Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-312/16-2/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Obecnie Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (Spółka A). W przyszłości Wnioskodawczyni stanie się jedynym wspólnikiem Spółki A posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy Spółki A wynosi 6.491.000 zł. Spółka A od chwili powstania miała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie była nigdy przekształcana. Udziały w Spółce A o wartości 6.438.166,43 zł zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawczynię oraz przez drugiego wspólnika, pozostałe udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Ponadto, Wnioskodawczyni stanie się jedynym wspólnikiem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka B). Wnioskodawczyni będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B o wartości 5.000 zł.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać w przyszłości wniesienia wszystkich posiadanych udziałów w Spółce A, stanowiących wówczas 100% kapitału zakładowego tej spółki, aportem do istniejącej Spółki B. Spółka B. która obejmie udziały w Spółce A, będzie spełniała wymogi określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PDF oraz w przepisach Dyrektywy Rady 2009/133/EWG z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa 2009/133). Wniesienie przez Wnioskodawczynię 100% udziałów w Spółce A w formie aportu do Spółki B nastąpi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce B, zaś Wnioskodawczyni obejmie wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. Celem planowanej transakcji jest powierzenie Spółce B wykonywania funkcji właścicielskich związanych z zarządzaniem udziałami w Spółce A.

Przed wniesieniem aportu posiadane przez Wnioskodawczynię udziały, stanowiące wówczas całość wszystkich udziałów w Spółce A, zostaną wycenione w celu określenia ich wartości rynkowej. W wyniku wniesienia udziałów do Spółki B, Wnioskodawczyni obejmie 100% udziałów w Spółce B o wartości nominalnej, która na dzień objęcia udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w Spółce A wniesionych aportem. W związku z aportem udziałów nie wystąpią dopłaty w gotówce. Nie przewiduje się również wystąpienia tzw. agio.

W wyniku wniesienia udziałów do Spółki B spółka ta uzyska 100% praw głosu w Spółce A, czyli bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, o której mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1) ustawy o PDF. Uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu będzie wynikiem jednego zdarzenia w postaci wniesienia udziałów aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PDF na dzień nabycia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PDF, na dzień nabycia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, w przypadku objęcia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny powstaje u takiej osoby fizycznej przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDF).

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 24 ust. 8a ustawy o PDF, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDF przywołany wyżej przepis stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PDF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W załączniku nr 3 do ustawy o PDF pod pozycją 29 są wymienione spółki utworzone według prawa polskiego takie jak: spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone w wyniku implementacji postanowień Dyrektywy 2009/133. Wskazana dyrektywa zastąpiła, obowiązującą w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (dalej: Dyrektywa 90/434). Zarówno Dyrektywa 90/434 jak i Dyrektywa 2009/133 nakazują Państwom Członkowskim wprowadzenie przepisów na podstawie których wymiana udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo na dzień ich dokonania. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Polska jako kraj członkowski była zobowiązana do prowadzenia rozwiązań legislacyjnych zgodnych z celem ww. dyrektywy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PDF, do zastosowania wyłączenia z przychodów wartości udziałów w Spółce B, które otrzyma Wnioskodawczyni w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  Spółka B jako spółka nabywająca udziały musi uzyskać bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, której udziały są nabywane;
2.  zarówno spółka nabywająca udziały (tj. Spółka B), jak i spółka, której udziały będą nabywane (tj. Spółka A) muszą być podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDF;
3.  Wnioskodawczyni musi być podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez nią udziały muszą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki B).

W ocenie Wnioskodawczyni, planowana operacja wniesienia 100% udziałów w Spółce A w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B będzie spełniała wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PDF dla transakcji wymiany udziałów i w konsekwencji na dzień otrzymania udziałów w Spółce B nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem Spółki A, posiadającym 100 % udziałów w kapitale zakładowym. Udziały w Spółce A zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę oraz przez drugiego wspólnika a pozostałe udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem w Spółce B i będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. Ponadto, Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane udziały ze Spółki A do Spółki B. Spółka B obejmie udziały w Spółce A. W wyniku wniesienia udziałów do Spółki B, Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w Spółce B. W wyniku wniesienia udziałów do Spółki B, spółka ta uzyska 100 % głosów w Spółce A. Spółka B w wyniku wniesienia udziałów aportem do Spółki A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem Spółki A i wniesie wszystkie posiadane udziały czyli 100 % w Spółce A do Spółki B, gdzie będzie posiadać 100 % udziałów oraz w konsekwencji tego zdarzenia Spółka B, w wyniku wniesienia udziałów aportem do Spółki A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A – stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu wymiany udziałów.

Potwierdzić należy, że zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień nabycia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko odnoszące się do przedstawionego we wniosku pytania, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.