Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-308/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Opodatkowanie wypłaconej odprawy pieniężnej.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-stosunek pracy; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu – 21 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconej odprawy pieniężnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconej odprawy pieniężnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał w dniu 18 lipca 2013 r. ze swoim pracodawcą dokument pod nazwą Porozumienie, dotyczący rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron i określający podstawę i wysokość należności pieniężnych, jakie zobowiązany jest mu wypłacić pracodawca. Bezsporne było i jest, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę łączącej go z pracodawcą podlegało przepisom ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa. Przyczyną zawarcia ww. Porozumienia wyraźnie wskazaną w jego treści była likwidacja stanowiska pracy spowodowana procesem restrukturyzacji (przejęciem byłego pracodawcy przez nowy podmiot).

W treści Porozumienia wymieniono następujące należności pieniężne, jakie pracodawca zobowiązał się wypłacić na rzecz Wnioskodawcy:

1.  odprawę w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia należną zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa,
2.  odprawę pieniężną na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy,
3.  odszkodowanie wynikające z umowy o zakazie konkurencji,
4.  odszkodowanie z tytułu uchylenia sporu związanego z rozwiązaniem stosunku pracy w okresie ochrony przedemerytalnej przewidzianej w art. 39 Kodeksu pracy.

Wszystkie te należności zostały – zgodnie z treścią Porozumienia – wypłacone Wnioskodawcy w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odprawa w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia wypłacona Wnioskodawcy w 2013 r. – na podstawie art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa – jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie (odprawa), którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona w 2013 r. odprawa w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia na podstawie art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa zwolniona jest z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie (odprawa), którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy.

Co prawda w Porozumieniu z dnia 18 lipca 2013 r. zawartym z pracodawcą świadczenie to zostało wymienione, jako jeden z czterech składników wypłacanych Wnioskodawcy odszkodowań, wyraźnie wskazano jednak, że jego podstawą jest art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa. Wymienienie tego świadczenia w treści Porozumienia nie było konieczne do jego ustalenia i wypłaty, strony uczyniły to dlatego, że wyliczały w Porozumieniu wszystkie należności pracodawcy na rzecz pracownika, zarówno te które wynikały z ustawy (przedmiotowa odprawa z ustawy kominowej, odprawa z ustawy z 13 marca 2003 r.), umowy (odszkodowanie z umowy o zakazie konkurencji), jak i te, których źródłem było samo Porozumienie (odszkodowanie z tytułu uchylenia sporu związanego z rozwiązaniem stosunku pracy w okresie ochrony przedemerytalnej przewidzianej w art. 39 Kodeksu pracy).

Dlatego – w opinii Wnioskodawcy – sam fakt, że odprawa z art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. wymieniona została w Porozumieniu nie wyłącza zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku od osób fizycznych, gdyż odprawa ta nie „wynika” z tego Porozumienia i nie jest objęta innymi wyłączeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-f).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego – vide: lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca podpisał w dniu 18 lipca 2013 r. ze swoim pracodawcą dokument pod nazwą Porozumienie, dotyczący rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron i określający podstawę i wysokość należności pieniężnych, jakie zobowiązany jest mu wypłacić pracodawca. Bezsporne było i jest, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę łączącej go z pracodawcą podlegało przepisom ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa. Przyczyną zawarcia ww. Porozumienia wyraźnie wskazaną w jego treści była likwidacja stanowiska pracy spowodowana procesem restrukturyzacji (przejęciem byłego pracodawcy przez nowy podmiot).

W treści Porozumienia wymieniono następujące należności pieniężne, jakie pracodawca zobowiązał się wypłacić na rzecz Wnioskodawcy:

1.  odprawę w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia należną zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawa,
2.  odprawę pieniężną na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy,
3.  odszkodowanie wynikające z umowy o zakazie konkurencji,
4.  odszkodowanie z tytułu uchylenia sporu związanego z rozwiązaniem stosunku pracy w okresie ochrony przedemerytalnej przewidzianej w art. 39 Kodeksu pracy.

Wszystkie te należności zostały – zgodnie z treścią Porozumienia – wypłacone Wnioskodawcy w 2013 r.

W świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych, jak również zakreślonej przez niego kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia, istotnym również jest ustalenie czy art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących podmiotami prawnymi (Dz.U. Nr 26, poz. 306 z późn. zm.), zwanej również „ustawą kominową”, stanowi samoistną podstawę nabycia prawa do odprawy w nim określonej.

Zgodnie z tym przepisem w razie odwołania ze stanowiska lub rozwiązania umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej będącej podstawą zatrudnienia przez podmiot zatrudniający, z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków ze stosunku zatrudnienia, osobom określonym w art. 2 może być przyznana odprawa w wysokości nie wyższej niż trzykrotność wynagrodzenia miesięcznego.

Wątpliwości dotyczące analizowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny rozwiał Sąd Najwyższy, który w wyrokach z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt III PK 21/04 (publik. LEX nr 142485), z dnia 29 kwietnia 2005 r., sygn. akt III PK 108/04 (LEX nr 162237) oraz z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II PK 187/06 (LEX nr 447247) stwierdził, że przepis art. 12 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi nie stanowi samoistnej podstawy nabycia prawa do odprawy. Zdaniem Sądu tenże przepis tylko „zezwala” na przyznanie odprawy w odpowiednich umowach – indywidualnych czy zbiorowych, z zakreśleniem górnej granicy odprawy i z wykluczeniem sytuacji naruszenia podstawowych obowiązków ze stosunku zatrudnienia. Ponadto norma ta zakreśla jedynie granice dopuszczalności przyznania odprawy, które powinny być wyrażone w innym akcie prawnym, np. w umowie o pracę pracownika – wtedy stanie się świadczeniem roszczeniowym, którego wypłaty można się skutecznie domagać.

Zatem, nie dość, że świadczenie wypłacone Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi jest nie mającą charakteru odszkodowawczego odprawą, to źródłem jego uiszczenia było zawarte z pracodawcą w dniu 18 lipca 2013 r. Porozumienie, czyli wynikało ono z zawartej umowy (ugody) innej niż ugoda sądowa, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przyczyn wypłacona Wnioskodawcy ww. odprawa nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 przytoczonej ustawy.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – uzyskane na podstawie art. 12 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy i jako takie podlega opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.