Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.252.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego, sposobu ustalenia podstawy dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; leasing-leasing finansowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe**,
*   sposobu ustalenia podstawy dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego,
*   sposobu ustalenia podstawy dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego,
*   kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka). Spółka oraz inna spółka osobowa, również niebędąca spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Finansujący), będą stronami umowy leasingu (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Spółka będzie odpłatnie korzystała z należącego do Finansującego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PDOF lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF (dalej: Przedsiębiorstwo), na które składać się będą m.in. środki trwałe (dalej: ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP) posiadane przez Finansującego. Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będą dokonywać wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca. W związku z zawarciem Umowy Finansujący (poszczególni wspólnicy Finansującego) nie będzie dokonywał od ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa na część kapitałową i odsetkową. Wartość Przedsiębiorstwa określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu) będzie równa wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Przedsiębiorstwa po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Przedsiębiorstwa).

ŚT/WNiP wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem leasingu, będą wykorzystywane w działalności leasingodawcy przed oddaniem do korzystania na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, w wysokości (i) ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub (ii) różnicy między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy)?
2.  Czy wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 1, a także dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi) będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT oraz WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy (o ile wystąpi), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF w wysokości (i) ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub (ii) różnicy między ceną nabycia Przedsiębiorstwa równą sumie kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka będzie spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w spółce osobowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o PDOF ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    *   odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    *   finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy PDOF jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o PDOF).

Natomiast ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF mowa jest o odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23 (art. 23a pkt 3 ustawy o PDOF).

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie przepisy wprost nie wskazują, w jaki sposób, na potrzeby zakwalifikowania danej umowy, należy ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej ŚT oraz WNiP wymaga analizy przepisów ustawy o PDOF z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu ustawy o PDOF. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem leasingu zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 14 ustawy o PDOF.

Zgodnie ze wskazanym art. 22g ust. 14 ustawy o PDOF, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za cenę nabycia przedsiębiorstwa natomiast w przypadku zawarcia Umowy uważać należy, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (wchodzących w skład Przedsiębiorstwa) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie cenę nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy o PDOF, należy uznać sumę ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat leasingowych oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), która będzie jednocześnie odpowiadała wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, „kwota należna zbywcy” nie powinna obejmować części odsetkowej opłat leasingowych, która stanowi wynikający ze specyfiki umowy leasingu dodatkowy koszt finansowy, niemający, co do zasady, wpływu na wartość rynkową Przedsiębiorstwa.

Reasumując:

1.  jeżeli w wyniku zawarcia Umowy wystąpi dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa, wartość początkową ŚT oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej;
2.  jeżeli w związku z zawarciem Umowy nie wystąpi dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa, wartość początkową ŚT oraz WNiP stanowić będzie różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wartość początkową firmy Przedsiębiorstwa w analizowanym zdarzeniu przyszłym należy ustalić, zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o PDOF, jako różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących jednakże analogicznych przepisów do opisanych powyżej przepisów ustawy o PDOF), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „umowa leasingu która miałaby zostać zawarta przez Spółkę wskazywałaby kwotę należną Finansującemu z tytułu oddania w ramach umowy leasingu Przedsiębiorstwa do używania Spółce. W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-235/15/WLK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Podsumowując, wartością początkową wartości firmy (o ile powstanie dodatnia wartość firmy) będzie różnica pomiędzy umowną wartością przedmiotu umowy leasingu a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Natomiast wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy dla celów zawartej umowy leasingu przedsiębiorstwa będzie:
    1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    2.  różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie 1, tj. zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o PDOF, a także dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z kolei, zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy za wartość początkową ŚT oraz WNiP należy uznać:

1.  ich łączną wartość rynkową (w przypadku wystąpienia w związku z zawarciem Umowy dodatniej wartości firmy Przedsiębiorstwa);
2.  różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa (w przypadku niewystąpienia w związku z zawarciem Umowy dodatniej wartości firmy Przedsiębiorstwa).

Jednocześnie, wartość firmy Przedsiębiorstwa należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 2 ustawy PDOF, jako różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż argumentacja dotycząca ustalenia wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy przedstawiona w uzasadnieniu do pytania 1 pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2. Skoro bowiem art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF wprost odwołuje się do art. 22g ustawy o PDOF – dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji (a jednocześnie brak jest w ustawie o PDOF jakichkolwiek innych przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, w tym w szczególności takich, które przewidywałyby odmienną metodologię w przypadku leasingu finansowego), to nie jest zasadne, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dlatego też uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT oraz WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także wartości firmy Przedsiębiorstwa, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki.

Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do przyjęcia wartości początkowej ŚT oraz WNiP, a także wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), dla celów amortyzacji podatkowej, wynika z wykładni systemowej art. 22a ust. 2 pkt 3, art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF w zw. z art. 23f ustawy o PDOF. Należy zauważyć, że na podstawie Umowy Spółka, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych. W konsekwencji, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki, powinni mieć prawo do zaliczenia wartości tego kosztu (rat leasingowych) do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu czy dotyczą one ŚT, WNiP, czy też wartości firmy Przedsiębiorstwa. Taką możliwość przewiduje bowiem ustawa o PDOF.

Dopełnieniem regulacji dotyczącej dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy jest art. 23f ustawy o PDOF, na podstawie którego Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będącej Korzystającym nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu Umowy w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (a contrario Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki powinni mieć prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych części rat leasingowych niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Aby wskazane przepisy umożliwiały Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Spółki zaliczenie do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów suma części rat leasingowych wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 23f ustawy o PDOF powinna odpowiadać kosztowi, który Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki powinni mieć prawo do odliczenia poprzez amortyzację.

Jako wskazówkę w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającą powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy można wskazać interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących jednakże analogicznych przepisów do opisanych powyżej przepisów ustawy o PDOF), przykładowo:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-395/16/MM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-175/16/BKD.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1, które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy (i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania Umowy, oraz (ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będę stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

W świetle art. 22 ust. 8 ustawy o PDOF kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, przedmiot Umowy będzie obejmował Przedsiębiorstwo, w skład którego będą wchodzić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ŚT, WNiP), o których mowa w art. 22a oraz art. 22b ustawy o PDOF. Do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie będzie można zaliczyć uiszczanych na podstawie Umowy opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy (jeżeli wartość firmy wystąpi). A contrario uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Tym samym wartość opłat leasingowych uiszczanych na podstawie Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy i nieuwzględnionej w wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Podobnie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji) oraz wartości firmy ustalonych zgodnie ze sposobem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących jednakże analogicznych przepisów do opisanych powyżej przepisów ustawy o PDOF), przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-395/16/MM, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym od wartości firmy jeśli takowa powstanie. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:
    *   suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    *   różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:
    *   suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    *   różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-175/15/SK, w której organ stwierdził, że „Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:
    *   suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    *   różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

Należy również podkreślić, że stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT amortyzacji podlega dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tą objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia podstawy dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.