Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.188.2015.KCT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Czy, w związku z faktem, że umowa dożywocia traktowana jest jako czynność odpłatna, a wartość przychodu dożywotnika dla celów podatkowych ustala się według wartości rynkowej, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można oprócz kosztów związanych z ponownym przeniesieniem własności na dożywotnika, w wyniku rozwiązania przez sąd umowy dożywocia i poniesionych nakładów, przyjąć także wartość rynkową nieruchomości, jako wartość za którą została nabyta w wyniku zwrotu? Czy w przypadku przekazania nieruchomości zwróconej w wyniku rozwiązania umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, innej osobie w ramach kolejnej umowy dożywocia, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość otrzymanych i zwróconych poprzedniemu dożywotnikowi świadczeń, liczonych według wartości rynkowej nieruchomości?
Słowa kluczowe: prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. Nr ITPB1/415-299/14/EM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia - **jest nieprawidłowe**
*   kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 czerwca 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … z dnia 20 marca 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że** w dniu 19 listopada 1997 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę dożywocia, która została rozwiązana wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2011 roku. W tym momencie Wnioskodawczyni ponownie nabyła własność nieruchomości. Następnie w dniu 11 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o dożywocie, na podstawie której przeniosła własność nieruchomości na córkę i zięcia, przed upływem 5 lat od ponownego nabycia nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia.

W umowie dożywocia z dnia 11 kwietnia 2012 r. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości strony umowy zobowiązały się do zapewnienia dożywotniego utrzymania Wnioskodawczyni, polegającego na przyjęciu jej jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania oraz odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie, a także sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom i postawieniu pomnika. W ramach ustanowionego dożywocia Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania z trzech pokoi, kuchni, łazienki, korytarza wraz z oświetleniem, wodą i ogrzewaniem z używalnością pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku oraz prawo do swobodnego poruszania się po całej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy, w związku z faktem, że umowa dożywocia traktowana jest jako czynność odpłatna, a wartość przychodu dożywotnika dla celów podatkowych ustala się według wartości rynkowej, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można oprócz kosztów związanych z ponownym przeniesieniem własności na dożywotnika, w wyniku rozwiązania przez sąd umowy dożywocia i poniesionych nakładów, przyjąć także wartość rynkową nieruchomości, jako wartość za którą została nabyta w wyniku zwrotu?

Czy w przypadku przekazania nieruchomości zwróconej w wyniku rozwiązania umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, innej osobie w ramach kolejnej umowy dożywocia, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość otrzymanych i zwróconych poprzedniemu dożywotnikowi świadczeń, liczonych według wartości rynkowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, doktryna i bogate orzecznictwo wskazuje, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, występują świadczenia ekwiwalentne między stronami, dożywotnik w zamian za przeniesienie własności nieruchomości otrzymuje świadczenie w postaci zapewnienia mieszkania i utrzymania do końca życia. W świetle przepisów podatkowych wartość świadczenia dożywotnika określa się według wartości rynkowej nieruchomości, co jest w przypadku nieruchomości zabudowanych domem jednorodzinnym wartością znaczną i w przeważającej mierze przypadków wartość ta jest wielce zawyżona w stosunku do rzeczywiście otrzymanego przez dożywotnika świadczenia.

Traktowanie czynności zwrotu nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia jako czynności nieodpłatnej, godzi w prawa dożywotnika. W wyniku rozwiązania umowy dożywocia, dożywotnik przejmuje z powrotem na własność przekazaną nieruchomość, jednocześnie zwracając korzyści otrzymane. Jeżeli wartość otrzymanych świadczeń przez dożywotnika w ramach umowy dożywocia liczy się według wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem umowy dożywocia, to konsekwentnie wartość zwróconych świadczeń również w ten sposób powinno się określać.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2014 r. Nr ITPB1/415-299/14/EM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazując m.in., że przedmiotem opodatkowania na skutek zawartej umowy o dożywocie jest dochód, ustalony na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc się do opisanego zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz stanowiskiem doktryny, w następstwie wydania przez sąd orzeczenia rozwiązującego umowę dożywocia dochodzi do przejścia własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika – zbywcę tzw. powrotne przejście własności oraz do wygaśnięcia prawa dożywocia. Orzeczenie rozwiązujące umowę dożywocia wywołuje skutki na przyszłość (ex nunc), tym samym nieruchomość powinna być zwrócona w takim stanie, w jakim się znajdowała w chwili rozwiązania umowy tj. w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, co potwierdza orzecznictwo sądowe np. wyrok z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt II CK 91/03, wyrok z dnia 28 maja 1973 r. sygn. akt III CRN 118/73. Zatem Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2011 roku rozwiązującego umowę o dożywocie. Następnie przeniesienie w dniu 11 kwietnia 2012 r. własności tej nieruchomości, w drodze umowy dożywocia, na rzecz córki i zięcia spowodowało jej odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii odpłatnego zbycia nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie prawa własności nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie jest możliwe określenie przychodu, w tym zakresie, to tym samym nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące sposobu obliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu tj. art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia, jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że opodatkowany na skutek zawartej umowy o dożywocie, „Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy (…) jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw”, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.