Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.722.2018.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Obowiązek zastosowania odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług polegających na montażu i demontażu rusztowań.
Słowa kluczowe: podatek-podatek należny; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług polegających na montażu i demontażu rusztowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług polegających na montażu i demontażu rusztowań.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przeprowadzanie kompleksowych remontów i kompleksowych budów lub przebudów statków pełnomorskich oraz kompleksowych remontów lub przebudów platform poszukiwawczych i wydobywczych, które operują na wodach morskich. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU, te statki pełnomorskie oraz platformy sklasyfikowane są pod nr 30.11 - statki i konstrukcje pływające. W dalszej części niniejszego wniosku te statki pełnomorskie oraz platformy zwane będą łącznie „Statkami”.

Podczas wykonywania ww. prac Wnioskodawca korzysta z usług różnych podwykonawców, w tym z usług podmiotów, które na zlecenie Wnioskodawcy zajmują się montażem oraz demontażem rusztowań na remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych Statkach niezbędnych dla wykonania tych prac przez Wnioskodawcę na tych Statkach oraz wynajmują Wnioskodawcy na określony czas zamontowane rusztowania.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Podmioty, które na zlecenie Wnioskodawcy zajmują się montażem oraz demontażem rusztowań na Statkach niezbędnych dla wykonania przez Wnioskodawcę prac remontowych na Statkach lub prac polegających na budowie albo przebudowie Statków oraz wynajmują Wnioskodawcy na określony czas zamontowane rusztowania, są również zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, które nabywają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli zarówno usługodawca jak i nabywca, czyli usługobiorca, jest podatnikiem podatku VAT. Jest to mechanizm, gdy podatnikiem nie jest podmiot świadczący usługę (usługodawca), tylko podmiot, na rzecz którego usługa jest świadczona (usługobiorca) i znany jest jako odwrotne obciążenie VAT. Z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wynika zatem, że podstawowym warunkiem zaistnienia odwrotnego obciążenia VAT jest świadczenie usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy VAT oraz zarejestrowanie zarówno usługodawcy jak i usługobiorcy jako podatników VAT. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, nabywca tych usług staje się podatnikiem VAT wyłącznie wtedy, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Co istotne, pod poz. Nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT wskazano „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Podsumowując, mechanizm odwrotnego obciążenia VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi, o których mowa jest w załączniku nr 14 (poz. 2- 48) do ustawy o VAT,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W opisywanym stanie faktycznym:

1.  usługodawcami są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT i są zarejestrowany jako podatnicy VAT czynny,
2.  Wnioskodawca będący usługobiorcą jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych przez Wnioskodawcę, czyli usługi, o których mowa jest w załączniku nr 14, poz. Nr 42 do ustawy o VAT,
4.  usługodawcy świadczą usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach jako podwykonawcy Wnioskodawcy.

Podmioty, które w opisywanym stanie faktycznym świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych przez Wnioskodawcę, czyli usługi, o których mowa jest w załączniku nr 14 (poz. nr 42) do ustawy o VAT wystawiają za montaż i demontaż rusztowań na tych Statkach faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” i na fakturach tych nie wykazują podatku VAT należnego. Wnioskodawca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, działając zgodnie z tymi przepisami jako podatnik podlegający odwrotnemu obciążeniu VAT, oblicza i wykazuje jako swój podatek należny podatek w wysokości 23% kwot netto wynikających z tych faktur.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

*   Wnioskodawca świadczy na Statkach usługę remontu - PKWiU 2008 r. Sekcja C „Produkty Przetwórstwa Przemysłowego”, Dział 33 „Usługi Naprawy, Konserwacji i Instalowania Maszyn i Urządzeń” - symbol PKWiU 33.15.10.0 (grupowanie to obejmuje usługi naprawy i konserwacji statków, łodzi i pozostałych konstrukcji pływających) oraz usługę przebudowy lub odbudowy - PKWiU 2008 r. Sekcja C „Produkty Przetwórstwa Przemysłowego”, Dział 30 „Produkcja Pozostałego Sprzętu Transportowego” - symbol PKWiU 30.11.91.0 (grupowanie to obejmuje usługi związane z przebudową, odbudową i wyposażaniem statków, platform i konstrukcji pływających; usługi podwykonawców związane z produkcją statków i konstrukcji pływających).
*   Wnioskodawca wykonuje tę usługę jako główny wykonawca. Inwestorem jest armator statku.
*   W przedmiotowej sprawie podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę montażu i demontażu rusztowań - PKWiU 2008 r. Sekcja F „Obiekty Budowlane i Roboty Budowlane”, Dział 43 „Roboty Budowlane Specjalistyczne” - symbol PKWiU 43.99.20.0 (grupowanie to obejmuje roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca działa zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymując faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazanego podatku VAT, wystawione przez podmioty, które świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych przez Wnioskodawcę, uznając w takiej sytuacji, że Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym odwrotnemu obciążeniu VAT i w związku z tym obliczając i wykazując jako podatek należny Wnioskodawcy, podatek w wysokości 23% kwot netto wynikających z tych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, które nabywają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli zarówno usługodawca jak i nabywca, czyli usługobiorca, jest podatnikiem podatku VAT. Jest to mechanizm, gdy podatnikiem nie jest podmiot świadczący usługę (usługodawca), tylko podmiot, na rzecz którego usługa jest świadczona (usługobiorca) i znany jest jako odwrotne obciążenie VAT.

Z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wynika zatem, że podstawowym warunkiem zaistnienia odwrotnego obciążenia VAT jest świadczenie usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy VAT oraz zarejestrowanie zarówno usługodawcy jak i usługobiorcy jako podatników VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, nabywca tych usług staje się podatnikiem VAT wyłącznie wtedy, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Co istotne, pod poz. Nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT wskazano „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Podczas wykonywania przez Wnioskodawcę prac remontowych na Statkach lub prac polegających na budowaniu albo przebudowywaniu Statków, Wnioskodawca korzysta z usług różnych podwykonawców, w tym z usług podmiotów, które na zlecenie Wnioskodawcy zajmują się montażem oraz demontażem rusztowań na remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych Statkach, które to rusztowania są niezbędne dla Wnioskodawcy dla wykonania przez niego prac remontowych na Statkach lub budów albo przebudów Statków. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU te Statki sklasyfikowane są pod nr 30.11 - statki i konstrukcje pływające. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Podmioty, które na zlecenie Wnioskodawcy zajmują się montażem oraz demontażem rusztowań na Statkach, niezbędnych dla wykonania prac remontowych na tych Statkach lub budów albo przebudów Statków, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy VAT. Usługi, które wykonywane są na rzecz Wnioskodawcy wymienione są pod poz. nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT: „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi, o których mowa jest w załączniku nr 14 (poz. 2- 48) do ustawy o VAT,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Nie ulega wątpliwości, że w opisywanym stanie faktycznym, spełnione są przesłanki opisane powyżej w pkt 1-3, ponieważ usługodawcami są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca będący usługobiorcą jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych przez Wnioskodawcę, czyli usługi, o których mowa w załączniku nr 14, poz. nr 42, do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest również warunek opisany powyżej w pkt 4, mianowicie usługodawcy świadczą usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach jako podwykonawcy Wnioskodawcy.

Pojęcie „podwykonawcy”, którym posługuje się art. 17 ust. 1h ustawy VAT nie jest zdefiniowane w ustawie VAT. Ponieważ dla określenia znaczenia tego pojęcia ustawa nie odsyła do innych aktów prawnych, w szczególności z zakresu prawa cywilnego czy też prawa budowlanego, uzasadnione jest odczytanie znaczenia tego pojęcia stosując wykładnię językową, opartą o powszechne jego znaczenie. Tak uważają sądy administracyjne, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 994/17) stwierdzono:

„Należy również wskazać, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 h u.p.t.u. należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2010, s. 99)”.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie „podwykonawca” oznacza: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. J. Szymczaka (Słownik Języka Polskiego PWN. Warszawa 1998 r., s. 722) podwykonawca oznacza: „jednostka organizacyjna wykonująca wydzielone zadania produkcyjne lub usługowe na rzecz głównego wykonawcy określonej inwestycji, budowy”.

Zatem podwykonawca to podmiot, który wykonuje określoną usługę na rzecz głównego wykonawcy. Znaczenie ma tutaj relacja podmiotowa: Podwykonawca>Wykonawca > Odbiorca.

Nie ma natomiast znaczenia relacja przedmiotowa (przedmiot wykonywanej usługi), poza jednoznacznie wynikającą z omawianych przepisów ustawy VAT, czyli przedmiotem usługi, którą podwykonawca wykonuje na rzecz wykonawcy. Musi to być bowiem jedna z usług, o których mowa jest w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, żaden przepis ustawy VAT nie mówi natomiast jaki ma mieć charakter usługa świadczona przez wykonawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy, innymi słowy charakter tej usługi, jej przedmiot, nie jest warunkiem normatywnym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Takie rozumienie stosunku podwykonawstwa prezentuje również doktryna:

„\[\`(...)\`\] można uznać, że za podwykonawcę (bądź dalszego podwykonawcę), który przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o VAT rozlicza wyświadczone przez siebie usługi budowlane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, należy uznać podmiot, który świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT na rzecz innego podmiotu, który te usługi odsprzedaje w ramach świadczonych przez siebie usług budowlanych bądź innych świadczeń złożonych, których częścią składową będą nabyte od podwykonawcy (dalszego podwykonawcy) działającego na wcześniejszym etapie obrotu usługi budowlane. Aby więc można było uznać, że mamy do czynienia z usługą świadczoną przez podwykonawcę, świadczona przez niego usługa budowlana powinna mieć bezpośredni związek ze świadczeniem występującym na dalszym etapie obrotu” (M. Murawski w M. Murawski \[red.\]. Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych, Warszawa 2017).

Zatem charakter usługi świadczonej przez podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi mieszczące się w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, nie warunkuje zaistnienie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Fakt, że podmioty, które na zlecenie Wnioskodawcy zajmują się montażem oraz demontażem rusztowań na remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych Statkach przez Wnioskodawcę, wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione są pod poz. nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT. „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” a jednocześnie Wnioskodawca, korzystając z tych usług, wykonuje usługę remontu Statku, która nie jest żadną z usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, nie zmienia faktu, że te podmioty działają jako podwykonawcy Wnioskodawcy. A skoro są one podwykonawcami, to z uwagi na to, że świadczą w ramach podwykonawstwa usługi wymienione pod poz. nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT: „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”, to mechanizm odwrotnego obciążenia VAT ma zastosowanie i z tytułu nabycia tych usług Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

Taki wniosek znajduje potwierdzenie również w Dyrektywie 2006/112. Zgodnie z art. 199 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 wprowadzając mechanizm odwrotnego obciążenia VAT na podstawie art. 199 ust. 1 tej Dyrektywy: „państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie”.

Na podstawie tego przepisu Polska wskazała w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy VAT usługi, do których mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie oraz warunki w postaci zarejestrowania podwykonawcy i odbiorcy usługi podwykonawcy, jako czynnych podatników VAT. Jednak Polska na podstawie art. 199 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie wskazała w przepisach ustawy VAT jako warunku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tego aby usługa, którą świadczy nabywca usługi od podwykonawcy była usługą, o której mowa w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT.

Inne kraje skorzystały z możliwości określenia charakteru usługi świadczonej przez nabywcę usługi Usługobiorcę) świadczonej przez podwykonawcę (usługodawcę), np. „Republika Federalna Niemiec”:

„Należy w tym przypadku zauważyć, że np. podobna (analogiczna) niemiecka konstrukcja mechanizmu odwrotnego obciążenia stosowana przy rozliczeniu usług budowlanych przewiduje, że przedsiębiorca świadczący usługi budowlane stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, o ile świadczy je dla tzw. przedsiębiorstwa budowlanego (niem. Bauleister, Bauuntemehmer). Za takie przedsiębiorstwa uznaje się co do zasady te, u których świadczenie usług budowlanych stanowi przynajmniej 10% całkowitego obrotu (rozdział 13b ust. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass)” (M. Murawski \[red.\] Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych, Warszawa 2017).

Z powyższego wynika, że skoro Polska nie wprowadziła takiego warunku, nie wskazała jako warunku normatywnego tego, aby usługa świadczona przez nabywcę usługi od podwykonawcy była usługą, o której mowa jest w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, to w sytuacji, gdy podmioty, które na zlecenie Wnioskodawcy zajmują się montażem oraz demontażem rusztowań na remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych przez Wnioskodawcę Statkach, wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione pod poz. nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” a jednocześnie Wnioskodawca, korzystając z tych usług wykonuje usługę remontu lub budowy Statku, która nie jest żadną z usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, podmioty te działają jako podwykonawcy Wnioskodawcy. A skoro są one podwykonawcami, to z uwagi na to, że świadczą w ramach podwykonawstwa usługi wymienione pod poz. nr 42 załącznika nr 14 do ustawy VAT: „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” to mechanizm odwrotnego obciążenia VAT ma zastosowanie i z tytułu nabycia tych usług Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

Zatem odpowiedź na zadane pytanie jest pozytywna. Wnioskodawca działa zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymując faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazanego podatku VAT, wystawione przez podmioty, które świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” na Statkach remontowanych lub budowanych albo przebudowywanych przez Wnioskodawcę, uznając w takiej sytuacji, że Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym odwrotnemu obciążeniu VAT i w związku z tym obliczając i wykazując jako podatek należny Wnioskodawcy, podatek w wysokości 23% kwot netto wynikających z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano uwzględniając grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Pod poz. 42 powyższego załącznika do ustawy wymienione zostały roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań (PKWiU 43.99.20.0).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (\`(...)\`).

Zatem wskazać należy, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przeprowadza kompleksowe remonty i kompleksowe budowy lub przebudowy statków pełnomorskich oraz kompleksowe remonty lub przebudowy platform poszukiwawczych i wydobywczych, które operują na wodach morskich. Powyższe usługi sklasyfikowane są wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 33.15.10.0 „Usługi naprawy i konserwacji statków, łodzi i pozostałych konstrukcji pływających” oraz PKWiU 30.11.91.0 „Usługi związane z przebudową, odbudową i wyposażaniem statków, platform i konstrukcji pływających; usługi podwykonawców związane z produkcją statków i konstrukcji pływających”. Zgodnie z klasyfikacją ww. statki i platformy sklasyfikowane są w PKWiU 30.11 - statki i konstrukcje pływające. Wnioskodawca wykonuje tę usługę jako główny wykonawca. Inwestorem jest armator statku.

W celu wykonywania ww. prac Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, którzy zajmują się montażem i demontażem rusztowań na remontowanych lub budowanych/przebudowywanych statkach niezbędnych dla wykonania prac przez Wnioskodawcę oraz wynajmują Wnioskodawcy na określony czas zamontowane rusztowania. Usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy sklasyfikowane są wg symbolu PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Podwykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Podmioty, które w opisywanym stanie faktycznym świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi „związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” wymienione w poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy, wystawiają za ww. czynności faktury bez kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy świadczona przez podwykonawców usługa związana z montażem i demontażem rusztowań powinna być rozliczona w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, wobec czego Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczania podatku należnego od tych transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że nabycie przez Wnioskodawcę usługi wymienionej w poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy (PKWiU 43.99.20.0) następuje w celu wykonania świadczeń innych niż usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (PKWiU 33.15.10.0 i 30.11.91.0). Tym samym nie można uznać, że podmioty, od których nabywa usługi związane z montażem i demontażem rusztowań są podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku, gdy na poszczególnych etapach obrotu zachowana zostaje ciągłość robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy, usługi świadczone na poszczególnych etapach pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch usługodawców, muszą stanowić usługi wskazane z poz. 2-48 ww. załącznika do ustawy, przy czym nie jest konieczne, aby były to usługi tożsame.

Tak więc, w przypadku gdy kontrahenci świadczą usługę związaną z montażem i demontażem rusztowań na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei wykorzystuje tę usługę w celu realizacji świadczeń, które nie zostały wymienione w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. na rzecz Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.