Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-441/08/12-9/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Pożyczka zawarta w dniu 07.10.2008 r. przez Wnioskodawcę korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 10) lit. h w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; Stany Zjednoczone; umowa-umowa pożyczki; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 843/09 z dnia 08.10.2009 r. (data wpływu 29.12.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2008 r. (data wpływu 19.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Podatnik”, „Wnioskodawca”, „A.”) zawarł umowę pożyczki ze spółką zagraniczną mającą siedzibę na terytorium USA. Pożyczkodawca posiada 0,001% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. Pożyczkodawca nie jest bankiem, ale jednym z przejawów jej działalności gospodarczej jest udzielanie pożyczek. Stanowi o tym umowa Spółki Pożyczkodawcy, w której jest zapisane, że może ona prowadzić wszelką działalność, która nie jest sprzeczna z prawem. Podatnik uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki.

Pismem z dnia 09.01.2009 r. Nr IPPB2/436-441/08-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie daty zawarcia umowy pożyczki w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 13.01.2009 r. (data nadania 14.01.2009 r., data wpływu 19.01.2009 r.) poprzez wskazanie, że umowa pożyczki została zawarta w dniu 07.10.2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, A. Sp. z o.o. zwraca się z pytaniem czy postąpiła prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki? Czy w związku z treścią art. 2 ust. 4b oraz 9 pkt 10a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka zaciągnięta od podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług finansowych, będącego zarazem wspólnikiem Pożyczkobiorcy, posiadającego siedzibę w USA podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 pkt 10a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Literalna interpretacja tego przepisu wskazuje, ze aby móc zastosować zwolnienie od PCC, pożyczkodawca nie musi być bankiem. Wystarczy aby miał w przedmiocie działalności wpis, że prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek i w rzeczywistości ją wykonywał. Tak wynika z interpretacji Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 29 sierpnia 2007, 1432/PMICC/436/8/07/KZ.

Pożyczkodawca i pożyczkobiorca są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej. Pożyczkodawca ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma uprawnienia do udzielania pożyczek i rzeczywiście prowadzi taką działalność finansową m.in. w formie udzielania pożyczek innym spółkom z grupy kapitałowej.

Zdaniem Podatnika, zasada z art. 9 pkt 10a ma zastosowanie do wszystkich pożyczek uzyskiwanych przez polskie podmioty od zagranicznych podmiotów, zarówno powiązanych kapitałowo, jak i nie powiązanych.

Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, udzielenie pożyczki przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium państwa trzeciego stanowi import usług pośrednictwa finansowego, który jest zwolniony na terenie kraju z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Generalnie rzecz biorąc czynność taka na podstawie art. 2 ust. 4b powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wprawdzie Pożyczkodawca poprzez fakt posiadania 0,001% udziałów w kapitale pożyczkodawcy jest jej wspólnikiem, jednakże należy podkreślić fakt, że wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca jest niezgodne a prawem wspólnotowym. W treści art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. Nr 69/335/EWG, zawarty jest katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w państwach członkowskich. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym i nie zawiera w swojej treści pożyczek od udziałowca. W toku negocjacji akcesyjnych Polski do UE, Polska nie zastrzegła w temacie odstępstw do dostosowania prawa krajowego w tym zakresie. Wobec powyższego można stwierdzić, że aktualnie polskie ustawodawstwo w zakresie opodatkowania PCC pożyczek od udziałowca jest niezgodne z prawem wspólnotowym. A. wnioskuje więc, że w związku z zaciągniętą pożyczką od udziałowca niesłusznie zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 28.01.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-441/08-4/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2008 r. (data wpływu 19.11.2008 r.) jest nieprawidłowe. (…) Przedmiotowa pożyczka nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem w świetle obowiązującego stanu prawnego pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez udziałowca zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią zmianę umowy spółki i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza także, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie przedmiotowej pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych również na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca postąpił prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 16.02.2009. r. (data wpływu do tut. organu 18.02.2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 16.03.2009 r. Nr IPPB2/436-441/08-6/AF (skutecznie doręczonym w dniu 18.03.2009 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 20.04.2009 r. (data stempla pocztowego 16.04.2009 r.) wpłynęła skarga z dnia 16.04.2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 08.10.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 834/09 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał. że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. a) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) u.p.c.c.p, podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ust. 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) wyodrębnił pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy spółki. Skoro ustawodawca, w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nakazał traktować pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to należy przyjąć, iż przepisy u.p.c.c.p. regulujące opodatkowanie tym podatkiem pożyczek, nie dotyczą pożyczek udzielanych spółce przez wspólników (por. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06, C.B.O. Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5C732F6426).

We wskazywanym przez Skarżącą art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. mowa jest o zwolnieniu od podatku pożyczek udzielonych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepis ten nie operuje pojęciem „umowa spółki” ani „zmiana umowy spółki”, lecz pojęciem „pożyczka”; zatem mocą tego przepisu nie może być zwolniona pożyczka udzielona spółce przez wspólnika. Dlatego podnoszone przez Skarżącą argumenty mające wykazać, iż organy podatkowe naruszyły art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. należy uznać za niezasadne.

Sąd nie podzielił również przekonania Skarżącej, że posłużenie się w art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. pojęciem „pożyczka”, a nie „umowa pożyczki”, ma wpływ na to, że zakres stosowania tego przepisu jest szerszy i odnosi się także do pożyczek będących wedle u.p.c.c.p. zmianą umowy spółki. Każda pożyczka jest umową; także w Kodeksie cywilnym, w Rozdziale XIX zatytułowanym Pożyczka, pojęć tych używa zamiennie. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. jest zwolnieniem przedmiotowym. Oznacza to, że odnosi się do przedmiotów opodatkowania określonych ustawą o p.c.c. Jeżeli przedmiot opodatkowania został tak określony, że pożyczki udzielone spółce przez wspólników klasyfikowane są jako zmiany umowy spółki, to zakres zwolnienia przedmiotowego odczytywać należy w kontekście tej klasyfikacji.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż wątpliwe jest, czy w przedstawionym stanie faktycznym pożyczkodawca w ogóle spełnia wymogi art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p., skoro zwolnieniem tym objęte są pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Posłużenie się spójnikiem „oraz” oznacza, że chodzi o pożyczkodawców prowadzących działalność zarówno w zakresie kredytowania jak i udzielania pożyczek. Tymczasem z danych przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, by zagraniczny wspólnik spółki prowadził działalność w zakresie kredytowania.

W 2008 r., kiedy to Skarżąca zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki nie były mocą przepisów krajowych zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki udzielane przez wspólników spółce były zwolnione z podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. Są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.p. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności polskiej ustawy o p.c.c. z prawem wspólnotowym, rozważyć należało, czy pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika podlega zwolnieniu na podstawie prawa wspólnotowego, tj. przepisów Dyrektywy 69/335. Prawo wspólnotowe ma bowiem pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego. Sąd Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki ETS w sprawach Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62).

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Polska zobowiązana jest do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Stosownie do postanowień Dyrektywy 69/335 zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki ze wspólnikiem należy do czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu. Katalog takich czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Tego rodzaju pożyczki nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335. Mieściły się one w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

W celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Była to ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, 2) od innych wkładów - 5%. Według § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., nie wszystkie pożyczki udzielone spółce przez wspólników lub udziałowców podlegały opodatkowaniu, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie mogła opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone w § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowanych w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy czynność ta była w owym czasie zwolniona z podatku, czy w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową. Polska, ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335).

Trzeba mieć też na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, zdaniem Sądu, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku z dniem przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Polska zwolniła od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólników na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. 1) u.p.c.c.p. wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o p.c.c. była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólników w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00, 494/99, Marks & Spencer C-62/00). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą.

W niniejszej sprawie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie można stwierdzić, czy pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Skarżącą pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Organ podatkowy o uzupełnienie tej informacji nie wystąpił; dlatego rozpatrując niniejszą sprawę ponownie, należy zwrócić się o dodatkowe dane i w razie stwierdzenia, iż przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie wystąpiły, uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stosując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymagało, czy pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na zasadę stand still. (p. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE v. Elliniko Dirriosio). Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się bowiem zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Nie mogła zatem według Strony ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest słuszne.

Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów u.p.c.c.p. do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C 350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Celem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego.

Nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. W ww. wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej „zaskakiwanie” tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c.p. obowiązujące w 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jeżeli państwo członkowskie wybrało zwolnienie, chociaż nie było obowiązane, potwierdza wprost Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. W art. 7 tej dyrektywy wprowadzono klauzule, w brzmieniu:

1.  ,,Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.
2.  Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.
3.  Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2.
4.  Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust.
5.  Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie.”

Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 854/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca „luka” musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (o czym wyżej), do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.10.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 843/09 tutejszy organ wniósł w dniu 24.12.2009 r. skargę kasacyjną.

W dniu 19.12.2011 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 28.10.2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 210/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 29.12.2011 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.10.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 843/09 uchylający zaskarżoną interpretację.

Skład orzekający wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę ponownie, należy zwrócić się o dodatkowe dane i w razie stwierdzenia, iż przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie wystąpiły, uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stosując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd.

W związku z powyższym, pismem z dnia 16.02.2012 r. Nr IPPB2/436-441/08/12-7/S/AF, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia o wskazanie, czy pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez wspólnika została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Wnioskodawcę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

Wezwanie wysłano w dniu 16.02.2012 r. (skutecznie doręczono 21.02.2012 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 27.02.2012 r. (data nadania 28.02.2012 r., data wpływu 29.02.2012 r.). W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż ogólna suma niespłaconych przez Spółkę pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) pożyczki otrzymanej przez Spółkę od swojego udziałowca w 2008 r. ze względu na zasadę stand still przywołaną bezpośrednio przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”) w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach (C-212/10).

W przedmiotowym wyroku TS UE uznał, że art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej: „dyrektywa”) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Oznacza to, że rezygnacja przez Rzeczypospolitą Polską z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest PCC, pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca wykluczała możliwość przywrócenia opodatkowania tym podatkiem takich pożyczek w latach 2007 - 2008, pomimo opodatkowywania takim podatkiem przedmiotowych pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r. Jak wskazano bowiem w pkt 38 - 39 wyroku „wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności”.

Należy również wskazać, że na powyższe wnioski zwrócił uwagę także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę Spółki, której dotyczy niniejsze wezwanie. W wyroku z dnia 8 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 843/09) stwierdzono bowiem m.in., że „Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c.p. obowiązujące w 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335” oraz, iż „Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (o czym wyżej), do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę”.

Przedmiotowe stanowisko podtrzymał również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku. W orzeczeniu z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 210/10) NSA stwierdził m.in., że „Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w sprawie C-212/10 Trybunał wyjaśnił wątpliwości, także co do przepisów prawa krajowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, iż art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 października 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 843/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 28 października 1969 r., dalej „Dyrektywa 69/335”) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Polska zobowiązana jest do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Stosownie do postanowień Dyrektywy 69/335 zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki ze wspólnikiem należy do czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu. Katalog takich czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Tego rodzaju pożyczki nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335. Mieściły się one w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

W celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Była to ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, 2) od innych wkładów - 5%. Według § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., nie wszystkie pożyczki udzielone spółce przez wspólników lub udziałowców podlegały opodatkowaniu, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie mogła opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone w § 54 ust. 5.

Pismem z dnia 16.02.2012 r. Nr IPPB2/436-441/08/12-7/S/AF, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wskazanie, czy pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez wspólnika została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Wnioskodawcę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż ogólna suma niespłaconych przez Spółkę pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Polska zwolniła od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólników na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

W związku z powyższym, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy uznać, że pożyczka zawarta w dniu 07.10.2008 r. przez Wnioskodawcę korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 10) lit. h w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.