Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.39.2019.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Rozpoznanie transakcji jako odrębnej dostawy towarów i prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz odrębnej usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako odrębnej dostawy towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz odrębnej usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako odrębnej dostawy towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz odrębnej usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka planuje realizację kontraktu polegającego na realizacji dostaw elementów i osprzętu niezbędnego do wybudowania pieczarkarni oraz dostaw wyposażenia do uprawy pieczarek i wyposażenia do produkcji kompostu, a następnie ich montażu na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Białorusi (dalej: Kontrahent).

W celu realizacji powyższego kontraktu Spółka będzie podpisywać umowy z dostawcami materiałów, maszyn i urządzeń, którzy to dostawcy również będą świadczyć usługi montażu w miejscu docelowym, czyli na Białorusi, sprzedawanych towarów (dalej: Dostawcy). Dostawcami będą podmioty krajowe będące czynnymi podatnikami VAT.

W umowach podpisywanych z Dostawcami zawarty zostanie warunek, że materiały, maszyny i urządzenia zostaną dostarczone Spółce pod wskazany adres na terytorium Polski, a następnie zostanie przez Spółkę dokonana odprawa celna towaru i towary zostaną wydane Kontrahentowi Spółki w celu zrealizowania transportu przez Kontrahenta do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii.

Przekazanie materiałów, maszyn i urządzeń Spółce zostanie udokumentowane protokołem przekazania towarów lub dokumentem WZ lub dokumentem CMR.

Transport towarów do Spółki realizowany będzie przez Dostawców na warunkach FCA Magazyn Dostawcy, natomiast transport towarów od Spółki do Kontrahenta realizowany będzie przez Kontrahenta na warunkach EXW lub FCA wskazany adres na terytorium Polski.

Odnośnie montażu należy wskazać, że w umowie pomiędzy Spółką a Dostawcą będzie wskazana odrębnie jego cena.

Podjęte czynności w zakresie montażu będą istotne i nie będą stanowiły prostych czynności montażowych. W szczególności montaż materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkarni będzie obejmował niżej wymienione czynności:

1.  Budowa miejsce pracy:
    *   Sprawdzenie miejsca pracy (budowy), sprawdzenie wcześniej zamówionych i dostarczonych maszyn i urządzeń.
2.  Budowa zakres prac:
    *   Ustawienie central w docelowym miejscu (skręcanie central) lub położenie rurociągów wraz z pospawaniem.
    *   Uzbrojenie centrali w podzespoły hydrauliczne oraz podłączenie jej w rurociągi tranzytowe (skręcanie modułów przyłączeniowych).
    *   Montaż nawilżania parowego (przygotowanie modułu, skręcanie, spawanie, cięcie, izolacja).
    *   Montaż i podłączenie systemu pary w komorach wraz z odwodnieniem (przygotowanie modułu, skręcanie, spawanie, izolacja).
    *   Wyjście z korytarza rurociągami tranzytowymi w stronę maszynowni (ustawianie, szlifowanie, cięcie, spawanie).
    *   Rozmierzenie i rozrysowanie miejsc do wycięcia dziur pod przejścia wentylacji (zwymiarowanie, wycinanie).
    *   Montaż wentylacji, wystawienie kominów oraz rozprowadzenie powietrza w komorach uprawnych (uszczelnianie, skręcanie, zwymiarowanie, docinanie).
    *   Montaż rękawów w komorach uprawnych (wycinanie, skręcanie, naciąganie systemów linkowych).
    *   Montaż siłowników na zaworach (przykręcanie, ustawianie w odpowiednich pozycjach).
    *   Montaż spływów kondensatu wody z central jak również z wentylacji (przykręcanie, wymierzanie, docinanie).
    *   Montaż żaluzji w bramach (zwymiarowanie, wycięcie, osadzenie, uszczelnienie, przykręcanie).
    *   Przygotowanie terenu pod ustawienie i montaż maszynowni.
    *   Wpięcie maszynowni w przygotowane wcześniej rury tranzytowe (zwymiarowanie, docinanie, szlifowanie, spawanie).
    *   Montaż i podłączenia elektryczne w maszynowni.
    *   Wykonanie próby ciśnienia na rurociągach wody lodowej, ogrzewania, pary, nawilżania (podłączenie).
    *   Próba przeprowadzona na powietrzu oraz jeżeli warunki pogodowe pozwalają na wodzie.
3.  Prace dodatkowe:
    *   Montaż wentylacji pomieszczeń socjalnych (zwymiarowanie, skręcanie, uszczelnianie, montaż zawiesi).
    *   Montaż centrali wentylacyjnej pomieszczeń socjalnych (ustawienie, skręcenie centrali).
    *   Montaż ogrzewania podłogowego wraz z podłączeniem całej automatyki (rozmierzanie, kładzenie, podłączenie, skręcanie).
    *   Montaż rurociągów tranzytowych łączących maszynownie z maszynownią, która ma powstać podczas budowania drugiego obiektu (szlifowanie, cięcie, spawanie).
4.  Wykonanie chłodni freonowej:
    *   Powieszenie chłodnic freonowych w komorach (zwymiarowanie, wykonanie pod konstrukcję).
    *   Pospawanie rurociągów tranzytowych (spawanie gazowe, docinanie, czyszczenie).
    *   Wykonanie spływów kondensatu z chłodnic freonowych (przykręcanie, wymierzanie, docinanie).
    *   Montaż szaf sterowniczych (przykręcenie i złożenie szaf).
    *   Rozprowadzenie przewodów i kabli do podłączenia chłodnic freonowych wraz z podłączeniem.
5.  Uruchomienie: Napełnianie rurociągów roztworem glikolu. Sprawdzenie podłączeń elektrycznych automatyki sterującej. Sprawdzenie doprowadzonego zasilania elektrycznego. Przygotowanie i sprawdzenie programu sterującego. Wpompowanie gazu do chillera. Uruchomienie modułów pompowych. Czyszczenie filtrów w maszynowni jak również w korytarzu technicznym.

Pracownicy Dostawcy wykonujący poszczególne zakresy prac (instalacje spawalnicze, hydrauliczne, elektryczne, instalacje automatyki), posiadają doświadczenie oraz wiedzę techniczno-monterską, jak również odpowiednie wykształcenie oraz uprawnienia w danej dziedzinie do wykonywania wyżej wymienionych prac.

Spółka pragnie wskazać, że zamontowanych wskutek wskazanych wyżej prac materiałów, maszyn i urządzeń nie można w sposób łatwy zdemontować i przenieść, przy czym nie zawsze są one związane z podłożem (mogą być związane), ale również mogą być związane z elementami budynku (ściany/konstrukcja budynku/sufity/dach), instalacjami lub innymi urządzeniami w budynku. Montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu.

Wypłata wynagrodzenia za dostawę towarów będzie realizowana na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur. Faktury wystawione będą na podstawie podpisanego przez Spółkę protokołu przekazania towarów lub dokumentu WZ lub CMR potwierdzającego odbiór towarów pod wskazanym w Umowie adresem na terytorium Polski. Protokoły przekazania towaru, dokumenty WZ lub CMR będą potwierdzały moment przekazania przez Dostawcę na rzecz Spółki na terytorium Polski prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wypłata wynagrodzenia za usługi montażu będzie realizowana etapami na podstawie częściowych protokołów odbiorów robót montażowych oraz końcowego protokołu odbioru wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że:

1.  Nabywane przez Spółkę materiały, maszyny i urządzenia będą wykorzystywane do czynność opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, takich jak eksport towarów. W przypadku usług montażu, wykorzystane do ich realizacji materiały i urządzenia będą służyły czynnościom, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT.
2.  Nabywane przez Spółkę materiały, maszyny i urządzenia będą przytwierdzone do podłoża. Urządzenia, takie jak chiller w zabudowie, chiller zew., wieża chłodnicza, dry cooler będą posiadały specjalnie przygotowany fundament, płytę lub wykonane pod nie prace ziemne (jednakże będzie je można zdemontować nie powodując uszkodzeń). Urządzenia takie jak chiller wew., chłodnice wew. ustawiane będą na posadzce, jednakże nie ma konieczności budowania dla ww. urządzeń specjalnych gniazd, fundamentów – te urządzenia również można bez uszkodzeń zdemontować.
3.  Część nabywanych i montowanych materiałów, maszyn i urządzeń można zdemontować bez ich uszkodzenia (jak również uszkodzenia obiektu), a część nabywanych i montowanych materiałów, maszyn i urządzeń, jak np. instalacje chłodnicze, można zdemontować jednakże będą nosiły znamiona częściowego uszkodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpozna transakcję jako odrębną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz odrębną usługę montażu, która jako usługa związana z nieruchomością położoną na Białorusi nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe będzie stanowiło odrębnie transakcję dostawy towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zaliczonego oraz odrębną usługę montażu, która jako usługa związana z nieruchomością położoną na Białorusi nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można intepretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Ponadto należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 28e Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przedstawionym opisie zdarzanie przyszłego wskazano, że Spółka jako czynny podatnik podatku VAT, zgodnie z planowanymi umowami z Dostawcami będzie nabywała dostawy towarów oraz usługi ich montażu. Przedmiotowy montaż nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru, lecz będzie skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Przedmiotem dostaw będą maszyny i urządzenia. Dostawca będzie odpowiadać za ich wyprodukowanie i dostarczenie. Dostawca dokona również montażu na miejscu przeznaczenia, przy czym montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu.

Spółka pragnie wskazać, iż w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też Dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Trybunał wskazuje, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Za świadczenie jednolite uznaje się świadczenie, w przypadku którego występują przynajmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, które są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one zatem obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Z jednym nierozerwalnym gospodarczo świadczeniem mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy świadczeniu głównemu towarzyszą świadczenia pomocnicze nie mające charakteru niezależnych. Oznacza to, że nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania czynności głównej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. To zatem nabywca musi określić, jaka potrzeba jest dla niego priorytetowa i co było przyczyną dokonania danego zakupu. Z informacji przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wynika, że Dostawca sprzeda Spółce towary – maszyny i urządzenia wraz z usługą ich montażu.

Jednakże, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel nastąpi już w momencie dostawy towarów na terytorium Polski. Spółka sprzeda je następnie Kontrahentowi i w wyniku zrealizowania tej dostawy nastąpi ich wywóz z terytorium kraju na terytorium Białorusi.

Transport towarów z Polski do Kontrahenta będzie realizowany przez Kontrahenta na warunkach FCA wskazany adres na terytorium Polski. Takie warunki wskazują, że intencją Spółki oraz Dostawcy będzie przeniesienie na rzecz Kontrahenta wszelkich ryzyk związanych z realizacją transportu towarów do kraju siedziby Kontrahenta. Dopiero po dostarczeniu towarów do Kontrahenta, Dostawca dokona ich montażu, przy czym montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym zostaną dokonane dwie odrębne czynności: sprzedaż towarów i świadczenie usługi – mimo funkcjonalnego związku sprzedaży towarów z następującym po niej montażem. Z uwagi bowiem na fakt, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi – jak wskazała Spółka w zdarzeniu przyszłym – przed wywozem elementów maszyn i urządzeń przez Kontrahenta na terytorium Białorusi, to nie można traktować tej transakcji jako świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów wraz z montażem, której miejsce świadczenia określa art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Potwierdzenie prawidłowości powyższych wniosków znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2010 r. nr ITPP2/443-932/09/AP, w której organ stwierdził: „Natomiast kwestię opodatkowania czynności montażu, który jest niezależny od dostawy, bo dokonany był po wyzbyciu się przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy rozpatrywać odrębnie. W ocenie tut. organu, usługę montażu agregatów należy uznać za usługę na ruchomym majątku rzeczowym, dla której miejsce świadczenia i tym samym opodatkowania, określał art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy. Zastrzeżenie wskazane w tym przepisie, dotyczące możliwości przeniesienia miejsca świadczenia usług do innego kraju członkowskiego (art. 28 ust. 7 ustawy), nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług montażu agregatów chłodniczych, wykonanych na terytorium Ukrainy, jest terytorium tego właśnie kraju. W konsekwencji usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, Spółka obciążając kontrahenta polskiego za sprzedaż agregatów oraz wykonanie ich montażu, winna na wystawionej fakturze wskazać w odrębnych pozycjach: sprzedaż towaru opodatkowaną wg stawki 22% oraz wykonanie usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju”.

Reasumując, w świetle przywołanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, można w ocenie Spółki stwierdzić, że czynności wykonywane przez Dostawcę na rzecz Spółki nie będą stanowić realizacji świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci maszyn i urządzeń wraz z ich zamontowaniem, co pozwalałoby uznać przedmiotową transakcję realizowaną w ramach zdarzenia przyszłego za dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Planowana transakcja będzie stanowiła odrębnie transakcję dostawy towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, a następnie odrębną usługę montażu, która jako usługa związana z nieruchomością położoną na Białorusi nie będzie, w świetle art. 28e Ustawy VAT, podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka planuje realizację kontraktu polegającego na realizacji dostaw elementów i osprzętu niezbędnego do wybudowania pieczarkarni oraz dostaw wyposażenia do uprawy pieczarek i wyposażenia do produkcji kompostu, a następnie ich montażu na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Białorusi (dalej: Kontrahent).

W celu realizacji powyższego kontraktu Spółka będzie podpisywać umowy z dostawcami materiałów, maszyn i urządzeń, którzy to dostawcy również będą świadczyć usługi montażu w miejscu docelowym, czyli na Białorusi, sprzedawanych towarów (dalej: Dostawcy). Dostawcami będą podmioty krajowe będące czynnymi podatnikami VAT.

W umowach podpisywanych z Dostawcami zawarty zostanie warunek, że materiały, maszyny i urządzenia zostaną dostarczone Spółce pod wskazany adres na terytorium Polski, a następnie zostanie przez Spółkę dokonana odprawa celna towaru i towary zostaną wydane Kontrahentowi Spółki w celu zrealizowania transportu przez Kontrahenta do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii. Przekazanie materiałów, maszyn i urządzeń Spółce zostanie udokumentowane protokołem przekazania towarów lub dokumentem WZ lub dokumentem CMR.

Transport towarów do Spółki realizowany będzie przez Dostawców na warunkach FCA Magazyn Dostawcy, natomiast transport towarów od Spółki do Kontrahenta realizowany będzie przez Kontrahenta na warunkach EXW lub FCA wskazany adres na terytorium Polski.

Odnośnie montażu należy wskazać, że w umowie pomiędzy Spółką a Dostawcą będzie wskazana odrębnie jego cena. Pracownicy Dostawcy wykonujący poszczególne zakresy prac (instalacje spawalnicze, hydrauliczne, elektryczne, instalacje automatyki), posiadają doświadczenie oraz wiedzę techniczno-monterską, jak również odpowiednie wykształcenie oraz uprawnienia w danej dziedzinie do wykonywania wyżej wymienionych prac.

Montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu.

Wypłata wynagrodzenia za dostawę towarów będzie realizowana na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur. Faktury wystawione będą na podstawie podpisanego przez Spółkę protokołu przekazania towarów lub dokumentu WZ lub CMR potwierdzającego odbiór towarów pod wskazanym w Umowie adresem na terytorium Polski. Protokoły przekazania towaru, dokumenty WZ lub CMR będą potwierdzały moment przekazania przez Dostawcę na rzecz Spółki na terytorium Polski prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wypłata wynagrodzenia za usługi montażu będzie realizowana etapami na podstawie częściowych protokołów odbiorów robót montażowych oraz końcowego protokołu odbioru wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń wykonywanych przez podatnika, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności podatnika, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizowane na rzecz Spółki czynności przez Dostawcę nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, z zawartych umów będzie wynikało, że materiały, maszyny i urządzenia zostaną dostarczone Spółce pod wskazany adres na terytorium Polski, a następnie zostanie przez Spółkę dokonana odprawa celna towaru i towary zostaną wydane Kontrahentowi w celu zrealizowania transportu przez Kontrahenta do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii. Montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu. Wypłata wynagrodzenia za dostawę towarów będzie realizowana na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur. Faktury wystawione będą na podstawie podpisanego przez Spółkę protokołu przekazania towarów lub dokumentu WZ lub CMR potwierdzającego odbiór towarów pod wskazanym w Umowie adresem na terytorium Polski. Protokoły przekazania towaru, dokumenty WZ lub CMR będą potwierdzały moment przekazania przez Dostawcę na rzecz Spółki na terytorium Polski prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast wypłata wynagrodzenia za usługi montażu będzie realizowana etapami na podstawie częściowych protokołów odbiorów robót montażowych oraz końcowego protokołu odbioru wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że przeniesienie na nią prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel nastąpi już w momencie dostawy towarów na terytorium Polski. Spółka sprzeda je następnie Kontrahentowi i w wyniku zrealizowania tej dostawy nastąpi ich wywóz z terytorium kraju na terytorium Białorusi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Spółkę w ramach zawartych umów należy zakwalifikować jako odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, tj. odpowiednio nabycie materiałów, maszyn i urządzeń jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz nabycie usług montażu jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów reguluje m.in. art. 22 ustawy. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy materiałów, maszyn i urządzeń przez Dostawcę, będącego podmiotem krajowym, na rzecz Spółki – zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie terytorium Polski, a zatem dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z okoliczności przedstawionej sprawy nie wynika, aby nabywane przez Spółkę materiały, maszyny i urządzenia były opodatkowane obniżonymi stawkami podatku od towarów i usług. Zatem dostawa tych towarów na Spółki będzie opodatkowana na terytorium kraju stawką podatku w wysokości 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto odliczeniu podlega podatek naliczony w sytuacjach wskazanych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2.  (uchylony);
3.  dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył także przepis określający listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary (materiały, maszyny i urządzenia) będą wykorzystywane do czynność opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, takich jak eksport towarów, natomiast w przypadku usług montażu, wykorzystane do ich realizacji materiały i urządzenia będą służyły czynnościom, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki określone w art. 88 ustawy, pozbawiające Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie materiałów, maszyn i urządzeń przez Spółkę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do określenia miejsca opodatkowania nabywanej przez Spółkę usługi montażu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z opisu spraw wynika, że Spółka nabywa usługę montażu od Dostawcy w celu realizacji kontraktu polegającego na realizacji dostaw elementów i osprzętu niezbędnego do wybudowania pieczarkarni oraz dostaw wyposażenia do uprawy pieczarek i wyposażenia do produkcji kompostu. Jak wskazała Spółka, zamontowanych materiałów, maszyn i urządzeń nie można w sposób łatwy zdemontować i przenieść, przy czym nie zawsze są one związane z podłożem (mogą być związane), ale również mogą być związane z elementami budynku (ściany/konstrukcja budynku/sufity/dach), instalacjami lub innymi urządzeniami w budynku. Towary te będą przytwierdzone do podłoża. Urządzenia, takie jak chiller w zabudowie, chiller zew., wieża chłodnicza, dry cooler będą posiadały specjalnie przygotowany fundament, płytę lub wykonane pod nie prace ziemne Urządzenia takie jak chiller wew., chłodnice wew. ustawiane będą na posadzce, jednakże nie ma konieczności budowania dla ww. urządzeń specjalnych gniazd, fundamentów. Część nabywanych i montowanych materiałów maszyn i urządzeń można zdemontować bez ich uszkodzenia (jak również uszkodzenia obiektu), a część nabywanych i montowanych materiałów, maszyn i urządzeń, jak np. instalacje chłodnicze, można zdemontować jednakże będą nosiły znamiona częściowego uszkodzenia.

W przedmiotowej sprawie usługa montażu nabywana przez Spółkę będzie miała na celu wybudowanie pieczarkarni wraz z jej wyposażeniem do uprawy pieczarek i produkcji kompostu, w związku z czym niezbędne będzie przygotowanie fundamentu, płyty, wykonanie pod nie prac ziemnych. Zamontowanych towarów (będących elementami wybudowanej pieczarkarni) nie będzie można w sposób łatwy zdemontować i przenieść. Świadczona usługa będzie miała na celu zmianę fizycznego stanu danej nieruchomości. W sprawie tej nieruchomość będzie stanowiła element składowy usługi i będzie elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonej przez Dostawcę usługi, ponieważ budowa pieczarkarni będzie odbywała się na konkretnej nieruchomości na terytorium Białorusi, do której będzie przytwierdzona.

Wobec tego należy uznać, że w tej konkretnej sprawie usługa montażu świadczona przez Dostawcę na rzecz Spółki będzie stanowiła usługę związaną z nieruchomością, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) nabywanej usługi montażu ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Oznacza to, że usługa montażu świadczona przez Dostawcę na rzecz Spółki wykonywana na nieruchomości znajdującej się na terytorium Białorusi nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując, Spółka prawidłowo rozpozna transakcję jako odrębną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z zastosowaniem 23% stawki podatku, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz odrębną usługę montażu, która jako usługa związana z nieruchomością położoną na Białorusi nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, który z tym wnioskiem występuje. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla Dostawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.