Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.726.2024.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-04
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od: - składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w administrowanie, - składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, - środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych-Odpisy amortyzacyjne przez podmioty powstałe z przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 63-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2024 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych od:
      - składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie
        zakładowi budżetowemu w administrowanie,
      - składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio
        wytworzył, nabył z własnych środków,
      - środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2025 r. (wpływ
    20 stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Z dniem 16 lipca 2021 r. Rada Gminy (...) (dalej również: „Gmina”) podjęła uchwałę o nr (...)
    w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „ZGK”) w celu
    przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której
    jedynym wspólnikiem jest Gmina. Datą likwidacji ZGK, zgodnie z ww. uchwałą, była data
    wpisania powstałej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei z dniem (...) grudnia
    2021 r., aktem notarialnym (dalej: „akt notarialny z dnia (...) grudnia 2021 r.”),
    sporządzonym przed notariuszem, ZGK został przekształcony w spółkę z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: „ZGK”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przekształcenie zostało
    dokonane na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20
    grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej:
    „uogk”).

    Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest m.in. dawna
    działalność statutowa ZGK. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z
    działalnością ZGK, a pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki.
    Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Zgodnie z aktem
    notarialnym z dnia (...) grudnia 2021 r. Gmina objęła wszystkie udziały (100%) w kapitale
    zakładowym Spółki o wartości (...) zł ((...) złotych), który dzieli się na (...) ((...) tysięcy)
    równych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy. Gmina
    pokryła kapitał zakładowy Spółki wkładem w postaci zespołu wartości materialnych i
    niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego ZGK, stanowiących składniki
                        1przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610
    ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    W dniu przekształcenia w skład tego zespołu wchodziły:
      - składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGK w
        administrowanie o łącznej wartości brutto (...) zł. W momencie przekształcenia w
        dniu (...) grudnia 2021 r. grunty będące w trwałym zarządzie ZGK, zgodnie z art. 23
        ust. 2 uogk, stały się z mocy prawa prawem użytkowania wieczystego Spółki,
        natomiast wszelkie budynki, budowle i urządzenia położone na tym gruncie, stały
        się własnością Spółki,
      - składniki majątkowe (środki trwałe), które ZGK uprzednio wytworzył, nabył z własnych
        środków, jak również środki trwałe, które Gmina przekazała ZGK nieodpłatnie.
        Składniki te były w ZGK objęte ewidencją środków trwałych.
    Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGK w
    administrowanie nie stanowiły przychodu ZGK, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „CIT”),
    a odpisy amortyzacyjne naliczane od takich składników przedsiębiorstwa nie stanowiły w
    ZGK kosztów uzyskania przychodu z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka
    trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 CIT. Zakład nie był ich właścicielem bądź
    współwłaścicielem. Konsekwencją tego stanu rzeczy był brak możliwości zaliczenia przez
    ZGK odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych.
    Środki trwałe, które ZGK w toku wykonywanej działalności otrzymywało nieodpłatnie od
    Gminy, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 14 CIT), a odpisy
    amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGK
    kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT, art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT). Kosztem
    uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub
    nabytych z własnych środków ZGK.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów
    amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wniesionych w dniu (...) grudnia 2021 r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału
    zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZGK w Spółkę, niezależnie od tego
    czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne ZGK przed przekształceniem otrzymała
    od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupiła z własnych środków? Pytanie dotyczy
    również środków trwałych, które Gmina oddała nieodpłatnie ZGK przed przekształceniem
    w administrowanie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w
    dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu (...) grudnia 2021 r. W ten dzień zgodnie z aktem
    notarialnym miało miejsce przekształcenie ZGK w Spółkę. Składniki przedsiębiorstwa,

    które Gmina przed likwidacją ZGK oddała nieodpłatnie w administrowanie, jak również
    środki trwałe, które ZGK w toku wykonywanej działalności otrzymywał nieodpłatnie od
    Gminy nie stanowiły przychodu ZGK. Natomiast odpisy amortyzacyjne od otrzymanych
    nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGK kosztów uzyskania przychodu.
    Podobnie odpisy amortyzacyjne naliczane od składników przedsiębiorstwa, które Gmina
    przed likwidacją oddała nieodpłatnie w administrowanie nie stanowiły kosztów uzyskania
    przychodu w ZGK z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w
    rozumieniu art. 16a ust. 1 CIT. Natomiast kosztem uzyskania przychodu były odpisy
    amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGK.
    Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.
    14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych
    świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub
    częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych
    świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych
    otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27
    sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym
    udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa,
    jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
    Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 CIT, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub
    częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo
    odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu
    państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji
    wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji
    międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych
    programów.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z
    uwzględnieniem art. 16.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
    odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która
    odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych
    środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy
    opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek
    formie.
    Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 CIT, nie uważa się m.in. za koszty uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi
    przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu
    jest zwolniony od podatku dochodowego.
    Przekształcenie ZGK w Spółkę nastąpiło zgodnie z trybem przewidzianym w ustawie o
    gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 uogk, organy
    stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w
    inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie
    z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 uogk, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego
    może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego
    w celu zawiązania spółki akcyjnej, albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez
    wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu
    budżetowego, pozostałego po jego likwidacji.

    W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego,
    przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku
    przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, związane z działalnością
    samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 uogk).
    Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega
    więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje
    wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie
    kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa
    handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania
    jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia
    działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym,
    powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29
    sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., winno być: (t.j.
    Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje
    się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.
    W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i
    obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a Ordynacji podatkowej.
    Zdaniem wnioskodawcy, należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika,
    ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT.
    Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie
    momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy
    opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na
    prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Określona grupa wydatków, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko
    poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 CIT, który stanowi, że kosztem
    uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z
    przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
    Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3. inne przedmioty
    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
    na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
    do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt
    1, zwane środkami trwałymi.
    Jak wynika z art. 16f ust. 1 CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na
    ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności
    gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust.
    2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
    Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na
    zasadach określonych w art. 16g CIT.

    Jeżeli natomiast, w związku z przekształceniem, składniki majątku, które wchodziły w skład
    zlikwidowanego mienia ZGK, bądź które zostały oddane ZGK w trwały zarząd, zostały
    wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały),
    to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne
    naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. W
    związku z powyższym Spółka będąca następcą prawnym przekształcanego ZGK, ma
    możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od
    środków trwałych, które zostały przez nią nabyte w formie aportu.
    Takie same stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
    (WSA) w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/GI 277/18) uchylający
    zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd zważył, że Spółka
    komunalna powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego ma prawo zaliczyć
    do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych, a wniesionych do niej aportem przez gminę, bez
    względu na to czy jej poprzednik prawny - zakład budżetowy - dokonywał wcześniej
    odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W ocenianym przez WSA w Gliwicach
    stanie faktycznym doszło do przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego
    zajmującego się transportem publicznym w jednoosobową spółkę z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Gmina, jako jedyny udziałowiec nowo powstałej spółki, wniosła do
    niej na pokrycie kapitału zakładowego m.in. wkłady niepieniężne w postaci mienia
    przekształconego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 22 uogk. Sąd podkreślił, że w
    wyniku przekształcenia spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków zakładu budżetowego.
    Obowiązująca w przypadku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów
    zasada kontynuacji amortyzacji odnosi się jednak do dokonywania odpisów
    amortyzacyjnych, a nie zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodu. W związku z
    powyższym, spółce przysługuje prawo do zaliczania wartości odpisów amortyzacyjnych do
    kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że zakład budżetowy nie amortyzował ich
    podatkowo. Jednocześnie Sąd podniósł, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16
    ust. 1 pkt 63 CIT, ponieważ spółka nie otrzymała poszczególnych składników majątku od
    gminy nieodpłatnie, lecz w zamian za udziały. W przedstawionym identycznym stanie
    faktycznym sąd podkreślił, że organ wydający uchyloną przez WSA w Gliwicach
    indywidualną interpretację podatkową pominął całkowicie fakt, że środki trwałe
    sfinansowane dotacją przez Gminę zostały następnie nabyte przez nowo powstałą Spółkę
    w zamian za udziały. Zaniechał zatem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy,
    nie nadając okolicznościom związanym z utworzeniem kapitału zakładowego skarżącej
    żadnego znaczenia.
    Takie same stanowisko przedstawił WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014
    r. (sygn. akt I SA/Go 8/14) uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie
    Sądu, przy dokonywaniu interpretacji organ pominął okoliczność, iż środki trwałe i
    wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła w zamian za udziały. Sąd ponadto zwrócił
    uwagę na tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania
    odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla
    podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału wynikającą z art. 16g
    ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 CIT. W związku z powyższym Sąd słusznie
    zwrócił uwagę, iż zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości
    odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada
    kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do
    kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do
    kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. Sąd w uzasadnieniu ustalił, że nie
    ulega wątpliwości, iż spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z
    uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. WSA przyznał rację
    stronie skarżącej, która zdaniem Sądu słusznie wskazała, że z żadnych przepisów nie
    wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości

    niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do
    zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. W przedstawionym stanie
    faktycznym identycznie poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego
    środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na
    utworzenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym spółka stała się właścicielem
    przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot
    wnoszący wkład - Gmina - traci prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek
    dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego
    podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę
    w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie
    nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe w ocenie
    Sądu w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w
    związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te
    i wartości niematerialne i prawne wcześniej zakład budżetowy otrzymał odpłatnie,
    nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Organ podatkowy wniósł skargę
    kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r.,
    jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK
    1936/14) oddalił skargę kasacyjną, uznając, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw.
    Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
    odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wniesionych przez Spółkę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i
    przekształceniem ZGK w Spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości
    niematerialne i prawne ZGK przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie,
    nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Dotyczy to również środków trwałych,
    które Gminna oddała nieodpłatnie ZGK w administrowanie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021
    r. poz. 679, dalej: „ugk”),
      gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu
      terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego
      lub spółek prawa handlowego.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ugk,
      organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć,
      przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe
      zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27
      sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 ugk,
      organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały,
      zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania
      spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na
      pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu
      budżetowego pozostałego po jego likwidacji.
    W myśl art. 23 ust. 1 ugk,

      składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę
      stają się majątkiem spółki.
    Natomiast, art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:
      spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki
      związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.
    Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do
    czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już
    po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału Spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego
    po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast, w art. 23 ust. 1
    ugk, ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego
    przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność
    ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ugk,
    nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust.
    1 ugk, wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji
    samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania
    wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na
    pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.
    Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art.
    22 i 23 ugk, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym,
    ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego
    zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy
    zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22
    ugk, jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki
    komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną
    formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.
    Tak więc, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się
    odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z
    wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności
    komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.
    Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu
    na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do
    czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i
    obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne,
    gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym, z reguły ma
    miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą
    jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca
    wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
    Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z
    2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”),
      osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
      1. przekształcenia innej osoby prawnej,
      2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
      - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
    W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
      przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej
      (powstałej) w wyniku przekształcenia:
      a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
      b) spółki kapitałowej.

    Stosownie natomiast do art. 93b ww. ustawy,
      przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i
      przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.
    Wobec powyższego wskazania, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie
    samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością)
    wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w
    niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o
    której mowa w art. 93-93a § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie
    skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie, które wystąpiłyby w tym Zakładzie,
    gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale
    również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego
    Zakładu.
    Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15
    ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w
    brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.,
    dalej: „updop”),
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).
    Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodów.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a
    powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop,
      amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    W myśl art. 16c pkt 1 updop,

      amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane
      odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
    Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na
    zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w
    zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.
    Na podstawie art. 16g ust. 9 updop,
      w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z
      zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość
      początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w
      wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu
      przekształcanego, połączonego albo podzielonego.
    Stosownie do art. 16g ust. 18 updop,
      przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot
      powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do
      którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego,
      wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego
      albo podzielonego.
    Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 updop,
      podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z
      zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły
      całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów
      amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz
      kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony,
      połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
    Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych
      lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od
      pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
      wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w
      którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
      początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
      niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których
      zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości
    początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich
    wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia,
    połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych
    przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa
    i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce
    tzw. sukcesja generalna.
    Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych
    dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania
    przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 updop),

    to w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u
    podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku – Spółki). Tym samym,
    jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia
    wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 updop, to będą one miały zastosowanie także do
    podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).
    Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w przedstawionym
    przez Wnioskodawcę stanie faktycznym w odniesieniu do środków trwałych, które Gmina
    oddała zakładowi budżetowemu w administrowanie (trwały zarząd), a które następnie
    zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki na poczet kapitału zakładowego, Spółka
    będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tych
    środków trwałych, naliczane od ich wartości początkowej.
    Natomiast w odniesieniu do składników majątkowych (środków trwałych), które zakład
    budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, od których odpisy
    amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą sukcesji praw i
    obowiązków podatkowych, będą one również takim kosztem u podmiotu będącego
    sukcesorem zakładu budżetowego (Spółki).
    Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych które
    Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie ponieważ zastosowanie znajdzie
    regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) updop, z której wynika, że
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości
      początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
      a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
      - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub
      praw, lub
      - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
      - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów
      zaniechano poboru podatku.
    Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu
    budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z
    tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zakład
    budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a otrzymanie to w rzeczywistości (jak
    wskazano w opisie stanu faktycznego) nie stanowiło przychodu podatkowego na
    podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop (kwestia ta jako element opisu stanu faktycznego
    nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).
    Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:
      - składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie
        zakładowi budżetowemu w trwały zarząd – jest prawidłowe,
      - składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio
        wytworzył, nabył z własnych środków – jest prawidłowe,
      - środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie –
        jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych należy zaznaczyć, że
    orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ,
    mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.