Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1073/10/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-07
Teza: 1. Czy w kontekście regulacji przewidzianej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawą Ordynacja podatkowa szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę – szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych – są podmiotem prawa podatkowego (jako jednostki organizacyjne nieposiadajace osobowości prawnej), czy też podatnikiem jest w tym przypadku wyłącznie osoba fizyczna (Wnioskodawca) organ prowadzący szkoły? 2. Czy szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę winny rozliczać się samodzielnie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych niezależnie od rozliczeń dokonywanych przez organ prowadzący szkoły? Innymi słowy czy podatnikiem jest Wnioskodawca czy podatnikiem są szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę? 3. Czy odsetki naliczone od kwot dotacji oświatowej wypłaconej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty zgromadzonych na rachunkach bankowych (lokatach terminowych) zarządzanych przez organ prowadzący szkołę stanowią przychód właściciela szkoły i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej? a. Czy dotacje oświatowe wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? b. Czy dotacje oświatowe wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty zaliczane są do przychodów z działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, to jest organ prowadzący szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej?
Słowa kluczowe: dotacja; lokaty; odsetki; podatnik; rachunki-rachunek bankowy; szkoły-szkoła niepubliczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie zaliczenia przychodów z odsetek od środków na lokatach terminowych do przychodów z działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podmiotowości podatkowej, zaliczenia przychodów z odsetek od środków na rachunkach bankowych (lokat terminowych) do przychodów z działalności gospodarczej oraz zwolnienia z opodatkowania dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości stać się organem prowadzącym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych (w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z tą ustawą (art. 5 ust. 7 pkt 1–4) organ prowadzący szkołę między innymi:

1.  Zapewnia warunki działania szkoły lub placówki, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki;
2.  Wykonuje remonty obiektów szkolnych oraz wykonuje zadania inwestycyjne w tym zakresie;
3.  Zapewnia obsługę administracyjną, finansową (w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości) oraz organizacyjną szkoły;
4.  Zapewnia wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Tym samym organ prowadzący szkołę odpowiada za działalność szkoły organizując i prowadząc tę działalność w zakresie wskazanym ustawą o systemie oświaty.

W związku z tym, podmiotem uczestniczącym „na zewnątrz” w czynnościach prawnych dotyczących szkół jest osoba fizyczna prowadząca szkoły. A zatem, właściciel szkoły zawiera:

1.  umowy najmu pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność edukacyjna oraz pomieszczeń stanowiących siedzibę sekretariatu szkoły;
2.  umowy z nauczycielami i pracownikami sekretariatu szkoły (w tym umowy o pracę i umowy cywilnoprawne);
3.  umowę z biurem rachunkowym prowadzącym obsługę księgową;
4.  wszelkie inne umowy cywilnoprawne związane z zapewnieniem funkcjonowania szkół i tym samym realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (w tym profilaktyki społecznej), o których mowa w ustawie o systemie oświaty.

Zgodnie z powyższym wszelkie faktury, rachunki, pokwitowania i rozliczenia związane z poniesieniem kosztów realizacji wskazanych powyżej umów wystawiane będą na właściciela szkoły, który ponosi z tego tytułu stosowne obciążenia podatkowe.

Szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę będą posiadać, zgodnie z ustawą o systemie oświaty i zgodnie ze stosownym statutem szkoły (ustalonym i nadanym przez właściciela szkoły) własne, niezbędne organy, którymi są:

*   Dyrektor szkoły (spełniający niezbędne kwalifikacje określone zgodnie z ustawą o systemie oświaty dla objęcia stanowiska dyrektora);
*   Rada pedagogiczna (złożona z nauczycieli zatrudnionych przez właściciela szkoły).

Żaden z organów (włącznie z dyrektorem szkoły) nie reprezentuje szkół w stosunkach zewnętrznych, za wyjątkiem kwestii, które zgodnie z ustawą o systemie oświaty objęte zostały nadzorem pedagogicznym (art. 33 ustawy o systemie oświaty). Kompetencje organów szkoły (dyrektora i rady pedagogicznej) ograniczone są zatem w praktyce wyłącznie do rozstrzygnięć dotyczących kwestii pedagogicznych (podjęcie uchwał i decyzji o skreśleniu z listy słuchaczy, ustalenie terminów sesji egzaminacyjnych, przeprowadzenie klasyfikacji słuchaczy, wystawianie świadectw, rozstrzyganie wniosków o umożliwienie zdawania egzaminów poprawkowych i przełożonych, itp.).

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zauważa ponadto, iż nawet w zakresie rozstrzygnięć ściśle pedagogicznych, np. dotyczących decyzji o skreśleniu z listy słuchaczy, zgodnie ze statutem szkoły, w procedurze administracyjnej prowadzącej do wydania decyzji o skreśleniu, przewidziany jest udział właściciela szkoły, który rozpatruje odwołania od decyzji o skreśleniu i formułuje decyzję ostateczną (podlegającą kontroli kuratora oświaty w trybie odwoławczym).

Niemniej jednak, w zakresie wszelkich stosunków cywilnoprawnych oraz stosunków z zakresu prawa pracy każdorazowo występować będzie właściciel szkoły, to jest organ prowadzący szkołę, działający w imieniu własnym. Właściciel szkoły, jako podmiot prowadzący szkoły, sprawować będzie pełną kontrolę i nadzór nad działalnością szkół, co obejmuje w szczególności sprawy finansowe, sprawy organizacyjne, gospodarcze i kadrowo–płacowe.

Szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych objęte są dotacjami udzielanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Szkoły te jednak nie posiadają własnego majątku – odpowiedzialność za wydatkowanie dotacji ponosi właściciel szkół – organ prowadzący szkoły. Dotacje ustalone w określonej kwocie (wynikającej z ustawy o systemie oświaty i aktów wykonawczych) wypłacane będą przez jednostkę samorządu terytorialnego na konta (rachunki bankowe) zarządzane przez organ prowadzący szkoły. Z tytułu ulokowania dotacji na rachunkach bankowych, w tym lokatach terminowych, kwoty zgromadzone generują odsetki, zgodnie z umową o prowadzenie rachunku bankowego. Kwoty dotacji przeznaczone będą na finansowanie bieżącej działalności szkół.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w kontekście regulacji przewidzianej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawą Ordynacja podatkowa szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę – szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych – są podmiotem prawa podatkowego (jako jednostki organizacyjne nieposiadajace osobowości prawnej), czy też podatnikiem jest w tym przypadku wyłącznie osoba fizyczna (Wnioskodawca) organ prowadzący szkoły?
2.  Czy szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę winny rozliczać się samodzielnie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych niezależnie od rozliczeń dokonywanych przez organ prowadzący szkoły? Innymi słowy czy podatnikiem jest Wnioskodawca czy podatnikiem są szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę?
3.  Czy odsetki naliczone od kwot dotacji oświatowej wypłaconej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty zgromadzonych na rachunkach bankowych (lokatach terminowych) zarządzanych przez organ prowadzący szkołę stanowią przychód właściciela szkoły i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?

1.  Czy dotacje oświatowe wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy dotacje oświatowe wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty zaliczane są do przychodów z działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, to jest organ prowadzący szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, które zamierza prowadzić nie stanowią odrębnych, samodzielnych podmiotów prawa wyposażonych we własny majątek i autonomiczną strukturę organizacyjną, pozwalającą przyjąć, iż ma się do czynienia z jednostką organizacyjną nieposiadajacą osobowości prawnej. Szkoły będą posiadać co prawda własny regon, lecz nie będą dysponować zindywidualizowanym numerem identyfikacji podatkowej. Nie będą prowadzić również własnej dokumentacji dla celów rozliczeń z organami podatkowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych czy organami samorządu terytorialnego kontrolującymi sposób wykorzystania dotacji udzielanych dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Szkoły będą zarządzane przez właściciela, czyli organ prowadzący szkoły. Decyzje dotyczące działalności szkół będą podejmowane wyłącznie przez właściciela – Wnioskodawcę. Żadne znane Wnioskodawcy przepisy prawa nie przewidują w tym przypadku obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej dla działalności szkoły zarządzanej przez osobę fizyczną. To osoba fizyczna, jako organ prowadzący szkołę rozlicza się z organami podatkowymi, z ZUS, czy organami samorządu terytorialnego w zakresie rozliczenia dotacji oświatowej. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej, nie mogą być zatem podmiotem prawa własności. Tym samym szkoły prowadzone przez osobę fizyczną nie posiadają żadnego własnego majątku (podmiotami posiadającymi i zarządzającym majątkiem jest wyłącznie właściciel szkoły). Szkoły nie zaciągają żadnych zobowiązań we własnym imieniu. Przewidziane w ustawie o systemie oświaty kompetencje organów szkoły obejmują wyłącznie rozstrzygnięcia natury administracyjno - prawnej dotyczące spraw ściśle związanych z edukacją i realizacją procesu dydaktycznego (wyznaczenie terminów sesji, klasyfikacja słuchaczy, uchwały i decyzje o skreśleniu, rozstrzyganie wniosków o zdawanie egzaminów w sesji, egzaminów poprawkowych i przełożonych itp.). W świetle przepisów ustawy o systemie oświaty szkoły stanowią wyłącznie jednostkę organizacyjną prowadzoną przez właściciela w celu realizacji zadań określonych tą ustawą. Wnioskodawca przytacza definicję podatnika zawartą w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej. Legalna definicja jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie występuje także w kodeksie cywilnym, tym niemniej w art. 331 Kodeksu cywilnego wskazuje, że do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Podobne uregulowania zawiera art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku legalnej definicji jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz jednocześnie podlegającej przepisom ustaw podatkowych, orzecznictwo organów podatkowych wyróżniło zestaw cech, którymi winna legitymować się jednostka organizacyjna nieposiadajaca osobowości prawnej. Zestaw tych cech tworzą: własny majątek, wyodrębniona struktura organizacyjna, samodzielność decyzyjna. Tym samym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych prowadzone przez osobę fizyczną nie posiadają szczególnych cech pozwalających charakteryzować je jako jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej w rozumieniu ustaw podatkowych, albowiem szkoły takie:

*   nie posiadają własnego majątku;
*   nie posiadają wykształconej struktury organizacyjnej, w szczególności organów reprezentujących szkoły na zewnątrz w relacjach cywilnoprawnych;
*   nie wykazują dostatecznego stopnia niezależności i samodzielności w podejmowanych działaniach;
*   odpowiedzialność za działalność szkoły spoczywa w całości na organie prowadzącym szkołę;
*   nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wobec powyższego szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych prowadzone przez osobę fizyczną nie są podmiotem prawa podatkowego, w szczególności nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych nie mogą rozliczać się samodzielnie. Status i tym samym obowiązki podatnika obciążają w tym przypadku wyłącznie organ prowadzący szkoły – Wnioskodawcę, który we własnym imieniu dokonuje wszelkich rozliczeń podatkowych związanych z prowadzeniem szkół.

W kwestii odsetek od kwot dotacji Wnioskodawca stwierdza, że opodatkowanie odsetek, dywidend i innych dochodów kapitałowych przewiduje art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytacza brzmienie art. 30a ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przywołane przepisy przewidują opodatkowanie odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Następnie cytuje art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy. Zaznacza, że w myśl art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły, o której mowa w art. 90a ust. 1 tejże ustawy (t.j. szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej), nie jest działalnością gospodarczą. Niemniej jednak wobec uregulowania art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie powiada się o rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością, gdzie ustawodawca nie precyzuje czy chodzi tutaj wyłącznie o działalność gospodarczą, czy również o działalność innego rodzaju (w tym działalność niegospodarczą jaką jest prowadzenie szkół), należałoby zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych związanych z działalnością polegającą na prowadzeniu szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej.

Odnośnie zwolnienia dotacji z opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawca stwierdza, że dotacje otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty przeznaczone na działalność oświatową (a zatem na realizację zadania publicznego) są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z tym dotacja udzielona Wnioskodawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego, przeznaczona na prowadzenie szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty dotacji wpłacane są na rachunki bankowe (lokaty terminowe). Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe wymienia w art. 49 następujące rodzaje rachunków bankowych:

*   rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
*   rachunki lokat terminowych;
*   rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
*   rachunki powiernicze.

Zgodnie z powyższym uregulowaniem „lokata terminowa” stanowi szczególny rodzaj rachunku bankowego. Wedle oceny Wnioskodawcy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym (lokacie terminowej) nie stanowią kwot dotacji, która jest określona ściśle i wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego (w szczególności ustawy o systemie oświaty). W związku z powyższym odsetki od kwoty dotacji zgromadzonych na rachunku bankowym nie stanowią dotacji i nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Odsetki od kwot dotacji oświatowych zgromadzonych na rachunku bankowym stanowią zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawę opodatkowania kwot odsetek od dotacji zgromadzonych na lokacie terminowej stanowi zatem w tym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy. Tym samym odsetki od otrzymanych przez osobę fizyczną prowadzącą szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej kwot dotacji oświatowych zgromadzonych na lokatach terminowych podlegają opodatkowaniu na zasadach opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Podmiotem zobowiązanym do opłacenia podatku dochodowego z tego tytułu (naliczonego od przychodu równego kwocie odsetek bankowych) jest osoba fizyczna prowadząca szkołę.

Wnioskodawca przytacza też fragmenty: interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, piśmiennictwa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie zaliczenia przychodów z odsetek od środków na lokatach terminowych do przychodów z działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Jednocześnie, stosownie do art. 83a ust. 1 niniejszej ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy prawa podatkowego, jak i cywilnego, nie zawierają natomiast określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustanowiono jedynie, iż do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Wobec braku legalnej definicji jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się na szereg cech, którymi winna legitymować się jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej: własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność decyzyjną.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza stać się organem prowadzącym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Szkoły nie będą stanowić odrębnych, samodzielnych podmiotów prawa, wyposażonych we własny majątek i autonomiczną strukturę organizacyjną. W zakresie wszystkich stosunków cywilnoprawnych oraz stosunków z zakresu prawa pracy występować będzie właściciel szkół, działający w imieniu własnym. Właściciel jako podmiot prowadzący szkoły, sprawować będzie pełną kontrolę i nadzór nad działalnością szkół, co obejmuje w szczególności sprawy finansowe, organizacyjne, gospodarcze i kadrowo - płacowe.

Z całokształtu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie szkoły nie będą stanowić wyodrębnionego podmiotu, charakteryzującego się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Oznacza to, że status podatnika – w przedmiotowej sprawie – w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie przysługiwał Wnioskodawcy – organowi prowadzącemu szkoły. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody, które Wnioskodawca - podatnik osiąga w związku z prowadzeniem szkół niepublicznych podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, t.j. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

1.  prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywanie w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.
3.  prowadzenie w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że o uznaniu działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie decyduje zgłoszenie jej prowadzenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał też we wniosku, że w związku z prowadzeniem przedmiotowych szkół otrzyma dotacje udzielone przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o art. 90 ustawy o systemie oświaty. Dotacje wypłacane będą na rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, w związku z czym wygenerują odsetki zgodnie z umową o prowadzenie rachunku bankowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, t.j.

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

W świetle powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże omawiane zwolnienie nie obejmuje swoim zakresem odsetek i innych należności ubocznych związanych z dotacją.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że wyłączenie zawarte w cytowanym wcześniej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu wskazuje bezwarunkowo na wyłączenie przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z powołanym we wniosku art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy jest ustalenie co należy rozumieć przez „rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością”. Zdaniem organu, należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy obok prowadzenia szkół niepublicznych będzie działalność finansowa.

Wnioskując na podstawie powyżej przeprowadzonej analizy przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia stwierdzić trzeba, że odsetek od lokat terminowych utworzonych dla lokowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji, nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością (obsługą) Wnioskodawcy, a są w istocie formą pomnażania (inwestowania) wolnego kapitału przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego.

W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od tego typu lokat, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, t.j. do przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat terminowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przychód ten podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W przypadku lokat terminowych założonych w banku, pełni on funkcję płatnika i to na nim zgodnie z powyższym przepisem ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, a więc Wnioskodawca, nie wykazuje w zeznaniu rocznym należnego podatku z tego tytułu.

Jednakże, zgodnie z 45 ust. 3b ww. ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego oraz kwestii jego stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji ”nieprawidłowych” (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak, Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009). Stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 617/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 825/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 806/07).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.