Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.232.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Zwolnienie z akcyzy dla skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabytym wewnątrzwspólnotowo wyrobie i obowiązki z tym związane
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; alkohol; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabytym wewnątrzwspólnotowo wyrobie i obowiązków z tym związanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabytym wewnątrzwspólnotowo wyrobie i obowiązków z tym związanych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 13 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.232.2020.1.MK.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):**

\[…\] (dalej jako: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie obrotu wyrobami chemicznymi, w tym powłokami malarskimi i rozpuszczalnikami na bazie alkoholu etylowego.

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabyła od innej spółki z tej samej grupy kapitałowej z państwa członkowskiego Unii Europejskiej \[…\] wyrób \[…\] nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, i zawierający w swoim składzie, jako jeden ze składników, alkohol etylowy częściowo skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu (tj. nabycie z Wielkiej Brytanii wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi wyprodukowanego w Wielkiej Brytanii i zawierającego alkohol etylowy częściowo skażony według regulacji brytyjskich).

Według treści Karty Technicznej i Karty Charakterystyki wyrobu \[…\] produkt ten jest mieszanką zawierającą, poza alkoholem etylowym, również alkohol izopropylowy i MEK (butanon, inaczej - metyloetyloketon), w ilościach po 2,5% każdego z tych skażalników.

Zgodnie natomiast z zaświadczeniem z dnia 15 maja 2020 r. wydanym przez producenta wyrobu \[…\], wyrób ten nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i został skażony zgodnie z wymaganymi standardami, tj. zawiera łącznie 5% ww. skażalników.

Zgodnie z założeniami Spółki, przedmiotowe wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi mogą być klasyfikowane do dowolnego kodu CN, w tym do kodu CN 2207 ("Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone") lub kodu CN 3814 ("Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów").

Spółka pragnie potwierdzić, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie \[…\] nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi skażony według regulacji państwa pochodzenia (wytworzenia) wyrobu, bez względu na kod CN wyrobu, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Dodać należy, że niniejszy wniosek jest kolejnym w sprawie, albowiem ten sam faktyczny i te same pytania były już przedmiotem wniosku, w którego sprawie tut. organ umorzył postępowanie, albowiem Podatnik nie uzupełnił terminowo wezwania do uzupełnienia wniosku, do którego to uzupełnienia był przez organ wzywany pismem z dnia 21.08.2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.139.2020.1.MK - UNP: 1079526. Niemożność zachowania terminu do uzupełnienia poprzedniego wniosku wynikała z konieczności uzyskania przez podatnika dodatkowych wyjaśnień od zagranicznego podmiotu, od którego podatnik nabył produkt, którego dotyczą objęte wnioskiem pytania. Jednakowoż, po uzyskaniu niezbędnych informacji podatnik składa ponownie nowy wniosek tożsamy z tym poprzednim, przy czym ten niniejszy wniosek uzupełniony zostaje już o wyjaśnienia stanowiące odpowiedzi na pytania, które były zawarte we wspomnianym wyżej piśmie tut. organu (z dnia 21.08.2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.139.2020.1.MK - UNP: 1079526) dotyczącym poprzedniego, tożsamego wniosku. I tak oto Wnioskodawca wyjaśnia:

1.Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyrób pod nazwą \[…\] nie jest „czystym” alkoholem etylowym skażonym środkami skażającymi dopuszczonymi przez Państwo członkowskie, lecz jest wyrobem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, zawierającym w swoim składzie alkohol etylowy (będący jednym ze składników tego wyrobu), który został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez Państwo członkowskie. Z posiadanego przez Wnioskodawcę pisemnego dokumentu pochodzącego od producenta tego wyrobu wynika, iż „etanol użyty w wyrobach \[…\] nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz został skażony do wymaganego poziomu”.

2.Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyrób pod nazwą \[…\] był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w państwie członkowskim przed przywozem tego wyrobu na terytorium kraju.

3.Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające legalny obrót handlowy wyrobem \[…\] w państwie członkowskim.

4.Wszystkie składniki nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyrobu pod nazwą \[…\] to:

1.  etanol;
2.  izopropylen /inaczej: Propan-2-ol/
3.  metyloetyloketon /inaczej MEK, inaczej butanol, ang. Methyl Ethyl Ketone/

5.Dokładne ilości wszystkich substancji na hektolitr etanolu absolutnego, którymi skażono alkohol etylowy w państwie członkowskim wynoszą odpowiednio:

A.w hektolitrze (100 l) gotowego wyrobu \[…\], zawartość etanolu wynosi 95 litrów (co stanowi 95% końcowego wyrobu \[…\]), zaś zawartość skażalników wynosi:

i. izopropylen /inaczej: Propan-2-ol/: 2,5 litra (co stanowi 2,5% końcowego wyrobu \[…\]);

ii. metyloetyloketon /inaczej MEK, inaczej butanol, ang Methyl Ethyl Ketone/: 2,5 litra (co stanowi 2,5% końcowego wyrobu \[…\]).

B.w konsekwencji, po przeliczeniu tej proporcji na hektolitr etanolu absolutnego, oznaczałoby, że w końcowym wyrobie \[…\], na 1 hektolitr (100 l) etanolu przypadają następujące ilości skażalników:

i. izopropylen /inaczej: Propan-2-ol/: 2,63158 litra;

ii. metyloetyloketon /inaczej MEK, inaczej butanol, ang. Methyl Ethyl Ketone/: 2,63158 litra.

Ponadto w uzupełnieniu z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wyrób \[…\] jest klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy alkohol etylowy zawarty w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie pod nazwą \[…\] nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu (tj. alkohol etylowy zawarty w nabywanym z Wielkiej Brytanii wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi skażony według regulacji brytyjskich), bez względu na kod CN tego wyrobu będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?
2.  Czy w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie pod nazwą \[…\] nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, skażonym środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu, bez względu na kod CN tego wyrobu (tu: zwolnienie dla alkoholu etylowego zawartego w nabywanym z Wielkiej Brytanii wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi skażony według regulacji brytyjskich), dalsze wykorzystanie tego wyrobu na terenie kraju będzie podlegało jakimkolwiek obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji akcyzowych i związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania (1)

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu unijnym Dyrektywa Strukturalna. W świetle art. 19 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy.

Na podstawie art. 20 Dyrektywy Strukturalnej alkoholem etylowym są m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu wyższej niż 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli stanowią tylko część wyrobu należącego do innego działu CN, jak również napoje zawierające rozcieńczony spirytus. Oznacza to, że zakres pojęcia "alkohol etylowy" ustalony Dyrektywą Strukturalną obejmuje nie tylko alkohol etylowy w czystej postaci wg CN 2207, ale również alkohol zawarty w innych wyrobach. Tym samym, wyrobem podlegającym uregulowaniom Dyrektywy jest alkohol etylowy w każdej postaci, w tym również zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wyroby te objęte są zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch poniższych przesłanek, tj.:

*   przesłanki skażenia zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, oraz
*   przesłanki użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, państwom członkowskim przyznane zostało jedynie prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia, mających zagwarantować jego prawidłowe i uczciwe stosowanie. Oznacza to tym samym, że państwa członkowskie są bezwzględnie zobowiązane zwolnić od akcyzy produkty objęte Dyrektywą, w tym także szeroko zdefiniowany alkohol etylowy. Szeroko zakreślona definicja alkoholu etylowego ma ten praktyczny skutek, że nakazuje zastosować zwolnienie od akcyzy nie tylko do produktów o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej limit wskazany w Dyrektywie, ale również względem alkoholu etylowego, będącego składnikiem produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W tym kontekście warto dodać, że zgodnie z Dyrektywą obligatoryjne zwolnienie alkoholu etylowego od opodatkowania akcyzą skonstruowane zostało według dwu różnych reguł, w zależności od tego, jakiej kategorii (rodzaju) wyrobów, dotyczą.

Pierwsza kategoria obejmuje alkohol etylowy całkowicie skażony (art. 27 ust. 1 pkt a), w odniesieniu do którego warunkiem zwolnienia jest spełnienie wymogu całkowitego skażenia, który jednocześnie wyłącza obowiązek nadania alkoholowi dla celów zwolnienia oznaczonego przeznaczenia. Alkohol etylowy spełniający warunek całkowitego skażenia jest wyprowadzany ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzany do obrotu.

Wyroby drugiego rodzaju, tj. alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (art. 27 ust. 1 pkt b) podlega zwolnieniu pod warunkiem, że nadane mu zostanie oznaczone przeznaczenie, tj. że zostanie on wykorzystany do produkcji wyrobów, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Ten "typ" zwolnienia zakłada ścisły nadzór nad "losami" wyrobu, dla pewności, że wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem od akcyzy faktycznie zostanie przeznaczony do celu, który stanowi warunek sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy. Z tego względu, do momentu, w którym wyrób uzyska takie przeznaczenie, które uprawnia do zastosowania zwolnienia, pozostaje on w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku Spółki, alkohol etylowy zostanie skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa pochodzenia (wytworzenia) wyrobu. Następnie zostanie wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w tym wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2207 20, niebędących jednak czystym alkoholem etylowym skażonym (np. rozpuszczalników czy też rozcieńczalników). Przedmiotowe wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi mogą być klasyfikowane do kodu CN 2207 20, gdyż mogą zawierać znaczną ilość alkoholu etylowego skażonego, jednakże ze względu na pozostałe składniki tych wyrobów nie posiadają one takich samych właściwości jak "czysty" alkohol etylowy skażony, dzięki czemu mogą być wykorzystywane do różnych celów.

Tym samym, w przypadku nabywania powyższych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi spełnione zostaną materialne przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego wskazane w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Zasady zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy na podstawie uregulowań krajowych:

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, Spółka pragnie podkreślić, iż art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji ujętej w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Przepis art. 93 ust. 1 tej ustawy akcyzowej stanowi natomiast, że alkoholem etylowym są m.in. wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, nawet jeżeli są częścią innego wyrobu. Wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z powołanego wyżej art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1, które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi, zwolnienie to obejmuje alkohol etylowy skażony zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi bez względu na kod CN tych wyrobów, w tym zawarty w rozpuszczalnikach i rozcieńczalnikach klasyfikowanych do kodu CN 2207 20.

Wskazać należy również, iż wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, powinna uwzględniać cel art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej. Tym samym, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, niezbędnym jest, żeby nabyty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkohol etylowy skażony częściowo zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego pochodzenia (wytworzenia) wyrobu został wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co będzie następowało w państwie członkowskim pochodzenia wyrobu.

W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1132/11 rozstrzygał o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej dla nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej i zużytego na terenie kraju do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej wobec ww. alkoholu etylowego wskazał: "Przystępując do oceny zasadności zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął, że termin "wyrób" użyty w powołanym przepisie obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale także alkohol etylowy skażony w tzw. "czystej postaci". To stanowisko Sądu nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, a w każdym razie Dyrektor Izby Celnej nie wykazał, że rezultat wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, był w tym zakresie błędny. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, gdyż uznanie, te stanowiąc o "wyrobach" ustawodawca obejmował tym pojęciem także alkohol etylowy skażony w tzw. "czystej postaci", uzasadnia stanowisko o zastosowaniu zwolnienia od akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego skażonego, użytego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stanowisko odnośnie do zwolnienia alkoholu etylowego skażonego potwierdza wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonywana w związku z postanowieniem art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG. „(\`(...)\`) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać cel określony w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG tj. zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do konsumpcji jako napój.”

Podobnie wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., o sygn.. III SA/Łd 629/13: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on swym zakresem wszystkie przypadki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, a więc także alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi”. Powyższy wyrok nie został zaskarżony przez organy podatkowe, które tym samym uznały za prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

Odmiennie niż w przypadku powyżej wskazanych wyroków, Spółka nie nabyła wewnątrzwspólnotowo „czystego” alkoholu etylowego skażonego według regulacji państwa członkowskiego pochodzenia (wytworzenia) wyrobu, a nabyła wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi zawierające jako jeden ze składników, taki alkohol etylowy skażony. Skoro więc zgodnie z przedstawionymi powyżej orzeczeniami sądów administracyjnych, nawet „czysty” alkohol etylowy skażony nabywany wewnątrzwspólnotowo i wykorzystywany na terenie kraju do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, to tym bardziej alkohol etylowy będący jednym ze składników nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu.

Ad. pytania (2)

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu - przy czym nie uzależniono tego od żadnych dodatkowych warunków.

Jedynie zatem z ostrożności dodać warto, iż przedmiotowy produkt \[…\] podlega nie tylko zwolnieniu określonemu w przywołanym wyżej przepisem art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, ale też został „skażony całkowicie” w rozumieniu przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b tej ustawy, który to przepis zwalnia „od akcyzy alkohol etylowy:

1.całkowicie skażony:

(\`(...)\`)

b.nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

(…)

\-na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;”

Zgodnie zaś z treścią powołanego w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, "Substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia", gdzie Załącznik ten stanowi w szczególności, iż:

„II.Zwiększone stężenie w ramach wspólnej procedury skażania stosowanej w następujących państwach członkowskich do celów całkowitego skażenia alkoholu:

Zjednoczone Królestwo.

Na hektolitr etanolu absolutnego:

*   3,0 litry alkoholu izopropylowego,
*   3,0 litry metyloetyloketonu,
*   1,0 gram benzoesanu denatonium.”

Oznacza to, że w produkcie \[…\] istnieje łącznie 5-procentowe (czyli ponad 5 litrów na hektolitr etanolu absolutnego) stężenie skażalników (2,5% izopropylenu i 2,5% MEK /inaczej metyloetyloketonu, inaczej butanolu/. Skoro zaś dla obydwóch tych skażalników wymagane stężenie jest analogiczne, to oznacza, że są one skażalnikami substytucyjnymi, zatem o „skażeniu całkowitym” w rozumieniu ww. art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej można mówić w razie łącznej ich zawartości powyżej 3 litrów na hektolitr. Tenże przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 przywołano jedynie dla pełnego zobrazowania sprawy, albowiem samodzielną i wystarczająca podstawą zwolnienia przedmiotowego produktu z akcyzy, zdaniem Spółki jest przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 tej ustawy.

Tym samym, należy wskazać, że przepisy akcyzowe w żadnym zakresie nie ograniczają możliwości dalszego obrotu i zużycia wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi i zwolnionego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej, realizuje się bezwarunkowe zwolnienie z podatku akcyzowego, a dalszy obrót tym wyrobem na terenie kraju, jak również jego zużycie nie podlega jakimkolwiek obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji akcyzowych i związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu (m.in. nie stosuje się więc wobec tego wyrobu dokumentu dostawy, nie składa się zabezpieczenia akcyzowego w związku z obrotem tym wyrobem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi itp.).

Stanowisko identyczne do powyższego, dotyczące analogicznego stanu faktycznego, zostało zajęte także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 2014.10.10 nr IPPP3/443-669/14-2/JK, w której organ ten potwierdził prawidłowość takiego stanowiska podatnika, i wyjaśnił dodatkowo, iż:

„Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej "ustawą", wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 43 załącznika nr 1 do ustawy został wymieniony, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

*   wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
*   wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. (…)

Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi podlega zwolnieniu. Przy tym prawodawca zarówno w przepisach ustawy jak i przepisach zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do niej nie zawarł dodatkowych warunków zastosowania niniejszego zwolnienia. Jedynymi warunkami dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy są warunki zawarte w treści przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w analizowanej sytuacji alkohol etylowy, który zawarty jest w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi i będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu (np. alkohol etylowy zawarty w nabywanym z Wielkiej Brytanii wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi skażony według regulacji brytyjskich), bez względu na kod CN tego wyrobu będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Jednocześnie dalsze wykorzystanie tego wyrobu na terenie kraju nie będzie podlegało jakimkolwiek obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji akcyzowych związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym" – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Z kolei w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jak stanowi art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony:

1.  produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,
2.  nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,
3.  produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

\-na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2379; dalej jako: „rozporządzenie o warunkach zwolnienia od akcyzy”) \[stan prawny obowiązujący do 31 stycznia 2021 r., rozporządzenie od 1 lutego 2021 zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. z 2021 r. poz. 205\]:

1.  W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeżeli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.
2.  Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Powyższe przepisy dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego (wraz z innymi ujętymi w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy) stanowią wyraz wdrożenia do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych, zawartych w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa strukturalna” lub „Dyrektywa”).

Jak stwierdził bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r, sygn. akt 18/04, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca polski, dokonując implementacji dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.

W preambule do Dyrektywy strukturalnej zawarte zostały m.in. następujące zapisy, wskazujące na zakres swobody państw członkowskich do właściwego ukształtowania przepisów krajowych:

*   jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;
*   Państwa Członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku.

Jak stanowi art. 20 Dyrektywy strukturalnej, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

W myśl art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej \[w stanie prawnym obowiązującym od 26 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 1 pkt 15 lit. a ppkt i dyrektywy rady nr 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r. (Dz.U.UE.L.2020.256.1)\], Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy są one rozprowadzane w postaci alkoholu, który został całkowicie denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, w którym został dopuszczony do konsumpcji, jeżeli wymogi takie zostały należycie zgłoszone na piśmie i zatwierdzone zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu.

Państwa członkowskie stosują rozdział V dyrektywy 2008/118/WE;

b.gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol:

*   został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

lub

*   jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

c.gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;

d.gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywach Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/82/WE i 2001/83/WE;

e.gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;

f.gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 25 sierpnia 2020 r. treść art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej miała następujące brzmienie: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;
2.  gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;
3.  gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;
4.  gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;
5.  gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;
6.  gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia, czy alkohol etylowy zawarty w nabytym wewnątrzwspólnotowo wyrobie pod nazwą \[…\] (klasyfikowanym do kodu CN 3814 00 90), będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego bez względu na kod CN tego wyrobu, oraz czy w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w nabytym wewnątrzwspólnotowo wyrobie pod nazwą \[…\], dalsze wykorzystanie tego wyrobu na terenie kraju będzie podlegało jakimkolwiek obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji akcyzowych i związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu.

Odnosząc się do tych wątpliwości, na wstępie należy wskazać, że implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów art. 27 ust. 1 Dyrektywy znalazła odzwierciedlenie:

*   w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego całkowicie skażonego (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a Dyrektywy);
*   w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego i używanego w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, który to produkt jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, dotyczy produktów wytworzonych na terytorium państwa członkowskiego – do którego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie zalicza się terytorium kraju – będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego);
*   w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego, denaturowanego na terytorium kraju zgodnie z wymogami polskimi, wykorzystywanego do produkcji na terytorium kraju, produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, dotyczy wytwarzanych na terytorium kraju produktów);
*   w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy oraz art. 30 ust. 9 pkt 4-6 – w odniesieniu do pozostałych przypadków zwolnienia alkoholu etylowego, wymienionych w tym przepisie Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy stanowi wyraz implementacji art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tegoż państwa i został zużyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach.

Co istotne, nowelizacja tego przepisu dyrektywy, doprecyzowała m.in., że zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy w art. 30 ust. 9 pkt 1 oraz przepisy Dyrektywy w art. 27 ust. 1 lit. a zawierają pojęcie, wraz z definicją, alkoholu etylowego skażonego (denaturowanego) całkowicie. Jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U. UE L 288 z 23.11.1993, str. 12, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie Komisji nr 3199/93”). Wobec powyższego, dla jednoznacznego rozróżnienia alkoholu całkowicie skażonego od alkoholu skażonego zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dla tego ostatniego stosuje się umowne pojęcie „alkoholu skażonego częściowo”.

Nadto zapisy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy stanowią jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu dotyczy również alkoholu zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W tym przepisie wyraźnie widać różnicę z treścią art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, gdzie zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol częściowo skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zestawiając oba wspomniane przepisy ustawy nie sposób dopatrzeć się analogii ani w zakresie wymogów odnośnie metod skażania (skażanie całkowite regulują ściśle przepisy rozporządzenia Komisji nr 3199/93, natomiast skażanie częściowe przepisy dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej), ani w odniesieniu do przedmiotu zwolnienia (alkohol skażony częściowo korzysta ze zwolnienia wyłącznie wówczas, gdy wchodzi w skład innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi).

Analizując całościowo brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia następujących warunków:

*   alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach - został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,
*   alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,
*   nabywane wyroby do których został dodany alkohol są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,
*   nabywane wyroby do których został dodany alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy).

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej w brzmieniu obowiązującym do 25 sierpnia 2020 r. stanowił, jak już powyżej przytoczono, iż „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą i ujednoliconego podatku akcyzowego (\`(...)\`) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi”. A zatem w przepisie tym mowa jest o wyrobach denaturowanych i używanych do wytwarzania na terytorium Państwa Członkowskiego jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi niebędącego jednocześnie tym alkoholem mającym być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym elementy te - denaturowanie i użycie (do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi niebędącego jednocześnie tym alkoholem) - powinny być nierozłączne. Dokonując wykładni logicznej tak sformułowanego przepisu, w którym użyty został spójnik „i”, jednoznacznie należy wskazać, że zwolnienie od akcyzy przysługuje, gdy alkohol etylowy został denaturowany zgodnie z przepisami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i używany w tym samym państwie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Tym samym zwolnienie powinno mieć zastosowanie w przypadku użycia alkoholu etylowego, skażonego metodą jakiegokolwiek kraju, do produkcji na terytorium Państwa Członkowskiego wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, które nie będą klasyfikowane jako alkohol etylowy.

Potwierdza to nowelizacja art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej obowiązująca od 26 sierpnia 2020 r., która w celu usunięcia wątpliwości jasno wskazała, że zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol został dodany w trakcie procesu wytwarzania do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, a państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Te założenia dyrektywy strukturalnej zostały implementowane na grunt prawa krajowego w całości. Użycie bowiem do produkcji alkoholu skażonego jednej z metod wskazanych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 skutkuje uwolnieniem tego alkoholu z podatku akcyzowego w każdym przypadku (nawet gdy sam alkohol częściowo skarżony jest przedmiotem przemieszczania lub też jeżeli jest zawarty w innym wyrobie). Przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej nie zobowiązuje natomiast poszczególnych państw członkowskich do zwalniania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym alkoholu częściowo skażonego jakąkolwiek z metod dopuszczanych przez te państwa, nieznaną i niepodaną przez te państwa do wiadomości.

Gdyby bowiem założyć, iż intencją prawodawcy wspólnotowego jest zwolnienie każdego alkoholu etylowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, również występującego jako półprodukt używany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, niezależnie od tego, gdzie ostatecznie zostanie użyty do tej produkcji oraz bez względu na metodę skażenia stosowaną w danym kraju, niezasadne byłoby wprowadzenie zwolnień alkoholu całkowicie skażonego wskazanymi przez, dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej środkami dopuszczonymi do skazania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/03. W tej sytuacji bowiem również alkohol całkowicie skażony mieściłby się w grupie wyrobów objętych przepisem art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej. Niekonieczny byłby więc również system wymiany informacji o obowiązujących w każdym państwie członkowskim wymogach dotyczących procesów denaturacji odnośnie do alkoholu całkowicie denaturowanego oraz akceptacji takich wymogów przez inne państwa członkowskie, o którym mowa w preambule dyrektywy strukturalnej.

Tymczasem krajowe przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozwalają, poza zwolnieniem alkoholu całkowicie skażonego metodą któregokolwiek państwa członkowskiego, na zwolnienie alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. (por. Regulacje w zakresie prawa celnego i podatku akcyzowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej: Doświadczenia i perspektywy, Tomasz Nowak, Piotr Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2012).

Powyższe zatem jednoznacznie oznacza, że alkohol skażony częściowo korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy wyłącznie wówczas, gdy wchodzi w skład innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi tj. w sytuacji gdy wyrób ten nie jest alkoholem.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo. Przykładowo WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 644/18, skład orzekający wskazał: „(…) Na zasadach art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie i skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, a zatem dotyczy regulacja ta gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy denaturowany częściowo. Istotne zatem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu.

(…) Inne rozumienie tego przepisu - jak trafnie przyjął organ - prowadziłoby do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". Należy w tym miejscu podkreślić, iż przy określaniu warunków zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego ustawodawca wskazał, iż zwolniony jest również i ten, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem jeżeli ustawodawca chce, aby zwolnieniu podlegał sam alkohol – daje temu wyraz poprzez odpowiednia redakcje przepisu), a gdy chce aby zwolnieniu podlegał alkohol zawarty w innym wyrobie – również wyraża to w odpowiedni sposób ("w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi", "zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi").

Dodatkowo przyznać rację należy organowi, iż akceptacja stanowiska strony oznaczałaby, iż konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tego alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Uznając stanowisko strony skarżącej, doszłoby zatem do sytuacji, że alkohol ten mógłby być w sposób nieuprawniony przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.” \[powyższe potwierdza również wyrok WSA z 4 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 564/20\].

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabył od innej spółki z tej samej grupy kapitałowej z państwa członkowskiego Unii Europejskiej wyrób \[…\] nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, i zawierający w swoim składzie, jako jeden ze składników, alkohol etylowy częściowo skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyrób pod nazwą \[…\] był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w państwie członkowskim przed przywozem tego wyrobu na terytorium kraju, a Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające legalny obrót handlowy wyrobem \[…\] w państwie członkowskim.

Co istotne w niniejszej sprawie i z czym Organ jest związany, przedmiotowy wyrób jest klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu niebędącego alkoholem etylowym.

W świetle zatem powyższego, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę alkohol etylowy zawarty w wyrobie \[…\] klasyfikowanym do kodu CN 3814 00 90, nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, skażonym środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, korzystać może ze zwolnienia od podatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Ustosunkowując się jednak do zadanego pytania, Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że alkohol etylowy zawarty w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie pod nazwą \[…\] nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, skażonym środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu (tj. alkohol etylowy zawarty w nabywanym z Wielkiej Brytanii wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi skażony według regulacji brytyjskich), będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego bez względu na kod CN tego wyrobu.

Jak wskazano bowiem wyżej, zwolnienie na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy znajdzie zastosowanie wyłączenie w sytuacji gdy alkohol skażony częściowo wchodzi w skład innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi tj. w sytuacji gdy wyrób ten nie jest alkoholem – nie będzie klasyfikowany do kodu CN alkoholu etylowego.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy względem pytania oznaczonego nr 1, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2, dotyczącego obowiązków formalnych wynikających z regulacji akcyzowych i związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem przedmiotowego wyrobu, Organ w pierwszej kolejności pragnie się odnieść do argumentacji Wnioskodawcy, zgodnie z którą alkohol etylowy zawarty w przedmiotowym wyrobie jest całkowicie skażony.

Jak wskazano wyżej, uregulowania odróżniają alkohol etylowy skażony całkowicie od alkoholu etylowego skażonego częściowo. O całkowicie skażonym alkoholu etylowym mówimy wówczas, gdy alkohol ten został skażony zgodnie z przepisami rozporządzenia 3199/93.

Zgodnie z pkt I załącznika do ww. rozporządzenia, wspólna procedura skażania stosowana w Belgii, Bułgarii, Republice Czeskiej, Danii, Niemczech, Estonii, Irlandii, Grecji, Hiszpanii, Francji, we Włoszech, na Cyprze, na Łotwie, Litwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, Malcie, w Niderlandach, Austrii, Polsce, Portugalii, Rumunii, Słowenii, na Słowacji i w Finlandii do celów całkowitego skażenia alkoholu:

Na hektolitr etanolu absolutnego:

*   1,0 litr alkoholu izopropylowego,
*   1,0 litr metyloetyloketonu,
*   1,0 gram benzoesanu denatonium.

Z kolei zgodnie z pkt II załącznika do rozporządzenia, zwiększone stężenie w ramach wspólnej procedury skażania stosowanej w następujących państwach członkowskich do celów całkowitego skażenia alkoholu:

Zjednoczone Królestwo.

Na hektolitr etanolu absolutnego:

*   3,0 litry alkoholu izopropylowego,
*   3,0 litry metyloetyloketonu,
*   1,0 gram benzoesanu denatonium.

Aby zatem alkohol etylowy w Zjednoczymy Królestwie został uznany za alkohol całkowicie skażony, winien zawierać wszystkie z wymienionych substancji skażających i w odpowiedniej ilości na hektolitr etanolu absolutnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że alkohol etylowy będzie zawierał tylko dwa z trzech wymaganych skażalników. Ponadto ilość tych dwóch skażalników będzie mniejsza aniżeli wskazano w przepisach.

Brak zatem podstaw aby uznać, że alkohol etylowy zawarty w przedmiotowym wyrobie jest alkoholem skażonym całkowicie.

Odnosząc się bezpośrednio do wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonym pytaniem nr 2 stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym alkohol etylowy, który jest zawarty w nabytym wewnątrzwspólnotowo wyrobie \[…\] klasyfikowanym do kodu CN 3814 00 90, nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, skażonym środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia (wytworzenia) wyrobu (Wielkiej Brytanii), korzystać może ze zwolnienia od podatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dalsze wykorzystanie tego wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 3814 00 90 (wg przedstawionego w opisie stanu faktycznego z którym Organ jest związany), na terenie kraju nie będzie podlegało obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji ustawy o podatku akcyzowym, związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu. W tej części, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Niemniej Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że brak obowiązków formalnych wynikających z regulacji ustawy o podatku akcyzowym, wystąpi bez względu na kod CN nabytego wyrobu. Nabycie bowiem wyrobu będącego skażonym alkoholem etylowym klasyfikowanym do kodu CN 2207, będzie wiązało się szeregiem obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym związanych z nabycie takiego wyrobu. Podobnie zatem jak w przypadku rozważań na temat zwolnienia (pytanie nr 1), to klasyfikacja będzie elementem determinującym powstaniem lub nie tych obowiązków.

Reasumując, w analizowanym przypadku z uwagi na wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację CN 3814 00 90, z którą Organ na etapie interpretacji jest związany (w konsekwencji której nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób \[…\] korzystać może ze zwolnienia od podatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy), dalsze wykorzystanie tego wyrobu na terenie kraju nie będzie podlegało obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji ustawy o podatku akcyzowym, związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu. Organ nie podziela jednak stanowiska, że brak obowiązków formalnych wynikających z regulacji ustawy o podatku akcyzowym, związanych z kontrolą nad obrotem i zużyciem tego wyrobu, będzie miał miejsce bez względu na kod CN nabytego wyrobu.

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanej interpretacji przez Wnioskodawcę wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują wyłącznie sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego i z uwagi na odmienny stan faktyczny jak i często odmienny stan prawny, należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Nadto podmioty mają prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w obrocie prawnym z zastrzeszem, że Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych lub TSUE (por. wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Odnosząc się z kolei do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Równocześnie, jak zauważa NSA w orzeczeniu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i udzielono jej wyłącznie w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. W postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej tut. organ nie jest uprawniony do klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu Nomenklatury CN, przyjął zatem jako element stanu faktycznego klasyfikację wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności odmiennej klasyfikacji nabytego wyrobu \[…\], udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.