Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-61/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną. Wspólnicy spółki planują dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie dokonanego przekształcenia, dotychczasowe wkłady wspólników do spółki jawnej staną się wkładami na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, tym samym wartość kapitału zakładowego będzie taka sama jak wartość dotychczasowych wkładów do spółki jawnej. Wartość wkładów do spółki jawnej była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 29 października 2012 r. wspólnicy Spółki najpierw podjęli uchwałę o obniżeniu kapitału własnego spółki, utworzonego z czystego zysku osiągniętego przez Spółkę w latach ubiegłych, nie przeznaczonego na wypłaty dla wspólników, w wysokości wynikającej z ewidencji księgowej, do kwoty 0,00 zł. Następnie wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu wysokości wkładów do spółki jawnej z należnej im kwoty zysku do wypłaty. Wspólnicy podjęli także stosowną uchwałę o zmianie treści umowy spółki odnoszącej się do wysokości wkładów posiadanych przez wspólników. Ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, a stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę wartość, o którą wzrosły wkłady wspólników do spółki jawnej.

W wyniku zamierzonego przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, dotychczasowe wkłady wspólników do spółki jawnej, których wartość została już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, staną się w całości wkładami na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, który obejmą dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

1.  Czy podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną będzie wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej pomniejszona o część, która została wcześniej opodatkowana jako wkłady do spółki jawnej?
2.  Czy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie powodujące podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przekształconej należy uznać za zmianę umowy spółki, w wyniku której powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na to, że w efekcie planowanego przekształcenia, dotychczasowe wkłady wspólników do spółki jawnej staną się wkładami na kapitał zakładowy spółki przekształconej – spółki akcyjnej i tym samym wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie taka sama jak wartość wkładów do spółki jawnej, a więc nie będzie przewyższała wartości wkładów do spółki jawnej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania, jak i treść zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, prowadzą do wniosku, że w przypadku opisanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, z uwagi na to, że wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia, nie będzie przewyższała wartości wkładów do spółki jawnej (spółki przekształcanej), a wartość wkładów do spółki jawnej była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek od zmiany umowy spółki, za którą na gruncie ustawy uważa się przekształcenie spółki, jeżeli w jego wyniku następuje zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym byłby należny jedynie wtedy gdyby przekształcenie to spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego i to tylko w odniesieniu do tej części kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, która by przewyższała wartość dotychczasowych wkładów w spółce jawnej, uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. l ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust 3 pkt 4. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce, a podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnieniu od opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy Wnioskodawca stwierdza, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przekształcenie spółki osobowej – spółki jawnej w spółkę kapitałową – spółkę akcyjną zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nie stanowi zmiany umowy spółki dla celów tego podatku. Zamierzone przekształcenie nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki akcyjnej). Wyjaśnia, że podstawą opodatkowania byłby kapitał zakładowy w spółce przekształconej o ile w wyniku przekształcenia uległby on zwiększeniu. Według Wnioskodawcy taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z treścią art. 1 ust. 3 punkt 1) i 2). Punkt 1) odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2) wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt 3) dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładów, jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te, w ocenie Wnioskodawcy, uprawniają do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, jeżeli w wyniku porównania wartości wkładów w spółce przekształcanej z wartością kapitału zakładowego w spółce przekształconej okaże się, że kapitał zakładowy spółki przekształconej przewyższa wysokość wkładów w spółce przekształcanej.

W wyniku planowanego przekształcenia spółki jawnej, dotychczasowe wkłady wspólników do spółki jawnej staną się wkładami na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, w efekcie wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce akcyjnej nie będzie przewyższać wartości wkładów w spółce jawnej. Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, iż warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r. I SA/Go 984/10.

Niezależnie od powyższego wskazuje, że wartość kapitału zakładowego w części w której była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako wkłady do przekształcanej spółki osobowej, jest wolna od podatku, w związku z brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnieniu od opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Powyższa regulacja jest wyrazem realizacji zasady jednokrotności opodatkowania, która jest jedną z fundamentalnych zasad Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Mając na uwadze tak przedstawiony zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać należy, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że tylko czynności wprost wskazane w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu faktycznie mogą podlegać temu podatkowi. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z treści wniosku wynika, że Spółka Jawna – Wnioskodawca – zostanie decyzją wspólników przekształcona w spółkę akcyjną. W efekcie dokonanego przekształcenia, dotychczasowe wkłady wspólników do spółki jawnej, których wartość została już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, staną się wkładami na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Tym samym wartość kapitału zakładowego będzie taka sama jak wartość dotychczasowych wkładów do spółki jawnej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Uregulowania zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z jej przekształceniem upoważniają przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje tylko wówczas, gdy w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia z wielkością wkładów przekształcanej spółki osobowej – wartość kapitału zakładowego w powstałej na skutek przekształcenia spółce przewyższa wartość wkładów w spółce osobowej.

W treści wniosku wskazano, że w efekcie przekształcenia kapitał zakładowy nowoutworzonej spółki akcyjnej odpowiadał będzie swoją wartością wkładom wspólników do Spółki Jawnej. Powyższe okoliczności, rozpatrywane w kontekście zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę akcyjną nie będzie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej. W rezultacie czynności tej nie można uznać za zmianę umowy spółki powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie jej w kontekście przepisów dotyczących podstawy opodatkowania czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.