Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.375.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-18
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży budynku magazynu głównego wraz z dobudowanymi elementami (klatka schodowa, kotłownia olejowa), budynku starej portierni, budynków garaży szeregowych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku magazynu głównego wraz z dobudowanymi elementami (klatka schodowa, kotłownia olejowa), budynku starej portierni, budynków garaży szeregowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku magazynu głównego wraz z dobudowanymi elementami (klatka schodowa, kotłownia olejowa), budynku starej portierni, budynków garaży szeregowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo A jest właścicielem następujących budynków i budowli, na zasadzie prawa związanego z prawem użytkowania wieczystego:

*   (1) Budynek magazynu głównego wzniesiony ok. 1906 r. Jest to obiekt trzykondygnacyjny (kondygnacje naziemne), trzytraktowy, całkowicie podpiwniczony. Budynek na długości podzielony jest dylatacjami na trzy segmenty o długościach ok. 18,5 m, szerokość każdego z segmentów wynosi 19,0 m. Wzdłuż ścian zewnętrznych segmentu północnego na poziomie stropu piwnic wykonano rampy. Dodatkowo w trakcie modernizacji obiektu przeprowadzonej w 1973 r. do naroża północno-wschodniego budynku przy jego wschodniej ścianie elewacyjnej dobudowano klatkę schodową, a z drugiej strony budynku kotłownię olejową. Kubatura budynku wynosi ok. 14141,95 m3, a powierzchnia użytkowa ok 3992,20 m2.

*   (2) Budynek starej portierni o powierzchni użytkowej 8,9 m2.

*   (3) Budynki garaży szeregowych o powierzchni użytkowej 387,2 m2.

Prawo użytkowania wieczystego, związane z prawem własności powyższych budynków, ujawnione jest w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, obejmuje działkę gruntu 6.

Na podstawie decyzji z 14 października 1978 r. B przekazało na czas nieokreślony do dyspozycji C „teren” na którym zlokalizowane są przedmiotowe budynki i budowle.

Decyzją z 17 marca 1982 r. rozstrzygnięto o „przekazaniu terenu własności Skarbu Państwa” do dyspozycji C na którym zlokalizowane są przedmiotowe budynki i budowle. Decyzją z 21 maja 1993 r. Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez przedsiębiorstwo państwowe Przedsiębiorstwo A prawo użytkowania wieczystego wraz z odrębnym prawem własności budynku magazynu głównego o powierzchni 3812,40 m2, budynku wymienników o powierzchni 41 m2, budynku materiałów elektronicznych o powierzchni 154 m2, magazynu maszyn o powierzchni 664 m2, budynku garaży samochodów osobowych o powierzchni 213 m2, innych garaży i budynków stanowiących odrębną nieruchomość.

Decyzją z 30 maja 1995 r. Minister Przemysłu i Handlu uznał za zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe Przedsiębiorstwo A. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 31 lipca 1995 r. wykreślono przedsiębiorstwo państwowe Przedsiębiorstwo A z rejestru. W dniu 7 czerwca 1995 r. pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem A została zawarta umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. W skład tegoż mienia wchodziło prawo użytkowania wieczystego wraz z odrębnym prawem własności budynku magazynu głównego o powierzchni 3812,40 m2, budynku wymienników o powierzchni 41 m2, budynku materiałów elektronicznych o powierzchni 154 m2, magazynu maszyn o powierzchni 664 m2, budynku garaży samochodów osobowych o powierzchni 213 m2, innych garaży i budynków stanowiących odrębną nieruchomość.

W dniu 20 lipca 1999 r. – w wykonaniu umowy z dnia 7 czerwca 1995 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania – pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem A została zawarta umowa o przeniesienie własności przedsiębiorstwa w postaci mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego Przedsiębiorstwa A.

W skład tegoż mienia wchodziło prawo użytkowania wieczystego wraz z odrębnym prawem własności budynku magazynu głównego o powierzchni 3812,40 m2, budynku wymienników o powierzchni 41 m2, budynku materiałów elektronicznych o powierzchni 154 m2, magazynu maszyn o powierzchni 664 m2, budynku garaży samochodów osobowych o powierzchni 213 m2, innych garaży i budynków stanowiących odrębną nieruchomość (obecnie istnieją tylko budynki wymienione powyżej, czyli budynek magazynu głównego, garaże szeregowe oraz stara portiernia).

Jeżeli chodzi o kwestię czy Przedsiębiorstwo A ponosiło wydatki na ulepszenie budynków, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiło takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, to podnieść należy, że (\`(...)\`) Przedsiębiorstwo A poniosło wydatki na ulepszenie i odliczyło od nich podatek naliczony.

Według dokumentów, do których udało się dotrzeć, nakłady zwiększające wartość budynku magazynu głównego zlokalizowanego na działce \`(...)\` oraz koszty jego remontów poniesione przez Przedsiębiorstwo A w latach 1995 - 2016 wyniosły łącznie (…) zł.

Nakłady zwiększające wartość budynku administracyjno-produkcyjnego:

Ogółem (…) zł

Nakłady na remonty:

Ogółem: usługi obce (…) zł; materiały (…) zł.

Wartość początkowa budynku magazynu głównego zlokalizowanego na działce 6 wynikająca z Aktu Notarialnego oraz załączników do ww. aktu sporządzonych przez Likwidatora wynosiła (…) zł. Przedsiębiorstwo A od roku 2013 wynajmuje części budynków w różnym wymiarze w różnych okresach innym osobom (najemcom). Ponadto od ponad 5 lat pobiera inne pożytki (anteny operatorów telekomunikacyjnych na dachu budynku).

Obecnie Przedsiębiorstwo A zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego i związanego z tym prawem prawa własności budynków.

Spółka nie potrafi precyzyjnie odpowiedzieć na pytanie, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków będących przedmiotem wniosku.

W dniu 20 lipca 1999 r. – w wykonaniu umowy z dnia 7 czerwca 1995 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem A została zawarta umowa o przeniesienie własności w postaci mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego Przedsiębiorstwo A. W skład tego mienia wchodziło prawo wieczystego użytkowania wraz z odrębnym prawem własności budynków.

Obecnie istnieją budynki: budynek magazynu głównego wraz z dobudowanymi drugą klatką schodową oraz kotłownią olejową, garaże szeregowe oraz stara portiernia, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo A od 7 czerwca 1995 r.

Spółka, na podstawie posiadanych dokumentów nie potrafi przypisać istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej do konkretnych budynków: magazynu głównego wraz z dobudowanymi druga klatką schodową oraz kotłownią olejową, garaży szeregowych oraz starej portierni.

Wszystkie budynki były użytkowane w trybie ciągłym, remonty i ulepszenia nie powodowały braku możliwości korzystania z nich.

Wszystkie budynki: magazynu głównego wraz z dobudowanymi drugą klatką schodowa oraz kotłownią olejową, garaży szeregowych oraz starej portierni, w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Budynki magazynu głównego wraz z dobudowanymi druga klatką schodową oraz kotłownią olejową, garaży szeregowych oraz starej portierni były wykorzystywane zarówno na cele działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie prawa Unii Europejskiej, mającego pierwszeństwo stosowania przed art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a to w szczególności na podstawie artykułu 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 listopada 2017 roku (sygn. C-308/16), sprzedaż przez Przedsiębiorstwo A prawa własności budynku magazynu głównego wraz z dobudowanymi elementami (klatka schodowa, kotłownia olejowa), budynku starej portierni, budynków garaży szeregowych (jako prawa związanego z prawem użytkowania wieczystego ujawnionego w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, obejmuje działkę gruntu 6 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 16 listopada 2017 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-308/16), w którym orzekł, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków.

Trybunał stwierdził m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT.

Trybunał uznał, że przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT dostawy budynku od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynku następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał wskazał ponadto, że użyte w polskiej ustawie pojęcie „ulepszenia” budynku powinno być rozumiane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, co oznacza, że ulepszany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Skutkiem stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału jest możliwość objęcia zwolnieniem transakcji sprzedaży budynków oraz budowli, które na gruncie polskich przepisów podlegały opodatkowywaniu w związku z uznaniem, iż dostawa budynku czy budowli następowała w ramach pierwszego zasiedlenia z uwagi na brak wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Na gruncie wydanego wyroku, można przyjąć natomiast, iż pierwsze zasiedlenie budynku/budowli następowało także poprzez objęcie ich w użytkowanie przez podmiot, który je wybudował i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z uznaniem przez Trybunał, że pojęcie „ulepszenia” w polskiej ustawie powinno odpowiadać „przebudowie” budynku, tj. istotnym zmianom budynku, można przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia nie dochodzi w przypadku, gdy wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej budynku, jeżeli ulepszenie nie nosiło cech przebudowy. W przypadkach, w których modyfikacje dokonane w budynku nie powodowały zmiany jego wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu.

Oznacza to, iż podatnicy, którzy przed dokonaniem sprzedaży budynku dokonali w nim nawet kosztownych ulepszeń niestanowiących jednak przebudowy, nie mieli obowiązku opodatkowania VAT sprzedaży budynku z tej tylko przyczyny, że poniesione wydatki stanowiły 30 proc. wartości początkowej budynku.

Trybunał w wyroku z 16 listopada 2017 roku (sygn. C-308/16), w ślad za opinią wyrażoną przez Rzecznika Generalnego, stwierdził, że „artykuł 12 ust. l i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dopóki polski ustawodawca nie dokona odpowiedniej zmiany definicji pierwszego zasiedlenia, wyrok Trybunału stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w tych sytuacjach, w których podatnik dokonuje zbycia budynku lub budowli, które były wykorzystywane na jego własne potrzeby. Przedsiębiorstwo A uważa zatem, że będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynków, ze względu na fakt, iż przez cały okres działalności nieprzerwanie korzystało dla potrzeb gospodarczych ze wszystkich budynków, a okres ten znacznie przekraczał okres 2 lat. Jednakże podstawowym celem Przedsiębiorstwa A jest przeprowadzenie transakcji zgodnie z przepisami i dlatego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wyrażenie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany budynkiem magazynu głównego wraz z dobudowanymi elementami (klatka schodowa, kotłownia olejowa), budynkiem starej portierni oraz budynkami garaży szeregowych.

Wobec powyższego, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości będących przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy względem tych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 Kozuba Premium Selection powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) wskazał, że:„(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona od podatku VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy budynków dokonywał ulepszeń, ale na podstawie posiadanych dokumentów nie potrafi przypisać istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej do konkretnych budynków: magazynu głównego wraz z dobudowanymi druga klatką schodową oraz kotłownią olejową, garaży szeregowych oraz starej portierni. Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie budynki były użytkowane w trybie ciągłym, remonty i ulepszenia nie powodowały braku możliwości korzystania z nich. Wszystkie budynki: magazynu głównego wraz z dobudowanymi drugą klatką schodowa oraz kotłownią olejową, garaży szeregowych oraz starej portierni, w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z wyżej wskazanym rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16 oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. Jak wynika ze sformułowanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy jest on zainteresowany prounijną wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich wskazanych we wniosku budynków, bowiem także po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które mogły przekroczyć 30% wartości początkowej tych budynków, były one nieprzerwanie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i od tego czasu do planowanej sprzedaży upłynie okres znacznie dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży budynków wskazanych we wniosku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, należy również stwierdzić, że skoro wszystkie budynki znajdujące się na działce 6 będą korzystać ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa ww. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Reasumując sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa własności budynku magazynu głównego wraz z dobudowanymi elementami (klatka schodowa, kotłownia olejowa), budynku starej portierni, budynków garaży szeregowych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.