Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych, określenia stawki podatku dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i stelażu obok budynków mieszkalnych, obowiązku opodatkowania czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego w pełnej kwocie związanego z wydatkami na realizację projektu, obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; stawka; usługi-usługi montażowe; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych,
*   określenia stawki podatku dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i stelażu obok budynków mieszkalnych,
*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu,
*   braku obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu,
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego w pełnej kwocie związanego z wydatkami na realizację projektu,
*   braku obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 3 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych, określenia stawki podatku dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i stelażu obok budynków mieszkalnych, obowiązku opodatkowania czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego w pełnej kwocie związanego z wydatkami na realizację projektu, obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina ma zamiar przystąpić do realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Oś priorytetowa V. Rozwój infrastruktury ochrony środowiska. Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii - Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii (wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych na własne potrzeby), zwanego dalej „Projektem”. Celem Projektu jest w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną. Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne będą montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiącymi własność osób fizycznych. Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w Projekcie wykorzystane będzie wyłącznie na potrzeby bieżące gospodarstwa domowego. Nadmiar energii oddany zostanie do sieci energetycznej.

Kolektory płaskie to proste i najbardziej znane urządzenia dostępne na rynku, idealnie służą do efektywnego podgrzewania wody użytkowej oraz wspomagania niskotemperaturowych systemów centralnego ogrzewania. Natomiast panele fotowoltaiczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną, a prace związane z ich instalacją kwalifikują się również jako usługa budowlana, polegająca na rozprowadzaniu energii elektrycznej. Instalacja fotowoltaiczna składa się z dwóch podstawowych elementów panelu i inwertera, panele montowane są na zewnątrz, a inwerter najczęściej wewnątrz budynku. Panele montowane na dachu lub gruncie oraz inwerter stanowią jedną całość, niezbędną do uruchomienia instalacji. Na ilość wyprodukowanej energii ma wpływ zacienienie miejsca zamontowanego panelu, im zacienienie większe, tym spada ilość wyprodukowanej energii elektrycznej. Bardzo często zdarzają się sytuacje, że dachy na których mają zostać usytuowane panele fotowoltaiczne są zacienione przez wysokie drzewa, ponadto najlepsze rezultaty uzyskuje się w momencie zamontowania instalacji skierowanej w kierunku południowym, dachy domów często skierowane są w kierunku wschód-zachód. Wyprodukowana energia elektryczna doprowadzona zostanie kablem do rozdzielni zlokalizowanej w budynku mieszkalnym oraz zużywana w pierwszej kolejności na potrzeby gospodarstw domowych.

W całym Projekcie zaplanowano zainstalowanie około 200 instalacji fotowoltaicznych i około 50 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiących własność prywatną mieszkańców gminy. Na obecnym etapie Gmina zebrała, złożone przez zainteresowanych mieszkańców deklaracje uczestnictwa w Projekcie. Przewidziano instalację trzech rodzajów wielkości instalacji w zależności od ilości zużywanej energii elektrycznej lub wody w danym gospodarstwie domowym. Przedsięwzięcie inwestycyjne jest ograniczone terytorialnie do obszaru Gminy, a w ramach Projektu będą wykonane następujące prace:

1.  przygotowanie studium wykonalności Projektu, programu funkcjonalno-użytkowego;
2.  montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych;
3.  nadzór inwestycyjny;
4.  promocja Projektu (zgodnie z wytycznymi RPO 2014-2020).

Osiąganie celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego, w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane. Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej. Gmina, planując przystąpienie do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672 z późn. zm.), w szczególności art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne będzie zawierała „U”. Jak wynika z jej postanowień Gmina zabezpieczy realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) wyłoni wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Właściciel w umowie oświadcza, że wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji fotowoltaicznej wyłonionym przez Gminę. Wykonawca instalacji fotowoltaiczne dokona montażu i uruchomienia zestawu instalacji fotowoltaicznej. Nadzór inwestorski będzie pełnił wykonawca także wyłoniony przez Gminę. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) będzie występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa z firmą na montaż instalacji fotowoltaicznej zawarta zostanie przez Gminę (bez żadnego udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona będzie przez wykonawcę tylko na Gminę i jedynie Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu.

Właściciel nieruchomości nie ma żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do firmy zajmującej się montażem instalacji fotowoltaicznej. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego zamontowane na budynku lub obok niego pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością właściciela, Gmina użycza właścicielowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Natomiast właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu fotowoltaicznego/kolektora słonecznego. Właściciel zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń zestawu fotowoltaicznego przez cały okres trwania umowy. Ponadto właściciel zobowiązuje się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej ok. 30% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu, (wysokość kosztów kwalifikowalnych zostanie określona w umowie do dofinansowanie Projektu w ramach RPO na lata 2014-2020), ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji fotowoltaicznej. Warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy, jednakże wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od właściciela została zróżnicowana w zależności od mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego, która zostanie zamontowana na danej nieruchomości. W umowie ustalona jest data wpłaty należności pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia oraz zostało wprowadzone postanowienie, iż wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczkę na cenę sprzedaży instalacji fotowoltaicznej, a sprzedaż nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawi fakturę VAT, potwierdzającą wpłatę zaliczki, która zostanie doręczona właścicielowi. Po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę stanowiącą ok. 30% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego przechodzi na własność właściciela nieruchomości prywatnej. Właścicielom budynków postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami m.in. uzyskana energia będzie używana tylko na ich potrzeby własne, właściciele będą zobowiązani do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek zainstalowanego urządzenia bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia nieruchomości, nabywcy zobowiązani będą do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z Gminą. Całokształt działań, w tym kształtowanie relacji z mieszkańcami, ma zapewnić realizacje celów Projektu, jakim jest ochrona środowiska, w szczególności ochrona powietrza atmosferycznego. Planowane do podpisania umowy z mieszkańcami oraz realizacja Projektu nie przewidują uzyskania przez Gminy korzyści finansowych z tytułu realizacji Projektu. Umowa zawierana pomiędzy Beneficjentem Projektu (Gminą) a Właścicielem nieruchomości prywatnej dotycząca uczestnictwa w Projekcie jest umową nienazwaną, jednak w części dotyczącej bezpłatnego użytkowania przez mieszkańców układów instalacji fotowoltaicznych najbardziej zbliżona jest do umowy użyczenia, a w części wykonania instalacji i późniejszego przeniesienia prawa własności, uwzględniając wymóg wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie, najbardziej zbliżona jest do umowy sprzedaży usługi. Gmina w zasadzie będzie tylko pośredniczyć, działać co prawda we własnym imieniu, ale na rzecz konkretnych mieszkańców, dlatego wystąpi bezpośredni związek poniesionych przez nią wydatków z działalnością opodatkowaną. Warunkiem uczestnictwa Właściciela nieruchomości w Projekcie jest bowiem dokonanie wpłaty na rachunek bankowy Gminy. Wpłaty z tego tytułu mają być ujęte w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskane z innych źródeł (paragraf dochodowy § 077- wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia praw własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości). Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku lub poczty. Mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Każda wpłata właścicieli dokumentowana będzie poprzez wystawienie faktury VAT. Do chwili obecnej mieszkańcy Gminy nie dokonywali żadnych wpłat w związku z Projektem. Czas dokonywania koniecznych wpłat to początek okresu wdrażania Projektu przed rozpoczęciem robót. Planowany termin - do końca 2018 r. - może ulec zmianie w zależności od stopnia zaawansowania realizacji Projektu. Kwota wymaganej wpłaty ma być podana do wiadomości mieszkańców jako jedna wartość w stosunku do każdego z trzech rodzajów instalacji. Wysokość wpłaty mieszkańca zostanie wyliczona po rozstrzygnięciu przetargów i ma wynosić ok. 30% kosztów kwalifikowalnych Projektu. Inwestycja będzie obejmowała m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Instalacje fotowoltaiczne zostaną zainstalowane, co do zasady, na dachach budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Gmina wskazała, że w większości przypadków instalacja elektrowni fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniona lub niemożliwa bowiem na wielu budynkach mieszkalnych są już umieszczone kolektory słoneczne. Budynki objęte Projektem „\`(...)\`” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowią budynki:

1.  mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
2.  gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że wpłaty Właścicieli na rzecz Gminy będą miały charakter dobrowolny, będą bowiem dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych dobrowolnie zawieranych z Gminą. Wpłata zaliczki według Umowy ma zostać realizowana dwuetapowo w terminach określonych w Umowie nie później niż termin montażu instalacji na danej nieruchomości. Jednocześnie strony wskazały w umowie konkretną kwotę w złotych. Poza tak określonym wynagrodzeniem mieszkańcy nie są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności.

Umowa o wzajemnych zobowiązaniach przewiduje również, że niedokonanie przez Właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem tej umowy. Tym samym dokonanie wpłaty zaliczki stanowi warunek sine qua non realizacji Projektu w odniesieniu do budynku danego Właściciela.

Zgodnie z umowami po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia Projektu określonej w umowie o dofinansowanie zawartej z Marszałkiem Województwa. W tym okresie Gmina nieodpłatnie udostępni instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne mieszkańcom do korzystania w okresie trwałości Projektu, który pokrywa się z okresem, na jaki zawarta została Umowa. Właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do uiszczenia dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Nieodpłatne przekazanie po tym okresie, nie będzie jednak stanowiło odrębnej usługi, lecz będzie częścią usługi ciągłej określonej w umowie z Mieszkańcem. Z tytułu przekazania instalacji na własność osobom fizycznym Gmina nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści, w związku z czym mimo odległości czasowej pomiędzy wykonaniem usługi montażu instalacji, a przeniesieniem prawa własności, czynności te pozostaną ze sobą ściśle związane i nierozerwalne i należałoby traktować je w kategoriach jednej usługi. Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy przedmiotowych instalacji mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania Projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców (właścicieli nieruchomości, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne), dokonane na rachunek bankowy Gminy jako 100% zaliczka na poczet usługi montażu i - po upływie okresu trwałości Projektu - sprzedaży danego zestawu fotowoltaicznego/kolektora słonecznego w ramach Projektu są opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Według jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców polegające na usłudze montażu i – po upływie okresu trwałości Projektu – sprzedaży, w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na:
    1.  budynkach mieszkalnych;
    2.  budynkach gospodarczych;
    3.  nieruchomości np. na stelażu obok budynków mieszkalnych?
3.  Czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatne udostępnienie do korzystania instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych mieszkańcom Gminy w okresie trwałości Projektu?
4.  Czy sprzedaż przez Gminę prawa własności zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, na budynkach mieszkalnych, na których zostaną zainstalowane w ramach Projektu po 5 latach od jego zakończenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania?
5.  Czy Gmina posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy elektrowni fotowoltaicznych w części dotyczącej instalacji układów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia?
6.  Czy wpłaty osób fizycznych na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku

Ad. 1. Otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w Projekcie, będzie montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych oraz na stelażu w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, na poczet wykonania których Gmina pobiera od mieszkańców określoną w umowie wpłatę. Oznacza to, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. W opisanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina przyjmie rolę inwestora w ramach Projektu i nabędzie od wybranego przez siebie wykonawcy usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych na wskazanych przez nią nieruchomościach. Nieruchomości te zostaną jej użyczone przez mieszkańców na cały okres trwałości Projektu i okres obowiązywania umowy. Powyższe prace Gmina zleci wykonawcy we własnym imieniu, jednakże działając na rzecz mieszkańców. Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest każdy z mieszkańców. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umowy, gdzie zostało określone, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Oznacza to, że dokonane przez właścicieli nieruchomości wpłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie pięciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

Reasumując, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi obejmującej promocję oraz realizację Projektu, na którą składa się: opracowanie dokumentacji projektowej, wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu, na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Ad. 2. W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów na i w budynkach mieszkalnych stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Natomiast w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów w prywatnych budynkach gospodarczych oraz na nieruchomości np. stelażu obok budynków mieszkalnych stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 23%.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130) za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (\`(...)\`) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

*   jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z analizy przedstawionych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne montowane na gruncie i na budynkach gospodarczych lub garażowych, innych niż budynki mieszkalne, nie połączonych z budynkami mieszkalnymi, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu. Wobec powyższego infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Ad. 3. Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych mieszkańcom do nieodpłatnego korzystania w okresie trwałości Projektu.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości Projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności, w szczególności w ww. zakresie. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości Projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach Projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach Projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym oddanie przedmiotowych instalacji, w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na ich posesjach, w ramach Projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT. Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu.

Ad. 4. Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Właścicielom danej nieruchomości własności ogniw fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej z Gminą.

Jak wynika z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak wynika z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W umowie zawieranej z właścicielem nieruchomości jednoznacznie określony został zamiar przekazania zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych mieszkańcom, najpierw w użytkowanie a później na własność, a więc, dokonywane na początku Projektu wpłaty Mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz, należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców.

Gmina wskazała, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a całość należności z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach osób fizycznych to wymagana na początku Projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją Projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, na budynkach których zostaną wykonane w ramach Projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu tej usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru lub, jak w tym przypadku, odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Przepis art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Całość świadczenia Gminy na rzecz Właścicieli nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, na których zostaną zainstalowane zestawy fotowoltaiczne w ramach Projektu, czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest według właściwych stawek VAT (odpowiednio 23% i 8%) po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi.

Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu jest wymagana wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Skoro wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji Projektu, przed rozpoczęciem usługi to zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, opodatkowane są jako zaliczka. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu zaliczki wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek VAT - 0,00 zł.

Ad. 5. Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy. Przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał Sprawiedliwości zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach Projektu wynikającego z faktur za:

*   wykonanie instalacji wraz z dostawą zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych,
*   usługi nadzoru nad wykonaniem instalacji na budynkach osób fizycznych,
*   wykonanie usług promujących Projekt.

Koszty promocji podlegają odliczeniu w zakresie podatku VAT, w związku z faktem, iż polegać będą one na zamieszczeniu informacji promujących Projekt, w formie wskazanej w wytycznych do Programu RPO 2014-2020. W przypadku ww. usług i dostaw istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołując ponownie art. 87 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, że w konsekwencji ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie tego przepisu. Ponadto Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji.

Ponownie przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, że spełniać będzie wszystkie przesłanki, wpływające na prawo do odliczeń oraz nie będzie wypełniać przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jest fundamentalną zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej i nie może być ograniczane, ani pod względem przedmiotowym ani czasowym. Oznacza to, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą być uregulowane w przepisach ustawowych. W związku z powyższym, Gmina planuje na bieżąco odliczać podatek naliczony, od wydatków związanych z inwestycją, zgodnie z zasadą „niezwłocznego odliczania podatku naliczonego”, która oznacza, że podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającą przesłanką warunkującą prawo do odliczenia będzie cel wykorzystania ich w tym celu w przyszłości. W omawianej inwestycji będzie bowiem istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług montażu zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Podstawą do stosowania odliczenia, będą faktury dokumentujące dokonane wydatki. Dokonując zakupów towarów/usług, w związku z realizacją inwestycji, Gmina występować będzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z przyszłym wykorzystaniem zakupionych towarów/usług do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji. Od samego początku realizacji inwestycji intencją Gminy będzie wykorzystanie nabytych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej.

Ad. 6. Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie na rachunek bankowy Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących.

Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Niemniej jednak zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W części II załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów poz. 39 zostało wymienione „świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.”

W świetle tego należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie na rachunek bankowy Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Wpłaty będą przyjmowane za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Ponadto wpłaty mieszkańców udokumentowane będą poprzez wystawienie faktur VAT. Spełnione więc będą wymogi określone przepisami ww. rozporządzenia i Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji wpłat od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Projekcie przy użyciu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że powołany przez Gminę art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują wskazane we wniosku przepisu art. 19a i art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie, czy otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. Ponadto zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.