Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.84.2023.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Skutki podatkowe związane z planowanym połączeniem Spółek.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; konfuzja; opodatkowanie; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strata-odliczenie strat; udział-nabycie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym połączeniem Spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. S.A

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. Sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. z siedzibą w (…) („Spółka Przejmująca”, „Spółka”) oraz B sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Spółka Przejmowana”), dalej łącznie jako „Łączące się Spółki”, należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) („Grupa”) specjalizującej się w usługach z zakresu doradztwa personalnego, restrukturyzacji w obszarze HR, rekrutacji oraz outsourcingu.

Spółka Przejmująca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi swą działalność na terytorium Polski od 2002 r.

Działalność Spółki oparta jest na świadczeniu usług: pracy tymczasowej, doradztwa personalnego, rekrutacji, oceny kompetencji, outplacementu (tj. wsparcia w poszukiwaniu nowej pracy dla pracowników zwalnianych przez firmy grupowo lub indywidualnie), prowadzenia kadr i naliczania wynagrodzeń, jak również outsourcingu w zakresie m.in. produkcji, usług administracyjnych, usług kasjerskich. Spółka od 2005 r. wpisana jest do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia („KRAZ”) jako agencja pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego, poradnictwa zawodowego, pracy tymczasowej. Ponadto, Spółka świadczy również szereg usług wspierających działalność swoich spółek zależnych w formie centrum usług wspólnych („Usługi SSC”). Według wstępnych danych za 2022 r. Spółka osiągnęła przychody w łącznej wysokości ok. 184 mln zł, w tym głównie z tytułu:

‒ usług pracy tymczasowej, w wysokości ok. 121,5 mln zł;

‒ usług outsourcingowych, w wysokości ok. 39 mln zł;

‒ usług rekrutacyjnych, w wysokości ok. 1,7 mln zł;

‒ Usług SSC, w wysokości ok. 21,3 mln zł.

Spółka Przejmowana posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmowana posiada oddziały w (…). Spółka Przejmowana prowadzi swą działalność na terytorium Polski od 2006 r. Przedmiotem jej aktualnej regularnej działalności jest świadczenie usług outsourcingowych w zakresie m.in. produkcji, usług kasjerskich, produkcji i logistyki oraz usług administracyjnych, a także świadczenie usług opiekuńczych za granicą (tj. na rzecz osób mieszkających poza granicami Polski). Ponadto Spółka Przejmowana świadczy Usługi SSC na rzecz spółek należących do Grupy, obejmujące usługi informatyczne, doradcze z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem, usługi związane z finansowaniem, faktoringiem i windykacją należności oraz usługi kadrowo-płacowe (Spółka Przejmująca świadczy m.in. tożsame rodzaje Usług SSC).

Przychody Spółki Przejmowanej z powyższych tytułów według wstępnych danych za 2022 r. wyniosły łącznie ok. 30,4 mln zł, w tym z tytułu:

‒ usług outsourcingowych w wysokości 26,7 mln zł;

‒ usług opiekuńczych w wysokości 3,5 mln zł;

‒ Usług SSC w wysokości 205 tys. zł.

Spółka Przejmowana od 2020 r. wpisana jest do KRAZ, jako agencja pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego, poradnictwa zawodowego. W ramach działalności, Spółka Przejmowana współpracuje z zagranicznymi partnerami handlowymi, którzy reklamują i polecają potencjalnym klientom usługi świadczone przez Spółkę Przejmowaną. Umowy z klientami zawierane są w Polsce. Wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej znajdują się stale na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Żadna z Łączących się Spółek nie posiada stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa niż Polska.

Od początku istnienia Spółki Przejmowanej (od 2006 r.) Spółka Przejmująca posiada w niej całość udziałów (100%). Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka będzie jej jedynym wspólnikiem. Spółka objęła udziały w 2006 r. za wkłady niepieniężne i wkłady pieniężne. Ponadto, Spółka Przejmująca jest jednostką dominującą w kilkunastu innych spółkach prowadzących działalność w zakresie usług pracy tymczasowej i szeroko pojętego outsourcingu.

Grupa prowadzi aktualnie strategiczną analizę mającą na celu dostosowanie ilości spółek prowadzących działalność w Polsce do rzeczywistych potrzeb biznesowych, a co za tym idzie, zredukowanie kosztów prowadzenia działalności przez polskie spółki i zwiększenie efektywności zarządzania nimi. Ponadto, Grupa przygotowuje się do wdrożenia nowego systemu informatycznego wspomagającego zarządzanie spółkami zależnymi, którego koszty implementacji są bezpośrednio uzależnione od ilości podmiotów, w których system będzie zastosowany.

W związku z tym, planowane jest połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca jako jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych akcji („Połączenie”).

W wyniku Połączenia dojdzie więc do przeniesienia na Spółkę Przejmującą – jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej – całego majątku Spółki Przejmowanej wraz z ogółem praw i obowiązków, a następnie nastąpi rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH). Mając na względzie brzmienie art. 515 § 1 i art. 514 KSH, w związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, nie nabędzie ona udziałów własnych w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do przyznania (przydzielenia) jakiemukolwiek podmiotowi akcji własnych Spółki Przejmującej. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez zmiany statutu Spółki.

Połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:

‒ dostosowanie liczby podmiotów gospodarczych do obecnej skali działalności;

‒ obniżenie kosztów wdrożenia wspomnianego systemu informatycznego oraz uproszczenie jego implementacji w Grupie;

‒ zwiększenie efektywności zarządzania działalnością;

‒ uproszczenie rozliczeń wewnętrznych w Grupie w związku z przyjętym modelem rozliczeń usług wewnątrzgrupowych oraz ograniczenie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Spółka Przejmowana świadczyła Usługi SSC na rzecz Spółki Przejmującej, co wymagało zadbania o rynkowe warunki transakcji oraz odpowiednią dokumentację cen transferowych);

‒ zwiększenie efektywności zarządzania przepływami pieniężnymi;

‒ racjonalizacja i optymalizacja kosztów funkcjonowania Grupy;

‒ centralizacja i uproszczenie procesów w Grupie;

‒ sprostanie wyzwaniom związanym z sytuacją gospodarczą, w szczególności przewidywanym spowolnieniem gospodarczym i recesją.

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji.

Po Połączeniu, działalność Spółki Przejmującej zostanie rozszerzona o usługi opiekuńcze, jednakże przedmiotem przeważającej działalności Spółki w dalszym ciągu będzie działalność agencji pracy tymczasowej oraz outsourcing, tj. taka sama działalność, jak przed dokonaniem Połączenia. Przejęta działalność będzie kontynuowana w taki sam sposób, w jaki będzie ona prowadzona przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną.

Spółka Przejmowana posiada względem Spółki Przejmującej wierzytelności, m.in. handlowe oraz wynikające z udzielonych pożyczek. Wierzytelności są nieprzedawnione. W konsekwencji, na moment Połączenia wystąpi sytuacja, w której Spółka Przejmowana będzie posiadać wierzytelności (należności) w stosunku do Spółki Przejmującej. Ponadto, na moment Połączenia mogą też istnieć wierzytelności Spółki Przejmującej względem Spółki Przejmowanej (w szczególności z tytułu świadczonych usług). W konsekwencji, na moment Połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą posiadać względem siebie nieprzedawnione wzajemne wierzytelności (należności), lub też tylko jedna z Łączących się Spółek będzie miała wierzytelności w stosunku do drugiej. Wówczas, w wyniku Połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemne wierzytelności Łączących się Spółek wygasną (dalej: „Konfuzja”).

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać cenę objęcia udziałów Spółki Przejmowanej posiadanych przez Spółkę Przejmującą (która odpowiada wartości wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej).

Na dzień Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadać nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych.

Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym zdarzeniu przyszłym – transakcji Połączenia. Zainteresowanym zależy na ustaleniu wybranych skutków podatkowych Połączenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”).

### Pytania

1\. Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

2\. Czy planowane Połączenie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ?

3\. Czy do planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f)?

4\. Czy przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej?

5\. Czy w przypadku Połączenia zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

6\. Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej?

7\. Czy wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

### Stanowisko zainteresowanych w sprawie

1\. W ocenie Zainteresowanych, planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

2\. W ocenie Zainteresowanych, planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

3\. W ocenie Zainteresowanych, do planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f).

4\. W ocenie Zainteresowanych, przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej.

5\. W ocenie Zainteresowanych, w przypadku Połączenia zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

6\. W ocenie Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji nie będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

7\. W ocenie Zainteresowanych, wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1-2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Artykuł 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższy przepis należy rozpatrywać łącznie z przepisem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się:

– w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę w trybie przewidzianym przez KSH oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą akcji wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest również bezprzedmiotowe. Odmienny wniosek byłby nie do pogodzenia z wymogiem logicznej wykładni przepisów – przychodem podatkowym byłaby bowiem wartość nowo wyemitowanych udziałów, mimo że takie nie zostały wyemitowane.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak zostało już wyjaśnione, Połączenie zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, skoro nie dojdzie do przydzielenia nowych akcji, to w ocenie Zainteresowanych przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie mieć zastosowania do planowanego połączenia.

Wnioskodawcy podkreślają, że zasady ustalenia przychodu podatkowego w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej określa przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (por. pytania nr 3 i 4). Przyjęcie, że przychód dla spółki przejmującej powstaje zarówno na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8f skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem dokładnie tego samego przysporzenia majątkowego – brak jest jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby takie podejście.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, na skutek Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3-4

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wskazuje, iż przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę, może przewyższać cenę objęcia udziałów w podmiocie przejmowanym. Zatem, w wyniku Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej może co do zasady powstać przychód podatkowy.

Historycznie, od początku istnienia Spółki Przejmowanej, całość udziałów znajduje się posiadaniu Spółki Przejmującej, jako jedynego udziałowca podmiotu przejmowanego. Wobec powyższego, zdaniem Spółki „cena nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym” oznaczać będzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wkłady pieniężne i niepieniężne, za które Spółka Przejmująca objęła udziały w Spółce Przejmowanej. Nie doszło bowiem do innego sposobu objęcia ani nabycia udziałów.

Za takim rozumieniem ww. regulacji opowiadają się komentatorzy:

„Ustawodawca posługuje się terminem „cena nabycia udziałów”. Niemniej w naszej ocenie udziałowiec powinien móc obniżyć przychód również wtedy, gdy udziały nie zostały nabyte, a objęte. Dość ewidentne pozostaje bowiem, że ustawodawcy chodziło w istocie o możliwość obniżenia przychodu spółki przejmującej o wartość podatkową posiadanych udziałów. Trudno dostrzec jakiekolwiek podstawy dla różnicowania możliwości pomniejszenia przychodu w zależności od tego, w jaki sposób udziały te zostały przez udziałowca pozyskane”.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w związku z brakiem odmiennych twierdzeń w orzecznictwie i doktrynie w tym zakresie, przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej. Tym samym, w razie gdyby wskutek Połączenia miał powstać przychód na podstawie tego przepisu, to przychód ten powinien zostać obliczony jako nadwyżka rynkowej wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych do tej spółki przez Spółkę Przejmującą. Odmienne podejście oznaczałoby, że udziałowiec, który zakupił udziały za określoną cenę mógłby obniżyć przychód podatkowy z tytułu połączenia, a ten, który udziały objął w zamian za wkład o identycznej wartości, takiego uprawnienia by nie posiadał – nie istnieją argumenty, które broniłyby taką interpretację przepisów.

Jednocześnie, powyższą regulację należy rozpatrywać łącznie z przepisem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3f, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka Przejmująca będzie posiadać udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przekraczający 10%, bowiem na dzień Połączenia będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem do Połączenia równocześnie znajdzie zastosowanie wyłączenie wskazanie w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (w razie spełnienia warunków dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, wynikających z art. 12 ust. 13-15 ustawy o CIT), które należy odnieść do przychodu powstałego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, dla planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f) w razie spełnienia warunków zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej składników przejętego majątku ponad ich wartość przyjętą dla celów podatkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, obie wskazane wyżej przesłanki zostaną spełnione.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych, spełniając tym samym warunek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ustawy o CIT.

W odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b, zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę, że:

‒ Spółka Przejmowana zawiera umowy z klientami w Polsce,

‒ personel Spółki Przejmowanej, jak również wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej (obejmujące w głównej mierze wyposażenie biur) znajdują się na terytorium Polski,

‒ Spółka Przejmowana nie posiada stałej placówki za granicą, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa niż Polska,

‒ żaden ze składników majątku Spółki Przejmowanej nie jest wykorzystywany za granicą Polski

– należy uznać, że składniki majątku posiadane przez Spółkę Przejmowaną są przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Na powyższy wniosek w żadnej mierze nie wpływa fakt, że Spółka Przejmowana deleguje swoich pracowników do świadczenia usług opiekuńczych za granicą – fakt ten bowiem trudno uznać za „przypisanie składników majątku do działalności prowadzonej poza granicami Polski”. Brak również jakichkolwiek względów celowościowych, które przemawiałyby za uznaniem Połączenia za zdarzenie opodatkowane tylko dlatego, że pracownicy Spółki Przejmowanej są oddelegowani do pracy za granicą, podczas gdy całość swoich dochodów Spółka Przejmowana opodatkowuje w Polsce.

Konsekwentnie, przejęcie dotychczasowej działalności Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą i kontynuowanie jej na tych samych zasadach powinno być potraktowane jako przypisanie składników przejętego majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku Połączenia zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji nie będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (bez względu na to, czy pełnią rolę wierzyciela, czy dłużnika).

Ustawa o CIT nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podatkowego, lecz wskazano w niej otwarty katalog zdarzeń, które mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw, czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). W art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazany został enumeratywny katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania, jednakże wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie zostało bezpośrednio w nim wskazane.

W myśl generalnej zasady, przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Konfuzji ani wierzyciel, ani dłużnik nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, co za tym idzie – nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w związku z zaistnieniem Konfuzji. Nie dojdzie bowiem do spłaty zobowiązań. Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, Konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa we wskazanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ umorzenie zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia z długu. Umorzenie zobowiązania wymaga bowiem spełnienia łącznie dwóch warunków:

a) w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu,

b) w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje.

W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie można zatem stwierdzić umorzenia zobowiązań i wierzytelności, ponieważ ich wygaśnięcie w drodze Konfuzji nastąpi z mocy prawa wskutek Połączenia, a co za tym idzie, do momentu łączenia żadna z Łączących się Spółek nie zostanie zwolniona z długu i żadna z nich nie uzyska przysporzenia majątkowego w postaci obniżenia pasywów (zobowiązań) – co mogłoby być traktowane jako uzyskanie przychodu.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze. Nie można twierdzić, że w przypadku Konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w jej wyniku nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z opisanych we wniosku spółek.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym przykładowo w wydawanych w analogicznych okolicznościach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

‒ 10 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.592.2022.2.AND oraz 14 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.681.2022.2.IZ – w rozstrzygnięciach tych organ potwierdził stanowiska podatników, że:

„W skutek Konfuzji nie dojdzie bowiem do spłaty zobowiązań (w tym wypadku z tytułu pożyczek). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ umorzenie zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia dłużnika z długu”.

‒ 27 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR – w rozstrzygnięciu tym organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w wyniku dokonania połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej”.

‒ 12 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ – w rozstrzygnięciu tym organ stwierdził, iż:

„W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną, wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”.

‒ 16 września 2020 r., znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ – w rozstrzygnięciu tym organ stwierdził, iż:

„efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji – Spółka B ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki”.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7

Zdaniem Spółki, wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W myśl wyżej wskazanej regulacji, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W myśl z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może odliczyć straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

a) zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b) zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Regulację art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wprowadzono od 1 stycznia 2021 r. ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”), by przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w projekcie Ustawy nowelizującej („Projekt”) przyjęto, iż ograniczenie rozliczania strat nie powinno dotyczyć połączeń ekonomicznie uzasadnionych:

„(…) uwzględniając fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

‒ przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

‒ co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika – w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały”.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskutek Połączenia nie zostanie spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej” oraz „podstawowa działalność gospodarcza” w ustawie o CIT (jak również w przepisach innych ustaw podatkowych), określając faktycznie prowadzoną podstawową działalność uzasadnione jest odwoływanie się do danych finansowych i przyjmowanie, że jeśli większość przychodów spółki (tj. więcej niż 50%) generowana jest z danego rodzaju działalności, to działalność ta stanowi podstawową działalność podmiotu. Powyższe stanowisko akceptowane jest przez organy podatkowe, czego przykładem jest pismo z dnia 25.11.2022 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB2-1.4010.619.2022.1.MKU, w którym organ podatkowy uznał analogiczne stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest świadczenie usług outsourcingowych w zakresie m.in. produkcji, usług kasjerskich, produkcji i logistyki oraz usług administracyjnych, a także świadczenie usług opiekuńczych za granicą (tj. na rzecz osób mieszkających poza granicami Polski) oraz Usług SSC.

Przychody Spółki Przejmowanej z powyższych tytułów wyniosły w 2022 r. łącznie ok. 30,4 mln zł, w tym z tytułu:

‒ usług outsourcingowych w wysokości 26,7 mln zł;

‒ usług opiekuńczych w wysokości 3,5 mln zł;

‒ Usług SSC w wysokości 205 tys. zł.

Natomiast Spółka Przejmująca w 2022 r. osiągnęła przychody w łącznej wysokości ok. 184 mln zł, w tym głównie z tytułu:

‒ usług pracy tymczasowej, w wysokości ok. 121,5 mln zł;

‒ usług outsourcingowych, w wysokości ok. 39 mln zł;

‒ Usług SSC, w wysokości ok. 21,3 mln zł;

‒ usług rekrutacyjnych, w wysokości ok. 1,7 mln zł.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż obie Łączące się Spółki są agencjami pośrednictwa pracy, wpisanymi do KRAZ.

W odniesieniu do działalności Spółki Przejmowanej:

‒ zakres usług outsourcingowych świadczonych przez Spółkę Przejmowaną mieści się w zakresie usług outsourcingowych świadczonych przez Spółkę Przejmującą;

‒ Spółka Przejmująca świadczy analogiczne rodzaje usług SSC, jak te, które świadczy Spółka Przejmowana.

Jednocześnie, w oparciu o wyżej wskazane dane finansowe należy przyjąć, iż przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę Przejmującą podstawowej działalności gospodarczej stanowią przede wszystkim usługi pracy tymczasowej, natomiast podstawowa działalność Spółki Przejmowanej obejmuje usługi outsourcingowe (które świadczy również Spółka Przejmująca) oraz usługi opiekuńcze. Porównując skalę obecnie prowadzonej działalności Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w szczególności analizując wstępne wartości przychodów Łączących się Spółek za 2022 r., tj.:

‒ przychody z działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną w łącznej wysokości ok. 184 mln zł rocznie, w tym z tytułu usług pracy tymczasowej w wysokości 121,5 mln zł;

‒ przychody z tytułu usług opiekuńczych, świadczonych przez Spółkę Przejmowaną w wysokości ok. 3,5 mln zł

– oraz przyjmując, że działalność w wyżej wskazanych zakresach byłaby prowadzona przez jeden podmiot, tj. Spółkę Przejmującą, wskazać należy, że po ich zsumowaniu, przychody z działalności Spółki Przejmowanej w zakresie usług opiekuńczych stanowiłyby ok. 2%, a zatem miałyby znikomy udział w całości przychodów Spółki Przejmującej.

W konsekwencji, przychody z obecnie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług pracy tymczasowej, znacząco przeważają nad przychodami, jakie generują rodzaje działalności Spółki Przejmowanej, które nie są obecnie realizowane przez Spółkę Przejmującą. Tym samym, bezsporne jest, że wskutek Połączenia przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę Przejmującą podstawowej działalności gospodarczej nie ulegnie zmianie.

Przychody z przejętej działalności, w tym usługi opiekuńcze, rozszerzające przedmiot prowadzonej przez Spółkę dotychczasowo działalności, będą miały zatem marginalne znaczenie.

Konsekwentnie, zmianie nie ulegnie również wpisany w KRS przedmiot przeważającej działalności Spółki Przejmującej – pozostanie nim agencja pracy tymczasowej.

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi zarówno na źródło, jak i skalę przychodów Łączących się Spółek, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że przejęta od Spółki Przejmowanej działalność spowoduje zmianę faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej (choćby w części).

Zainteresowani wskazują również, że z uwagi na zbliżony zakres działalności Łączących się Spółek, Połączenie będzie działaniem motywowanym przede wszystkim racjonalizacją i optymalizacją kosztów prowadzenia obecnej działalności przez Spółkę Przejmującą, jak również centralizacją i uproszczeniem procesów w Grupie, a nie chęcią rozszerzenia zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą. Rozszerzenie to będzie miało więc charakter marginalny dla Spółki Przejmującej i nie wpłynie na przedmiot jej podstawowej działalności.

Ponadto, w wyniku Połączenia nie dojdzie do zmian własnościowych w odniesieniu do akcji Spółki Przejmującej – nie pojawi się żaden nowy akcjonariusz. Wobec tego przesłanka wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT również nie zostanie spełniona.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie powinny znaleźć do niej zastosowania w związku z planowanym przejęciem spółki zależnej, zarówno uwzględniając literalne brzmienie przepisów, ich wykładnię celowościową w świetle uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej oraz skalę przejmowanej działalności. Konsekwentnie, wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacjach z dnia:

‒ 30 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.477.2022.1.ES,

‒ 22 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD,

‒ 25 października 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2021.2.BK,

‒ 12 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.61.2021.1.AP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że posiadają Państwo 100% udziałów w spółce z o.o. Planują Państwo połączenie w wyniku którego przejmą Państwo spółkę z o.o. Połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie Spółki Przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba powołanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z powyższym przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, w której Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem. Spółka Przejmująca nie wyda zatem własnych udziałów samej sobie.

W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla Spółki Przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie Spółki Przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT oraz czy do planowanego połączenia powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f. Jak również co należy rozumieć przez „cenę nabycia udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Znajdzie on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona **w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej** w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego **na nabycie udziałów (akcji) tej spółki**.

Z opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać cenę objęcia udziałów Spółki Przejmowanej posiadanych przez Spółkę Przejmującą.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 100%.

Przy czym, jak Państwo słusznie wskazali przez „cenę nabycia udziałów” należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 jest **prawidłowe**.

Następną kwestią do rozstrzygnięcia jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

‒ spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

‒ spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku połączenia będącego przedmiotem wniosku zostaną zatem spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest **prawidłowe**.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment połączenia spółek może wystąpić sytuacja, w której Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą posiadać względem siebie nieprzedawnione wzajemne wierzytelności (należności), lub też tylko jedna z łączących się Spółek będzie miała wierzytelności w stosunku do drugiej. Wówczas, w wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemne wierzytelności łączących się Spółek wygasną.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do naliczonych do dnia połączenia odsetek od udzielonych pożyczek znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieuiszczenia odsetek od wspomnianych we wniosku pożyczek – po stronie Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest **prawidłowe**.

Ostatnią wątpliwością jest czy wskutek planowanego połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 4b ustawy CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

‒ zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

‒ zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

W przedmiotowej sprawie z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia, bowiem, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca jest i na moment zaistnienia zdarzenia będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Po połączeniu, działalność Spółki Przejmującej zostanie rozszerzona o usługi opiekuńcze, jednakże przedmiotem przeważającej działalności Spółki w dalszym ciągu będzie działalność agencji pracy tymczasowej oraz outsourcing, tj. taka sama działalność, jak przed dokonaniem Połączenia. Przejęta działalność będzie kontynuowana w taki sam sposób, w jaki będzie ona prowadzona przed połączeniem przez Spółkę Przejmowaną.

W związku z powyższym, mimo, iż Spółka Przejmująca posiadać będzie na dzień przejęcia Spółki Przejmowanej własne straty podatkowe, nie ziszczą się warunki negatywne, ograniczające Spółce Przejmującej możliwość ustalenia dochodu w sposób wskazany w art. art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 7 ust. 4b ustawy o CIT ograniczający możliwość uwzględnienia straty, o której mowa w ww. art. 7 ust. 3 pkt 7 cyt. ustawy, przy obliczaniu strat podatkowych spółki.

Spółce Przejmującej będzie przysługiwało zatem prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).