Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.265.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24 lipca 2020 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarówno Wnioskodawca, jak również Spółka, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności Strony zawarły umowę sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość położona w (…), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), położonych w obrębie numer (…), objętych księgą wieczystą nr (…), wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach odpowiednio:

*   budynku biurowo-usługowego wybudowanego w 2014 r. (dalej: Budynek),
*   budynku łączności i transportu wybudowanego w 2013 r. (dalej: Garaż),

jak również wraz z budowlami znajdującymi się na wskazanych powyżej działkach, związanymi z Budynkiem lub Garażem (np. parking z kostki brukowej przed Budynkiem), z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (np. wbudowane meble, ławki, śmietniki zewnętrzne). W dalszej części wniosku Grunt, Budynek oraz Garaż, wraz ze wskazanymi instalacjami, budowlami i urządzeniami, (i wyposażeniem) określone będą łącznie jako „Nieruchomość”. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży, Spółka rozpoznała dostawę Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. (…), Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej potwierdził skutki podatkowe w VAT dostawy przedmiotowej Nieruchomości, jako dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży była Nieruchomość będąca przedmiotem najmu na podstawie umów najmu zawartych uprzednio przez Spółkę, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: „k.c.”) Wnioskodawca wstąpił w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku oraz Garażu.

Strony zawarły w treści przedmiotowej umowy sprzedaży postanowienia dotyczące rozliczeń związanych z gwarantowaniem przez Spółkę Wnioskodawcy miesięcznego dochodu operacyjnego z tytułu wynajmu Nieruchomości. W szczególności strony postanowiły, że dołożą wszelkich starań w celu osiągnięcia miesięcznego parametru NOI („NOI”) na poziomie nie niższym niż określona w umowie kwota gwarantowana („Miesięczne Gwarantowane NOI”). Pojęcie NOI jest dla celów umowy definiowane jako suma kwot stanowiących (i) wysokość aktualnego nominalnego miesięcznego czynszu netto należnego za dany miesiąc i faktycznie zapłaconego przez najemców oraz (ii) miesięcznych opłat eksploatacyjnych netto należnych za dany miesiąc i faktycznie zapłaconych przez najemców oraz na podstawie umów najmu, które zostaną zawarte po dniu zawarcia umowy sprzedaży, pod określonymi warunkami oraz pomniejszona o miesięczne koszty operacyjne netto za dany miesiąc.

Innymi słowy parametr NOI jest pojęciem określającym wartość dochodu operacyjnego, którego Wnioskodawca może się spodziewać w związku ze świadczeniem usług wynajmu nabytej Nieruchomości, określonego w ramach szczegółowo zdefiniowanych w umowie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości w zakresie ustalenia wartości parametru NOI, postanowienia umowy szczegółowo opisują wartości uwzględniane oraz nie uwzględniane w ramach jego kalkulacji. Przy obliczaniu NOI za dany miesiąc nie będą uwzględniane żadne kwoty zapłacone (lub należne) Wnioskodawcy inne niż czynsze, opłaty eksploatacyjne, czynsz od obrotu oraz czynsze płacone w okresach rozliczeniowych innych niż okresy miesięczne sprecyzowane w umowie. Przy obliczaniu miesięcznego NOI nie będą uwzględniane w szczególności:

1.  koszty utrzymania zwracane przez najemców,
2.  wszelkie inne kwoty zwracane przez najemców,
3.  wszelkie kwoty zapłacone lub należne w związku z naruszeniem warunków Umowy najmu oraz jakiekolwiek wkłady najemców,
4.  wszelkie kwoty zapłacone lub należne z tytułu jakiejkolwiek polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do utraty czynszu lub odsetek od czynszu,
5.  podatki, w tym podatek VAT,
6.  odsetki, w tym odsetki za zwłokę.

Jeżeli NOI za dany miesiąc będzie niższe niż Miesięczne Gwarantowane NOI, Sprzedający jest zobowiązany na gruncie umowy sprzedaży Nieruchomości do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy Miesięcznym Gwarantowanym NOI a wysokością NOI za dany miesiąc. Kwotę tę umowa definiuje jako Kwotę Gwarantowaną. Zobowiązanie Spółki będzie obowiązywało przez okres dwóch lat od daty zawarcia umowy. Strony zastrzegają przy tym opcję wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania Spółki, w przypadku zaistnienia określonych przesłanek, wskazanych w treści umowy sprzedaży.

W celu umożliwienia osiągnięcia Miesięcznego Gwarantowanego NOI, Spółka jest uprawniona do zawierania nowych umów najmu oraz zmiany istniejących umów najmu, działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa, w zakresie sprecyzowanym w umowie sprzedaży. Pełnomocnictwo Spółki wygasa z momentem wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty kwoty gwarantowanej. Spółka ponosi wszelkie koszty oraz zwalnia Wnioskodawcę z wszelkich roszczeń i odpowiedzialności wynikających lub będących następstwem niewykonania lub wadliwego wykonania przez najemców zobowiązań pieniężnych wynikających z umów najmu oraz zabezpieczeń udzielonych przez najemców, z przyczyn leżących po stronie Spółki.

Zobowiązanie Spółki do zapłaty Kwoty Gwarantowanej w ramach umowy sprzedaży miało na celu zabezpieczenie interesu ekonomicznego Wnioskodawcy, który dokonuje nabycia Nieruchomości w celu realizacji działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej obiektów istniejących na Nieruchomości. Przy kalkulacji ceny Nieruchomości Strony przyjęły założenie – jakkolwiek nie wskazane bezpośrednio w treści umowy sprzedaży – możliwości osiągnięcia Miesięcznego Gwarantowanego NOI z wynajmu Nieruchomości.

Zobowiązaniu Spółki do zapłaty Kwoty Gwarantowanej nie odpowiada żadne zobowiązanie Wnioskodawcy do działania lub powstrzymania się od działania. Pomimo stwierdzenia w umowie sprzedaży, że strony „dołożą wszelkich starań” w celu osiągnięcia Miesięcznego Gwarantowanego NOI, działania Wnioskodawcy w tym względzie sprowadzają się do udostępnienia Spółce informacji dla celów kalkulacji miesięcznej kwoty NOI oraz wystawienia dokumentów księgowych w uzgodnionych terminach.

Treść umowy sprzedaży wskazuje jednoznacznie, że obowiązek zapłaty przez Spółkę Kwoty Gwarantowanej stanowi nieodwołalne zobowiązanie o charakterze gwarancyjnym, które Strony kształtują w ramach swobody umów na podstawie artykułu 353(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży Strony zakładają, że Kwota Gwarantowana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT. Niemniej, Strony przyjęły w treści umowy możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT na kwotę netto odpowiadającą Kwocie Gwarantowanej, jeżeli powyższe założenie Stron zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe.

W celu potwierdzenia prawidłowości przedmiotowego założenia, Strony zdecydowały się wystąpić z wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarantowanej?
2.  W przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, wskazującej Kwotę Gwarantowaną jako kwotę netto świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, czy Spółka ma prawo do odliczenia kwoty wskazanej jako podatek VAT na przedmiotowej fakturze od jej podatku naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pyt. 1

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Spółki żadnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, dlatego też Kwota Gwarantowana, uzyskiwana potencjalnie od Spółki nie będzie miała charakteru wynagrodzenia za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pyt. 2

Odpowiedź na pytanie 2 jest bezpośrednio uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1.

Potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, czyli uznając że potencjalna zapłata przez Spółkę Kwoty Gwarantowanej pozostaje poza zakresem VAT, w przypadku udokumentowania tego rozliczenia fakturą VAT, kwota wskazana jako podatek VAT z tej faktury nie może być odliczona przez Spółkę, z uwagi na spełnienie okoliczności wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Alternatywne stanowisko w zakresie pyt. 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, a Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługę opodatkowaną VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową usługę.

Uzasadnienie

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są przede wszystkim odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zobowiązanie Spółki do zapłaty Kwoty Gwarantowanej nie stanowi zobowiązania do zapłaty za dokonaną dostawę towarów – Wnioskodawca nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania towarów na rzecz Spółki. Brak więc jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby być uznane za dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę.

W wyniku umowy sprzedaży to Spółka przeniosła na Wnioskodawcę prawo do dysponowania Nieruchomością jak właściciel. Skutki podatkowe transakcji jako dostawy towarów zostały potwierdzone interpretacją indywidualną prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 lutego 2020 r. sygn. (…). Natomiast zawarte w umowie sprzedaży postanowienia dotyczące Miesięcznego Gwarantowanego NOI, zobowiązujące Spółką do zapłaty Kwoty Gwarantowanej w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, nie odnoszą się do kwestii zbycia Nieruchomości, lecz jej komercyjnego użytkowania przez Wnioskodawcę po przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z tego powodu, skutki prawne zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy w tym względzie należy oceniać odrębnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, jest definiowane jako świadczenie usług. Świadczenie usług może w szczególności przyjąć formę:

1.  przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest realizowana przez podatnika działającego w takim charakterze oraz jeżeli jest realizowana za wynagrodzeniem.

Definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT uzupełniają się wzajemnie, co nie oznacza jednak, że łącznie wypełniają zbiór wszystkich zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, pomimo dopełniającej się definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług, istnieje również możliwość realizacji zdarzenia gospodarczego, które nie będzie ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w orzeczeniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. I FSK 2284/15: „dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów”.

Definicja świadczenia usługi jest niezwykle szeroka. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”. Mając na uwadze powyższe oraz ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, uznać należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. I FSK 94/06, NSA stwierdził: „Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to (\`(...)\`) stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed sądem, może to też być zobowiązanie naturalne”.

Istotą świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest wzajemność – wykonywanie określonej transakcji gospodarczej następuje w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne. Świadczenie usługi następuje odpłatnie tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Analiza utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wskazuje, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Taki pogląd można odnaleźć w licznych orzeczeniach, w tym w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 389/13 oraz powołanym w nim orzecznictwie (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma; z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade, Development Council, z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97 Komisja v. Francja, C-358/97 Komisja v. Irlandia i 408/97 Komisja v. Holandia oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12).

Zdaniem Stron, w opisanym stanie faktycznym potencjalna wypłata środków pieniężnych jako Kwoty Gwarantowanej będzie stanowiła jednostronne świadczenie Spółki, wynikające z wykonania przez nią zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Spółka będzie zobowiązana do realizacji swojego zobowiązania w przypadku zaistnienia okoliczności, za które przyjęła w umowie odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Z tytułu zobowiązania do wypłaty wskazanej kwoty nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też nie będzie korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę lub inne podmioty. Celem potencjalnych rozliczeń pomiędzy Stronami jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Wnioskodawcy, który nabył Nieruchomość w celu realizacji działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej obiektów istniejących na Nieruchomości. Wnioskodawca nie zobowiązuje się do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wobec Spółki, jeżeli zaistnieje okoliczność uzasadniająca wypłatę Kwoty Gwarantowanej. W konsekwencji, nie jest spełniona zasadnicza przesłanka rozpoznania czynności opodatkowanej – brak jest wzajemności świadczeń stron. W konsekwencji, rozliczenie Stron z tytułu Kwoty Gwarantowanej nie będzie wynagrodzeniem za usługę Wnioskodawcy, lecz będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem w opisanej sytuacji nie zaistnieje żadna z czynności podlegających opodatkowaniu, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Również praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe potwierdza prawidłowość stanowiska Stron w zakresie uznania, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Spółki usług, a Kwota Gwarantowana nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W tym względzie Strony wskazują na następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowej będzie stanowiła świadczenie ze strony Gwaranta 1, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowych Gwarant 1 nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości 1 objętej Umową Gwarancji Czynszowej, jak również nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. W konsekwencji, kwota wynikająca z Gwarancji Czynszowej jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta 1 nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymanie ww. kwot nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta 1, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem”.
*   Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 20 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK, w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) Gwarant zobowiązany będzie do wypłacenia Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności tj. gdy nie cała powierzchnia Budynku 2 będzie wynajęta. Jednocześnie Beneficjent nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub sytuacji (\`(...)\`). W konsekwencji, kwot Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia na świadczenie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej sytuacji również Gwarant nie dokonuje na rzecz Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT”.
*   Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2018.1.IT „Jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Beneficjent nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymany zwrot kwot Świadczeń Gwarancyjnych, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wypłata przez Gwaranta Świadczenia odpowiadającego kwocie gwarancji czynszowej będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Beneficjenta jakiejkolwiek usługi. W konsekwencji, kwota świadczeń Gwarancyjnych jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis stanu faktycznego we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych jest tożsamy z opisanym w niniejszym wniosku, w związku z tym uzasadnione jest stwierdzenie, że argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy w cytowanych rozstrzygnięciach powinna mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Strony zwracają uwagę, że pogląd przedstawiony w cytowanych interpretacjach indywidualnych zdecydowanie dominuje w rozstrzygnięciach organów podatkowych, tworząc utrwaloną praktykę interpretacyjną, na którą składają się m.in. interpretacje indywidualne z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP; z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ; z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM; z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK; z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG; z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14- 2/JL; z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.l.MP oraz z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.55.2019.I.MP.

W związku z powyższym, Strony wnoszą o uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sytuacje, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, kwota wskazana jako podatek na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Kwoty wskazane na takiej fakturze nie są bowiem podatkiem naliczonym, lecz kwotami „podszywającymi się” pod podatek naliczony. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, kwota która nie jest należna, a która została wykazana na fakturze VAT, nie może być uznana za podatek naliczony. Nie może więc pomniejszać podatku należnego.

Odpowiedź na pytanie 2 jest więc bezpośrednio uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1. Przyjmując bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym rozliczenie Kwoty Gwarantowanej nie wiąże się z wykonaniem świadczenia podlegającego opodatkowaniu, lecz jest wynikiem transakcji pozostającej poza zakresem VAT, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, oczywisty jest brak możliwości odliczenia kwoty wskazanej jako podatek naliczony na fakturze dokumentującej rozliczenie z tytułu Kwoty Gwarantowanej.

W ocenie Stron, w przedstawionym stanie faktycznym brak świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Spółki, co wykazane zostało w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1. W konsekwencji, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, w której zostanie wskazana Kwota Gwarantowana jako kwota netto, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kwoty wskazanej jako podatek z takiej faktury. Brak transakcji podlegającej opodatkowaniu wyklucza bowiem możliwość odliczenia przedmiotowej kwoty jako podatku naliczonego. Sam fakt wykazania jej na fakturze, wystawionej w takiej sytuacji bezzasadnie, nie uprawnia Spółki do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wskazaną na przedmiotowej fakturze.

Niemniej, z ostrożności – pomimo przekonania Wnioskodawcy, że odpowiedź na pytanie 1 będzie potwierdzała stanowisko Stron – w przypadku zajęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska w tym zakresie, również odpowiedź na pytanie 2 powinna wówczas ulec zmianie. Jeżeli bowiem organ podatkowy uzna, że Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym wykonuje na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu VAT, znika wskazana powyżej przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynność opisana w stanie faktycznym nie może zostać uznana za świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji więc Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach ogólnych wskazanych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jak również Spółka, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności Strony zawarły umowę sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach odpowiednio:

*   budynku biurowo-usługowego wybudowanego w 2014 r. (dalej: Budynek),
*   budynku łączności i transportu wybudowanego w 2013 r. (dalej: Garaż),

jak również wraz z budowlami znajdującymi się na wskazanych powyżej działkach, związanymi z Budynkiem lub Garażem (np. parking z kostki brukowej przed Budynkiem), z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (np. wbudowane meble, ławki, śmietniki zewnętrzne). W dalszej części wniosku Grunt, Budynek oraz Garaż, wraz ze wskazanymi instalacjami, budowlami i urządzeniami (i wyposażeniem) określone będą łącznie jako „Nieruchomość”. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży, Spółka rozpoznała dostawę Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży była Nieruchomość będąca przedmiotem najmu na podstawie umów najmu zawartych uprzednio przez Spółkę, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca wstąpił w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku oraz Garażu.

Strony zawarły w treści przedmiotowej umowy sprzedaży postanowienia dotyczące rozliczeń związanych z gwarantowaniem przez Spółkę Wnioskodawcy miesięcznego dochodu operacyjnego z tytułu wynajmu Nieruchomości. W szczególności strony postanowiły, że dołożą wszelkich starań w celu osiągnięcia miesięcznego parametru NOI („NOI”) na poziomie nie niższym niż określona w umowie kwota gwarantowana („Miesięczne Gwarantowane NOI”). Pojęcie NOI jest dla celów umowy definiowane jako suma kwot stanowiących (i) wysokość aktualnego nominalnego miesięcznego czynszu netto należnego za dany miesiąc i faktycznie zapłaconego przez najemców oraz (ii) miesięcznych opłat eksploatacyjnych netto należnych za dany miesiąc i faktycznie zapłaconych przez najemców oraz na podstawie umów najmu, które zostaną zawarte po dniu zawarcia umowy sprzedaży, pod określonymi warunkami oraz pomniejszona o miesięczne koszty operacyjne netto za dany miesiąc.

Innymi słowy parametr NOI jest pojęciem określającym wartość dochodu operacyjnego, którego Wnioskodawca może spodziewać w związku ze świadczeniem usług wynajmu nabytej Nieruchomości, określonego w ramach szczegółowo zdefiniowanych w umowie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości w zakresie ustalenia wartości parametru NOI, postanowienia umowy szczegółowo opisują wartości uwzględniane oraz nie uwzględniane w ramach jego kalkulacji. Przy obliczaniu NOI za dany miesiąc nie będą uwzględniane żadne kwoty zapłacone (lub należne) Wnioskodawcy inne niż czynsze, opłaty eksploatacyjne, czynsz od obrotu oraz czynsze płacone w okresach rozliczeniowych innych niż okresy miesięczne sprecyzowane w umowie. Przy obliczaniu miesięcznego NOI nie będą uwzględniane w szczególności:

1.  koszty utrzymania zwracane przez najemców,
2.  wszelkie inne kwoty zwracane przez najemców,
3.  wszelkie kwoty zapłacone lub należne w związku z naruszeniem warunków Umowy najmu oraz jakiekolwiek wkłady najemców,
4.  wszelkie kwoty zapłacone lub należne z tytułu jakiejkolwiek polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do utraty czynszu lub odsetek od czynszu,
5.  podatki, w tym podatek VAT,
6.  odsetki, w tym odsetki za zwłokę.

Jeżeli NOI za dany miesiąc będzie niższe niż Miesięczne Gwarantowane NOI, Sprzedający jest zobowiązany na gruncie umowy sprzedaży Nieruchomości do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy Miesięcznym Gwarantowanym NOI a wysokością NOI za dany miesiąc. Kwotę tę umowa definiuje jako Kwotę Gwarantowaną. Zobowiązanie Spółki będzie obowiązywało przez okres dwóch lat od daty zawarcia umowy. Strony zastrzegają przy tym opcję wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania Spółki, w przypadku zaistnienia określonych przesłanek, wskazanych w treści umowy sprzedaży.

W celu umożliwienia osiągnięcia Miesięcznego Gwarantowanego NOI, Spółka jest uprawniona do zawierania nowych umów najmu oraz zmiany istniejących umów najmu, działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa, w zakresie sprecyzowanym w umowie sprzedaży. Pełnomocnictwo Spółki wygasa z momentem wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty kwoty gwarantowanej. Spółka ponosi wszelkie koszty oraz zwalnia Wnioskodawcę z wszelkich roszczeń i odpowiedzialności wynikających lub będących następstwem niewykonania lub wadliwego wykonania przez najemców zobowiązań pieniężnych wynikających z umów najmu oraz zabezpieczeń udzielonych przez najemców, z przyczyn leżących po stronie Spółki.

Zobowiązanie Spółki do zapłaty Kwoty Gwarantowanej w ramach umowy sprzedaży miało na celu zabezpieczenie interesu ekonomicznego Wnioskodawcy, który dokonuje nabycia Nieruchomości w celu realizacji działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej obiektów istniejących na Nieruchomości. Przy kalkulacji ceny Nieruchomości Strony przyjęły założenie – jakkolwiek nie wskazane bezpośrednio w treści umowy sprzedaży – możliwości osiągnięcia Miesięcznego Gwarantowanego NOI z wynajmu Nieruchomości.

Zobowiązaniu Spółki do zapłaty Kwoty Gwarantowanej nie odpowiada żadne zobowiązanie Wnioskodawcy do działania lub powstrzymania się od działania. Pomimo stwierdzenia w umowie sprzedaży, że strony „dołożą wszelkich starań” w celu osiągnięcia Miesięcznego Gwarantowanego NOI, działania Wnioskodawcy w tym względzie sprowadzają się do udostępnienia Spółce informacji dla celów kalkulacji miesięcznej kwoty NOI oraz wystawienia dokumentów księgowych w uzgodnionych terminach.

Treść umowy sprzedaży wskazuje jednoznacznie, że obowiązek zapłaty przez Spółkę Kwoty Gwarantowanej stanowi nieodwołalne zobowiązanie o charakterze gwarancyjnym, które Strony kształtują w ramach swobody umów na podstawie artykułu 353(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży Strony zakładają, że Kwota Gwarantowana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT. Niemniej, Strony przyjęły w treści umowy możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT na kwotę netto odpowiadającą Kwocie Gwarantowanej, jeżeli powyższe założenie Stron zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, że z tytułu wypłaty wskazanej we wniosku Kwoty Gwarancyjnej nie będzie dochodzić do wykonania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa płatność nie będzie bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zobowiązana będzie do wypłacania Kwoty Gwarancyjnej, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. w sytuacji gdy NOI za dany miesiąc będzie niższe niż Miesięczne Gwarantowane NOI. Jednocześnie, w związku z otrzymywaniem Kwoty Gwarancyjnej Spółka nie będzie zobowiązana do działania lub powstrzymania się od działania na rzecz Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że zobowiązanie Spółki do zapłaty Kwoty Gwarancyjnej w ramach umowy sprzedaży miało na celu zabezpieczenie interesu ekonomicznego Wnioskodawcy, który dokonuje nabycia Nieruchomości w celu realizacji działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej obiektów istniejących na Nieruchomości. Wypłata przez Spółkę Kwoty Gwarancyjnej ma zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie będzie dochodziło do wykonania na rzecz Spółki żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Kwota Gwarancyjna wypłacona przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy będzie miało na celu zapewnienie Wnioskodawcy interesu ekonomicznego, a w zamian za Kwotę Gwarancyjną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki.

Zatem Kwoty Gwarancyjnej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywanie przez Wnioskodawcę Kwoty Gwarancyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, że Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem w postaci Kwoty Gwarancyjnej jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, wskazującej Kwotę Gwarantowaną jako kwotę świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, Spółka ma prawo do odliczenia kwoty wskazanej jako podatek VAT na przedmiotowej fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia.

Jak wywiedziono wyżej, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Kwota Gwarancyjna wypłacona przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Przedmiotowej Kwoty Gwarancyjnej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywanie przez Wnioskodawcę Kwoty Gwarancyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, skoro Kwota Gwarancyjna w analizowanych okolicznościach nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Wnioskodawcy, dokumentującej Kwotę Gwarancyjną.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, wskazującej Kwotę Gwarantowaną jako kwotę świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę rzecz Spółki, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty wskazanej jako podatek VAT na przedmiotowej fakturze z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.