Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-338/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-18
Teza: powstanie przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 24 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Jednym z udziałowców Spółki będzie inna spółka prawa handlowego (dalej: „Wspólnik”). Poza Wspólnikiem, udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki, za zgo-dą Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlega-jący opodatkowaniu CIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w dro-dze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne naby-cie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia ka-pitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo-wym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osią-gnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekracza-ją sumę przychodów; różnica jest stratą. Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o CIT zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytu-acja taka nie została wprost wskazana. Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawa o CIT nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzy-manych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość in-nych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzo-nych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przycho-dem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały. Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, że przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, bądź też w wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02.

Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód po-datkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT, a tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w CIT po stronie Spółki. Jednocze-śnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o CIT, katalog przypad-ków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę udzia-łów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie wpłyną do niej dodatkowe, zewnętrzne środ-ki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych pozostanie bez zmian. Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub czę-ściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W istocie umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki.

Analizowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia, nie sposób również rozpatrywać jako umorzenia zo-bowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W myśl te-go przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, zalicza się war-tość m.in. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu za-ciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Fun-duszu Pracy. Przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. Jednakże w roz-patrywanym zdarzeniu przyszłym, na skutek wyrażenia przez Wspólnika zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziałów nie wiążą się żadne kon-kretne wierzytelności wspólnika, lecz jego uprawnienia (prawo do dywiden-dy, prawa korporacyjne do kierowania spółką), umorzenie udziałów nie sprawia, że spółka posiada mniej zobowiązań (np. jeśli udziały jednego wspólnika są umarzane, cały zysk i tak podlega podziałowi - lecz w odniesie-niu do pozostałych wspólników). W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wspólnika nie dochodzi również do powstania wierzytelności wobec Spółki o zapłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bo-wiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia) - nie może zatem dojść do jego (zobowiązania) umorzenia. W rezultacie, umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów na zapytanie poselskie (Nr 2206, przesłane w piśmie Nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że: Niezależnie (\`(...)\`) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wy-nagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Ministerstwo Finansów dodało jednocześnie w przedmiotowym piśmie, że ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podat-kowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę wła-snych udziałów w celu ich umorzenia (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia są ak-tualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. (Znak: ILPB4/423-494/13-5/MC), uznał za prawi-dłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym przeprowa-dzenie przez Spółkę umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r., (Znak. IPPB3/423-528/13-2/MC), w której po-twierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w momencie umo-rzenia części udziałów Spółka nie uzyskuje dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 7 i art. 10 Ustawy CIT i w przedstawionym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i odpro-wadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 lu-tego 2013 r., (Znak: IPTPB3/423-423/12-2/MF), potwierdził stanowi-sko podatnika, zgodnie z którym należy stwierdzić, iż w sytuacji opisa-nej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (\`(...)\`) opisane w zdarzeniu przy-szłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podat-kowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r., (Znak: ILPB3/423-199/12-2/JS) uznał, że w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób praw-nych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r., (Znak: ITPB3/423-286/12/PST) wskazał, że oce-niając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po-zostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
*   Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (do-chodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.