Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-342/14-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji wniesionych w formie aportu do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; aport; sprzedaż; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodów w związku ze sprzedażą akcji wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 1),
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z planowanym podjęciem działalności obejmującej nabywanie i sprzedaż udziałów (akcji) w innych spółkach, Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej wraz z drugim partnerem biznesowym (dalej „Wspólnik”). W tym celu Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem powołają spółkę jawną (dalej „Sp. j.”), do której Wspólnik wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) nabyte (objęte) przez niego akcje w spółce akcyjnej. Wkład Wnioskodawcy do Sp. j. zostanie pokryty w formie pieniężnej, w celu umożliwienia Sp. j. sfinansowania bieżących kosztów jej działalności. Podział praw do udziału w zyskach Sp. j. zostanie ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej wkładu każdego ze wspólników.

W związku z charakterem prowadzonej działalności Sp. j. może nabywać kolejne udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, jak również może zbyć na rzecz podmiotu trzeciego akcje otrzymane uprzednio w formie wkładu niepieniężnego. Cena sprzedaży akcji stanowiących przedmiot wkładu do Sp. j. będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca podkreśla, iż wydatki na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem wkładu Wspólnika do Sp. j., zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów do czasu zbycia akcji przez Spółkę. Ponadto wydatki na nabycie (objęcie) akcji spełniają wszystkie warunki wynikające z ogólnych zasad traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). W szczególności wydatki na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem sprzedaży: (i) zostały faktycznie poniesione przez Wspólnika, (ii) ich poniesienie było skierowane na osiągnięcie przychodów z tytułu transakcji sprzedaży akcji, (iii) nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wspólnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, w jaki sposób na gruncie przepisów ustawy o CIT powinien ustalić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży przez Sp. j. akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Sp. j. akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, przychodem dla Wnioskodawcy będzie – w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp. j. – cena należna Sp. j. z tytułu sprzedaży akcji będących przedmiotem wkładu?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Sp. j. akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie – w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp. j. – wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem wkładu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną 16 października 2014 r. nr ILPB4/423-342/14-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Sp. j. akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie – w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp. j. – wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem wkładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Status prawno-podatkowy spółki jawnej — przepisy KSH i ustawy o CIT

W ocenie Spółki odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w pkt 1 uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania 1 – „Status prawno-podatkowy spółki jawnej – przepisy KSH i ustawy o CIT”.

Stosownie do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”) spółka jawna jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywana (art. 8 i oraz art. 22 i KSH). Wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 KSH). Z analizy przepisów KSH wynika, że spółka jawna jest podmiotem, któremu ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej.

Status spółki jawnej w świetle przepisów KSH ma istotne implikacje na gruncie podatku dochodowego; zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisów ustawy nie stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która z dniem 1 stycznia 2014 r. – na mocy art. 1 ust. 3 ustawy – stała się podatnikiem CIT). Konsekwencją braku włączenia spółek osobowych w zakres podmiotowy ustawy o CIT jest obowiązek rozliczenia dochodu podatkowego, który został wypracowany przez spółkę osobową bezpośrednio przez jej wspólników. Spółki osobowe mają zatem na gruncie podatku dochodowego charakter obojętny, określany niekiedy mianem „transparencji podatkowej”.

Zasady rozliczenia przychodów oraz kosztów podatkowych wypracowanych przez spółkę osobową zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

2\. Odpłatne zbycie przez spółkę jawną akcji będących przedmiotem wkładu do spółki – zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej w formie aportu składników majątku niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu do tej spółki, który nie został zaliczony do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Koszt ten należy przypisać każdemu ze wspólników spółki osobowej na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT – tj. w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, powyższe przepisy znajdują bezpośrednie zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez Sp. j. akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem wkładu, niezaliczona dotychczas do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten zostanie rozliczony w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp. j.

3\. Podsumowanie

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, w przypadku sprzedaży przez Sp. j. akcji będących przedmiotem wkładu Wspólnika, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem wkładu niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp. j.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-604/13-2/DP),
    *   z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-571/11-7/EC),
    *   z dnia 16 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-506/11-7/KS),
    *   z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-25/l0-3/PD),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1073/13/MO),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-242/13-5/KR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka jawna (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna (tu: Spółka), to wspólnik ten – z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak – na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 ww. artykułu).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto przesłanką niezbędną do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne poniesienie. Należy także zwrócić uwagę, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Takim przepisem jest m.in. art. 15 ust. 1t tej ustawy, w myśl którego: w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Sp. j.). Drugi ze wspólników Sp. j. wniesie (jako wkład niepieniężny) do tej spółki będące jego własnością akcje spółki akcyjnej. Akcje te mogą zostać przez Sp. j. sprzedane. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wydatki na nabycie/objęcie niniejszych akcji spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe oraz zostały przez wspólnika faktycznie poniesione, ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu z tytułu ich zbycia, a także nie zostały do tych kosztów wcześniej zaliczone.

Wobec powyższych wskazań należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie w tej sytuacji znajdzie przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem podatkowym w dacie zbycia akcji będą faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie/objęcie przez drugiego ze wspólników, który akcje te do Sp. j. wniósł aportem. Niniejsze akcje nie stanowią bowiem środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego w Sp. j. prawa do udziału w zyskach.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Sp. j. akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie – w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp. j. – wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) akcji będących przedmiotem wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.