Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.40.2021.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Skutki podatkowe otrzymania zapłaty z odsetkami.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-rozliczenie podatkowe; wyrok; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zapłaty z odsetkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zapłaty z odsetkami.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 marca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.40.2021.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 marca 2021 r., natomiast w dniu 23 marca 2021 r. (data nadania 22 marca 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z wyrokiem z dnia (…) stycznia 2020 roku Sądu Okręgowego zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni zapłatę wraz z odsetkami od Gminy. Gmina jako współwłaściciel, dzierżawiła grunty Wnioskodawczyni dla Firmy) w eksploatacji żwiru we wsi (…).

Zapłata z odsetkami nastąpiła z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z gruntów Wnioskodawczyni. Niniejsza kwota została oszacowana w zakresie lat przez biegłego Sądu Okręgowego. Uzasadniając wyrok, Sąd powołał się na artykuł 207 Kc – w rozumieniu tego artykułu wzajemne rozliczenia między współwłaścicielami z pożytków. Zaznaczyć należy, że sprawy dotyczące niniejszych gruntów toczyły się od 1994 r. Sąd określił, że Gmina pobierała pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej i winny w związku z tym przypadać współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów.

Pożytki to kategoria o charakterze teoretycznym, ale zaliczenia określonej korzyści do pożytków ma też konsekwencje praktyczne. Pożytkami naturalnymi rzeczy są też jej płody. Jest to kategoria niejednoznaczna, ale można wyróżnić pożytki cywilne i naturalne (podział ze względu na ich charakter), jak również pożytki rzeczy i prawa (ze względu na ich źródło). Sąd wskazując na podstawy z art. 207 Kc w niniejszej sprawie podaje, że nie jest możliwe rozliczenie pożytków cywilnych w postaci czynszu dzierżawnego o art. 224 Kc lub 225 Kc, gdyż przedmiotem rozpoznania nie jest posiadanie i korzystanie z nieruchomości przez Wnioskodawczynię, a jedynie rozliczenia czynszu jako pobranego przez współwłaściciela pożytku.

Takie roszczenie ma wprost określona podstawę w art. 207 Kc. Sąd zaznaczył, że Wnioskodawczyni nie wyrażała zgody na dzierżawę i nie zawierała umowy jako wydzierżawiająca. Zaznaczono, że nie jest to roszczenie w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że w związku z kupnem tych gruntów w 1990 roku od Skarbu Państwa jako rolne poczynione zostały wówczas nakłady związane z prowadzeniem gospodarstwa z tytułu zagospodarowania nieużytków rolnych na kwotę (…) zł, które w chwili obecnej nie można rozliczyć jako kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana zapłata wraz z odsetkami podlega zwolnieniu od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko wynikające z wniosku, jak i jego uzupełnienia), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym, zwolnione z podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sadowego do wysokości określonej w tym wyroku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskana zapłata, wynikająca z art. 207 Kc, podlega zwolnieniu od podatku. Tym bardziej, że zapłata nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3b/a), czy też utraconych korzyści (pkt 3b/b).

Wobec tego, zapłata spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zwolnienie. Przywołany przepis zwalnia od podatku kwoty przyznane na podstawie wyroku sądowego. Zapłata ta ma na celu zrekompensowanie poniesionej szkody i jej naprawienie, a nie wzbogacenie się. Powyższe jest zgodne z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Poszkodowany chroniony jest tym, że w zakresie szkody rzeczywistej na podstawie prawa podatkowego, przysługuje zwolnienie podatkowe (bowiem nie zachodzi tu sprawa utraconych korzyści).

Zaznaczyć też należy, że świadczenie pieniężne, otrzymywane na podstawi wyroku sądowego mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia.

Oprócz przytoczonej ustawy, wymaga podkreślenia fakt, że niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienie od opodatkowania, mimo, iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie.

W przypadku Wnioskodawczyni, opodatkowanie zapłaty byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym, bowiem ta zapłata to suma pieniężna, świadczenie powstałe i będące następstwem krzywdy moralnej i niemożności korzystania z własnych gruntów przez wiele lat.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone odsetki od zapłaty nie podlegają podatkowi od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 /zwolnienia przedmiotowe/.

Ponadto, dodatkowo zaznaczyć też należy, że jeżeli zapłata - odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21ust. l pkt 3b ustawy o podatku dochodowym, to kwota odsetek również powinna być zwolniona.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa otrzymana zapłata powinna być w terminie i Wnioskodawczyni nie powinna ponosić konsekwencji finansowych z tego tytułu.

Zasądzone wyrokiem sądowym odsetki stanowią integralną część zapłaty i korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Odsetki te nie są świadczeniem ubocznym, dotyczą jednego źródła przychodu i jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem i nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty.

Gdyby nie było świadczenia wolnego od podatku, to nie byłoby również odsetek od tego świadczenia. Odsetki powinny wywoływać takie same skutki podatkowe.

Należność główna oraz odsetki powinny być przypisane do jednego źródła przychodów co wynika między innymi z załączonego wcześniej wyroku sądowego z dnia (…) stycznia 2020 roku w pkt 1 gdzie wykazana jest tylko zasądzona kwota i odsetki bez określenia ich wysokości.

Odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia, zasądzone przez Sąd, nie podlegają podatkowi dochodowemu. Na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 261ipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych /tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami dalej u. p. d. o. f., nie podlega opodatkowaniu zarówno należność główna i odsetki za opóźnienie od należności głównej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od zapłaty szereg świadczeń, m.in. odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzane przez Sądy z różnych tytułów. Odsetki powinny być traktowane jako należność główna, co też wynika z prawa cywilnego. Powinny korzystać ze zwolnienia na tych samych zasadach co samo świadczenie.

Powyższe wynika między innymi z orzeczeń sądów;

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/1– skoro zwolniona jest z podatku główna kwota odszkodowania to i wolne są od niego także odsetki. Nadmienić należy, że NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, który uznał, że odsetki od odszkodowania są opodatkowane.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 250/16, uznał, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, czyli otrzymaną zapłatą. Stanowisko to potwierdza także wyrok tego sądu z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 2/18,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 798/17 z dnia 22 marca 2018 roku – z wyroku wynika, że nie ma uzasadnienia przypisywania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Odsetki pełnią zdaniem sądu funkcję odszkodowawczą, a przez to należy uznać, że dzielą los głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Podobne stwierdzenia znajdujemy w wyrokach o sygn. akt II FSK 702/12, II FSK 333/12, II FSK 115/12, II FSK 1611/12, II FSK 290/12.

Powyższe przykłady wyroków sądowych prowadzą do wniosku, że odsetki stanowią integralny element przychodu i powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna, a przez to zwolnione z podatku.

W podobnej sprawie Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Ministra Finansów (pismo z dnia (…) 2019 roku) w kontekście braku zasadności opodatkowania odsetek za opóźnienie w sytuacji, gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego. Rzecznik sprzeciwia się takiemu stanowi prawodawstwa, który sprzyja profiskalnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy i część sądów administracyjnych. Zdaniem Rzecznika skutkiem takiej polityki jest to, że osoby poszkodowane, znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej ponoszą negatywne konsekwencje podatkowe w związku z nieterminową wypłatą zasądzonych na ich rzecz należności.

W piśmie Rzecznik Praw Obywatelskich zaznaczył, że respektowanie zasady sprawiedliwości społecznej – wynikającej z art. 2 Konstytucji – wymaga, aby w taki sam sposób traktować odsetki wypłacone za opóźnienie, co należność główną korzystającą ze zwolnienia podatkowego.

Zawarte w piśmie twierdzenie, iż zwolnienie z opodatkowania odsetek ma wymiar społeczny, albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia (zapłaty), będącego następstwem krzywdy ludzkiej.

Odsetki mają charakter swoistej rekompensaty i te regulacje prawne powinny być doprecyzowane przez ustawodawcę w sposób niebudzący wątpliwości.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, należy rozstrzygać i interpretować je na korzyść podatnika.

Konsekwencją powyższych wyjaśnień powinno być zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie tylko na podstawie pkt 120 art. 21 ust. 1, ale również w oparciu o przytoczone przykłady wyroków sądowych i stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia pewne rodzaje przychodów stanowiących katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga ostatecznie co jest przychodem z innych źródeł. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego. W katalogu tym znajdują się zatem przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy i jednocześnie niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wyrokiem Sądu zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni zapłatę wraz z odsetkami od Gminy. Gmina jako współwłaściciel, dzierżawiła grunty Wnioskodawczyni dla Firmy w eksploatacji żwiru. Zapłata z odsetkami nastąpiła z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z gruntów Wnioskodawczyni. Uzasadniając wyrok, Sąd powołał się na artykuł 207 Kodeksu cywilnego – w rozumieniu tego artykułu wzajemne rozliczenia między współwłaścicielami z pożytków. Sąd określił, że Gmina pobierała pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej i winny w związku z tym przypadać współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów. Sąd wskazując na podstawy z art. 207 Kodeksu cywilnego w niniejszej sprawie podaje, że nie jest możliwe rozliczenie pożytków cywilnych w postaci czynszu dzierżawnego o art. 224 lub art. 225 Kodeksu cywilnego, gdyż przedmiotem rozpoznania nie jest posiadanie i korzystanie z nieruchomości przez Wnioskodawczynię, a jedynie rozliczenia czynszu jako pobranego przez współwłaściciela pożytku. Sąd zaznaczył, że Wnioskodawczyni nie wyrażała zgody na dzierżawę i nie zawierała umowy jako wydzierżawiająca. Wskazano, że nie jest to roszczenie w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni podjęła wątpliwość, czy w związku z powyższym otrzymana zapłata wraz z odsetkami podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przywołany przepis zwalnia od podatku takie odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które jednocześnie nie zostały przyznane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, czyli których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, 284, 471 i 782).

Wskazać należy, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Opisana w niniejszej sprawie zapłata, która (jak wskazała w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni) została jej przyznana przez sąd na podstawie art. 207 Kodeksu cywilnego, a dotycząca wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami z pożytków – nie jest odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, ani wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Roszczenie to łączy wprawdzie w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego, jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody.

„Powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia” - (wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03).

Tym samym wypłacona Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądowego zapłata, dotycząca wzajemnego rozliczenia miedzy współwłaścicielami z pożytków – nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b, czy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Jak stanowi przepis art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Współwłasność natomiast normują przepisy działu IV Kodeks cywilnego. Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe (art. 197 ww. ustawy).

Stosownie do art. 206 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Natomiast, według zasady zawartej w art. 207 Kodeksu cywilnego, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Jak wynika z przytoczonych unormowań, w ustawowym modelu korzystania z rzeczy wspólnej wymienione zostały expressis verbis dwa uprawnienia: prawo do współposiadania oraz prawo do współkorzystania. Drugie z wymienionych praw obejmuje przy tym także uprawnienia do pobierania pożytków i partycypowania w innych przychodach z rzeczy wspólnej, które uregulowano odrębnie w art. 207 Kodeksu cywilnego i określono ich zakres wielkością udziału każdego ze współwłaścicieli.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że współwłaściciel, który korzysta z rzeczy wspólnej, wykraczając poza granice korzystania „uprawnionego”, powinien rozliczyć się z pozostałymi współwłaścicielami z uzyskanych z tego tytułu korzyści. Trzeba podkreślić, że wniosek taki harmonizuje z obowiązkami wynikającymi ze stosunku współwłasności, w tym z obowiązkiem zredukowania przez wszystkich współwłaścicieli swoich wzajemnych uprawnień i przestrzegania przysługującego im wszystkim uprawnienia do współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 10 maja 2006 r. III CZP 9/06).

Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby np. nieruchomość wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu), które nieruchomość przynosi.

Tym samym przyznane Wnioskodawczyni świadczenie pieniężne (zapłata) nie jest naprawieniem wyrządzonej szkody, lecz zapłatą dotyczącą rozliczenia czynszu jako pobranego przez współwłaściciela pożytku. Bowiem, jak sama Wnioskodawczyni wyjaśniła we wniosku: Sąd wskazując na podstawy z art. 207 Kc w niniejszej sprawie podaje, że nie jest możliwe rozliczenie pożytków cywilnych w postaci czynszu dzierżawnego o art. 224 Kc lub 225 Kc, gdyż przedmiotem rozpoznania nie jest posiadanie i korzystanie z nieruchomości przez Wnioskodawczynię, a jedynie rozliczenia czynszu jako pobranego przez współwłaściciela pożytku.

W związku z tym świadczenie (zapłata), które otrzymała Wnioskodawczyni (wynagrodzenie, dotyczące wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami z pożytków) nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. A specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym przyznane Wnioskodawczyni świadczenie pieniężne (zapłata) nie jest naprawieniem wyrządzonej szkody, lecz zapłatą za korzystanie z tej nieruchomości przez Gminę (jak to sama nazwała Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego: Zapłata z odsetkami nastąpiła z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z moich gruntów). W związku z tym świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres zwolnienia wynikający z tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy, zatem stwierdzić, że otrzymana na podstawie wyroku sądowego kwota (zapłata), dotycząca wzajemnego rozliczenia między współwłaścicielami z pożytków – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota z tego tytułu stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawczyni obowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymała tę kwotę.

Przechodząc do zagadnienia opodatkowania odsetek, należy wskazać co następuje.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Należy zauważyć, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania (zadośćuczynienia). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził, że: (\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego, jak w art. 481 § 1 K.c., jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Wyżej powiedziane, prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, dodał, że: w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Powyższe rozważania potwierdziły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, np.: z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1446/16, z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16, z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 764/16, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, np.: z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 685/16 oraz I SA/Wr 686/16, a także z 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, np.: z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 160/16, a także z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15, w którym Sąd stwierdził, że: Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach, a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10.

Ostatecznie należy zauważyć, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń.

Analizując treść powyższych przepisów i zapadłego orzecznictwa, należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od świadczenia głównego.

I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776) (pkt 52);
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (pkt 95);
*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta (pkt 119);
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130);
*   odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130a);
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130b).

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądowego odsetki nie podlegają zwolnieniu, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kwoty zasądzonych na rzecz Wnioskodawczyni wyrokiem sądu ustawowych odsetek za zwłokę od zapłaty (dotyczącej wzajemnego rozliczenia między współwłaścicielami z pożytków) jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w odpowiedzi na stwierdzenia Wnioskodawczyni we własnym stanowisku, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Zainteresowanej – też powinno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że – co prawda – zgodnie z brzmieniem tego artykułu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika i wówczas należy opowiedzieć się za znaczeniem przepisów, które są korzystniejsze dla podatnika, jednakże przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ww. interpretacji w sposób zrozumiały wyjaśniono, z jakich powodów Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej w wyniku wyroku sądu kwoty zapłaty oraz ustawowych odsetek za opóźnienie. Trudno w takim przypadku zatem uznać, że w sprawie zaistniały wątpliwości interpretacyjne.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując jednak tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że istnieją liczne orzeczenia negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. wyroki przywołane powyżej przez tut. organ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.