Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.372.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: 1. Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa? 2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO? 3. Czy w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych, to wówczas Spółka: a. będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na Usługi niematerialne poniesionych na rzecz jednego z Podmiotów powiązanych, również w tej części, która w latach podatkowych 2019-22 stanowiła dla Wnioskodawcy Wydatki ponad Limit - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA; b. oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za Rok podatkowy 2023 i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia?
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; metoda; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa,

2) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO,

3) w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

a) będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na Usługi niematerialne poniesionych na rzecz jednego z Podmiotów powiązanych, również w tej części, która w latach podatkowych 2019-22 stanowiła dla Wnioskodawcy Wydatki ponad Limit - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA;

b) oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za Rok podatkowy 2023 i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Grupa (…)

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka (…) świadczące usługi (…) na rzecz Spółek z Grupy (…), w zakresie: (…). (…).

Spółka jest częścią Grupy (…) („Grupa”), na czele której stoi (…) z siedzibą w Niderlandach, która posiada 100% udziałów w (…) z siedzibą w Niderlandach. (…) jest wyłącznym udziałowcem Spółki. Działalność Grupy koncentruje się na prowadzeniu (…).

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 września do 31 sierpnia. Na potrzeby wniosku Wnioskodawca wskazuje, że odpowiednie lata podatkowe Spółki będą opisywane w następujący sposób:

\- rok podatkowy, trwający od 1 września 2022 do 31 sierpnia 2023 r., będzie określany jako „Rok podatkowy 2023”,

\- rok podatkowy, trwający od 1 września 2021 do 31 sierpnia 2022 r., będzie określany jako „Rok podatkowy 2022”,

\- rok podatkowy, trwający od 1 września 2020 do 31 sierpnia 2021 r., będzie określany jako „Rok podatkowy 2021”,

\- rok podatkowy, trwający od 1 września 2019 do 31 sierpnia 2020 r., będzie określany jako „Rok podatkowy 2020”,

\- rok podatkowy, trwający od 1 września 2018 do 31 sierpnia 2019 r., będzie określany jako „Rok podatkowy 2019”.

Transakcje zawarte z podmiotami powiązanymi skutkujące powstaniem Limitowanych kosztów a koszty uzyskania przychodów w Spółce

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach podatkowych 2019-2022 („Usługi niematerialne”).

Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Odbiorcy płatności spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane ze Spółką na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Na potrzeby wniosku wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT określane będą jako: „Limitowane koszty”.

Wnioskodawca w latach podatkowych 2019-2022 oraz kolejnych zawarł transakcje, w wyniku których ponosił Limitowane koszty, z następującymi podmiotami: (…) (dalej łącznie jako: „Podmioty powiązane”).

W latach podatkowych 2019-2022 Limitowane koszty poniesione przez Spółkę w wyniku transakcji zawartych z Podmiotami powiązanymi przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Limit ten zgodnie z powyższym przepisem oznacza kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT („Limit”).

W związku z tym, w latach podatkowych 2019-2022 Limitowane koszty w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Nowelizacja ustawy o CIT

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

W Roku podatkowym 2023 r. i kolejnych latach Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia Limitowanych kosztów, w tej części, która w latach podatkowych 2019-2022 stanowiła Wydatki ponad Limit.

Spółka planuje odliczać Wydatki ponad Limit w następujący sposób:

\- w latach podatkowych 2023-2027 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany;

\- w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- a następnie tę część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku

\- dalej jako „Metoda odliczenia”.

Spółka będzie odliczać Wydatki ponad Limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że najwcześniej poniesione Wydatki ponad Limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Spółka w Roku podatkowym 2023 i w latach kolejnych planuje odliczać Wydatki ponad Limit zgodnie z Metodą odliczenia.

Wniosek o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego

Spółka wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”) z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego („decyzja APA”) w zakresie części Usług niematerialnych świadczonych przez jeden z Podmiotów powiązanych.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępowanie o wydanie decyzji APA nie zostało jeszcze zakończone. Spółka nie ma informacji, jakie stanowisko zajmie Szef KAS.

Niewykluczone jest jednak, że Spółka otrzyma korzystną dla siebie decyzję APA w Roku podatkowym 2023 lub w jednym z kolejnych lat, w których Spółka planuje dokonać odliczenia Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy Metoda odliczenia, którą planuje stosować jest prawidłowa i czy zasadnym jest zastosowanie metody FIFO przy ustalaniu kolejności przy odliczaniu Wydatków ponad Limit.

Ponadto Wnioskodawca chciałby również potwierdzić, czy prawidłowo określił moment, w którym należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu

Wydatków ponad Limit, jeśli dokona odliczenia na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz jednocześnie uzyska pozytywną decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa?

2\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO?

3\. Czy w sytuacji, jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

a. będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na Usługi niematerialne poniesionych na rzecz jednego z Podmiotów powiązanych, również w tej części, która w latach podatkowych 2019-22 stanowiła dla Wnioskodawcy Wydatki ponad Limit - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA;

b. oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za Rok podatkowy 2023 i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

2\. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

3\. Jeśli Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a następnie uzyska również decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych, to wówczas Wnioskodawca:

a. będzie miał prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na Usługi niematerialne poniesionych na rzecz jednego z Podmiotów powiązanych, również w tej części, która w latach podatkowych 2019-22 stanowiła dla Wnioskodawcy Wydatki ponad Limit - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA;

b. oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznał je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za Rok podatkowy 2023 i ewentualnie również kolejne lata, w których Wnioskodawca dokona odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do pytania 1

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnicy byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in. (i) wartości określonych usług niematerialnych, (ii) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT oraz (iii) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż bankowe, ponoszonych wobec Podmiotów powiązanych w przypadku, gdy ich wartość przekraczała ustawowy limit. Limit ten był równy wartości 5% wskaźnika EBITDA podatnika w danym roku, powiększonego o kwotę wolną wynoszącą 3 mln zł. Jednocześnie ustawodawca dopuścił prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej Limitowanych kosztów w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obowiązującego w danym roku (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca w latach podatkowych 2019-2022 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

\- Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła Limitowane koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na rzecz Podmiotów powiązanych;

\- Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu Limitowanych kosztów;

\- nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie ust. 9 (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie Limitowanych kosztów zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego Spółka mogłaby odliczać koszty w Roku podatkowym 2023 i latach kolejnych.

Niemniej, zdaniem Spółki powyższe nie oznacza jednak, że całość Wydatków ponad Limit może zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie \[tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT\]”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje.

W związku z tym, Metoda odliczenia, którą Spółka planuje zastosować, będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal powinien być stosowany, tzn.:

\- w pierwszej kolejności Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący ją w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT;

\- a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Przyjęcie odmiennego podejścia, zdaniem Wnioskodawcy prowadziłoby do wniosku, że całość Wydatków ponad Limit mogłaby zostać rozpoznana jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w Roku podatkowym 2023 (z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT, a zatem brak przepisów dotyczących Limitu). W ocenie Wnioskodawcy taka konkluzja byłaby jednak sprzeczna z celem, jaki chciał osiągnąć ustawodawca wprowadzając art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika bowiem, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu ochronę praw nabytych podatników, a nie całkowite zniesienie skutków regulacji z art. 15e ustawy o CIT.

Potwierdzenie prawidłowości planowanej przez Wnioskodawcę Metody odliczenia można również wywieść z wypowiedzi przedstawiciela Ministerstwa Finansów, która została zacytowana w artykule opublikowanym w Dzienniku Gazecie Prawnej z 2 grudnia 2021 r. (https://podatki.gazetaprawna.pl/cit/artykuly/8304665,polski-lad-cit-limit-kosztow-wydatki-na-uslugi-niematerialne.html (dostęp: 4 lipca 2023 r.)):

„Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustalał limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany”.

Z cytowanej wypowiedzi wynika zatem, że po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT podatnicy będą musieli stosować dotychczasowy limit do Limitowanych kosztów poniesionych przed uchyleniem art. 15e ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ oraz

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

Uzasadnienie do pytania 2

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stosownie do art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Poza wskazaniem limitu 5 lat podatkowych na odliczenie, powyższe przepisy nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach niewykorzystanej nadwyżki Wydatków ponad Limit z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) to oznacza, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wydatki ponad Limit w Roku podatkowym 2023 i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczaniu Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenia możliwości rozliczania „niewykorzystanych” Limitowanych kosztów w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit, np. drugiej z powszechnie stosowanych w rachunkowości metod wyceny i rozchodu zapasów - LIFO (ang. last in, first out), czyli odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Wydatków ponad Limit - mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Wydatków ponad Limit, mogłoby ulec przedawnieniu.

Wnioskodawca zauważył, że możliwość stosowania metody FIFO dla ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. została potwierdzona przez Dyrektora KIS:

\- w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ oraz

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 29 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK.

Ponadto w ocenie Spółki również praktyka podatkowa sprzed uchylenia art. 15e ustawy o CIT, dotycząca stosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Przykładowo, zasadność stosowania metody FIFO do ustalenia kolejności ujmowania kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW. W przywołanej interpretacji wskazano, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p.”.

Zdaniem Spółki powyższa interpretacja indywidualna i argumentacja w niej zawarta stanowi ważną wskazówkę odnośnie stosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w szczególności z uwagi na to, że przepis ten wskazuje, że odliczenie jest dokonywane „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Powołanie się na stanowisko zajęte przez organy podatkowe w interpretacji wydanej na gruncie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w ocenie Spółki jest zasadne.

Ponadto, zagadnienie o zbliżonej treści było również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu, który wprowadza tzw. limit kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm działania tego limitu jest podobny do rozwiązania z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - wydatki na finansowanie dłużne powyżej pewnego progu stanowią dla podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które jednocześnie mogą być odliczone w kolejnych 5 latach w ramach dostępnych w danym roku limitów.

Analiza praktyki na gruncie art. 15c ustawy o CIT wskazuje, że prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO w odniesieniu do przepisów określających technikę i moment uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych w roku podatkowym.

Dyrektor KIS potwierdził poprawność tego stanowiska m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z 16 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,

\- interpretacja indywidualna z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

Z dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych wynika zatem, że zarówno w przypadku art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, jaki i art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku nadwyżki wydatków, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym z uwagi na ich limitowanie, przy ich odliczaniu w kolejnych latach zastosowanie znajdzie zasada FIFO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Uzasadnienie do pytania 3

Zgodnie z art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT Limit nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (tj. decyzja APA), obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Oznacza to, że podatnicy, którzy otrzymali decyzję APA, mogą nie stosować Limitu do kosztów ponoszonych na rzecz Podmiotów powiązanych, które są objęte algorytmem kalkulacji ceny w decyzji APA. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik jest dopiero w trakcie zawierania APA, to ma on obowiązek zastosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dopiero po wydaniu decyzji, podatnik może skorzystać z prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które są objęte Limitem. Prawo to jest realizowane poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za okres, którego dotyczy decyzja o APA.

Przepisy ustawy nowelizującej, jak również ustawa o CIT, nie zawierają uregulowania dotyczącego wzajemnej relacji pomiędzy art. 15e ust. 15 ustawy o CIT a art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. W szczególności nie wskazują, jak należy postąpić, gdy dochodzi do „zbiegu” podstaw do ujęcia danych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tzn.:

\- z jednej strony podatnik po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT skorzystał z możliwości odliczenia Wydatków ponad Limit na gruncie ustawy nowelizującej (ujmując je jako koszty uzyskania przychodów „na bieżąco”),

\- a z drugiej strony został również uprawniony do wyłączenia danych wydatków spod Limitu, ponieważ w międzyczasie uzyskał decyzję APA w tym zakresie (tj. może ująć wydatki w kosztach uzyskania przychodów dokonując korekty przeszłych rozliczeń).

Jednak w ocenie Spółki kolizja tych dwóch przepisów jest jedynie pozorna. W przypadku bowiem otrzymania przez Spółkę decyzji APA w odniesieniu do części Usług niematerialnych, Spółka będzie mogła retroaktywnie nie uwzględniać w Limicie kosztów Usług niematerialnych, w tej części, która w latach podatkowych 2019-2022 stanowiła Wydatki ponad Limit (na podstawie art. 15e ust. 15 ustawy o CIT).

Jednocześnie, po zaliczeniu części wydatków na Usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów, Spółka przestanie mieć prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, ponieważ w rozliczeniach podatkowych Spółki nie będzie już „kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym”.

W konsekwencji również regulacja z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej mówiąca o zachowaniu prawa do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, stanie się dla Spółki bezprzedmiotowa.

W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej wydanej 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji jeśli Spółka rozpozna w kosztach uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w międzyczasie uzyska również decyzję APA w zakresie części Usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

\- będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach podatkowych 2019-22 stanowiła dla Spółki Wydatki ponad Limit - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA;

\- oraz jednocześnie Spółka będzie zobowiązana usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznała je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za Rok podatkowy 2023 i ewentualnie również kolejne lata, w których Spółka dokona odliczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 64 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach podatkowych 2019-2022. Spółka ponosi opłaty za usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych. Zauważyć należy, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 września do 31 sierpnia. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał jak będzie opisywała odpowiednie lata podatkowe Spółki.

W latach podatkowych 2019-2022 limitowane koszty poniesione przez Spółkę w wyniku transakcji zawartych z Podmiotami powiązanymi przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, w latach podatkowych 2019-2022 limitowane koszty w części w jakiej przekraczały limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że metoda odliczenia, którą Spółka planuje zastosować, która będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy o CIT nadal powinien być stosowany, tzn.:

\- w pierwszej kolejności Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący ją w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT;

\- a następnie ta część wydatków ponad limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku,

\- jest prawidłowa.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO, co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2023 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego (decyzja APA) w zakresie części Usług niematerialnych świadczonych przez jeden z Podmiotów powiązanych. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępowania o wydanie decyzji APA nie zostało jeszcze zakończone. Spółka nie ma informacji, jakie stanowisko zajmie Szef KAS. Niewykluczone jest jednak, że Spółka otrzyma korzystną dla siebie decyzję APA w roku podatkowym 2023 lub w jednym z kolejnych lat, w których Spółka planuje dokonać odliczenia Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany art. 15 ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że w sytuacji jeśli Spółka rozpozna w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponad limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w międzyczasie uzyska również decyzję APA w zakresie części usług niematerialnych, to wówczas Spółka:

\- będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części wydatków na usługi niematerialne, również w tej części, która w latach podatkowych 2019-22 stanowiła dla Spółki wydatki ponad limit - poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA;

\- oraz jednocześnie Spółka będzie zobowiązana usunąć z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponad limit w tej części, w której rozpoznała je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez korektę deklaracji CIT za rok podatkowy 2023 i ewentualnie również kolejne lata, w których Spółka dokona odliczenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało zatem uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).