Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.625.2021.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Opodatkowanie przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); przychód; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka akcyjna/spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej łącznie „spółka”), również będąca polskim rezydentem podatkowym, planuje dokonać emisji nowych akcji/udziałów (dalej łącznie „udziały”). Wnioskodawca zamierza objąć udziały poprzez wniesienie do spółki wkładu pieniężnego. Wartość wkładu będzie równa wartości emisyjnej udziałów, jednak wartość rynkowa/bilansowa pojedynczego udziału może być wyższa od jego ceny emisyjnej.

Objęte udziały będą w przyszłości stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do otrzymywania dywidend oraz ewentualną podstawę do otrzymania wynagrodzenia z tytułu zbycia tych udziałów.

Objęcie udziałów nie nastąpi w wyniku realizacji programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) \[dalej: updof\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce, w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, który może być niższy od wartości rynkowej/bilansowej udziałów będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów po cenie równej ich wartości emisyjnej nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie tego zdarzenia, ponieważ samo objęcie udziałów jest neutralne podatkowo. Wobec braku powstania przychodu po Jego stronie, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 updof, stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 updof, wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła oraz w art. 24 ust. 5 updof, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof).

Objęcie udziałów (akcji) zostało, zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby nastąpiło ono w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej została unormowana zasada, zgodnie z którą nakładanie zobowiązań podatkowych następuje w drodze ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego, jak również stosować rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97).

W przywołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, ustawodawca zawarł zasadę, odnoszącą się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Z takiej regulacji nie należy wywodzić skutków podatkowych dotyczących wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu pieniężnego. W ocenie Wnioskodawcy również z innych przepisów art. 17 updof nie wynika możliwość kwalifikowania czynności objęcia udziałów jako zdarzenia, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie objęcia udziałów.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, dotyczy wyłącznie przychodów powstających w momencie zbywania udziałów (akcji). W takim przypadku przychód podlegający opodatkowaniu może powstać, ale dopiero w przyszłości, jeżeli podatnik zdecyduje się na przykład zbyć objęte udziały, a cena uzyskana przez zbywającego z tytułu sprzedaży udziałów przewyższy koszt ich nabycia/objęcia, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie (wartość wkładu pieniężnego).

Art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, również nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ samo nabycie udziałów po cenie nominalnej, nawet jeżeli jest ona niższa niż cena rynkowa/bilansowa, nie może być rozpatrywane w kategoriach udziału w zysku osoby prawnej, ani tym bardziej zostać uznane za faktycznie uzyskany przychód.

Nabywając (obejmując) udziały podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których dopiero realizacja w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym, np. otrzymaniem dywidendy lub zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia (objęcia). Samo objęcie udziałów można rozpatrywać co najwyżej w kategorii potencjalnego dochodu, który może powstać w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przyjmując, że art. 17 updof, zawiera zamknięty katalog przychodów, uznawanych za przychody z kapitałów pieniężnych, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że skoro ustawodawca w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawarł zdarzenia w postaci wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, należy uznać, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie wywoła skutków na gruncie updof.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie. Ustawodawca nie wskazuje także, by moment wyceny udziałów mógłby wiązać się z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. W związku z tym objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, który może być niższy niż wartość rynkowa/bilansowa tych udziałów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Taki pogląd został wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt: II FSK 640/12, wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 111/12, oraz prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 2538/14.

W tych orzeczeniach sądy administracyjne wskazały, że objęcie udziałów (akcji) po cenie równej ich wartości emisyjnej jest neutralne podatkowo w dacie zdarzenia.

Za brakiem zasadności stanowiska, które zakłada powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów przemawiają nadto inne argumenty. Fakt, że cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną nie powinien być sporny. Nie można wykluczyć, że nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej/bilansowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów, a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek pomimo tego, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zasadnym jest przyjęcie, że brak powstania przychodu w momencie objęcia udziałów nie oznacza, że przychody wynikające z objęcia udziałów w spółce są całkowicie wyłączone z opodatkowania udpof.

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywisty przychód z udziałów może ujawnić się właśnie w momencie ich zbycia. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten nie różnicuje objęcia i nabycia udziałów – w obu przypadkach wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia, niezależnie czy wydatki te odpowiadały wartości rynkowej/ bilansowej udziałów. Jeśli wydatki związane z objęciem udziałów nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie obejmowania udziałów, to konsekwentnie należy uznać, że z tytułu samego objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powinno dojść do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wobec tego przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie, jeśli w przyszłości dojdzie do zbycia udziałów, a cena uzyskana z tytułu ich sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota poniesiona przez Niego w związku z ich objęciem. Taka nadwyżka będzie stanowić przychód po stronie Jego i będzie podlegać opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 updof.

Należy więc podkreślić, że objęcie udziałów poniżej ich wartości rynkowej/bilansowej nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego, ponieważ wartość rynkowa udziałów znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Niższy będzie koszt uzyskania przychodów (równy kosztowi objęcia udziałów), a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy należny podatek dochodowy. Gdyby dodatkowo doszło do opodatkowania różnicy pomiędzy wartością emisyjną udziałów, a ich wartością rynkową na dzień objęcia doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności tym samym podatkiem, co wydaje się niedopuszczalne w polskim systemie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i treść przepisów updof, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpi po Jego stronie przychód w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający cenie emisyjnej, która może być niższa od wartości rynkowej/bilansowej wyemitowanych udziałów.

Ewentualny przychód powstanie w momencie zbycia tych udziałów, jeśli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania. Tak obliczony przychód będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ww. ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

*   w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

*   w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, który może być niższy niż wartość rynkowa/bilansowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie ewentualnie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z poźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).