Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.353.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującemu mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującemu mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującemu mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczniej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) w oparciu o:

(i) Zezwolenie nr 271 z 1 października 2013 r. (dalej: „Zezwolenie I”) oraz

(ii) Zezwolenie nr 384 z 7 czerwca 2016 r. (dalej: „Zezwolenie II”).

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie obu zezwoleń jest produkcja środków powierzchniowo czynnych dedykowanych zasadniczo do branż takich jak chemia gospodarcza i przemysłowa, branża włókiennicza, przemysł tworzyw sztucznych, czyszczenie przemysłowe, obróbka metalu i wiele innych.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy A. Rejestracja działalności Spółki w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy miała miejsce w 2008 r. W 2011 r. B S.A. (również należąca do grupy A; dalej: „B”), wniosła do Spółki Kompleks Środków Powierzchniowo Czynnych (dalej: „Kompleks KA”) w drodze wkładu niepieniężnego. Na moment aportu Kompleks KA spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym na moment wniesienia aportem Kompleksu KA. Powyższe zostało potwierdzone indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, otrzymanymi przez B 14 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-255/11-6/EK oraz ILPP3/443-833/11-6/KG.

Kompleks KA, jako część przedsiębiorstwa B, został włączony do granic SSE w związku z realizacją nowej inwestycji przez B. Objęcie to przebiegało przy tym dwuetapowo:

*   w 2005 r., na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2005 r. Nr 181, poz. 1503; dalej: „Rozporządzenie z 2005 r.”), obszarem Strefy objęto zasadniczą część kompleksu (w tym całość majątku produkcyjnego),
*   następnie, w 2006 r., obszar objęty statusem Strefy na podstawie ww. rozporządzenia został zmieniony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2006 r., Nr 236, poz. 1705) - wówczas obszarem Strefy została objęta część pomieszczeń biurowych.

W odniesieniu do powyższej inwestycji na rzecz B zostało wydane zezwolenie nr 84 z 4 listopada 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Na moment wniesienia aportem do Wnioskodawcy, Kompleks KA w całości znajdował się na obszarze Strefy.

Po otrzymaniu (w drodze aportu) Kompleksu KA, Spółka zrealizowała na działkach objętych uprzednio statusem Strefy (kiedy Kompleks KA wchodził jeszcze w skład majątku B) nową inwestycję w oparciu o Zezwolenie I. Inwestycja, na realizację której wydane zostało Zezwolenie I, nie wiązała się z dodatkowym rozszerzeniem granic Strefy.

Obecnie, na działkach objętych uprzednio statusem Strefy (kiedy Kompleks KA wchodził jeszcze w skład majątku B) Wnioskodawca prowadzi kolejną inwestycję, na realizację której uzyskał Zezwolenie II. Wskazana inwestycja polega na rozbudowie i zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu Spółki poprzez m.in. budowę instalacji do produkcji glicynianów i instalacji do produkcji oksyalkilatów wysokomolowych. Inwestycja na realizację której wydane zostało Zezwolenie II nie wiązała się z dodatkowym rozszerzeniem granic Strefy.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego przysługującego mu na podstawie Zezwolenia II, przy czym powziął on wątpliwość co do właściwego momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia.

Spółka kalkuluje wartość przysługującej jej pomocy publicznej w oparciu o wydatki inwestycyjne (kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zwraca się z pytaniem, czy jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

1\. Podstawa korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 z późn. zm.; dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

2\. Regulacje dotyczące momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego

Wskazane wyżej przepisy ustawowe nie regulują momentu, od którego podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Stosowna regulacja w tym zakresie została zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465; dalej: „Rozporządzenie strefowe”, Rozporządzenie obowiązujące na moment wydania na rzecz Spółki Zezwolenia II).

W myśl art. § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednocześnie, należy wskazać, że ogólna reguła zawarta w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, dotycząca momentu uzyskania przez przedsiębiorcę prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, została przez ustawodawcę ograniczona, co zostało odzwierciedlone w przepisie § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego. Zgodnie z jego treścią, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacja nowej inwestycji, zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

3\. Ścisła wykładnia przepisów Rozporządzenia strefowego

W celu precyzyjnego rozstrzygnięcia, w jakich konkretnie sytuacjach zastosowanie powinno znaleźć ograniczenie wynikające z przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, kluczowe jest ustalenie jego znaczenia, co w ocenie Spółki, powinno zostać zrealizowane w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do reguł wykładni językowej. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008. lex.).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pojęcia interpretacji ścisłej w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99) wyjaśnił natomiast, iż stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one „puste” i nic nie znaczą. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że rozszerzająca wykładnia przepisów nakładających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających zwolnienia podatkowe jest nie do pogodzenia z podstawowymi regułami wykładni prawa podatkowego. Powyższe potwierdza doktryna sprzeciwiająca się rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych: W doktrynie prawa jedynie w wyjątkowych przypadkach dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu, zważywszy, że w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć. Zasadę tę należy szczególnie respektować w prawie podatkowym, jako prawie ingerencyjnym, nakładającym na jednostkę obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia pieniężnego na rzecz władzy publicznej. W prawie tym, granicą wykładni prawa jest możliwy sens słów ustaw podatkowych, poza który nie może wychodzić żadna wykładnia, a wiec także wykładnia pozajęzykowa (Ibidem).

Za posłużeniem się w analizowanej sprawie wykładnią literalną przemawia również fakt, że dotyczy ona stricte kwestii zwolnień podatkowych. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych wyrażoną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 430/12): Zgodnie z zasadą, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

W tym kontekście, Wnioskodawca zaznacza, że również organy podatkowe w procesie interpretacji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe aprobują tezę o stosowaniu ścisłej wykładni literalnej. Przedmiotowe stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-624/16-1/AK: Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Analogiczne stanowisko powyższy organ przedstawił w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r. sygn. IBPBII/1/4511-248/15/MZ, w której stwierdził że, wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

4\. Wykładnia przepisów regulujących moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego w kontekście opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że zastosowana w analizowanej sprawie wykładnia językowa wskazuje w sposób jednoznaczny, że zasada, o której mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, w myśl której zwolnienie podatkowe z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł on wydatki inwestycyjne zostaje ograniczona w sposób opisany w § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego wyłącznie w przypadku, gdy:

i. przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

ii. zostaje objęte granicami Strefy

iii. w związku z realizacją nowej inwestycji.

Aby mogła zatem zostać zastosowana dyspozycja normy prawnej wywiedzionej z przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, wszystkie powyżej wskazane elementy muszą zaistnieć wspólnie. Hipoteza wskazanej normy obejmuje bowiem jedynie takie sytuacje, w których w związku z realizacją konkretnej, identyfikowanej inwestycji w środki trwałe i wartości niematerialne i prawne następuje objecie statusem specjalnej strefy ekonomicznej zakładu spełniającego definicje przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia II stanowi nowy wyodrębniony projekt, w związku z którym nie było konieczności objęcia zakładu Wnioskodawcy statusem specjalnej strefy ekonomicznej. Na moment ubiegania się o Zezwolenie II zakład Spółki był już zlokalizowany na terenie SSE, stąd nie występowała potrzeba rozszerzania granic Strefy. Tym samym, inwestycja prowadzona przez Wnioskodawcę w oparciu o Zezwolenie II, nie stanowiła już podstawy do rozszerzenia granic SSE. W świetle powyższego, modyfikacja momentu rozpoczęcia korzystania z pomocy publicznej wynikająca z dyspozycji normy prawnej zawartej w § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do inwestycji Spółki realizowanej na podstawie Zezwolenia II - z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Posiłkowo należy również wskazać, że włączenie gruntów prywatnych (w tym zabudowanych) do granic specjalnej strefy ekonomicznej wiązało się z koniecznością realizacji inwestycji spełniającej szczegółowe kryteria wynikające z uregulowań właściwych przepisów wykonawczych do ustawy o SSE. W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno na moment wydania Spółce Zezwolenia II, jak i obecnie, żaden z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych nie zawiera przepisów, z których wynikałoby, że każda kolejna inwestycja na terenie objętym uprzednio statusem specjalnej strefy ekonomicznej powinna być traktowana analogicznie jak inwestycja, w związku z którą dokonano rozszerzenia terytorium Strefy (tj. spełniać określone kryteria jakościowe lub ilościowe). W szczególności, regulacje takie nie zostały zawarte ani w ustawie o SSE, ani w rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustawy, w tym, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie kryteriów, których spełnienie umożliwia objęcie niektórych gruntów specjalną strefą ekonomiczną (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1473), obowiązującym na moment wydania Zezwolenia II. Skoro zatem, powołane akty prawne nie wprowadzają przepisów, na podstawie których każda kolejna inwestycja realizowana na terenie uprzednio włączonym do granic specjalnej strefy ekonomicznej powinna podlegać wymogom właściwym dla inwestycji, w ramach której dochodzi do objęcia gruntów prywatnych (w tym zabudowanych) statusem specjalnej strefy ekonomicznej, to oznacza, że wyłącznie inwestycja, w związku z którą dokonano ww. objęcia, jest związana z rozszerzeniem granic strefy. Należy bowiem wskazać, że skoro takie ograniczenie nie wynika jednoznacznie z przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, a przepisy dotyczące zwolnień należy interpretować ściśle to, w ocenie Spółki, w żadnym wypadku nie można takiego ograniczenia domniemywać. Jednocześnie, należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie jest znany przypadek, kiedy takie domniemanie byłoby zastosowane w praktyce.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadkach, kiedy udzielenie pomocy publicznej nie wiąże się z rozszerzeniem granic specjalnej strefy ekonomicznej na istniejący zakład, jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia podatkowego, z którego Spółka będzie korzystać na podstawie Zezwolenia II, przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, nie znajduje zastosowania.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie ogólna reguła wyrażona w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, w myśl której zwolnienie podatkowe z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł on wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Celem poparcia powyższego stanowiska, Spółka powołuje się również na uzasadnienie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 212, poz. 1552), w oparciu o które wprowadzono przepisy regulujące możliwość objęcia istniejącego już przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części statusem specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym uzasadnieniu stwierdzono, że wprowadzony przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia regulującego zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie określonej strefy (obecnie: analizowany przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego; oba przepisy posiadają jednakowe brzmienie), jednoznacznie określa moment rozpoczęcia i zakończenia korzystania ze zwolnień podatkowych przez przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję w ramach już działającego przedsiębiorstwa i ze względu na charakter inwestycji udzielenie pomocy wymaga objęcia granicami strefy całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Spółki, wnioskując zatem a contrario, w przypadkach, kiedy udzielenie pomocy publicznej nie musi się wiązać z rozszerzeniem granic Strefy, jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia podatkowego, z którego Spółka będzie korzystać na podstawie Zezwolenia II, przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, nie znajduje zastosowania.

5\. Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-565/15-2/KS), w której stwierdził, że: w sytuacji Wnioskodawcy nie doszło do objęcia granicami strefy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w związku z realizacją Inwestycji, na która zostało Spółce przyznane Zezwolenie. Realizowana przez Spółkę Inwestycja polega bowiem na rozbudowie Zakładu zlokalizowanego na terenie już objętym SSE. W związku z tym, w ocenie Spółki, w celu określenia momentu, od którego Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe, zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w § 5 ust. 1 rozporządzenia o SSE.

Prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-276/12/MK) wydana na rzecz przedsiębiorcy dokonującego reinwestycji na terenie objętym uprzednio statusem Strefy (w związku z poprzednią inwestycją). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy za słuszny uznał pogląd, w myśl którego prawo do zwolnienia podatkowego w związku z realizacją kolejnej inwestycji zostanie przez tego przedsiębiorcę nabyte w miesiącu, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej terenie specjalnej strefy ekonomicznej precyzuje natomiast Rozporządzenie SSE.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, z późn. zm., dalej: „rozporządzenie SSE”), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z systematyki powołanych przepisów należy wnioskować, że ust. 4 stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 rozporządzenia SSE. Tym samym, jeżeli wyjątek ten nie znajduje zastosowania, stosować należy zasadę ogólną, czyli § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE.

Celem wprowadzenia szczególnego przepisu zawartego w § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, było wyrównanie warunków korzystania z pomocy publicznej dla przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na terenie istniejącego zakładu i przedsiębiorców realizujących inwestycję od podstaw.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Dokonując wykładni językowej § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, należy dojść do wniosku, że przepis ten obejmuje tylko sytuacje, w których przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji. Kluczowe w tym miejscu ma sformułowanie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy”. Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objąć granicami strefy można bowiem tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część istnieją już poza terenem strefy. Objęcie może dotyczyć wyłącznie terenu, który znajduje się poza strefą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, wynika, że ani przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ani jego zorganizowana część nie były objęte strefą w związku z realizacją nowych inwestycji. Terenem specjalnej strefy ekonomicznej była objęta zorganizowana część przedsiębiorstwa (Kompleks KA) spółki, która wniosła ją aportem do Wnioskodawcy.

Tym samym, nie nastąpiło objęcie granicami strefy przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części w związku z realizacją nowej inwestycji Wnioskodawcy. Z tego względu, wykładnia językowa § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, nie pozwala na zastosowanie tego przepisu w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, w sytuacji Wnioskodawcy nie doszło do objęcia granicami strefy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w związku z realizacją inwestycji, na którą zostało Spółce przyznane Zezwolenie II. W związku z tym, do określenia momentu, od którego Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe, zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w § 5 ust. 1 rozporządzenia o SSE.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy jest on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej jest prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazał to Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.