Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.11.2017.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data nadania7 kwietnia 2017 r., data wpływu 13 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.11.2017.1.LZ z dnia 27 marca 2017 r. (data nadania 28 marca 2017 r., data doręczenia 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.11.2017.1.LZ z dnia 27 marca 2017 r. (data nadania 28 marca 2017 r., data doręczenia 31 marca 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o przedstawienie prawnie skutecznego umocowania potwierdzającego upoważnienie do występowania w imieniu Wnioskodawcy. Pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data nadania 7 kwietnia 2017 r., data wpływu 13 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „pracodawca” lub „płatnik”) zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników (zwanych dalej również „podatnikami”), którzy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych mogą uzyskiwać rezultaty będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem stanowiące utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666,z póżn. zm.; dalej „u.p.a.i.p.p.”).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć aneksy do umów o pracę z pracownikami, w których zostanie uwzględniony podział wynagrodzenia danego pracownika na dwie części: wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zgodnie z treścią aneksowanych umów o pracę wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie ustalana poprzez zsumowanie wszystkich składników wynagrodzenia, które pracownikowi przysługują stale i systematycznie za dany miesiąc (wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny lub inny dodatek o charakterze stałym, premie o charakterze regulaminowym), a następnie podzielenie uzyskanego wyniku przez liczbę godzin pracy w miesiącu (bez uwzględniania godzin nadliczbowych) oraz pomnożenie przez liczbę godzin poświęconych na pracę, której rezultatem mogą być utwory w rozumieniu u.p.a.i.p.p. Czas pracy poświęcony na uzyskanie rezultatów w postaci utworów będzie ustalany z dokładnością do jednej pełnej godziny. W przypadku czasu pracy ponadnormatywnej, której rezultatem są utwory, wynagrodzenie z tego tytułu będzie doliczane do kwoty wynagrodzenia należnej za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Liczba godzin poświęconych przez pracownika na pracę o charakterze twórczym będzie ustalana przy pomocy ewidencji, której postać będzie mieć jednolity charakter dla wszystkich pracowników. Po każdym kwartale pracownik wraz z osobą upoważnioną przez pracodawcę zweryfikuje ewidencję czasu pracy ze stanem zarchiwizowanych utworów i wskazana przez pracodawcę osoba upoważniona potwierdzi o prawidłowość ewidencji prowadzonej przez pracownika.

Przyjęcie utworów wykonanych przez pracownika będzie następować po zakończeniu roku kalendarzowego, w drodze pisemnego porozumienia, w którym pracodawca i podatnik potwierdzają wykonanie i przekazanie określonych utworów, brak zastrzeżeń pracodawcy odnośnie ich wykonania, wymiar czasu pracy poświęconej na wykonanie utworów objętych porozumieniem oraz wysokość wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów. Wskazane porozumienie zostanie podpisane do końca pierwszego kwartału roku następującego po roku kalendarzowym, w którym powstały utwory objęte porozumieniem.

Aneksy do umów o pracę jakie zostaną zawarte przez płatnika z podatnikami będą zawierać ponadto zobowiązanie podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej oraz archiwizowania utworów zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w zakładzie pracy płatnika, postanowienie o przeniesieniu na płatnika pełni autorskich praw majątkowych w zakresie nieograniczonym terytorialnie i czasowo z momentem przyjęcia utworów.

Do czasu ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odprowadzać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z póżn. zm.; dalej jako „u.p.d.o.f.”).

Przyjęcie przez Wnioskodawcę wyżej opisanej konstrukcji jest uzasadnione specyfiką pracy twórczej wykonywanej przez jego pracowników. Utwory stanowiące wytwór ich pracy często tworzone są przez okres kilku miesięcy, pracownicy niekiedy przerywają prowadzone pracei kontynuują je i kończą dopiero po upływie określonego czasu.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odprowadzać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę, że informacje PIT-11 należy przekazać do końca lutego roku następującego po roku podatkowym wykazanym w PIT-11, a zawarcie porozumień dotyczących przyjmowanych przez pracodawcę utworów oraz wynagrodzenia za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów niejednokrotnie będzie następować po tym terminie, Wnioskodawca w przekazywanej pracownikom i do Urzędu Skarbowego informacji PIT-11 nie będzie wyodrębniać wynagrodzenia i kosztów uzyskania przychodu dotyczących praw autorskich (Wnioskodawca będzie wykazywać koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek).

W zakresie dotyczącym części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych podatnik ma prawo uwzględnienia czasu pracy nad utworami objętymi porozumieniem w rocznym rozliczeniu podatkowym PIT-37, z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem granicy kosztów określonej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo odprowadzając co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy pracowników o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając informację PIT-11 bez podziału na wynagrodzenie i koszty uzyskania przychodu dotyczące praw autorskich,tj. wykazując koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek?
3.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając imienne zaświadczenia(na niesformalizowanych drukach) dla celów rozliczenia rocznego podatku od przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wszystkie powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

UZASADNIENIE Ad. 1.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodu w określonej w przepisach zryczałtowanej miesięcznej wysokości. Z kolei art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zastosowania innych stawek kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w przypadku spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. dla przychodów osiąganych przez twórców z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami koszty uzyskania określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tym zastrzeżeniem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej oraz z uwzględnieniem faktu, że kosztyte oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle powyżej przytoczonego przepisu zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest uzależnione od następujących przesłanek:

*   wśród rezultatów pracy danego pracownika wystąpią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p., pracownik będzie posiadał status twórcy lub współtwórcy danego utworu,

*   przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami autorskimi majątkowymi do utworów, umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych a pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie.

Procedury wewnętrzne stosowane w przedsiębiorstwie płatnika są ukierunkowane na wychwycenie rezultatów pracy, co do których można stwierdzić pozytywnie spełnienie wszystkich powyższych przesłanek. Pracownicy, dysponując stosownymi instrukcjami, archiwizują utwory w specjalnie do tego przygotowanych katalogach na serwerze pracodawcy i prowadzą ewidencję zawierającą datę ustalenia utworu, autora (współautorów) i czas pracy twórczej poświęconej na sporządzenie danego utworu. Postanowienia umów o pracę zawartych z pracownikami oraz ewidencja przez nich sporządzona pozwalają na ustalenie dokładnego wymiaru czasu pracy poświęconego przez konkretnego pracownika na pracę twórczą oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych.

W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, do części wynagrodzenia należnej pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych zastosowanie będą mieć podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z jednoczesnym uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Pracownicy będą dokonywać rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów z chwilą ich przyjęcia przez pracodawcę. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 1 u.p.a.i.p.p., „1. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”.

Z kolei przyjęcie utworów będzie następować z chwilą zawarcia przez pracodawcę i pracownika porozumień wskazanych w opisie stanu faktycznego, które będą zawierane dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym utwory zostaną stworzone.

Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że podział wynagrodzenia pracowników na należne z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów oraz na wynagrodzenie należne za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych będzie następować dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego.

Tak skonstruowany model powoduje, że Wnioskodawca w momencie dokonywania wypłaty comiesięcznego wynagrodzenia nie będzie mieć możliwości ustalenia, która część wynagrodzenia jest objęta kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ dopiero po zakończeniu roku nastąpi podział czasu pracy twórczej i pracy nietwórczej, które przełoży się na odpowiednie rozliczenie tego wynagrodzenia.

To oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zobowiązał także płatnika do sporządzania - zgodnie z obowiązującymi przepisami - informacji i deklaracji podatkowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako „o.p.”), ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 81 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z przepisu art. 81 § 1 o.p. wynika zatem, że korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji; może więc ona dotyczyć m.in, błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych.

W ocenie Wnioskodawcy powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie również min. do korekt informacji PIT-11, jednakże sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekt wystawionych pracownikom informacji PIT-11, bowiem wystawione informacje PIT-11 będą odzwierciedlać zaistniały stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie będzie zatem podstaw prawnych do ich korygowania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku sporządzania na niesformalizowanym druku informacji uzupełniającej do PIT-11, gdzie zawarty jest podział na wynagrodzenie, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów i wynagrodzenia, do którego koszty te nie mają zastosowania i przekazania tych informacji uzupełniających pracownikom i właściwym dla pracowników Urzędom Skarbowym. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie aby takie informacje uzupełniające przekazywać pracownikom Wnioskodawcy oraz właściwym Urzędom Skarbowym

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie miedzy innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolna, prace nakładcza, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o prace czy tez umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadającej osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód,o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika,po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potraconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoka zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostała część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górna granice pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórca, czy tez artysta wykonawca należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, ze koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o prace czy też umowa o dzieło, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631,z pózn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

*   plastyczne,

*   fotograficzne,

*   lutnicze,

*   wzornictwa przemysłowego,

*   architektoniczne,

*   architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,

*   muzyczne i słowno-muzyczne,

*   sceniczne,

*   sceniczno-muzyczne,

*   horeograficzne i pantomimiczne,

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochrona objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochrona odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, ze twórca jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwila przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o prace i zgodnego zamiaru stron. Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka cześć wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych mogą uzyskiwać rezultaty będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem stanowiące utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych. Obecnie Wnioskodawca zamierza zawrzeć aneksy do umów o pracę z pracownikami, w których zostanie uwzględniony podział wynagrodzenia danego pracownika na dwie części: wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Liczba godzin poświęconych przez pracownika na pracęo charakterze twórczym będzie ustalana przy pomocy ewidencji, której postać będzie mieć jednolity charakter dla wszystkich pracowników. Czas pracy poświęcony na uzyskanie rezultatów w postaci utworów będzie ustalany z dokładnością do jednej pełnej godziny. W przypadku czasu pracy ponadnormatywnej, której rezultatem są utwory, wynagrodzenie z tego tytułu będzie doliczane do kwoty wynagrodzenia należnej za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Aneksy do umów o pracę jakie zostaną zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami będą zawierać ponadto zobowiązanie podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej oraz archiwizowania utworów zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w zakładzie pracy płatnika, postanowienie o przeniesieniu na płatnika pełni autorskich praw majątkowych w zakresie nieograniczonym terytorialnie i czasowo z momentem przyjęcia utworów.

Przyjęcie utworów wykonanych przez pracownika będzie następować po zakończeniu roku kalendarzowego, w drodze pisemnego porozumienia, w którym pracodawca i podatnik potwierdzają wykonanie i przekazanie określonych utworów, brak zastrzeżeń pracodawcy odnośnie ich wykonania, wymiar czasu pracy poświęconej na wykonanie utworów objętych porozumieniem oraz wysokość wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów. Wskazane porozumienie zostanie podpisane do końca pierwszego kwartału roku następującego po roku kalendarzowym, w którym powstały utwory objęte porozumieniem.

Do czasu ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odprowadzać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako „u.p.d.o.f.”).

Zatem, skoro Spółka w ramach prowadzenia działalności zatrudnia na podstawie umów o prace pracowników, którzy mogą uzyskiwać rezultaty będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem stanowiące utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy, będą archiwizować utwory w specjalnie do tego przygotowanych katalogach na serwerze pracodawcy i prowadzić ewidencję zawierającą datę ustalenia utworu, autora (współautorów) i czas pracy twórczej poświęconej na sporządzenie danego utworu, która pozwalać będzie na ustalenie dokładnego wymiaru czasu pracy poświęconego przez konkretnego pracownika na pracę twórczą oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych to do tej części wynagrodzenia dotyczącej działalności twórczej można stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Jednakże wskazać należy, ze wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawce, zatem tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za prace twórcza.

Natomiast nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podział wynagrodzenia pracownika, jeżeli wyodrębniając część wynagrodzenia należna z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, pracodawca określi je procentowo.

Do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze i administracyjne, zastosowanie znajda zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku należy zwrócić uwagę na fakt, że przeniesienie praw do utworów będzie następować z chwilą zawarcia przez pracodawcę i pracownika porozumień wskazanych w opisie stanu faktycznego, które będą zawierane do końca pierwszego kwartału roku następującego po roku kalendarzowym, w którym powstały utwory objęte porozumieniem, wtedy też następować będzie podział wynagrodzenia pracowników na należne z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów oraz na wynagrodzenie należne za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Tym samym, jeśli istotnie Wnioskodawca nie może w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzenia miesięcznego takiego ustalenia dokonać, to nie może w rozliczeniu wynagrodzenia miesięcznego uwzględniać ww. kosztów uzyskania przychodów. To oznacza,że Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To w konsekwencji nakłada na Wnioskodawce obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca ukształtował role płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności maja charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwila pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują odpowiedzialność płatnika za jegowywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustawodawca zobowiązał także płatnika do sporządzania – zgodnie z obowiązującymi przepisami – informacji i deklaracji podatkowych.

Zgodnie z definicja zawarta w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklaracje.

Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, ze korekta deklaracji (informacji)ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może wiec ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega wiec na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korekta uprzednio złożonej deklaracji. Dlatego też powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do korekt m.in. informacji PIT-11.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz treść wniosku należy stwierdzić,że zaistniała sytuacja – opisana we wniosku – nie nakłada na Wnioskodawce obowiązku dokonania korekt wystawionych pracownikom informacji PIT-11, bowiem wystawione informacje PIT-11 sporządzane będą prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały stan faktyczny,a wiec wysokość pobranych przez płatnika – Wnioskodawce – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku sporządzania na niesformalizowanym druku informacji uzupełniającej do PIT-11, gdzie zawarty jest podział na wynagrodzenie,do którego maja zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów i wynagrodzenia, do którego koszty te nie maja zastosowania i przekazania tych informacji uzupełniających pracownikom i właściwym dla pracowników Urzędom Skarbowym. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie aby takie informacje uzupełniające przekazać pracownikom Wnioskodawcy oraz właściwym Urzędom Skarbowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszlego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.