Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-590/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Czy odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą Spółki są kosztem uzyskania w przychodu (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość początkowa; zadłużenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.07.2011 r. (data wpływu 28.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetek od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą Spółki (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek/kredytów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: P lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży nieruchomości i obecnie prowadzi projekt inwestycyjny. Spółka finansuje projekt inwestycyjny poprzez kapitały własne, pożyczki zaciągane na bieżąco od pożyczkodawców/kredytodawców a także przez pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań które zostały przejęte wraz z nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwem (których przejęcie było warunkiem nabycia przedsiębiorstwa). Wszystkie pożyczki będą oprocentowane i Spółka będzie regulować odsetki zgodnie z zawartymi w umowach zapisami. Wszystkie pożyczki związane są z finansowaniem inwestycji lub bieżącej działalności spółki (koszty administracyjne księgowości, prawne itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą Spółki są kosztem uzyskania w przychodu (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki wypłacane (regulowane) przez niego pożyczkodawcom spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu, tych, których możliwość odliczenia jest ograniczona (na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o CIT) - zarówno bezpośrednio jaki pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. W tym przypadku finansowanie zewnętrzne zostanie przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia oraz dalsze finansowanie działalności deweloperskiej Spółki. Zarówno bieżąco zaciągane pożyczki jak i pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań są niezbędne dla realizacji procesu inwestycyjnego. Brak refinansowania lub spłaty istniejących zobowiązań oznaczałby bowiem utratę płynności finansowej Spółki co groziłoby kontynuacji jej działalności i możliwości uzyskiwania przychodów podatkowych oczekiwanych po ukończeniu projektu inwestycyjnego. W konsekwencji należy przyjąć, iż w przypadku poniesienia ekonomicznie uzasadnionych wydatków których poniesienie może się przyczynić w bezpośredni lub pośredni sposób do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów podatnik co do zasady ma prawo do rozpoznania takich wydatków jako kosztów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości co do tego, że odsetki od finansowania zewnętrznego zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia oraz prowadzania bieżącej działalności będą kosztem uzyskania przychodu. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko przedstawione we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jak również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Co więcej, Sądy stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów są nie tylko odsetki od pożyczki zaciągniętej po aporcie na refinansowanie wniesionego wraz z aportem przedsiębiorstwa, ale również odsetki naliczone na pożyczkach przed dniem dokonania aportu, w ramach którego wniesione zostały te pożyczki. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010r. (III SA/Wa 2457/10). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia czytamy m.in.: „Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego”. Sąd podkreślił też, że „przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak. odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust 1 u.p.d.o.p”. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 48/09), w uzasadnieniu którego czytamy: „Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów”. W przypadku Spółki, pytanie dotyczy wyłącznie odsetek naliczonych od zobowiązań zaciągniętych po otrzymaniu aportu, które w części zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań przejętych. Brak spłaty tych ostatnich skutkowałby niewypłacalnością i prawdopodobną upadłością Spółki. Stąd, Spółka prosi o potwierdzenie, że odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/ kredytów finansujących działalność bieżącą Spółki są kosztem uzyskania w przychodu (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop)kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, - taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: - „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, - „uczynienie bezpiecznym”, - „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, - „zapewnienie komuś środków do życia”, - „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: - „pozostać w posiadaniu czegoś”, - „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, - „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe do stanowiących przedmiot zapytania odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez Wnioskodawcę wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem należy stwierdzić, że zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie wykazała iż ww. wydatki z tytułu odsetek dotyczące spłaty zobowiązań innego przedsiębiorcy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sam fakt, iż Wnioskodawca spłaca zobowiązania spółki, której majątek został wniesiony w ramach aportu przedsiębiorstwa nie uprawnia do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. W złożonym wniosku Spółka w żaden sposób nie wykazała związku odsetek od przejętych do spłaty zobowiązań zaciągniętych przez inny podmiot z celem określonym przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop co oznacza, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniu Spółki nie istnieje ugruntowana linia orzecznictwa, w myśl której odsetki od przejętych wraz z aportem przedsiębiorstwa wszelkich zobowiązań pożyczkowych wnoszącego aport stanowić mogą koszty podatkowe u otrzymującego aport. Można tu wskazać chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2009r. sygn.akt I SA/Po 103/09. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie (pomijając nawet, iż wyrok III SA/Wa 2457/10 jest nieprawomocny) należy podkreślić, że dotyczyły one takich stanów faktycznych, z których wynikało iż odsetki od przejętego kredytu mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu u wnoszącego aport tzn. spełniałyby u niego przesłankę związku z przychodem. W przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie ma miejsca- Spółka nie wskazała na jaki cel zaciągnięte były pożyczki/kredyty u wnoszącego aport i czy był to cel uzyskania przychodów.

Natomiast odnośnie odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu finansowania bieżącej działalności Spółki (koszty administracyjne, księgowości, prawne itp.) to w przypadku wypełnienia przez nie przesłanki związku z przychodami Spółki mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże Wnioskodawca nie wykazał istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu na bieżącą działalność a wytworzonym środkiem trwałym. Tym samym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego, zdefiniowaną jako koszt wytworzenia w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.