Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.6.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Uznać należy, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego. W rezultacie przychód (dochód) osiągnięty z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych przez ustawodawcę dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Liban; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozliczenia nakładów poczynionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozliczenia nakładów poczynionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Libanie. Do sierpnia 2015 roku Wnioskodawca prowadził na terytorium Polski indywidualną działalność gospodarczą i z tego tytułu rozliczał i płacił w Polsce podatek dochodowy według zasad właściwych dla opodatkowania działalności gospodarczej.

Po zlikwidowaniu prowadzonej działalności gospodarczej od sierpnia 2015 roku Wnioskodawca płaci w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o art. 6 ust. 1a Ustawy ZPD, o czym będzie jeszcze mowa poniżej.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, na której to nieruchomości posadowiony jest budynek, w którym prowadzony jest hotel (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 marca 1996 r., jaka została zawarta między Wnioskodawcą a Spółką (dalej: Umowa Dzierżawy), Spółka korzystała z Nieruchomości jako dzierżawca, prowadząc działalność hotelarską. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy, koszty remontów i modernizacji Nieruchomości miały obciążać Spółkę, jeżeli konieczność wykonania takich remontów i modernizacji podyktowana była wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych ekspertyz budowlanych. Na tej podstawie w okresie trwania Umowy Dzierżawy Spółka poniosła nakłady związane z remontem i modernizacją budynku hotelu oraz znajdujących się w nim pomieszczeń (dalej: Nakłady). Umowa Dzierżawy nie zawierała postanowień dotyczących wzajemnych rozliczeń stron z tytułu poniesionych przez Spółkę Nakładów. Wydatki z tytułu Nakładów zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym i były przedmiotem amortyzacji.

W związku z otwarciem likwidacji Spółki, która do chwili obecnej nie została zakończona, w lipcu 2014 roku Umowa Dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron.

W związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy Wnioskodawca i Spółka ustalili, że wartość Nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomość - według ich stanu na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy - zostanie rozliczona między stronami po dokonaniu ich wyceny, przy czym wycena ta zostanie dokonana po ustaleniu przez nowego dzierżawcę stanu technicznego budynku hotelu, dokonaniu oceny przydatności Nakładów oraz po przeprowadzeniu przez nowego dzierżawcę prac związanych z poprawą stanu technicznego budynku hotelu, gdyż dopiero wtedy możliwe będzie ustalenie faktycznej wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy. Strony postanowiły, że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 roku.

Spółka dokonywała poszczególnych Nakładów na Nieruchomość w różnych okresach w czasie trwania Umowy Dzierżawy. Jednocześnie w okresie trwania Umowy Dzierżawy Nakłady te były wykorzystywane przez Spółkę i na moment rozwiązania Umowy Dzierżawy uległy w różnym stopniu zużyciu lub też utraciły przydatność dla funkcjonowania hotelu. Wartość Nakładów jest ponadto ściśle skorelowana ze stanem technicznym Nieruchomości, która po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy wymagała dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy oraz nowego dzierżawcy w związku z koniecznością przeprowadzenia remontu, w tym dostosowania Nieruchomości do wymogów z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Z tego względu dokładne określenie wartości Nakładów wymagało uwzględnienia wielu czynników i nie mogło być dokonane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy w tym zakresie. Sporządzenie wyceny wartości Nakładów według stanu na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 roku. W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 roku Wnioskodawca oraz Spółka potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Spółki. Z tytułu tego rozliczenia Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej ustalonej przez rzeczoznawcę i potwierdzonej przez strony w podpisanym porozumieniu wartości Nakładów. Na tej podstawie Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawcy stosowną fakturę VAT obejmującą kwotę należną z tytułu rozliczenia wartości Nakładów.

Wnioskodawca i Spółka przewidują, że może się zdarzyć, iż zakończenie likwidacji Spółki nastąpi zanim Wnioskodawca faktycznie wykona swoje zobowiązanie wobec Spółki do zapłaty stosownej kwoty tytułem zwrotu wartości Nakładów. W takiej sytuacji z chwilą wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zwrotu wartości Nakładów uległoby umorzeniu.

Po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy Nieruchomość została oddana przez Wnioskodawcę w dzierżawę innemu podmiotowi. Z tytułu uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z dzierżawy Nieruchomości Wnioskodawca płaci w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o art. 6 ust. 1a Ustawy ZPD.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu Nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomość i pozostawionych po zakończeniu Umowy Dzierżawy?
2.  Czy powstały po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
3.  W przypadku uznania, że powstały po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - czy przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
4.  Czy przychód powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z ewentualnym umorzeniem jego zobowiązania wobec Spółki z tytułu zwrotu wartości Nakładów na Nieruchomość, a to w związku z zakończeniem likwidacji Spółki i jej wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców, powinien być kwalifikowany jako przychód nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychód z tytułu Nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomość i pozostawionych po zakończeniu Umowy Dzierżawy powstał po jego stronie dopiero po zakończeniu procesu wyceny Nakładów uwzględniającej stan techniczny Nieruchomości oraz przydatność Nakładów do dalszego funkcjonowania hotelu, tj. w momencie podpisania przez Wnioskodawcę i Spółkę porozumienia, w którym została określona i potwierdzona wartość Nakładów i tym samym kwota należna Spółce od Wnioskodawcy tytułem zwrotu wartości Nakładów, a więc przychód ten powstał dopiero w styczniu 2017 roku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu Nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomość i pozostawionych po zakończeniu Umowy Dzierżawy jest przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ad. 3

Jeżeli przyjąć - wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonemu w odniesieniu do pytania nr 2 - że przychód Wnioskodawcy z tytułu Nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomość i pozostawionych po zakończeniu Umowy Dzierżawy podlega opodatkowaniu w Polsce, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinien być zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w Ustawie o PIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstały po jego stronie w związku z umorzeniem jego zobowiązania wobec Spółki z tytułu zwrotu wartości nakładów na Nieruchomość, a to w związku z zakończeniem likwidacji Spółki i jej wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców, powinien być kwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. przychód z innych źródeł i jako taki nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ad. 1.

Wszelkie nakłady ponoszone przez dzierżawcę na dzierżawioną nieruchomość, jeżeli są tego rodzaju, że stają się częściami składowymi nieruchomości w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, z chwilą ich dokonania stają się własnością właściciela nieruchomości, stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego. Dzierżawca korzystający z nieruchomości ma prawo korzystania również z poczynionych nakładów, jak i z całej nieruchomości, przez okres trwania umowy dzierżawy. Zostają one wydane właścicielowi nieruchomości z chwilą wydania mu nieruchomości, po zakończeniu dzierżawy.

W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami podatkowymi osoby fizycznej są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż przychodem może być jedynie przysporzenie majątkowe o określonej wartości, gdyż tylko wtedy istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1970/14; wyrok NSAz 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 635/14; wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. II FSK 240/14).

W analizowanym stanie faktycznym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy jest wartość Nakładów, jakie zostały poczynione przez Spółkę na Nieruchomości w trakcie trwania Umowy Dzierżawy, gdyż wartość tych Nakładów zwiększa wartość Nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, przy czym wartość ta ustalana jest według stanu na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy.

Jednakże w związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy Wnioskodawca i Spółka ustalili, że wartość Nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomość zostanie rozliczona między stronami po dokonaniu ich wyceny, przy czym strony uzgodniły, że wycena ta zostanie dokonana po ustaleniu przez nowego dzierżawcę Nieruchomości stanu technicznego budynku hotelu, dokonaniu oceny przydatności Nakładów oraz po przeprowadzeniu przez nowego dzierżawcę prac związanych z poprawą stanu technicznego budynku hotelu, gdyż dopiero wtedy możliwe będzie ustalenie faktycznej wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy.

Spółka dokonywała poszczególnych Nakładów na Nieruchomość w różnych okresach w czasie trwania Umowy Dzierżawy. Jednocześnie w okresie trwania Umowy Dzierżawy Nakłady te były wykorzystywane przez Spółkę i na moment rozwiązania Umowy Dzierżawy uległy w różnym stopniu zużyciu lub też utraciły przydatność dla funkcjonowania hotelu. Wartość Nakładów jest ponadto ściśle skorelowana ze stanem technicznym Nieruchomości, która po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy wymagała dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy oraz nowego dzierżawcy w związku z koniecznością przeprowadzenia remontu, w tym, dostosowania nieruchomości do wymogów z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Z tego względu dokładne określenie wartości Nakładów wymagało uwzględnienia wielu czynników i nie mogło być dokonane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy w tym zakresie.

Sporządzenie wyceny wartości Nakładów według stanu na dzień rozwiązania Umowy Dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 roku. W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 roku Wnioskodawca oraz Spółka potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Spółki, a Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu na rzecz Spółki ustalonej w ten sposób kwoty.

Powyższe oznacza, że dopiero po dokonaniu wyceny Nakładów oraz po podpisaniu przez Wnioskodawcę i Spółkę porozumienia potwierdzającego wartość rozliczeń z tytułu Nakładów na Nieruchomość możliwe stało się - określenie wartości przychodu z tytułu tych Nakładów po stronie Wnioskodawcy. Tym samym dopiero w tym momencie po stronie Wnioskodawcy powstało zobowiązanie do uwzględnienia tego przychodu w swoich rozliczeniach podatkowych.

Ze względu na to, iż przed zakończeniem procesu wyceny wartości Nakładów i przed podpisaniem przez strony porozumienia w sprawie rozliczeń z tego tytułu wartość uzyskanego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy nie była znana, przyjęcie innego, wcześniejszego momentu, jako daty powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy byłoby nieuprawnione. Należy wskazać, iż zgodnie z poglądem powszechnie akceptowanym w doktrynie podatkowej, nie można nakładać obowiązków podatkowych, w sytuacji braku obiektywnych możliwości ich wypełnienia. Brak ustalenia wysokości przychodu wyklucza zaś określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu Nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomość i pozostawionych po zakończeniu Umowy Dzierżawy powstał po stronie Wnioskodawcy dopiero po przeprowadzeniu dokładnej wyceny tych Nakładów na potrzeby wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą oraz po podpisaniu przez strony porozumienia dotyczącego rozliczeń z tytułu Nakładów, a więc dopiero w styczniu 2017 roku.

Ad. 2

Na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie art. 4a Ustawy o PIT wskazuje, iż powyższą regułę należy stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Generalną zasadą jest więc, że w przypadku podmiotu zagranicznego posiadającego rezydencję podatkową państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy i mają one pierwszeństwo stosowania w odniesieniu do przepisów krajowych.

Stąd Wnioskodawca, jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Libanie, jest zobowiązania do zapłaty podatku w Polsce jedynie od przychodów uzyskanych na terytorium Polski, chyba że co innego wynika z postanowień Konwencji.

W związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy oraz pozostawieniem przez Spółkę Nakładów poczynionych na Nieruchomość po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w postaci wartości Nakładów.

Aby określić, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu pozostawienia przez Spółkę Nakładów na Nieruchomość po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy podlega opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest ustalenie kwalifikacji tego przychodu w świetle postanowień Konwencji.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na przyjęcie, że wskazany wyżej przychód może być zakwalifikowany jako przychód z nieruchomości, o którym mowa w art. 6 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem dochody osiągane z majątku nieruchomego położonego w jednym z państw będących stronami Konwencji mogą być opodatkowane w państwie położenia tego majątku. Zgodnie z art. 6 ust. 3 Konwencji, dochodem z majątku nieruchomego jest dochód osiągany z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Z takiego brzmienia przepisu wynika, że za przychód z dzierżawy w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane tylko takie przychody, które stanowią przysporzenie po stronie właściciela nieruchomości wynikające z przewidzianego w umowie dzierżawy wynagrodzenia należnego od dzierżawcy, a więc wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości i pobieranie z niej pożytków.

Za dochód z dzierżawy nie może być natomiast uznane przysporzenie majątkowe po stronie właściciela w postaci nakładów poczynionych w nieruchomości przez dzierżawcę i pozostawionych przez niego po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Tego typu przysporzenie nie jest bowiem wynagrodzeniem za świadczenie wydzierżawiającego (oddanie nieruchomości do użytkowania i pobierania pożytków), a wiąże się jedynie ze wzajemnymi rozliczeniami stron już po ustaniu tej umowy.

Takie stanowisko jest tym bardziej uzasadnione w świetle okoliczności analizowanego stanu faktycznego. Należy bowiem wskazać, iż postanowienia Umowy Dzierżawy nie regulowały kwestii związanych ze wzajemnymi rozliczeniami stron umowy z tytułu poniesionych przez Spółkę Nakładów na Nieruchomość. Kwestia ewentualnych rozliczeń między stronami w tym zakresie została pozostawiona odrębnym uzgodnieniom już po zakończeniu Umowy Dzierżawy. W konsekwencji rozwiązanie Umowy Dzierżawy doprowadziło do powstania odrębnego stosunku zobowiązaniowego między stronami, polegającego na konieczności przeprowadzenia odrębnych rozliczeń z tytułu poczynionych przez Spółkę Nakładów. Stosunek ten, choć związany z rozwiązaną Umową Dzierżawy, jest jednak stosunkiem od niej odrębnym, wynikającym z odrębnego porozumienia zawartego między zainteresowanymi podmiotami, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie może być uznany za przychód uzyskany w ramach stosunku dzierżawy, czy też z tytułu stosunku dzierżawy.

Ponieważ w świetle powyższego przychód powstały w związku z pozostawionymi przez Spółkę Nakładami na Nieruchomość nie może być na gruncie Konwencji zakwalifikowany jako przychód z majątku nieruchomego, jak również nie ma podstaw do zakwalifikowania go do żadnych innych kategorii dochodów, o których mowa w poszczególnych przepisach Konwencji, dochody z tego tytułu powinny być traktowane jako inne dochody, o których mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, takie dochody podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania podmiotu, po stronie, którego taki dochód powstał, a zatem w analizowanej sytuacji podlegają opodatkowaniu w Libanie.

Ad 3

Na wypadek uznania, że - wbrew przedstawionemu wyżej stanowisku - powstały po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, podlega opodatkowaniu w Polsce, powstaje pytanie o zasady opodatkowania tego przychodu.

Obecnie przychody Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy Nieruchomości są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o art. 6 ust. 1a Ustawy ZPD. W świetle tego przepisu po złożeniu przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogą podlegać otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym na potrzeby określenia, na jakich zasadach opodatkowany jest przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z pozostawionymi przez Spółkę Nakładami poczynionymi na Nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy przychód ten jest przychodem z tytułu umowy dzierżawy, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie znajdą zastosowanie argumenty podnoszone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku.

Brak jest podstaw, aby przedmiotowy przychód mógł być zostać uznany za przychód z tytułu dzierżawy. Jak wskazano powyżej, za przychód z dzierżawy mogą być uznane tylko takie przysporzenia powstałe po stronie właściciela nieruchomości, które wynikają z przewidzianego w umowie dzierżawy wynagrodzenia należnego od dzierżawcy, a więc wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości i pobieranie z niej pożytków. Kwestie związane z rozliczeniem nakładów pozostawionych przez dzierżawce po zakończeniu stosunku dzierżawy są elementem odrębnego od dzierżawy stosunku zobowiązaniowego. Wartość nakładów pozostawionych przez dzierżawcę nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie wydzierżawiającego (oddanie nieruchomości do użytkowania i pobierania pożytków), a wiąże się jedynie ze wzajemnymi rozliczeniami stron już po ustaniu tej umowy.

W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. przychód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w Ustawie ZPD. Tym samym przychód ten (przy założeniu, że podlega opodatkowaniu w Polsce) powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów Ustawy o PIT.

Ustawa o PIT nie wskazuje wprost, do jakiej kategorii przychodów powinien zostać zakwalifikowany przychód z tytułu nakładów pozostawionych przez dzierżawcę na dzierżawionej nieruchomości. Uzasadnione jest jednak stwierdzenie, że przychód z tego tytułu nie mieści się z zakresie pojęciowym żadnego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 Ustawy o PIT. W rezultacie przychód z tego tytułu powinien być zakwalifikowany do kategorii przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. przychód z innych źródeł. Oznacza to, że przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc z możliwością rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, którym to kosztem będzie kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z tytułu zwrotu wartości Nakładów.

Ad. 4

Na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie art. 4a Ustawy o PIT wskazuje, iż powyższą regułę należy stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Generalną zasadą jest więc, że w przypadku podmiotu zagranicznego posiadającego rezydencję podatkową państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy i mają one pierwszeństwo stosowania w odniesieniu do przepisów krajowych.

Konwencja nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę fizyczną z rezydencją podatkową w Libanie z tytułu umorzenia zobowiązania tej osoby wobec spółki kapitałowej, w której zobowiązany jest wspólnikiem, jeżeli umorzenie to następuje na skutek zakończenia likwidacji spółki i zakończenia jej bytu prawnego. Jednak w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja.” W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania ewentualnego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia jego zobowiązania wobec Spółki z tytułu zwrotu wartości Nakładów na Nieruchomość, jeżeli umorzenie to będzie skutkiem zakończenia likwidacji Spółki i jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań zawartych w Ustawie o PIT.

Klasyfikacja przychodu Wnioskodawcy w świetle Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy przychód należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. przychód z innych źródeł.

Ustawa o PIT nie wskazuje wprost, do jakiej kategorii przychodów powinien zostać zakwalifikowany przedmiotowy przychód. Brak jest jednak przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie tego przychodu do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 Ustawy o PIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przychód nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT. Przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy uzyskane w związku z umorzeniem jego zobowiązania wobec Spółki na skutek zakończenia jej likwidacji nie może być klasyfikowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż nie spełni podstawowego kryterium pozwalającego na zakwalifikowanie do tej kategorii. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę podatkowego) dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych. Natomiast w analizowanym przypadku przychód z tytułu umorzenia zobowiązania wobec Spółki, nawet jeżeli następuje ono na skutek zakończenia likwidacji Spółki, nie jest w żaden sposób związany z posiadanymi przez Wnioskodawcę udziałami w Spółce. W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż przedmiotowy przychód, stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 Ustawy o PIT, a jednocześnie stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest zakwalifikowanie przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu ewentualnego umorzenia jego zobowiązania wobec Spółki, również w przypadku, gdy umorzenie to jest skutkiem zakończenia likwidacji Spółki i wykreślenia jej z rejestru, jako przychodu z innych źródeł.

Klasyfikacja przychodu w świetle postanowień Konwencji

Klasyfikacja wskazanego przychodu na gruncie Ustawy o PIT ma istotne znaczenie dla klasyfikacji tego przychodu w świetle przepisów Konwencji.

Skoro w oparciu o przepisy Ustawy o PIT wskazany przychód zaliczany jest do przychodów z innych źródeł, należy stwierdzić, iż brak jest szczegółowych postanowień Konwencji, które swoim zakresem znaczeniowym obejmowałyby taką kategorię przychodów.

Należy więc stwierdzić, iż do opodatkowania przedmiotowego przychodu może znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowanie zawarte w art. 22 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w państwie będącym stroną Konwencji, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w innych artykułach Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. W konsekwencji przychód, jaki może powstać po stronie Wnioskodawcy ze wskazanego wyżej tytułu, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 powoływanej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in, że Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Libanie. Do sierpnia 2015 roku prowadził na terytorium Polski indywidualną działalność gospodarczą i z tego tytułu rozliczał i płacił w Polsce podatek dochodowy według zasad właściwych dla opodatkowania działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, na której to nieruchomości posadowiony jest budynek, w którym prowadzony jest hotel. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 marca 1996 r., jaka została zawarta między Wnioskodawcą a Spółką, Spółka korzystała z Nieruchomości jako dzierżawca, prowadząc działalność hotelarską. W okresie trwania Umowy Dzierżawy Spółka poniosła nakłady związane z remontem i modernizacją budynku hotelu oraz znajdujących się w nim pomieszczeń (dalej: Nakłady). W związku z otwarciem likwidacji Spółki, która do chwili obecnej nie została zakończona, w lipcu 2014 roku Umowa Dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji konwencji podpisanej w Bejrucie dnia 26 lipca 1999 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 244, poz. 2444 i 2445).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) ww. konwencji, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. konwencji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma charakter stały i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Analiza powyższych zapisów wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

W związku z faktem, że dochody (przychody) generowane przez nierezydenta mającego miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowią zyski związane z działalnością zakładu położonego na terytorium Polski to w rezultacie podlegają opodatkowaniu według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów polskiego prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zauważyć należy, że ustawodawca stanowiąc w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez użyte w cytowanym przepisie pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychód ten powstaje w momencie jego otrzymania.

Z treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy wynika zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu, to podatnik powinien otrzymać świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia; winien mieć prawo z nich korzystać według własnego uznania.

W celu prawidłowego ustalenia konsekwencji podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z nakładami poniesionymi przez dzierżawcę – spółkę z.o.o., która zawarła z Wnioskodawcą umowę dzierżawy, należy również dokonać analizy przypisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny dotyczących nieruchomości, umowy dzierżawy oraz przepisów regulujących kwestię ponoszenia nakładów na cudzym gruncie.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z póź. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do rozliczenia nakładów na nieruchomości wydzierżawiającego (wynajmującego) mają zastosowanie przypisy art. 676 oraz art. 677 Kodeksu cywilnego. Poprzez odesłanie zawarte w art. 694 tej ustawy, do ulepszeń na nieruchomości poczynionych w trakcie trwania umowy dzierżawy mają odpowiednie zastosowanie przypisy o najmie.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Natomiast stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W świetle powyższego można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nakłady ponoszone przez dzierżawcę na dzierżawioną nieruchomość, jeżeli są tego rodzaju, że stają się częściami składowymi nieruchomości w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, z chwilą ich dokonania stają się własnością właściciela nieruchomości, stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego. Dzierżawca korzystający z nieruchomości ma prawo korzystania również z poczynionych nakładów, jak i z całej nieruchomości, przez okres trwania umowy dzierżawy. Zostają one wydane właścicielowi nieruchomości z chwilą wydania mu nieruchomości, po zakończeniu dzierżawy.

Wyjaśnić należy, że świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę z o.o. nakładów związanych z remontem i modernizacją budynku hotelu znajdującego się na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W potocznym znaczeniu świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie nie został wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem uznać należy, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez dzierżawcę – spółkę z o.o. nakładów na budynku hotelu stanowiącego część składową gruntu. Bez wątpienia właściciel nieruchomości osiąga realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na budynkach będącym przedmiotem umowy dzierżawy nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ wydzierżawiający osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie.

A zatem mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz treść złożonego wniosku (z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca do sierpnia 2015 roku prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą opodatkowaną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uznać należy, że wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez Wnioskodawca rezydenta Libanu w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Polski, należy oceniać w kontekście uregulować art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Oznacza to, że przychody (dochody) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce, na podstawie odpowiednich regulacji polskiego prawa podatkowego.

W konsekwencji wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu od majątku, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako właściciel budynku - wydzierżawiający z tytułu poczynionych nakładów przez spółkę z o.o. - dzierżawcę osiągnął przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód osiągnięty z nieodpłatnych świadczeń podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych przez ustawodawcę właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychód ten powstał w lipcu 2014 r. w momencie rozwiązania umowy dzierżawy.

W trakcie trwania umowy dzierżawy budynek na którym poczyniono nakłady mimo, że był własnością Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego, był użytkowany przez dzierżawcę - sp. z o.o. Do momentu rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca nie mógł dysponować budynkiem będącym przedmiotem dzierżawy, nie mógł więc otrzymać nieodpłatnych świadczeń, skoro budynek użytkował dzierżawca. Jednak z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy, przedmiot dzierżawy został wydany, został otrzymany przez wydzierżawiającego, co wypełnia dyspozycje art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca winien określić na podstawie art. 11 ust. 2a do którego odwołuje się art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem w momencie rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca otrzymał przedmiot dzierżawy wraz nakładami poniesionymi przez dzierżawcę o określonej wartości co skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązań Wnioskodawcy wobec spółki z o.o. z tytułu zwrotu wartości nakładów na nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Z treści powyższych przepisów wyraźnie wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (poza wyjątkami wskazanymi w art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy) jest wartość umorzonych zobowiązań. W przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą każde umorzenie zobowiązań, za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i zobowiązań związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, stanowi przychód z tej działalności.

Nie można zatem zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód powstały po jego stronie w związku z umorzeniem jego zobowiązania wobec spółki z o.o. z tytułu zwrotu wartości nakładów na nieruchomość, powinien być kwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z innych źródeł i jako taki nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jako nierezydent prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą do sierpnia 2015 r. a zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki z o.o. z tytułu zwrotu wartości nakładów na nieruchomości, jest następstwem uprzedniego zawarcia umowy dzierżawy, do rozwiązania której doszło dopiero w lipcu 2014 r. to przychód uzyskany z tytułu ewentualnego umorzenia jego zobowiązań wobec spółki z o.o. stanowi na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem uznać należy, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego. W rezultacie przychód (dochód) osiągnięty z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych przez ustawodawcę dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.