Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.191.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy wystąpienie ze Spółki komandytowej, w związku z którym występujący wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, powoduje po stronie tego wspólnika powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wystąpienie ze Spółki komandytowej, w związku z którym występujący wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, powoduje po stronie tego wspólnika powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wystąpienie ze Spółki komandytowej, w związku z którym występujący wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, powoduje po stronie tego wspólnika powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o. – dalej jako: „Spółka”) z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).W konsekwencji, Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

W najbliższej przyszłości możliwe jest przystąpienie przez Spółkę do spółki komandytowej w rozumieniu art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”), zgodnie z którym, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa zostałaby założona przez osoby fizyczne oraz Komplementariusza (inną spółkę z o.o.). Po zarejestrowaniu Spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Spółka przystąpiłaby do Spółki komandytowej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariusza). Po wniesieniu wkładu do Spółki komandytowej obok Spółki komandytariuszami byłyby osoby fizyczne, które identycznie jak Wnioskodawca ponosiłyby ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki komandytowej wobec wierzycieli, zaś komplementariuszem w Spółce komandytowej w dalszym ciągu byłby Komplementariusz.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości Spółka wystąpi ze Spółki komandytowej. Wystąpienie nastąpiłoby na skutek wypowiedzenia umowy Spółki komandytowej przez Spółkę, a jego skutki zostałyby określone w drodze porozumienia pomiędzy Spółką a pozostającymi w Spółce komandytowej wspólnikami uprawnionymi do jej reprezentacji stosownie do postanowień umowy Spółki komandytowej. W związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej Spółka nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostałaby jej zwrócona wartość jej wkładu (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpienie ze Spółki komandytowej przez Spółkę, w związku z którym Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpienie ze Spółki komandytowej przez Spółkę, w związku z którym Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, co sprawia, że co do zasady nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z art. 103 k.s.h. do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 k.s.h., który dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w art. 65 § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze, o czym stanowi art. 65 § 3 k.s.h. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Należy jednak podkreślić, że wskazany przepis jest w ocenie Spółki przepisem względnie wiążącym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do końca 2017 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zmiana przepisów Ustawy o CIT obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. polegająca na wyodrębnieniu jako osobnego źródła przychodów zysków kapitałowych nie ma znaczenia dla dalszych rozważań.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności. Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki należy uznać, że wystąpienie ze Spółki komandytowej przez Spółkę, w związku z którym Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) nie spowoduje uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Mając to na uwadze, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym w istocie dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki w związku z wystąpieniem bez wynagrodzenia ze Spółki komandytowej, gdyż będzie ono skutkować utratą ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W drugiej kolejności konieczne jest zwrócenie uwagi na przepisy regulujące opodatkowanie wystąpienia ze spółek osobowych na gruncie Ustawy o CIT. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując a contrario w świetle Ustawy o CIT należy zauważyć, że opodatkowaniu podlegać będzie otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w części niewskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) Ustawy o CIT. Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka pragnie zauważyć, że skoro w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej Spółka nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostałaby jej zwrócona wartość jej wkładu (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), to nie powstanie po jej stronie przychód na gruncie Ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić że skoro w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe jest akceptowane stanowisko, zgodnie z którym po stronie pozostających w spółce osobowej wspólników nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w momencie tzw. wystąpienia bez wynagrodzenia przez jednego ze wspólników, to tym bardziej niezasadne byłoby powstanie takiego przychodu po stronie Spółki, która pozostawiłaby w spółce osobowej (tu: Spółce komandytowej) uprzednio wniesiony wkład niepieniężny.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2015 r. Znak: ITPB3/4510-463/15/AW, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IPPB3/4510-439/15-4/DP, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia innego wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia.”

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpienie ze Spółki komandytowej przez Spółkę, w związku z którym Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22, i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z tego źródła przychodów. Jednakże zmiana ta nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.