Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-62/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), Spółka będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób prawnych w imieniu wspólników (osób prawnych) pozostających w Spółce oraz występujących.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; płatnik; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 października 2015 r.), uzupełnionym 7 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), Spółka będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób prawnych w imieniu wspólników (osób prawnych) pozostających w Spółce oraz występujących (część pytania oznaczona we wniosku nr 4 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), Spółka będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób prawnych w imieniu wspólników (osób prawnych) pozostających w Spółce oraz występujących.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 21 grudnia 2015 r. znak IBPB-1-2/4510-712/15/JW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej także: „SKA”, „Wnioskodawca”, „Spółka”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej także: „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej obecnego roku obrotowego, SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bieżący rok obrotowy SKA zakończy się 31 października 2015 r.

Niewykluczone, że może dojść do umorzenia akcji posiadanych przez niektórych z akcjonariuszy (dalej także: „Wspólnik Zbywający”). Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego albo automatycznego bądź przymusowego, przy czym każde z trzech rodzajów umorzeń będzie mogło odbyć się bez wynagrodzenia, (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Umorzenie byłoby realizowane w okresie, w którym SKA posiadałaby status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

SKA, akcjonariusz oraz inne podmioty pozostające w Spółce po umorzeniu akcji, należących do SKA, mogą być podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, o którym mowa powyżej, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych akcji, przysługujących SKA. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki (dalej także: „Wspólnik Pozostający”) bądź innego podmiotu. Alternatywnie dojdzie do podwyższenia wartości nominalnej akcji posianych przez Wspólnika Pozostającego bądź przez inne podmioty.

Niewykluczone, że umorzenie praw korporacyjnych w SKA nastąpi po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie umorzenie dobrowolne lub umorzenie automatyczne bądź przymusowe będzie odbywało się na udziałach spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki SKA w sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy (bez zgody udziałowca) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), Spółka będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób prawnych w imieniu wspólników (osób prawnych) pozostających w Spółce oraz występujących? (część pytania oznaczona we wniosku nr 4 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w jednym z trzech trybów przymusowym lub automatycznym albo dobrowolnym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku w imieniu występujących oraz wspólników pozostających w Spółce.

W opinii Wnioskodawcy, umorzenie bez wynagrodzenia w jednym z trzech wariantów: dobrowolnym bądź przymusowym albo automatycznym, nie generuje po stronie wspólnika/wspólników pozostających oraz wspólnika/wspólników występujących jakiegokolwiek przysporzenia podatkowego. W rezultacie skoro po stronie wspólnika/wspólników pozostających, jak i występujących nie pojawi się przychód podatkowy, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego w imieniu tych podmiotów.

Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 10 ustawy o PDOP wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie wspólników pozostających w Spółce oraz z niej występujących.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów wspólników pozostających w Spółce oraz z niej występujących bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o PDOP zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego czy też np. umorzenia automatycznego bądź dobrowolnego.

Zaznaczyć należy, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład należy wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w ramach zdarzenia przyszłego nie dochodzi do uzyskania realnego przysporzenia po stronie wspólników pozostających w Spółce oraz z niej występujących. Wspólnicy (pozostający/z niej występujący) nie uzyskują jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a zatem nie powstanie po ich stronie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że umorzenie bez wynagrodzenia w jednym z trzech wariantów: dobrowolnym bądź przymusowym albo automatycznym, nie generuje po stronie wspólnika/wspólników pozostających oraz wspólnika/wspólników występujących jakiegokolwiek przysporzenia podatkowego. W rezultacie skoro po stronie wspólnika/wspólników pozostających, jak i występujących nie pojawi się przychód podatkowy, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego w imieniu tych podmiotów.

Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 października 2015 r. IPPB3/4510-609/15-4/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena skutków przekształcenia SKA w sp. z o.o.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przychód/dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego od 1 stycznia 2011 r. nie jest już traktowany jako przychód/dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a traktowany jest jako przychód pochodzący z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478), uchylony został z mocą od l stycznia 2011 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: „updop”). W świetle powyższego skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych to powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód uzyskany przez podmiot podlegający przepisom o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (przychód z działalności).

Art. 26 ust. 1 updop, określa obowiązki płatnika podatku dochodowego następująco: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Natomiast art. 26 ust. 2 updop stanowi, że w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sadu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a. Powyższe znalazłoby zastosowanie w przypadku, gdy podwyższenie wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wspólnika Pozostającego nastąpiłoby poprzez przeznaczenie na ten cel dochodu Wnioskodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Art. 10 updop określa natomiast jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. dochód z umorzenia udziałów. Należy jednakże pamiętać, że jak wskazano na wstępie, nie ma on zastosowania w przypadku umorzenia dobrowolnego. Tym samym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że niewykluczone, że umorzenie praw korporacyjnych w SKA nastąpi po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie umorzenie dobrowolne lub umorzenie automatyczne bądź przymusowe będzie odbywało się na udziałach spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki SKA w sp. z o.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów w stosunku do wspólników umarzających udziały oraz wspólników pozostających w spółce.

Mając powyższe na uwadze zaznaczyć należy, że co do zasady, Wnioskodawca będzie płatnikiem (będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od Wspólników których udziały są umarzane) w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego, jednakże w sytuacji, gdy umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jego poboru, gdyż po stronie udziałowców nie wystąpi dochód. Natomiast w przypadku umorzenia dobrowolnego obowiązek Wnioskodawcy jako płatnika nie wystąpi, gdyż przychód z takiego umorzenia traktowany jest jako przychód powstały na zasadach ogólnych (nie jest to przychód z udziału w osobach prawnych) i w tym zakresie nie jest regulowany art. 26 updop. W odniesieniu do wspólników pozostających, w przypadku kiedy zwiększenie kapitału zakładowego nastąpi w sposób inny niż z dochodu Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, co do braku obowiązku pobrania i wpłaty w imieniu Wspólnika podatku dochodowego w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania 1-3, 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz 5-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.