Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.147.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Czy Szpital ma prawo do odliczania strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; zeznania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Szpital ma prawo do odliczania strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Szpital ma prawo do odliczania strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Szpital”) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W latach 2013-2016 wygenerował straty bilansowe i podatkowe. Na dzień 31 grudnia 2012 r. Szpital w deklaracji CIT-8/0 wykazał nierozliczone dochody podatkowe, które zadeklarował, że przeznaczy na cele statutowe. W latach 2013-2016, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dochody te przeznaczał na cele statutowe tj. na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków od wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Szpital, od poniesionych wydatków na inne cele niż statutowe, w tym m.in. odsetki budżetowe, kary, itp. płacił podatek dochodowy w terminach określonych w ustawie, zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szpital dochody z lat ubiegłych rozliczył w całości.

Istotne elementy stanu faktycznego ujęto również we własnym stanowisku w sprawie, w którym wskazano, że straty ustalone zostały na całości działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami ze wszystkich źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Szpital ma prawo do odliczania strat podatkowych od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 17 ust. lc, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy określają, że wolne od podatku są wszystkie dochody z wyjątkiem wymienionych wyżej, a nie tylko dochody uzyskiwane z działalności statutowej. Tak więc zarówno dochody uzyskane z działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia, działalności w zakresie umów najmu, sprzedaży usług i innej działalności pomocniczej realizowanej przez Szpital mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej do jakiego zaliczany jest Szpital dochód podatkowy ustala na całokształcie swojej działalności, tzn. jest to nadwyżka uzyskanych przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł na kosztami ich uzyskania i co do zasady są to dochody opodatkowane. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi ze wszystkich źródeł generuje stratę podatkową na całości działalności. Wyliczona w ten sposób strata może obniżać dochód podatkowy w latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dochodu podatkowego Szpital może rozliczyć na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, straty podatkowe za lata 2013 - 2016, ponieważ Szpital ma prawo korzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty podatkowej jak wszyscy inni podatnicy, pod warunkiem, że kwota obniżenia dochodu podatkowego nie przekroczy 50% kwoty straty. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (…).

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dotyczą kwestii odliczenia strat podatkowych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop, przez Wnioskodawcę będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w latach 2013-2016 wygenerował straty, które ustalone zostały na całości działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami ze wszystkich źródeł tj. z działalności statutowej jak również z działalności pomocniczej.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca realizując cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia, i przeznaczając uzyskane dochody na cele statutowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego.

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updop, stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa czyli podlegającej opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu. Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie, przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania -również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, poniesiona przez Wnioskodawcę strata (ustalona w sposób wskazany we wniosku) nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, tj. stratą mogącą mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Strata osiągnięta w ramach działalności statutowej jest bowiem stratą ekonomiczną, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji nie może obniżać podlegającego opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Podjęte niniejszą interpretacją rozstrzygnięcie potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne, m.in. wyrok:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2147/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2634/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2635/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2998/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1004/13.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.