Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-476/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A”. S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu AGD oraz handlu tego typu sprzętem (handel dotyczy również małego sprzętu AGD oraz części zamiennych). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz zarówno kontrahentów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych (w tym z siedzibą w innych krajach członkowskich, jak również z krajów trzecich; dalej łącznie jako „odbiorcy” lub „kontrahenci”).

W zależności od zapisów umownych z danym kontrahentem/uzgodnień w zakresie współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, strony mogą określać różne warunki dokonywania dostaw towarów. W szczególności strony mogą ustalić, że kontrahent jest zobowiązany do odbioru towaru z magazynów Spółki we własnym zakresie, bądź też odwrotnie – tj. że to Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru bezpośrednio do siedziby/magazynów/punktów handlowych kontrahenta.

W ostatnim wskazanym przypadku (tj. w przypadku transakcji, w ramach których to Spółka zobowiązana jest do dostarczenia towarów we wskazane przez kontrahenta miejsce), Wnioskodawca zasadniczo korzysta z:

1.  dostosowanych do jego indywidualnych potrzeb usług firm spedycyjnych i przewozowych (dalej łącznie jako: „przewoźnicy”), lub
2.  standardowych usług będących w ofercie firm kurierskich (dalej łącznie jako: „kurierzy”).

W przypadku dostaw realizowanych za pośrednictwem przewoźników i kurierów, najczęściej podmioty te – działając na zlecenie Spółki – odbierają towary będące przedmiotem dostawy z magazynu Wnioskodawcy. W momencie wydania towaru z magazynu wystawiany jest list przewozowy.

Spółka najczęściej zawiera z przewoźnikami i kurierami stosowne umowy regulujące ogólne zasady świadczenia oferowanych przez nich usług transportowych, w tym dotyczące organizacji transportu, wykonania samej usługi czy też kwestie ewentualnej odpowiedzialności/roszczeń dotyczących utraty lub uszkodzenia towaru powierzonego przez Spółkę przewoźnikowi i kurierowi w ramach zleconej usługi transportu. Niektóre z umów wskazują przy tym, że dla świadczonych usług stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1173). Umowy te z reguły nie zawierają jednak specyficznych zapisów dotyczących momentu przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahentów (odbiorców towarów Spółki).

Kwestie przeniesienia przez Spółkę na rzecz nabywców prawa do rozporządzania towarem jak właściciel regulują niektóre umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami, przy czym takie sytuacje nie mają miejsca w odniesieniu do wszystkich dostaw. W praktyce występują bowiem następujące sytuacje, które mają wpływ na warunki realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw:

1.  zawarte przez Spółkę z kontrahentami pisemne umowy i porozumienia lub obowiązujące regulaminy sprzedaży zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku gdy Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, ponosi ona odpowiedzialność za towary w trakcie transportu, tzn. ryzyko ich utraty/uszkodzenia, aż do momentu ich dostarczenia do kontrahentów (tj. ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem);
2.  zawarte przez Spółkę z kontrahentami pisemne umowy/porozumienia lub obowiązujące regulaminy sprzedaży nie zawierają wprost postanowień jednoznacznie wskazujących kto ponosi odpowiedzialność za towary w trakcie transportu/ryzyko ich utraty w przypadku gdy Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, niemniej jednak, w praktyce stosowane są między Spółką a kontrahentami zasady/uzgodnienia, zgodnie z którymi w tego typu przypadkach to Spółka ponosi odpowiedzialność/ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towaru aż do momentu ich dostarczenia do kontrahentów (tj. ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem);
3.  nie istnieją umowy zawarte/pisemne porozumienia między Spółką a kontrahentem w zakresie zasad dokonywania dostawy towarów, niemniej jednak, w praktyce stosowane są między Spółką a kontrahentami zasady/uzgodnienia, zgodnie z którymi w przypadku gdy Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, to Spółka ponosi odpowiedzialność/ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towaru aż do momentu ich dostarczenia do kontrahentów (tj. ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem).

Podsumowując, w każdym z ww. przypadków, tj. gdy Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, w praktyce można uznać, że ryzyka utraty/uszkodzenia towarów przechodzą na rzecz ich nabywcy dopiero w momencie dostarczenia towarów do odbiorcy w wyznaczonym przez niego miejscu. Moment odbioru towarów przez kontrahenta jest potwierdzany odpowiednimi dokumentami (np. podpisany przez kontrahenta dokument WZ, list przewozowy).

Powyższe zasady mają analogiczne zastosowanie zarówno w przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przewoźników, jak i kurierów. W przypadku dostaw kurierskich zdarzają się przy tym specyficzne sytuacje, kiedy dostawy są realizowane przez kuriera „za pobraniem”, gdzie dopiero uregulowanie należności do rąk kuriera pozwala kurierowi wydać towar na rzecz kontrahenta. Należy przy tym wskazać, że dostawy realizowane przez kuriera objęte są szczególnymi zasadami określonymi w ustawie z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. Nr 22, poz. 271 ze zm.) gwarantującymi zwiększoną ochronę konsumentów, obejmującą prawo do dokonania zwrotu towaru/odstąpienia od zawartej umowy bez podania przyczyn (przedmiotowa umowa jest uważana za niezawartą, a konsument jest zwolniony z wszelkich zobowiązań) powodując przez to, że odpowiedzialność Spółki za towar trwa co najmniej do momentu dokonania jego dostawy i przekazania go odbiorcy, a nawet w terminie późniejszym, jeżeli odbiorca dokonałby jego zwrotu.

Tego typu zasady rozliczeń przyjmowane są przez Spółkę przede wszystkim w zakresie dostaw do krajowych kontrahentów (tj. dostaw lokalnych opodatkowanych VAT w Polsce). Niemniej jednak, mogą wystąpić również przypadki, gdy dostawy towarów realizowane są na wskazanych warunkach (np. w formie przesyłek kurierskich) do odbiorców z krajów trzecich (tj. spoza terytorium Unii Europejskiej).

W zakresie dostaw eksportowych, celem ustalenia z kontrahentem warunków dostaw, w większości przypadków strony (Spółka i jej kontrahenci) wykorzystują reguły INCOTERMS, które odzwierciedlają faktyczne ustalenia stron co do warunków transakcji (w tym momentu przejścia ryzyk dotyczących utraty lub uszkodzenia towarów będących przedmiotem dostawy). Wśród stosowanych przez Wnioskodawcę reguł INCOTERMS znajdują się m.in. reguły z grupy C., w tym głównie reguła CIP („przewóz i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia”).

Zgodnie z rozumieniem warunków dostawy wynikających ze stosowania reguły CIP, dostawca (w tym przypadku Wnioskodawca) ma obowiązek dostarczyć towar do umówionego miejsca, a także opłacić ubezpieczenie i transport z tego miejsca do oznaczonego miejsca przeznaczenia. Z kolei według wskazanych warunków dostawy (CIP) ryzyko utraty/uszkodzenia towarów przechodzi na nabywcę z chwilą wydania towarów przewoźnikowi (armatorowi) działającemu na rzecz dostawcy.

Mając na uwadze przedstawione sytuacje dotyczące dostaw towarów realizowanych przez Spółkę za pośrednictwem przewoźników/kurierów, w tym zarówno dostaw krajowych, jak i dostaw zagranicznych (dostawy eksportowe na warunkach CIP), po stronie Spółki powstała wątpliwość odnośnie zasad prawidłowego rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście nowych regulacji ustawy o VAT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

Niniejsze zapytanie odnosi się wyłącznie do dostaw towarów w kraju (dostaw lokalnych), jak i dostaw eksportowych (którym towarzyszy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej), nie dotyczy zaś dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dostaw (zarówno krajowych, jak i eksportowych) realizowanych na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach od A do C, w tym w odniesieniu do standardowych dostaw kurierskich, w których zgodnie z zawartymi umowami lub przyjętymi w praktyce między Spółką a kontrahentami zasadami/uzgodnieniami, to Spółka ponosi odpowiedzialność/ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towarów aż do momentu ich dostarczenia do kontrahentów (tj. ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem), należy uznać, że z tym momentem dochodzi do przeniesienia przez Spółkę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym dochodzi do dostawy towarów na gruncie VAT?
2.  Czy w przypadku dostaw eksportowych realizowanych na warunkach INCOTERMS w oparciu o regułę CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (moment przejścia na odbiorcę korzyści oraz ryzyka utraty/uszkodzenia towaru)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zarówno w przypadku dostaw krajowych, jak i eksportowych, realizowanych na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach od A do C, w tym w odniesieniu do standardowych dostaw kurierskich, w których zgodnie z zawartymi umowami lub przyjętymi w praktyce między Spółką a kontrahentami zasadami/uzgodnieniami, to Spółka ponosi odpowiedzialność/ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towarów aż do momentu ich dostarczenia do kontrahentów (tj. ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem), należy uznać, że z tym momentem dochodzi do przeniesienia przez Spółkę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym dochodzi do dostawy towarów na gruncie VAT.
2.  W przypadku dostaw eksportowych realizowanych na warunkach INCOTERMS w oparciu o regułę CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (moment przejścia na odbiorcę korzyści oraz ryzyka utraty/uszkodzenia towaru).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w świetle art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm., dalej „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

W konsekwencji dokonanie czynności dostawy towarów decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Spółka pragnie przy tym podkreślić, że zarówno regulacje ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 112 nie definiują wprost jak należy określać moment, w którym dochodzi do dostawy towarów, tj. jakie czynniki warunkują przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie należy uznać, że dostawa towarów następuje w momencie, w którym dochodzi faktycznie do przeniesienia faktycznego władztwa nad rzeczą.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. sygn. C-320/88. W świetle powyższego orzeczenia TSUE, dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju – pierwszorzędne znacznie ma w tym przypadku przeniesienie władztwa nad towarem w sensie ekonomicznym. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W związku z powyższym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, w przedmiotowej sprawie zgodnie z zaprezentowanymi regulacjami stwierdzenie „dokonanie dostawy”, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy zatem rozumieć faktyczne zrealizowanie dostawy polegające na wydaniu towaru przez dostawcę na rzecz odbiorcy, które z kolei oznacza czynność powodującą przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej „Kodeks cywilny”), należy wskazać, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w tym ewentualne dodatkowe ustalenia, w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, w której strony w umowach/porozumieniach /regulaminach/dodatkowych ustaleniach oznaczyły inną chwilę dla przejścia korzyści, ciężarów i ryzyka niż zasada ogólna wynikająca np. z Kodeksu cywilnego, to przyjmuje się na gruncie obowiązywania regulacji ustawy o VAT, że właśnie ta ustalona przez strony chwila dotyczy przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

2.

Spółka pragnie również wskazać, że w praktyce (co znajduje potwierdzenie w treści Broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów w zakresie zmian określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.) organy podatkowe wskazują, że dostawa towaru w przypadku, gdy towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy, lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez kontrahenta, następuje co do zasady z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez odbiorcę, ponieważ z tą chwilą następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że ww. podejście znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-79/14-2/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W momencie rozładowania towaru w miejscu wskazanym przez Nabywcę i jego odbioru ilościowo-jakościowego, Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów, przechodzi ona na Nabywcę towarów. Zatem jest to zdarzenie powodujące utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę (Wnioskodawcę). Tym samym, »dokonanie dostawy« następuje w momencie rozładunku towaru na powierzchni Nabywcy i dokonaniu kontroli ilościowo-jakościowej całej dostawy. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy wywoła to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy towarów”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. ITPP1/443-1231/13/DM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyraził pogląd, że: „Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W sytuacji, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy towar dostarczany jest transportem własnym Spółki, jak i przez zlecenie wykonania usługi dostawy przez najętego przez nią przewoźnika, do miejsca przeznaczenia określonego w umowie przez nabywcę, dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-526/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „(\`(...)\`) w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc już w następnym miesiącu), zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do punktu odbioru kupującego (siedziby kupującego, jego magazynu czy bezpośrednio sklepu) – a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą dokonania tej dostawy. Na powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało wpływu, że faktura dokumentująca sprzedaż wystawiona zostanie 1 dzień przed dokonaniem tej dostawy”.

Dodatkowo z uwagi na opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuację, w której część dostaw realizowana jest na warunkach tzw. dostaw kurierskich „za pobraniem” Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-316/14-2/MP, w której potwierdza on, że „W tym rodzaju transakcji ryzyko utraty towaru spoczywa na sprzedawcy aż do momentu, w którym nabywca odbierze towar i uiści należność kurierowi. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi dopiero w momencie odbioru towaru, po dokonaniu za niego płatności. W tej sytuacji, gdy dostawa odbywa się na przełomie dwóch miesięcy (nadanie towaru w jednym miesiącu, natomiast odbiór i zapłata przez nabywcę w miesiącu następnym), za dzień dokonania dostawy należy uznać dzień dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, w którym dokonuje on odbioru towaru i płaci należność za ten towar. Obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstanie zatem w miesiącu następnym po miesiącu nadania towaru do wysyłki”.

3.

Przenosząc zasady wynikające z przedstawionych wcześniej przepisów ustawy o VAT oraz ukształtowanej już praktyki organów podatkowych na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

*   Spółka w przypadkach opisanych w punktach od A do C, w tym w odniesieniu do standardowych dostaw kurierskich, zgodnie z odpowiednimi zapisami umownymi lub przyjętymi w praktyce między Spółką a kontrahentami zasadami/uzgodnieniami, ponosi odpowiedzialność/ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem towarów aż do momentu ich dostarczenia do kontrahentów (tj. ryzyko to nie przechodzi na nabywcę przed tym momentem);
*   kontrahent nie ma możliwości faktycznie władać towarami jak właściciel do momentu odbioru towarów przez kontrahenta w miejscu przez niego wskazanym, gdzie moment odbioru towarów potwierdzany jest odpowiednimi dokumentami (np. podpisany przez kontrahenta dokument WZ, list przewozowy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku dostaw krajowych, jak i eksportowych, realizowanych na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach od A do C, w tym w odniesieniu do standardowych dostaw kurierskich, należy uznać, że do przeniesienia przez Spółkę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi z momentem dostarczenia towarów do kontrahentów w wyznaczonych przez nich miejscach (tj. wówczas dochodzi do przejścia na nabywcę wszelkich korzyści, ciężarów oraz ryzyk związanych z towarami będącymi przedmiotem dostawy). W konsekwencji, z tym momentem dochodzi do dostawy towarów na gruncie VAT i powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, kluczowym momentem z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w VAT przy dostawie towarów (również w eksporcie) jest chwila „dokonania dostawy”, rozumiana jako chwila, w której dochodzi do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, czyli przeniesienia na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia podczas transportu.

Zgodnie z warunkami INCOTERMS wyjaśnić należy, że reguła CIP, tj. „przewóz i ubezpieczenie opłacone do”, oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia tylko z minimalnym pokryciem. Gdyby kupujący chciał szerszej ochrony ubezpieczeniowej, powinien albo uzgodnić to wyraźnie ze sprzedającym albo samemu zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczeniowe. Ważne jest dokładne określenie w umowie, zarówno miejsca dostawy do przewoźnika, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu.

Mając zatem na uwadze wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, a także konsekwencje jakie dla stron transakcji niesie za sobą stosowanie reguły CIP (ryzyko związane z utratą towarów przechodzi na kupującego w chwili przekazania towarów przewoźnikowi), w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych transakcji eksportu zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że ww. podejście znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. sygn. ILPP4/443-57/14-4/BA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził pogląd, że: „W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano/dokona się tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP4/443-12/12-4/ISN (interpretacja indywidualna wydana wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., niemniej jednak wnioski z niej płynące mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do przepisów obowiązujących obecnie), w której organ podatkowy stwierdził, że „W kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z warunkami Incoterms z grupy C (CIF, CPT, CIP) za moment dostarczenia towaru uznaje się moment przekazania towaru przewoźnikowi lub moment, w którym towary mijają nadburcie statku w porcie załadowania. Od tego momentu nabywca ponosi również ryzyko utraty lub zniszczenia towaru. Tym samym nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.