Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.942.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: w zakresie ujęcia w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 39 podatku zapłaconego przez płatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych
Słowa kluczowe: deklaracje; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; odliczenia-odliczenie podatku; pakiet; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 39 podatku zapłaconego przez płatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 39 podatku zapłaconego przez płatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. handel paliwami silnikowymi, zarówno krajowy jak i międzynarodowy. Spółka dokonuje zakupów paliw silnikowych od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej tj. nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, a następnie sprzedaje je na rzecz odbiorców na terytorium kraju.

Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - paliw silnikowych (dalej także jako „WNT”). Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych dokonywane przez Spółkę jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, tzn. jest to „wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Ustawy Prawo energetyczne”.

W dniu 1 sierpnia 2016 roku na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 1052; dalej: „pakiet paliwowy”) zostały zmienione przepisy ustawy o VAT. Pakiet paliwowy wprowadził nowe zasady płatności VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, wprowadził instytucję płatnika VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych, jak również zmodyfikował zasady ustalania podstawy opodatkowania dla tego rodzaju nabyć.

Spółka realizuje WNT za pośrednictwem składu podatkowego. W związku z tym faktem skład podatkowy działa jako płatnik podatku VAT z tytułu transakcji WNT realizowanych przez Spółkę. Skład podatkowy oblicza, pobiera i wpłaca na rachunek właściwej Izby Celnej kwotę podatku VAT od WNT w terminie 5 dni od wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy o VAT skład podatkowy jako płatnik podatku VAT składa naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty na formularzu VAT-14.

W toku działalności Spółki zdarzają się transakcje, gdy paliwa silnikowe nabyte w drodze WNT zostają wprowadzone do składu podatkowego przed końcem miesiąca kalendarzowego, VAT z tytułu tego WNT zostaje pobrany od Spółki przez skład podatkowy jako płatnika w następnym miesiącu, a jego zapłata przez skład podatkowy na konto organów podatkowych następuje w jeszcze innym dniu niż pobranie. Przykładowo paliwa silnikowe zostały wprowadzone do składu 30 września, 1 października został pobrany przez skład podatkowy od Spółki VAT od WNT tych paliw silnikowych natomiast wpłata na rachunek Izby Celnej i złożenie deklaracji VAT-14 do urzędu celnego przez skład podatkowy jako płatnika nastąpiło 3 października.

Niekiedy zdarza się również, że składy podatkowe jako płatnicy wymagają, aby Spółka wpłacała im kwotę pieniężną na VAT jaki będzie należny od planowanego WNT jeszcze przed dokonaniem wprowadzenia do składu podatkowego paliw silnikowych.

W takich przypadkach często kwota pobrana przez płatnika w danym miesiącu okazuje się zbyt wysoka i zostaje zwrócona Spółce w miesiącu następnym. Taka sytuacja występuje ze względu na to, że kwota podatku VAT jest szacowana na podstawie ilości zamówionych paliw silnikowych. Jednocześnie w momencie wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego i ustaleniu dokładnej ilości tego paliwa wprowadzonego do składu podatkowego zostaje obliczona przez skład podatkowy prawidłowa wysokość podatku VAT jaka podlega wpłacie do Izby Celnej od dokonanego WNT. Wpłata następuje w kwocie ustalonej przy uwzględnieniu faktycznej ilości paliw silnikowych wprowadzonych do składu podatkowego. Nadwyżka pobranego pierwotnie od Spółki podatku VAT zostaje jej zwrócona przez skład podatkowy.

Kwotę podatku VAT od WNT paliw silnikowych podlegającą zapłacie w terminach o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o VAT (a więc pobieraną od Spółki przez skład podatkowy jako płatnika), Spółka jest zobowiązana deklarować co miesiąc w pozycji 39 deklaracji VAT-7. Spółka powzięła wątpliwość co do wykazywania w pozycji 39 deklaracji VAT-7 VAT od WNT dokonywanych na przełomie miesięcy, tj. czy kwota ta ma być zadeklarowana w miesiącu w którym (i) paliwa silnikowe zostają wprowadzone do składu podatkowego, (ii) pobrany zostaje podatek VAT przez skład podatkowy jako płatnika podatku VAT (ii) czy też w miesiącu w którym nastąpiła zapłata przez skład podatkowy jako płatnika na rachunek Izby Celnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy transakcja następuje na przełomie miesiąca, Spółka zobowiązana jest do wykazania VAT od WNT (podlegającego zapłacie w terminach o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o VAT) w pozycji 39 deklaracji VAT-7 w miesiącu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, czy w miesiącu pobrania podatku przez płatnika, czy też w miesiącu wpłacenia go przez skład podatkowy jako płatnika na rachunek Izby Celnej?
2.  Czy w przypadku pobrania przez płatnika zaliczkowo zbyt wysokiej kwoty mającej na celu pokrycie kwoty VAT od WNT w jednym miesiącu i zwrotu nadwyżki tej kwoty w kolejnym miesiącu, przy jednoczesnej wpłacie przez skład podatkowy VAT w prawidłowej wysokości, Spółka może wykazać w pozycji 39 deklaracji VAT-7 kwotę podatku VAT wpłaconą przez skład podatkowy, czy też kwotę pobraną przed wprowadzeniem paliw silnikowych do składu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy transakcja ma miejsce na przełomie miesiąca i wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego następuje przed końcem miesiąca, a płatnik pobiera od Spółki lub wpłaca VAT od dokonanego WNT paliw silnikowych na początku kolejnego miesiąca, Spółka zobowiązana jest do wykazania VAT od WNT podlegającego wpłacie w terminach o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym dokonano wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 103 ust 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ust. 5c tego samego artykułu, ust. 5 apkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. Obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek Izby Celnej ciąży zatem w takiej sytuacji na płatniku, czyli składzie podatkowym.

W art. 17a ustawy o VAT wskazano natomiast, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust, 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego z art. 99 ust. 1 la ustawy o VAT wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a ustawy o VAT, deklarację składa płatnik.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje WNT za pośrednictwem składu podatkowego. W związku z powyższym skład podatkowy występuje na podstawie art. 17a ustawy o VAT w roli płatnika i dokonuje obliczenia, pobrania i wpłaty VAT od WNT Spółki na rachunek właściwej Izby Celnej, Skład składa również deklarację VAT-14 w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

Złożenie deklaracji VAT-14 przez płatnika nie zwalnia jednocześnie Spółki z obowiązku wskazania w swojej deklaracji VAT-7, w pozycji 39, VAT od WNT paliw silnikowych płatnego w terminach o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o VAT (czyli VAT przekazywanego płatnikowi).

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy (obowiązek zapłaty) w odniesieniu do WNT paliw silnikowych wynika i jest nierozerwalnie związany z momentem wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego, a nie z momentem pobrania tego podatku przez płatnika, czy też wpłaty na rachunek Izby Celnej. Obowiązek podatkowy jest niezależny od momentu w jakim podatek ten ma zostać pobrany i wpłacony. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku VAT od WNT paliw silnikowych w pozycji 39 deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym doszło do wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, a nie w deklaracji za miesiąc w którym podatek od tego WNT został pobrany lub zapłacony przez skład podatkowy.

Słuszność takiego podejścia potwierdza to, że przy takim deklarowaniu podatku VAT od WNT paliw silnikowych w poz. 39 deklaracji VAT-7 deklaracja Spółki będzie zgodna z deklaracją VAT-14 i załącznikiem VAT-14/A (składanymi przez skład podatkowy), w którym wykazuje się wszystkie transakcje od których obowiązek zapłaty powstał w miesiącu za który składana jest deklaracja, a więc wszystkie „wprowadzenia” paliw silnikowych z danego miesiąca. Na taki sposób deklarowania WNT przez płatnika wskazują objaśnienia znajdujące się na deklaracji VAT-14.

Spółka wskazuje jednocześnie, że zastosowanie jako momentu w którym należy deklarować VAT od WNT paliw silnikowych momentu wpłaty podatku przez płatnika byłby niemożliwy. Spółka nie wie bowiem w jakim dniu zapłata nastąpi. W przypadku transakcji na styku dwóch miesięcy, nawet w przypadku pobrania podatku przez płatnika przed końcem miesiąca może on być wpłacony dopiero na początku kolejnego miesiąca, co powoduje, że Spółka nie miałaby wiedzy, kiedy doszło do zapłaty i w deklaracji za który miesiąc podatek ten wykazać w swojej deklaracji VAT-7.

Podobna sytuacja nastąpiłaby w sytuacji, gdyby Spółka miała zadeklarować VAT od WNT paliw silnikowych w deklaracji za miesiąc w którym doszło do pobrania podatku przez płatnika. W takim przypadku bowiem doszło by do rozbieżności między deklaracją VAT-14 płatnika, który ma obowiązek wykazywać transakcje które miały miejsce w miesiącu wprowadzenia do składu, zaś Spółka deklarowałaby podatek w deklaracji za miesiąc pobrania VAT przez płatnika, miesiące te jak wskazano wyżej mogłyby być jednak różne.

W związku z powyższym deklarowanie VAT od WNT paliw silnikowych w poz. 39 deklaracji VAT-7 w deklaracji za miesiąc w którym zostały wprowadzone do składu podatkowego zdaniem Spółki powinno być uznane za prawidłowe.

Ad 2

Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytania 2 należy stwierdzić, że Spółka w pozycji 39 deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym miało miejsce wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego powinna wykazać kwotę podatku VAT w wysokości w jakiej powinien on zostać pobrany na podstawie ustalonej ilości wprowadzonych do składu podatkowego paliw silnikowych, a więc kwotę stanowiącą różnicę między kwotą pobraną zaliczkowo przed wprowadzeniem do składu, a kwotą zwróconą w kolejnym miesiącu po ustaleniu właściwej kwoty podatku VAT należnego od WNT.

Zdaniem Spółki pobranie przez skład podatkowy zaliczkowo kwoty wyższej niż należna i późniejszy zwrot nadpłaconej części nie powinien wpływać na kwotę jaką Spółka powinna wskazać w pozycji 39 deklaracji VAT-7. W tej pozycji należy bowiem wskazać kwotę należną z tytułu WNT paliw silnikowych a więc kwotę obliczoną, pobraną i wpłaconą na rachunek organu podatkowego przez płatnika. Skład podatkowy pełniący funkcję płatnika podatku w momencie wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego oblicza i przekazuje organowi podatkowemu kwotę podatku VAT z tytułu WNT na podstawie ilości faktycznie wprowadzonych paliw silnikowych do składu. Kwota ta jest również wykazywana przez niego w deklaracji VAT-14. Zdaniem Spółki kwota pobierana zaliczkowo na poczet VAT nie może być traktowana jako podatek należny pobierany przez płatnika. Dopiero w momencie wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego wstępuje on w rolę płatnika, w tym momencie dokonuje obliczenia kwoty należnego podatku VAT i pobrania go z kwoty przekazanej zaliczkowo przez Spółkę. Nie można uznać, że kwota przekazana przez Spółkę na rzecz składu podatkowego, w oparciu o porozumienie między nią a składem podatkowym, na pokrycie przyszłego VAT od WNT realizowanego na pośrednictwem tego składu, stanowi podatek pobierany przez płatnika. Skład podatkowy wstępuje w rolę płatnika dopiero w momencie, kiedy wprowadzane są do jego zbiorników paliwa silnikowe.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że w sytuacji, gdyby w swojej deklaracji wskazywała kwotę jaką skład podatkowy pobrał zaliczkowo przed wprowadzeniem paliw silnikowych do składu, występowałyby rozbieżności między deklaracją VAT-7 Spółki a deklaracją VAT-14 składu podatkowego. Spółka wykazałaby bowiem kwotę pobraną w tym miesiącu, a skład kwotę obliczoną od wprowadzonych paliw silnikowych i wpłaconą na rachunek Izby Celnej. W kolejnym miesiącu w którym skład podatkowy dokonałby zwrotu nadwyżki Spółka musiałaby pomniejszyć kwotę VAT należnego od WNT zrealizowanych za pośrednictwem płatnika w tym miesiącu o kwotę podatku jej zwróconego przez płatnika, co ponownie spowodowałoby różnicę między kwotą zadeklarowaną w danym miesiącu przez płatnika z tytułu WNT dokonanego przez Spółkę (na podstawie faktycznej ilości wprowadzonych paliw silnikowych), a kwotą wykazaną przez Spółkę w deklaracji (kwota należna od przywozów w danym miesiącu pomniejszona o dokonane w tym miesiącu zwroty nadwyżek od kwot wpłaconych zaliczkowo).

W związku z powyższym zdaniem Spółki powinna ona wykazywać w deklaracji VAT-7 kwotę należną od dokonanych przywozów na podstawie obliczeń dokonanych przez skład na podstawie faktycznej ilości wprowadzonych do składu podatkowego paliw silnikowych, a nie kwotę pobraną zaliczkowo przez skład podatkowy w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Przy czym w myśl art. 20 ust. 1a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, w myśl art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Natomiast stosownie do art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 25 lipca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2273), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług , o których mowa w art. 99 ust. 1-3 oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w części C. „Rozliczenie podatku należnego” w punkcie 19 wskazano, że w poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku w organach celnych powstał w okresie, za który składana jest deklaracja.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Natomiast stosownie do art. 99 ust. 11a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Do dnia 28 lutego 2017 r. obowiązywał wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14) określony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1124).

W objaśnieniach do załącznika do ww. rozporządzenia (VAT-14 deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych), w pkt 1 wyjaśniono, że w deklaracji VAT-14 w poz. 11 należy wpisać łączną kwotę podatku stanowiącą sumę kwot cząstkowych, które winny być wpłacone zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy. Natomiast w pkt 2 ww. objaśnień wskazano, że w Załączniku VAT-14/A „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych” w kolumnie „f”, należy wpisać datę transakcji powodującej powstanie obowiązku zapłaty kwoty podatku, przez datę transakcji należy rozumieć datę, od której liczy się termin wpłaty kwoty podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy.

Od dnia 1 marca 2017 r. obowiązuje wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14) określony w drodze rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 407).

W objaśnieniach do załącznika do ww. rozporządzenia (VAT-14 deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych), w pkt 1 wyjaśniono, że w deklaracji VAT-14 w poz. 10 należy wpisać łączną kwotę podatku stanowiącą sumę kwot cząstkowych, które winny być wpłacone zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy. Natomiast w pkt 2 ww. objaśnień wskazano, że w Załączniku VAT-14/A „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych” w kolumnie „f”, należy wpisać datę transakcji powodującej powstanie obowiązku zapłaty kwoty podatku, przez datę transakcji należy rozumieć datę, od której liczy się termin wpłaty kwoty podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy.

Podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych jest obowiązany składać deklaracje o należnych kwotach podatku VAT za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku gdy do obliczenia i wpłaty podatku VAT obowiązany jest płatnik, deklaracja ta składana jest przez płatnika. Kwoty podatku należne z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, które winny być wpłacone zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy, wykazywane są w deklaracji VAT-14 (deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych).

Integralną częścią deklaracji VAT-14 jest załącznik VAT-14/A (rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych), w którym wykazywane są wszystkie ww. transakcje dokonane w danym miesiącu, łącznie z podaniem danych podatnika, na rzecz którego dokonuje się rozliczenia VAT oraz daty i wartości transakcji. Transakcje wpisywane są chronologicznie, według dat ich dokonania wraz z podaniem kwoty podatku należnego, obliczonego od konkretnej transakcji

Zaznaczyć należy, że złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy (odpowiednio VAT-7). Podatnik, uwzględniając terminy z art. 20 i art. 86 ustawy o VAT, rozliczy w standardowej deklaracji zarówno podatek należny z tytułu WNT paliw, jak i podatek naliczony (po spełnieniu ustawowych warunków) – odpowiednio w poz. 24 i 46 deklaracji VAT-7.

Z kolei podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku z tytułu WNT nadal realizowane będzie na dotychczasowych zasadach, a jedynie podatek należny od tych unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, będzie rozliczany dwuetapowo:

1.  wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana w deklaracji VAT-14,
2.  rozliczenie jej w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Ad 1

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, a następnie sprzedaje je na rzecz odbiorców na terytorium kraju. Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - paliw silnikowych (WNT). Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych dokonywane przez Spółkę jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, tzn. jest to „wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Ustawy Prawo energetyczne”. Spółka realizuje WNT za pośrednictwem składu podatkowego, który działa jako płatnik podatku VAT z tytułu transakcji WNT realizowanych przez Spółkę. Skład podatkowy oblicza, pobiera i wpłaca na rachunek właściwej Izby Celnej kwotę podatku VAT od WNT w terminie 5 dni od wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego i składa naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty na formularzu VAT-14.

W toku działalności Spółki zdarzają się transakcje, gdy paliwa silnikowe nabyte w drodze WNT zostają wprowadzone do składu podatkowego przed końcem miesiąca kalendarzowego, VAT z tytułu tego WNT zostaje pobrany od Spółki przez skład podatkowy jako płatnika w następnym miesiącu, a jego zapłata przez skład podatkowy na konto organów podatkowych następuje w jeszcze innym dniu niż pobranie.

Przykładowo paliwa silnikowe zostały wprowadzone do składu 30 września, 1 października został pobrany przez skład podatkowy od Spółki VAT od WNT tych paliw silnikowych natomiast wpłata na rachunek Izby Celnej i złożenie deklaracji VAT-14 do urzędu celnego przez skład podatkowy jako płatnika nastąpiło 3 października.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy transakcja następuje na przełomie miesiąca, Spółka zobowiązana jest do wykazania VAT od WNT (podlegającego zapłacie w terminach o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy o VAT) w pozycji 39 deklaracji VAT-7 w miesiącu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, czy w miesiącu pobrania podatku przez płatnika, czy też w miesiącu wpłacenia go przez skład podatkowy jako płatnika na rachunek Izby Celnej.

Jak wskazano w objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku powstał w okresie, za który składana jest deklaracja.

Zatem podatnik w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 39 wykazuje kwoty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku powstał w okresie, za który składana jest deklaracja. Natomiast obowiązek zapłaty podatku powstaje już w momencie wprowadzenia paliw silnikowych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Data wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego to data od której liczy się termin wpłaty kwoty podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a.

Wobec tego, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, na rzecz którego podmiot prowadzący skład podatkowy dokonał WNT paliw silnikowych, winien wykazać kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w poz. 39 deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym nastąpiło wprowadzenie paliw silnikowych do składu podatkowego, a więc za okres, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy. Termin upływu płatności „przyśpieszonego” VAT, data faktycznej wpłaty przez płatnika, czy też data przekazania środków finansowych przez podatnika dla płatnika w związku z obowiązkiem zapłaty podatku - nie mają w tym przypadku znaczenia.

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy transakcja następuje na przełomie miesiąca, Spółka zobowiązana jest do wykazania VAT od WNT (podlegającego zapłacie w terminach o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT), w pozycji 39 deklaracji VAT-7 w miesiącu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, tj. za okres w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że paliwa silnikowe zostały wprowadzone do składu podatkowego w dniu 30 września danego roku. Zatem w tym dniu powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Tym samym transakcję tą Wnioskodawca winien uwzględnić w poz. 39 w składanej deklaracji podatkowej (VAT-7) za miesiąc wrzesień.

Ad 2

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że niekiedy zdarza się również, że składy podatkowe jako płatnicy wymagają, aby Spółka wpłacała im kwotę pieniężną na VAT jaki będzie należny od planowanego WNT jeszcze przed dokonaniem wprowadzenia do składu podatkowego paliw silnikowych. W takich przypadkach często kwota pobrana przez płatnika w danym miesiącu okazuje się zbyt wysoka i zostaje zwrócona Spółce w miesiącu następnym, gdyż kwota podatku VAT jest szacowana na podstawie ilości zamówionych paliw silnikowych. W momencie wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego i ustaleniu dokładnej ilości tego paliwa wprowadzonego do składu podatkowego zostaje obliczona przez skład podatkowy prawidłowa wysokość podatku VAT jaka podlega wpłacie do Izby Celnej od dokonanego WNT. Wpłata następuje w kwocie ustalonej przy uwzględnieniu faktycznej ilości paliw silnikowych wprowadzonych do składu podatkowego. Nadwyżka pobranego pierwotnie od Spółki podatku VAT zostaje Spółce zwrócona przez skład podatkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przypadku pobrania przez płatnika zaliczkowo zbyt wysokiej kwoty mającej na celu pokrycie kwoty VAT od WNT w jednym miesiącu i zwrotu nadwyżki tej kwoty w kolejnym miesiącu, przy jednoczesnej wpłacie przez skład podatkowy VAT w prawidłowej wysokości, Spółka może wykazać w pozycji 39 deklaracji VAT-7 kwotę podatku VAT wpłaconą przez skład podatkowy, czy też kwotę pobraną przed wprowadzeniem paliw silnikowych do składu podatkowego.

Zaznaczyć należy, że to podatnik jest obowiązany do prawidłowego wykazania, w składanej za dany okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 w poz. 39, łącznej kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku powstał w okresie, za który składana jest deklaracja. Przy tym zaznaczyć należy, że są to kwoty podatku należne, które wynikają z faktycznej ilości paliw silnikowych wprowadzonych do składu podatkowego w danym miesiącu, a nie kwoty faktycznie zapłacone. Sam fakt pobrania przez płatnika (skład podatkowy) zaliczki na zapłatę podatku, jak również fakt zwrócenia podatnikowi (Wnioskodawcy) niewykorzystanych środków finansowych w następnym okresie rozliczeniowym, nie wpływa na zmianę okresu i wysokości kwot podatku, co do którego powstał obowiązek zapłaty przez płatnika.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach należy stwierdzić, że Spółka, w poz. 39 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym miało miejsce wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego, winna wykazać kwotę podatku VAT w wysokości w jakiej powinien on zostać pobrany na podstawie ustalonej ilości wprowadzonych do składu podatkowego paliw silnikowych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że kwota podatku wpłacana przez skład podatkowy wynika z ustalenia w momencie wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, dokładnej ilości tego paliwa wprowadzonego do składu podatkowego.

Zatem w przypadku pobrania przez płatnika zaliczkowo zbyt wysokiej kwoty mającej na celu pokrycie kwoty VAT od WNT w jednym miesiącu i zwrotu nadwyżki tej kwoty w kolejnym miesiącu, przy jednoczesnej wpłacie przez skład podatkowy VAT w prawidłowej wysokości (tj. ustalonej na podstawie ilości wprowadzonych do składu podatkowego paliw silnikowych w danym okresie), Spółka w pozycji 39 deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonano wprowadzenia ww. paliw silnikowych do składu podatkowego, winna wykazać kwotę podatku VAT wpłaconą przez skład podatkowy. Kwota pobrana przez płatnika przed wprowadzeniem paliw silnikowych do składu podatkowego, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.