie od powyżej opisanego wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie 5 faz wdrożenia Systemu ERP, Wnioskodawca zobowiązał się także ponosić koszty podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych w siedzibie Wnioskodawcy. W tym zakresie uzgodnione zostały jednak odrębne zasady wynagradzania.

Umowa wdrożenia systemu ERP przewiduje także iż, w przypadku gdy w jej toku powstaną utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych - Wnioskodawca w ramach umownego wynagrodzenia netto - nabędzie majątkowe prawa autorskie do tych utworów na określonych w umowie polach eksploatacji.

Równolegle z umową wdrożeniową zawarta została w (…) 2023 r. umowa licencyjna użytkownika końcowego (Umowa EULA). Umowa została podpisana z pośrednikiem, tj. podmiotem wdrażającym oprogramowanie u Wnioskodawcy i jednocześnie partnerem twórcy oprogramowania, które to oprogramowanie stanowi podstawę wdrożenia systemu ERP w Spółce. W oparciu o zawartą umowę twórca oprogramowania zachowuje prawa autorskie i prawa własności przemysłowej związane z licencją, a licencjodawca udziela Spółce osobistej, niewyłącznej, nieprzenoszalnej i nieprzenaszalnej, ograniczonej licencji na dostęp i korzystanie z oprogramowania oraz dokumentacji oprogramowania (w tym modułów i elementów stanowiących część oprogramowania, wyłącznie w związku z i w celu korzystania z takiego oprogramowania) na okres określony w umowie w zakresie:

1) wykorzystania pierwszej kopii oprogramowania oraz jednej kopii dokumentacji wyłącznie w celu określonym w Umowie;

2) zainstalowania oprogramowania w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym środowisku operacyjnym,

3) konfigurowania oprogramowania aplikacyjnego;

4) dostępu i korzystania z wszystkich aktualizacji usług, aktualizacji oraz nowych wydań oprogramowania, które zostały udostępnione przez partnera dla powszechnej dystrybucji komercyjnej w czasie gdy Spółka będzie posiadała aktywną umowę na usługi wsparcia z partnerem oraz

5) umożliwienia swoim pracownikom tymczasowym, podwykonawcom lub agentom dostępu do oprogramowania i korzystania z niego, wyłącznie w imieniu Spółki, na potrzeby wewnętrznych operacji biznesowych Spółki.

W związku z powyższym, zgodnie z warunkami licencji, Wnioskodawca nie będzie upoważniony do dalszej jej odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji albowiem w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie będzie upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programu na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich. Wnioskodawca będzie korzystać z programu na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej. Okres obowiązywania umowy licencyjnej (okres subskrypcyjny) rozpoczyna się w dniu zawarcia umowy licencyjnej ((…) 2023 r.) i trwa przez okres 60 miesięcy bez możliwości wypowiedzenia umowy. Okres ten zostanie automatycznie przedłużony na kolejne 24 miesięcy na warunkach określonych w umowie licencyjnej z możliwością wypowiedzenia. Łączna wartość subskrypcji za okres 84 miesięcy wyniesie (…) zł i płatna będzie w częściach. Strony przyjęły kwartalny sposób rozliczenia abonamentu, za który opłaty będą pobierane z góry według ustalonego harmonogramu. Fakt poniesienia opłaty licencyjnej jest w trakcie procesu wdrożeniowego wyraźnie udokumentowany odrębnymi fakturami. Zgodnie z zawartą umową opłaty licencyjne podlegają corocznej indeksacji. Po pierwszych 12 miesiącach obowiązywania umowy licencyjnej zostanie zastosowany indeks zgodny ze wskaźnikiem GUS. Po upływie zaś 24 miesięcy obowiązywania umowy licencyjnej wysokość indeksacji zostanie obliczona według określonego wzoru.

Wnioskodawca wskazuje, iż po upływie okresu licencyjnego, w przypadku braku podpisania umowy licencyjnej na dalszy okres, Spółka będzie miała prawo do dalszego korzystania z oprogramowania, lecz bez prawa do korzystania z aktualizacji, bieżących poprawek systemu i obsługi błędów.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż nabyta przez Wnioskodawcę licencja na rozwiązanie informatyczne sama w sobie nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania bez realizacji wszystkich etapów prac wdrożeniowych w oparciu o umowę wdrożeniową. Uzyskanie licencji warunkuje jednak dalsze prace wdrożeniowe w zakresie systemu i bez opłaty licencyjnej jakiekolwiek prace wdrożeniowe nie byłyby możliwe. Umowa licencyjna stanowi zatem podstawę wdrożenia systemu ERP i w tej umowie następuje nabycie uprawnienia do korzystania z oprogramowania głównego. Zasadniczo zawarcie tej umowy wyprzedza wszystkie prace wdrożeniowe, bo to na podstawie tej umowy twórca systemu ERP pośrednio udziela Spółce niewyłącznej licencji użytkownika końcowego na korzystanie z opracowanego rozwiązania na zasadzie licencji.

Wnioskodawca wskazuje, iż dostawca usług informatycznych podpisał w (…) 2023 r. także umowę serwisową, która przewiduje opłaty z tytułu usług obejmujących uaktualnienia oprogramowania i pomoc serwisową w tym usuwanie błędów, awarii oraz usterek. Umowa serwisowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązywać będzie od dnia, w którym nastąpi uruchomienie Systemu ERP, potwierdzone protokołem odbioru (Start produkcyjny).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w wyniku realizacji zawartych przez Wnioskodawcę umów tj.: umowy wdrożeniowej na wartość (…) zł netto oraz umowy licencyjnej na wartość (…) zł netto powstanie wartość niematerialna i prawna (WNiP), wyceniona na dzień podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Spółkę (planowana data (…) 2024r.) z uwzględnieniem wszystkich poniesionych do tej daty kosztów związanych z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o ww. dwie umowy, tj.: modyfikacji, kosztów podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, której okres amortyzacji - zgodnie z art. 16m ust. 1 updop nie może być krótszy niż 24 miesiące, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 updop)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy przed dniem oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej tj. dniem podpisania protokołu odbioru gotowego systemu nastąpi waloryzacja wynagrodzenia dostawcy usług informatycznych na podstawie postanowień umowy wdrożeniowej i/lub umowy licencyjnej to kwota waloryzacji będzie podlegała uwzględnieniu w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, zaś w przypadku gdy waloryzacja nastąpi po dniu podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Spółkę kwoty te stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozliczane na bieżąco z momentem ich poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku realizacji zawartych przez Wnioskodawcę umów, tj.: umowy wdrożeniowej na wartość (…) zł netto oraz umowy licencyjnej na wartość (…) zł netto powstanie wartość niematerialna i prawna (WNiP), wyceniona na dzień podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Spółkę (planowana data (…) 2024r.) z uwzględnieniem wszystkich poniesionych do tej daty kosztów związanych z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o ww. dwie umowy w tym kosztów modyfikacji, kosztów podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, której okres amortyzacji - zgodnie z art. 16m ust. 1 updop nie może być krótszy niż 24 miesiące, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 updop).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z art. 16d ust. 2 updop, wynika z kolei, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c updop, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany (m.in. z uwagi na sposób ich nabycia) i określony został w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia. Natomiast, ust. 3 tego przepisu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w ocenie Spółki - analizując sekwencję czasową zdarzeń - należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budowaniem, w oparciu o uzyskane na podstawie umowy licencyjnej uprawnienia, specyficznego dla Spółki rozwiązania informatycznego. Można tu zatem mówić o nabyciu licencji i następczych nakładach na takie wykorzystanie tej licencji - w oparciu prace wykonane na podstawie zwartej umowy wdrożeniowej - ażeby powstało trwale przydatne Spółce i dostosowane do jej potrzeb rozwiązanie oparte o tę licencję. Zatem u podstaw prac programistycznych leży fakt nabycia licencji na program. Wspomniane oprogramowanie (licencja) stanowi przedmiot prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 z późn. zm.) oraz spełnia następujące warunki:

1) został nabyty przez Spółkę (nabycie nastąpiło od podmiotu zewnętrznego),

2) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (tj. w dniu startu produkcyjnego),

3) przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok (umowa licencyjna zawarta została w kwietniu 2023r. na okres 60 miesięcy z możliwością przedłużenia na okres kolejnych 24 miesięcy),

4) jest wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki - w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop - nabyte oprogramowanie będzie stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Tym samym, wydatki poniesione na jego nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.35.2022.5.BM.).

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie), w ocenie Wnioskodawcy, należy zaliczyć do niej nie tylko kwotę należną sprzedającemu (licencjodawcy), tj. opłatę licencyjną, ale także inne wydatki związane z zakupem licencji, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania (planowana data startu produkcyjnego – (…) 2024 r.), tj. co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Wnioskodawca wyjaśnia bowiem, iż nabycie licencji na oprogramowanie w Spółce zaplanowane zostało z góry jako cały proces zmierzający do zbudowania oprogramowania w kształcie opracowanym wspólnie z podmiotem wdrażającym System ERP. Zatem, finalnie produkt zdatny do gospodarczego wykorzystania na moment zakupu licencji nie istniał. Tym niemniej, dokonując zakupu licencji Spółka w wymienionej dacie od razu planowała i ponosiła koszty związane z realizacją całego procesu konfiguracji i uruchomienia systemu ERP. Spółka uczestniczy czynnie w procesie wdrożeniowym, jednak zasadniczo płaci całościowo za usługę doprowadzenia do zrealizowania prac polegających na stworzeniu poszczególnych modułów potrzebnych w działalności i składających się całościowo na System ERP. Proces uruchomienia systemu w ocenie Spółki ma obecnie miejsce i zakończy się w dniu podpisania protokół odbioru gotowego systemu przez Spółkę. Wszystkie koszty związane z rozwojem systemu będą ponoszone w konsekwencji nabytej licencji. Będą to nakłady zmierzające do przekazania do używania rozwiązania programistycznego specyficznego dla Spółki, lecz zbudowanego w oparciu o uprawnienia i możliwości ofertowane w ramach licencjonowanego programu podstawowego. Pojęcie „kwoty należnej zbywcy” licencji należy rozważać w perspektywie okresu, na jaki udzielono licencji. Do ustalenia wysokości wartości początkowej tej licencji należy brać pod uwagę opłaty należne w całości z uwzględnieniem okresu trwania umowy - gdyż to ta opłata całościowo kształtuje cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Kwoty te uwzględniamy w wartości początkowej przyjmowanego do używania WNiP, o ile są one znane na podstawie umów czy wystawionych obciążeń (vide: DIS w Łodzi w piśmie z 12 września 2013 r., sygn. IPTPB3/423-222/13-2/MF; interpretacja podatkowa z 7 września 2023r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.364.2023.1.MF; interpretacja z 16 sierpnia 2007 r. Naczelnika I Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, nr 1435/FB1/423-34/07/EF; stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 maja 2005 r., nr BI/005-1105/04).

Wszystko powyższe prowadzi do wniosku, że w wyniku realizacji zawartej umowy licencyjnej oraz umowy wdrożeniowej powstanie wartość niematerialna i prawna, wyceniona na dzień podpisania protokołu odbioru Systemu ERP z uwzględnieniem wszystkich poniesionych do tej daty kosztów związanych z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o ww. dwie umowy zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, której okres amortyzacji - zgodnie z art. 16m ust. 1 updop nie może być krótszy niż 24 miesiące, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 updop). Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawne, Wnioskodawca jest zdania, że zaprezentowane przez niego stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku jest prawidłowe.

Ad. pytanie nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed dniem oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej, tj. dniem podpisania protokołu odbioru gotowego systemu nastąpi waloryzacja wynagrodzenia dostawcy usług informatycznych na podstawie postanowień umowy wdrożeniowej i/ lub umowy licencyjnej to kwota waloryzacji będzie podlegała uwzględnieniu w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, zaś w przypadku gdy waloryzacja nastąpi po dniu podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Spółkę kwoty te stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozliczane na bieżąco z momentem ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialne i prawne”. W art. 16g ust. 3 updop, dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. W rezultacie, za koszty związane z zakupem środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych należy uznać te koszty, których wielkość do zapłaty jest znana przed oddaniem środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych do używania lub które dotyczą rozliczeń obejmujących okres do tego dnia, bez względu na to, kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono. Niemniej jednak, art. 16g ust. 3 updop nie odnosi się do wszystkich kosztów, które w jakikolwiek sposób mają związek z nabyciem środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że do wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zaliczyć tylko te wydatki, które są ściśle związane z ich nabyciem, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych byłoby niemożliwe.

Stosownie do treści art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie dostawcy usług informatycznych zgodnie z postanowieniami zawartych z nim umów: wdrożeniowej i licencyjnej podlega waloryzacji, o ile zostaną spełnione warunki jej dokonania. Waloryzacja wynagrodzenia może nastąpić zarówno przed dniem oddania do używania Systemu ERP, jak i po tej dacie albowiem wynagrodzenie dostawcy usług informatycznych zostało rozłożone na transze, płatne także po dniu podpisania protokołu odbioru Systemu ERP. Wnioskodawca zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 1 kwalifikuje nabywaną licencję wraz z wydatkami dokonanymi na podstawie umowy wdrożenia systemu ERP jako podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną, której wartość początkowa stosownie do art. 16g ust. 14 updop uwzględnia wszystkie poniesione do daty podpisania protokołu odbioru gotowego Systemu ERP koszty związane z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o powołane umowy, tj. koszty modyfikacji, podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych oraz wydatki na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak ustalenia w jaki sposób potraktować mechanizm waloryzacji wynagrodzenia opisany w postanowieniach umowy licencyjnej oraz umowy wdrożeniowej Systemu ERP, w szczególności Wnioskodawca rozważa czy zmiana wynagrodzenia wynikająca z mechanizmu waloryzacji wynagrodzenia, która może wystąpić już po dniu podpisania protokołu odbioru gotowego Systemu ERP powinna skutkować dokonaniem „bieżącej” korekty wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy waloryzacja wynagrodzenia nastąpi do dnia przekazania WNiP do używania, wartość ta zostanie wliczona do wartości początkowej. Kwoty wynikające z waloryzacji wynagrodzenia, które zostaną naliczone po dniu przekazania WNiP do używania nie będą wliczane do wartości początkowej WNiP, lecz stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozliczane na bieżąco.

Jak wynika z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Zatem, wszelkie wydatki poniesione po dniu przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, nie wpływają na jej wartość początkową, nie zwiększają jej wartości. Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), zgodnie z którym cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Powołane powyżej przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, że ceną nabycia, a przy tym wartością początkową będącej przedmiotem niniejszego wniosku wartości niematerialnej i prawnej jest wartość wydatków poniesionych na jej nabycie wyłącznie do dnia przyjęcia do używania. Wartość początkowa, po dniu przyjęcia WNiP do używania pozostaje zatem niezmienna. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że cena nabycia WNiP nie ulegnie zmianie nawet w przypadku, gdy po dniu przyjęcia WNiP do używania nastąpi waloryzacja wynagrodzenia dostawcy usług informatycznych, czy to z tytułu umowy licencyjnej, czy z tytułu umowy wdrożeniowej. Na cenę nabycia WNiP nie ma zatem wpływu mechanizm waloryzacji opisany w Umowie, o ile przeliczenie wynagrodzenia następuje już po przyjęciu WNiP do używania.

Tym samym, nie ma możliwości dokonywania korekty wartości początkowej licencji, a kwoty waloryzacji stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozliczane na bieżąco z momentem ich poniesienia.

Zakończenie

Finalnie Wnioskodawca wskazuje, iż niezależnie od utworzenia PGK Wnioskodawca jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego albowiem pytanie zawarte w niniejszym wniosku dotyczy sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosi się do sprawy odrębnego, względem PGK, podmiotu prawa. We wniosku Spółka jako spółka zależna nie występuje w imieniu podatkowej grupy kapitałowej w sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych tej grupy jako podatnika (art. 7a updop), lecz wniosek dotyczy skutków podatkowych dla samej Spółki w związku z wdrożeniem systemu komputerowego i rozpoznania w związku z tym kosztów uzyskania przychodów (vide: Wyrok NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu).

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w dłuższym okresie czasu.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16b-16m ww. ustawy.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną są m.in. licencje, określone w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy,

umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

\- zostały nabyte przez podatnika,

\- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym licencja, o której mowa we wniosku będzie stanowić wartość niematerialną i prawną.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu ustalenia tej wartości początkowej.

Jak stanowi bowiem art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Przy czym, jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić jej wartość początkową. Wartość ta wyznacza bowiem granicę wysokości dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej należy dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT,

wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 16m ust. 1 ustawy o CIT,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;

3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji systemu oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji. Istotą prac wdrożeniowych dot. programów (systemów) komputerowych jest ich dostosowanie do potrzeb konkretnego użytkownika, a zatem dopiero po wdrożeniu systemu nabywa on cechę zdatności do gospodarczego wykorzystania i dopiero w tym momencie licencja na oprogramowanie może zostać ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji systemu informatycznego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania go do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Zgadzam się z Państwem, że w wyniku realizacji zawartych przez Państwa umów, tj.: umowy wdrożeniowej na wartość (…) zł netto oraz umowy licencyjnej na wartość (…) zł netto powstanie wartość niematerialna i prawna (WNiP), wyceniona na dzień podpisania przez Państwa protokołu odbioru gotowego systemu (planowana data (…) 2024 r.) z uwzględnieniem wszystkich poniesionych do tej daty kosztów związanych z rozwojem systemu zbudowanego w oparciu o ww. dwie umowy, tj.: modyfikacji, kosztów podróży i pobytu (zakwaterowania) personelu dostawcy usług informatycznych zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, której okres amortyzacji - zgodnie z art. 16m ust. 1 updop nie może być krótszy niż 24 miesiące, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 updop).

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa drugiego pytania, wyjaśniam, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując ww. pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.)

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W przypadku omawianego zagadnienia kwotą należną zbywcy będzie zatem całkowita kwota przysługująca zbywcy, bez względu na sposób i terminy płatności.

Przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych niezbędne jest prawidłowe ustalenie ceny nabycia, której elementem składowym jest kwota należna zbywcy. W związku z tym, że kategoria kwoty należnej zbywcy nie jest zależna od terminu przyjęcia danego składnika majątku do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wszelkie zmiany tejże kwoty (obniżające lub podwyższające ją) rzutują na wartość początkową składnika majątku i to niezależnie od dnia ich dokonania. Kwotą należną zbywcy jest cena ostateczna, po wszelkich jej obniżkach i podwyżkach, niezależnie od momentu ich dokonania oraz zaewidencjonowania wartości niematerialnych i prawnych (np. waloryzacja wynagrodzenia).

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, jednocześnie mają obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli wystąpi okoliczność, która ma wpływ na ustalenie wartości początkowej.

Zatem w przypadku, gdy cena należna zbywcy wchodząca w skład ceny nabycia, ulegnie zmianie w wyniku waloryzacji, spowoduje to konieczność dokonania korekty wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, kwota waloryzacji wynagrodzenia nie może być uznana za koszt pośrednio związany z przychodem, zwiększać będzie bowiem cenę nabycia, a w związku z tym wartość początkową gotowego systemu, stanowiącego u Państwa wartość niematerialną i prawną.

Zgadzam się z Państwem, że kwota waloryzacji wynagrodzenia dostawcy usług informatycznych na podstawie postanowień umowy wdrożeniowej i/lub umowy licencyjnej będzie podlegała uwzględnieniu w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w przypadku gdy waloryzacja nastąpi przed dniem oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej. W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast, w przypadku gdy waloryzacja wynagrodzenia nastąpi po dniu podpisania protokołu odbioru gotowego systemu przez Państwa kwoty te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu rozliczanych na bieżąco z momentem ich poniesienia a będą podlegały uwzględnieniu w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, poprze dokonanie stosownej korekty. W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).