Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-619/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Opodatkowanie sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw roślin wieloletnich od 2012 r. Działalność ta polega na koszeniu, zbiorze, wywozie i sprzedaży pozyskiwanych traw (biomasy). Przedmiotem działalności Spółki są:

*   uprawy pozostałych roślin wieloletnich,
*   uprawy roślinne inne niż wieloletnie,
*   uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt.

Zakres wniosku o interpretację indywidualną przedstawia stan faktyczny obejmujący okres od 2012 r. do dnia złożenia wniosku. Pozyskana biomasa sprzedawana jest podmiotom trzecim. Spółka w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dokonała stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przy wykonywaniu wskazanej działalności Spółka dokonuje zakupu usług (polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych traw - biomasy, złożenia jej w stogi a następnie wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi poza teren Parku Narodowego) od innego podmiotu, który świadcząc je wystawia, jako podatnik VAT, faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawierające kwotę podatku do zapłaty. Oba podmioty łączy umowa, z której wynika, że zleceniobiorca zobowiązuje się także do wykonania na rzecz Spółki usług polegających na utrzymaniu terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym poprzez przygotowanie faszyny w pęczki i ułożenie jej na gruncie (utwardzenie ciągów komunikacyjnych wikliną). W umowie strony ustalają cenę za wykonanie wyżej opisanych prac. Wszelkie czynności objęte treścią umowy wykonywane są w sposób ciągły, jednak z uwagi na sezonowość prac oraz warunki atmosferyczne wykonywane są one nieregularnie.

Uzyskana przez Spółkę biomasa sprzedawana jest podmiotom trzecim, przy czym częstotliwość i wielkość sprzedaży uzależniona jest z przyczyn obiektywnych od pory roku, warunków atmosferycznych. Ponieważ użytkowane grunty znajdują się na terenie Parku Narodowego, należy uwzględniać przepisy odrębne, które dopuszczają koszenie traw w ściśle określonych okresach ze względu na ochronę niektórych gatunków zwierząt. W związku z tym, w działalności prowadzonej przez Spółkę zdarza się, że dokonuje w trakcie roku jedynie kilku dostaw. Z tytułu dostawy biomasy Spółka wystawia faktury wraz z podatkiem należnym, który następnie wykazywany jest w okresowych deklaracjach rozliczeniowych. W związku z powyższym w działalności prowadzonej przez Spółkę w trakcie jednego roku obrotowego występują okresy (miesiące), kiedy nie dokonuje sprzedaży, gdyż jeszcze nie pozyskała biomasy lub sprzedaje biomasę w kolejnym roku obrotowym. W tym czasie jako nabywca innych usług (w tym rachunkowych, prowadzenie ksiąg podatkowych), otrzymuje jako podatnik VAT faktury z podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością rolniczą uzyskała informację o możliwości ubiegania się i pozyskania dotacji (płatności) rolnośrodowiskowych, płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Spółka, jako podmiot spełniający kryteria do uzyskania wskazanych środków, złożyła stosowne wnioski, a na podstawie decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności te zostały przyznane oraz zaciągnięte zostało 5-letnie zobowiązanie rolnośrodowiskowe w tym zakresie w stosunku do ARiMR. Warunkiem otrzymania płatności, o których mowa wyżej jest dokonanie określonych czynności m.in.: jednokrotne koszenie w przewidzianych terminach (ręczne, mechaniczne), belowanie i układanie w stogi, wywożenie biomasy i utrzymanie gruntów w dobrym stanie ekologicznym (np. faszynowanie ciągów komunikacyjnych). Dopiero spełnienie tych warunków uprawnia Spółkę do otrzymania ww. wsparcia stanowiącego między innymi rekompensatę utraconych dochodów. Otrzymywane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności nie podlegają ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka dokonuje czynności (koszenie, zbiór, wywóz), które w konsekwencji z jednej strony stanowią przedmiot sprzedaży biomasy w celach zarobkowych, z drugiej zaś stanowią warunek otrzymania płatności bezpośrednich: płatność obszarowa i rolnośrodowiskowa. Kwoty otrzymywanej dotacji przewyższają w sposób znaczący wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu dokonanej sprzedaży biomasy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka dokonując sprzedaży biomasy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a dokonywane przez nią czynności uznawane są za opodatkowane i w związku z tym przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy jednocześnie działania Spółki spełniają warunek otrzymania dotacji rolnośrodowiskowych, a otrzymane dotacje przewyższają kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów?
*   Czy status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu innych przesłanek) uzależniony jest od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, czy też wykonywanie tych samych czynności lecz z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów innych płatności (w tym płatności obszarowych i rolnośrodowiskowych) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny i prawny uznać należy, że w zakresie działalności rolniczej skutkującej pozyskaniem i sprzedażą biomasy działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ewentualnie zwrot na jego rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym).

Pierwszorzędną kwestią w sprawie jest przesądzenie, czy działania Spółki spełniają warunki opisane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka, jak wskazano, prowadzi działalność rolniczą/gospodarczą samodzielnie, jednak w celu wykonania niektórych prac nabywa od podmiotów trzecich usługi pozwalające na dokonanie dostawy towaru (biomasy), ponieważ sama nie posiada niezbędnych do tego maszyn, a usługi te są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością. Spółka spełnia także przesłanki niezbędne do uznania jej jako podatnika VAT wynikające z ust. 2 powołanego przepisu. Jak wskazano, prowadzi działalność rolniczą i złożyła stosowne zawiadomienie VAT-R. Ponadto, działalność ta ma charakter ciągły i prowadzona jest dla celów zarobkowych. Nie budzi wątpliwości fakt, iż działania Spółki nastawione są na zysk, a podejmowane działania nie mają charakteru incydentalnego. W ocenie Spółki, samo pozyskiwanie biomasy i jej sprzedaż dokonywana cyklicznie w zależności od pory roku, warunków atmosferycznych oraz możliwości technicznych dokonania koszenia traw, nie wpływa w żaden sposób na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej (m.in. usługi koszenia, prowadzenia księgowości). Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje wymóg prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, natomiast nie przewiduje, jaka powinna być częstotliwość takich działań. Wobec braku wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy nie powinno budzić zastrzeżeń, że działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły dopuszcza w zależności od charakteru prowadzonej działalności także wykonywanie działalności w sposób okresowy, a nawet zaprzestanie wykonywania działań w pewnych okresach rozliczeniowych, gdy podatnik nie ma możliwości wykonania czynności opodatkowanych, jeżeli wynika to z przyczyn obiektywnych. Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane do opisanych czynności.

Podkreślić należy, że działania Spółki nastawione są na zysk, gdyż otrzymaną biomasę sprzedaje podmiotom trzecim i w ten sposób finansuje swoją działalność. Działania te prowadzone są w sposób profesjonalny, z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn (ratraków) i wymagają fachowej wiedzy w tym zakresie.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, że działania Spółki stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest wpływ otrzymywania przez Spółkę dotacji rolnośrodowiskowych na status podatnika VAT. Działalność gospodarcza/rolnicza prowadzona przez Spółkę (polegająca na koszeniu traw) spełnia jednocześnie zadania ochronne w Parku Narodowym, gdzie położone jest jej gospodarstwo rolne. Z uwagi na możliwość pozyskania dopłat bezpośrednich opisanych w powyższym stanie faktycznym, Spółka złożyła stosowne wnioski i zostały jej przyznane dopłaty obszarowe i rolnośrodowiskowe. W związku z tym działania podejmowane przez Spółkę z jednej strony spełniają warunki opisane w art. 15 ustawy VAT, z drugiej przesądzają o możliwości uzyskania dopłat z ARiMR. Przy czym dopłaty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanej biomasy.

W ocenie Spółki, fakt otrzymywania dopłat (stanowiących między innymi rekompensatę utraconego dochodu z racji uzyskania zmniejszonego plonu w wyniku realizacji programu rolnośrodowiskowego) w żaden sposób nie może wpływać na status podatnika VAT niezależnie od wysokości kwot podatku należnego wynikającego z dokonanych dostaw oraz kwot otrzymanych dopłat. Działań podatnika nie da się rozdzielić i przyporządkować wyłącznie do czynności polegających m.in. na koszeniu trawy i pozyskiwaniu biomasy oraz tych służących wyłącznie zadaniom ochronnym uprawniającym do wnioskowania o dopłaty ze środków unijnych. Wszystkie te działania pozostają tożsame i służą sprzedaży opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie). Ustawowe warunki do skorzystania z odliczenia sprowadzają się zatem do:

1.  posiadania statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15,
2.  zakupu towarów i usług, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W ocenie Spółki, oba warunki w jej przypadku są spełnione, a odliczenia podatku naliczonego wiążą się z towarami i usługami, które niewątpliwie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Fakt, iż prowadzona działalność (w tym koszenie, zbiór i wywóz biomasy) oraz zakupione towary i usługi służą także otrzymywaniu dopłat (czynności niepodlegające podatkowi) nie ma znaczenia w zakresie VAT, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 stwierdził, iż „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Uwzględniając wypowiedź NSA należy przyjąć, że zamiar podatnika pozyskania oprócz wynagrodzenia z tytułu dokonanych dostaw także innych płatności, w tym dopłat z ARiMR, przy wykonaniu tych samych czynności nie ma znaczenia w świetle cytowanych przepisów dla kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, odpowiedź na postawione pytania powinna brzmieć: dokonując sprzedaży biomasy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a czynności dokonywane przez nią uznawane są za opodatkowane i w związku z tym przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, także w sytuacji, gdy jednocześnie działania Spółki spełniają warunek otrzymania dopłat rolnośrodkowiskowych, a otrzymane dopłaty przewyższają kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów.

Status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu innych przesłanek) nie jest uzależniony od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Wykonywanie tych samych czynności także z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów innych płatności (dopłat z ARiMR) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy nadmienić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (otrzymanie dopłat środowiskowych, w przypadku gdy Spółka wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.