Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-20
Teza: Kwota nadpłaty zwróconej Państwu stanowi/stanowić będzie zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo płatność, czyli za okres w którym dokonali Państwo potrącenia należności od zwrotów (paybacków) na rzecz NFZ lub otrzymali Państwo od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową. W tym momencie nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją NFZ.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; refundacja-refundacja ceny leków; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 21 kwietnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/19,

*   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty (paybacków) na rzecz NFZ oraz podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia zwrotu wpłat (paybacków) od NFZ.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności w Polsce sprzedaje hurtowniom lub bezpośrednio aptekom m.in. produkty podlegające refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: ustawa refundacyjna). Spółka w związku z toczącym się postępowaniem o objęcie refundacją na kolejny okres produktów sprzedawanych m.in. na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio do aptek w różnych opakowaniach złożyła wnioski o kontynuację refundacji.

We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie wzorów wniosków w zakresie refundacji leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego Spółka wskazała m.in. proponowaną, maksymalną oraz minimalną cenę zbytu netto. Następnie w ramach postępowań refundacyjnych Spółka przedstawiła Ministerstwu Zdrowia ofertę cenową określając ceny zbytu netto oraz przedstawiając propozycję instrumentów dzielenia ryzyka (dalej: IDR). W następstwie powyższych pism Spółka otrzymała w 2017 roku trzy analogiczne decyzje w sprawie Produktu (X) oraz jedną decyzję w sprawie Produktu (N) od Ministra Zdrowia (dalej: decyzje refundacyjne), wydane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy refundacyjnej, obejmujące refundacją te produkty (w różnych opakowaniach) i ustalające jednocześnie:

1) kategorię dostępności refundacyjnej;

2) poziom odpłatności;

3) urzędową cenę zbytu;

4) termin wejścia w życie decyzji;

5) okres obowiązywania decyzji;

6) instrumenty dzielenia ryzyka (IDR) zgodnie z załącznikiem do danej decyzji;

7) określenie grupy limitowej.

Zgodnie z otrzymanymi decyzjami refundacyjnymi produktu ustalono urzędową cenę zbytu dla Produktu (X) i Produktu (N) oraz określono zasady na jakich Spółka zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IDR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ), których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji refundacyjnych.

W szczególności decyzje ustalają, że na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy refundacyjnej IDR, Spółka zobowiązana jest do dokonywania na rzecz NFZ zwrotów kwoty stanowiącej równowartość iloczynu ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych produktu, sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ, na podstawie recept wystawionych przez osoby uprawnione w okresie obowiązywania decyzji refundacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o refundacji, która to kwota wyliczona zostanie na podstawie gromadzonych przez NFZ danych, o których mowa w art. 45 ustawy refundacyjnej - pod rygorem nałożenia kary administracyjnej, o której mowa w art. 51 ustawy refundacyjnej.

Tym samym, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez partycypacje Spółki w ww. IDR, tj. wpłaty (dalej: payback) dokonywane na rzecz NFZ zgodnie z decyzją refundacyjną. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z decyzją refundacyjną poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IDR. Zgodnie bowiem z decyzjami refundacyjnymi Spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat (paybacków) ww. kwot za każdy kolejny miesiąc obowiązywania przedmiotowych decyzji refundacyjnych, dla których dostępne są dane publikowane przez NFZ na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 31 ustawy refundacyjnej.

Przykładowo w przypadku sprzedaży przez Spółkę w danym miesiącu 10 opakowań produktu refundowanego po cenie np. 100 zł, Spółka deklaruje sprzedaż brutto w kwocie 1000 zł. Tym niemniej, w związku z realizacją IDR, Spółka na bazie noty otrzymanej od NFZ zobowiązana jest do zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ równowartości iloczynu np. 20 zł oraz liczby sprzedanych opakowań leku w danym okresie np. 10. W konsekwencji, sprzedaż w kwocie brutto równej 1000 zł jest efektywnie pomniejszona o kwotę dokonanego zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ (200 zł). Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z decyzją refundacyjną w terminie 30 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej. W przypadku, zaś gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Wnioskodawcy noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej.

Tym samym, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas: (i) Spółka dokonuje potrącenia z bieżących należnych zwrotów (paybacków) Spółki (o ile to możliwe) albo; (ii) gdy ww. potrącenie nie jest możliwe, to Spółka wystawia na rzecz NFZ stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie NFZ dokonuje płatności na rzecz Spółki. Natomiast, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas to NFZ wystawia na rzecz Spółki stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ. Spółka pragnie podkreślić, że w momencie otrzymania noty obciążeniowej, Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ i jednocześnie ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych Spółki.

### Pytania

1\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ?

2\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.

2\. Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy refundacyjnej decyzja o objęciu refundacją danego produktu zawiera instrumenty dzielenia ryzyka, które dotyczą m.in.: uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu danego produktu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych, tj.: NFZ.

Co do zasady, celem instrumentów dzielenia ryzyka uregulowanych w art. 11 ust. 5 ustawy refundacyjnej jest obniżenie kosztów refundacji polegające na współudziale wnioskodawców (w tym Spółki) w finansowaniu produktów, które na ich wniosek zostały objęte refundacją. Istotą instrumentów dzielenia ryzyka (IDR) jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy wnioskodawcą (Spółką) a Ministrem Zdrowia. Na jego podstawie wnioskodawca (Spółka) zobowiązuje się do zapewniania warunków objęcia refundacją, które będą obniżały koszty finansowania danego produktu, w stosunku do kosztów ponoszonych oficjalnie przez płatnika publicznego. Zastosowanie IDR związane jest z powszechnym oparciem poszczególnych systemów refundacyjnych na tzw. referencyjności cen. Referencyjność ta może mieć charakter zarówno wewnętrzny (w stosunku do innych odpowiedników), jak i zewnętrzny - porównujący warunki objęcia refundacją wnioskowanego produktu w innych krajach. Celem IDR, w kontekście oparcia systemów refundacyjnych na referencyjności cen, jest co do zasady ustalenie warunków objęcia refundacją, stanowiących, z jednej strony, tajemnicę przedsiębiorcy, z drugiej umożliwiających objęcie danego produktu finansowaniem ze środków publicznych. Zawarcie samego IDR pozwala zatem na obniżenie kosztów finansowania produktu refundowanego w danym państwie, przy jednoczesnym zachowaniu ich poufności. Skutkiem tego wnioskodawca (Spółka), który zawarł taki IDR unika konieczności ustalenia podobnych warunków objęcia refundacją w kraju, który w swoim systemie refundacyjnym będzie brał pod uwagę ceny uzyskane w Polsce.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na co wskazuje się w doktrynie, że sam instrument dzielenia ryzyka zawierany jest w decyzji refundacyjnej w postaci załącznika. Nie ma zatem charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz pozostaje integralną częścią każdej decyzji refundacyjnej, w której został określony. Nadzór nad jego realizacją należy do wyłącznej kompetencji Prezesa NFZ, który zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach monitoruje, nadzoruje oraz kontroluje wykonanie instrumentów dzielenia ryzyka zawartych w decyzjach refundacyjnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, wysokość urzędowej ceny zbytu uzależniona jest od zwrotu części wypłaconej refundacji. Mechanizm określony potocznie „paybackiem” polega na wyznaczeniu kwoty refundacji wypłacanej aptece, którą Wnioskodawca zobowiązany jest wpłacić (zwrócić) do NFZ. Wysokość poszczególnych kwot może jak w przedmiotowym wniosku zostać określona jako ryczałt zwracany za każde zrefundowane opakowanie. Tym samym, wydatek wynikający z IDR (payback) jest każdorazowo mechanizmem wpływającym na sytuację finansową i podatkową Spółki a zarazem jest rozwiązaniem specyficznym, osadzonym wyłącznie w realiach sektora produktów refundowanych. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku paybacki są integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji.

Oznacza to, że Wnioskodawca po objęciu swoich produktów decyzją refundacyjną jest w stanie dokonywać ich sprzedaży po cenie, która zapewni możliwość generowania sprzedaży opodatkowanej VAT. W innym przypadku, tj. braku objęcia danego produktu refundacją jego dystrybucja może być ze względów ekonomicznych niemożliwa, gdyż z uwagi na barierę cenową produkt nie będzie nabywany przez pacjentów/nie będzie porównywalny cenowo do konkurencyjnych produktów, które objęte są refundacją. Tym samym, objęcie określonych produktów decyzją refundacyjną warunkuje możliwość ich sprzedaży i osiągania obrotów podlegających opodatkowaniu VAT.

Z drugiej strony, integralnym elementem decyzji refundacyjnej są określone w niej instrumenty dzielenia ryzyka (IDR). W konsekwencji podmiot objęty decyzją refundacyjną może być zobowiązany do ponoszenia dodatkowych wydatków, które efektywnie zmniejszają kwoty otrzymywanego wynagrodzenia będącego podstawą opodatkowania VAT. Innymi słowy, kwoty wpłat dokonywanych na podstawie decyzji refundacyjnych powinny wpływać na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT. Wynika to z następujących argumentów:

*   sprzedaż produktu refundowanego, którego dotyczy payback, przez Spółkę jest czynnością opodatkowaną VAT (dostawą towaru), która powoduje konieczność wykazania i zapłaty przez Spółkę VAT należnego;
*   zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania w VAT w dostawie towarów jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy (Spółka) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (np. od hurtowni farmaceutycznej) lub od osoby trzeciej - włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów;
*   payback stanowi - w sensie ekonomicznym (który to sens powinien być również decydujący dla oceny skutków na gruncie VAT w przedmiotowej sprawie) - częściowy zwrot zapłaty uzyskanej uprzednio przez Spółkę z tytułu sprzedaży (dostawy) opodatkowanej VAT produktu refundowanego. Wynika to z tego, że pomimo, iż refundację otrzymuje apteka pierwotną przyczyną paybacku jest właśnie dokonanie uprzednio przez Wnioskodawcę, na jednym z „pośrednich” etapów obrotu, sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego, którego dotyczy przedmiotowy payback;
*   jednocześnie, w przedmiotowej sytuacji nie istnieje żadna inna (niż uprzednio dokonana) sprzedaż (dostawa) produktu refundowanego, czynność Spółki, z którą można by racjonalnie i logicznie powiązać z paybackiem;
*   tym samym, zasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dokonywane przez Spółkę paybacki obniżają kwotę wynagrodzenia faktycznie uzyskanej przez Spółkę z tytułu wcześniej dokonanej sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego;
*   na powyższe nie ma przy tym decydującego wpływu to, że payback jest płacony na rzecz NFZ - tzn. podmiotu, który w ogóle nie jest nabywcą produktu refundowanego, na żadnym etapie obrotu (tzn. nie jest ani bezpośrednim, ani pośrednim nabywcą z perspektywy Spółki).

Zdaniem Spółki, biorąc powyższe pod uwagę przedmiotowe paybacki dokonywane na rzecz NFZ wpływają na kwotę faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży (dostawy) produktów refundowanych opodatkowanej VAT. Tym samym zdaniem Spółki, w przypadku dokonania stosownych wpłat (paybacków) na rzecz NFZ Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise. Wyrok ten potwierdza, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez sprzedawcę.

Tym samym, w przypadku gdy wynagrodzenie faktycznie ulega zmniejszeniu o kwotę paybacków na rzecz NFZ powinno to mieć odpowiednio wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT przez Spółkę. Na szczególną uwagę zasługuje to, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28)”. Powyższy, pogląd został również wyrażony w wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C‑462/16 pomiędzy Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, w której TSUE stwierdził że: „46 W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C 317/94, EU:C: 1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Należy podkreślić, że w szczególności powyższe rozstrzygnięcie TSUE w pełni potwierdza prawidłowość przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni przepisów ustawy o VAT. Wyrok w sprawie C-462/16 pomiędzy Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG wydany został bowiem w identycznych do przedmiotowej sprawy okolicznościach. TSUE potwierdził bowiem, że w przypadku, gdy przedsiębiorca dokonujący sprzedaży produktów medycznych zobowiązany jest do dokonania zwrotu części otrzymanego wynagrodzenia i podstawą do tego zwrotu są przepisy powszechnie obowiązującego prawa, podstawa opodatkowania oraz należny podatek VAT musi ulec obniżeniu. Następuje to niezależnie od faktu, że zwrot części wynagrodzenia otrzymanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne dokonywany jest na rzecz podmiotu innego niż podmiot na rzecz którego dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio sprzedaż towarów. Tym samym, w obu przypadkach stan faktyczny jest identyczny, tj. przedsiębiorstwa farmaceutyczne dokonuje sprzedaży opodatkowanej na rzecz hurtowni farmaceutycznych, aptek lub szpitali. Jednocześnie, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa przedsiębiorstwa farmaceutyczne zobowiązane jest do dokonania zwrotu części wynagrodzenia na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. przedsiębiorstwa prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego lub NFZ.

W konsekwencji, wyrok TSUE jednoznacznie potwierdza, że Spółka uprawiona jest do obniżenia kwoty podatku należnego o dokonania wpłat (payback) na rzecz NFZ: „36 W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. \[\`(...)\`\] 42 W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce. 43 Ponadto w odniesieniu do rabatu spornego w postępowaniu głównym należy zauważyć, że jest on określony ustawą i przyznawany obligatoryjnie przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które zwracają swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy zakupie produktów leczniczych. Jak stwierdzono w pkt 35 niniejszego wyroku, w tych okolicznościach przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology, C 377/11, EU:C:2012:503, pkt 31).”

Jednocześnie, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę w analogicznej sytuacji, tj. interpretacji dotyczącej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu) w VAT o kwotę premii pieniężnej wypłacanej na rzecz „niebezpośredniego nabywcy”, tj. w interpretacji z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe poniższe stanowisko Spółki: „W przypadku udokumentowania przekazania premii pieniężnej notą uznaniową, wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego o podatek naliczony wynikający z noty w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych (tj. w dacie dokonania płatności lub dokonania prawnie skutecznej kompensaty wzajemnych zobowiązań lub należności).”

Zdaniem Spółki przy uwzględnieniu wszystkich różnic, jest to mechanizm porównywalny, jeżeli chodzi o samą konstrukcję i podstawowe założenia, z mechanizmem paybacków. W konsekwencji, należy uznać że podobnie jak w przypadku opisanym w otrzymanej przez Spółkę interpretacji podatkowej, Spółka (i) uprawniona będzie do pomniejszenia podatku należnego, (ii) pomniejszenie możliwe będzie w dacie otrzymanej płatności, tj. w dacie dokonania potrącenia lub dokonania płatności na rachunek NFZ. Taka konkluzja wynika nie tylko z otrzymanej przez Spółkę interpretacji, lecz także z ukształtowanej praktyki organów podatkowych, wyrażonej m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN, w której stwierdzono: „Ponadto, skoro Spółka udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży, to będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Nabywcom pośrednim rabatów. Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Spółka ma/będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Reasumując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Nabywcom pośrednim za okres rozliczeniowy, w którym fizycznie udzieli rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy pośredniego. Podsumowując, w przypadku udzielenia Nabywcom pośrednim przez Spółkę rabatów (wypłaty bonusów pieniężnych), o których mowa w rozpatrywanej sprawie: Bonusy pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Nabywców pośrednich stanowią/będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Spółki, za okres rozliczeniowy, w którym faktycznie zostanie udzielony rabat - nastąpi wypłata bonusu pieniężnego, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Dokumentem właściwym do udokumentowania ww. rabatów będzie nota uznaniowa zawierająca wskazane przez Spółkę elementy.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS, w której stwierdzono: „Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z udzieleniem i wypłatą na rzecz Aptek rabatów pośrednich, będzie uprawniona by stosownie obniżyć podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT. (\`(...)\`) Wobec powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona by udokumentować udzielenie rabatu pośredniego i obniżyć podstawę opodatkowania VAT na podstawie uznaniowej noty księgowej. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że będzie uprawniona by stosownie do wypłaconych kwot rabatów obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT za okres, w którym rabaty te zostaną faktycznie udzielone, tj. wypłacone. W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR, w której stwierdzono: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów. Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą. Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe, w której stwierdzono: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie: Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2016 r., nr IPPP1/4512-411/16-2/MK, w której stwierdzono: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.” W powołanej interpretacji organ podatkowy potwierdza również prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej noty uznaniowej w momencie wypłaty bonusu pieniężnego kontrahentowi (w przypadku wynikającym z interpretacji - aptece): „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą”.

Reasumując, Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jak zostało przestawione w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę, obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Tym niemniej, zgodnie z przedmiotowymi decyzjami w przypadku braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas, to NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej.

Biorąc powyższe regulacje oraz uwagi w zakresie stanowiska nr 1, zdaniem Spółki w przypadku dokonania zwrotów (paybacków) na rzecz NFZ w wyższej wysokości niż należna, w związku z realizacją instrumentów dzielenia ryzyka (IDR), które zostały zawarte w decyzjach refundacyjnych, Spółka jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała zapłatę od NFZ, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała płatność od NFZ zgodnie z wystawioną notą obciążeniową. W przedmiotowym przypadku odpowiednie zastosowanie mieć będzie bowiem art. 19a ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT, który wskazuje że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.318.2018.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

21 sierpnia 2018 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 20 lipca 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.318.2018.1.EK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie ww. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości i uznanie, iż przedstawione we wniosku przez Spółkę stanowisko jest pełni prawidłowe,

2) zasądzenie od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 26 stycznia 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 21 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.318.2018.1.EK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów (…). W ramach prowadzonej działalności w Polsce sprzedają Państwo hurtowniom lub bezpośrednio aptekom m.in. produkty podlegające refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. W związku z toczącym się postępowaniem o objęcie refundacją na kolejny okres produktów sprzedawanych m.in. na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio do aptek w różnych opakowaniach złożyli Państwo wnioski o kontynuację refundacji.

We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie wzorów wniosków w zakresie refundacji leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego wskazali Państwo m.in. proponowaną, maksymalną oraz minimalną cenę zbytu netto. Następnie w ramach postępowań refundacyjnych przedstawili Państwo Ministerstwu Zdrowia ofertę cenową, określając ceny zbytu netto oraz przedstawiając propozycję instrumentów dzielenia ryzyka (IDR). W następstwie powyższych pism otrzymali Państwo w 2017 roku trzy analogiczne decyzje w sprawie Produktu (X) oraz jedną decyzję w sprawie Produktu (N) od Ministra Zdrowia, wydane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy refundacyjnej, obejmujące refundacją te produkty (w różnych opakowaniach) i ustalające jednocześnie:

1) kategorię dostępności refundacyjnej;

2) poziom odpłatności;

3) urzędową cenę zbytu;

4) termin wejścia w życie decyzji;

5) okres obowiązywania decyzji;

6) instrumenty dzielenia ryzyka (IDR) zgodnie z załącznikiem do danej decyzji;

7) określenie grupy limitowej.

Zgodnie z otrzymanymi decyzjami refundacyjnymi produktu ustalono urzędową cenę zbytu dla Produktu (X) i Produktu (N) oraz określono zasady na jakich zobowiązani są Państwo do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IDR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji refundacyjnych.

W szczególności decyzje ustalają, że na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy refundacyjnej IDR, zobowiązani są Państwo do dokonywania na rzecz NFZ zwrotów kwoty stanowiącej równowartość iloczynu ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych produktu, sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ, na podstawie recept wystawionych przez osoby uprawnione w okresie obowiązywania decyzji refundacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o refundacji, która to kwota wyliczona zostanie na podstawie gromadzonych przez NFZ danych, o których mowa w art. 45 ustawy refundacyjnej - pod rygorem nałożenia kary administracyjnej, o której mowa w art. 51 ustawy refundacyjnej. W wyniku sprzedaży leków na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w decyzji (urzędowa kwota zbytu) generują Państwo obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez partycypacje Spółki w ww. IDR, tj. wpłaty (payback) dokonywane na rzecz NFZ zgodnie z decyzją refundacyjną. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z decyzją refundacyjną poprzez objęcie produktu refundacją uzyskują Państwo możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązani są Państwo do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IDR. Zgodnie bowiem z decyzjami refundacyjnymi są Państwo zobowiązani dokonywać wpłat (paybacków) ww. kwot za każdy kolejny miesiąc obowiązywania przedmiotowych decyzji refundacyjnych, dla których dostępne są dane publikowane przez NFZ na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 31 ustawy refundacyjnej. Stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z decyzją refundacyjną w terminie 30 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Państwu informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Państwa obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, uprawnieni są Państwo do potrącenia tych różnic z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązani są Państwo poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, zobowiązani są Państwo wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej. W przypadku, zaś gdy suma wpłat dokonanych przez Państwa na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Państwu noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Państwo zobowiązani są dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej. W momencie otrzymania noty obciążeniowej, Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ i jednocześnie ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat (paybacków) na rzecz NFZ (pytanie nr 1).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wszystko co stanowi zapłatę (wynagrodzenie), które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., dalej nazwana Dyrektywą 112), zgodnie z którym:

w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

A zatem państwa członkowskie uzyskały możliwość określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy VAT, wedle której, podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, która otrzymał podatnik (wyrok TSUE z 15 maja 2014 r., Almos, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1844 ze zm.), zgodnie z którym,

objęcie refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia.

Jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy:

decyzja, o której mowa w ust. 1, zawiera instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone.

Na mocy art. 11 ust. 5 cytowanej ustawy:

instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:

1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych,

2) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego,

3) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od wielkości obrotu lekiem, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym,

4) uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych,

5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. urzędowa cena zbytu) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 tej ustawy). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Wskazać należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 112, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W przypadku obniżenia ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, dokonując wykładni art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (będącego poprzednikiem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112). Trybunał stwierdził w powyższym wyroku, że nie byłoby zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej. Podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być zatem kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.

Dokonaną przez Trybunał wykładnię potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, w myśl którego,

w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Według Trybunału, wprawdzie przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom, jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika powodowałby bowiem, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Podkreślić również należy, że w sprawie będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, kluczowy jest wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. C-462/16 - Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG, który to zapadł w okolicznościach faktycznych, w których mechanizm ponoszenia przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne określonych kosztów, był analogiczny do Państwa sytuacji. W sprawie tej Trybunał powołał się na treść art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i wskazał, że ten ostatni przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Ponadto podniósł, że jedną z zasad podstawowych, na których opiera się system VAT, jest neutralność, w tym znaczeniu, iż towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji czy dystrybucji, muszą zostać jednakowo obciążone pod względem podatkowym powołując się przy tym na wyrok z 24 października 1996 r., C-317/94.

TSUE wskazał, że: „w niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Organ podatkowy nie uznaje tego rabatu za obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom”. W ocenie Trybunału: „Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana \[\`(...)\`\]. W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów”.

Z kolei w orzeczeniu z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, TSUE stwierdził, że: „artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych”.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, są/będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonali Państwo płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ. Dokonywanie przez Państwa zwrotów na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, tzw. paybacków, powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonają Państwo zwrotu (paybacków) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18, w którym wskazał: „(…) dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz hurtowni oraz aptek po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od hurtowni oraz aptek. Skarżąca jest co najwyżej „czasowym depozytariuszem” otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ.”.

W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny – co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT. Przy czym są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonali Państwo płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Mają Państwo również wątpliwości w kwestii obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT, z tytułu dostaw produktów wówczas, gdy wystąpi nadpłata, zarówno w przypadku, gdy potrącą Państwo tę nadpłatę z bieżących należnych zwrotów (paybacków), jak i w sytuacji zwrotu przez NFZ na Państwa rzecz.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów w postaci produktów leczniczych) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Państwa na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas o ile to możliwe, dokonują Państwo potrącenia z bieżących należnych zwrotów (paybacków) albo w przypadku gdy ww. potrącenie nie jest możliwe, to wystawiają Państwo na rzecz NFZ stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie NFZ dokonuje płatności na Państwa rzecz. Natomiast, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych przez Państwa zwrotów (paybacków) na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas to NFZ wystawia na Państwa rzecz stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie dokonują Państwo płatności na rzecz NFZ.

Wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Aby zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w przypadku dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednie podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji. Oznacza to, że zmiana ceny produktów leczniczych sprzedawanych przez Państwa wywołana zwrotami (paybackami) na rzecz NFZ, w podatku od towarów i usług powoduje obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie powinna być jednak pomijana nie tylko okoliczność obniżenia ceny, ale również jej podwyższenie.

Jak już uprzednio wskazano w przypadku zwrotów (paybacków) przez Państwa na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny – co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

A zatem w przypadku nadpłaty, w sytuacji gdy potrącą Państwo tę nadpłatę z kwoty najbliższych zwrotów (paybacków) bądź dojdzie do płatności ww. nadpłaty przez NFZ na rzecz Państwa, to nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny dostawy towarów (produktów leczniczych). Zatem podwyższenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, należy zatem zgodzić się z Państwem, że kwota nadpłaty zwróconej Państwu stanowi/stanowić będzie zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo płatność, czyli za okres w którym dokonali Państwo potrącenia należności od zwrotów (paybacków) na rzecz NFZ lub otrzymali Państwo od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową. W tym momencie nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją NFZ.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).