Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-751/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; rezydent podatkowy; udział; udział-umorzenie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (zwaną dalej: „Spółką cypryjską”). W chwili przeprowadzenia transakcji nabycia udziałów Spółki cypryjskiej, jej wyłącznym udziałowcem będzie inna spółka kapitałowa (zwana dalej: „Spółką zbywającą”).

W związku z planowaną transakcją Wnioskodawca zaciągnie od Spółki zbywającej pożyczkę w celu sfinansowania zakupu udziałów w Spółce cypryjskiej. W konsekwencji zakupu udziałów i zawarcia umowy pożyczki powstaną następujące zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Spółce zbywającej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej (wynikające z umowy zakupu udziałów);
2.  zobowiązanie Spółki zbywającej do wydania Wnioskodawcy sumy pieniężnej będącej przedmiotem pożyczki (wynikające z umowy pożyczki).

Alternatywnie do rozliczenia gotówkowego pomiędzy stronami (zapłata ceny w formie przelewu oraz wypłata pożyczki w tej samej formie), w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami, Wnioskodawca i Spółka zbywająca mogą dokonać potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. (i) zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce zbywającej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej oraz (ii) zobowiązania Spółki zbywającej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie pożyczki. W konsekwencji, może nie dojść do faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i Spółki zbywającej. W rezultacie przeprowadzenia powyższej transakcji, Wnioskodawca ureguluje cenę za nabyte udziały i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki udzielonej przez Spółkę zbywającą wraz z odsetkami wynikającymi z umowy pożyczki.

Po pewnym czasie możliwe jest, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w Spółce cypryjskiej nabytych od Spółki zbywającej w sposób opisany powyżej.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że zamiast sprzedaży dokona umorzenia udziałów nabytych w drodze powyższej transakcji bądź likwidacji Spółki cypryjskiej (transakcja umorzenia będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Sprzedaż udziałów, umorzenie udziałów bądź likwidacja nie zostaną dokonane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce cypryjskiej w sposób opisany w stanie faktycznym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce cypryjskiej w sposób opisany w stanie faktycznym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 – koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, wydatek na nabycie lub objęcie udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w chwili odpłatnego zbycia tych udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, warunkiem skorzystania z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT jest poniesienie wydatku na nabycie udziałów oraz późniejsze zbycie przedmiotowych udziałów. W związku z powyższym, w sytuacji przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych od Spółki zbywającej udziałów w Spółce cypryjskiej, wydatki na nabycie tych udziałów, o ile nie zostaną zaliczone wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż Ustawa o PIT nie określa szczegółowo charakteru wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu należy wywieść, iż wydatki na objęcie lub nabycie stanowią wszelkie niezbędne i konieczne wydatki, bez których owo objęcie lub nabycie nie mogłoby być zrealizowane. Do takich wydatków należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały. Stanowisko takie zostało potwierdzone np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS.

W przedmiotowej sprawie wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej, będzie cena określona w umowie sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, że cena zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Takie potrącenie stanowić będzie de facto formę zapłaty ceny za udziały, tj. uregulowania zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w wyniku transakcji zakupu udziałów Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka zbywająca są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również Ustawa o PIT w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazuje, że jednym ze sposobów zapłaty jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki zbywającej, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce zbywającej ceny za nabycie udziałów oraz zobowiązania Spółki zbywającej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych, będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot). Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Reasumując, zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie udziałów, tj. cena za jaką Wnioskodawca zakupi udziały, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatek i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 − koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej.

Jak wynika z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów (akcji)) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Analiza przeprowadzona w punkcie 1 powyżej, pozwala stwierdzić, że wydatkiem jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej będzie zapłacona cena określona w umowie sprzedaży. Zatem, za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy uważać kwotę, którą Wnioskodawca zapłacił (zapłata została dokonana poprzez potrącenie zobowiązań) na nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej. Szczegółowa argumentacja uzasadniająca uznanie potrącenia za formę zapłaty ceny na gruncie przepisów Ustawy o PIT została przedstawiona w punkcie 1.

Zgodnie z powyższym, tak ustalony wydatek będzie mógł zostać uznany przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów również w przypadku umorzenia udziałów nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 – koszty uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanych spółkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika – który otrzymuje przysporzenie – wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a, należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym (jak analizowano w punkcie 1) za wydatek jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej można również uznać cenę określoną w umowie sprzedaży, która została zapłacona w sposób, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniło się brzmienie powołanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zmiana ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.