Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.41.2018.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: Nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pozostałych budynków (tj. budynków gospodarczych oraz zniszczonego budynku mieszkaniowego) wraz z gruntami na których są one posadowione, gdyż jak wskazano wyżej, ich sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym w stosunku do pozostałej części Nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż ta część planowanej transakcji będzie zwolniona od podatku.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 21 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla nabywanej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla nabywanej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 marca 2018 r., (data wpływu 12 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Kupujący”) zawarł umowę przedwstępną sprzedaży z małżonkami V.K. i Y.K. (dalej określonymi jako „Sprzedający”), w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie zakup od nich dwóch sąsiadujących ze sobą nieruchomości, których są współwłaścicielami na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomości będące przedmiotem ww. umowy sprzedaży to:

1.  nieruchomość, przy ulicy R\`(...)\`, składająca się z:
    1.  działki gruntu numer ewidencyjny 54/3, o powierzchni 2.259 m2 oraz
    2.  części działki gruntu numer ewidencyjny 54/4, o powierzchni 26 m2 -o łącznej powierzchni 2.285 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość 1”);
2.  nieruchomość, przy ulicy R\`(...)\`, składająca się z:
    1.  działki gruntu numer ewidencyjny 55/3, o powierzchni 2.497 m2 (dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych), oraz
    2.  części działki gruntu numer ewidencyjny 55/4, o powierzchni 326 m2 - o łącznej powierzchni 2.823 m2 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy metry kwadratowe), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 łącznie zwane będą dalej „Nieruchomościami”.

Nieruchomość 1 jest zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Budynek posiada dach, okna (częściowo rozbite i uszkodzone), natomiast jest zniszczony w stopniu uniemożliwiającym jego użytkowanie. Jednakże Sprzedający do tej pory nie wystąpili o pozwolenie na dokonanie rozbiórki tego budynku. Do budynku podłączone są instalacja elektryczna i gazowa, a Sprzedający uiszczają opłaty (abonament) z tego tytułu.

Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedających od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r. W chwili zawarcia tej umowy na Nieruchomości 1 znajdował się ww. budynek, który już wówczas był zniszczony i nie nadawał się do użytku.

Przy zakupie Nieruchomości 1 nie został naliczony podatek od towarów i usług, a Sprzedający uiścili z tytułu jej zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nieruchomość 2 jest zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem o powierzchni użytkowej 262,3 m2, w którym Sprzedający obecnie zamieszkują.

Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedających od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2009 r. W chwili zawarcia tej umowy na Nieruchomości 1 znajdował się ww. budynek, przy czym był już wówczas przyjęty do użytkowania.

Przy zakupie Nieruchomości 2 nie został naliczony podatek od towarów i usług, a Sprzedający uiścili z tytułu jej zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nieruchomości nie są obecnie objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast dla Nieruchomości 2 została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, obejmująca przebudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z dwustanowiskowym garażem.

Nieruchomości, ani ich części, nie są i nie były oddane przez Sprzedających do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

Żadne ze Sprzedających nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jak również nie był wspólnikiem spółki cywilnej lub spółki osobowej prawa handlowego. Ponadto, Sprzedający nie prowadzą i nie prowadzili działalności rolniczej.

Sprzedający byli wspólnikami i członkami zarządu spółki H. Sp. z o.o. Jako adres tej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazano adres Nieruchomości 2, jednakże Sprzedający nie zawarli z tą spółką żadnej umowy dotyczącej użytkowania Nieruchomości, jak również nie były one faktycznie w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę; na ten adres jedynie kierowana była korespondencja do spółki.

Zgodnie z umową przedwstępną, nie później niż na 7 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Działki, Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości (dalej „SPV”) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i SPV, na co Sprzedający z góry wyrazili zgodę w umowie przedwstępnej.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja przez Spółkę lub przez SPV na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowę obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się z ofertą ich zakupu.

W przeszłości Sprzedający zamieszczali ogłoszenia oferujące sprzedaż Nieruchomości 1, jednakże nie zgłosiła się żadna osoba zainteresowana jej kupnem. Natomiast Sprzedający nigdy nie ogłaszali zamiaru sprzedaży Nieruchomości 2.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   wydanie przez organ decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach, uzyskanej przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Sprzedających pełnomocnictwa;

*   uzyskanie, przez Kupującego lub podmiot przez Kupującego wskazany, docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,

*   uzyskanie przez Kupującego, na podstawie uzyskanego od Sprzedających pełnomocnictwa, decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 53 oraz 55/2,

*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji,

*   uzyskanie przez Kupującego, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających, decyzji wygaszającej decyzję o pozwoleniu na budowę, obejmującej przebudowę i nadbudowę budynku znajdującego się na Nieruchomości 2 lub wydania przez organ decyzji przenoszącej na Kupującego ww. decyzję o pozwoleniu na budowę,

*   pozytywny wynik badania prawnego i technicznego Nieruchomości.

Udzielone zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane będzie wykorzystane wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, Decyzji o Wyłączeniu z Produkcji Rolnej, Decyzji o Rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomościach.

Na poczet ceny zakupu Nieruchomości Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczek. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zaliczki zostaną zaliczone na poczet Ceny Sprzedaży.

W przypadku nieziszczenia się warunków zawarcia umowy ostatecznej Kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu wpłaconej zaliczki.

W przypadku niezawarcia umowy ostatecznej lub nieziszczenia się warunków jej zawarcia z winy umyślnej Sprzedających, Kupujący niezależnie od odstąpienia od umowy i żądania zwrotu zaliczki będzie uprawniony również do żądania zapłaty przez Sprzedających kary umownej.

W przypadku niezawarcia umowy ostatecznej z winy umyślnej Kupującego, Sprzedający będą uprawnieni do żądania zapłaty kary umownej, przy czym będą do potrącenia wierzytelności o zapłatę kary umownej z wierzytelnością o zwrot otrzymanej zaliczki, przy czym Sprzedający zobowiązani będą do zwrotu Kupującemu różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej zaliczki, a kwotą kary umownej.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. I tak, we wniosku wskazano, że Nieruchomość 2 jest zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem. Wnioskodawca poinformował, że poza ww. budynkiem (którego częścią jest garaż), na Nieruchomości 2 znajduje się również budynek gospodarczy, który został wybudowany przez Sprzedających po nabyciu Nieruchomości 2.

Budynek ten nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani oddany do używania innym podmiotom (w szczególności nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy), a Sprzedającym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tego budynku.

Ponadto, na Nieruchomości 1, poza opisanym we wniosku, zniszczonym budynku mieszkalnym, znajduje się budynek gospodarczy. Budynek ten znajdował się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedających na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r. Jak wskazano we wniosku, przy zakupie Nieruchomości 1 nie został naliczony podatek od towarów i usług. Budynek ten nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani oddany do używania innym podmiotom (w szczególności nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy), a Sprzedającym nie przysługiwało prawdo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tego budynku.

Opisane we wniosku budynki są klasyfikowane:

1.  Zniszczony budynek na Nieruchomości 1 o powierzchni użytkowej 130 m2 - w grupie 111 PKOB - Budynki mieszkalne jednorodzinne.
2.  Budynek gospodarczy na Nieruchomości 1 o powierzchni użytkowej 34 m2 - w grupie PKOB 127 PKOB - Pozostałe budynki niemieszkalne
3.  Budynek mieszkalny na Nieruchomości 2 o powierzchni użytkowej 262 m2 - w grupie 1111 PKOB - Budynki mieszkalne.
4.  Budynek gospodarczy na Nieruchomości 2 o powierzchni użytkowej 23 m2 - w grupie 127 PKOB - Pozostałe budynki niemieszkalne.

Budynek mieszkalny na Nieruchomości 1 nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Sprzedających. W szczególności nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również budynek gospodarczy znajdujący się na Nieruchomości 1 nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Sprzedających.

Od momentu zamieszkania przez Sprzedających w trzykondygnacyjnym budynku z garażem na Nieruchomości 2 do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedających do działalności opodatkowanej VAT, ani zwolnionej z tego podatku.

W odniesieniu do żadnego budynków na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie nabycia Nieruchomości 1 i 2 przez Spółkę, proces rozbiórki znajdujących się na tych Nieruchomościach budynków nie zostanie jeszcze rozpoczęty. Natomiast w momencie ich nabycia będą wydane ostateczne i prawomocne decyzje w sprawie pozwolenia na rozbiórkę wszystkich budynków znajdujących się na Nieruchomościach 1 i 2. Otrzymanie tych decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży.

Dla działek wchodzących w skład Nieruchomości 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości ma być w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiająca realizację na nich inwestycji deweloperskiej w postaci budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską w postaci budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską w postaci budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Ad 1

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży, będą oni działali w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności uzyskanie przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Sprzedających pełnomocnictwa:

*   decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach,

*   decyzji o wyłączeniu z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dla Nieruchomości 1,

*   decyzji wygaszającej decyzję o pozwoleniu na budowę, obejmującej przebudowę i nadbudowę budynku znajdującego się na Nieruchomości 2 lub wydanie przez organ decyzji przenoszącej na Kupującego ww. decyzję o pozwoleniu na budowę.

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez Kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają oni w charakterze handlowców, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania, w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (Kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.20171.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji - np. do reprezentowania jej w postępowaniu o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej, do uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych itp.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości czynności pozwalające uznać ich za podatników podatku VAT z tego tytułu.

Dodatkowo, w przypadku Nieruchomości 1 należy uwzględnić, że Sprzedający nie wykorzystywali jej w celach mieszkalnych. Jak wspomniano, na Nieruchomości tej znajduje się i znajdował się w chwili jej zakupu przez Sprzedających budynek, który już wówczas znajdował się w stanie nienadającym się do zamieszkania. Przy czym Sprzedający podejmowali w przeszłości bezskuteczne próby sprzedaży Nieruchomości 1 (zamieszczali ogłoszenia o jej sprzedaży, ale nie znaleźli nabywców). Świadczy to o tym, że Nieruchomość 1 nie została nabyta w celu korzystania z niej na użytek prywatny, ale w celu jej odsprzedaży.

Także z tego względu należy uznać, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedający będą działali w charakterze handlowców - a wiec podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, że będzie ona objęta jakimkolwiek zwolnieniem z tego podatku. W szczególności nie znajdą tu zastosowania zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków.

Jakkolwiek w chwili zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości będą się na nich znajdować budynki, to jednak będą one przeznaczone do rozbiórki - jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży jest wydanie przez uprawniony organ decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach. Jak wskazano na wstępie, Spółka nie nabywa Nieruchomości w celu eksploatacji znajdujących się na nich budynków, ale w celu realizacji na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Ekonomiczne znaczenie dla Spółki ma zatem wyłącznie nabycie Nieruchomości jako działek gruntu, na których będzie mógł realizować zamierzoną inwestycję - a nie znajdujących się na nich budynków, które z uwagi na zamierzony cel transakcji są dla Spółki całkowicie zbędne; nie przedstawiają one dla niego żadnej wartości i zostaną wyburzone.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgodnie z poglądem utrwalony, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przy analizowaniu skutków danej transakcji należy uwzględniać przede wszystkim jej ekonomiczny sens (cel). Kryteria ekonomiczne mają więc decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14: „Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien ). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu.”

\- oraz w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13: „Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. (\`(...)\`)

Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. (…)

Transakcja ta nie będzie przy tym zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej decyzja ta ma być ostateczna). Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Nieruchomości będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będą stanowić „teren budowlany” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Ad 2

W przypadku uznania, że planowana sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W takim wypadku zakup Nieruchomości będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowę obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Działki, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ad 1

Stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług grunty, w tym udziały w gruncie, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem jedną z przesłanek warunkujących objęcie zwolnieniem od podatku dostawy towarów na podstawie ww. przepisu, jest wykorzystywanie przez sprzedającego tych towarów (w tym nieruchomości), jedynie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedających Nieruchomość na którą łącznie składa się zabudowana Nieruchomość 1 i zabudowana Nieruchomość 2. Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedających od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży. Przy zakupie Nieruchomości 1 i 2 nie został naliczony podatek od towarów i usług, a Sprzedający uiścili z tytułu jej zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomości nie są obecnie objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast dla Nieruchomości 2 została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, obejmująca przebudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z dwustanowiskowym garażem.

Nieruchomości, ani ich części, nie są i nie były oddane przez Sprzedających do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. Żadne ze Sprzedających nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jak również nie był wspólnikiem spółki cywilnej lub spółki osobowej prawa handlowego. Ponadto, Sprzedający nie prowadzą i nie prowadzili działalności rolniczej.

Sprzedający byli wspólnikami i członkami zarządu spółki H. Sp. z o.o. Jako adres tej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazano adres Nieruchomości 2, jednakże Sprzedający nie zawarli z tą spółką żadnej umowy dotyczącej użytkowania Nieruchomości, jak również nie były one faktycznie w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę; na ten adres jedynie kierowana była korespondencja do spółki. Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się z ofertą ich zakupu. W przeszłości Sprzedający zamieszczali ogłoszenia oferujące sprzedaż Nieruchomości 1, jednakże nie zgłosiła się żadna osoba zainteresowana jej kupnem. Natomiast Sprzedający nigdy nie ogłaszali zamiaru sprzedaży Nieruchomości 2.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   wydanie przez organ decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach, uzyskanej przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Sprzedających pełnomocnictwa;

*   uzyskanie, przez Kupującego lub podmiot przez Kupującego wskazany, docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,

*   uzyskanie przez Kupującego, na podstawie uzyskanego od Sprzedających pełnomocnictwa, decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 53 oraz 55/2,

*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji,

*   uzyskanie przez Kupującego, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających, decyzji wygaszającej decyzję o pozwoleniu na budowę, obejmującej przebudowę i nadbudowę budynku znajdującego się na Nieruchomości 2 lub wydania przez organ decyzji przenoszącej na Kupującego ww. decyzję o pozwoleniu na budowę,

*   pozytywny wynik badania prawnego i technicznego Nieruchomości.

Udzielone zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane będzie wykorzystane wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, Decyzji o Wyłączeniu z Produkcji Rolnej, Decyzji o Rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomościach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że Nieruchomość 2 jest zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem, a poza ww. budynkiem (którego częścią jest garaż), na Nieruchomości 2 znajduje się również budynek gospodarczy, który został wybudowany przez Sprzedających po nabyciu Nieruchomości 2. Budynek ten nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani oddany do używania innym podmiotom (w szczególności nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy), a Sprzedającym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tego budynku.

Ponadto, na Nieruchomości 1, poza opisanym we wniosku, zniszczonym budynku mieszkalnym, znajduje się budynek gospodarczy. Budynek ten znajdował się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedających na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r. Jak wskazano we wniosku, przy zakupie Nieruchomości 1 nie został naliczony podatek od towarów i usług. Budynek ten nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani oddany do używania innym podmiotom (w szczególności nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy), a Sprzedającym nie przysługiwało prawdo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tego budynku. Budynek mieszkalny na Nieruchomości 1 nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Sprzedających. W szczególności nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również budynek gospodarczy znajdujący się na Nieruchomości 1 nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Sprzedających.

Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedających do działalności opodatkowanej VAT, ani zwolnionej z tego podatku. W odniesieniu do żadnego budynków na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dla działek wchodzących w skład Nieruchomości 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości ma być w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiająca realizację na nich inwestycji deweloperskiej w postaci budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

W niniejszej sprawie należy najpierw ustalić, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający będą działali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z wniosku wynika, że Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane. Zgody te zgody będą wykorzystywane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, Decyzji o Wyłączeniu z Produkcji Rolnej, Decyzji o Rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomościach.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Właściciele. Kupujący, jako pełnomocnik, działa w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających.

W niniejszych okolicznościach Sprzedający będą więc podejmowali w stosunku do Nieruchomości czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Zatem Sprzedający, podejmując ww. czynności, wykażą aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, planowana przez Sprzedających dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości, będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na sprzedawanych działkach w momencie ich sprzedaży będą znajdowały się budynki.

Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość 1 jest zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Natomiast Nieruchomość 2 jest zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem, przy czym na Nieruchomości 2 znajduje się również budynek gospodarczy.

Wnioskodawca dokonał klasyfikacji opisanych we wniosku budynków wskazując, że zniszczony budynek na Nieruchomości 1 o powierzchni użytkowej 130 m2 mieści się w grupie 111 PKOB - Budynki mieszkalne jednorodzinne, budynek gospodarczy na Nieruchomości 1 o powierzchni użytkowej 34 m2 mieści się w grupie PKOB 127 - Pozostałe budynki niemieszkalne. Natomiast budynek mieszkalny na Nieruchomości 2 o powierzchni użytkowej 262 m2 mieści się w grupie 1111 PKOB - Budynki mieszkalne, a budynek gospodarczy na Nieruchomości 2 o powierzchni użytkowej 23 m2 w grupie 127 PKOB - Pozostałe budynki niemieszkalne.

Z przedstawionego opisu wynika, że celem zakupu Nieruchomości przez Kupującego jest realizacja na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej poprzez budowę obiektów o funkcji mieszkaniowej wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach. Jednak jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 przez Sprzedających, proces rozbiórki znajdujących się na tych Nieruchomościach budynków nie zostanie jeszcze rozpoczęty. W momencie ich nabycia będą wydane ostateczne i prawomocne decyzje w sprawie pozwolenia na rozbiórkę wszystkich budynków znajdujących się na Nieruchomościach 1 i 2. Otrzymanie tych decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży.

W kontekście kwalifikacji sprzedawanej Nieruchomości należy stwierdzić, że zamiar potencjalnego nabywcy dotyczący ewentualnej rozbiórki budynków znajdujących się na Nieruchomości nie powinien mieć decydującego wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania pomimo znajdujących się na gruncie w momencie sprzedaży budynków, że jest nim grunt niezabudowany. Zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, że na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane, częściowo użytkowane, budynki. Klasyfikacja przedmiotu transakcji powinna być dokonana na podstawie istniejącego na moment dokonania czynności stanu faktycznego, a nie w oparciu o ewentualne zamiary nabywcy wobec nabywanego gruntu, w szczególności gdy - tak jak w analizowanym przypadku - zamiar ten wynikał będzie z uzyskanych decyzji.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności \[dostawy gruntu zabudowanego\] na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.” Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”

W celu rozstrzygnięcia kwalifikacji sprzedawanych działek należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

W konsekwencji, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, czy rozbiórka znajdujących się na przedmiotowych działkach budynków zostanie dokonana bądź rozpocznie się przed dostawą.

W przedstawionym opisie jednoznacznie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie nabycia Nieruchomości 1 i 2 przez Spółkę, proces rozbiórki znajdujących się na tych Nieruchomościach budynków nie zostanie jeszcze rozpoczęty. Natomiast w momencie ich nabycia będą wydane ostateczne i prawomocne decyzje w sprawie pozwolenia na rozbiórkę wszystkich budynków znajdujących się na Nieruchomościach 1 i 2. Otrzymanie tych decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży.

Skoro przedmiotowe działki zostaną sprzedane łącznie z istniejącymi budynkami, to w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE, sprzedaż prawa własności działek na których w momencie sprzedaży znajdować się będą budynki, tj. jednokondygnacyjny budynek mieszkalny i budynek gospodarczy oraz trzykondygnacyjny budynek mieszkalny wraz z garażem i budynek gospodarczy należy uznać za sprzedaż gruntów zabudowanych.

O statusie sprzedawanych działek nie decydują przyszłe plany nabywcy dotyczące budynków znajdujących się na tych działkach, lecz okoliczności faktyczne, w szczególności nie rozpoczęty na moment sprzedaży Nieruchomości proces rozbiórki i wykorzystywanie przez Sprzedających trzykondygnacyjnego budynku znajdującego się na Nieruchomości 2 w celach mieszkalnych.

Należy podkreślić, że pomimo tego, że budynki znajdujące się na przedmiotowych działkach ze względu uzyskane decyzje i przyszłe plany nabywcy mają być zlikwidowane to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym. Dopiero kiedy na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

Stanowisko takie prezentuje NSA w wydanym wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”. Zatem samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Dodatkowo należy wskazać, że w kontekście kwalifikacji sprzedawanych działek bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość budynków nie ma znaczenia ekonomicznego dla nabywcy. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnoszą się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa własności działek zabudowanych budynkami nie będą miały znaczenia przyszłe plany Nabywcy, czy też wartość przedmiotowych budynków, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że będące przedmiotem niniejszej sprzedaży działki będą sprzedawane jako grunt zabudowany i zasadna jest analiza zwolnień dotyczących dostawy budynków przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W analizowanych okolicznościach wskazano, że Nieruchomość 1 jest zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Budynek posiada dach, okna (częściowo rozbite i uszkodzone), jest zniszczony w stopniu uniemożliwiającym jego użytkowanie. Wnioskodawca ani jego małżonka do tej pory nie wystąpili o pozwolenie na dokonanie rozbiórki tego budynku. Do budynku podłączone są instalacja elektryczna i gazowa, a Sprzedający uiszczają opłaty (abonament) z tego tytułu.

Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedających od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r. W chwili zawarcia tej umowy na Nieruchomości 1 znajdował się ww. budynek, który już wówczas był zniszczony i nie nadawał się do użytku. Wnioskodawca wskazał, że Budynek mieszkalny na Nieruchomości 1 nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Sprzedających, w szczególności nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy zakupie Nieruchomości 1 nie został naliczony podatek od towarów i usług, a Sprzedający uiścili z tytułu jej zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto na Nieruchomości 1 znajduje się budynek gospodarczy. Budynek ten znajdował się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedających. Budynek ten nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani oddany do używania innym podmiotom (w szczególności nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy), a Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tego budynku. Wnioskodawca zaznaczył, że budynek gospodarczy znajdujący się na Nieruchomości 1 nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Sprzedających.

Nieruchomość 2 jest zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem w którym Sprzedający obecnie zamieszkują. Wnioskodawca wskazał, że od momentu zamieszkania przez Sprzedających w trzykondygnacyjnym budynku z garażem do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedających od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2009 r. W chwili zawarcia tej umowy na Nieruchomości znajdował się ww. budynek, przy czym był już wówczas przyjęty do użytkowania. Przy zakupie Nieruchomości 2 nie został naliczony podatek od towarów i usług, a Sprzedający uiścili z tytułu jej zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca poinformował, że poza ww. budynkiem (którego częścią jest garaż) na Nieruchomości 2 znajduje się również budynek gospodarczy, który został wybudowany przez Sprzedających po nabyciu Nieruchomości 2. Budynek ten nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani oddany do używania innym podmiotom (w szczególności nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy), a Sprzedającym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tego budynku.

Z wniosku wynika, w odniesieniu do żadnego budynków znajdujących się na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że planowana sprzedaż trzykondygnacyjnego budynku mieszkalnego wraz z garażem znajdującego się na Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, w chwili zawarcia umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r. na Nieruchomości znajdował się ww. budynek, który już wówczas był przyjęty do użytkowania. Ponadto w nabytym trzykondygnacyjnym budynku mieszkalnym wraz z garażem Sprzedający obecnie zamieszkują i od momentu zamieszkania do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne, Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sprzedaż wykorzystywanego przez Sprzedających budynku mieszkalnego znajdującego się na Nieruchomości 2 będzie miała miejsce po pierwszym zasiedleniu. W związku z wykorzystywaniem ww. budynku mieszkalnego spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do pozostałych budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane przez Sprzedających. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomości, ani ich części nie są i nie były oddane przez Sprzedających do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

Tym samym, w odniesieniu do jednokondygnacyjnego budynku mieszkalnego i dwóch budynków gospodarczych znajdujących się na Nieruchomości nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Nie będą więc spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje bowiem zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Niespełnienie choćby jednej z przesłanek tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynków znajdujących się na Nieruchomości. Ponadto w odniesieniu do żadnego z budynków znajdujących się na Nieruchomości Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem zostały wypełnione przesłanki warunkujące zwolnienie sprzedaży przedmiotowych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż wykorzystywanego trzykondygnacyjnego budynku mieszkalnego wraz z garażem będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Natomiast sprzedaż pozostałych budynków znajdujących się na Nieruchomości, tj. jednokondygnacyjnego budynku mieszkalnego i dwóch budynków gospodarczych, będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do tych budynków zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku VAT określone w tym przepisie. Ze zwolnienia będzie korzystać również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, sprzedaż gruntu, na którym budynki te się znajdują.

Jak wynika z wniosku, budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 i 2, nigdy nie były przez Sprzedających wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony warunek wykorzystywania sprzedawanych towarów tylko i wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających stanowić będzie transakcje dostawy gruntów niezbudowanych w rozumieniu ustawy o VAT opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% w związku z brakiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że celem zakupu Nieruchomości jest realizacja przez Spółkę lub przez SPV na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowę obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach. Zatem Nieruchomość zostanie w całości wykorzystana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w stosunku do wykorzystywanego przez Sprzedających trzykondygnacyjnego mieszkalnego budynku wraz z garażem oraz gruntu na którym budynek ten jest posadowiony, w przypadku, gdy Sprzedający i Wnioskodawca, przed dokonaniem transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tej części Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, Nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pozostałych budynków (tj. budynków gospodarczych oraz zniszczonego budynku mieszkaniowego) wraz z gruntami na których są one posadowione, gdyż jak wskazano wyżej, ich sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym w stosunku do pozostałej części Nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż ta część planowanej transakcji będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Sprzedających opisanej we wniosku Nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.