Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-278/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-16
Teza: zwolnienie od podatku usług świadczonych przez specjalistę odnowy biologicznej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął 1 kwietnia 2015 r., uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2015 r. (data złożenia 3 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez specjalistę odnowy biologicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez specjalistę odnowy biologicznej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 kwietnia 2015 r. (data złożenia 3 kwietnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 (miesięczne).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonu kosmetycznego (zabiegi kosmetyczne oraz sprzedaż kosmetyków), zamierza również wykonywać zabiegi związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia (zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne).

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Korzystający z usług Spółki klienci nie posiadają skierowań od lekarza na oferowane zabiegi (sprzedaż komercyjna).

Spółka posiada odpowiednie wpisy w KRS:

*   działalności fryzjerskie i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z)
*   działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A),
*   działalność paramedyczna (PKD 86.90.D)

Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące zabiegi korzystając z dostępnych urządzeń.

Presoterapia – Wnioskodawca dysponuje urządzeniem do terapii kończyn dolnych, z kombinezonem na kończyny dolne i brzuch, który składa się z pustych komór napełnianych sekwencyjnie powietrzem. Komory wypełnione powietrzem wywołują nacisk na poszczególne części ciała, który umożliwia przepchnięcie krwi i limfy do najbliższych węzłów chłonnych. Znajduje szerokie zastosowanie w rehabilitacji stanów pooperacyjnych i pourazowych związanych z zatrzymaniem limfy w organizmie. Technologię stosuje się w terapii choroby RLS (tzw. zespół niespokojnych nóg) i współistniejącymi dolegliwościami – w nerwobólach, drętwieniu, stanach zapalnych żył, niewydolności żylnej i stanach pozakrzepowych kkd.

Fala Uderzeniowa – Wnioskodawca dysponuje urządzeniem do radialnej fali uderzeniowej (RSTW), jest to zabieg oparty na mechanicznym działaniu aplikatora o sile uderzeń 1-5 ba wciągu 1-5 ms. Urządzenie stosuje się powszechnie w terapii przeciwbólowej. Szczególnie skuteczna terapia w stanach zapalnych przebiegających z patologicznym zwapnieniem lub zwłóknieniem przyczepów mięśniowych (mechaniczne rozbicie). Fala mechaniczna powoduje ponadto rozluźnienie mięśni, aparatu więzadłowego i naczyń krwionośnych. Urządzenie wspomaga rehabilitację wszystkich entezopatii a także ostrogi piętowej, w stanach pourazowych przyśpiesza rekonwalescencję – pobudza proces regeneracji tkanek miękkich. Elektrostymulacja (EMS) to technologia bazująca na elektroterapii, jest powszechnie stosowana w rehabilitacji oraz medycynie. Jest to pobudzanie mięśni do skurczu za pomocą impulsów elektrycznych. W zależności od częstotliwości impulsów oraz czasu działania prądu można uzyskać efekt poprawy metabolizmu komórkowego, poprawy krążenia krwi w naczyniach oraz przepływu limfy z organizmie przez co zmniejsza dolegliwości bólowe kończyn dolnych, zmniejsza obrzęki, zwiększa resorbcję krwiaków oraz sprzyja regeneracji tkanek i mięśni po wysiłku, po treningu, zapobiega zanikom mięśni po długotrwałym unieruchomieniu i kontuzjach.

Endermologie (LPG) technologia oparta na połączeniu mechanicznego masażu głowicą z wykorzystaniem podciśnienia. Stosowana przede wszystkim w celu przyspieszenia regeneracji tkanek (w stanach pooperacyjnych i pourazowych lub po długotrwałym unieruchomieniu), zwiększa przekrwienie tkanek wspomagając usuwanie toksyn z organizmu oraz pobudza krążenia limfatyczne zapobiegając zastojom wodnym, zmniejsza dolegliwości bólowe po wysiłku fizycznym i przeciążeniach kręgosłupa. Technologia LPG wspomaga proces leczenia blizn, oparzeń oraz zastojów po mastektomii.

Wnioskodawca wykonuje również masaże w tym klasyczny, relaksacyjny.

Usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego, które świadczy Wnioskodawca to masaż klasyczny stosowany w celu zapobiegania i leczenia różnych chorób np.: ortopedycznych, neurologicznych i innych, pobudza tkanki, regeneruje mięśnie, polepsza ukrwienie. Masaż relaksacyjny pobudza skórę i mięśnie pacjenta (zmniejszając ich napięcie), przywraca prawidłowy rytm serca, jak również poprawia krążenie krwi, niweluje stres oraz związane z nim dolegliwości takie jak: różnego rodzaju bóle głowy i pleców, jak również zaburzenia koncentracji, depresję, czy też ogólne wycieńczenie organizmu.

Wymienione we wniosku usługi zabiegów są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tak:

*   presoterapia jest zabiegiem w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   fala uderzeniowa jest zabiegiem w zakresie opieki medycznej służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   elektrostymulacja EMS jest zabiegiem w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   endermologia LPG jest zabiegiem w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   masaż klasyczny jest zabiegiem w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   masaż relaksacyjny jest zabiegiem w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi opisane we wniosku wykonywane będą przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2013r, poz. 217) czyli przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Osoby które będą wykonywały opisane we wniosku usługi posiadają tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej)

*   presoterapia – zabiegi będą wykonywały osoby posiadające tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej);
*   fala uderzeniowa – zabiegi będą wykonywały osoby posiadające tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej);
*   elektrostymulacja EMS – zabiegi będą wykonywały osoby posiadające tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej);
*   endermologia LPG – zabiegi będą wykonywały osoby posiadające tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej);
*   masaż klasyczny – zabiegi będą wykonywały osoby posiadające tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej)
*   masaż relaksacyjny – zabiegi będą wykonywały osoby posiadające tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej).

Specjalista w zakresie odnowy psychosomatycznej (biologicznej) zdaniem Spółki wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2013r, poz. 217). Nazwa zawodu to specjalista odnowy biologicznej. Jak wskazują niżej wymienione cechy tego zawodu jest on zawodem pokrewnym do zawodu fizjoterapeuty i osoba posiadająca taki tytuł zdaniem, Spółki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Specjalista odnowy biologicznej (psychosomatycznej) wykonuje, zabiegi w zakresie biomasaży profilaktycznych, relaksacyjnych i biostymulujących, prowadzi różnorodne formy ćwiczeń relaksowo-koncentrujących i zajęć rekreacyjnych oraz promuje zdrowe formy i styl życia w celu zachowania i poprawy sprawności psychofizycznej człowieka, przeprowadzenie szczegółowego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia i samopoczucia klienta, celem doboru właściwej metody relaksacyjnej lub biomasażu.

Zadaniami zawodowymi specjalisty odnowy biologicznej jest:

*   prowadzenie prostych ćwiczeń relaksacyjnych, odprężających i medytacyjnych;
*   stosowanie w zajęciach pracy z afirmacjami, tworzenie afirmacji, dobór afirmacji do indywidualnych potrzeb klienta;
*   prowadzenie zajęć z gimnastyki rekreacyjnej: np. aerobik itp.;
*   stosowanie zabiegów refleksoterapii - masażu stóp;
*   wykonywanie masażu klasycznego;
*   wykonywanie zabiegów z masażu japońskiego i chińskiego;
*   prowadzenie ćwiczeń relaksacyjnych z zastosowaniem muzykoterapii, wizualizacji i podstawowych metod psychoterapii;
*   prowadzenie różnorodnych form ćwiczeń relaksowo-koncentrujących i medytacyjnych z zastosowaniem treningu autogennego Shultza, relaksacji Jacobsona, itp.;
*   zalecanie racjonalnego i zdrowego odżywiania;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej: instruktaże, ćwiczenia relaksowe i prelekcje;- promowanie i upowszechnianie naturalnych metod zachowania zdrowia oraz zdrowego stylu życia;
*   prowadzenie odpowiednich ćwiczeń fizycznych usuwających zmęczenie sportowców

Specjalistą odnowy biologicznej może być osoba, która ukończyła studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne lub na kierunku fizjoterapia: 1) ze specjalnością instruktorską w zakresie odnowy biologicznej w wymiarze określonym programem studiów albo 2) ukończyła specjalistyczny kurs instruktorów odnowy biologicznej prowadzony przez szkołę wyższą i zdała egzamin końcowy. Specjalista z zakresu odnowy biologicznej (psychosomatycznej) będzie wykonywał wszystkie zabiegi wykazane w piśmie (wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) na równi z pracownikami którzy legitymują się tytułem magistra fizjoterapii.

W piśmie z 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że osoby wykonujące zawód specjalista odnowy biologicznej (zamiennie psychosomatycznej) ukończyły następujące uczelnie:

1.  Wydział Turystyki i Rekreacji na …. na kierunku Turystyka i Rekreacja o specjalności Odnowa Psychosomatyczna;
2.  Wydział Turystyki i Rekreacji na …. na kierunku Turystyka i Rekreacja o specjalności Odnowa Psychosomatyczna – licencjat, Wydział Turystyki i Rekreacji w zakresie Turystyki i Rekreacji – magister.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy ww. zabiegi świadczone na ww. urządzeniach przez wykształcony personel (specjalista odnowy biologicznej) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
*   Czy usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego wykonywane przez wykształcony personel (specjalista odnowy biologicznej) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   ww. zabiegi świadczone na ww. urządzeniach przez wykształcony personel (specjalista odnowy biologicznej) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług,
*   usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego wykonane przez wykształcony personel (specjalista odnowy biologicznej) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT) zamierza wykonywać następujące zabiegi korzystając z dostępnych urządzeń: presoterapia, Fala Uderzeniowa, Endermologie (LPG) oraz świadczy usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego. Wymienione we wniosku usługi zabiegów są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Osoby które będą wykonywały opisane we wniosku usługi posiadają tytuł magistra odnowy biologicznej (psychosomatycznej). Specjalistą odnowy biologicznej może być osoba, która ukończyła studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne lub na kierunku fizjoterapia: 1) ze specjalnością instruktorską w zakresie odnowy biologicznej w wymiarze określonym programem studiów albo 2) ukończyła specjalistyczny kurs instruktorów odnowy biologicznej prowadzony przez szkołę wyższą i zdała egzamin końcowy. Specjalista z zakresu odnowy biologicznej (psychosomatycznej) będzie wykonywał wszystkie zabiegi wykazane w piśmie (wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) na równi z pracownikami którzy legitymują się tytułem magistra fizjoterapii.

Osoby wykonujące zawód specjalista odnowy biologicznej (zamiennie psychosomatycznej) ukończyły następujące uczelnie:

1.  Wydział Turystyki i Rekreacji na …. na kierunku Turystyka i Rekreacja o specjalności Odnowa Psychosomatyczna;
2.  Wydział Turystyki i Rekreacji na … na kierunku Turystyka i Rekreacja o specjalności Odnowa Psychosomatyczna – licencjat, Wydział Turystyki i Rekreacji w zakresie Turystyki i Rekreacji – magister.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia „masaż”. Zgodnie z definicją słownikową, jest to zabieg terapeutyczny, kosmetyczny lub relaksujący, polegający na masowaniu (rozcieraniu, oklepywaniu, ugniataniu) ciała lub jakiejś jego części (Współczesny Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, Langenscheidt, Warszawa 2007). Z ogólnodostępnych informacji wynika, że masaż klasyczny polega na pobudzeniu układu nerwowego i w zależności od intensywności wykonania, posiada również właściwości lecznicze. Celem masażu leczniczego jest zwiększenie dopływu krwi do masowanego rejonu ciała, rozgrzanie masowanych tkanek, łagodzenie napięcia psychicznego, uzyskanie uczucia ulgi i odprężenia. Jest on niezwykle skuteczny w przypadku łagodzenia bólu kręgosłupa, stawów, mięśni oraz migrenowych bólów głowy. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy - równoważy negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, pomaga w walce z bezsennością.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zarówno wymienione we wniosku zabiegi świadczone na dostępnych urządzeniach, jak również usługi masażu klasycznego jak i relaksacyjnego są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług tj. zabiegów z wykorzystaniem specjalistycznych urządzeniach oraz usług masażu klasycznego i relaksacyjnego jest spełniona.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145) instruktor odnowy biologicznej (342304) został wymieniony w grupie „Instruktorzy fitness i rekreacji ruchowej”.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.) nie została wymieniona odnowa biologiczna.

Przepisy cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej regulują np. kwestie czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych W art. 214 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2 pkt 2 nie wymieniono specjalistów odnowy biologicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 581) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej, ale nie przysługują dla świadczeń z zakresu odnowy biologicznej.

Zaznaczenia wymaga, że na podstawie art. 5 pkt 41 lit. a i b świadczeniodawcą w rozumieniu ww. ustawy może być podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej lub osoba fizyczna inna niż wymieniona w lit. a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego dla spraw zdrowia, wydane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej z 6 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1522). W rozumieniu § 2 pkt 9 tego rozporządzenia, zabieg fizjoterapeutyczny to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że specjalista odnowy biologicznej, który ukończył Wydział Turystyki i Rekreacji Akademii Wychowania Fizycznego na kierunku Turystyka i Rekreacja o specjalności Odnowa Psychosomatyczna bądź na kierunku Turystyka i Rekreacja o specjalności Odnowa Psychosomatyczna – licencjat lub na Wydziale Turystyki i Rekreacji w zakresie Turystyki i Rekreacji – magister, nie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 nie zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zabiegi świadczone na dostępnych, wymienionych we wniosku urządzeniach oraz usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę specjalistów odnowy biologicznej nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.