Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.700/2015TKE
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Nabywana usługa SWIFT nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej stanowiąc odrębną całość, nie wykazuje cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku. Tym samym przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: banki; import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. nr IPPP3/443-910/11-2/KT, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki S.A., na wniosek z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanych przez Bank usług SWIFT, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanych przez Bank usług SWIFT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Bank w celu zwiększenia efektywności świadczonych usług korzysta z oferty podmiotów zagranicznych, w tym m.in. Stowarzyszenia na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide lnterbank Financial Telecommunication, dalej: „SWIFT”).

SWIFT jest stowarzyszeniem zrzeszającym instytucje finansowe, które świadczy wystandaryzowane usługi w zakresie przesyłania drogą telekomunikacyjną za pośrednictwem sieci transmisji danych komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi. System SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych, jak również szybkość transakcji. Dostęp do elektronicznego systemu SWIFT umożliwia komunikację pomiędzy bankami na całym świecie w celu przeprowadzenia transakcji.

Generowane przez system komunikaty mają istotne znaczenie dla świadczenia usług finansowych przez Bank. Zakres i zastosowanie usług SWIFT w działalności Banku jest bardzo szeroki, a komunikaty mogą dotyczyć następujących grup produktów/usług świadczonych przez Bank:

1.  usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych,
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,
3.  depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, długi, czeki i weksle,
4.  instrumenty finansowe.

Usługi świadczone przez SWIFT na rzecz Banku w odniesieniu do transakcji finansowych obejmują w szczególności: (1) przesyłanie komunikatów i połączenie do sieci SIPN, które stanowi warunek konieczny w odniesieniu do procesu przesyłania komunikatów, (2) usługi w zakresie utrzymania łącza linii, utrzymania dostępu do systemu SWIFT, utrzymania adresu SWIFT i książki elektronicznej.

Bank rozpoznaje nabywane usługi SWIFT jako import usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy usługi SWIFT nabywane przez Bank są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane od SWIFT są objęte zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym dla usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z przepisami zawartymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT następujące usługi:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT);
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT);
4.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust 1 pkt 41 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT ma zastosowanie również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, z wyjątkiem usług pośrednictwa do powyższych usług.

Zdaniem Banku, w omawianym stanie faktycznym usługi SWIFT polegające m.in. na dostępie do sieci informacyjnej spełniają przesłanki wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a tym samym odgrywają rolę pomocniczą i istotną dla pomyślnego zrealizowania czynności wymienionych przez ustawodawcę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Usługa SWIFT może bowiem dotyczyć zarówno kredytów (43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), gwarancji (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT), wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) oraz instrumentów finansowych (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT).

W opinii Wnioskującego usługi SWIFT stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usług finansowych jako usługi wsparcia w zakresie przesyłania komunikatów między instytucjami finansowymi, które są niezbędne do świadczenia usług finansowych z zachowaniem wymaganych zasad bezpieczeństwa i zwiększenia efektywności.

Dostęp do systemu elektronicznego w omawianym przypadku nie stanowi celu samego w sobie. System SWIFT jest bowiem wykorzystywany przez Bank wyłącznie w celu świadczenia usług finansowych wskazanych w punktach od 38 do 41 w art. 43 ust.1 ustawy o VAT. W rezultacie zdaniem Banku usługi SWIFT powinny zostać objęte zwolnieniem z VAT.

Zdaniem Banku, analizowane usługi nabywane od SWIFT spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Specyfika tych usług polega na ich ścisłym związku ze świadczonymi przez Wnioskującego usługami finansowymi. Należy bowiem zauważyć, iż wykonywanie usługi SWIFT w oderwaniu od zasadniczych transakcji przeprowadzanych przez Bank byłoby bezcelowe. Dodatkowo, biorąc pod uwagę obecny stan rozwoju rynku usług finansowych oraz powszechność rozliczeń międzybankowych, wymiana danych przy wykorzystaniu systemu SWIFT jest niezbędna do sprawnego świadczenia usług finansowych. W wielu przypadkach wykonanie dyspozycji klienta bez korzystania z systemu SWIFT byłoby wręcz niemożliwe.

Usługi systemu generującego komunikaty przesyłane pomiędzy instytucjami finansowymi stanowią element usługi świadczonej przez Bank na rzecz klienta w ramach przyjętej do realizacji dyspozycji dotyczącej wykonywania poszczególnych czynności bankowych. Generowanie i przesyłanie przedmiotowych komunikatów w systemie SWIFT wchodzi w skład kompleksowych usług świadczonych przez Bank.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet (sygn. C-2/95) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał, że zwolnienie przewidziane m.in. dla transakcji łącznie z negocjacjami, dotyczącymi depozytu i bieżących rachunków, płatności transferów, długów, czeków i papierów wartościowych „nie jest uwarunkowane tym, aby świadczenie usług było realizowane przez instytucję finansową na podstawie stosunku prawnego z finalnym klientem banku. Fakt, że transakcja ujęta w przytoczonych przepisach jest wykonywana przez stronę trzecią, ale przedstawiona jest finalnemu klientowi banku jako usługa wykonywana przez bank, nie stanowi przeszkody zwolnieniu takiej operacji”. Dodatkowo, ETS w cytowanym orzeczeniu uznał, iż zwolnieniem z VAT są objęte także usługi świadczone przez centrum informatyczne, „jeżeli posiadają one odmienny charakter i są specyficzne i istotne dla transakcji zwolnionych”.

Powyższa kwalifikacja uzyskuje również potwierdzenie w świetle stanowiska przedstawianego przez ETS m.in. w wyroku z 13 grudnia 2000 r. (C-235/00) Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial SerVices Ltd.

Z orzeczeń ETS wynika, iż możliwość zidentyfikowania na gruncie Dyrektywy VAT usług pomocniczych uwarunkowane jest wypełnieniem poniższych przesłanek: (1) stanowią odróżniającą się całość, (2) powinny być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz (3) powinny stanowić podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Podobnie, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jest usługa, która stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług finansowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Banku, analizowana w przedmiotowym stanie faktycznym usługa SWIFT spełnia kryteria sformułowane zarówno przez ETS jak i zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  stanowi odrębną całość z uwagi na jej odmienny charakter od zasadniczych usług bankowych, a wyodrębnienie usługi SWIFT jest możliwe w każdym podmiocie finansowym, gdyż jest to usługa mająca na celu wsparcie w działalności finansowej;
2.  jest specyficzna i właściwa dla transakcji zwolnionych, co potwierdza ścisłe jej skorelowanie ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi. Ponadto Bank zwraca uwagę, iż wykonywanie usługi SWIFT w oderwaniu od podstawowych transakcji wykonywanych przez Bank byłoby niecelowe, ponieważ w praktyce świadczenie głównych usług finansowych determinuje skalę nabywanych od SWIFT usług pomocniczych;
3.  jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług na rzecz jego klientów w odniesieniu do oferowanych produktów bankowych, np. zlecenia/otrzymania przelewu, założeniem lokaty bankowej, depozytu, udzielenia kredytu, obciążenia płatności odsetkowych, ustanowienia akredytywy, udzielenia gwarancji lub poręczenia i innych transakcji. Tym samym bez nabywania usług od SWIFT Bank nie mógłby wykonywać usług finansowych w sposób efektywny oraz z zapewnieniem wymogów bezpieczeństwa.

Wnioskodawca wskazuje również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-369/09-2/IG/JL), zgodził się ze stanowiskiem podatnika wskazując, iż usługi istotne i specyficzne dla usług pośrednictwa finansowego, stanowiące niezbędny element w procesie wykonywania przez Bank czynności bankowych jako element świadczonych przez Bank usług pośrednictwa finansowego, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Przyjęta przez Bank interpretacja w zakresie kwalifikacji podatkowej usługi SWIFT jako usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT uzyskuje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-939/10-4/MPe,

*   z dnia 14 maja 2010 r. znak IPPP3/443-199/10-4/MG,

*   z dnia 9 marca 2010 r. znak IPPP1-443-207/10-2/IGo.

Pomimo, że wyżej wymienione interpretacje zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w ocenie Banku, argumentacja zawarta w tych interpretacjach ma odpowiednie zastosowanie po zmianie przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 roku.

Ponadto, należy wykluczyć możliwość kwalifikacji świadczonych przez SWIFT usług jako elektronicznych, opodatkowanych stawką 23% VAT, z uwagi na fakt, iż forma wyświadczenia usługi nie może determinować jej kwalifikacji podatkowej, ewentualnie może ona wpłynąć jedynie na sposób identyfikacji miejsca jej świadczenia. Aspekt ten był przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych potwierdzając powyższą tezę.

Stanowisko Wnioskującego zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 319/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego, prawa wspólnotowego oraz dorobek orzecznictwa ETS uznał, że „usługi świadczone przez SWIFT s.c.r.l. należy zaklasyfikować do usług pośrednictwa finansowego, a nie do usług elektronicznych”. Powyższa opinia została potwierdzona przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1582/08), który oddalił kasację od wspomnianego wyroku, powtarzając za WSA, iż usługi SWIFT stanowią usługi pośrednictwa zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Należy więc zwrócić uwagę, iż zgodnie z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku, dokonując kwalifikacji danej czynności dla celów podatku VAT należy się kierować przede wszystkim funkcją prawną (celem świadczonych/odbieranych) usług. Tym samym istota odbieranych przez Bank usług pozostaje w ścisłym związku z usługami finansowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT i to bez względu na to, w jaki sposób będą one realizowane.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Banku, usługi nabywane od SWIFT spełniają przesłanki do ich kwalifikacji jako usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, ponieważ stanowią odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez Bank usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

W dniu 22 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-910/11-2/KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2011 r. nr IPPP3/443-910/11-2/KT, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z art. 43 ust. 14 cyt. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy również zwrócić uwagę na odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d, f-g dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m. in. następujące transakcje:

*   transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

(…)

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
*   zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Bank w celu zwiększenia efektywności świadczonych usług korzysta z oferty podmiotów zagranicznych, w tym m.in. Stowarzyszenia na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide lnterbank Financial Telecommunication, dalej: „SWIFT”).

SWIFT jest stowarzyszeniem zrzeszającym instytucje finansowe, które świadczy wystandaryzowane usługi w zakresie przesyłania drogą telekomunikacyjną za pośrednictwem sieci transmisji danych komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi. System SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych, jak również szybkość transakcji. Dostęp do elektronicznego systemu SWIFT umożliwia komunikację pomiędzy bankami na całym świecie w celu przeprowadzenia transakcji.

Generowane przez system komunikaty mają istotne znaczenie dla świadczenia usług finansowych przez Bank. Zakres i zastosowanie usług SWIFT w działalności Banku jest bardzo szeroki, a komunikaty mogą dotyczyć następujących grup produktów/usług świadczonych przez Bank:

1.  usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych,
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,
3.  depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, długi, czeki i weksle,
4.  instrumenty finansowe.

Usługi świadczone przez SWIFT na rzecz Banku w odniesieniu do transakcji finansowych obejmują w szczególności: (1) przesyłanie komunikatów i połączenie do sieci SIPN, które stanowi warunek konieczny w odniesieniu do procesu przesyłania komunikatów, (2) usługi w zakresie utrzymania łącza linii, utrzymania dostępu do systemu SWIFT, utrzymania adresu SWIFT i książki elektronicznej. Bank rozpoznaje nabywane usługi SWlFT jako import usług.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. O powyższym świadczy choćby fakt, iż mogą być świadczone przez odrębny podmiot. Niewątpliwie też stanowią wsparcie i zwiększają efektywność działania banku. Jednakże należy podkreślić, iż skoro usługa polega na przesyłaniu komunikatów o ujednoliconym standardzie przy wykorzystaniu sieci informacyjnej (komunikacyjnej), jest to wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea PankkiSuomiOyj C-350/10, rozstrzygał kwestię kluczową dla przedmiotowej sprawy zawartą w pytaniu prejudycjalnym: „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy \[…\] należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Wskazać należy, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) dotyczy zwolnienia z podatku VAT transakcji:

*   łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;
*   łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych (…).

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, że: ,,(…) skoro usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.” (pkt 34 wyroku).

Jak wskazał dalej Trybunał ,,odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym.” (pkt 39 wyroku).

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług swift (…)” (pkt 40 wyroku).

Trybunał również we wcześniejszych wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) oraz w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd, zajmował się podobną kwestią wskazując przy tym na charakterystyczne cechy i kryteria, m.in. odpowiedzialność usługodawcy względem banku, czy usługi te stanowią oddzielną całość oraz czy ich skutki będą stanowić specyficzne i istotne funkcje transakcji finansowej, które zdaniem TSUE należy brać pod uwagę w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku C-2/95 TSUE wskazał, ,,sam fakt, że usługa jest wykonywana całkowicie drogą elektroniczną, samo w sobie nie wyklucza zastosowania zwolnienia dla tej usługi. Jeśli, z drugiej strony, usługa ta pociąga za sobą jedynie pomoc techniczną i elektroniczną dla osoby wykonującej podstawowe, szczególne zadania dla transakcji objętych pkt 3 i 5 artykułu 13B (d), to nie spełnia ona warunków do zwolnienia. Takie zastosowanie wynika jednak z charakteru tych usług, a nie ze sposobu, w jaki jest ona wykonywana”(pkt 37). Następnie Trybunał zaznaczył, że ,,sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” (pkt 65). Dalej Trybunał wskazał, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku). Podobnie w wyroku C-235/00 TSUE stwierdził, że ,,świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5) szóstej dyrektywy” (pkt 28).

W kontekście analizowanej sprawy warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1399/12, w sprawie której przedmiot dotyczył zakupu przez bank od podmiotu zagranicznego usługi polegającej na zapewnieniu dostępu klientom do oferowanych usług bankowych, w którym Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Organu, zgodnie z którym usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi (pod. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2135/13).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że usługi świadczone przez SWIFT na rzecz banku to: przesyłanie komunikatów i połączenie do sieci SIPN, usługi w zakresie utrzymywania łącza linii, utrzymania dostępu do systemu, utrzymywania adresu SWIFT i książki elektronicznej. Usługi te, jakkolwiek będące elementem usługi finansowej i stanowiące odrębną od niej całość, a także niezbędne w procesie realizacji wykonywanych przez bank czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, nie są jednak dla tych usług specyficzne – stanowią one czynności o charakterze czysto technicznym.

W konsekwencji nabywana usługa SWIFT nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej stanowiąc odrębną całość, nie wykazuje cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku. Tym samym przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 września 2011 r. nr IPPP3/443-910/11-2/KT, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; 4) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.