Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: - Czy korzystanie z usług informatycznych poprzez zdalny dostęp do zasobów informatycznych podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku? - Czy zakup oprogramowania przez Spółkę jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku? - Czy zakup przez Spółkę oprogramowania w celu jego odsprzedaży, z możliwością korzystania przez klienta z tego oprogramowania jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   korzystanie z usług informatycznych poprzez zdalny dostęp do zasobów informatycznych podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zakup oprogramowania przez Spółkę jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   zakup przez Spółkę oprogramowania w celu jego odsprzedaży, z możliwością korzystania przez klienta z tego oprogramowania jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   korzystanie z usług informatycznych poprzez zdalny dostęp do zasobów informatycznych podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku,
*   zakup oprogramowania przez Spółkę jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku,
*   zakup przez Spółkę oprogramowania w celu jego odsprzedaży, z możliwością korzystania przez klienta z tego oprogramowania jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa posiada biura w ponad 30 krajach na świecie, w których zatrudnionych jest ponad 211 000 osób. Podmiotem wiodącym Grupy i 100% udziałowcem Spółki jest C SE z siedzibą we Francji. Grupa, w tym Spółka oferuje usługi konsultingowe, technologie informatyczne i outsourcingowe. Spółka tworzy i dostarcza takie rozwiązania biznesowe i technologiczne, które są dopasowane do potrzeb klientów i jednocześnie pozwalają osiągnąć zaplanowane rezultaty. Spółka oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. Spółka zatrudnia w Polsce ponad 8500 pracowników. Uzyskuje przychody w wysokości ponad 1 miliard złotych, niemal wyłącznie ze sprzedaży usług.

Głównym narzędziem wykorzystywanym przez pracowników Spółki są:

1.  Narzędzia informatyczne udostępniane zdalnie przez podmioty zewnętrzne w formie usług.
2.  Programy komputerowe nabywane na potrzeby własne.
3.  Ponadto Spółka nabywa programy komputerowe w celu odsprzedaży - pośredniczy w sprzedaży oprogramowania.

Dostawcy ww. usług najczęściej w fakturach dokumentujących zakup określają przedmiot umowy jako „opłata licencyjna”.

Ad. I. Narzędzia informatyczne udostępniane zdalnie przez podmioty zewnętrzne to usługi polegające na uzyskaniu za odpłatnością dostępu przez internet do różnego rodzaju usług dostępnych na stronach internetowych lub serwerach dostawcy. W takim przypadku pracownik Spółki po zalogowaniu uzyskuje zdalny dostęp do zasobów dostawcy i może korzystać z usług przez niego oferowanych. W niektórych przypadkach logowanie do zasobów dostawcy usługi i możliwość korzystania z niej odbywa się poprzez podanie loginu i hasła, a w niektórych przypadkach konieczne jest zainstalowanie oprogramowania, które w sposób automatyczny łączy się z zasobami dostawcy.

Przykładowo:

1.  Spółka ma wykupiony dostęp do strony internetowej za stałą odpłatnością miesięczną, w ramach którego pracownicy jednego z zespołów po zalogowaniu się na stronie wprowadzają informację o liczbie przepracowanych godzin oraz dodatkowe informacje związane z rodzajem wykonywanej pracy. Informacje te są dostępne dla lidera zespołu, który na tej podstawie może monitorować pracę poszczególnych pracowników, może również pobrać dane z potrzebnymi informacjami.
2.  Pracownicy zespołu zajmującego się tworzeniem oprogramowania mają wykupioną usługę od zagranicznego dostawcy dającą możliwość wspólnej pracy przy tworzeniu aplikacji. W przypadku, gdy kilku członków zespołu tworzy jeden produkt (np. aplikację lub stronę internetową) wprowadzane przez członków zespołu modyfikacje i zmiany w tworzonym produkcie są na bieżąco widoczne dla pozostałych członków zespołu. Członkowie zespołu, którzy korzystają z usługi muszą zainstalować aplikację dostarczaną (bez dodatkowych opłat) przez dostawcę usługi, która automatycznie łączy się z zasobami usługodawcy i z jednej strony pobierane są od danego członka zespołu informacje o dokonanych przez niego modyfikacjach w przygotowywanym produkcie oraz przekazywane są mu informacje o modyfikacjach dokonanych przez innych członków zespołu. Aby korzystać z usługi konieczne jest wniesienie opłaty za miesięczny dostęp do usługi. W przypadku nieopłacania dostępu usługa nie jest aktywna, a zainstalowane oprogramowanie od dostawcy usługi nie jest aktywne. Prace programistyczne wykonywane przez członków zespołu prowadzone są w oparciu o inne oprogramowanie dostarczane w ramach osobnych umów i opłat od innych dostawców.

Ad. II, III. Spółka nabywa różnego rodzaju oprogramowanie. Nabycie oprogramowania może dotyczyć zarówno wersji, które po wniesieniu opłaty mogą być użytkowane bezterminowo, jak i oprogramowania, w przypadku którego użytkowanie dopuszczalne jest przez określony czas. W obu przypadkach Spółka może nabyć oprogramowanie:

1.  na własne potrzeby jako użytkownik końcowy - w tym przypadku Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania przez określoną liczbę użytkowników (pracowników Spółki), którzy mogą wykorzystywać oprogramowanie przy wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych. W tym przypadku Spółka nie może kopiować oprogramowania z wyjątkiem sytuacji związanych z jego instalacją na komputerach lub serwerach Spółki związanych z jego użytkowaniem. Nie ma też w takim przypadku możliwości ingerencji w oprogramowanie, jego zmiany, ulepszania itp. W tym przypadku Spółka nie może również odsprzedać oprogramowania,
2.  licencję użytkowania końcowego jednak w celu odsprzedaży - Spółka jako podmiot świadczący swoim klientom usługi w obszarze IT, w niektórych przypadkach pośredniczy w nabyciu licencji na oprogramowanie dla swoich klientów. W takim przypadku klient zamawia jako użytkownik końcowy oprogramowanie od Spółki, natomiast Spółka składa analogiczne zamówienie u zagranicznego dostawcy. W efekcie zaistniałej transakcji Spółka nabywa od dostawcy określoną liczbę licencji użytkownika końcowego na oprogramowanie i taką samą liczbę licencji odsprzedaje klientowi. Spółka w takim przypadku wskazuje dostawcy kto będzie użytkownikiem końcowym oprogramowania. W takim przypadku Spółka nie tylko nie może ingerować w oprogramowanie, kopiować go lub modyfikować, ale również nie może używać tego oprogramowania na własne potrzeby jak i sprzedawać innym podmiotom niż wskazany w zamówieniu użytkownik końcowy. Użytkownik końcowy nabywa jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na własne potrzeby bez możliwości jego kopiowania, modyfikowania lub dalszej odsprzedaży. Spółka jako pośrednik ma pełny wgląd w warunki użytkowania oprogramowania przez użytkownika końcowego. Nabycie i odsprzedaż oprogramowania polega na złożeniu do zagranicznego dostawcy zamówienia na określoną liczbę licencji na podstawie zamówienia otrzymanego od krajowego klienta. W przypadku nowego klienta dostawca oprogramowania przekazuje Spółce drogą elektroniczną klucz licencyjny (kod aktywacyjny), który Spółka następnie przekazuje klientowi. Klient za pomocą klucza uzyskuje dostęp do oprogramowania bezpośrednio od dostawcy zagranicznego i samodzielnie aktywuje to oprogramowanie. W przypadku gdy klient końcowy współpracuje już z dostawcą, Spółka po złożeniu zamówienia otrzymuje jedynie informacje o aktywowaniu licencji przez dostawcę zagranicznego oraz o okresie, w którym ta licencja będzie aktywna i przekazuje tą informację klientowi. W tym przypadku proces aktywowania licencji i jej przekazanie odbywa się bez udziału Spółki. W każdym przypadku Spółka otrzymuje fakturę potwierdzającą nabycie licencji od dostawcy i wystawia fakturę na jej sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy korzystanie z usług informatycznych poprzez zdalny dostęp do zasobów informatycznych podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy zakup oprogramowania przez Spółkę jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy zakup przez Spółkę oprogramowania w celu jego odsprzedaży, z możliwością korzystania przez klienta z tego oprogramowania jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane w stanie faktycznym przypadki nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust 1 ustawy o CIT i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wypłaconych wynagrodzeń. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek poboru tego podatku nałożony został na polskie podmioty dokonujące na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że polskie podmioty, które dokonują takich wypłat są obowiązane, w dniu dokonania wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Rozważając opisane przez Spółkę stany faktyczny w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o CIT należy niewątpliwie wykluczyć wszystkie usługi spełniające normę tego przepisu z wyjątkiem przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych oraz dodatkowo dla usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego usług przetwarzania danych. W opinii Spółki tylko w tych dwóch przypadkach istnieją pewne wątpliwości czy nabywane przez Spółkę usługi mieszczą się w definicji usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Ostatecznie obowiązek pobrania podatku należy rozpatrywać w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i właściwe państwo rezydencji podatkowej usługodawcy. Jednakże we wniosku pytanie Spółki dotyczy jedynie przepisów krajowych z uwagi na problemy związane z uzyskiwaniem od niektórych usługodawców certyfikatów rezydencji podatkowej umożliwiających skorzystanie z zasad wynikających z umów. Nie oznacza to jednak, że przepisy te oraz międzynarodowa praktyka ich stosowania zebrana w wyjaśnieniach do modelowej konwencji OECD nie mogą być brane pod uwagę w kwestii zdefiniowania pojęcia należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła jedynie na podstawie ustawy o CIT. W ocenie Spółki w celu określenia czy nabywana usługa podlega opodatkowaniu z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, konieczne jest najpierw ustalenie co należy rozumieć w kontekście obowiązujących przepisów krajowych przez pojęcie prawa autorskiego. Przepisy podatkowe nie wskazują w jaki sposób definiować to pojęcie, w związku z tym dokonując interpretacji przepisów podatkowych należy oprzeć się na innych nie podatkowych przepisach normujących tą sferę działalności. W związku z tym należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawa o prawie autorskim licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, z tym, że zgodnie z art. 52 tej ustawy jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Programy komputerowe zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej.

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Aby można było uznać zatem, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego istotne jest ustalenie czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zdaniem Spółki, podobne wnioski płyną z analizy wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wypracowanego w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD, w tym także Polski, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne w nim zawarte stanowią wskazówki interpretacyjne poszczególnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska oraz mogą być pomocne w interpretacji pojęć podatkowych na gruncie przepisów krajowych, które to pojęcia nie posiadają definicji podatkowej. W pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika jednak, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów. W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed Version July 2010, str. 229). W opisanych w stanie faktycznym przypadkach Spółka nie nabywa prawa do używania programów komputerowych na żadnym z wyżej wymienionych pól eksploatacji których to nabycie determinuje zawarcie umowy licencyjnej o przeniesienie praw autorskich, a zatem skoro na Spółkę nie przechodzą autorskie prawa majątkowe do korzystania z utworu, na określonych w ustawie o prawie autorskim polach eksploatacji Spółka nie nabywa praw autorskich, gdyż jak wskazano powyżej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Co więcej zgodnie z ustawą o prawach autorskich programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Nie ulega wątpliwości, że nabycie egzemplarza wydanej książki w jakiejkolwiek postaci (drukowanej lub elektronicznej) nie podlega podatkowi u źródła z tytułu nabycia praw autorskich, nawet jeżeli nabywca kupuje egzemplarz książki z zamieram jego odsprzedaży, zatem nie może polegać temu podatkowi również nabycie programu komputerowego w celu jego użytkowania bądź odsprzedaży konkretnego egzemplarza tego programu. Takie stanowisko potwierdza również międzynarodowa praktyka opodatkowania należności licencyjnych wyrażona w Komentarzu do Konwencji OECD.

W związku z powyższym nabycie programów komputerowych na potrzeby własne jak i do dalszej odsprzedaży użytkownikowi końcowemu nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Również korzystanie z narzędzi informatycznych udostępnianych przez strony nawet gdy to korzystanie wymaga zainstalowania programu na komputerze użytkowania nie jest przychodem z praw autorskich podlegającym opodatkowaniu podatkiem u źródła, od której Spółka jako płatnik powinna pobierać podatek. Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 1961/15) dotyczącym należności wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Irlandii wskazano, że: „W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.” Spółka pragnie wskazać, że w analogicznych stanach faktycznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał powyższe stanowisko m.in. w interpretacjach:

*   z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.445.2018.1.AJ;
*   z 21 października 2015 r. sygn. IPPB5/4510-663/15-4/MK,
*   z 31 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.111.2017.1.BJ.

Jak wskazano na wstępie w przypadku usług opisanych w pkt I stanu faktycznego należy rozważyć również możliwość ich opodatkowania jako usług przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze. Również w przypadku tych usług ustawodawca nie zdefiniował jakie konkretnie usługi podlegają opodatkowaniu w rozumieniu tego przepisu.

Powołując się na definicję słownikową (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przedmiotem usług świadczonych przez kontrahentów nie jest w żadnym przypadku opracowywanie danych. Udostępniane pracownikom Spółki w ramach opłaty abonamentowej usługi służą komunikacji i wymianie informacji pomiędzy pracownikami, którzy często pracują z różnych lokalizacji. Nawet jeżeli w opisanym stanie faktycznym dochodzi do czynności, które można by uznać za przetwarzanie danych to czynność ta jest dokonywana przez pracownika Spółki przy pomocy narzędzi udostępnianych przez dostawców. W związku z tym Spółka dokonuje płatności za dostęp do narzędzi informatycznych których nie można uznać za usługi przetwarzania danych. Zatem opisane w pkt I stanu faktycznego usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 zarówno jako usługi przetwarzania danych jak i z tytułu nabycia praw autorskich jak wykazano w pierwszej części stanowiska Spółki.

Reasumując, Spółka jako płatnik podatku z tytułu przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłaty tego podatku jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy zawartą w poz. 69 wniosku ORD-IN oraz w związku ze wskazaniem w opisie stanu faktycznego, iż w niniejszym wniosku pytanie Spółki dotyczy jedynie przepisów krajowych z uwagi na problemy związane z uzyskaniem od niektórych usługodawców certyfikatów rezydencji podatkowej umożliwiających skorzystanie z zasad wynikających z umów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej. Podmiotem wiodącym Grupy i 100% udziałowcem Spółki jest C SE z siedzibą we Francji. Grupa, w tym Spółka oferuje usługi konsultingowe, technologie, informatyczne i outsourcingowe. Wnioskodawca tworzy i dostarcza rozwiązania biznesowe i technologiczne, które są dopasowane do potrzeb swoich klientów. Spółka oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. Głównym narzędziem wykorzystywanym przez pracowników Spółki są:

*   narzędzia informatyczne udostępniane zdalnie przez podmioty zewnętrzne w formie usług,
*   programy komputerowe nabywane na potrzeby własne,
*   programy komputerowe w celu odsprzedaży.

Dostawcy ww. usług najczęściej w fakturach dokumentujących zakup określają przedmiot umowy jako „opłata licencyjna”.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od ww. usług, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie nabywa praw autorskich. Spółka uprawniona jest do korzystania z nabywanych narzędzi informatycznych oraz programów komputerowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (przypadek 1 i 2).

Występują jednak sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa licencję użytkowania końcowego w celu dalszej odsprzedaży.

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1.  zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,
2.  zakup pakietu oprogramowania,
3.  zakup egzemplarza programu komputerowego.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Jeżeli zatem na podstawie umowy zawartej z podmiotem zagranicznym dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na stronę trzecią, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jak jednak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabywa licencje użytkownika końcowego z której sam nie będzie korzystał (użytkownikiem końcowym będzie kontrahent Wnioskodawcy, który nabędzie tę licencję od Spółki). W takim wypadku przedmiotem sprzedaży będzie ten sam egzemplarz oprogramowania.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi polegające na nabywaniu narzędzi informatycznych od podmiotów zewnętrznych, programów komputerowych na własne potrzeby, a także licencji użytkownika końcowego w celu ich dalszej sprzedaży, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 updop. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   korzystanie z usług informatycznych poprzez zdalny dostęp do zasobów informatycznych podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku – jest prawidłowe,
*   zakup oprogramowania przez Spółkę jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku – jest prawidłowe,
*   zakup przez Spółkę oprogramowania w celu jego odsprzedaży, z możliwością korzystania przez klienta z tego oprogramowania jako użytkownika końcowego na własne potrzeby podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania tego podatku – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.