Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1030/11-7/S/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Koszty uzyskania przychodów wynikające z zapłaty kary umownej lub odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy najmu przed terminem jej obowiązywania w sytuacji, gdy działalność w danej lokalizacji przynosi stratę lub nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 22 marca 2016r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 2880/15 z dnia 17 grudnia 2015r. (data wpływu 2 maja 2016r.) stwierdza, że – stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaty kary umownej lub odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy najmu przed terminem jej obowiązywania w sytuacji, gdy działalność w danej lokalizacji przynosi stratę lub nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaty kary umownej lub odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy najmu przed terminem jej obowiązywania w sytuacji, gdy działalność w danej lokalizacji przynosi stratę lub nie przynosi założonego przez Spółkę poziomu zyskowności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność z wykorzystaniem około 300 stacji benzynowych i sklepów, należących do sieci hipermarketów i supermarketów, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna na terenie całej Polski. W związku z tym Spółka jest stroną licznych umów najmu na lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia w nich stacji benzynowych bądź sklepów. W toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że umowy najmu w konkretnych lokalizacjach są rozwiązywane przed upływem pełnego okresu, na jaki dana umowa została zawarta. Większość zawieranych przez Spółkę umów nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy ma miejsce w związku z koniecznością zakończenia przez Spółkę nierentownej działalności w danej lokalizacji.

W rezultacie prowadzonych negocjacji i zawarcia porozumienia z wynajmującym, w formie ugody cywilnoprawnej, Spółka zobowiązuje się do zapłaty kary umownej lub odszkodowania dla wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu jej obowiązywania.

Każdy przypadek rozwiązania umowy przez Spółkę jest uzasadniony względami ekonomicznymi ukierunkowanymi na rozwój działalności sieci sklepów Wnioskodawcy i wymogami rynku. Decyzję o rozwiązaniu umowy oraz o wiążącej się z tym wypłacie odszkodowania (kary umownej) na rzecz wynajmującego, poprzedza kompleksowa analiza i ocena sytuacji finansowej Spółki. W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź – z perspektywy całej działalności – nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kosztów kar umownych i odszkodowań?
2.  Czy koszty takie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w sytuacjach opisywanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, za wyjątkiem kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest stwierdzenie, że;

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce oznacza to, że poza wyjątkami wskazanymi w sposób wyraźny w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP wszystkie wydatki, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez podatników w związku z rozwiązaniem umowy, w tym również umowy najmu, przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, w postaci kar umownych i odszkodowań nie zostały uwzględnione w katalogu art. 16. ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Treść powołanego przepisu wskazuje, że wyłączeniem z kosztów podatkowych objęte są enumeratywnie wskazane kategorie kar umownych i odszkodowań, do których należą:

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

Do wymienionych wyżej kategorii kar umownych i odszkodowań, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie należą kary umowne i odszkodowania zapłacone w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminem, na jaki została zawarta.

Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawa o PDOP nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wykluczenie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP w danym przypadku oznacza, że ocena związanych z nim wydatków z punktu widzenia zaliczenia kosztów uzyskania przychodów powinna opierać się o analizę przesłanek ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego w związku z rozwiązywaniem umów najmu, koszty kar umownych i odszkodowań spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wnioskodawca podkreśla, że wydatki te każdorazowo ponoszone są przez Spółkę bądź to w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów wówczas, gdy rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zapłata kary umownej bądź odszkodowania wynikają z rezygnacji z prowadzenia działalności w danej lokalizacji z uwagi na niski poziom rentowności tej lokalizacji, bez przenoszenia działalności w inne miejsce, z zamiarem zminimalizowania strat ponoszonych na tej działalności i zainwestowania pozyskanych w ten sposób środków w przyszłości w bardziej zyskowne przedsięwzięcia.

Likwidacja działalności w lokalizacji o niskiej rentowności pozwala na poprawienie wyniku finansowego Spółki w dłuższym okresie czasu w którym, nie rozwiązując danej umowy, Spółka byłaby zobowiązania do ponoszenia wysokich kosztów, które nie prowadziłyby do wygenerowania przychodów na poziomie satysfakcjonującym dla Spółki. Spółka dokonuje całościowej oceny rentowności swojego biznesu. Wiąże się to z koniecznością optymalizacji, poprzez zmniejszenie kosztów działalności, w tych lokalizacjach, w których działalność ta jest mało efektywna oraz nie rokuje w dłuższym okresie poprawy w tym zakresie.

W ocenie Spółki, ponieważ wydatki poniesione z tytułu wypłaty przez nią kar umownych i odszkodowań są podyktowane względami biznesowymi i jako służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Decyzja o zakończeniu działalności w danej lokalizacji jest każdorazowo decyzją uzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności. Ocena racjonalności poniesienia wydatku w postaci kary umownej bądź odszkodowania na rzecz wynajmującego lokal, pozostaje w ścisłym związku ze specyfiką działalności danej branży. Tak jest w przypadku Spółki, która działa w szczególnych uwarunkowaniach sprzedaży detalicznej w branży konsumpcyjnej.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011. r. (sygn. akt I SA/Wr 1263/11), w którym WSA uznał, że z uwagi na całokształt okoliczności sprawy i względy biznesowe zaliczenie przez bank kwot wypłaconych w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na rzecz wynajmujących lokale stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Względy biznesowe w tym przypadku były ściśle związane ze specyfiką branży finansowej.

W wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 342/11) WSA w Poznaniu podkreślił, że „_stanowisko organu podatkowego prowadziło do absurdalnej sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty związane z najmem lokalu (przy nieskorzystaniu z niego z uwagi na niespełnienie określonych warunków), a nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot ugody sądowej, która po pierwsze dotyczy tej samej umowy najmu, po drugie została zawarta w celu ochrony źródła przychodów i jednocześnie minimalizowała straty skarżącej z tytułu zawartej umowy najmu na czas określony_”

Spółka uważa, że organy podatkowe potwierdzają jednoznacznie możliwość zaliczenia do kosztów „uzyskania przychodu np. kosztów związanych z przejęciem przez nowego najemcę dotychczasowej umowy najmu (odstępne płatne dotychczasowemu najemcy za rezygnację z kontynuacji najmu), - wskazują na to np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 września 2011 r. (nr IPTPD3/423-168/11-5/PM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r. (nr ILPB3/423-207/105/ŁM).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno odstępne związane z przejęciem nowego lokalu handlowego, jak i odszkodowanie (kara umowna) płatne w związku z rozwiązaniem umowy najmu mają ten sam ekonomiczny charakter — są kosztami wiążącymi się z optymalizacją powierzchni handlowych będących w dyspozycji podmiotu prowadzącego działalność handlową. W braku ustawowego rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma kategoriami kosztów, nie ma podstaw aby przypisywać im odmienne konsekwencje podatkowego przez interpretację przepisów.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty kar umownych i odszkodowań wypłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, klasyfikowanie ich do wymienionych rodzajów kosztów podatkowych powinno każdorazowo następować z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz okoliczności faktycznych, w których wydatki te są ponoszone.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uważa się koszty pozostające w uchwytnym związku z przychodami z określonego źródła. Zdaniem Spółki do typowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wartość nabycia towarów, czy koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. Za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy również uznać wydatki na zakup usług zewnętrznych niezbędnych do wykonania usług przez samego podatnika.

W ocenie Spółki do kosztów takich nie należą jednak koszty kar umownych i odszkodowań wypłacane przez nią w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami ponieważ nie jest możliwe przypisane ich do konkretnego strumienia przychodów. Konsekwentnie Spółka nie ma możliwości odroczenia momentu rozpoznania tych kosztów do chwili uzyskania konkretnego przychodu. Skoro zatem koszty te nie znajdą odzwierciedlenia w przychodach z konkretnego źródła i pozostają w ogólnym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem „_koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia_”. „Data poniesienia”, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty kar umownych i odszkodowań ponoszonych przez niego w opisanym stanie faktycznym stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dniu na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydal w dniu 15 marca 2012r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-1030/11-2/JD uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, różnych wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem umowy najmu lokali, w których była prowadzona przez niego działalność gospodarcza - stacje benzynowe lub sklepy. Jako przyczynę rozwiązania tych umów Spółka podała nierentowność tych placówek. W związku z rozwiązaniem umów w nierentownych placówkach Spółka, na mocy porozumień, zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wynajmującego kary umownej lub odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu.

Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów najmu nie został uzyskany - wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej (odszkodowania) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem, ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na odszkodowanie Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów, z oczywistego powodu - zostaną rozwiązane umowy najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: zabezpieczenie źródła przychodów, rozumiane jako działanie w celu zmniejszenia straty, przy czym Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła w jaki sposób przejawia się konkretnie to działanie. We wniosku Spółka stwierdziła jedynie, że podjęła decyzję o likwidacji niektórych swoich placówek, ponieważ były nierentowne, nie wykazała natomiast co oznacza ta „nierentowność”. Nie wykazała również, że gdyby dalej prowadziła owe nierentowne placówki, poniosłaby ewentualną stratę i w jakiej wysokości, czy byłaby ona adekwatna w stosunku do zapłaconego odszkodowania.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel - zmniejszenie straty (abstrahując już nawet od faktu, że nie znajdujący potwierdzenia w stanie faktycznym wniosku) nie mieści się w ustawowym pojęciu „zabezpieczenia źródła przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009r„ sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „_Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „ działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.l updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów_” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „_Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”)_.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: _jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów_” (wyrok z dnia 2.09.20l0r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko Organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest wyrok NSA z dnia 3.08.2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wydanym w tożsamej sprawie, co będąca przedmiotem wniosku, gdzie Sąd stwierdził: „_(\`(...)\`) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p._"

Nie można zgodzić się z oceną Spółki, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) „zabezpieczyć”, oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast „zachować” tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umów najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Bank przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „_W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(\`(...)\`) sp. z. o. o. ” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (\`(...)\`) i (\`(...)\`) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (\`(...)\`) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(\`(...)\`) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania_”.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci wypłaty kary umownej (odszkodowania) za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umów i zapłatą odszkodowania, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów najmu miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż „W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź — z perspektywy całej działalności - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu”.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki, czy też nie osiąganie takich zysków jakie zakładała Spółka, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Reasumując, wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów, a wypłacone odszkodowanie zabezpiecza raczej wynajemcę i jego źródło przychodów, a nie Wnioskodawcę i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niej nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytanie numer 2, należy uznać z bezprzedmiotowe.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 20.03.2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dniu 06.04.2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 8.05.2012 r., nr IPPB3/423-1030/11-4/JD stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Odpowiedź została doręczona w dniu 14.05.2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15.03.2012 r., nr IPPB3/423-1030/11-2/JD podatnik złożył w dniu 11.06.2012 r. (data wpływu 13.06.2012 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zarzuty zawarte w skardze.

Wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca naruszenie:

*   przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „pdop”) w związku ze stwierdzeniem, że kary i odszkodowania płacone przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy (w tym umowy najmu) przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opłaty z tytułu odstępnego (inaczej: kara umowna, odszkodowanie) w związku z rezygnacją z wynajmowanych lokali przed terminem na jaki zostały zawarte umowy ma związek z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a w konsekwencji uznaniu takich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Sąd potwierdził fakt, iż stanowisko sądów administracyjnych w podobnych sprawach nie jest jednolite. Niektóre z tych orzeczeń potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dla przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, w którym to zajęto stanowisko, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust. 1 updop nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 460/10 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd odmienny od wyżej prezentowanego, który przedstawiony został między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak w pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Sąd stwierdził, iż "\`(...)\`_zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu\`(...)\`"_

_

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

_

_Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów11 nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów", W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (\`(...)\`) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów\`(...)\`(\`(...)\`) Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy leasingu te przesłanki spełnia_".

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zmierzył się także z poglądem prezentowanym między innymi w dwóch na wstępie powołanych orzeczeniach stwierdzając, że "\`(...)\`_W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., 1 SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., 1 Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania / kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc \[\`(...)\`\] zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu \[\`(...)\`\] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów_".

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd zauważył, iż z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że Spółka ponosząc na rzecz wynajmujących opłaty w zamian za rozwiązanie umów najmu działa w sytuacji, gdy działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź nie osiąga założonego poziomu zyskowności. Zdaniem Sądu sytuacja taka uzasadnia twierdzenie, że decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatków tytułem opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umów najmu, nierentowność działalności w danych lokalizacjach, powstanie strat z tego tytułu lub nieosiąganie zakładanego zysku, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowane są w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie ich może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że "\`(...)\` _działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia żródia przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p._”

Rozpoznając ponownie wniosek Minister Finansów winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów spółki, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1670/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył, że wypowiedzenie najmu z powodu ponoszonych strat oraz rozwiązanie umowy najmu z uwagi na brak oczekiwanych zysków, to dwa różne stany faktyczne, które – czego na tym etapie sprawy nie można wykluczyć – podlegać mogą różnym ocenom prawnym w zakresie zastosowania do nich prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też, co oznaczają stwierdzenia wniosku interpretacyjnego o "nie osiąganiu przez spółkę - z perspektywy całej działalności - założonego poziomu zyskowności". Wypowiedź ta jest bardzo ogólna, nie wynika z niej jednoznacznie: czy wnioskodawca pisze o każdym poziomie, czy też o określonej wysokości niezyskowności, czy dotyczyć ma ona tylko działalności prowadzonej w najmowanym obiekcie czy też działalności całej spółki. Są to okoliczności niezbędne do precyzyjnego przedstawienia stanu fatycznego umożliwiającego bez żadnych wątpliwości wydanie precyzyjnej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w zasadzie w ogóle, czy stan faktyczny sprawy został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco, tak jak wymaga tego art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz czy podatkowy organ interpretacyjny nie powinien wezwać wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zanim przystąpi się do merytorycznego zbadania wynikającej z interpretacji oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego należy rozważyć - między innymi tak, jak powyżej to wskazano - stan faktyczny sprawy, w szczególności z punktu widzenia wymogu wyczerpującego przedstawienia, to jest zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2880/15 z dnia 17 grudnia 2015r. , prawomocnym od dnia 22 marca 2016r. ; data wpływu do BKIP w Płocku – 2 maja 2016r.) stwierdził, co następuje:

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawując kontrolę administracji na zasadach wyżej określonych, Sąd stwierdza, że skargę należy uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1670/13, przesądził o tym, że zanim przystąpi się w rozpatrywanej sprawie do merytorycznego zbadania wynikającej z interpretacji oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego, to należy rozważyć stan faktyczny sprawy, w szczególności z punktu widzenia wymogu wyczerpującego przedstawienia, to jest zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał również, że wypowiedzenie najmu z powodu ponoszonych strat oraz rozwiązanie umowy najmu z uwagi na brak oczekiwanych zysków, to dwa różne stany faktyczne, które podlegać mogą różnym ocenom prawnym w zakresie zastosowania do nich prawa podatkowego. Również zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypowiedź o "nie osiąganiu przez spółkę - z perspektywy całej działalności - założonego poziomu zyskowności” jest bardzo ogólna, nie wynika z niej jednoznacznie, czy wnioskodawca pisze o każdym poziomie, czy też o określonej wysokości niezyskowności, czy dotyczyć ma ona tylko działalności prowadzonej w najmowanym obiekcie czy też działalności całej spółki. W ocenie NSA są to okoliczności niezbędne do precyzyjnego przedstawienia stanu fatycznego umożliwiającego bez żadnych wątpliwości wydanie precyzyjnej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji po rozważeniu powyższych okoliczności należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco, tak jak wymaga tego art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W tym stanie rzeczy podatkowy organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie wniosek Minister Finansów winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2880/15 z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) oraz w związku z wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem znak IPPB3/423-1030/11-5/S/16 MS z dnia 8 lipca 2016r. (data doręczenia – 14 lipca 2016r.), wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie przyczyn stanowiących podstawę odstąpienia od umowy najmu w konkretnych lokalizacjach, np. czy doszło do „wypowiedzenia umowy najmu z powodu ponoszonych strat” lub czy doszło do „rozwiązania umowy najmu z uwagi na brak oczekiwanych zysków”?
2.  wyjaśnienie co należy rozumieć poprzez stwierdzenie o „nie osiąganiu przez spółkę – z perspektywy całej działalności – założonego poziomu zyskowności”?
    *   czy Wnioskodawca pisząc o niezyskowności odnosi się do działalności prowadzonej w konkretnym obiekcie czy też wyników finansowych całej Spółki?
    *   czy Wnioskodawca pisząc o niezyskowności ma na myśli każdy jej poziom, czy też brak możliwości osiągnięcia określonej wysokości zyskowności?
3.  przedstawienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, w odniesieniu do każdego z odrębnych stanów faktycznych, spójnego z uzupełnionym stanem faktycznym.

Uzupełnienia dokonano w dniu 14 lipca 2016 r. (data wpływu: 25 lipca 2016 r.). W uzupełnieniu do wniosku podano następujące wyjaśnienia:

Ad 1.

Spółka informuje, że w dotychczasowej praktyce każdorazową przyczyną odstąpienia od kontynuowania umowy najmu w danej lokalizacji były niesatysfakcjonujące Spółkę wyniki finansowe polegające na ponoszeniu przez Spółkę straty na działalności w tej konkretnej lokalizacji. Decyzja o odstąpieniu od kontynuowania umowy najmu była poprzedzona każdorazowo analizą rentowności.

Składając w 2011 r. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że decyzja o odstąpieniu od kontynuowania umowy najmu w danej lokalizacji mogła zapaść w przypadku, gdy działalność w danej lokalizacji nie przynosi satysfakcjonujących dla Spółki wyników finansowych, czyli albo ponosi stratę albo nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności.

W dotychczasowej praktyce każdorazową przyczyną odstąpienia od kontynuowania umowy najmu w danej lokalizacji były ponoszone w danej lokalizacji straty. Oczywistym bowiem jest, iż ponoszenie strat w danej lokalizacji ma wpływ na całą działalność gospodarczą Spółki, znacząco obniżając jej wyniki. Stąd konieczność zakończenia przez Wnioskodawcę nierentownej działalności w konkretnych lokalizacjach, w których działalność Spółki generuje straty.

Niemniej jednak Spółka składając wniosek zakładała także możliwość odstąpienia od kontynuowania umowy najmu w danej lokalizacji w przypadku, gdy działalność w tej lokalizacji nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności. Spółka zakładała bowiem, że w przypadku gdy poziom zyskowności osiągany przez dana lokalizację jest zbyt niski, wówczas ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności w tej lokalizacji może zostać uznane za nadmierne a jego podejmowanie – za nieuzasadnione gospodarczo. Stąd Spółka przyjmowała, że w takim przypadku uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia może okazać się odstąpienie od kontynuowania umowy najmu w takiej lokalizacji po to aby uwolnione środki wykorzystać gdzie indziej. Dotychczas jednak przypadek odstąpienia od kontynuowania umowy najmu w danej lokalizacji w przypadku gdy działalność w tej lokalizacji nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności nie miał miejsca.

Ad 2.

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca pisząc o nieosiągnięciu założonego poziomu zyskowności odnosił się do:

*   zyskowności z działalności prowadzonej w konkretnym obiekcie (w konkretnej lokalizacji);

*   braku osiągnięcia określonego poziomu zyskowności w danym obiekcie (lokalizacji).

Ad 3.

Spółka podtrzymuje wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko, iż wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kary umowne i odszkodowania, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów zarówno w przypadku, gdy decyzja o odstąpieniu od kontynuowania umowy najmu w danej lokalizacji wynika z ponoszenia strat z działalności w danej lokalizacji jak i w przypadku, gdyby decyzja taka została podjęta w sytuacji gdy działalność w danej lokalizacji nie osiągałaby założonego, przez Spółkę poziomu zyskowności.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. np. wyrok NSA z 15 lipca 2016, II FSK 1698/14 podtrzymujący wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2013 r, III SA/Wa 1625/13).

1.  Przypadek, gdy odstąpienie od kontynuowania umowy najmu oraz ponoszenia z tego tytułu określonych wydatków następuję w sytuacji, w której dana lokalizacja generuje straty (a zatem jedyny przypadek, który wystąpił w dotychczasowej praktyce).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa o pdop\], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, wymienione zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie jest ujęta w powyższym katalogu. Zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem rozpatrywać na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj. pod kątem poniesienia ich w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że decyzja o wypowiedzeniu umowy najmu ma na celu uniknięcie ponoszenia dalszych wydatków, które byłyby nieracjonalne z punktu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Fakt nieosiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego nie dyskwalifikuje bowiem danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w sytuacji, w której nastąpi zmiana okoliczności, otoczenia biznesowego, wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, jakim dla Spółki jest działalność handlowa.

Ocena danego wydatku i jego kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów powinna być — i w przypadku Spółki jest — poprzedzona analizą ekonomiczną. Winna ona uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania Spółki, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem łub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W przypadku Spółki, jak wspomniano powyżej, w praktyce odstąpienie od kontynuowania umowy najmu oraz ponoszenie z tego tytułu określonych wydatków następuje w sytuacji, w której dana lokalizacja generuje straty. Zapłata kary umownej/odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej wygaśnięcia ma zatem na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, których dalsze ponoszenie byłoby niecelowe z punktu widzenia Spółki.

W kontekście powyższych rozważań, Spółka zwraca uwagę na dokonaną w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Uchwała ta dotyczący co prawda kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustaw) o pdop, jednak wyraźnie nawiązuje do sytuacji skrócenia okresu obowiązywania umów najmu, a zawarte w niej stanowisko odnieść należy także do niniejszej sytuacji.

W uchwale tej NSA wskazał, iż: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (\`(...)\`) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarczy, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu(\`(...)\`).Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszenia kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat y określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć ponosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło pochodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczy wiej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychów w rozumieniu art. 15 ust. 1”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone na rzecz podmiotów - wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kary umowne i odszkodowania, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka zwraca uwagę na stanowisko wyrażone w:

_*   wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11: „Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. (\`(...)\`) Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.”
*   wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10: „(\`(...)\`) zapłacenie kary umownej wiąże się z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej było korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, a więc np. gdyby nieruchomość nie byłaby wykorzystana przez cały okres na który została zawarta umowa, na czas określony, a skarżąca zmuszona byłaby do płacenia czynszu”.
*   wyroku NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11: „Skoro bowiem, jako Zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
*   wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10: „(\`(...)\`) nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. (\`(...)\`) z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). (\`(...)\`) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 up.d.op. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu — art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.
*   wyroku NSA 2 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12: „(\`(...)\`) tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”, zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów”.
*   wyroku WSA w Warszawie 24 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 610/15: Wydatki na odstępne lub karę umowną mogą zatem stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozmienieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów".
*   wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 557/12: „Należy jednak z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy Zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów”.
*   wyroku WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 28/15: „ Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu. czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów”._

1.  Przypadek, gdy odstąpienie od kontynuowania umowy najmu oraz ponoszenie z tego tytułu określonych wydatków następuję w sytuacji, w której dana lokalizacja nie przynosi założonego poziomu zyskowności (a zatem przypadek, który nie wystąpił w dotychczasowej praktyce).

W ocenie Spółki stanowisko przedstawione powyżej w odniesieniu do przypadku, w którym decyzja o odstąpieniu od kontynuowania umowy najmu oraz ponoszenia z tego tytułu określonych wydatków wynika z faktu ponoszenia w danej lokalizacji straty ma pełne zastosowanie także w przypadku gdyby decyzja taka miała zostać podjęta ze względu na nieosiąganie przez daną placówkę/lokalizację założonego poziomu zyskowności - utrzymywanie bowiem takiego stanu tworzyć może nieuzasadnione z biznesowego punktu widzenia ryzyko powstania straty.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2880/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Organ interpretujący w pełni podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oraz ponownie pragnie podkreślić, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

W kontekście tych rozważań, stwierdzić należy, że opisane we wniosku kary umowne lub odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy – co do zasadności zaliczenia ww. kar umownych lub odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust.1 updop, tj. jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów – wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu – w którym była prowadzona działalność gospodarcza, nastawiona na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji przychylając się do stanowiska Wnioskodawcy, odnośnie konieczności całościowego rozpatrywania źródła przychodów generowanego działalnością gospodarczą (tj. działalność handlową), do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej spółki, co nadawałoby im charakter wydatków „ogólnych”. Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie racjonalności łączonej w istocie przez Wnioskodawcę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, jedynie pośrednio dotyczy całokształtu funkcjonowania spółki. Bezpośrednio dotyczy bowiem jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z generowaniem przychodów z lokalu, którego najem został rozwiązany przed terminem jego obowiązywania. Reasumując, stwierdzić należy, że ponoszona przez spółkę płatność nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu (konkretnej lokalizacji). Źródłem konieczności zapłaty wskazanej kary umownej /odszkodowania jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „_Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie._” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, iż cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „_(\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów_”.

Wnioskodawca co prawda wskazuje, iż poniesienie wydatku ma na celu minimalizację strat z tytułu nierentownej działalności prowadzonej w danym lokalu i wycofanie się z obowiązku opłacania najmu lokalu. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „_Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa._” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „_Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy)._

_

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

_

_Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnial3.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa._”

Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10), wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015r. (sygn. Akt II FSK 3197/12).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające zarówno na ograniczeniu wydatków spółki jak i na ograniczeniu dalszych strat ponoszonych w konkretnej lokalizacji nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się spółki z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Dodatkowo podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Z treści wniosku można przyjąć, że Wnioskodawca podpisując umowę najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej zobowiązał się do uiszczenia kary umownej lub odszkodowania w związku z odstąpieniem od umowy najmu przed terminem jej obowiązywania (wniosek ten dotyczy tych wszystkich umów, w których doszło do wypłaty kary umownej lub odszkodowania). Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. l2.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

W ocenie organu powołana przez Wnioskodawcę uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie bowiem dotyczy ona strat w środkach trwałych a dokładniej sytuacji zakończenia używania cudzego środka trwałego, w którym podatnik poniósł nakłady (czyli wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym wykorzystywany w prowadzonej działalności), przed zakończeniem okresu amortyzacji tych nakładów. Niedopuszczalnym wydaje się przyjęcie, iż wydatek zarówno w postaci niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym jak i kary umownej lub odszkodowania ma ten sam charakter, związek z przychodem , zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Organ podkreśla jednak, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Jednocześnie pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych, co do zasady nie stanowią źródła prawa powszechnego.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, poparte orzecznictwem sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.