Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-759/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe - w zakresie której dokonuje między innymi sprzedaży nawozów sztucznych oraz sprzedaży hurtowej nasion. Waldemar zakupił od Wnioskodawcy nawozy sztuczne w postaci 1 tony saletry amonowej w cenie 1.429,92 zł brutto za tonę, 1 tony nawozu mocznik X. w cenie 1.719,36 zł brutto za tonę, 1 tony nawozu fosforan am. 18-46 X. w cenie 2.579,04 zł brutto za tonę, 1,5 tony nawozu Y. Nawóz mineralny w cenie 1.649,16 zł brutto za tonę, oraz nasiona w postaci 4 opakowań nasion kukurydzy 22.43. w cenie 185,01 zł brutto za opakowanie, 6 opakowań nasion kukurydzy 22.44. w cenie 204,16 zł brutto za opakowanie, 7 opakowań nasion kukurydzy Q. w cenie 249,99 zł brutto za opakowanie, 2 opakowań nasion kukurydzy D. w cenie 210,00 zł brutto za opakowanie.

Wnioskodawca ww. zamówienie zrealizował w całości oraz w dniu 30 kwietnia 2012 roku wystawił fakturę VAT na kwotę 12.336,99 zł ze stu pięćdziesięciodniowym terminem płatności. Pomimo upływu terminu płatności ww. faktury VAT Waldemar do dnia dzisiejszego nie uiścił kwoty wynikającej z faktury. W związku z nieuiszczeniem wierzytelności, B skierował do pozwanego ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty w formie pisemnej. Ostateczne wezwanie do zapłaty, na kwotę 12.336,99 zł wraz z ustawowymi odsetkami zostało wysłane przez pełnomocnika powoda do pozwanego w dniu 14 marca 2014 roku. Powyższe wezwanie zostało odebrane w dniu 17 marca 2014 roku.

Pomimo skierowania ostatecznego wezwania do zapłaty pozwany nie uiścił żądanej kwoty, tym samym na dzień wniesienia niniejszego powództwa, zadłużenie pozwanego w stosunku do powoda z tytułu faktury VAT wynosi 12.336,99 zł (dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści sześć 99/100 złotych) wraz z odsetkami ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 28 września 2012 roku do dnia zapłaty.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe B. wystąpił z powództwem o zapłatę przeciwko Waldemarowi. W dniu 29 maja 2014 roku Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt: wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, nakazując Waldemarowi dokonanie zapłaty na rzecz Jacka kwoty 12.336,99 zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 13% w stosunku rocznym od dnia 28 września 2012 r. do dnia zapłaty oraz kwoty 2.572,00 zł. tytułem kosztów procesu. Waldemar nie wniósł zarzutów od nakazu zapłaty. Po uprawomocnieniu się nakazu zapłaty B. wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym , w wyniku czego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko Waldemarowi .

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 roku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym , zawiesił postępowanie egzekucyjne przeciwko Waldemarowi , uzasadniając, że w toku czynności egzekucyjnych stwierdzono, iż dłużnik zmarł. Wnioskodawca jako wierzyciel złoży wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, sygn. akt, prowadzonego przeciwko dłużnikowi, Waldemarowi .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na skutek wniosku Wnioskodawcy o umorzenie postępowania egzekucyjnego będzie stanowiło postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, a tym samym pozwalające zaliczyć tę wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na skutek wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożonego przez Wnioskodawcę jako wierzyciela, w sytuacji, gdy to postępowanie egzekucyjne zostało uprzednio zawieszone na skutek ustalenia w trakcie czynności egzekucyjnych, że dłużnik Waldemar zmarł będzie stanowiło postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, a tym samym pozwalające zaliczyć tę wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawca uzasadnia okolicznością, że wraz ze śmiercią dłużnika, Waldemara , przysługująca Wnioskodawcy wobec Waldemara wierzytelność stała się de facto nieściągalna. Wydane na skutek wniosku Jacka . postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w opisanych okolicznościach na skutek wniosku złożonego przez wierzyciela, Jacka , będzie zatem stanowiło postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wierzytelność wobec Waldemara . będzie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy dla wykazania, że wierzytelność ta jest nieściągalna nie jest konieczne poszukiwanie ewentualnych spadkobierców Waldemara. Ponadto komornik sądowy prowadzący dane postępowanie egzekucyjne jest w ocenie Wnioskodawcy właściwym organem postępowania egzekucyjnego.

Okoliczność wystąpienia z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z powodu śmierci dłużnika, jest z kolei zdaniem Wnioskodawcy równoznaczna z uznaniem przez wierzyciela wydanego następnie przez komornika sądowego postanowienia o nieściągalności za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem przepis ten formułuje dwa warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby móc zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowane jako przychody należne, drugim zaś, by nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
2.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone.

Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienie organu egzekucyjnego, z treści którego nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika na zaspokojenie tej wierzytelności.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na skutek wniosku Wnioskodawcy o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie będzie stanowiło postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, a tym samym nie pozwala zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.