Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.262.2019.4.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej dla uczestników funduszu
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej dla uczestników funduszu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.187.2019.1.AS 0113-KDIPT2-3.4011.262.2019.1.PR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 5 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 10 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi otwartymi oraz alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W ramach tej działalności TFI zarządza specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, który przewiduje możliwość zbywania jednostek uczestnictwa w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE). W związku z powyższym, Wnioskodawca oferuje pracodawcom możliwość zawierania umów o wnoszenie składek do tego funduszu inwestycyjnego, a przez to wspólne utworzenie PPE.

Zgodnie z konstrukcją przewidzianą prawem, PPE są formą zorganizowanego oszczędzania na przyszłą emeryturę, gdzie odpowiedzialnym za naliczanie i odprowadzanie składek uczestników programu (pracowników) do wybranej instytucji finansowej, jest pracodawca. Pracownicze programy emerytalne mogą być prowadzone wyłączenie w jednej z przewidzianych prawem form, w tym w szczególności, jako umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego.

W takim przypadku pracodawca zawiera umowę z instytucją finansową, która określa warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi. Składkę podstawową do PPE finansuje pracodawca zaś jej wysokość nie może przekroczyć określonej przepisami części wynagrodzenia uczestnika. Składka ta stanowi przychód podatkowy pracownika, nie jest natomiast wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne. Uczestnik PPE może obok składki podstawowej zadeklarować składkę dodatkową, której wysokość określa w dobrowolnej deklaracji. Składka dodatkowa jest potrącana przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika po opodatkowaniu. W opisanym modelu uczestnikiem funduszu jest zatem pracownik i to jego środki zgromadzone i inwestowane są w ramach aktywności funduszu.

TFI, jako podmiot zarządzający funduszem, pobiera wynagrodzenie w szczególności za usługi zarządzania oraz opłaty manipulacyjne. Wynagrodzenie za zarządzanie pobierane jest ze środków zgromadzonych w funduszu, zaś jego wysokość maksymalną definiują postanowienia statutu funduszu, a szczegóły treść danej umowy o utworzenie PPE.

W chwili obecnej TFI zamierza, w związku z oczekiwaniami ze strony pracodawcy zainteresowanego współpracą w zakresie utworzenia PPE stworzyć ofertę pakietową, w ramach której uczestnicy PPE objęci zostaną na koszt TFI ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW).

W tym celu TFI ma zamiar zawrzeć z wybranym ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia grupowego NNW. Na jej podstawie ubezpieczającym będzie Wnioskodawca, a ubezpieczonymi pracownicy klienta przystępujący do PPE. Rozważany model bazować będzie na cywilistycznej konstrukcji ubezpieczenia na cudzy rachunek, w wyniku realizacji której ubezpieczycielowi przysługiwać będzie roszczenie o zapłatę składki wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W rozważanym modelu ubezpieczenia grupowego koszt składki ubezpieczeniowej pokrywany ze środków TFI kalkulowany będzie, jako wartość uzależniona od ilości osób objętych w danym okresie ubezpieczeniem. W związku z objęciem uczestników PPE ubezpieczeniem grupowym TFI nie będzie pobierało odrębnego wynagrodzenia, jednakże jego ekonomiczny ciężar uwzględniony zostanie przy negocjacjach i definiowaniu ostatecznej wartości opłat wynikających z zawartej z pracodawcą umowy o PPE.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Pracownicy klienta przystępujący do PPE, co do zasady, będą mieli nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że we wskazanym gronie znaleźć się mogą, w związku z przyszłym charakterem opisywanego zdarzenia, również osoby fizyczne, które podlegać będą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres ubezpieczenia grupowego obejmować ma: świadczenie pieniężne z tytułu śmierci oraz świadczenie pieniężne z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu. Umowa ubezpieczenia ma być zawierana na okres roku z możliwością jej zawarcia, potencjalnie również z innym ubezpieczycielem, na kolejne okresy roczne. Umowa ubezpieczenia będzie definiowała roczną składkę, jako kwotę kalkulowaną w oparciu o rzeczywistą ilość osób objętych ubezpieczeniem. W razie objęcia ubezpieczeniem kolejnych osób dodatkowa składka będzie również uzależniona od ich rzeczywistej ilości. Krąg osób objętych ubezpieczeniem będzie przy zawarciu umowy na dany okres roczny wskazywany jako stały w ramach zdefiniowanej liczby osób objętych ubezpieczeniem. Faktycznie w okresie rocznym liczba osób objętych ubezpieczeniem może się zwiększać wraz z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową kolejnych osób przystępujących do PPE. Polisa ubezpieczeniowa będzie obejmować wyłącznie osoby pozostające na moment zawarcia umowy członkami PPE, którymi mogą być zarówno obecni, jak i byli pracownicy klienta. Dopiero utrata przez uczestnika PPE tego statusu poprzez wypłatę środków będzie oznaczać, że w razie zawarcia umowy ubezpieczenia na kolejny okres nie będzie on nią objęty. Ustalona wartość składki ubezpieczeniowej będzie stała w ramach zdefiniowanego zakresu ilościowego osób objętych ubezpieczeniem. W razie konieczności objęcia ubezpieczeniem dodatkowej grupy uczestników PPE będzie wymagane uiszczenie dodatkowej składki uzależnionej od zwiększonej ilości osób objętych ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem będzie następowało automatycznie ze względu na fakt, że dana osoba stanie się członkiem PPE, nie będzie wymagana dodatkowa aktywność ze strony uczestnika w tym zakresie. Objęcie uczestników PPE ubezpieczeniem nastąpi z chwilą zgłoszenia ich ubezpieczycielowi przez pracodawcę, nie wcześniej jednak niż przed dniem przystąpienia danego uczestnika do PPE. Konieczność objęcia uczestników PPE ubezpieczeniem zostanie uwzględniona w biznesowej kalkulacji całościowego poziomu opłaty za usługę zarządzania PPE przez Wnioskodawcę, przy uwzględnieniu oczekiwanego przez Wnioskodawcę poziomu zyskowności na zarządzaniu programem. W przypadku nie pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia, wysokość opłaty za zarządzanie programem pobierana przez Wnioskodawcę byłaby skalkulowana jako odpowiednio niższa. Zawarcie przez TFI umowy ubezpieczenia grupowego nie będzie warunkiem formalnym utworzenia PPE w formie funduszu inwestycyjnego w tym sensie, że nie jest to wymóg wynikający z obowiązujących regulacji w zakresie funkcjonowania programu. Brak objęcia uczestników ubezpieczeniem przez TFI skutkowałby jednak powierzeniem utworzenia i zarządzania PPE innemu podmiotowi. W tym sensie decyzja o poniesieniu przedmiotowego kosztu przez Wnioskodawcę jest niezbędna dla powierzenia utworzenia PPE Wnioskodawcy, a w konsekwencji możliwości realizacji przez niego zakładanych przychodów podlegających opodatkowaniu. Z perspektywy TFI objęcie pracowników klienta ubezpieczeniem NNW umożliwi zawarcie umowy o utworzenie i zarządzanie PPE a w konsekwencji realizację przychodów z tytułu zarządzania zgromadzonymi w programie aktywami. W interesie TFI jest, aby jak największa liczba pracowników w jak najdłuższym czasie uczestniczyła w danym programie. Składki na PPE uzależnione są bowiem, w części finansowanej przez pracodawcę, od wartości uiszczanego przez niego wynagrodzenia dla tych pracowników, którzy są uczestnikami programu PPE. W tym sensie powrót pracownika do pełnej sprawności i podjęcia aktywności zawodowej przekładał się będzie bezpośrednio na wartość aktywów PPE a w konsekwencji realizowane przez Wnioskodawcę poziomy przychodów z tytułu opłaty za zarządzanie programem. Konstrukcja PPE wiąże się z faktem, że jakkolwiek w sensie formalnym składki powiększające wartość zaangażowania pracownika w funduszu opłacane są w podstawowej części przez pracodawcę, w istocie stanowią komponent wynagrodzenia pracownika, będącego członkiem PPE, podlegający na tym poziomie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części finansowanej przez pracownika stanowią wpłatę do funduszu z własnych środków. Środki zasilające program, z których, jako tworzących wartość aktywów PPE, Wnioskodawca pobiera należne Mu opłaty, stanowią zatem majątek uczestnika. W konsekwencji, zasadnym jest przyjęcie, że to uczestnik programu poprzez umożliwienie realizowania przychodów Wnioskodawcy jest podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar składek na ubezpieczenie. W opisanym kontekście wydatki ponoszone przez TFI na opłacenie składki ubezpieczenia grupowego będą ekonomicznie zwracane Wnioskodawcy poprzez realizację zakładanego biznesowo poziomu przychodów związanych z zarządzaniem PPE, który obciążał będzie aktywa PPE utworzone z opodatkowanych dochodów uczestnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy koszt opłaconej przez TFI składki ubezpieczeniowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy po stronie osoby fizycznej, będącej uczestnikiem funduszu, wartość składki ubezpieczeniowej powinna być kwalifikowana, jako niestanowiąca przychodu podlegającego opodatkowaniu a w konsekwencji czy nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanemu, jako świadczenie otrzymane od Wnioskodawcy jako instytucji finansowej w związku z oferowaną przez nią promocją?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), mając na względzie przedstawioną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie osoby fizycznej, będącej uczestnikiem funduszu, wartość składki ubezpieczeniowej powinna być kwalifikowana, jako niestanowiąca przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji na TFI nie będą spoczywać obowiązki instytucji finansowej jako płatnika podatku wynikające z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie ze wspomnianą regulacją od dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca mieści się w katalogu pojęciowym instytucji finansowej zdefiniowanym na gruncie art. 4 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym instytucją finansową jest bank, fundusz inwestycyjny, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, alternatywna spółka inwestycyjna zarządzana przez zarządzającego ASI w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia oraz takiego zarządzającego, zakład ubezpieczeń, zakład reasekuracji, towarzystwo emerytalne, fundusz emerytalny lub dom maklerski, mające siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie należącym do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Jednocześnie znaczenia pojęcia „promocja”, wobec braku jego zdefiniowania w przepisach ustaw podatkowych, należy poszukiwać w języku potocznym. I tak, zgodnie ze słownikową definicją „promocja” są to „działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia”.

Aktywność polegająca na sfinansowaniu dodatkowego świadczenia na rzecz uczestnika PPE mająca zachęcić tak jego pracodawcę, jak i samego uczestnika zarówno do utworzenia PPE we współpracy z TFI, jak i aktywnego w nim uczestnictwa, mieści się w pojęciu aktywności promocyjnej Wnioskodawcy.

Tym niemniej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”. W celu określenia jego znaczenia należy odwołać się do wyroków sądów administracyjnych. Wynika z nich, że określenie „nieodpłatne świadczenia” należy rozumieć, jako zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak stwierdził m.in. NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1361/07). Dla przykładu NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (o sygn. akt II FSK 1246/11) zauważył, że „kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawo do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku dochodowego należy zatem rozumieć wyłącznie jako uzyskanie przez podatnika wymiernej korzyści majątkowej niezwiązanej z poniesieniem wydatków, z powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub z inną formą ekwiwalentu, tj. brakiem wzajemności w jakimkolwiek sensie.

Jak wskazano wcześniej, objęcie uczestników funduszu ubezpieczeniem nie stanowi formy nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz tych osób ze strony TFI. Jedynym powodem objęcia ich ubezpieczeniem jest fakt pozostawania pracownikiem podmiotu zainteresowanego utworzeniem PPE na ustalonych uprzednio warunkach oraz wnoszenie na ich rzecz lub przez nich składek na PPE (obowiązkowych lub dobrowolnych). Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w modelu, w którym TFI pokrywa wartość należnych Mu opłat z aktywów funduszu to pracownik „płaci” wartością swojego uczestnictwa w funduszu za fakt objęcia go ubezpieczeniem.

Mając na względzie powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) okolicznościach po stronie osoby fizycznej, będącej uczestnikiem funduszu, wartość składki ubezpieczeniowej powinna być kwalifikowana, jako niestanowiąca przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji na TFI nie będą spoczywać wynikające z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki wiążące się z przekazaniem nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wspomniane w ww. przepisie „inne nieodpłatne świadczenia” to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian – ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostało jednolite stanowisko definiujące pojęcie nieodpłatnych świadczeń. Przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2805/13 skład orzekający wskazał, że „nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 47). Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (publik.: ONSAiWSA 2006, Nr 12, poz. 153).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2456/14 uznając, że „należy zwrócić uwagę, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza orzecznictwa oraz piśmiennictwa nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy”.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 9 zaliczono inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymywane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – w wysokości 19% świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi otwartymi oraz alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W ramach tej działalności TFI zarządza specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, który przewiduje możliwość zbywania jednostek uczestnictwa w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE). W związku z powyższym, Wnioskodawca oferuje pracodawcom możliwość zawierania umów o wnoszenie składek do tego funduszu inwestycyjnego, a przez to wspólne utworzenie PPE. Składkę podstawową do PPE finansuje pracodawca zaś jej wysokość nie może przekroczyć określonej przepisami części wynagrodzenia uczestnika. Składka ta stanowi przychód podatkowy pracownika, nie jest natomiast wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne. Uczestnik PPE może obok składki podstawowej zadeklarować składkę dodatkową, której wysokość określa w dobrowolnej deklaracji. Składka dodatkowa jest potrącana przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika po opodatkowaniu. W opisanym modelu uczestnikiem funduszu jest zatem pracownik i to jego środki zgromadzone i inwestowane są w ramach aktywności funduszu. TFI, jako podmiot zarządzający funduszem, pobiera wynagrodzenie w szczególności za usługi zarządzania oraz opłaty manipulacyjne. Wynagrodzenie za zarządzanie pobierane jest ze środków zgromadzonych w funduszu, zaś jego wysokość maksymalną definiują postanowienia statutu funduszu, a szczegóły treść danej umowy o utworzenie PPE. W chwili obecnej TFI zamierza, w związku z oczekiwaniami ze strony pracodawcy zainteresowanego współpracą w zakresie utworzenia PPE stworzyć ofertę pakietową, w ramach której uczestnicy PPE objęci zostaną na koszt TFI ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). W tym celu TFI ma zamiar zawrzeć z wybranym ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia grupowego NNW. Na jej podstawie ubezpieczającym będzie Wnioskodawca, a ubezpieczonymi pracownicy klienta przystępujący do PPE. Rozważany model bazować będzie na cywilistycznej konstrukcji ubezpieczenia na cudzy rachunek, w wyniku realizacji której ubezpieczycielowi przysługiwać będzie roszczenie o zapłatę składki wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W rozważanym modelu ubezpieczenia grupowego koszt składki ubezpieczeniowej pokrywany ze środków TFI kalkulowany będzie, jako wartość uzależniona od ilości osób objętych w danym okresie ubezpieczeniem. W związku z objęciem uczestników PPE ubezpieczeniem grupowym TFI nie będzie pobierało odrębnego wynagrodzenia, jednakże jego ekonomiczny ciężar uwzględniony zostanie przy negocjacjach i definiowaniu ostatecznej wartości opłat wynikających z zawartej z pracodawcą umowy o PPE.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, m.in. że krąg osób objętych ubezpieczeniem będzie przy zawarciu umowy na dany okres roczny wskazywany jako stały w ramach zdefiniowanej liczby osób objętych ubezpieczeniem. Polisa ubezpieczeniowa będzie obejmować wyłącznie osoby pozostające na moment zawarcia umowy członkami PPE, którymi mogą być zarówno obecni, jak i byli pracownicy klienta. Dopiero utrata przez uczestnika PPE tego statusu poprzez wypłatę środków będzie oznaczać, że w razie zawarcia umowy ubezpieczenia na kolejny okres nie będzie on nią objęty. Ustalona wartość składki ubezpieczeniowej będzie stała w ramach zdefiniowanego zakresu ilościowego osób objętych ubezpieczeniem. Zawarcie przez TFI umowy ubezpieczenia grupowego nie będzie warunkiem formalnym utworzenia PPE w formie funduszu inwestycyjnego w tym sensie, że nie jest to wymóg wynikający z obowiązujących regulacji w zakresie funkcjonowania programu. Brak objęcia uczestników ubezpieczeniem przez TFI skutkowałby jednak powierzeniem utworzenia i zarządzania PPE innemu podmiotowi. W tym sensie decyzja o poniesieniu przedmiotowego kosztu przez Wnioskodawcę jest niezbędna dla powierzenia utworzenia PPE Wnioskodawcy, a w konsekwencji możliwości realizacji przez niego zakładanych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w tym miejscu zwrócić uwagę na informacje przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, wskazujące, że:

*   TFI, jako podmiot zarządzający funduszem, pobiera wynagrodzenie w szczególności za usługi zarządzania oraz opłaty manipulacyjne. Wynagrodzenie za zarządzanie pobierane jest ze środków zgromadzonych w funduszu, zaś jego wysokość maksymalną definiują postanowienia statutu funduszu, a szczegóły treść danej umowy o utworzenie PPE;

*   koszt składki ubezpieczeniowej pokrywany ze środków TFI kalkulowany będzie, jako wartość uzależniona od ilości osób objętych w danym okresie ubezpieczeniem. W związku z objęciem uczestników PPE ubezpieczeniem grupowym TFI nie będzie pobierało odrębnego wynagrodzenia, jednakże jego ekonomiczny ciężar uwzględniony zostanie przy negocjacjach i definiowaniu ostatecznej wartości opłat wynikających z zawartej z pracodawcą umowy o PPE;

*   konieczność objęcia uczestników PPE ubezpieczeniem zostanie uwzględniona w biznesowej kalkulacji całościowego poziomu opłaty za usługę zarządzania PPE przez Wnioskodawcę, przy uwzględnieniu oczekiwanego przez Wnioskodawcę poziomu zyskowności na zarządzaniu programem. W przypadku nie pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia, wysokość opłaty za zarządzanie programem pobierana przez Wnioskodawcę byłaby skalkulowana jako odpowiednio niższa;

*   z perspektywy TFI objęcie pracowników klienta ubezpieczeniem NNW umożliwi zawarcie umowy o utworzenie i zarządzanie PPE a w konsekwencji realizację przychodów z tytułu zarządzania zgromadzonymi w programie aktywami. W interesie TFI jest, aby jak największa liczba pracowników w jak najdłuższym czasie uczestniczyła w danym programie.

Analizując ww. elementy opisu zdarzenia przyszłego w kontekście ugruntowanego stanowiska w zakresie definiowania pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie po stronie uczestników PPE nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem ubezpieczenie NNW nie zostanie uzyskane pod tytułem darmym.

Co prawda koszt składki ubezpieczeniowej pokrywany będzie ze środków TFI, a TFI nie będzie z tego tytułu pobierać dodatkowego wynagrodzenia, jednakże we wniosku jednoznacznie i kilkukrotnie zaznaczono, że w praktyce ciężar ekonomiczny tego ubezpieczenia poniesie uczestnik PPE poprzez pobieranie ze środków zgromadzonych w funduszu wynagrodzenia za zarządzanie. Wnioskodawca sam zaznaczył, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie pokrywał kosztów ubezpieczenia, wysokość opłaty za zarządzanie programem byłaby skalkulowana jako odpowiednio niższa (co w konsekwencji mogłoby się przełożyć na większe dochody po stronie uczestników PPE). W rezultacie zasadnym jest stwierdzenie, że wynagrodzenie, jakie pobierać będzie TFI za zarządzanie PPE, uwzględnia także konieczność opłacania składek na ubezpieczenie NNW uczestników PPE. Efektem powyższego będzie obniżona kwota dochodu/powiększona strata po stronie uczestnika PPE.

Należy również zauważyć, że TFI będzie pobierać wynagrodzenie za zarządzanie ze wszystkich środków zgromadzonych w funduszu (w tym także ze składek podstawowych i dodatkowych wnoszonych do PPE), a nie tylko z ewentualnego oczekiwanego przez Wnioskodawcę poziomu zyskowności na zarządzaniu programem. Oczekiwany poziom zyskowności został uwzględniony jedynie w biznesowej kalkulacji całościowego poziomu opłaty za usługę zarządzania (a zatem oczekiwany zysk na programie jest elementem mającym znaczenie dla wysokości wynagrodzenia całościowego, również w części nieuwzględniającej konieczności zawarcia umowy ubezpieczenia). TFI, jako profesjonalny podmiot gospodarczy, musi uwzględnić w swojej działalności ryzyko wynikające z błędnego obliczenia zakładanego zysku i to niezależnie od tego, czy w ustalanej wysokości wynagrodzenia mieszczą się także usługi dodatkowe, czy też opłata ta dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za zarządzanie PPE.

Dodatkowo, Wnioskodawca w opisie zdarzenia zaznaczył, że zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz uczestników PPE nie jest dla Niego obojętne, lecz skutkuje konkretnymi korzyściami finansowymi. Objęcie pracowników klienta ubezpieczeniem NNW jest bowiem warunkiem zawarcia umowy o utworzenie i zarządzanie PPE a w konsekwencji warunkiem uzyskania przez TFI z tego tytułu przychodów.

W konsekwencji powyższego nie można stwierdzić, że objęcie uczestników PPE ubezpieczeniem NNW następuje pod tytułem darmym, tzn. jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Uczestnik PPE „płaci” za ubezpieczenie poprzez zwiększoną stawkę wynagrodzenia za zarządzanie programem i umożliwienie TFI uzyskania przychodu z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro objęcie uczestników PPE ubezpieczeniem NNW, nie następuje pod tytułem darmym to w związku z tym nie powstanie u tych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości składki ubezpieczeniowej. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.