Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-350/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-14
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) niebędących bankiem.
Słowa kluczowe: cash pooling; opodatkowanie; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) niebędących bankiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) niebędących bankiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw cash pooling) oferowanej przez Bank. Pozostałymi uczestnikami cash poollngu są polskie i zagraniczne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, które posiadają rachunki w Banku, a ponadto zawarły z tym Bankiem umowę dotyczącą cash poollngu. Celem usługi cash poollngu jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy.

Funkcjonujący w Banku model cash poolingu oparty jest na następujących zasadach. Każdy z uczestniczących w cash poollngu podmiotów, wśród rachunków posiadanych w Banku, posiada również rachunek służący do ustalania salda w danej walucie dla celów cash poolingu. Jeżeli klient ma w Banku tylko jeden rachunek w danej walucie, wówczas rachunek ten służy ustalaniu salda dla celów cash poolingu (rachunek ten zostaje zgłoszony Bankowi przez klienta celem objęcia usługą cash poolingu). Jeśli natomiast klient posiada w Banku więcej niż jeden rachunek w danej walucie, wówczas może on wskazać jeden z tych rachunków, jako służący do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu.

Na zakończenie każdego dnia roboczego Bank ustala saldo każdego z uczestników cash poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym Bankowi przez klienta dla celów cash poolingu. Saldo danego rachunku zgłoszonego do objęcia usługą cash poolingu na zakończenie dnia roboczego może być wynikiem uprzedniego przeniesienia na ten rachunek stanów innych rachunków klienta posiadanych w Banku i prowadzonych w tej samej walucie co dany rachunek zgłoszony do objęcia usługą cash poolingu.

W oparciu o powyższe Bank stwierdza, który z uczestników cash poolingu na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (tzw. posiadacz dodatni), który zaś posiada saldo ujemne (tzw. posiadacz ujemny). Następnie, na zakończenie danego dnia roboczego, przenosi na posiadaczy dodatnich, całość lub część wierzytelności, które przysługiwały Bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od posiadaczy dodatnich równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się bądź na metodzie alokacji proporcjonalnej, bądź na metodzie alokacji priorytetowej.

Metoda alokacji proporcjonalnej polega na tym, iż w zależności od sytuacji:

*   w przypadku, gdy suma sald dodatnich na rachunkach w danej walucie objętych ustugą jest wyższa niż suma sald ujemnych na rachunkach w danej walucie objętych usługą, na rzecz każdego z posiadaczy dodatnich przelewana jest część sumy wierzytelności Banku wobec posiadaczy ujemnych w proporcji, w jakiej w danym dniu roboczym saldo dodatnie na rachunku danego posiadacza dodatniego pozostaje do sumy sald dodatnich na rachunkach w danej walucie objętych usługą;
*   w przypadku, gdy suma sald dodatnich jest równa sumie sald ujemnych, na rzecz każdego z posiadaczy dodatnich przelewana jest część sumy wierzytelności Banku wobec posiadaczy ujemnych w danej walucie w wysokości salda dodatniego na rachunku w danej walucie tego posiadacza dodatniego w danym dniu roboczym:
*   w przypadku, gdy suma sald dodatnich na rachunkach w danej walucie objętych usługą jest niższa niż suma sald ujemnych występujących na rachunkach w danej walucie objętych usługą, na rzecz każdego z posiadaczy dodatnich przelewana jest część sumy wierzytelności Banku wobec posiadaczy ujemnych do wysokości salda dodatniego w danym dniu roboczym występującego na rachunku posiadacza dodatniego prowadzonym w danej walucie, objętym usługą, a salda ujemne na rachunkach w danej walucie objętych usługą są zmniejszane w proporcji, w jakiej pozostaje saldo ujemne na rachunku w danej walucie objętym usługą, danego posiadacza ujemnego do sumy sald ujemnych na rachunkach w danej walucie objętych usługą.

Metoda alokacji priorytetowej polega na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących Bankowi wobec posiadaczy ujemnych nie jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy posiadaczy dodatnich, lecz w zależności od tego, czy saldo na koniec dnia roboczego na rachunku danego posiadacza, służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu, zgłoszonym do usługi cash poolingu, jest dodatnie, czy ujemne - stosuje się odpowiednie priorytety określone cyfrą, wskazujące pierwszeństwo w nabywaniu wierzytelności przez poszczególnych posiadaczy dodatnich bądź w zbywaniu wierzytelności przysługujących Bankowi wobec poszczególnych posiadaczy ujemnych. Na początku następnego dnia roboczego posiadacz dodatni, który pod koniec poprzedniego dnia roboczego nabył od Banku wierzytelności Banku wobec posiadaczy ujemnych, dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności, w wyniku którego ponownie Bankowi (a nie - jak przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego - posiadaczowi dodatniemu) przysługują wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych. W efekcie uczestniczenia w cash poolingu spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo dodatnie, otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałaby w przypadku zdeponowania na rachunku Bankowym kwoty w wysokości tego salda, natomiast spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo ujemne, płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w Banku kredytu w wysokości tego salda.

Od każdej spółki uczestniczącej w cash poolingu (a więc zarówno tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo dodatnie, jak i tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo ujemne) pobierana jest przez Bank prowizja (prowizja ta pobierana jest za cały rok z góry). Wysokość odsetek pobieranych od spółki, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo ujemne, jak i prowizja pobierana przez Bank od tej spółki, kalkulowane są w ten sposób, iż ich suma jest mniejsza niż odsetki, jakie spółka, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo ujemne, zapłaciłaby, gdyby była zadłużona wobec Banku z tytułu kredytu w wysokości ujemnego salda. Kalkulacji oraz wypłaty odsetek na rzecz posiadacza dodatniego, który nabył od Banku wierzytelność Banku wobec posiadacza ujemnego dokonuje Bank na podstawie zawartej umowy cash poolingu.

Wszelkie operacje związane z przelewami wierzytelności i zwrotnymi przelewami wierzytelności oraz rozliczeniami związanymi z tymi przelewami są dokonywane przez Bank w odniesieniu do każdej waluty osobno.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) nie będących Bankiem (tj. deponenta i kredytobiorcy), stanowią usługi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które winny być oceniane poprzez pryzmat podziału na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od tego podatku bądź nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, czynności uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) nie będących Bankiem (tzn. deponenta i kredytobiorcy), nie stanowią usług w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaś wymienieni uczestnicy są jedynie odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Odnosząc powyższą definicję do analizowanej sytuacji dostrzec należy, iż czynności kredytobiorcy i deponenta uczestniczących w cash poollngu nie spełniają powyższych kryteriów. W rzeczywistości bowiem nie świadczą oni usługi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z cash poolingu dokonywane są zwrotne przelewy na Bank (wierzytelność posiadacza dodatniego przysługująca mu przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego wobec posiadacza ujemnego jest przy rozpoczęciu następnego dnia roboczego przelewana na Bank). Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych, nie oznacza ono jednak, iż deponent i kredytobiorca stają się usługodawcami. Pozostają oni nadal odbiorcami usługi cash poolingu świadczonej przez Bank.

W ocenie Wnioskodawcy zasadność powyższego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach udzielanych na tym tle przez organy statystyczne, organy skarbowe, jak i w poglądach prezentowanych w literaturze przedmiotu.

Odnośnie stanowisk prezentowanych na tle analizowanego zagadnienia przez organy statystyczne, Spółka wskazała opinię Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2002 r. stanowiącą odpowiedź na zapytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników innych niż Bank w ramach cash poolingu, opartego na modelu stosowanym także przez Bank. Urząd Statystyczny w Warszawie wskazał, iż: „\`(...)\`zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z dnia 29 kwietnia 1997 r. ze zm.) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) no rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności klientów Banku nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (KWiU)".

Podniosła, iż z uzasadnienia przytoczonego postanowienia wynika, że organ statystyczny uznał, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała także postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2006 r. nr 1472/RPP1/443-62/06/RO.

Zauważyła, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż podmioty uczestniczące w cash poolingu organizowanym przez Bank, nie świadczą usługi, a są jedynie usługobiorcami usługi świadczonej przez Bank. Jako przykład Spółka wskazała fragmenty artykułu J. Sekity opublikowanego w Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych nr 12 z 2001 r., który odnosząc się do kwestii relacji zachodzących pomiędzy posiadaczami rachunków stwierdził, iż „nie można mówić o usłudze świadczonej pomiędzy posiadaczami rachunków bankowych. Podmioty te są bowiem łącznie usługobiorcami Banku, który świadczy usługę pośrednictwo finansowego - zwolnioną od opodatkowania. Ustalenie sposobu naliczania odsetek (a w konsekwencji tego ich wzajemnych rozliczeń) jest tylko formą ustalenia treści stosunku obligacyjnego usługobiorców, a nie - samą w sobie - usługą". Z uwagi na fakt, iż inni niż Bank uczestnicy cash poolingu (tzn. deponenci i kredytobiorcy) są jedynie odbiorcami usługi cash poolingu świadczonej przez Bank, ich czynności w zakresie przelewów nie można uznać za usługi. Powyższa kwalifikacja prowadzi do wniosku, iż także przelew zwrotny dokonywany przez nich na rzecz Banku, nie może być traktowany jako świadczenie usługi i oceniany poprzez pryzmat podziału na czynności opodatkowane, zwolnione bądź nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) oferowanej przez Bank, której celem jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich podmiotów z grupy.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu oraz powołaną we wniosku opinię Urzędu Statystycznego w Warszawie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash-pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie w formie prowizji.

Czynności wykonywane przez uczestników przedmiotowej usługi, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś wszystkich uczestników transakcji cash poolingu. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wskazanej grupy podmiotów, tj. pozostałych uczestników, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

W myśl art. 3 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W związku z powyższym należy wskazać, iż niniejsza interpretacja indywidualna swym zakresem obejmuje tylko i wyłącznie rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a nie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 gdańska, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.