Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1408/11-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-12
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie zwrotu podatków i opłat
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ubezpieczenia; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

*   dla Kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia - **jest prawidłowe,**
*   dla Kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dla Kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu: dla Kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia, dla Kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dla Kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[„Spółka” lub „Wnioskodawca”\] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[„podatek VAT”\]. Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania w postaci leasingu sprzętu lub pojazdów (traktowanego dla celów podatkowych jak tzw. leasing operacyjny albo finansowy).

Przeważającą część kontrahentów Spółki stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT. Spółka świadcząc na rzecz leasingobiorców usługę leasingu dokonuje ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Koszty ubezpieczenia są z reguły ponoszone przez Spółkę, która następnie obciąża nimi leasingobiorców wystawiając z tego tytułu fakturę VAT.

Mając na uwadze, że koszty ubezpieczenia nie stanowiły ani elementu składowego świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie leasingu, ani elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia Spółki za wydanie rzeczy w leasing, Wnioskodawca zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) stosował dla niektórych transakcji refaktury kosztów ubezpieczenia zwolnienie z podatku VAT.

W związku z ostatnim podejściem organów podatkowych oraz uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2010 r. dotyczącą obowiązku włączenia do podstawy opodatkowania z tytułu usługi leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w chwili obecnej Spółka zamierza skorygować wystawiane w przeszłości faktury VAT poprzez wystawienie do nich faktur korygujących, uwzględniających doliczenie do wartości ubezpieczenia podatku VAT według stawki podstawowej. W przedmiotowych fakturach korygujących podatek VAT byłby wyliczony tzw. metodą „od stu”, tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony podatek VAT według stawki podstawowej.

W praktyce, faktury korygujące mogą być kierowane do:

1.  Kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie wyłącznie kwoty należności wynikające z faktury korygującej;
2.  Kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować może kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o podatek VAT należny według stawki podstawowej;
3.  Kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie część kwoty głównej (wartość ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość wartości podatku VAT według stawki podstawowej.

Spółka nie może wykluczyć, że część kontrahentów, którzy otrzymają faktury korygujące nie dokona zapłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wynikającą z pierwotnie wystawionej faktury a kwotą wynikającą z faktury korygującej. Wobec powyższego konieczne może być długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskania zaległej należności. Spółka na chwilę obecną nie może również wykluczyć, że niektórzy kontrahenci na moment dokonania korekty będą w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

1.  Czy zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług \[„ustawa VAT”\] w przypadku, gdy spełnione zostaną poniższe warunki:
    *   kontrahent (należący do grupy wymienionej w pkt a), b), c) nie zapłaci należności wynikającej w wystawionej faktury korygującej w terminie 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturze korygującej;
    *   świadczenie usług zostanie dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1, ustawy VAT zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    *   wierzytelności zostaną uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
    *   wierzytelności nie zostaną zbyte;
    *   Wnioskodawca zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie;

Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mieć prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi” w wysokości kwoty podatku należnego VAT, która wynikać będzie z wystawionej faktury korygującej.

Co do zasady, zgodnie z zasadą neutralności będącej jedną z podstawowych zasad podatku VAT, podatek VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Celem uregulowań określonych w Rozdziale 1a w Dziale IX ustawy VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako „ulga na złe długi”, jest właśnie zapewnienie zasady neutralności VAT dla przedsiębiorcy. W założeniu podatek VAT powinien bowiem obciążać ostatecznych konsumentów. Opodatkowana powinna być kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług (kwota otrzymana przez podatnika). Brak możliwości skorygowania podatku VAT, który podatnik zapłacił do urzędu od nieściągniętej należności oznacza w istocie obciążenie tym podatkiem dostawy czy usługodawcy. To z kolei poważnie naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w odpowiedni sposób oraz spełnione inne warunki wskazane w ustawie VAT) „Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (…)”. W sytuacji opisanej przez Spółkę, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT zmaterializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT zostanie jednocześnie uwzględniana we właściwym rejestrze, a następnie w deklaracji podatkowej Spółki. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi „ulgi na złe długi” powstanie dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej, co w opinii Spółki uzasadnia ewentualną korektę w stosunku do kwoty podatku VAT należnego w wysokości wynikającej z faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie uiści należności z niej wynikającej.

W omawianym przypadku, jeżeli kontrahent Spółki prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady będzie mieć prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania jednak należności w określonym terminie „(\`(...)\`) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur (…)”. Dlatego, zdaniem Spółki, powyższe również przemawia za tym, że w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest, aby Spółka była uprawniona do skorzystania z „ulgi na złe długi” w stosunku do podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

Co ważne, powyższy tok wykładni znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych dotyczących analogicznych stanów faktycznych.

W szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 11 marca 2011 r. (sygn.: IPPP3/443-1222/10-4/LK) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.”

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/EN) w której wskazano, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować „ulgę na złe długi”. W szczególności organ wskazał, że „(\`(...)\`) jeżeli z zawartej umowy dotyczącej wniesienia w postaci aportu przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej wynika, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do uregulowania na rzecz Wnioskodawcy kwoty w wysokości odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od transakcji aportu i z zobowiązania tego się nie wywiąże, wówczas Zainteresowany będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi”, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w przytoczonych powyżej przepisach (tj. art. 89a ustawy).”

Wskazane indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi, bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną poniższe warunki:

*   kontrahent Spółki nie zapłaci należności wynikającej w wystawionej faktury korygującej w terminie 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturze korygującej;
*   świadczenie usług zostanie dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1, ustawy VAT zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   wierzytelności zostaną uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
*   wierzytelności nie zostaną zbyte;
*   Wnioskodawca zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca będzie mieć prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

*   dla Kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia – **uznaje się za prawidłowe,**
*   dla Kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dla Kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy o VAT).

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych jest termin - nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. Należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy o VAT obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela finansowania w postaci leasingu sprzętu lub pojazdów (traktowanego dla celów podatkowych jak tzw. leasing operacyjny albo finansowy).

Przeważającą część kontrahentów Spółki stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT.

Spółka świadcząc na rzecz leasingobiorców usługę leasingu dokonuje ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Koszty ubezpieczenia są z reguły ponoszone przez Spółkę, która następnie obciąża nimi leasingobiorców wystawiając z tego tytułu fakturę VAT.

W chwili obecnej Spółka zamierza skorygować wystawiane w przeszłości faktury VAT poprzez wystawienie do nich faktur korygujących, uwzględniających doliczenie do wartości ubezpieczenia podatku VAT według stawki podstawowej. W przedmiotowych fakturach korygujących podatek VAT byłby wyliczony tzw. metodą „od stu”, tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony podatek VAT według stawki podstawowej.

W praktyce, faktury korygujące mogą być kierowane do:

1.  Kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie wyłącznie kwoty należności wynikające z faktury korygującej;
2.  Kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować może kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o podatek VAT należny według stawki podstawowej;
3.  Kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie część kwoty głównej (wartość ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość wartości podatku VAT według stawki podstawowej.

Spółka nie może wykluczyć, że część kontrahentów, którzy otrzymają faktury korygujące nie dokona zapłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wynikającą z pierwotnie wystawionej faktury a kwotą wynikającą z faktury korygującej. Wobec powyższego konieczne może być długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskania zaległej należności. Spółka na chwilę obecną nie może również wykluczyć, że niektórzy kontrahenci na moment dokonania korekty będą w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy w ww. sytuacjach ma ona prawo do skorygowania całej kwoty podatku VAT wynikającej z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia leasingu.

Aby rozwiązać wskazany we wniosku problem odnieść się należy do problematyki faktur korygujących uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 20011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną – ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej.

Zatem, podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez klienta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku bowiem zawsze jest częścią ceny niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

Z treści wniosku wynika, iż faktury pierwotne w całości zostały opłacone przez kontrahentów, a faktury korygujące wystawione zostały z powodu zastosowania błędnej stawki podatku VAT dla wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca wyraził zdanie, iż ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy kontrahenci opłacili w całości lub w części należności wynikające z faktur pierwotnych, w takim przypadku po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny należy uznać, iż wykonane przez Spółkę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od niezapłaconej wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Należy zauważyć, iż brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Spółkę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Spółka nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Natomiast w sytuacji, gdy kontrahenci w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o podatek VAT należny według stawki podstawowej, należy uznać, iż nie nastąpiła żadna płatność na rzecz Spółki. Zatem w tym przypadku Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty podatku o której mowa w art. 89a ustawy, po spełnieniu ww. warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, błędne jest stwierdzenie Spółki, iż ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, w przypadku braku zapłaty przez kontrahentów należących do grupy a) lub c), po spełnieniu określonych warunków.

W przypadku kontrahentów z grupy a), tj. kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie wyłącznie kwoty należności wynikające z faktury korygującej, oraz w przypadku kontrahentów w grupy c), tj. kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie część kwoty głównej (wartość ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość wartości podatku VAT według stawki podstawowej, należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, a nie cała kwota podatku wynikająca z faktury korygującej, której dany kontrahent nie zapłacił.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu, z uwagi na fakt iż dotyczy ono grupy klientów a) oraz c) o których mowa we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie wierzytelności od kontrahentów z grupy b), tj. kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmować będzie kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o podatek VAT należny według stawki podstawowej, należy stwierdzić, iż Spółka będzie uprawniona, po spełnieniu określonych warunków do dokonania korekty o której mowa w art. 89a ustawy. W tym przypadku kontrahent bowiem nie uregulował w całości lub części wierzytelności. Zatem Spółka będzie mieć prawo do skorygowania całej kwoty podatku należnego VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Zatem w ww. przypadku, dotyczącym kontrahentów z grupy b) stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 11.03.2011 r. IPPP3/443-1222/10-4/LK należy zauważyć, iż zawiera ona rozstrzygnięcie wyłącznie w części dotyczącej braku zapłaty należności wynikających z faktury pierwotnej i braku zapłaty różnicy ceny nabytej usługi. Zatem potwierdza ona stanowisko zawarte w ww. interpretacji.

Interpretacja, ta nie odnosi się natomiast do sytuacji, kiedy kontrahent zapłacił w całości lub w części należności wynikające z faktury pierwotnej. Wobec tego nie można uznać stanowiska przedstawionego w ww. interpretacji za rozbieżne ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r. ILPP2/443-1634/09-7/EN, wskazać należy, iż rozstrzyga ona wprawdzie, iż „Zainteresowany będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi”, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w przytoczonych powyżej przepisach (tj. art. 89a ustawy).” Nie rozstrzyga natomiast w jakiej wysokości (tj. czy w pełnej kwocie podatku należnego wynikającego z faktury korygującej), Zainteresowany będzie miał prawo do korzystania z ulgi o której mowa w art. 89a ustawy, co jest przedmiotem analizowanej sprawy. Ponadto podana przez Spółkę interpretacja dotyczy zwrotu udziału na rzecz Miasta oraz zwrotu kwoty stanowiącej równowartość VAT należnego wynikającej z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomosci oraz korekty podatku należnego w sytuacji braku zapłaty podatku. Zatem ww. rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem w innym stanie faktycznym i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w zakresie pytania nr 2, tj. możliwości dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT, jeżeli wobec dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, w zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.