Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.356.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, natomiast za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych, które nie wykonują swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; pakiet; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) uzupełnione w dniu 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 25 września 2017 r. (data skutecznego doręczenia 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych, które nie wykonują swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych usług w ramach usługi assistance medyczne oraz pakietów medycznych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 25 września 2017 r. (data skutecznego doręczenia 9 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi (dalej: Ubezpieczyciele) umowy, których przedmiotem będzie:

1.  świadczenie usług assistance medycznego w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela (dalej: Ubezpieczeni),
2.  obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad. 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medycznego obejmować będą:

1.  wizytę u lekarza oraz pielęgniarki,
2.  wizytę domową lekarza,
3.  domową usługę lub opiekę pielęgniarki,
4.  hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),
5.  transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny),
6.  badania diagnostyczne,
7.  zabiegi ambulatoryjne,
8.  rehabilitację w placówce medycznej,
9.  rehabilitację w domu,
10.  pomoc psychologiczną,
11.  telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,
12.  realizację akcji poszukiwawczej,
13.  realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wszystkie ww. usługi medyczne A. nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Ad. 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności:

1.  konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,
2.  opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży,
3.  lekarskie wizyty domowe,
4.  zabiegi ambulatoryjne,
5.  szczepienia ochronne,
6.  badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,
7.  specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG),
8.  rehabilitację,
9.  profilaktykę i leczenie stomatologiczne,
10.  protetykę stomatologiczną po wypadku,
11.  koszty leczenia za granicą.

Wnioskodawca będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

Z punktu widzenia cywilnoprawnego A. jest pośrednikiem w organizacji opisanych usług i następnie ich rozliczaniu.

Refakturowanie kosztów na Ubezpieczycieli odbywać się będzie bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Usługi świadczone przez A. na rzecz Ubezpieczycieli polegające na organizowaniu całego procesu obsługi polis ubezpieczeniowych są odrębnie wynagradzane na podstawie faktur wystawionych Ubezpieczycielom przez A. i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Klasyfikacja podatkowa tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w punkcie nr 1 wniosku pytanie Wnioskodawcy dotyczy usług świadczonych w przypadku, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje. We wniosku stwierdza się bowiem: „Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU. Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje.”

Zatem w zakresie stanu faktycznego opisanego w tym punkcie wniosku pytanie Dyrektora KIS dotyczące służeniu usług assistance profilaktyce zdrowotnej jest, co do zasady, bezprzedmiotowe. W razie wypadku lub nagłego zachorowania nie ma bowiem mowy o działaniach profilaktycznych, te bowiem, ze swej zasady, mają zawsze miejsce przed zajściem jakiegoś zdarzenia.

W pozostałym zakresie Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie logiki i ogólnego doświadczenia życiowego jest oczywiste, iż w przypadku nagłego zachorowania lub wypadku takie działania, jak np.

*   wizyta u lekarza oraz pielęgniarki,

*   wizyta domowa lekarza,

*   domowa usługa lub opieka pielęgniarki,

*   hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),

*   badania diagnostyczne,

*   zabiegi ambulatoryjne,

*   rehabilitacja w placówce medycznej,

*   rehabilitacja w domu,

*   telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,

służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia. A zgodnie ze starą zasadą rzymską „Clara non sunt interpretanda”.

Jednak, Wnioskodawca wyjaśnia poniżej wątpliwości Dyrektora KIS.

Wizyta u lekarza / domowa wizyta lekarza

Ponieważ zarówno wizyta u lekarza jak i wizyta lekarza u pacjenta służą w analogiczny sposób realizacji celów, o które pyta Dyrektor KIS, odpowiedź Wnioskodawcy została udzielona w jednym punkcie.

Realizacja wizyty u lekarza bądź wizyty domowej (w szeroko rozumianym miejscu przebywania pacjenta) będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych (lub urazowych w przypadku wypadku) przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualnie skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

Wizyta u pielęgniarki, domowa usługa lub opieka pielęgniarki

Ponieważ zarówno wizyta u pielęgniarki jak i wizyta pielęgniarki u pacjenta służą w podobny sposób realizacji celów, o które pyta Dyrektor KIS, odpowiedź Wnioskodawcy została udzielona w jednym punkcie.

W ramach wizyty u pielęgniarki realizowane będą zalecone przez lekarza zabiegi pielęgniarskie zmierzające bądź do oceny stanu zdrowia pacjenta i postawienia właściwej diagnozy (np. pobranie krwi do analizy), bądź służące ratowaniu, poprawie czy przywróceniu zdrowia pacjentowi (np. iniekcje określonych leków, wykonywanie opatrunków, zdejmowanie szwów). Przykładem profilaktyki w ramach opieki pielęgniarskiej realizowanej w domu (w miejscu przebywania) pacjenta jest np. pielęgnacja przeciwodleżynowa chorego unieruchomionego na skutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, któremu ulegnie pacjent.

Badania diagnostyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Otrzymane wyniki pozwolą na identyfikację schorzenia (lub urazów wypadkowych) oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia lub życia pacjenta.

Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy, mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, w sytuacji gdy nie będzie wymagana hospitalizacja pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

Rehabilitacja w placówce medycznej i w domu

Ponieważ zarówno rehabilitacja w placówce medycznej jak i w domu służą w analogiczny sposób realizacji celów, o które pyta Dyrektor KIS, odpowiedź Wnioskodawcy została udzielona w jednym punkcie.

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, który uległ nagłemu zachorowaniu bądź nieszczęśliwemu wypadkowi. Tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych.

Pomoc psychologiczna

Usługi pomocy psychologicznej będą służyły przywracaniu, poprawie bądź ratowaniu (zależnie od stopnia natężenia objawów chorobowych) zdrowia psychicznego pacjenta, naruszonego lub zagrożonego wskutek zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem assistance (nagłe zachorowanie, nieszczęśliwy wypadek, inne traumatyczne zdarzenie dotyczące ubezpieczonego lub jego bliskich - zależnie od zakresu ubezpieczenia). Pomoc psychologiczna ma zapewnić nie poddawanie się pacjenta depresji i rezygnacji, motywować go do walki o swoje zdrowie. Aspekt psychologiczny jest bowiem często kluczowy w osiągnięciu efektów leczenia schorzeń lub urazów fizycznych. Zapewnić ma pozytywne nastawienie pacjenta do przewidywanych efektów leczenia, odpowiednią motywację pacjenta do współdziałania ze służbą medyczną w zakresie poprawy jego stanu zdrowia (np. motywację do samodzielnego wykonywania ćwiczeń rehabilitacyjnych).

Telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego

Telefoniczne porady udzielane przez lekarzy, pielęgniarki lub ratowników medycznych będą miały na celu wstępną ocenę symptomów chorobowych zaobserwowanych i zgłaszanych przez pacjenta podczas rozmowy. W oparciu o doświadczenie i wiedzę medyczną lekarz, pielęgniarka bądź ratownik medyczny zarekomendują pacjentowi ścieżkę dalszego postępowania (np. obserwacja symptomów choroby, konsultacja lekarska, wezwanie pogotowia ratunkowego) mającego na celu poprawę stanu lub (w skrajnych sytuacjach) ratowanie zdrowia albo życia pacjenta.

Hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne)

Hospitalizacja pacjenta będzie służyła ratowaniu jego zdrowia i życia, zagrożonego na skutek nagłego zachorowania bądź nieszczęśliwego wypadku. Hospitalizacja będzie stosowana w szczególnie ciężkich przypadkach, czyli takich, w których pozostawienie pacjenta w domu i zapewnienie mu tam opieki lekarskiej i pielęgniarskiej jest niewystarczające. W ramach pobytu chorego w szpitalu realizowane będą zabiegi operacyjne oraz procedury medyczne niezbędne dla ratowania, przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia pacjenta. Zakres usługi hospitalizacji będzie każdorazowo zależał od stanu zdrowia pacjenta oraz przyczyny hospitalizacji i będzie wyznaczany przez lekarza prowadzącego w porozumieniu z pacjentem bądź jego przedstawicielem ustawowym. Przykładem realizowanych zabiegów może być np. operacja wyrostka, operacyjne złożenie i unieruchomienie kończyny - w zakres usługi wchodzi wówczas diagnostyka przedoperacyjna, przygotowanie pacjenta do zabiegu, podanie znieczulenia, przeprowadzenie zabiegu operacyjnego, opieka pooperacyjna, sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania (wypis ze szpitala).

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej (np. na stoku narciarskim)

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej będzie miała na celu umożliwienie zorganizowania jak najszybszej pomocy medycznej na rzecz pacjenta, który uległ nagłemu zachorowaniu lub nieszczęśliwemu wypadkowi w miejscu o utrudnionym dostępie służb ratowniczych. W przypadku akcji poszukiwawczej jej teren może obejmować np. obszary wysokogórskie lub akweny wodne: akcja ratownicza będzie realizowana np. na stoku narciarskim. W zakres akcji poszukiwawczej wchodzić będzie m.in. współpraca z lokalnymi jednostkami specjalistycznymi (np. pogotowie górskie, wodne), koordynacja prac jednostek specjalnych oraz służb medycznych (np. pogotowia górskiego i lotniczego), koordynacja transportu pacjenta do placówki medycznej (np. połączenie transportu lotniczego i naziemnego wraz z przekazaniem pacjenta). W zakres akcji ratowniczej wchodzić będzie np. organizacja i koordynacja pracy służb zajmujących się ewakuowaniem poszkodowanych z miejsca wypadku (np. transport helikopterem lub toboganem ze stoku narciarskiego oraz przekazanie pacjenta ambulansowi naziemnemu). Efektywne przeprowadzenie akcji poszukiwawczej lub ratowniczej umożliwi przekazanie pacjenta służbom medycznym (np. szpitalowi), które podejmą dalsze czynności związane z ratowaniem zdrowia lub życia chorego / poszkodowanego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi z zakresu opieki medycznej, będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.

Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, ponieważ "podmiot leczniczy", o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odesłał w tym zakresie wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę w innej ustawie na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

W odniesieniu do obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym wskazano, Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie logiki i ogólnego doświadczenia życiowego jest oczywiste, iż takie działania jak:

*   konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,

*   opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży,

*   lekarskie wizyty domowe,

*   zabiegi ambulatoryjne.

*   szczepienia ochronne,

*   badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,

*   specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG. spirometria, densytometria, audiometria EEG),

*   rehabilitacja,

*   profilaktyka i leczenie stomatologiczne,

*   protetyka stomatologiczna po wypadku,

służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. A zgodnie ze starą zasadą rzymską „Clara non sunt interpretanda”.

Wnioskodawca wyjaśnia poniżej wątpliwości Dyrektora KIS.

Konsultacje lekarskie, zarówno internisty jak i specjalistów

Realizacja konsultacji lekarskiej u internisty lub u lekarza specjalisty będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych zgłaszanych przez pacjenta, a tym samym identyfikacji ewentualnego problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta. Następnie w ramach wizyty zaordynowane zostanie odpowiednie leczenie, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu). Konsultacje lekarskie będą miały także aspekt profilaktyczny, wówczas gdy lekarz, na podstawie przeprowadzonego wywiadu, zaleci pacjentowi podjęcie bądź zaniechanie wykonywania danych czynności (np. uprawiania pewnych rodzajów sportów) lub zmianę nawyków (np. żywieniowych) celem zapobieżenia rozwojowi określonych schorzeń.

Opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży

Realizowane usługi będą miały na celu profilaktykę zachorowań ginekologicznych u kobiet oraz leczenie ewentualnych zachorowań, tj. przywracanie, poprawę i ratowanie zdrowia pacjentkom. W ramach opieki ginekologicznej organizowane będą także konsultacje lekarskie służące przygotowaniu pacjentki do ciąży oraz konsultacje w trakcie ciąży (tzw. prowadzenie ciąży), mające na celu zachowanie zdrowia matki oraz dziecka, profilaktykę schorzeń czy powikłań ciążowych, a także rozpoznanie ewentualnych stanów zagrożenia zdrowia lub życia matki (pacjentki) lub dziecka. W ramach odbywanych wizyt będą mogły zostać zlecone badania diagnostyczne (np. badanie cytologiczne, badanie USG, analiza krwi, moczu itp.) lub nastąpić skierowanie pacjentki do konsultacji z innymi specjalistami (np. endokrynologiem, kardiologiem, alergologiem itp.)

Lekarska wizyta domowa

Realizacja wizyty domowej będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualne skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, która nie będzie wymagała hospitalizacji pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

Szczepienia ochronne

Szczepienia ochronne organizowane przez Wnioskodawcę będą miały na celu profilaktykę zachorowania na określone choroby związane z życiem codziennym (np. grypa, kleszczowe zapalenie opon mózgowych, tężec) lub planowaną podróżą do miejsc o zróżnicowanym standardzie sanitarnym (np. dur brzuszny, WZW). W przypadku usług organizowanych na rzecz dzieci niektóre szczepienia będą mogły być realizowane w ramach programu szczepień obowiązkowych.

Badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich (badania podstawowe - np. morfologia krwi, badania specjalistyczne - np. rezonans magnetyczny).

Specjalistyczne badania czynnościowe

Specjalistyczne badania czynnościowe będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich.

Rehabilitacja

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych (profilaktyka).

Profilaktyka i leczenie stomatologiczne

Usługi z zakresu profilaktyki stomatologicznej będą miały na celu zapobieżenie powstaniu schorzeń w uzębieniu pacjenta, natomiast leczenie stomatologiczne będzie służyło przywróceniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Protetyka stomatologiczna po wypadku

Celem usług z zakresu protetyki stomatologicznej po wypadku będzie przywrócenie pacjentowi funkcji oraz walorów estetycznych związanych z uzębieniem uszkodzonym lub utraconym podczas wypadku.

W odpowiedzi na pytanie, co wchodzi w zakres usług „koszty leczenia za granicą” Wnioskodawca wyjaśnia, że zadaniem Wnioskodawcy będzie pokrycie kosztów (do momentu ich zwrotu przez ubezpieczyciela) związanych z leczeniem poza granicami kraju pacjenta, który uległ tam nieszczęśliwemu wypadkowi lub nagłemu zachorowaniu albo który został skierowany do leczenia za granicą w ramach posiadanego abonamentu medycznego. Zakres organizowanych usług będzie zależał od zakresu świadczeń przewidzianych w abonamencie pacjenta i może obejmować np. umawianie wizyt lekarskich (internista, specjaliści), organizację badań diagnostycznych, organizację pobytu w szpitalu, organizację transportu sanitarnego, organizację uzyskania powtórnej opinii medycznej wydanej przez uznany ośrodek medyczny za granicą itp.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi z zakresu opieki medycznej będą miały miejsce na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie.

Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, ponieważ "podmiot leczniczy", o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odesłał w tym zakresie wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę w innej ustawie na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela A. może zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, refakturując opisane usługi na Ubezpieczycieli A. powinien stosować zwolnienie tych usług z podatku od towarów i usług.

Poniżej przedstawiono uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, przy czym ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie podatkowe dla usług transportu sanitarnego ma inną podstawę prawną niż dla pozostałych usług medycznych wymienionych we wniosku, uzasadnienie zawiera odrębną argumentacje dla usług transportu sanitarnego i odrębną dla pozostałych usług medycznych.

1.  Usługi transportu sanitarnego

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportu sanitarnego refakturowane przez A. na Ubezpieczycieli są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 p. 20, w związku z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

W opisanym stanie faktycznym A. będzie kupował usługi transportu sanitarnego we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, którymi będą Ubezpieczeni a następnie odsprzedawał te usługi Ubezpieczycielowi. Zatem, zgodnie z cytowanym przepisem, dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że A. też te usługi wykonuje.

Przepis art. 43 ust. 1 p. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Jest to zwolnienie przedmiotowe, czyli dotyczy rodzaju świadczonej usługi, bez znaczenia jest przy tym, jaki podmiot te usługę wykonuje i z jakich środków usługa jest finansowana.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest pomocnicze odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.). Stosownie do art. 5 pkt 33a ww. ustawy transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Natomiast w myśl art. 161 ba ust. 1 ww. ustawy transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161 ba ust. 2 ww. ustawy).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

*   usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych,

*   usługi te będą wykonywane specjalistycznymi środkami transportu,

*   w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane,

*   w przypadku transportu za granicą środki transportu sanitarnego będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Zatem usługi te będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych za granicą środki transportu sanitarnego nie muszą spełniać cech określonych w Polskich Normach, ponieważ przepisy te nie obowiązują poza granicami Polski. Natomiast zagraniczne środki transportu sanitarnego muszą spełniać wymagania określone w przepisach danego państwa obcego. Bowiem definicje środków transportu sanitarnego z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych są dla potrzeb wyjaśnienia pojęć stosowane pomocniczo (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji w tym zakresie) i w przypadku zagranicznego transportu powinno się je stosować odpowiednio, tj. tak, aby był zachowany cel, który te definicje mają spełniać.

Podsumowując:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu. Tak będzie w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku i A. powinien stosować do przedmiotowych usług zwolnienie z podatku od towarów i usług.

1.  Pozostałe usługi medyczne wyszczególnione we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 p. 19a zwalnia się od podatku „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Zaś powołane przepisy p. 18 i 19 brzmią następująco (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19):

„Zwalnia się od podatku:

(\`(...)\`)

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

(\`(...)\`)

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.”

A więc jeżeli:

*   podatnik nabywa określone usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej,

*   są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   usługi są faktycznie świadczone przez następujące podmioty:
    *   podmioty lecznicze,
    *   w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologów,

to usługi te przy ich odsprzedaży przez nabywcę są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Interpretując pojęcie usług medycznych, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową (ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług pojęć powyższych nie definiuje). „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).

Przechodząc do interpretacji pojęcia „podmiot leczniczy”, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia nie zawiera, należy w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię językową. Zdaniem Wnioskodawcy, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

Można też (ale tylko pomocniczo) odwołać się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych,
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
7.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
8.  jednostki wojskowe,

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Odwołanie się do ww. ustawy nie jest wszakże konieczne i niezbędne, skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności. Z kolei zasady wykonywania zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej (art. 43 ust. 19 pkt a i b ustawy o podatku od towarów i usług), zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Natomiast pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się wprost odwołanie do przepisów ustawy o działalności leczniczej) „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z powyższej analizy wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, że usługi te są świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

*   A. będzie nabywać usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   A. będzie nabywać usługi medyczne od podmiotów leczniczych, oraz od wykonujących zawód lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa,

*   A. będzie nabywał ww. usługi w swoim imieniu ale na rzecz osób trzecich (Ubezpieczonych).

Zatem spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla stosowania zwolnienia nie ma przy tym znaczenia, czy usługa medyczna świadczona jest w Polsce przez podmiot polski, czy za granicą przez podmiot zagraniczny. W obu sytuacjach obowiązuje zwolnienie podatkowe dla takiej usługi. Usługa jest bowiem świadczona przez podmiot zagraniczny dla podatnika (A.) i zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa jest świadczona przez podmiot dla podatnika, czyli dla A. i miejscem jej świadczenia jest Polska. Będziemy więc w takiej sytuacji mieli do czynienia z importem usług, co nie wpływa na fakt istnienia zwolnienia podatkowego.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. sygnatura I SA/Wr 2354/14, w którym rozstrzygnął spór podatnika z Ministrem Finansów stwierdzając:

„Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Z kilku powodów.

Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Po drugie, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.l. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca. Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnymi powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym. Warszawa 2010, s. 84, 86).

W ocenie Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Zgodzić trzeba się zatem ze spółką, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u."

Rozstrzygnięcie to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygnatura I FSK 955/15, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych, które nie wykonują swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., nr 73, poz. 763 z późn. zm.)

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Zawód rehabilitanta, fizjoterapeuty czy masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W odniesieniu do ww. zawodów należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1522), stanowiące, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:

1.  rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia, zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,
2.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa lub rehabilitacja i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,
3.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,
4.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,
5.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,
6.  ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytułu zawodowy technik fizjoterapii,
7.  rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu fizjoterapii obejmujące co najmniej 2435 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł licencjata lub dodatkowo co najmniej 1440 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł magistra

‒ zwana dalej osobą prowadzącą fizjoterapię.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi umowy, których przedmiotem będzie: świadczenie usług assistance medyczne w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela oraz obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad. 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medyczne obejmować będą: wizytę u lekarza oraz pielęgniarki, wizytę domową lekarza, domową usługę lub opiekę pielęgniarki, hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne), badania diagnostyczne, zabiegi ambulatoryjne, rehabilitację w placówce medycznej, rehabilitację w domu, pomoc psychologiczną, telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego, realizację akcji poszukiwawczej, realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Wszystkie ww. usługi medyczne Wnioskodawca nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że ww. usługi dotyczą usług świadczonych w przypadku, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje.

Wizyta u lekarza oraz pielęgniarki

Realizacja wizyty u lekarza bądź wizyty domowej (w szeroko rozumianym miejscu przebywania pacjenta) będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych (lub urazowych w przypadku wypadku) przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualnie skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

Wizyta u pielęgniarki, domowa usługa lub opieka pielęgniarki

W ramach wizyty u pielęgniarki realizowane będą zalecone przez lekarza zabiegi pielęgniarskie zmierzające bądź do oceny stanu zdrowia pacjenta i postawienia właściwej diagnozy (np. pobranie krwi do analizy), bądź służące ratowaniu, poprawie czy przywróceniu zdrowia pacjentowi (np. iniekcje określonych leków, wykonywanie opatrunków, zdejmowanie szwów). Przykładem profilaktyki w ramach opieki pielęgniarskiej realizowanej w domu (w miejscu przebywania) pacjenta jest np. pielęgnacja przeciwodleżynowa chorego unieruchomionego na skutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, któremu ulegnie pacjent.

Badania diagnostyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Otrzymane wyniki pozwolą na identyfikację schorzenia (lub urazów wypadkowych) oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia lub życia pacjenta.

Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy, mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, w sytuacji gdy nie będzie wymagana hospitalizacja pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

Rehabilitacja w placówce medycznej i w domu

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, który uległ nagłemu zachorowaniu bądź nieszczęśliwemu wypadkowi. Tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych.

Pomoc psychologiczna

Usługi pomocy psychologicznej będą służyły przywracaniu, poprawie bądź ratowaniu (zależnie od stopnia natężenia objawów chorobowych) zdrowia psychicznego pacjenta, naruszonego lub zagrożonego wskutek zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem assistance (nagłe zachorowanie, nieszczęśliwy wypadek, inne traumatyczne zdarzenie dotyczące ubezpieczonego lub jego bliskich - zależnie od zakresu ubezpieczenia). Pomoc psychologiczna ma zapewnić nie poddawanie się pacjenta depresji i rezygnacji, motywować go do walki o swoje zdrowie. Aspekt psychologiczny jest bowiem często kluczowy w osiągnięciu efektów leczenia schorzeń lub urazów fizycznych. Zapewnić ma pozytywne nastawienie pacjenta do przewidywanych efektów leczenia, odpowiednią motywację pacjenta do współdziałania ze służbą medyczną w zakresie poprawy jego stanu zdrowia (np. motywację do samodzielnego wykonywania ćwiczeń rehabilitacyjnych).

Telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego

Telefoniczne porady udzielane przez lekarzy, pielęgniarki lub ratowników medycznych będą miały na celu wstępną ocenę symptomów chorobowych zaobserwowanych i zgłaszanych przez pacjenta podczas rozmowy. W oparciu o doświadczenie i wiedzę medyczną lekarz, pielęgniarka bądź ratownik medyczny zarekomendują pacjentowi ścieżkę dalszego postępowania (np. obserwacja symptomów choroby, konsultacja lekarska, wezwanie pogotowia ratunkowego) mającego na celu poprawę stanu lub (w skrajnych sytuacjach) ratowanie zdrowia albo życia pacjenta.

Hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne)

Hospitalizacja pacjenta będzie służyła ratowaniu jego zdrowia i życia, zagrożonego na skutek nagłego zachorowania bądź nieszczęśliwego wypadku. Hospitalizacja będzie stosowana w szczególnie ciężkich przypadkach, czyli takich, w których pozostawienie pacjenta w domu i zapewnienie mu tam opieki lekarskiej i pielęgniarskiej jest niewystarczające. W ramach pobytu chorego w szpitalu realizowane będą zabiegi operacyjne oraz procedury medyczne niezbędne dla ratowania, przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia pacjenta. Zakres usługi hospitalizacji będzie każdorazowo zależał od stanu zdrowia pacjenta oraz przyczyny hospitalizacji i będzie wyznaczany przez lekarza prowadzącego w porozumieniu z pacjentem bądź jego przedstawicielem ustawowym. Przykładem realizowanych zabiegów może być np. operacja wyrostka, operacyjne złożenie i unieruchomienie kończyny - w zakres usługi wchodzi wówczas diagnostyka przedoperacyjna, przygotowanie pacjenta do zabiegu, podanie znieczulenia, przeprowadzenie zabiegu operacyjnego, opieka pooperacyjna, sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania (wypis ze szpitala).

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej (np. na stoku narciarskim)

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej będzie miała na celu umożliwienie zorganizowania jak najszybszej pomocy medycznej na rzecz pacjenta, który uległ nagłemu zachorowaniu lub nieszczęśliwemu wypadkowi w miejscu o utrudnionym dostępie służb ratowniczych. W przypadku akcji poszukiwawczej jej teren może obejmować np. obszary wysokogórskie lub akweny wodne: akcja ratownicza będzie realizowana np. na stoku narciarskim. W zakres akcji poszukiwawczej wchodzić będzie m.in. współpraca z lokalnymi jednostkami specjalistycznymi (np. pogotowie górskie, wodne), koordynacja prac jednostek specjalnych oraz służb medycznych (np. pogotowia górskiego i lotniczego), koordynacja transportu pacjenta do placówki medycznej (np. połączenie transportu lotniczego i naziemnego wraz z przekazaniem pacjenta). W zakres akcji ratowniczej wchodzić będzie np. organizacja i koordynacja pracy służb zajmujących się ewakuowaniem poszkodowanych z miejsca wypadku (np. transport helikopterem lub toboganem ze stoku narciarskiego oraz przekazanie pacjenta ambulansowi naziemnemu). Efektywne przeprowadzenie akcji poszukiwawczej lub ratowniczej umożliwi przekazanie pacjenta służbom medycznym (np. szpitalowi), które podejmą dalsze czynności związane z ratowaniem zdrowia lub życia chorego / poszkodowanego.

Podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi z zakresu opieki medycznej, będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich.

Ad. 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności: konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów, opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży, lekarskie wizyty domowe, zabiegi ambulatoryjne, szczepienia ochronne, badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne, specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG), rehabilitację, profilaktykę i leczenie stomatologiczne, protetykę stomatologiczną po wypadku, koszty leczenia za granicą.

Wnioskodawca będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

W uzupełnieniu do wniosku w odniesieniu do obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym wskazano, że wymienione usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konsultacje lekarskie, zarówno internisty jak i specjalistów

Realizacja konsultacji lekarskiej u internisty lub u lekarza specjalisty będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych zgłaszanych przez pacjenta, a tym samym identyfikacji ewentualnego problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta. Następnie w ramach wizyty zaordynowane zostanie odpowiednie leczenie, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu). Konsultacje lekarskie będą miały także aspekt profilaktyczny, wówczas gdy lekarz, na podstawie przeprowadzonego wywiadu, zaleci pacjentowi podjęcie bądź zaniechanie wykonywania danych czynności (np. uprawiania pewnych rodzajów sportów) lub zmianę nawyków (np. żywieniowych) celem zapobieżenia rozwojowi określonych schorzeń.

Opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży

Realizowane usługi będą miały na celu profilaktykę zachorowań ginekologicznych u kobiet oraz leczenie ewentualnych zachorowań, tj. przywracanie, poprawę i ratowanie zdrowia pacjentkom. W ramach opieki ginekologicznej organizowane będą także konsultacje lekarskie służące przygotowaniu pacjentki do ciąży oraz konsultacje w trakcie ciąży (tzw. prowadzenie ciąży), mające na celu zachowanie zdrowia matki oraz dziecka, profilaktykę schorzeń czy powikłań ciążowych, a także rozpoznanie ewentualnych stanów zagrożenia zdrowia lub życia matki (pacjentki) lub dziecka. W ramach odbywanych wizyt będą mogły zostać zlecone badania diagnostyczne (np. badanie cytologiczne, badanie USG, analiza krwi, moczu itp.) lub nastąpić skierowanie pacjentki do konsultacji z innymi specjalistami (np. endokrynologiem, kardiologiem, alergologiem itp.)

Lekarska wizyta domowa

Realizacja wizyty domowej będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualne skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, która nie będzie wymagała hospitalizacji pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

Szczepienia ochronne

Szczepienia ochronne organizowane przez Wnioskodawcę będą miały na celu profilaktykę zachorowania na określone choroby związane z życiem codziennym (np. grypa, kleszczowe zapalenie opon mózgowych, tężec) lub planowaną podróżą do miejsc o zróżnicowanym standardzie sanitarnym (np. dur brzuszny, WZW). W przypadku usług organizowanych na rzecz dzieci niektóre szczepienia będą mogły być realizowane w ramach programu szczepień obowiązkowych.

Badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich (badania podstawowe - np. morfologia krwi, badania specjalistyczne - np. rezonans magnetyczny).

Specjalistyczne badania czynnościowe

Specjalistyczne badania czynnościowe będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich.

Rehabilitacja

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych (profilaktyka).

Profilaktyka i leczenie stomatologiczne

Usługi z zakresu profilaktyki stomatologicznej będą miały na celu zapobieżenie powstaniu schorzeń w uzębieniu pacjenta, natomiast leczenie stomatologiczne będzie służyło przywróceniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Protetyka stomatologiczna po wypadku

Celem usług z zakresu protetyki stomatologicznej po wypadku będzie przywrócenie pacjentowi funkcji oraz walorów estetycznych związanych z uzębieniem uszkodzonym lub utraconym podczas wypadku.

Wnioskodawca wskazał, że w zakres wskazanych we wniosku usług „koszty leczenia za granicą” wchodzi pokrycie kosztów (do momentu ich zwrotu przez ubezpieczyciela) związanych z leczeniem poza granicami kraju pacjenta, który uległ tam nieszczęśliwemu wypadkowi lub nagłemu zachorowaniu albo który został skierowany do leczenia za granicą w ramach posiadanego abonamentu medycznego. Zakres organizowanych usług będzie zależał od zakresu świadczeń przewidzianych w abonamencie pacjenta i może obejmować np. umawianie wizyt lekarskich (internista, specjaliści), organizację badań diagnostycznych, organizację pobytu w szpitalu, organizację transportu sanitarnego, organizację uzyskania powtórnej opinii medycznej wydanej przez uznany ośrodek medyczny za granicą itp.

Podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi z zakresu opieki medycznej będą miały miejsce na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie. Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych na rzecz Ubezpieczyciela usług opisywanych w pkt 1 i 2 wniosku.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dokonuje zakupu opisanych we wniosku usług medycznych we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie odsprzedaje je na rzecz Ubezpieczyciela. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi wchodzące w zakres usługi assistance medyczne oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednakże podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał opisane usługi z zakresu opieki medycznej będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, podmioty faktycznie świadczące usługi w zakresie opieki medycznej mające siedzibę na terytorium kraju będą podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, natomiast podmioty zagraniczne nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że w zakresie odsprzedawanych przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług wchodzących w zakres usługi assistance medyczne oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych, które świadczone są przez podmioty mające siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, spełniona jest przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. Wnioskodawca świadczył będzie usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich od podmiotu leczniczego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy lub od osób świadczących usługi opieki medycznej w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Natomiast w sytuacji odsprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług wchodzących w zakres usługi assistance medyczne oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych, które świadczone są przez podmioty zagraniczne, stwierdzić należy, że nie spełniona jest przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczącym usługę w zakresie opieki medycznej będzie podmiot z kraju innego niż Polska, który nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. nie wykonuje swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wobec tego, świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie opieki medycznej, nabytych na rzecz Ubezpieczonego od podmiotu zagranicznego, który nie posiada siedziby działalności na terytorium Polski oraz jak wynika z wniosku, nie wykonuje swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, natomiast za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych, które nie wykonują swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Wskazuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych usług w ramach usługi assistance medyczne oraz pakietów medycznych, natomiast w kwestii zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.