Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.166.2020.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-08
Teza: w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej wg. prewspółczynnika obliczonego w oparciu o roczną ilość ścieków odebranych od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz od podmiotów trzecich w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 28 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej wg. prewspółczynnika obliczonego w oparciu o roczną ilość ścieków odebranych od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz od podmiotów trzecich w związku z realizacją inwestycji

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej wg. prewspółczynnika obliczonego w oparciu o roczną ilość ścieków odebranych od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz od podmiotów trzecich w związku z realizacją inwestycji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 13 maja 2020 r. numer 0111-KDIB3-2.4012.166.2020.1.EJU.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 28 maja 2020 r.:

Gmina planuje poniesienie wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Projekt realizowany przez Gminę w ramach zadania inwestycyjnego pn. „” (w dalszej części wniosku to zadanie inwestycyjne będzie określane jako „inwestycja”) zakłada kompleksową przebudowę oraz rozbudowę oczyszczalni ścieków obsługującej aglomerację Ś. ustanowioną uchwałą nr (\`(...)\`) sejmiku województwa z 26 stycznia 2015 r.

Aglomeracja obejmuje następujący obszar: Ś., J.,CZ., Ś., Cz. miejscowości R, Ś.W., M., Ł, Z.K., Sz., S., T.

Celem inwestycji jest zwiększenie odsetka ludności korzystającej z systemu oczyszczania ścieków zgodnego z dyrektywą dotyczącą ścieków komunalnych.

Planowane przedsięwzięcie obejmuje budowę nowego układu technologicznego oczyszczania mechaniczno-biologicznego ścieków w oparciu o technologię osadu czynnego niskoobciążonego, napowietrzanego układem napowietrzenia drobnopęcherzykowego z wydzieloną strefą denitryfikacji, defosfatacji oraz w wykorzystaniem istniejącego osadnika wtórnego na bazie którego zaadaptowany zostanie zbiornik retencyjny służący retencjonowaniu ścieków dowożonych i wód przypadkowych dopływających systemem kanalizacji sanitarnej.

Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków obejmuje budowę nowego układu technologicznego instalacji oczyszczania ścieków obejmującego następujące obiekty: punkt zlewny ścieków i osadów dowożonych wyposażony w separator zanieczyszczeń stałych z szybkozłączem do odbioru ścieków, pomiar przepływu wraz z modułem rejestracyjnym ilości ścieków dowożonych, zbiornik uśredniający ścieków i osadów dowożonych wyposażony w układ napowietrzania/mieszania i pompę służącą do porcjowego dozowania ścieków, pompownia główna ścieków surowych wyposażona w kratę koszową rzadką z podnośnikiem elektrycznym, zespół pomp zatapialnych do ścieków, stopień mechanicznego oczyszczania ścieków wyposażony w sito skratkowe, przenośnik śrubowy skratek, piaskownik pionowy wraz z separatorem piasku całość zamontowana będzie w budynku socjalno-technicznym, stopień biologicznego oczyszczania ścieków zblokowany reaktor biologiczny wyposażony w selektor, komorę, osadnik wtórny pionowy, budynek socjalno-techniczny w skład którego wchodzi: pomieszczenie dmuchaw, stacji odwadniania osadu, stacji wapnowania osadu odwodnionego, wyposażenia komora przepływomierza ścieków oczyszczonych, sieci technologiczne, kanalizacji sanitarnej i wodociąg. Realizacja inwestycji pozwoli na kompleksowe rozwiązanie problemów aglomeracji przez okres wielu lat po zakończeniu jej realizacji, możliwe będzie utrzymanie wymaganej pozwoleniem wodnoprawnym jakości odprowadzanych ścieków również w przyszłości. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach inwestycji pozostaną majątkiem gminy.

Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odbioru i oczyszczania ścieków. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczy należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji ścieki oczyszczone w oczyszczalni będą również z budynków służących potrzebom jednostek organizacyjnych gminy w ramach potrzeb własnych gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji w wyżej wymieniony sposób.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina obecnie dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków poprzez rzeczywisty odczyt wskazań wodomierzy i liczników oraz wskazań pojemności środka transportu przywożącego ścieki do oczyszczalni i tak będzie również po zakończeniu inwestycji. Wyżej wymieniona aparatura umożliwia dokładny pomiar ilości ścieków odebranych od poszczególnych dostawców.

Gmina w związku z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków zamierza uwzględnić przy wyliczeniu prewspółczynnik oparty wyłącznie w oparciu o ilość odebranych ścieków, a nie jak błędnie podano we wniosku w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków czyli: roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) / roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji będzie odbierała ścieki od odbiorców zewnętrznych, ale również z budynku urzędu gminy oraz jednostek budżetowych gminy, a więc w ramach potrzeb własnych gminy.

Co do zasady ilość odebranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tym samym Gmina jest w stanie ustalić ile ścieków zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne gminy (w szczególności dotyczy to odbioru ścieków z budynku urzędu gminy oraz jednostek budżetowych gminy).

W efekcie tego Gmina, w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnego odbioru ścieków od podmiotów trzecich).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, a jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 24.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 16 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3).

Zatem to że, gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania Gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT.

Gmina wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym wody i odprowadzenie ścieków, działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. Reasumując gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ wydatki związane z funkcjonowaniem urzędu są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. czynności opodatkowanych VAT), jak również do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Ponadto z uwagi na ogólny charakter wydatków związanych z funkcjonowaniem urzędu gmina nie ma możliwości przypisania całości lub części kwot podatku do konkretnych działań, które wykonuje ( tj. nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania VAT lub wyłączonych przedmiotowego VAT).

Natomiast w ramach działalności wodnokanalizacyjnej Gmina ponosi wydatki bieżące oraz wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym dotyczące realizacji zadania pod nazwą: „”.

Gmina w ramach działalności wodnokanalizacyjnej świadczy czynności opodatkowane VAT w postaci odpłatnego zaopatrywania mieszkańców w wodę oraz odpłatnego odbioru ścieków.

Jednocześnie Gmina dostarcza wodę i odbiera ścieki do/z jednostek organizacyjnych gminy i tych czynności Gmina nie traktuje jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem urzędu oraz działalnością wodnokanalizacyjną powstało po jej stronie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczania wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., minister finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dz. U. Z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określania proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określania proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalony jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalone odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 maja 2020 r.):

Czy w przypadku inwestycji pn. „” Gmina może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość ścieków odebranych od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz od podmiotów trzecich?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 maja 2020 r.):

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86. ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Z dniem 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce rozporządzenie ministra finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przywołane rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych jednostek budżetowych.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Jak wspominano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku są metodami przykładowymi.

Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Gmina Ś. stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich tj. mieszkańców czy osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy:

Roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) przez roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Takie podejście potwierdza również minister rozwoju i finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 roku broszurze informacji pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 roku”.

Na stronie 6 w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, minister finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”

Natomiast na stronie 7, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, minister finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 roku\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez ministra finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 roku w szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich.

Ilość ścieków odebranych z poszczególnych lokalizacji co do zasady mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników.

W zakresie tej działalności odbiór ścieków od urzędu gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział.

Ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich może bowiem stanowić ponad 95% w ilości ścieków odebranych przez gminę w ogóle.

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia może nie przekroczyć w praktyce 15%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Gmina dokonała wyliczenia rzeczywistego prewspółczynniak za 2019 zgodnie ze wzorem

Roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) / roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy

Ilość ścieków odebranych w 2019 r. od podmiotów trzecich wyniosła 60.930 m3, natomiast ilość ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy wyniosła łącznie za 2019 r. 1.579 m3.

Łącznie w 2019 r. Gmina odebrała od wszystkich dostawców ścieki w ilości 62.509 m3.

Tym samym Gmina bazując na posiadanych danych za 2019 r. dotyczących ilości odebranych ścieków ustaliła wysokość rzeczywistego prewspółczynnika za 2019 r. w wysokości 98% zgodnie z poniższym wyliczeniem

60.930 / (60.930+1.579) x 100%= 97,47% ~ 98%.

Natomiast w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, prewspółczynnik za 2019 r., który został wyliczony na podstawie wzoru dla urzędu obsługującego Gminę określonego w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyniósł 11% zgodnie z wyliczeniem gdzie 811.356,59 zł – to roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd Gminy w Ś., stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, 7.464.094,81 zł – to dochody wykonane urzędu gminy w Ś. tj.

811.356,59 x 100 / 7.464.094,81 = 10,87% ~ 11%.

Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość odebranych ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia (tak ustalony prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego często nie przekracza 15% jak wynika z wyliczeń za 2019 r. gdzie wyniósł 11%) nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej gminy (zakresu wykonywanej działalności kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną generującą podatek należny, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje poniesienie wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Projekt realizowany przez Gminę w ramach zadania inwestycyjnego pn. „” zakłada kompleksową przebudowę oraz rozbudowę oczyszczalni ścieków obsługującej aglomerację Ś.

Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odbioru i oczyszczania ścieków. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczy należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji ścieki oczyszczone w oczyszczalni będą również z budynków służących potrzebom jednostek organizacyjnych gminy w ramach potrzeb własnych gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji w wyżej wymieniony sposób.

Gmina jak podała obecnie dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków poprzez rzeczywisty odczyt wskazań wodomierzy i liczników oraz wskazań pojemności środka transportu przywożącego ścieki do oczyszczalni i tak będzie również po zakończeniu inwestycji. Wyżej wymieniona aparatura umożliwia dokładny pomiar ilości ścieków odebranych od poszczególnych dostawców.

Co do zasady ilość odebranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tym samym Gmina jest w stanie ustalić ile ścieków zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne gminy (w szczególności dotyczy to odbioru ścieków z budynku urzędu gminy oraz jednostek budżetowych gminy).

W efekcie tego Gmina, w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnego odbioru ścieków od podmiotów trzecich).

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Gmina w związku z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków w związku z rozliczeniem wydatków poniesionych na realizację inwestycji zamierza uwzględnić przy wyliczeniu prewspółczynnik oparty wyłącznie w oparciu o ilość odebranych ścieków, czyli: roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) / roczna ilość (m3) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. Działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Jak wskazała Gmina powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich tj. mieszkańców czy osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy.

W opinii Wnioskodawcy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez ministra finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 roku w szczególności gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina przedstawiła również wyliczenia porównawcze obu wskaźników:

Ilość ścieków odebranych w 2019 r. od podmiotów trzecich wyniosła 60.930 m3, natomiast ilość ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy wyniosła łącznie za 2019 r. 1.579 m3.

Łącznie w 2019 r. Gmina odebrała od wszystkich dostawców ścieki w ilości 62.509 m3.

Tym samym Gmina bazując na posiadanych danych za 2019 r. dotyczących ilości odebranych ścieków ustaliła wysokość rzeczywistego prewspółczynnika za 2019 r. w wysokości 98% zgodnie z poniższym wyliczeniem

60.930 / (60.930+1.579) x 100%= 97,47% ~ 98%.

Natomiast w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, prewspółczynnika za 2019 r., który został wyliczony na podstawie wzoru dla urzędu obsługującego Gminę określonego w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyniósł 11% zgodnie z wyliczeniem gdzie 811.356,59 zł – to roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd Gminy w Ś., stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, 7.464.094,81 zł – to dochody wykonane urzędu gminy w Ś. tj.

811.356,59 x 100 / 7.464.094,81 = 10,87% ~ 11%.

Jak podał Wnioskodawca, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość odebranych ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia (tak ustalony prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego często nie przekracza 15% jak wynika z wyliczeń za 2019 r. gdzie wyniósł 11%) nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania wskazanego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową Gmina podała, że w jej ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT. Zgodnie ze wskazaną proporcją Gmina jest w stanie określić dokładny pomiar ilości ścieków odebranych i przypisanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia).

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ścieków odebranych od urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz od podmiotów trzecich.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.