Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.425.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: Opodatkowanie emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech.
Słowa kluczowe: emerytura; nauczyciel; Niemcy; usługi-usługi trenerskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.425.2019.1.JK2 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.425.2019.1.JK2 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest emerytem w Niemczech i w Polsce. W latach od 1 stycznia 1979 r. do 31 stycznia 1991 r. (z przerwą) Wnioskodawca był zatrudniony jako trener piłki nożnej na podstawie zezwolenia z Ministerstwa (pracownik państwowy – nauczyciel). Według Wnioskodawcy w Niemczech jak i w Polsce nauczyciele są zwolnieni z podatku od emerytury. Wnioskodawca płaci podatki w Niemczech.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być okres podatkowy od 1 stycznia 2016 r. – początek emerytury. Miejscem zamieszkania i zameldowania są Niemcy, natomiast w Polsce Wnioskodawca jest niezameldowany. Emerytura jest wypłacana z ZUS. Emerytura jest wypłacana za okres zatrudnienia jako Trener Piłki Nożnej w Klubie Sportowym (załącznik Nr 1 do druku RP-7 punkt 1):

1.  od 2 stycznia 1979 r. do 30 kwietnia 1981 r. – asystent trenera od 1 grudnia 1988 r. do 31 stycznia 1989 r. –– pełny wymiar czasu pracy.
2.  1 maja 1981 r. do 31 grudnia 1986 r. – trener piłki nożnej – niepełny wymiar czasu pracy – 1/2 etatu.
3.  Od 1 grudnia 1988 r. do 31 stycznia 1989 r. – trener główny piłki nożnej – pełny wymiar czasu pracy.
4.  Od 1 lutego 1989 r. do 31 stycznia 1990 r. – trener główny piłki nożnej – niepełny wymiar czasu pracy – 1/2 etatu.
5.  Od 1 marca 1991 r. do 31 sierpnia 1991 r. – pracownik obsługi obiektów sportowych – pełny wymiar czasu pracy.

Wnioskodawca posiada cztery umowy o pracę, w których jest zezwolenie Przewodniczącego GKKF-T:

*   1 umowa – zarządzenie (…) z dnia 28 września 1976 r.,
*   2 umowa – zarządzenie (…) z dnia 1 grudnia 1981 r.,
*   3 umowa – zarządzenie (…) z dnia 28 marca 1983 r.,
*   4 umowa – zarządzenie (…) z dnia 14 maja 1985 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy emerytura z tytułu zatrudnienia na stanowisku trenera piłki nożnej nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zatrudnienia na stanowisku trenera piłki nożnej nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Każdorazowo na pracę jako trener piłki nożnej Wnioskodawca dostawał zezwolenie od Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Turystyki. Wnioskodawca uważa, że jako trener nauczyciel nie powinien płacić podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mieszka w Niemczech i otrzymuje z Polski emeryturę z tytułu zatrudnienia na stanowisku trenera piłki nożnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl postanowień art. 18 ust. 1 ww. umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Jednocześnie, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (art. 18 ust. 2 ww. umowy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że emerytury i podobne świadczenia lub renty otrzymywane z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Niemczech. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła.

Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowania jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że dane świadczenie – niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa – jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu.

Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Pojęcie „emerytury” w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane. Z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osobiste takie jak emerytury (renty), przyznawanych na podstawie decyzji ZUS, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będąc innymi źródłami przychodów. Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym posługując się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filaru, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filaru – tj. emerytur cywilnoprawnych. Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych. Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pod pojęciem emerytury lub rent rozumie łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Nawiązują do nich także inne przepisy tej ustawy, które stanowią o sposobie uwzględniania w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (art. 34 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227, z późn. zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę.

Zauważyć należy, że poza świadczeniem z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne. Do nich należą świadczenia ustalone ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. Nr 135, poz. 1268, z późn. zm.) oraz świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1818, z późn. zm.). Świadczenia te niewątpliwie mają charakter socjalny, gdyż wypłacane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego zachodzi pytanie, czy emerytura w systemie prawa polskiego posiada cechy świadczenia socjalnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez „socjalny” rozumie się dotyczący społeczeństwa, klas społecznych, społeczny. Tak więc socjalny to tyle co społeczny. Wątpliwości jakie mogą powstać dotyczą raczej aspektu z jakiego źródła następuje finansowanie określonego świadczenia. Nie istnieje jednak możliwość pominięcia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy płatności składek do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego. Wypłata świadczeń emerytalnych w Polsce dokonywana jest bądź wyłącznie ze środków zgromadzonych przez ZUS (tzw. I filar), bądź częściowo ze środków ZUS, a częściowo ze środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym – dalej „OFE” (tzw. II filar). Wypłata świadczenia z OFE jest równoznaczna z wypłatą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Dobrowolność w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do wyboru odpowiedniego funduszu emerytalnego. Przynależność do funduszu jest jednak obowiązkowa (podobnie w Komentarzu Katarzyny Bobkiewicz do „Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. red. Marcina Jamrożego, Adriana Cloer, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007).

Można zatem powiedzieć, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, jest płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy emerytura z tytułu zatrudnienia na stanowisku trenera piłki nożnej w klubie sportowym w związku wydanym zezwoleniem od Przewodniczącego Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Turystyki jest zwolniona z opodatkowania w Polsce.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca posiada w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa (art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji).

Zauważyć trzeba, że art. 19 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (państwowej lub samorządowej).

Przepisy podatkowe nie definiują "funkcji publicznych", zatem w znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Natomiast definicję „osobą pełniącej funkcję publiczną” zawierają zapisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1444, z późn. zm.).

W myśl art. 115 § 19 ww. ustawy, osobą pełniącą funkcję publiczną jest funkcjonariusz publiczny, członek organu samorządowego, osoba zatrudniona w jednostce organizacyjnej dysponującej środkami publicznymi, chyba że wykonuje wyłącznie czynności usługowe, a także inna osoba, której uprawnienia i obowiązki w zakresie działalności publicznej są określone lub uznane przez ustawę lub wiążącą Rzeczpospolitą Polską umowę międzynarodową.

Zatem przepis art. 19 ust. 2 ww. umowy, ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa. Wykonywanie zawodu nauczyciela spełnia kryterium pełnienia funkcji publicznej.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie był nauczycielem zatrudnionym w jednostce państwowej, np. w szkole, na uczelni. Wnioskodawca był zatrudniony w klubie sportowym i wykonywał usługi trenerskie na rzecz tego klubu. Tego faktu nie zmienia wydane przez Przewodniczącego Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Turystyki zezwolenie na działalność publiczną sportową do pracy w klubie sportowym.

Zatem w analizowanej sprawie powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie był zatrudniony w państwowej jednostce organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę emerytura przyznana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu pracy w klubie sportowym na stanowisku trenera piłki nożnej zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.