Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-296/11-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w L., pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w L., w tym także część tych wydatków przypadającą na nabycie udziałów umorzonych?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; kodeks-kodeks spółek handlowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółdzielnie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 01 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 3.07.2006 r. od dwóch osób fizycznych 191 udziałów (70,22 %) w spółce L Sp. z o.o. (dalej „L”) za łączną cenę 9.350.000,00 zł. W związku z nabyciem udziałów, Spółka poniosła również inne wydatki związane z tą transakcją na łączną kwotę 126.028,16 zł, na którą to kwotę złożyły się takie wydatki, jak:

1.  wydatki na badania sprawozdania finansowego L w wysokości 26.230,00 zł,
2.  wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 94.711,66 zł,
3.  koszty spotkania przeprowadzonego w związku z zawarciem transakcji w wysokości 2.036,50 zł,
4.  koszty notarialne związane z poświadczeniem podpisu w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w wysokości 1 830.00 zł,
5.  koszty weryfikacji umowy sprzedaży udziałów w wysokości 1.220,00 zł (koszty obsługi prawnej).

Ww. umowa sprzedaży udziałów z dnia 3.07.2006 r. została zmieniona porozumieniem Stron z dnia 16.02.2007 r. w ten sposób, iż ostateczna cena sprzedaży udziałów na rzecz Spółki wyniosła 9.537.000,00 zł. Spółka dopłaciła przy tym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.870,00 zł.

Łączna kwota wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem omawianych udziałów L wyniosła zatem 9.664.898,16 zł.

W dniu 28.01.2009 r. L podpisała ze swoim mniejszościowym udziałowcem umowę sprzedaży posiadanych przez niego 81 udziałów (29,78% wszystkich udziałów L) w celu ich umorzenia. W dniu 26.02.2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników L podjęło uchwałę z dnia 26.02.2009 r. o dobrowolnym umorzeniu udziałów w ilości 81, które zostały nabyte przez L w celu ich umorzenia na podstawie umowy z dnia 28.01.2009 r.

W rezultacie Spółka stała się jedynym udziałowcem w L. Obecnie posiada zatem 100% udziałów w L.

Opisane powyżej działania podjęte zostały w związku z restrukturyzacją działalności L. Po nabyciu udziałów przez Spółkę zarząd L podjął decyzję o ograniczeniu dotychczasowej działalności, na którą składała się działalność inwestycyjna, handlowa i produkcyjna, wyłącznie do działalności handlowej i inwestycyjnej.

Nadto w związku z podjętymi działaniami restrukturyzacyjnymi L:

1.  Przeniósł siedzibę Spółki mieszczącą się w W. do Ś. (…)
2.  Dokonał zwolnień grupowych pracowników, likwidacji zakładu produkcyjnego w K oraz przeniesienia produkcji do Ś.;
3.  Dokonał sprzedaży budynków zakładu produkcyjnego w K w dniu 10.09.2009 r. na rzecz M Spółka Jawna;
4.  Dokonał sprzedaży majątku obrotowego (na przełomie marca i kwietnia 2009 r.) i trwałego w postaci maszyn produkcyjnych i budynku biurowego (odpowiednio w dniu 31.12.2009 r. i 23.12.2009 r.) na rzecz Spółki.

L pozostał odrębnym od Spółki podmiotem.

Podjęte działania przywróciły L płynność finansową i pozwoliły skoncentrować się na poszukiwaniu zamówień handlowych na realizację inwestycji.

Spółka rozważa sprzedaż posiadanych udziałów w spółce L. Wnioskiem z 23.06.2010 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora IS w Poznaniu (dalej „Dyrektor”) z wnioskiem o wydanie interpretacji dot. skutków w podatku dochodowym od osób prawnych planowanej sprzedaży.

W odpowiedzi na wniosek, Spółki Dyrektor wydał w dniu 12.10.2010 r. trzy interpretacje (…).

W ww. interpretacjach Dyrektor potwierdził m.in., że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie udziałów L (w części obejmującej wydatki na zapłatę ceny udziałów, podatku PCC oraz kosztów notarialnych związanych z poświadczeniem podpisu w zw. z zawarciem um. sprzedaży udziałów) będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Obecnie rozważane jest rozwiązanie polegające na obniżeniu kapitału zakładowego L, który obecnie wynosi 477.500 zł i dzieli się na 191 udziałów po 2.500 zł każdy. Jak wyżej wspomniano wszystkie te udziały należą do Spółki.

Obniżenie kapitału nastąpiłoby w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z którą nastąpiłoby umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia, a zatem na podstawie art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie byłoby dobrowolne.

W przyszłości, po ww. umorzeniu Spółka rozważa sprzedaż pozostałych po umorzeniu udziałów w kapitale zakładowym L.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w L, pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w L, w tym także część tych wydatków przypadającą na nabycie udziałów umorzonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w L, pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w L, w tym także część tych wydatków przypadającą na nabycie udziałów umorzonych.

Uzasadnienie.

Wszystkie udziały w kapitale zakładowym L należą do Spółki.

Wobec powyższego, umorzenie udziałów w L bez wynagrodzenia będzie miało w istocie jedynie charakter techniczny i nie będzie miało wpływu na łączną wartość udziałów L należących do Spółki (wzrośnie jedynie ich wartość jednostkowa).W konsekwencji, umorzenie części udziałów nie będzie miało wpływu na wysokość przychodu, który Spółka uzyska w przypadku ewentualnej sprzedaży pozostałych udziałów.

Wszystkie wydatki poniesione przy nabyciu przez Spółkę udziałów, także tych umorzonych, będą zatem pozostawały w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży pozostałych udziałów. Tym samym spełniony będzie warunek zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku dokonanego umorzenia koszty nabycia całości udziałów stały się w istocie kosztami nabycia udziałów pozostałych po umorzeniu. Tym samym koszty te należy uznać za „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których potrącenie będzie w całości możliwe z chwilą odpłatnego zbycia pozostałych udziałów.

Brak jest natomiast podstaw dla przyjęcia, że Spółka będzie mogła potrącić podatkowo jedynie te koszty nabycia udziałów w Spółce, które przypadały na udziały pozostałe po umorzeniu. Wartość jednostkowa tych pozostałych udziałów byłaby bowiem z pewnością niższa, gdyby nie doszło do wcześniejszego umorzenia pozostałych udziałów.

Tym samym wyłączenie z potrącenia kosztów nabycia umorzonych udziałów nie uwzględniałoby ekonomicznego charakteru transakcji oraz specyficznego, wyjątkowego stanu faktycznego, w którym Spółka będzie jedynym udziałowcem L zarówno w chwili umorzenia, jak i w chwili sprzedaży udziałów.

Zdaniem Spółki, do powyższych wniosków prowadzi wykładania celowościowa odnośnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8, przy czym wymienione w tym przepisie „wydatki na nabycie udziałów” należy odnieść w przedmiotowym stanie faktycznym do wydatków Spółki na nabycie wszystkich udziałów w L, także tych umorzonych. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby zatem zastosowanie wykładni zawężającej, która jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art.199 § 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny. Zbycie udziałów w celu umorzenia dokonane bez wynagrodzenia dla udziałowca nie było objęte dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. a tym samym nie było źródłem dochodu (przychodu) dla tego udziałowca.

Natomiast z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać również należy na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona sprzedaży udziałów, które nabyła wcześniej od osób fizycznych. Powyższa transakcja zostanie poprzedzona obniżeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. L, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z którą nastąpiłoby umorzenie dobrowolne części udziałów bez wynagrodzenia (art. 199 § 1 – 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. L, w tym także część tych wydatków przypadających na nabycie udziałów umorzonych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem koszów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa regulacja określa zatem, iż wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie „wydatek”. W tym miejscu należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z którą, wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka PWN, Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793).

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć, w momencie odpłatnego zbycia udziałów, tylko te wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży.

Powyższe potwierdza również treść ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…). Zatem, w przedmiotowej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów sp. z o.o. L, będących przedmiotem sprzedaży.

Zatem, w świetle opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w momencie sprzedaży przez Spółkę przedmiotowych udziałów, poniesione przez Nią wydatki na ich nabycie, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na nabycie udziałów umorzonych.

Reasumując powyższe, w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w spółce z o.o. L, pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na nabycie udziałów w sp. z o.o. L.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.