Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-253/09/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-04
Teza: Czy transakcja nabycia części akcji własnych celem umorzenia (umorzenie dobrowolne) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-umorzenie akcji; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura - 14 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych akcji celem ich umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna zamierza skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 359 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, tzn. nabycia części własnych akcji celem ich umorzenia („umorzenie dobrowolne"). Takie uprawnienie przysługuje wnioskodawcy na podstawie art. 9 i 10 statutu. Nabycie akcji nastąpi od spółki matki z siedzibą w Portugalii. Wynagrodzeniem spółki z siedzibą w Portugalii z tytułu umorzenia części akcji będą udziały posiadane przez wnioskodawcę w następujących spółkach zależnych: K. Sp. z o.o. (55% udziałów), P. Sp. z o.o. (100% udziałów), M. Sp. z o.o. (55% udziałów) i S. Sp. z o.o. (34% udziałów). Obecnie wnioskodawca jest całkowitym /częściowym udziałowcem każdej ze spółek zależnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy wspomniana transakcja nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają wyłącznie wyraźnie wskazane w tym przepisie czynności prawne np. umowa sprzedaży, umowa zamiany, umowa darowizny czy umowa pożyczki. Katalog takich czynności stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, o kwalifikacji danej czynności prawnej do katalogu tych czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jej nazwa, lecz treść, a w szczególności tzw. essentialia negotii (tzn. przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej). Takie stanowisko podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1996r. sygn. III S.A. 549/95, z dnia 23 stycznia 1997r. sygn. SA/Bk 41/96, z dnia 10 listopada 1999r. sygn. SA/Bk 289/99.

Zdaniem wnioskodawcy, aby ustalić czy „umorzenie dobrowolne" za wynagrodzeniem będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, czy treść tej czynności prawnej odpowiada treści jednej z czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 ww. ustawy - a konkretnie umowie sprzedaży lub też umowie zamiany. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone wyłącznie w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi - w rozważanym przypadku możliwość dokonania umorzenia akcji dopuszcza art. 9 i 10 statutu wnioskodawcy. Kodeks spółek handlowych stwierdza ponadto, że akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia („umorzenie dobrowolne") i bez zgody akcjonariusza („umorzenie przymusowe"). Jak wskazuje wnioskodawca, w rozważanym przypadku będziemy mieć do czynienia z tzw. „umorzeniem dobrowolnym" za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych „umorzenie dobrowolne” własnych akcji spółki następuje przez podjecie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia akcjonariusza przysługującą mu za umarzaną w taki sposób akcję. Zatem podstawę prawną „umorzenia dobrowolnego” stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy oraz zgoda akcjonariusza spółki. Wnioskodawca wskazał, iż podstawę prawną „umorzenia dobrowolnego" stanowić będą łącznie: umowa spółki, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy oraz zgoda akcjonariusza spółki.

W dalszej części wnioskodawca porównał „umorzenie dobrowolne" z umową sprzedaży akcji wskazując, iż w kontekście art. 535 oraz art. 555 Kodeksu cywilnego można stwierdzić, iż podstawę prawną umowy sprzedaży akcji stanowi stosunek zobowiązująco - rozporządzający, zaś do essentialia negotii takiej czynności prawnej zaliczają się np. przedmiot czynności prawnej (tzn. akcje spółki), strony czynności prawnej oraz cena. Oznacza to, że o ile czynność „umorzenia dobrowolnego" oraz umowa sprzedaży akcji mają zasadniczo ten sam przedmiot tzn. akcje spółki, o tyle różnią się podstawą prawną oraz drugim przedmiotowo istotnym elementem tych czynności prawnych - zakresem obowiązków oraz uprawnień każdej strony. Jeżeli więc mówimy o podstawie prawnej, to w pierwszym przypadku będą stanowić ją łącznie umowa spółki, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy oraz zgoda akcjonariusza spółki, zaś w drugim przypadku wyłącznie stosunek zobowiązująco - rozporządzający, który powstanie między sprzedającym oraz kupującym.

Porównując natomiast „umorzenie dobrowolne" z umową sprzedaży w zakresie drugiego przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych - zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony, należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku „umorzenia dobrowolnego" po stronie spółki nabywającej część własnych akcji powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 362 § 1 i kolejnymi Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych akcji celem ich umorzenia („umorzenie dobrowolne").

Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi akcjami - ich definitywnego umorzenia. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży akcji, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda do dalszego sposobu dysponowania akcjami, nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży, uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. A więc, zakres swobody spółki nabywającej część własnych akcji celem ich umorzenia jest zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich akcji w ramach umowy sprzedaży. Powinno się również zdaniem wnioskodawcy zwrócić uwagę na różnicę występującą w ramach trzeciego przedmiotowo istotnego elementu umowy sprzedaży tzn. ceny.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2008r. znak: IBPB2/436-158/08/MZ oraz z dnia 03 stycznia 2008r. znak: IBPB2/436-36/07/HS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008r. znak: ILPB2/436-81/08-2/AJ i z dnia 10 czerwca 2009 r. znak: ILPB2/436-42/09-4/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. znak: ITPB2/436-150/08/IL, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 maja 2009 r. znak: IPPB2/436-45/09-2/AF oraz z dnia 13 sierpnia 2009r. znak: IPPB2/436-188/09-2/AF.

Wnioskodawca porównał również „umorzenie dobrowolne" z umową zamiany akcji przywołując treść art. 603 oraz art. 604 Kodeksu cywilnego, a następnie wskazując, iż zasadniczą różnicę pomiędzy „umorzeniem dobrowolnym" a umową sprzedaży stanowi zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. Analogiczny wniosek można również wysnuć w przypadku porównania „umorzenia dobrowolnego" z umową zamiany. Tu też występuje zdecydowane ograniczenie uprawnień spółki nabywającej część własnych akcji celem ich umorzenia, w stosunku do strony nabywającej takie akcje w ramach umowy zamiany, na korzyść tej ostatniej. Co więcej, zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Oznacza to, że argumentacja, którą przedstawiła Spółka, dokonując analizy przepisów o umowie sprzedaży, znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do umowy zamiany.

Wszystkie wskazane powyżej różnice pomiędzy „umorzeniem dobrowolnym" oraz umową sprzedaży akcji i umową zamiany akcji pozwalają spółce stwierdzić, że nie można w żaden sposób utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować „umorzenia dobrowolnego" jako czynności prawnej wchodzącej w skład katalogu zamkniętego z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, a tym samym podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki;

2.zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3.orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Zgodnie z dalszą częścią tegoż przepisu akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Ponadto - w myśl art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę do podziału między akcjonariuszy.

Mowa jest tu zatem o wynagrodzeniu, a nie o zapłacie ceny. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.Nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest więc tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z definicji umowy sprzedaży wynika, iż sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W przypadku zawarcia takiej umowy występuje obustronne świadczenie, tj. wydanie rzeczy w zamian za określoną cenę.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje natomiast wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy Kodeks cywilny. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z tych samych względów nabycia akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie można utożsamiać z umową zamiany. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży - art. 604 Kodeksu cywilnego.

Reasumując stwierdza się, iż nabycie własnych akcji przez spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe pod warunkiem, że opisana czynność jest w rzeczywistości czynnością umorzenia akcji za wynagrodzeniem regulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.