Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-508/15-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-27
Teza: W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonym gospodarstwie rolnym
Słowa kluczowe: amortyzacja; działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-508/15-3/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 listopada 2015 r. (data doręczenia 10 listopada 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 16 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. W prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawczyni wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące „gospodarstwo rolne” w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej jako: „KC”) oraz będące własnością Wnioskodawczyni, takie jak: (i) budynki gospodarskie, (ii) specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawczynię, a także (iii) grunty („Gospodarstwo Rolne”).

Wnioskodawczyni w ramach Gospodarstwa Rolnego (i) prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek oraz (ii) zamierza rozpocząć prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli, chowu i wylęgarni drobiu rzeźnego oraz drobiu nieśnego („Działy Specjalne”).

Wnioskodawczyni prowadzi również inną działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem PIT („Działalność Rolnicza”).

Wnioskodawczyni planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które to spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwa rolne na terytorium Polski („Spółki Jawne”). Wspólnikiem każdej ze Spółek Jawnych będzie także osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Rokiem obrotowym każdej Spółki Jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółki Jawne będą prowadziły taką samą działalność, jaką prowadzi Wnioskodawczyni w zakresie Działów Specjalnych, a więc działalność stanowiącą jeden z „działów specjalnych produkcji rolnej” w rozumieniu ustawy o PIT. Spółki Jawne będą mogły prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostaną wniesione do Spółki Jawnej przez Wnioskodawczynię jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Wnioskodawczynię i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych - w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej.

Od rozpoczęcia działalności Gospodarstwa Rolnego w zakresie Działów Specjalnych, jak też w 2015 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o Rachunkowości”), a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.).

Wnioskodawczyni w 2015 r. rozlicza podatek od dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie decyzji Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego na podstawie norm szacunkowych.

W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni przewiduje, że może wnieść aportem lub oddać do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy budynki, maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia Działów Specjalnych w zakresie wskazanym we wniosku. Część budynków, maszyn i urządzeń została nabyta, a część wytworzona we własnym zakresie. Nie jest możliwe na chwilę złożenia uzupełnienia określenie wartości wszystkich składników majątku, bowiem wymagałoby to zaciągnięcia opinii rzeczoznawcy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, informacja o wartości poszczególnych składników majątku nie jest konieczna do wydania odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku.
2.  Składniki majątku były systematycznie nabywane i wykorzystywane przez Wnioskodawczynię od początku prowadzenia przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego, tj. od 2008 r. Składniki majątku nie były wprowadzane do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane.
3.  Spółki Jawne będą prowadziły działalność wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT.
4.  Wnioskodawczyni złożyła w dniu 14 sierpnia 2015 r. inny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania Spółek Jawnych i w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w osobnym wniosku zamierza opodatkować podatkiem PIT przychody ze Spółek Jawnych przy zastosowaniu norm szacunkowych. W przeciwnym razie Wnioskodawczyni opodatkuje dochody ze Spółek Jawnych tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19% podstawy opodatkowania.
5.  Poszczególne składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółek Jawnych. Składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółek Jawnych po oddaniu ich do użytkowania przez Spółki Jawne.
6.  Udział Wnioskodawczyni w Spółkach Jawnych (każdej z osobna) będzie wynosił 1/2, 1/3, 1/4 albo 4/5.
7.  Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Spółki Jawne będą podatnikami podatku VAT czynnymi.
8.  Nie można ustalić ceny nabycia oraz kosztów wytworzenia niektórych składników majątku, bowiem niektóre składniki majątku zostały nabyte lub wytworzone wiele lat temu, kiedy Wnioskodawczyni nie była jeszcze podatnikiem podatku VAT i nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Środki Trwałe oraz Wartości Niematerialne i Prawne nabyte lub wytworzone we własnym zakresie oraz przekazane do używania na potrzeby związane z produkcją Wnioskodawczyni (Spółki Jawnej) prowadzoną w ramach Działów Specjalnych przed dniem 31 grudnia 2015 r., ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni (Spółki Jawnej) w dniu 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawczyni (Spółka Jawna) będzie mogła amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do tej ewidencji, a wartość początkowa Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych powinna zostać ustalona, zgodnie z odpowiednio: (i) art. 22g ust. 1 pkt 1 albo (ii) art. 22g ust. 8 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Środki Trwałe oraz Wartości Niematerialne i Prawne nabyte lub wytworzone we własnym zakresie oraz przekazane do używania na potrzeby związane z produkcją Wnioskodawczyni (Spółki Jawnej) prowadzoną w ramach Działów Specjalnych przed dniem 31 grudnia 2015 r., ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni (Spółki Jawnej) w dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni (Spółka Jawna) będzie mogła amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do tej ewidencji, a wartość początkowa Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych powinna zostać ustalona, odpowiednio zgodnie z: (i) art. 22g ust. 1 pkt 1 albo (ii) art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22a i art. 22b ustawy o PIT, amortyzacji podlegają określone w tych przepisach środki trwałe (Środki Trwałe) oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP). Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, środki trwałe (Środki Trwałe) oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) – z wyłączeniem składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł – wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja”) najpóźniej miesiącu przekazania ich do używania (art. 22n ust. 4 ustawy o PIT). Późniejszy termin wprowadzenia do Ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT.

Art. 22h ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas Ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do Ewidencji. Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas Ewidencją (nieujawnionych w Ewidencji).

Wnioskodawczyni zauważa również, że ustawa o PIT określa, że na zasadach ogólnych ustala się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały ujawnione w Ewidencji w terminie późniejszym, niż w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, uważa się: (i) w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia; oraz (ii) w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku Środków Trwałych wytworzonych we własnym zakresie lub kupionych w okresie, gdy Wnioskodawczyni (Spółka Jawna) była już podatnikiem podatku VAT, tj. gdy były już prowadzone przez Wnioskodawczynię (Spółkę Jawną) ewidencje dla potrzeb podatku VAT, wartość początkowa Środków Trwałych powinna być ustalona wg ceny nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Z kolei, w zakresie środków trwałych nabytych w okresie, gdy Wnioskodawczyni nie była jeszcze podatnikiem podatku VAT i nie da się ustalić ceny nabycia tych środków trwałych, wartość początkowa tych środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem Wnioskodawczyni, wystarczająca jest wycena dokonana przez samą Wnioskodawczynię i nie jest konieczne powoływanie przez Wnioskodawczynię biegłego.

W uzupełnieniu z dnia 16 listopada 2015 r., Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wyrażając swoje stanowisko w zakresie „środków trwałych” miała na myśli również „wartości niematerialne i prawne”. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawczyni, będzie Ona mogła wartości niematerialne i prawne – oddane do użytkowania na rzecz Spółek Jawnych – amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółek Jawnych, a wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych, powinna zostać ustalona, zgodnie z odpowiednio: (i) art. 22g ust. 1 pkt 1 albo (ii) art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późń. zm; dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Przy czym spółka osobowa – spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Wyjaśnić należy, że Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazać należy, że spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym udział w nieruchomości – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki jawnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego.

Natomiast stosownie do art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki jawnej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji, przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. W prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawczyni wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące „gospodarstwo rolne” w rozumieniu art. 553 ustawy Kodeks cywilny oraz będące własnością Wnioskodawczyni, takie jak: (i) budynki gospodarskie, (ii) specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawcę, a także (iii) grunty („Gospodarstwo Rolne”). Wnioskodawczyni w ramach Gospodarstwa Rolnego (i) prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek oraz (ii) zamierza rozpocząć prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli, chowu i wylęgarni drobiu rzeźnego oraz drobiu nieśnego („Działy Specjalne”). Wnioskodawczyni prowadzi również inną działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („Działalność Rolnicza”).

Wnioskodawczyni planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które to spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwa rolne na terytorium Polski („Spółki Jawne”). Wspólnikiem każdej ze Spółek Jawnych będzie także osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rokiem obrotowym każdej Spółki Jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółki Jawne będą prowadziły taką samą działalność, jaką prowadzi Wnioskodawczyni w zakresie Działów Specjalnych, a więc działalność stanowiącą jeden z „działów specjalnych produkcji rolnej” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółki Jawne będą mogły prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostaną wniesione do Spółki Jawnej przez Wnioskodawczynię jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Wnioskodawczynię i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych - w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej. Od rozpoczęcia działalności Gospodarstwa Rolnego w zakresie Działów Specjalnych, jak też w 2015 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawczyni w 2015 r. rozlicza podatek od dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie decyzji naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie norm szacunkowych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić na podstawie cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem według wartości rynkowej. Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwe, to przypadek gdy:

*   wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,

*   wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku bądź darowizny).

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania bądź zaniedbań podatnika.

W świetle powyższego, aby wskazane we wniosku składniki majątku, których właścicielem do tej pory była Wnioskodawczyni, mogły zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej oraz by być w Spółce amortyzowane należy najpierw dokonać przeniesienia ich własności na Spółkę jawną.

Z wniosku wynika, że Spółka jawna będzie wykorzystywała składniki majątku, stanowiące część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, które zostaną wniesione do Spółki jawnej przez Wnioskodawczynię jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte w formie aportu przez Spółkę jawną – w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem – ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez tę Spółkę jawną w dniu 31 grudnia 2015 r., będą mogły być amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wprowadzone do tej ewidencji, a ich wartość początkowa powinna zostać ustalona zgodnie postanowieniami zawartymi w art. 22g ust. 1.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) ustala się na zasadach przewidzianych w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, zaznaczyć należy, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być zaliczone składniki majątku oddane Spółce na podstawie umowy dzierżawy, gdyż nie spełniają definicji zawartej w art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie stanowią własności lub współwłasności Spółki jawnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.