Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-588/16-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za przechowywanie komórek macierzystych;
Słowa kluczowe: krew; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka lub „Bank") jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, dalej: „Ustawa o pobieraniu komórek”).

Na podstawie zawieranej z klientami (osobami fizycznymi) umowy na usługę profilaktyczno-terapeutyczną polegającą na kwalifikacji i preparatyce oraz przechowywaniu materiału biologicznego \[dalej: „Umowa”\], Bank zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów stosowne wynagrodzenie \[dalej: „Opłata okresowa” lub „Opłata”\].

Czynność przechowania materiału biologicznego na przykładzie komórek macierzystych.

Materiał biologiczny przechowywany jest w ciekłym azocie (w temperaturze poniżej -150 °C) pod stałym monitoringiem pracowników laboratorium Banku (kontrola w czasie rzeczywistym) w dedykowanym do tego zbiorniku.

Uregulowania umowne dotyczące rozliczeń z tytułu świadczenia usługi przechowywania.

Na podstawie Umowy Bank wyróżnia co do zasady następujące warianty oferty:

1.  Oferta podstawowa obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywania komórek macierzystych.
2.  Oferta rozszerzona obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz koordynację pozyskania sznura pępowiny i jego przechowywanie.
3.  Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska.
4.  Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych, pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska oraz pozyskanie sznura pępowiny i jego przechowywanie.

Warianty wymienione w pkt 2, 3 oraz 4 nie są dostępne dla pozyskania krwi w trybie awaryjnym. W każdym wariancie ofertowym występuje usługa przechowania. Przedmiotem przechowania mogą być komórki macierzyste lub sznur pępowinowy.

Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta.

W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność Opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób:

1.  z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty);
2.  z dołu, za roczny okres przechowywania;
3.  z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu Dziecka.

Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej Umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem „X" właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już Umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z Umową, rodzice w każdej chwili trwania Umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat).

Umowa ponadto stanowi, że Rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi Dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez Rodziców lub innych przedstawicieli ustawowych Dziecka.

W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem - nie jest on uregulowany w Umowie.

Natomiast w odniesieniu do Opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie Umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez Rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych Dziecka.

Z uwagi na okoliczność, że klientami Spółki są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT. Jednakże Spółka przyjęła zasadę kontynuacji i wystawia faktury VAT, które dotyczą usługi przechowania, i które zawierają wszystkie wymagane ustawowo elementy faktury (wskazane w art. 106e ustawy o VAT).

W celu zapobieżenia opóźnieniom w otrzymaniu należnych kwot Spółka:

*   wdrożyła system przypomnień o zbliżającym się terminie płatności rat, Opłat okresowych, etc.,
*   uruchamia procedurę windykacji w przypadku opóźnień klienta w dokonywaniu wpłat (rat, lub Opłat okresowych).

Spółka każdą wpłatę za przechowanie materiału biologicznego dokumentuje fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

*   moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: „ustawa o VAT”, lub „podatek VAT\] w związku z opłatą okresową za przechowanie przewidzianą w Umowie, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT tj. w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie szczególna reguła określająca moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu podatku od towarów i usług tj. obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  STAN PRAWNY DOT. POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 - 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT wprowadza wyjątek od wyżej wymienionej zasady, zakładając, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli w ramach danej czynności opodatkowanej zastosowanie znajdzie regulacja szczególna przewidziana w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, to dokonanie części zapłaty w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku bądź raty przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi nie wpłynie na powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

1.  PRZESŁANKI WARUNKUJĄCE POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Z CHWILĄ WYSTAWIENIA FAKTURY

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od wystawienia faktury (przesłanka 1) z tytułu świadczenia usług z zakresu ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (przesłanka 2).

Przesłanka 1

Zważywszy na opisaną w opisie stanu przyszłego praktykę Spółki (czyli dokumentowanie usług przechowania na rzecz osoby fizycznej za pomocą faktury VAT), spełnienie przesłanki 1 jest w ocenie Spółki bezsporne.

Przepis, bowiem odnosi się wyłącznie do czynności „wystawienia faktury", a nie tego czy wystawienie jest rezultatem wykonania obowiązku ustawowego czy też wyrazem dobrowolnej decyzji Spółki. Skoro zatem wystawiany przez Spółkę dokument (z uwagi na jego treść i zawartość) spełnia definicję faktury (wskazaną w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT), przesłanka 1 jest spełniona.

Przesłanka 2

Analizowany przepis ma charakter enumeratywnego wyliczenia usług, w stosunku, do których wystawienie faktury wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Jednakże kwestią wymagającą ustalenia jest to czy podatnik jest zobowiązany wykonywać świadczenie składające się ze wszystkich usług wskazanych w ww. przepisie czy wyłącznie niektóre z nich.

Podobne wyliczenie znajduje się art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąty, w którym ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu „stałej obsługi prawnej i biurowej”. Na kanwie tegoż przepisu wydano interpretację indywidualną z dnia 09 września 2013 r. o sygn. ITPP1/443-529/13/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odrębnie zdefiniował zakres usługi „stałej obsługi prawnej” oraz „stałej obsługi biurowej”. Tym samym potwierdził wyraźnie, że użyty w komentowanym przepisie spójnik „i” nie miał charakteru koniunkcji. Co za tym idzie, aby zastosować szczególną regułę określającą powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT wystarczy, że faktura udokumentuje jedną z usług określonych w tiret piątym powyższego artykułu.

Mając na uwadze, że art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT również posługuje się spójnikiem „i”, należy dojść do wniosku, iż wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy znajdzie zastosowanie także w niniejszym przypadku, tym samym spełnienie jednej z usług wymienionych w tiret czwarty tj. usługi ochrony osób, usług ochrony, dozoru oraz przechowywania mienia, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury z tytułu usługi przechowania. Wskazane w katalogu usługi nie muszą zatem występować w sposób równoległy, łączny.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiane faktury będą dokumentować usługę przechowywania mienia, zatem spełnienie przesłanki 2 również ma miejsce. Tym samym opisywane przesłanki zastosowania szczególnego trybu (zasady) określania momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać za spełnione. Szczegółowe uzasadnienie tej konkluzji dotyczącej spełnienia przesłanki 2 Wnioskodawca analizuje poniżej.

1.  ZAKRES ZNACZENIOWY POJĘCIA „PRZECHOWYWANIA MIENIA” NA GRUNCIE USTAWY O VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej ani odwołań do pozaustawowej definicji przechowywania mienia, co za tym idzie, niniejsze pojęcie należy zdefiniować zgodnie z zasadami wykładni językowej. W Uchwale siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10 podniesiono, iż „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).”

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego również są zgodni co do nadrzędnego charakteru wykładni językowej. „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi" (por. L Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Zgodnie z opisywanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone usługi będą miały charakter przechowywania mienia. Stosując założenia wykładni językowej należy odwołać się do ogólnego znaczenia użytych w przepisie pojęć. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http:// sjp.pwn.pl/):

*   „przechowywać" oznacza: uchronić coś przed zepsuciem, zniszczeniem, zaginięciem itp. przez umieszczenie w odpowiednich warunkach;

*   „mienie” należy rozumieć jako rzeczy będące czyjąś własnością;

*   „własność" jako to, co ktoś posiada.

1.  1 WYKŁADNIA JĘZYKOWA POJĘCIA „PRZECHOWYWANIE”

Prawo podatkowe ze względu na swój autonomiczny charakter posługuje się niezależnymi definicjami przewidzianymi w ustawach podatkowych. Co za tym idzie, nieuprawnione jest twierdzenie zakładające konieczność odwołania się do innych ustaw, bądź gałęzi prawa, jeżeli przepis wprost nie posługuje się zwrotem odsyłającym. Jeżeli ustawodawca w celu zdefiniowania określonego pojęcia dopuszcza możliwość odwołania się do innych aktów prawnych to przedmiotowe odwołanie wynika expressis verbis z treści przepisu, czego przykładem jest art. 2 pkt 25b; 26;27a ustawy o VAT. W przywołanych punktach powyższego artykułu ustawodawca wprost określił akty prawne w ramach, których należy definiować poszczególne pojęcia, np. system elektroenergetyczny należy definiować w świetle ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.).

Natomiast pojęcie „przechowywania” „przechowanie mienia" zastosowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty, nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, w konsekwencji należy zastosować wykładnię językową.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć następujące usługi:

*   koordynacja i organizacja pozyskiwania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych;
*   koordynacja i organizacja pozyskania sznura pępowiny i przechowywanie samego sznura lub komórek z niego wyizolowanych zgodnie z wyborem rodziców;
*   koordynacja i organizacja pozyskania krwi łożyskowej i przechowywanie komórek macierzystych. Celem omawianej usługi oferowanej przez Wnioskodawcę jest zachowanie prawidłowych właściwości przechowywanych komórek macierzystych bądź sznura pępowiny, które zostaną następnie wykorzystane w celach profilaktyczno - terapeutycznych, zgodnie z Umową. Tym samym, w świetle przywołanej definicji przechowania, Wnioskodawca świadczy usługi, które mają na celu uchronić ww. materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania.

W ocenie Spółki zastosowana wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż przechowanie materiału biologicznego jest zdarzeniem kwalifikującym, w stosunku, do którego znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

1.  2 DOPUSZCZALNOŚĆ PRZECHOWANIA KOMÓREK, MATERIAŁU BIOLOGICZNEGO Podtrzymując argumentację zaprezentowaną w punkcie 3 oraz 3.1 niniejszego wniosku Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca de facto przewidział możliwość świadczenia usługi przechowywania ww. komórek, materiału genetycznego pochodzenia ludzkiego, wprowadzając do polskiego porządku prawnego Ustawę o pobieraniu komórek.

Zakres działalności Wnioskodawcy wypełnia definicję „banku tkanek i komórek” przewidzianą w art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o pobieraniu komórek.

Przez „bank tkanek i komórek" należy zatem rozumieć jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność w zakresie gromadzenia, przetrwaniania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji tkanek i komórek. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 Ustawy o pobieraniu komórek przez czynność przechowywania należy rozumieć utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwie kontrolowanych warunkach do chwili ich dystrybucji i zastosowania u ludzi.

Poczynione odniesienie do innego aktu prawnego (tj. Ustawa o pobieraniu komórek) Spółka czyni wyłącznie z tego powodu aby uzasadnić, iż używana w Umowie nazwa świadczonej usługi (przechowanie) nie ma charakteru sztucznego, oderwanego od rzeczywistej istoty świadczenia i powodowanego wyłącznie chęcią zastosowania zasady szczególnej wskazanej w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

Definicja „przechowywania” przewidziana w Ustawie o pobieraniu komórek jest zbieżna z zakresem pojęciowym „przechowania" zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w punkcie 3 oraz 3.1, a jedynie dotyczy specyficznego przedmiotu przechowania (komórek, tkanek, etc.). W rezultacie prowadzi to do wniosku, iż ustawodawca na gruncie różnych ustaw posługuje się co do zasady dyrektywami wykładni językowej.

1.  3 WYKŁADNIA JĘZYKOWA POJĘCIA „MIENIE”

Warto raz jeszcze podkreślić, iż w systemie prawa podatkowego nie istnieje żadna ogólna dyrektywa interpretacyjna, która w związku z ustalaniem zakresu pojęciowego danego terminu nakładałaby obowiązek odwoływania się do definicji legalnych funkcjonujących na gruncie innych ustaw. Tym samym przy ustalaniu zakresu pojęciowego „mienia” należy zastosować założenia wykładni językowej.

Zgodnie z Umową przedmiotem usługi przechowania mogą być komórki macierzyste lub sznur pępowinowy. Zgodnie z przywołaną definicją słownikową przez mienie należy rozumieć rzeczy, będące czyjąś własnością, natomiast własność jest definiowana jako forma posiadania.

Zgodnie z Umową przechowywanie porcji komórek macierzystych z krwi pępowinowej i/lub krwi łożyskowej pomimo niespełnienia wszystkich kryteriów kwalifikacji lub zaniechanie przechowania porcji komórek macierzystych zależy od pisemnego oświadczenia woli rodziców. Z kolei § 5 ust. 8 Umowy dopuszcza możliwość podziału krwi pępowinowej na dwie porcje oraz ich późniejsze przechowywanie w dwóch oddzielnych kasetach, tylko i wyłącznie za uprzednią zgodą rodziców. (Po osiągnięciu przez dziecko pełnoletności może ono również być pytane o zgodę na ww. czynności, co dla jasności dalszego wywodu Wnioskodawca pomija).

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot przechowania pomimo, że fizycznie umieszczony w (kontrolowanych przez Spółkę) pojemnikach z azotem znajduje się w faktycznej dyspozycji rodziców będących stroną Umowy, którzy decydują, wyrażają zgodę na przechowanie swojego mienia na zasadach i warunkach określonych w Umowie. Co za tym idzie przedmiot przechowania ma charakter mienia tj. przedmiotu, który znajduje się w faktycznej dyspozycji danego podmiotu.

Warto zaznaczyć, że w ramach usługi przechowania nie dochodzi do odpłatnego rozporządzania mieniem w postaci komórek krwi lub sznura pępowinowego . Odpłatność (Opłata okresowa) stanowi wynagrodzenie za usługę przechowania świadczonej przez Wnioskodawcę, a nie przeniesienia własności materiału biologicznego.

1.  4 DEFINICJA MIENIA NA GRUNCIE PRAWA CYWILNEGO

Jakkolwiek na gruncie polskiego sytemu prawnego funkcjonuje definicja legalna mienia oraz rzeczy (art. 44 - 45 Kodeksu Cywilnego), to próba zastosowania jej do przedmiotowej sprawy jest nieuprawniona ze względu na wyżej przytoczone argumenty (w pkt 3 i 3.3.). Kodeks cywilny nie przewidział wprost możliwości i zasad przechowywania materiału biologicznego w postaci komórek macierzystych lub sznura pępowiny, dlatego klasyfikacja prawna ww. przedmiotów może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne.

W doktrynie prawa cywilnego funkcjonuje pogląd zakładający, że części ciała ludzkiego takie jak narządy i tkanki co do zasady nie posiadają przymiotu rzeczy, niemniej jednak takie stanowisko jest argumentowane względami etycznymi a nie przesłankami ustawowymi (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. 2016 r. art. 45). Powyższy pogląd potwierdzałby tezę o bezcelowości stosowania prawa cywilnego w przedmiotowej sprawie, bowiem prawo podatkowe uzależnia skutki prawne od wystąpienia faktycznego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a nie , od niejasnej kwalifikacji przedmiotu zdarzenia z powodów etycznych.

W doktrynie występuje również stanowisko, które opiera się na założeniu, że komórki, tkanki i narządy pobrane w celu przeszczepienia innej osobie nie tracą charakteru rzeczy a jedynie są wyjęte z obrotu cywilnoprawnego, co prowadziłoby do wniosku, że materiał biologiczny będący przedmiotem przechowania stanowi mienie (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. T.l. Komentarz. 2015 r. art. 45; M.Bednarek, Mienie, 1997 r.; K. A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2012 r.).

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, rodzice wyrażający dyspozycję przechowywania komórek macierzystych lub sznura pępowiny nie dokonują odpłatnego rozporządzenia ww. materiałem genetycznym (czyli jego zbycia, darowania, etc.). Co za tym idzie, opisywany materiał genetyczny nie jest przedmiotem obrotu cywilno - prawnego. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności oferuje usługę odpłatnego przechowania szczególnego rodzaju mienia, co zostało przewidziane na płaszczyźnie Ustawy o pobieraniu komórek. Brzmienie art. 3 ust. 2 Ustawy o pobieraniu komórek potwierdza, że zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej. Katalog kosztów zwrotnych wymienionych w ust. 2 stanowi wyjątek do generalnej zasady określonej art. 3 ust. 1 Ustawy o pobieraniu komórek, który zakłada, że za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej.

Reasumując, w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego należy w ocenie Spółki uznać, że komórki, tkanki, materiał biologiczny stanowią rzecz, i mienie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałaby, że czynność ich pobierania i przechowania uregulowana wprost w Ustawie o pobieraniu komórek byłaby w świetle prawa cywilnego bezprawna, co świadczyłoby o niedopuszczalnej nieracjonalności ustawodawcy.

Tym niemniej, powyższy wywód ma charakter wyłącznie uzupełniający, gdyż ustawa o VAT nie nakazuje odwołania się do pojęcia mienia w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

1.  SKUTKI FAKTYCZNEGO PRZECHOWANIA MIENIA NA GRUNCIE USTAWY O VAT – PODSUMOWANIE

Przy ocenie zastosowania przepisów ustawy o VAT należy brać pod uwagę faktyczny rodzaj świadczenia, bez względu na formę prawną bądź nazewnictwo przedmiotu umowy, co zostało potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. „Wszystkie czynności, zarówno faktyczne, jak i prawne, mogą być także oceniane z punktu widzenia legalności w świetle przepisów szeroko rozumianego prawa cywilnego, administracyjnego i karnego. Obowiązuje jednak zasada, w myśl której czynności będące przedmiotem opodatkowania podlegają VAT niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie są jednak opodatkowane czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie chodzi tu bynajmniej o nielegalność czy nieważność czynności prawnej, lecz o obiektywny brak możliwości uczynienia z takiej czynności przedmiotu świadczenia w jakimkolwiek stosunku prawnym” (red. H. Litwińczuk, Prawo finansowe T.II, Prawo podatkowe).

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi przechowania mienia, ponieważ:

*   Spółki dokonuje faktycznej czynności przechowania przedmiotu, który w swej istocie należy do rodziców - strony Umowy. Świadczenie przechowania jest prawnie dopuszczalne i z uwagi na specyfikę przedmiotu przechowania wyraźnie unormowane w odrębnej ustawie (Ustawie o pobieraniu komórek), stąd bezzasadny jest zarzut nazwania świadczenia Spółki jako „przechowania” wbrew jej faktycznej naturze;

oraz

*   przedmiot przechowywania w postaci materiału biologicznego dla skutków podatkowych z tytułu podatku VAT będzie miał charakter mienia, gdyż stanowi przedmiot będący w pełnej dyspozycji, władaniu rodziców,

a tym samym skoro Spółka wystawia faktury dla swoich klientów z tytułu tychże usług zostanie spełniona przesłanka zastosowania szczególnego trybu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z pózn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z definicją zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje pewne wyjątki od reguły ogólnej dotyczącej ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeden z nich określony został w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów.

Na podstawie zawieranej z klientami (osobami fizycznymi) umowy Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów stosowne wynagrodzenie \[dalej: „Opłata okresowa” lub „Opłata”\].

Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta.

Z uwagi na okoliczność, że klientami Spółki są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT. Jednakże Spółka przyjęła zasadę kontynuacji i wystawia faktury VAT, które dotyczą usługi przechowania, i które zawierają wszystkie wymagane ustawowo elementy faktury (wskazane w art. 106e ustawy o VAT).

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w związku z opłatą okresową za przechowywanie materiały biologicznego przewidzianą w zawartej umowie, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia.

Zgodnie z zasadą ogólną wymienioną w cytowanym wyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstaje z chwilą wykonania tej usługi. Aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego istotnym jest zatem wskazanie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Co do zasady, usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba że strony transakcji, w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznany jest umownie za dzień wykonania tej usługi. W przypadku zaś, gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku.

W analizowanej sprawie umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta.

W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność Opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób:

1.  z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty);
2.  z dołu, za roczny okres przechowywania;
3.  z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu Dziecka.

Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej Umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem „X" właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już Umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z Umową, rodzice w każdej chwili trwania Umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat).

Umowa ponadto stanowi, że Rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi Dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez Rodziców lub innych przedstawicieli ustawowych Dziecka.

W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem - nie jest on uregulowany w Umowie.

Natomiast w odniesieniu do Opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie Umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez Rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych Dziecka.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że podstawowym okresem, za który następują rozliczenia z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi przechowywania materiału biologicznego jest rok, rozumiany jako okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu. Strony umowy, działając w ramach swobody umów ustanowiły roczne okresy rozliczeniowe.

W przypadku rozliczeń za okresy wieloletnie, pierwszy okres rozliczeniowy wynosi odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat, natomiast kolejne mogą wynosić rok, jeżeli rodzice lub inni przedstawiciele ustawowi dziecka nie wyrażą chęci opłacenia kolejnego wieloletniego okresu przechowywania.

Jednocześnie, w zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność Opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana „z góry” za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty) lub „z dołu” za roczny okres przechowywania. Może być również dokonywana „z góry”, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z powołanym wyżej art. 19a ust. 8 ustawy , jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy, przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle powyższego, w przypadku dokonania płatności całości lub części zapłaty z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał w momencie otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności te będą następować przez wykonaniem usługi. Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, przez wykonanie usługi należy rozumieć upływ każdego okresu rozliczeniowego, dla którego Strony umowy określiły terminy płatności lub rozliczeń.

Fakt wyboru przez klienta ratalnej formy płatności opłaty okresowej pozostaje bez znaczenia dla określenia okresów rozliczeniowych. Przyjęcie przez strony płatności w ratach odnosi się wyłącznie do sposobu uiszczania opłaty okresowej. Terminy płatności kolejnych rat nie tworzą okresów rozliczeniowych, nie są to bowiem opłaty za powtarzające się okresy, w których świadczona jest usługa.

W konsekwencji, pomimo przyjęcia przez strony transakcji płatności należności w ratach i wyznaczenia harmonogramu płatności tych rat, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał dopiero w momencie zapłaty każdej kolejnej raty (pod warunkiem, że następować ona będzie przed wykonaniem usługi tj. przed upływem okresu rozliczeniowego).

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT, ponieważ: 1) dokonuje on faktycznej czynności przechowania przedmiotu, 2) przedmiot przechowywania w postaci materiału biologicznego będzie miał charakter mienia, gdyż stanowi przedmiot będący w pełnej dyspozycji, władaniu rodziców, 3) Spółka wystawia faktury dla swoich klientów z tytułu tychże usług. Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki zastosowania szczególnego trybu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Cytowany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych kategorii usług i ma pierwszeństwo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT tylko dla wymienionych w tym przepisie usług. Dotyczy on m.in. usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.

Przepisy podatkowe nie zawierają ustawowej definicji terminu „przechowywania mienia”, dlatego sięgnąć należy do definicji zawartych w słowniku języka polskiego, gdzie przez „przechowywać” należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp. (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 717).

Zwrócić jednak należy uwagę, że wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT usługi „przechowywania mienia” wymienione zostały łącznie z usługami ochrony i dozoru. Wskazuje to, że ustawodawca uznał usługi przechowywania za usługi tego samego rodzaju co usługi ochroniarskie, czy usługi dozoru. Są to więc proste usługi, które niewiele mają wspólnego ze specyficznymi usługami przechowywania materiału biologicznego, które świadczy Wnioskodawca. Cel świadczenia usług ochroniarskich, dozoru i przechowywania wskazany został przez odniesienie ich do „mienia”.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) przez „mienie” rozumieć należy własność i inne prawa majątkowe . Wynika z tego, że celem usług, które są świadczone w odniesieniu do mienia, jest jedynie ochrona własności (np. ochrona przed kradzieżą).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1099 z późn.zm.), „ochrona mienia” to działania zapobiegające przestępstwom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałające powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony.

Wobec tego, za usługi należące do grupy usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT mogą zostać uznane usługi o zupełnie innym charakterze niż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, np. usługi ochroniarskie, usługi przechowywania bagażu na dworcu PKP itp.

Warunki tzw. bankowania krwi pępowinowej zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE z 7 kwietnia 2004 r. L 102, s. 48). Dyrektywa ta została transponowana do polskiego porządku prawnego przez ustawę z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. z 2005 r. nr 169, poz. 1411 z pózn. zm.). Na podstawie unormowań tej ustawy działają banki krwi pępowinowej w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pobierania, testowania, przechowywania i dystrybucji. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór jest Minister Zdrowia, który także wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Tak jak zostało to wskazane w opisie sprawy, Wnioskodawca posiada stosowne pozwolenie na świadczenie usług pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej. Usługi przechowywania krwi pępowinowej są zatem działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tym samym, z cała pewnością należy uznać, że usługi, które świadczy Wnioskodawca mają odmienny charakter od zwykłych usług przechowywania mienia np. bagażu.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, celem oferowanej przez niego usługi jest zachowanie prawidłowych właściwości przechowywanych komórek macierzystych bądź sznura pępowiny, które zostaną następnie wykorzystane w celach profilaktyczno – terapeutycznych. Tym samym, Wnioskodawca świadczy usługi które mają na celu uchronić materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania.

Z uwagi na charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz naturę przechowywanego materiału biologicznego, wskazany przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Dodać należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, z uwagi na okoliczność że klientami Spółki są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur w tytułu świadczonych usług w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przyjęta przez Wnioskodawcę zasada dokumentowania fakturą każdej wpłaty otrzymanej za przechowywanie materiału biologicznego pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat okresowych za przechowywanie przewidziane w opisanej umowie.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania materiału biologicznego będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty każdej kolejnej raty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli zapłata ta nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.