Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 115-KDIT1-3.4012.494.2019.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy działek niezabudowanych wywłaszczonych na cele związane z ... w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: grunty; linia-linia kolejowa; nieruchomości; odszkodowania; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu – 23 lipca 2019 r.), uzupełnionego w dniu 2 września 2019 r. (data uzupełnienia opłaty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych wywłaszczonych na cele związane z budową \`(...)\` w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych wywłaszczonych na cele związane z budową \`(...)\` w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją Wojewody nr … z dnia …, znak: … w sprawie ustalenia lokalizacji \`(...)\` na realizację inwestycji pn. „…”, Wojewoda orzekł o przejściu na własność Skarbu Państwa nieruchomości stanowiących majątek gminy … oznaczonych numerami ewidencyjnymi a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l.

Z tego tytułu Gminie przysługuje odszkodowanie, którego wysokość została ustalona w decyzji Wojewody z dnia …., znak: ….

Działki nr b, e, h, i, j, l w ewidencji gruntów i budynków oznaczone zostały jako DR (drogi), natomiast działki nr a, c, d, f, g, k w operacie ewidencji gruntów i budynków opisano jako W (grunty pod rowami).

Działki są niezabudowane. W Gminie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przed wydaniem decyzji Wojewody nr … z dnia …. w stosunku do ww. działek gruntu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT.

Gmina stała się właścicielem działek nr a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l na podstawie decyzji komunalizacyjnych.

W związku z nabyciem ww. działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Żadna z ww. działek nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z decyzji nr … z dnia …. ustalającej lokalizację \`(...)\` na realizację inwestycji wynika, że data przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa, to dzień 3 stycznia 2019 r., co do każdej z ww. działek.

Powyższe działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Opisane we wniosku nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Gminę odszkodowanie z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa własności nieruchomości w postaci działek nr b, e, h, i, j, l oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako DR (drogi), oraz działek nr a, c, d, f, g, k oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako W (grunty pod rowami) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntów podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), tym samym wypłacone Gminie odszkodowanie również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego w sytuacji przeniesienia z mocy prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opodatkowane VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto Gmina podkreśliła, że w niniejszej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Niniejsze oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz Skarbu Państwa, a następnie do zmiany ich przeznaczenia. W temacie momentu zmiany przeznaczenia działek będących przedmiotem wywłaszczenia wypowiadały się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacjach indywidualnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. Akt I SA/Po 6/14, Sąd wskazał, że: „organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że dopiero decyzja wojewody (\`(...)\`) o przejęciu nieruchomości gruntowych od Spółki przez Skarb Państwa pod realizację, inwestycji drogowej przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Z faktu tego wyciągnęły jednak całkowicie nieprawidłowe wnioski.

Wnikliwa analiza treści wspomnianej decyzji Wojewody (\`(...)\`), wskazuje jednoznacznie na określoną sekwencję zdarzeń, której organy w niniejszej sprawie nie uwzględniły. W decyzji tej wskazano jakich czynności administracyjnych dokonał jednostronnie organ. Mianowicie w pierwszej kolejności doszło do przejęcia gruntu na rzec Skarbu Państwa, a następnie do zmiany przeznaczenia przedmiotowego gruntu. Owszem, rację ma organ podatkowy, który twierdzi, że czynności tych dokonano jednym aktem administracyjnym, niemniej jednak miały one ściśle określoną chronologię i pozostawały poza wolą strony. Istotnym jest, że do zmiany charakteru sprzedanego gruntu doszło już w okresie, gdy nie znajdował się on już pod faktycznym władaniem strony skarżącej. Spółka właściwie z chwilą uprawomocnienia się decyzji wojewody (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) lipca 2010 r., nr (\`(...)\`), nie posiała już Corpus Possesionis, ani Animus Rem Sibi Abendi”.

Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.826.2016.2.AW, w której organ podatkowy podkreślił, że: „bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji \`(...)\`, gdyż-jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością skarbu państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) działka nr \`(...)\` była terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Takie same wnioski wysnuć można, przykładowo, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 stycznia 2018 r„ sygn. 0114-KDIP1.4012.591.2017.2.AM, w której organ podatkowy wskazał, że: „w związku z tym, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości w postaci działek A, B, E, F, G i K wykazanych we wniosku na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ww. działki stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa nie sposób uznać, że najpierw dokonano zmiany przeznaczenia tych gruntów, a następnie dokonano ich wywłaszczenia. Wobec tego dostawa działek A, B, E, F, G i K w związku z wydaną decyzją ZRID, na podstawie której dojdzie do przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz skarbu państwa - jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług - może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji zostały spełnione warunki dla tego zwolnienia, tj. grunty te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT”.

Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.702.2017.2.AT, w której DKIS wskazał, że „przeniesienie własności nieruchomości na rzecz skarbu państwa za odszkodowaniem, nawet w przypadku gdyby działki te nie były uznane za zabudowane korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2016 r., sygn. ITPP3/4512-437/16/MZ, w której organ podatkowy stwierdził, że „dostawa ta będzie korzystać jednak ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dla przedmiotowych działek rolnych, podlegających wywłaszczeniu, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez Wojewodę, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) grunty te były działkami rolnymi niezabudowanymi i będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Tym samym w opinii Gminy, przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w zamian za odszkodowanie, korzystała ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.).

Szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących \`(...)\` ujęte zostały w Rozdziale 2b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 710 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami tej ustawy:

Art. 9o ust. 1 – Decyzję o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` wydaje wojewoda, na wniosek … Spółki Akcyjnej, zwanych dalej „… S.A.”, lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Art. 9q ust. 1 – Decyzja o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` zawiera w szczególności:

1.  linie rozgraniczające teren;
2.  warunki techniczne realizacji inwestycji;
3.  warunki wynikające z prawnie chronionych potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4.  wymagania dotyczące ochrony interesów osób trzecich;
5.  zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 9s ust. 1;
6.  określenie ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości w celu zapewnienia prawa do wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia inwestycji kolejowej, w tym dokonania związanej z nią budowy lub przebudowy układu drogowego lub urządzeń wodnych, lub założenia i przeprowadzania na nich ciągów drenażowych przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, a także prac związanych z konserwacją, utrzymaniem lub usuwaniem awarii;
7.  oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości lub map z projektami podziału nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
8.  (…)

Zgodnie z art. 9s ust. 1 decyzją o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` zatwierdza się podział nieruchomości. Mapy z projektami podziału nieruchomości stanowią integralną część decyzji o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` .

Art. 9s ust. 2 stanowi, że linie rozgraniczające teren, ustalone decyzją o ustaleniu lokalizacji \`(...)\`, stanowią linie podziału nieruchomości.

W myśl art. 9s ust. 3 nieruchomości, o których mowa w art. 9q ust. 1 pkt 7, stają się z mocy prawa własnością:

1.  Skarbu Państwa – w przypadku wniosku o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` złożonego przez … S.A.,
2.  jednostki samorządu terytorialnego – w przypadku wniosku o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` złożonego przez tę jednostkę

\-z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` stała się ostateczna.

Art. 9s ust. 3a stanowi, że jeżeli na nieruchomości, o której mowa w ust. 3, lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, z dniem w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` stała się ostateczna, prawa te wygasają.

Zgodnie z art. 9s ust. 3b … S.A. nabywają z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` stała się ostateczna, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych nabytych z mocy prawa przez Skarb Państwa lub stanowiących jego własność, z wyłączeniem nieruchomości, o których mowa w ust. 3e, oraz prawo własności budynków, innych urządzeń i lokali znajdujących się na tych nieruchomościach.

Z kolei art. 9s ust. 5 stanowi, że decyzja o ustaleniu lokalizacji \`(...)\` stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości praw, o których mowa w ust. 3 i 3b.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntu nr a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l stanowiących własność Gminy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy \`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy, stanowią teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oraz grunty pod rowami) nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia zdarzenia przyszłego niezgodnego z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.