Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.187.2016.2.AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Czy na gruncie art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu, ustalone na podstawie opinii rzeczoznawcy?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-wycena nieruchomości; sprzedaż; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.186.2016.1.AKr, 1061-IPTPB2.4511.187.2016.1.AKr wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2016 r.). W dniu 3 czerwca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w dniu 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową \`(...)\` w \`(...)\`, dotyczącą przekazania Mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. Przedmiotowa umowa zakładała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, jako strona umowy, zapewni Wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do mającego zostać wybudowanym domu jednorodzinnego (§ 1 umowy z dnia 26 marca 1997 r.).

W realizacji przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wybudował dom własnym kosztem, ponosząc wszelkie wydatki związane z budową, włącznie z wpisowym, kosztami inwestycji wspólnych, dotyczących infrastruktury, uzbrojenia terenu itp. Od 1997 r. Wnioskodawca ponosił również za pośrednictwem Spółdzielni wydatki w postaci podatku od wskazanej w umowie nieruchomości. W umowie Spółdzielnia określiła termin zakończenia budowy na 1999 r. Budowa została zakończona w 2001 r. co potwierdza protokół odbioru i przekazania do użytku z dnia 27 czerwca 2001 r. W tym samym roku budynkowi nadano adres oraz wydana została zgoda na jego użytkowanie. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z żoną pozostaje w przedmiotowym budynku zameldowany, aż do dnia złożenia wniosku. Rzeczony dom jednorodzinny przez cały okres jego użytkowania przez Wnioskodawcę służył wyłącznie Jego potrzebom mieszkaniowym, budynek nie był natomiast nigdy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Wraz z zakończeniem budowy domu jednorodzinnego, nadaniem mu adresu oraz wydaniem przez odpowiednie ograny zgody na jego użytkowanie, Wnioskodawca wypełnił warunki umowy z dnia 26 marca 1997 r. Pomimo to Spółdzielnia nie wypełniła swojej części kontraktu, nie przyznając terminowo Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do budynku. Wnioskodawca był przekonany, że spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego Mu przysługuje. Dopiero w skutek starań podjętych w 2003 r. w celu dokonania przekształcenia posiadanego prawa w prawo własności nieruchomości, Wnioskodawca dowiedział się, że Spółdzielnia nie wywiązała się z zawartej w 1997 r. umowy. Spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego zostało Wnioskodawcy nadane przez Spółdzielnię dopiero w dniu 9 maja 2007 r.

W dniu 13 stycznia 2003 r., Wnioskodawca, jako członek Spółdzielni, wystąpił do niej o przeniesienie na Niego własności przedmiotowej nieruchomości. W Spółdzielni następowały liczne zmiany personalne na stanowiskach kierowniczych, które przekładały się na przewlekłości w działaniach Spółdzielni. Uchwałą nr 126 z dnia 28 września 2004 r. Zarząd Spółdzielni określił przedmiot umowy przeniesienia własności domu jednorodzinnego i własności gruntu Wnioskodawcy. Jednak dopiero po wielokrotnych interwencjach Wnioskodawcy udało się doprowadzić do aktu przekształcenia prawa w dniu 17 maja 2007 r.

W dniu 18 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży rzeczonego budynku wraz z gruntem, których wydanie kupującemu, nastąpiło w dniu 15 marca 2013 r. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca uzyskał w Urzędzie Skarbowym informację na temat zwolnienia przedmiotowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się na uzyskanych informacjach, Wnioskodawca przeznaczył pozyskane ze sprzedaży nieruchomości, środki na cele mieszkaniowe (budowa nowego domu, w którym Wnioskodawca obecnie zamieszkuje). Wnioskodawca nie dokonał odpowiednich zgłoszeń we właściwej deklaracji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabycie spółdzielczego prawa nastąpiło w dniu 9 maja 2007 r. Wnioskodawca w dniu 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową, dotyczącą przekazania Mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. W umowie z 1997 r. nie określono ceny nabycia, budowano za środki własne.

Również w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 10 określono, że z członkiem spółdzielni, ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (stosuje się odpowiednio do domów jednorodzinnych) mieszkalnego, spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Ustawa nie przewiduje, aby w umowie wskazywać cenę nabycia.

W dniu 26 września 2004 r. Spółdzielnia podjęła uchwałę określającą przedmiot umowy przeniesienia własności domu i własności gruntu. Pozwolenie na budowę wystawione było na nazwisko Wnioskodawcy. Faktury za usługi budowlane wystawiane były na nazwisko Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wybudowania domu jednorodzinnego na gruncie spółdzielni, na mocy umowy zakładającej nadanie Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do przyszłego budynku, początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w przytaczanym przepisie, powinien być liczony od momentu ukończenia budowy domu, czy też uzyskania spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego?
2.  Czy na gruncie art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu, ustalone na podstawie opinii rzeczoznawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu, ustalone na podstawie opinii rzeczoznawcy.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wskazany przepis w sposób specyficzny określa przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, który stanowi różnica ceny wyrażonej w umowie sprzedaży oraz kosztów odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 22 ust. 6e ww. ustawy wskazuje natomiast, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są udokumentowane wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub prawa. Koszty te podlegają powiększeniu natomiast o wartość nakładów poczynionych przez podatnika w czasie posiadania rzeczy lub praw, które przyczyniły się do zwiększenia ich wartości.

Niewątpliwie zatem w procesie interpretacji omawianego przepisu wydzielić można dwa rodzaje kosztów, pomniejszających przychód wskazany w art. 19 ww. ustawy, a mianowicie:

*   koszty wytworzenia lub nabycia, które faktycznie poniesione są przez podatnika jeszcze przed objęciem we władanie rzeczonej rzeczy lub prawa, oraz

*   koszty związane z poczynieniem nakładów na rzecz lub prawo, poczynione przez podatnika już w czasie ich posiadania.

Opisany powyżej podział kosztów obniżających przychód pozwala na dokonanie właściwej analizy reguły zawartej w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe rozważania prowadzą bowiem do wniosku, że wyrażony w tym przepisie wymóg dokumentowania wydatków przy użyciu faktur VAT i dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych odnosi się wyłącznie do kosztów wskazanych w drugiej z powyższych kategorii, tj. do nakładów ponoszonych przez podatnika w czasie posiadania rzeczy lub praw, które zwiększały ich wartość.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2273/13), gdzie Sąd stwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) na gruncie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykazuje się w następujący sposób:

1.  jeżeli chodzi o koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości ustawa nie precyzuje sposobu udokumentowania tych kosztów, co oznacza, że za wystarczający należy tu uznać każdy dokument, (\`(...)\`),
2.  natomiast w przypadku nakładów poniesionych na nieruchomość niezbędne jest przedstawienie odpowiednich faktur VAT”.

Na marginesie zauważyć należy w tym miejscu, że zobowiązanie się Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią do wybudowania domu jednorodzinnego (czyli faktycznego pokrycia kosztów jego budowy) zbliża niejako charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do wkładu mieszkaniowego, który w konkretnych przypadkach niejednokrotnie stanowi partycypację członka spółdzielni w kosztach budowy lokalu, który ma zostać mu przydzielony. Warto więc w tym miejscu powołać się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. (nr ITPB2/415-733/14/MU) analizował kwestie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatków podatnika poniesionych z tytułu partycypacji w kosztach budowy lokalu. Stwierdził on wówczas, że: „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal, tj. zarówno wpłata na poczet wkładu mieszkaniowego poniesiona przez Wnioskodawczynię przed uzyskaniem przydziału tego lokalu jak i wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Natomiast wydatki na modernizację tego lokalu są nakładami poczynionymi na ten lokal w trakcie jego posiadania i również należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu ale tylko w sytuacji, gdy wydatki te - zgodnie z art. 22 ust. 6e – zostały prawidłowo udokumentowane”.

Warto w tym miejscu wskazać, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową, na mocy której miał uzyskać spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego pod warunkiem jego wybudowania na gruncie Spółdzielni, w sposób zgodny z zawartą umową. Na mocy rzeczonej umowy Wnioskodawca nie uzyskał prawa własności do gruntu Spółdzielni. Nie można więc w tym przypadku przyjąć, że posiadał On grunt, na którym odbywała się budowa – prawo do budynku uzyskał dopiero po jego wytworzeniu. Wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu jednorodzinnego nie mogą zatem zostać uznane za nakłady poniesione na nieruchomość w czasie jej posiadania przez Wnioskodawcę. Ze względu na powyższe należy więc uznać, że wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę na wytworzenie budynku nie są objęte reżimem art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dokumentu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, poprzez pojęcie „dokumentu” rozumieć należy: „materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną” (por. http//sjp.pwn.pl/slowniki/dokument.html). Zaistnienie kosztu podatkowego, opisanego w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zatem zostać dowiedzione przez Wnioskodawcę poprzez każdego rodzaju dokument zawierający wiarygodną informacje o wysokości wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem rzeczy lub prawa majątkowego. W rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za taki dokument niewątpliwie można uznać także sprawozdanie/opinię certyfikowanego rzeczoznawcy, który jest w stanie określić wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w tracie budowy domu jednorodzinnego.

Zasadnym jest wskazanie w tym miejscu również, że interpretacja powyższa zgodna jest z podstawowymi założeniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy na mocy wskazanej ustawy opodatkowaniu podlega bowiem dochód, tj. osiągnięty przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Uzależnianie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę od przychodów z odpłatnego zbycia budynku kosztów jego wytworzenia wyłącznie od posiadania konkretnego rodzaju dokumentacji, który to wymóg nie jest przewidziany wprost w przepisach, stanowiłoby naruszenie podstawowych założeń, na których opiera się system opodatkowania dochodu osób fizycznych. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów może posłużyć się opinią biegłego, wskazująca na wysokość takich kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w dniu 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową, dotyczącą przekazania Mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. Przedmiotowa umowa zakładała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, jako strona umowy, zapewni Wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do mającego zostać wybudowanym domu jednorodzinnego. W realizacji przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wybudował dom własnym kosztem, ponosząc wszelkie wydatki związane z budową, włącznie z wpisowym, kosztami inwestycji wspólnych, dotyczących infrastruktury, uzbrojenia terenu itp. Od 1997 r. Wnioskodawca ponosił również za pośrednictwem Spółdzielni wydatki w postaci podatku od wskazanej w umowie nieruchomości. W umowie z 1997 r. nie określono ceny nabycia, budowano za środki własne. Pozwolenie na budowę oraz faktury za usługi budowlane wystawione były na nazwisko Wnioskodawcy.

Budowa została zakończona w 2001 r. co wskazuje protokół odbioru i przekazania do użytku z dnia 27 czerwca 2001 r. Wraz z zakończeniem budowy domu jednorodzinnego, nadaniem mu adresu oraz wydaniem przez odpowiednie ograny zgody na jego użytkowanie, Wnioskodawca wypełnił warunki umowy z dnia 26 marca 1997 r. Pomimo to Spółdzielnia nie wypełniła swojej części kontraktu, nie przyznając terminowo Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do budynku. Spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego zostało Wnioskodawcy nadane przez Spółdzielnię dopiero w dniu 9 maja 2007 r., a w dniu 17 maja 2007 r. dokonane zostało przeniesienie własności domu jednorodzinnego i własności gruntu na Wnioskodawcę. W dniu 18 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. budynku wraz z gruntem. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej uregulowane było w ustawie z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 231 § 1 ww. ustawy, spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie. Jak stanowi § 2 tego przepisu, po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej. Zgodnie z art. 232 § 3, z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni.

W myśl art. 235 § 1 ustawy prawo spółdzielcze, po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź też ich części i przejęciu zobowiązań spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu wkładów, spółdzielnia przenosi na członków własność przydzielonych domów wraz z prawami do działek.

W świetle przytoczonych przepisów prawa spółdzielczego, spółdzielnia po rozliczeniu kosztów budowy, przenosiła na rzecz członka spółdzielni własność domu wraz z prawami do działek, na których został wybudowany ten dom.

Przepisy ustawy prawo spółdzielcze, dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, zostały uchylone w związku z wprowadzeniem przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, domem jednorodzinnym w rozumieniu ustawy jest dom mieszkalny, jak również samodzielna część domu bliźniaczego lub szeregowego przeznaczona przede wszystkim do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Do domów jednorodzinnych stosuje się przepisy ustawy dotyczące lokali.

Stosownie do treści art. 1714 § 1 ww. ustawy (zawartym w rozdziale 21 tej ustawy), na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadających na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ww. ustawy, do istniejących w dniu wejścia ustawy w życie praw do domów jednorodzinnych i lokali mieszkalnych budowanych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 21 ustawy.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego nastąpiło w 2007 r., tj. w roku, w którym w dniu 9 maja 2007 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego, a następnie w dniu 17 maja 2007 r. ustanowiono na Jego rzecz prawo odrębnej własności tego domu wraz z gruntem.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej przez Wnioskodawcę w 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn.zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem, odpłatne zbycie w 2012 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej w 2007 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że kosztów wybudowania domu jednorodzinnego wynikających z opinii rzeczoznawcy, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ opinia rzeczoznawcy nie spełnia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 6e i ust. 6f w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem dokumentu, na podstawie którego przepis pozwala ustalić wysokość nakładów poniesionych na wytworzenie, nie jest ani fakturą VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług ani dokumentem stwierdzającym poniesienie opłat administracyjnych. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zasady podwyższania kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poprzez zastosowanie wskaźnika wzrostu cen i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa GUS w Dz.U. Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Stosując ten przepis, Wnioskodawca może corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia lub koszty wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Tym samym przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu, ustalone na podstawie opinii rzeczoznawcy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zawarty w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg dokumentowania wydatków przy użyciu faktur VAT i dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych odnosi się wyłącznie do kosztów wskazanych w drugiej z wymienionych w tym przepisie kategorii, tj. do nakładów ponoszonych przez podatnika w czasie posiadania rzeczy lub praw, które zwiększały ich wartość. W art. 22 ust. 6e ww. ustawy określenie nakłady użyte zostało w znaczeniu ogólnym obejmującym zarówno nakłady poniesione na wytworzenie jak i te, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (np. na remont czy modernizację). Stwierdzenie Wnioskodawcy, że „zaistnienie kosztu podatkowego, opisanego w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, może zatem zostać dowiedzione przez Podatnika poprzez każdego rodzaju dokument zawierający wiarygodną informację o wysokości wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem rzeczy lub prawa majątkowego” również nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie udokumentowania ceny nabycia ustawodawca w art. 19 ust. 1 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie na umowę, z której ma wynikać wartość wyrażona w cenie w niej określonej. Zatem, dla żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6c ww. ustawy ustawodawca nie pozostawił dowolności w dokumentowaniu. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu, ustalone na podstawie opinii rzeczoznawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków tutejszy Organ informuje, że przeanalizował treść tych orzeczeń, niemniej jednak należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.