Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.861.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki i wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki i wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki i wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem odlewów z żeliwa (\`(...)\`) dla przemysłu (\`(...)\`) oraz wielu innych. Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy kapitałowej, która oferuje (\`(...)\`) odlewy żeliwne, staliwne oraz odkuwki.

Sp. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS dnia … 2018 roku jako spółka przekształcona powstała z przekształcenia spółki pod firmą X Spółka Akcyjna. Ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o Wnioskodawcy lub Spółce, odnosi się to zarówno do sp. jak i jej poprzednika prawnego X S.A.

Podwyższenie kapitału w P

W dniu 25 listopada 2014 r. Wnioskodawca wniósł do D (aktualnie P.) aport, którego przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzymała akcje spółki P Dokonanie aportu praw do znaków towarowych stanowiło transakcje podlegające opodatkowaniu w podatku VAT.

W dniu 25 listopada 2014 r. Walne Zgromadzenie D podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane w drodze emisji 20.000 nowych akcji serii B o wartości nominalnej 50,00 zł każda, tj. o wartość 1.000.000,00 zł. Łączna cena emisyjna za 20.000 nowych akcji wyniosła 87.365.000,00 zł (cena emisyjna za jedną akcję serii B wyniosła 4.368,25 zł). Akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaków towarowych:

*   „G” - wniesionego przez K.
*   „S” - wniesionego przez X S.A.,
*   „p", „F”, oraz „F” - wniesionych przez PO

W efekcie opisywanego podwyższenia kapitał zakładowy D został podwyższony o 1.000.000,00 zł a wartość 86.365.000,00 zł (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy.

W rozliczeniu podatkowym opisanej powyżej transakcji Wnioskodawca oraz inne podmioty wnoszące aportu, wystawiły faktury dokumentujące aport, na których uwzględniono rzeczywiste wartości związane z transakcją, tj. wartości stanowiące wartość rynkową wnoszonych znaków towarowych. Wartości rynkowe znaków, stanowiące podstawę opodatkowania na wystawionych fakturach, zostały określone na podstawie wyceny biegłych rzeczoznawców majątkowych. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę (faktura nr \`(...)\` z dnia 26 listopada 2014 r.) została ujęta w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. a wykazana na niej kwota podatku należnego została zapłacona przez Wnioskodawcę. Według wiedzy Spółki kwota podatku wykazanego na fakturze została odliczona przez P w deklaracji VAT-7 za okres otrzymania tej faktury (listopad 2014 r.). W dalszej części niniejszego wniosku faktura nr \`(...)\` z dnia 26 listopada 2014 r. jest zwana „Fakturą aportową”.

Dokonując podatkowego rozliczenia transakcji aportu praw ochronnych do znaku towarowego, zarówno Wnioskodawca jak i P, przyjęły ww. sposób rozliczenia, tj. podstawę opodatkowania aportu w wysokości wartości emisyjnej akcji (rynkowej wartości przedmiotu aportu). Przyjmując taki sposób rozliczenia transakcji strony kierowały się brzmieniem przepisów oraz ukształtowaną w tym okresie linią interpretacyjną organów podatkowych i stanowiskiem sądów administracyjnych. Stanowisko zastosowane przez strony opisywanej transakcji było także korzystne dla Skarbu Państwa, ponieważ Spółki wnoszące aport musiała wpłacić podatek VAT od wartości rynkowej znaków towarowych (tj. w wyższej wysokości – w kwocie 20.090.730 zł.). W konsekwencji zapłaty wyższego podatku przez Wnioskodawcę Skarb Państwa mógł dysponować środkami pochodzącymi z zapłaconego podatku.

Kontrola celno-skarbowa

Opisane powyżej zdarzenie zostało objęte kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w … (dalej zwanego „Naczelnikiem”) względem P (tj. podmiotu do którego wniesiono aport) w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Spółka P otrzymała wynik kontroli celno-skarbowej, w którym kontrolujący stwierdzili, że ten podmiot zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji za listopad 2014 r., wynikający z Faktury aportowej. W ocenie kontrolujących, w listopadzie 2014 r. podstawę opodatkowania aportu z dnia 25 listopada 2014 r. powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji serii B, a nie ich wartość emisyjna. Swoje stanowisko organ celno-skarbowy oparł na treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W efekcie opisanej powyżej kontroli, spółki wnoszące aport (w tym również Wnioskodawca) wystawiły w październiku 2017 faktury korygujące, w których obniżono wartość podstawy opodatkowania z wartości rynkowych przedmiotu wkładu do wartości nominalnych wydanych akcji. Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą nr \`(...)\` z dnia 17 października 2017 r., która w dalszej części niniejszego wniosku jest zwana „Fakturą korygującą”.

Sposób rozliczenia Faktury korygującej

Po przeprowadzeniu wnikliwej analizy przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca dokonał rozliczenia wystawionej przez siebie faktury korygującej w trybie art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym doręczono Fakturę korygującą ze względu na uzyskanie potwierdzenia jej doręczenia przed terminem do złożenia deklaracji VAT-7 za ten okres (październik 2017 r.). Podstawą przyjętego sposobu rozliczenia stała się kwalifikacja pomyłki stwierdzonej przez Naczelnika i związanej z podstawą opodatkowania zastosowaną w Fakturze aportowej - Wnioskodawca ustalił, iż na Fakturze aportowej dokonano błędu w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Błąd w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania doprowadził do pomyłki w kwocie podatku jaka została wykazana na Fakturze aportowej poprzez jego zawyżenie.

Ze względu na przyjętą kwalifikacje pomyłki (błąd, w efekcie którego dokonano zawyżenia podatku wykazanego na fakturze) Wnioskodawca dokonał rozliczenia Faktury korygującej w trybie art. 29a ust. 13 i 14. Równocześnie, według wiedzy Wnioskodawcy, spółka P dokonała rozliczenia otrzymanej faktury korygującej (zmniejszenie podatku naliczonego wykazanego do odliczenia w deklaracji) w rozliczeniu za miesiąc otrzymania Faktury korygującej tj. w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.

W takim stanie faktycznym pojawiła się po stronie Wnioskodawcy następująca wątpliwość dotycząca prawidłowości rozliczenia Faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym zidentyfikowanie błędu w postaci uznania wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego za podstawę opodatkowania (zamiast uznania za podstawę opodatkowania wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz związanego z tym błędem wykazania podatku w kwocie wyższej niż należna, należy uznać za przypadek stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku (a to w odróżnieniu od koncepcji podania kwot niezgodnych z rzeczywistością) na fakturze, która to pomyłka uprawnia do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w „bieżącym” okresie, co obliguje nabywcę do obniżenia podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym zidentyfikowanie błędu w postaci uznania wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego za podstawę opodatkowania (zamiast uznania za podstawę opodatkowania wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz związanego z tym błędem wykazania podatku w kwocie wyższej niż należna, należy uznać za przypadek stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku (a to w odróżnieniu od koncepcji podania kwot niezgodnych z rzeczywistością) na fakturze, która to pomyłka uprawnia do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w „bieżącym” okresie, co obliguje nabywcę do obniżenia podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania oraz zaistniałego stanu faktycznego wymaga wnikliwej analizy przepisów ustawy o VAT, w szczególności w kontekście art. 29a ust. 14 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Dopiero pełna wykładnia powołanych przepisów może zostać uznana za podstawę do ustalenia czy wystawiona przez Wnioskodawcę Faktura aportowa jest obarczona błędem prowadzącym do zawyżenia kwoty podatku należnego czy też podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W sytuacji gdy ustalona zostanie kluczowa kwestia wskazana w zdaniu poprzednim, możliwe będzie potwierdzenie czy wystawiona Faktura korygująca powinna zostać rozliczona w trybie art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Tryb art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT:

„W przypadkach, o których mowa ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Normą uzupełniającą dla zacytowanego powyżej przepisu jest art. 29a ust. 14 ustawy o VAT stanowiący:

„Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

Powołany powyżej art. 29a ust. 13 uVAT wyznacza tryb korekty podatku należnego w przypadku jego pomniejszenia (przepis dotyczy wyłącznie tzw. faktur in minus). Ujęty w omawianym przepisie tryb przewiduje dwa odmienne warianty, w których podatnik zobowiązany jest obniżyć podatek należny:

*   Wariant I - podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, które wynika z wystawionej faktury korygującej, w miesiącu w którym została ona doręczona nabywcy; wariant I ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podatnik uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej w ustawowym terminie, tj. do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres doręczenia faktury korygującej;
*   Wariant 2 - podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego za okres w którym otrzymał on potwierdzenie doręczenia faktury korygującej; wariant 2 ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał potwierdzenia doręczenia faktury w terminie wynikającym z wariantu I;

Opisany powyżej tryb korekty podatku należnego (wariant 1 i 2) znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach określonych w ustawie o VAT. Sytuacje w jakich ma zastosowanie opisany powyżej tryb zostały określone przez Ustawodawcę w art. 29a ust. 13 i 14 uVAT i przyjmują postać :

1.  Obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  Obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  Obniżenia podstawy opodatkowania o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  Obniżenie podstawy opodatkowania o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1;
5.  Obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Sytuacje opisane powyżej w literach od a do d nie pozostają w związku z sytuacją przedstawioną w stanie faktycznym niniejszego wniosku i z tego powodu Wnioskodawca postanowił podstąpić od dalszej wykładni przepisów w ich zakresie.

Odnosząc się do sytuacji wskazanej w lit. e (znajdującej podstawę w art. 29a ust. 14 uVAT) Wnioskodawca wskazuje, że została ona sformułowana bardzo szeroko. Intencją Ustawodawcy było wyznaczenie jednego trybu korekty podatku należnego dla wszystkich sytuacji, w których podatnik zawyżył wartość należnego podatku. Ustawodawca nie zawęził zastosowania wskazanego przepisu do skonkretyzowanych sytuacji, tak jak to ma miejsce w przypadku pozostałych wskazanych przesłanek zastosowania art. 29a ust. 13 uVAT (lit. od a do d). Jedyną przesłanką zastosowania wskazanego przepisu art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 uVAT jest wystawienie faktury korygującej (in minus) do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należną w wyniku pomyłki. Ustawodawca nie doprecyzował czy pomyłka powinna dotyczyć podstawy opodatkowania, stawki podatku czy też mieć charakter wyłącznie błędu rachunkowego. Treść przepisu nie pozwala na ograniczenie jego zastosowania do wyłącznie jednej kategorii pomyłki, np. zastosowania wyższej stawki podatku niż właściwa do danej kategorii towarów/usług. Literalna treść opisywanego przepisu wskazuje, że kluczowy dla jego zastosowania jest skutek w postaci zawyżenia kwoty podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie zdecydował się również na zdefiniowania okoliczności (przesłanki) jaką jest zawyżenie podatku należnego w wyniku pomyłki. Pozwala to przyjęcie, że pojęcie pomyłki powinno być rozumiane zgodnie ze znaczeniem nadanym w języku powszechnym, w którym to pojęcie jest stosowane synonimicznie do terminu błąd. Przez pojęcie błędu rozumiane jest niezamierzone działanie polegające na niezgodności z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp. W przypadku pomyłki skutkującej koniecznością wpłaty wyższego podatku uzasadnione jest domniemanie, że taki błąd nie stanowił działania celowego. W konsekwencji można przyjąć, że pomyłką w rozumieniu opisywanych przepisów ustawy o VAT są wszelkie sytuacje, w których podatnik zawyża wartość należnego podatku np. poprzez przyjęcie zbyt wysokiej podstawy opodatkowania.

Wskazana powyżej wykładnia art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W ramach przykładu należy wskazać na:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2018 r. (znak 0112-KDIL4.4012. 493.2018.2.JSK) - „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka zamierza wystawić fakturę korygującą Fakturę Aportową zmniejszającą podstawę opodatkowania, to w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania przez Spółkę Zależną ww. faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Spółka będzie miała - zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy - prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej już po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, wtedy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to zostanie przez Spółkę uzyskane zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy.”
*   Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2018 r. (znak 0II5-KDIT1-2.4012.667. 2018.1.RS) - „Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka w związku z wystawieniem w lipcu 2018 r. faktury korygującej (zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny) uzyskała potwierdzenie otrzymania przez spółkę zależną ww. faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2018 r. Spółka ma - zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy.”

Mając na uwadze całość opisanej powyżej wykładni, jak i stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy stwierdzić, że ustalenie podstawy opodatkowania aportu według nieprawidłowej wartości (wartość godziwa przedmiotu wkładu zamiast wartości nominalnej wydanych akcji/udziałów) stanowi przykład pomyłki, o której mowa w art. 29a ust. 14 uVAT.

Teza wskazana w zdaniu poprzednim ma zastosowanie w sytuacji, w której pierwotnie wykazana na fakturze wartość podatku VAT (podstawy opodatkowania) jest wyższa niż wartość prawidłowa.

Równocześnie, nierozerwalnie związany z art. 29a ustawy o VAT pozostaje art. 86 ust. 19a tej ustawy, odnoszący się do zagadnienia korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, został uregulowany w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonanie korekty przez podatnika, w trybie wskazanym w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jest ściśle skorelowane z korektą dokonaną przez wystawcę faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, co ma gwarantować spójność w skorygowanych rozliczeniach podatku należnego po stronie dostawcy oraz podatku naliczonego po stronie nabywcy. Powyższa konkluzja wynika wprost z ratio legis analizowanych przepisów, zgodnie z którym jednolite rozliczenie podatku należnego oraz podatku naliczonego przez dwie strony transakcji ma przeciwdziałać uszczupleniu należności budżetowych. W rezultacie można dojść do wniosku, że rozliczenie przez dostawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w stanowisku doktryny prawa podatkowego:

„Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, otrzymujcie korektę in minus, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Wprowadzenie tego przepisu prowadzić ma do spójności między obniżaniem VAT należnego u sprzedawcy a jednoczesnym obowiązkiem zmniejszenia VAT naliczonego u nabywcy, co nie narażałoby budżetu państwa na straty.” (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer, 2017 r.).

Podsumowując całość rozważań dotyczących trybu wynikającego z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a uVAT trzeba wskazać, że omówione przepisy przewidują szczegółowy tryb korekty zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Omawiany tryb jest obligatoryjny i ma charakter nierozerwalny, tj. w przypadku wystawienia faktury korygującej in minus do faktury, w której wykazano w wyniku omyłki zbyt wysoką kwotę podatku, zarówno sprzedawca jak i nabywca są zobowiązani zastosować opisane przepisy i dokonać korekty we właściwym okresie rozliczeniowym tj. sprzedawca w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygujące, a nabywca w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę korygującą.

Zastosowanie art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a w przedstawionej sprawie

Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy oraz efekt przeprowadzonej wykładni, Wnioskodawcy uważa, że wystawiona przez niego Faktura korygująca powinna zostać rozliczona w trybie art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dokonać pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Faktura korygująca została doręczona do P pod warunkiem otrzymania potwierdzenie jej doręczenia. Równocześnie, po stronie P powstał obowiązek obniżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym Faktura korygująca została tej spółce doręczona.

Wnioskodawca wskazuje, że dokonany przez niego błąd w określeniu podstawy opodatkowania został naprawiony poprzez wystawienie Faktury korygującej. Wymaga bowiem podkreślenia, że Faktura aportowa została wystawiona przez Wnioskodawcę ze zbyt wysoką kwotą podatku i jej korekta „in minus” spełnia dyspozycję art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Równocześnie po stronie P powstał obowiązek rozliczenia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczności będące przyczyną korekty podstawy opodatkowania (błąd/okoliczność nowa) w niniejszej sprawie nie będą mieć wpływu na moment, w który powinna zostać ona rozliczona. Okoliczność stanowiąca przyczynę korekty mogłaby mieć znaczenie jedynie w przypadku konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. wystawienia faktury korygującej in plus, bądź też zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku okoliczności innych niż wspomniane w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 oraz 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że podobny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie, gdzie uznaje się, że „w przypadku, gdy faktura ab initio była wystawiona nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie - w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. (\`(...)\`) Wyjątek uczyniono tylko dla przypadku, w którym na fakturze pierwotnej ab initio kwota podatku należnego - wskutek pomyłki - była zbyt wysoka. Wtedy korekta zmniejszająca podatek naliczony powinna być ujęta na bieżąco – w pierwszej deklaracji składanej po otrzymaniu potwierdzenia odebrania korekty faktury przez nabywcę.” Tym samym nie można do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego odnieść wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie poglądów, zgodnie z którymi moment ujęcia faktury korygującej zależy od tego, czy przyczyna korekty ma charakter pierwotny czy następczy, gdyż naruszałoby to bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa (art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Spółka pragnie również zaznaczyć, że w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. tj. wystawienia faktury z podaniem kwot niezgodnych z rzeczywistością, zarówno Faktura aportowa jak i Faktura korygująca, dokumentują realnie dokonane transakcje i rzeczywiste ich wartości. Jak wskazano, zawyżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego nie wynikało z celowego działania Wnioskodawcy zmierzającego do nadużycia prawa, a było wynikiem pomyłki spowodowanej niejasną treścią przepisów krajowych. Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia czy ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. Podatek należny wykazany na Fakturze aportowej został bowiem zapłacony w terminie wynikającym z przepisów ustawy o VAT. Fakt ten jednoznacznie wskazuje na intencje działania Wnioskodawcy, który nie dążył do nadużycia prawa a jedynie wykonania ciążących na nim obowiązku publicznoprawnych.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

W uzasadnieniu swoje stanowiska Wnioskodawca pragnie podkreślić, że znajduje ono potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do korekty podstawy opodatkowania. Wskazane poniżej interpretacje odnoszą się do zastosowania trybu art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a uVAT w przypadku korekty podstawy opodatkowania aportu, zarówno w przypadku podmiotów pełniących rolę sprzedawców (podatek należny) jak i nabywców (podatek naliczony).

W ramach przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące dokumenty:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. - znak 0112-KDIL4.4012.493.2018.2.JSK – „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka zamierza wystawić fakturę korygującą Fakturę Aportową zmniejszającą podstawę opodatkowania, to w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania przez Spółkę Zależną ww. faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, Spółka będzie miała - zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy - prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej już po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, wtedy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to zostanie przez Spółkę uzyskane zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy. ”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. - znak 0114-KDIP1-1.4012.672.2018.1.KBR – „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. - znak 0111-KDIB3-1.4012.341.2019.l.ICZ - „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.”

Stanowisko sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych

W uzupełnieniu całości powołanej powyżej argumentacji Wnioskodawca pragnie wskazać również na istotne orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w zakresie stosowania art. 29a ust. 13 i 14 w zw. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać na treść już powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r., w którym Sąd podniósł, że:

„Zdaniem Sądu uchybienie powyższe należy zakwalifikować jako błąd, pomyłkę, która stosownie do treści art. 29a ust. 14 ustawy o VAT uzasadnia wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Takie wystawienie faktury korygującej miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy orzekające nie negowały prawa skarżącej spółki do korekty deklaracji VAT-7, lecz kwestionowały jej skuteczność ze względu na sposób dokonanego rozliczenia.

Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższa niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie ”.

\[\`(...)\`\]

W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie DIAS. że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty »in plus«, czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach też wydany został wyrok powołany w decyzji (I FSK 213/10). Natomiast w niniejszej sprawie korekta miała charakter »in minus«, bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej - w stosunku do pierwotnej faktury - podstawy opodatkowania.”

Podobna konkluzja w zakresie rozliczania faktur korygujących w zakresie zmniejszania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszania kwoty podatku naliczonego, została również zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r. , w którym Sąd podniósł, że:

„Organ odwoławczy powołał się na tę ostatnią tezę i pominął w swym rozumowaniu treść art. 186 dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Przepis ten wyraźnie odnosi się do art. 185 dyrektywy 112, który w ust. 1 wskazuje, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. A zatem wspomniany art. 186 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia szczególnych przepisów wykonawczych. Co więcej w wyroku TS w sprawie FIRIN, na który powołuje się organ odwoławczy Trybunał wyraźnie wskazał w punkcie 48, że podstawą dla ustanowienia przesłanek na jakich administracja może żądać od podatnika korekty jest m.in. art. 186 dyrektywy 112, który to przepis odsyła do przepisów krajowych danego państwa członkowskiego.

Takim przepisem jest w polskim systemie prawnym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Ponadto warto przytoczyć prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1530/14, w którym stwierdzono, że: „obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c w obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym mającym zastosowanie w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.”

Pogląd ten został następnie potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2017 r. (sygn. 1 FSK 1374/15). Wnioskodawca ma świadomość, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r. dotyczył przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. Niemniej jego zdaniem konkluzje płynące z powyższego orzeczenia może mieć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy, określenie podstawy opodatkowania dla transakcji aportu według wartości godziwej a nie według wartości nominalnej stanowiło pomyłkę o której mowa w art. 29a ust. 14 uVAT. Równocześnie, zawyżenie podatku należnego na Fakturze aportowej nie prowadziło do uznania, że wykazywała ona kwoty niezgodne z rzeczywistością w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uVAT. Równocześnie, wystawiona przez Wnioskodawcę Faktura korygująca powinna być rozliczona w trybie art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez P Przyjęcie, że błędne określenie podstawy opodatkowania transakcji aportu stanowi opisywaną pomyłkę, wymusza zastosowanie przeanalizowanego trybu korygującego, przewidzianego konkretnymi przepisami ustawy o VAT. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie zawierają podstawy do zastosowania innego rozwiązania. Przyjęcie, że zawyżenie kwoty podatku w efekcie zawyżenia podstawy opodatkowania stanowi pomyłkę o której mowa w art. 29a ust. 14 wyklucza możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uVAT.

W realiach przedstawionej sprawy, powyższe uwagi oznaczają, że sposób postępowania Wnioskodawcy jak i P był prawidłowy i zgodny z treścią obowiązujących przepisów. Prezentując stanowisko Wnioskodawcy w jednym sformułowaniu należy uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym zidentyfikowanie błędu w postaci uznania wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego za podstawę opodatkowania (zamiast uznania za podstawę opodatkowania wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz związanego z tym błędem wykazania podatku w kwocie wyższej niż należna, należy uznać za przypadek stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku (a to w odróżnieniu od koncepcji podania kwot niezgodnych z rzeczywistością) na fakturze, która to pomyłka uprawnia do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w „bieżącym” okresie, co obliguje nabywcę do obniżenia podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki i wystawienia faktury korygującej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Pozostaje konieczność rozstrzygnięcia czy transakcja taka jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, istotne jest jednak, aby była możliwa do określenia w wartościach pieniężnych. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za konkretne świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że „ (…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego.”

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie akcji jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki z tytułu dokonania aportu składników majątku prawa ochronne do znaków towarowych, pomniejszone o kwotę podatku. W analizowanej sytuacji, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2014 r. Wnioskodawca wniósł do D (aktualnie P) aport, którego przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzymała akcje spółki. Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentujące aport, na której uwzględniono rzeczywiste wartości związane z transakcją, tj. wartości stanowiące wartość rynkową wnoszonych znaków towarowych. Wartości rynkowe znaków, stanowiące podstawę opodatkowania na wystawionych fakturach, zostały określone na podstawie wyceny biegłych rzeczoznawców majątkowych. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę została ujęta w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. a wykazana na niej kwota podatku należnego została zapłacona przez Wnioskodawcę.

Dokonując podatkowego rozliczenia transakcji aportu praw ochronnych do znaku towarowego, Wnioskodawca przyjął ww. sposób rozliczenia, tj. podstawę opodatkowania aportu w wysokości wartości emisyjnej akcji (rynkowej wartości przedmiotu aportu).

Opisane powyżej zdarzenie zostało objęte kontrolą celno-skarbową podmiotu do którego wniesiono aport w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Kontrolujący stwierdzili, że ten podmiot zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji za listopad 2014 r., wynikający z Faktury aportowej. W ocenie kontrolujących, w listopadzie 2014 r. podstawę opodatkowania aportu z dnia 25 listopada 2014 r. powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji serii B, a nie ich wartość emisyjna. W efekcie opisanej powyżej kontroli, Wnioskodawca wystawił w październiku 2017 fakturę korygującą, w której obniżono wartość podstawy opodatkowania z wartości rynkowych przedmiotu wkładu do wartości nominalnych wydanych akcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotycząca prawidłowości rozliczenia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

W świetle art. 106j ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że zaistniały błąd w postaci uznania wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego za podstawę opodatkowania zamiast uznania za podstawę opodatkowania wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, który to spowodował wykazanie podatku należnego w kwocie wyższej od należnej, można uznać za przypadek stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku wykazanego na fakturze.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem posiadania przez niego (uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą) potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy odnosząca się do obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury korygującej zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa, niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla podmiotu, do którego wniesiono aport.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.