Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.157.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Uznanie prac serwisowych dotyczących turbin wiatrowych za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi serwisowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prac serwisowych dotyczących turbin wiatrowych za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony dnia 12 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prac serwisowych dotyczących turbin wiatrowych za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej. Zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest (kod PKD): 33.12.Z Naprawa i konserwacja maszyn. Ponadto Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą objętą następującymi kodami PKD ujawnionymi w CEIDG: 33.12.Z, 17.21.Z, 17.22.Z, 17.23.Z, 17.24.Z, 17.29.Z, 26.11.Z, 26.12.Z, 26.20.Z, 26.30.Z. 26.40.Z. 26.51.Z. 26.52.Z. 26.60.Z. 26.70.Z, 26.80.Z, 27.11.Z, 27.12.Z, 27.20.Z, 27.31.Z, 27.32.Z, 27.33.Z, 27.40.Z, 27.51.Z, 27.52.Z, 27.90.Z, 33.13.Z, 33.14.Z, 33.16.Z, 33.19.Z, 33.20.Z, 41.10.Z, 41.20.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 55.90.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 60.10.Z, 60.20.Z, 61.10.Z, 61.20.Z, 61.30.Z, 61.90.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 63.99.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 68.32.Z, 73.11.Z, 73.12.A, 73.12.B, 73.12.C, 73.12.D, 73.20.Z, 77.11.Z, 77.12.Z, 77.21.Z, 77.22.Z, 77.29.Z, 77.31.Z, 77.32.Z, 77.33.Z, 77.34.Z, 77.35.Z, 77.39.Z, 77.40.Z, 79.11.A, 79.11.B, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.B, 79.90.C, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 85.60.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.Z, 95.11.Z, 95.12.Z, 95.21.Z, 95.22.Z, 95.23.Z, 95.24.Z, 95.25.Z, 95.29.Z, 96.01.Z, 96.02.Z, 96.03.Z, 96.04.Z, 96.09.Z. Wydruk CEIDG Wnioskodawcy stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\` VAT-R (data wpływu do Urzędu: dnia 27 października 2017 r.) w którym wskazał, że z dniem 28 października 2017 r. utraci zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. W tym samym formularzu Wnioskodawca wskazał, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za następujący okres: październik 2017 r. Tym samym w tym okresie Wnioskodawca został czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Naczelnik US dokonał bowiem rejestracji Wnioskodawcy zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R. Ponadto w tym samym formularzu VAT-R Wnioskodawca wskazał, że od dnia 28 października 2017 r. wnosi o zarejestrowanie go jako podatnika VAT-UE. W tym zakresie również Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Formularz VAT- R stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce. Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z firmą mającą siedzibę w Polsce (Zleceniodawca) umowę współpracy na podstawie której zobowiązał się jako podwykonawca tej firmy do świadczenia usług serwisowych dotyczących turbin wiatrowych położonych na terytorium Niemiec. Wszystkie czynności w ramach umowy współpracy Wnioskodawca wykonywał dotychczas na terenie Niemiec. Przedmiot umowy współpracy obejmuje (dalej zwany także usługami serwisowymi) serwisowanie turbin wiatrowych (w tym części budowlanych i urządzeń technicznych – zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych), zgodnie z dokumentami wymienionymi w umowie (serwisowanie według określonych norm, w tym zaleceń Zleceniodawcy i jego dokumentacji). Umowa współpracy stanowi załącznik do niniejszego wniosku o interpretację. Wnioskodawca zamierza również wykonywać w przyszłości w powyższym zakresie usługi serwisowe turbin wiatrowych nie tylko na terytorium Niemiec, ale również na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

Za realizację usług wynikających z powyższej umowy współpracy Wnioskodawca wystawiał (od kiedy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i VAT-UE) dla Zleceniodawcy faktury VAT za wykonane usługi serwisowe, wskazując na fakturach VAT, iż usługi serwisowe nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (oznaczenie NP) z uwagi na art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT).

Zgodnie z umową współpracy firma zlecająca usługi Wnioskodawcy zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy odpowiednie materiały, środki techniczne, sprzęt i urządzenia. Zgodnie z umową współpracy Wnioskodawca zobowiązał się świadczyć usługi objęte umową na terytorium Unii Europejskiej. W razie potrzeby Wnioskodawca zobowiązany jest również wykonywać usługi na terenie kraju lub poza jego granicami – zgodnie z zapotrzebowaniem Zleceniodawcy. Świadczenie usług zgodnie z umową ma być wykonywane w czasie i terminach wskazanych przez Zleceniodawcę. Serwis każdej turbiny wiatrowej kończy się sporządzeniem raportu SIF, raportu zużycia materiałów oraz raportu wykrytych niezgodności, jeżeli ma to zastosowanie. Realizacja usług przez Wnioskodawcę następuje za wynagrodzeniem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał.

W odpowiedzi na pytanie na czym dokładnie polegają/będą polegały prace serwisowe, które świadczy/będzie świadczył Wnioskodawca na rzecz kontrahenta w ramach wskazanych we wniosku usług serwisowych odpowiedział, że wg załącznika do umowy o współpracy, zakres serwisu obejmuje, m.in. wyłączenie turbiny, wciągnięcie sprzętu na górę i wykonanie serwisu wg harmonogramu wew. XXX. Harmonogram ten obejmuje sprawdzenie poprawności działania poszczególnych podzespołów, wykonanie testów i pomiarów parametrów roboczych, wymianę części eksploatacyjnych (filtrów, olejów, elementów elektrycznych), wyczyszczenie gondoli, szaf elektrycznych, sprawdzenie momentów dokręcenia połączeń śrubowych. Ponadto wskazuje, iż opis prac wynika ze złożonego wniosku o interpretację i załączonej do wniosku o interpretację umowy o współpracy.

Na pytanie, czy prace te dotyczą/będą dotyczyły turbiny wiatrowej jako całości, czy poszczególnych jej elementów – jakich, wskazał że prace dotyczą i będą dotyczyć turbiny jako całości - odbywają się i będą się odbywać w całej turbinie i wszystkich jej częściach.

W odpowiedzi na pytanie, gdzie są/będą wykonywane prace serwisowe (w elektrowni wiatrowej, w innym miejscu - gdzie), wyjaśnił, że prace wykonywane są i będą w turbinie elektrowni wiatrowej.

Natomiast na pytanie, czy do wykonania prac serwisowych konieczny jest demontaż elementów turbin wiatrowych, a serwis odbywa się/będzie odbywał się w innym miejscu niż znajduje się turbina wiatrowa, odpowiedział, że do wykonania prac serwisowych nie jest możliwy demontaż poszczególnych elementów. Serwis odbywa się i będzie się odbywał w miejscu gdzie znajduje się turbina.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że podtrzymuje wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze stanowiskiem i opisem stanu faktycznego wskazanych we wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do usług serwisowych turbin wiatrowych opisanych w niniejszym wniosku o interpretację wykonywanych na podstawie umowy współpracy, Wnioskodawca prawidłowo uznawał (od kiedy został czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i od kiedy został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE), iż jako usługi związane z nieruchomościami (elektrowniami wiatrowymi) nie podlegały one opodatkowaniu w Polsce z uwagi na art. 28e ustawy o VAT i tym samym powinny być one opodatkowane w miejscu położenia turbin wiatrowych to jest w Niemczech?
2.  Czy również w przyszłości wystawiając kolejne faktury VAT dotyczące usług serwisowych turbin wiatrowych opisanych w niniejszym wniosku o interpretację wykonywanych na podstawie umowy współpracy lub wykonywanych na podstawie innej umowy, która może być zawarta w przyszłości jeśli będzie dotyczyć podobnych usług, Wnioskodawca może uznawać, że usługi te jako usługi związane z nieruchomościami (elektrowniami wiatrowymi) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na art. 28e ustawy o VAT i tym samym powinny być one opodatkowane w miejscu położenia turbin wiatrowych to jest w Niemczech lub w innym kraju Unii Europejskiej jeśli na podstawie umowy Wnioskodawca będzie świadczył takie usługi również w innym kraju należącym do UE niż Niemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi serwisowe turbin wiatrowych opisane w niniejszym wniosku o interpretację wykonywane na podstawie umowy współpracy stanowią usługi związane z nieruchomościami, a zatem zgodnie z art. 28e ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu położenia turbin wiatrowych, a nie w Polsce i na wystawianych za te usługi fakturach VAT powinno być oznaczenie „NP.”. Dotyczy to zarówno usług serwisowych wykonywanych na terytorium Niemiec od kiedy Wnioskodawca został czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i podatnikiem VAT-UE, jak również usług serwisowych opisanych w niniejszym wniosku o interpretację, które w przyszłości Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie umowy współpracy lub innej podobnej umowy zarówno na terytorium Niemiec, jak i na terytorium innego państwa należącego do UE.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż, w celu zapewnienia spójności oraz pewności przepisów podatku od towarów i usług dotyczących opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami (zlokalizowanymi w ramach UE) zostało wydane rozporządzenie unijne (bezpośrednio stosowane w Polsce, bez konieczności implementacji), które określa definicję „nieruchomości” oraz zawiera przykładowy katalog usług związanych z nieruchomościami. Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszło bowiem w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług dotyczących nieruchomości (dalej zwane rozporządzeniem). „Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy” (pismo z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA). „W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicje (por. m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de l\`Économie, des Finances et de lIndustrie v. Gillan Beach Ltd ). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania (\`(...)\`)” (pismo z dnia 30 października 2013 r. Izba Skarbowa w Katowicach znak: IBPP4/443-377/13/EK).

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W oparciu o powyższe rozporządzenie należy uznać, że elektrownie wiatrowe stanowią konstrukcje w rozumieniu rozporządzenia (art. 13b pkt b). Tak bowiem wprost wynika, z komentarza wydanego przez KE do rozporządzenia. Komisja Europejska opublikowała bowiem komentarz do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady nr 1042/2013 doprecyzowujący zakres zastosowania artykułu 47 Dyrektywy VAT dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej:

https://ec.europa.eu/taxation\_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how\_vat \_works/explanatory\_notes\_new\_en.pdf. Komentarz nosi tytuł: Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017. Na stronie 18 komentarza odnoszącej się do uszczegółowienia definicji konstrukcji wśród przykładów konstrukcji zostały wymienione między innymi elektrownie wiatrowe (2.2.2.1. What is meant by buildings and constructions under Article 13b(b)?, akapit 65).

Na uwagę zasługuje również art. 13b pkt d) rozporządzenia, bowiem za nieruchomość można uznać również każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. W ocenie Wnioskodawcy można wyrazić opinię, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej mogą być traktowane jako konstrukcja na podstawie art. 13b pkt b) rozporządzenia. W przypadku kwestionowania tej tezy należałoby rozważyć czy mogą stanowić „nieruchomość” na postawie art. 13b pkt d) rozporządzenia. Warunkiem uznania elementu, sprzętu lub maszyny za nieruchomość jest ich stała instalacja w budynku i brak możliwości ich przeniesienia bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji elektrowni wiatrowej. „Pojęcia (\`(...)\`) konstrukcji dotyczy również części składowych (np. ramy (\`(...)\`) budowli), ale również każdego zainstalowanego na stałe elementu, których brak powodowałby brak integralności nieruchomości” (Postrzech Łukasz, Reguły ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami od 1 stycznia 2017 r., LEX). Niewątpliwie zatem elektrownie wiatrowe stanowią nieruchomość w rozumieniu rozporządzenia.

W interpretacji z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1- 3.4012.1.2017.2.JNA wprost wskazał, iż elektrownia wiatrowa stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 13b rozporządzenia.

Ponadto w art. 31a ust. 1 rozporządzenia został opisany rodzaj związku jaki musi istnieć pomiędzy usługą a nieruchomością, aby uznać że dana usługa jest związana z nieruchomością – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 2 rozporządzenia został określony przykładowy katalog usług, które ustawodawca unijny uznaje za związane z nieruchomościami. W tym katalogu znalazły się między innymi następujące usługi (ust. 2 pkt n): utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. Zatem od kiedy weszło w życie rozporządzenie, interpretacja pojęć „nieruchomość” i „usług związanych z nieruchomościami” nie może odbywać się z pominięciem definicji legalnych zawartych w rozporządzeniu. Niewątpliwie wskazany powyżej związek między usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, a elektrowniami wiatrowymi istnieje.

Zanim weszły w życie zmiany do rozporządzenia (dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami) w interpretacjach podatkowych i wyrokach Sądów Administracyjnych były wyrażane stanowiska, iż nieruchomość (w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT) należy zdefiniować poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego. Przykładowo; „ponadto Organ podniósł, iż w związku z brakiem definicji terminu „nieruchomość” w przepisach u.p.t.u., dla celów określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zdaniem Organu elektrownia w B. jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, a kocioł, turbina, generator i instalacje są jej częściami składowymi w świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadziłoby bowiem nie tylko do zerwania więzi z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym, lecz również do zerwania więzi funkcjonalnej. Odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 598/11). „Zauważyć też należy, iż przepisy ustawy nie definiują terminu „nieruchomość”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „nieruchomość” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który to przepis stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, gdzie częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przy czym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w ,,obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny (\`(...)\`)” (pismo z dnia 31 stycznia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie znak: IPPP3/443-1134/10-4/MPe, podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 22/17, pismo z dnia 18 marca 2014 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy znak: ITPP2/443-26/14/AK, pismo z dnia 30 października 2013 r. Izba Skarbowa w Katowicach znak: IBPP4/443-377/13/EK).

Zatem w świetle powyższych tez wskazać należy, iż przed wejściem w życie zmian do rozporządzenia przy interpretacji pojęcia „nieruchomość” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT należało odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego. W oparciu o taką interpretację elektrownie wiatrowe były uznawane za nieruchomości.

Zasady określania miejsca świadczenie usług zostały uregulowane w art. 28a-28o ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług w podatku VAT.

Stosownie do art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT – jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Od powyższych zasad ogólnych ustalania miejsca świadczenia usług ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując, m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Konstrukcja przepisu art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że katalog czynności określonych w tym przepisie ma charakter otwarty. Artykuł 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, który brzmi: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

„Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości” (pismo z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA)

Przed 1 stycznia 2017 r. (tzn. przed wejściem w życie zmian do rozporządzenia) dla ustalenia, iż dana usługa stanowi usługę związaną z nieruchomościami wskazywało się następujące okoliczności: „Dodatkowo uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE (wcześniej: ETS) dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne jest spełnienie kilku przesłanek, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowana, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
*   bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 652/12).

W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie zmian do rozporządzenia w interpretacjach podatkowych wprost było wyrażone stanowisko, iż świadczenie usług serwisowych elektrowni wiatrowych stanowi usługi związane z nieruchomościami i do tych usług ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT:

1.  „Z przedstawionego opisu sprawy wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wykonywaniem robót instalacyjnych związanych z budową elektrowni wiatrowych oraz ich serwisem. Usługi te są wykonywane w innych krajach Unii Europejskiej (obecnie w Szwecji) ale na zlecenie polskiej firmy, na rzecz której Wnioskodawca wystawia rachunek (\`(...)\`) Ponadto usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością. Świadczona usługa będzie zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana była w stopniu istotnym z tą konkretną nieruchomością. Tym samym w niniejszej sprawie miejsce świadczenia ww. usług winno być określone zgodnie z art. 28e ustawy, tj. poza granicami Polski. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie podlegają zatem opodatkowaniu na terytorium kraju” (pismo z dnia 30 października 2013 r. Izba Skarbowa w Katowicach znak: IBPP4/443- 377/13/EK),
2.  „Miejsce posadowienia gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej (osadzonej na fundamencie, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem), jest ściśle wybrane i określone. Jednocześnie, końcowym efektem usług serwisu turbin wiatrowych jest utrzymanie w stanie używalności wszystkich elementów wchodzących w skład danej elektrowni wiatrowej, wykrywanie wad, usterek pracy turbiny, usuwanie awarii oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego turbiny. Zatem usługi te są bezpośrednio związane z określoną nieruchomością i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Zdaniem Spółki – usługi polegające na serwisowaniu elektrowni wiatrowych należą do usług związanych z nieruchomościami. Świadczenia te są bowiem w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z nieruchomością, na której posadowiona jest elektrownia. Z tego też względu czynności te należy opodatkować jako związane z nieruchomościami, w miejscu gdzie zlokalizowana jest elektrownia zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe” (Pismo z dnia 14 października 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu znak: ILPP4/4512-1-271/15-2/KB),
3.  „Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednolitego obiektu. Zdaniem tut. Organu elektrownia wiatrowa jako budowla jest częścią składową nieruchomości gruntowej a elementy takie jak: gondola, wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania są niewątpliwie jej częściami składowymi, gdyż usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadziłoby do zerwania ww. więzi – doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto odłączenie np. gondoli, wirników z łopatkami, generatora, transformatora czy instalacji uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona elektrownia wiatrowa, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. A zatem odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni. Tym samym zdaniem tut. Organu są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 k.c. pozwalające uznać serwisowane urządzenia i instalacji technologicznych, przekształcających energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: gondola, wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania za rzeczy składowe elektrowni wiatrowej (nieruchomości). Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowania i utrzymywania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości bądź jej części składowej należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Elektrownia wiatrowa jest niewątpliwie częścią nieruchomości gruntowej (budowla) a serwisowane urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora są jej częściami składowymi. Zatem wskazać należy, iż miejscem świadczenia usług serwisowania elektrowni wiatrowej bez względu na to jaka część elektrowni jest serwisowana zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości” (pismo z dnia 31 stycznia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie znak: IPPP3/443-1134/10-4/MPe),
4.  „Usługi serwisu elektrowni wiatrowych polegają na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych ze szczegółowym raportem na temat każdego elementu turbiny, a także ewentualnej naprawie lub wymianie uszkodzonych elementów tych elektrowni. Usługi te są zatem bezpośrednio związane z określoną nieruchomością i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. W konsekwencji, wszystkie usługi wymienione w opisie sprawy odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, czyli takich, które są identyfikowane, a ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Usługi te są wykonywane na nieruchomościach znajdujących się na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione stany faktyczne należy stwierdzić, że: (\`(...)\`) usługi serwisu na działających już elektrowniach wiatrowych, polegające na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych i ewentualnej naprawie lub wymianie uszkodzonych elementów, są usługami związanymi z nieruchomościami, w związku z tym miejscem opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości” (pismo z dnia 14 października 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu znak: ILPP4/4512-1-271/15-2/KB).

Również po wydaniu rozporządzenia w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja potwierdzająca powyższe twierdzenia: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zadania A obejmujące serwis elektrowni wiatrowych oraz inspekcję wizualną, kontrolę i naprawy elementów kompozytowych wirnika turbiny wiatrowej są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest państwo, na terytorium którego jest położona dana elektrownia wiatrowa” (pismo z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA)

O tym, że usługi serwisu elektrowni wiatrowych stanowią usługi związane z nieruchomościami świadczą ponadto następujące okoliczności:

1.  usługi te są związane z konkretną nieruchomością (konkretną elektrownią wiatrową) i możliwe jest ustalenie miejsca położenia tej elektrowni: „zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia” (pismo z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA, podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt. I FSK 220/11),
2.  konstytutywnym elementem usługi serwisowej jest elektrownia wiatrowa. Bez elektrowni wiatrowej usługa ta straciłaby rację bytu. Elektrownia stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia: „zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia” (pismo z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA),
3.  miejscem konsumpcji usługi serwisowej jest terytorium na którym znajdują się elektrownie wiatrowe: „w preambule dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1). W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związane z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u., są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością („VI Dyrektywa VAT” pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; „Dyrektywa VAT 2006/112/WE” pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt. I FSK 220/11, podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 598/11),
4.  aspekt techniczny i funkcjonalny charakteryzujący usługę serwisową wykonywaną na elektrowni wiatrowej (wyrok z dnia 18 listopada 2014 r. I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt. I FSK 1244/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11),
5.  prawo wejścia świadczącego usługi serwisowe do środka elektrowni wiatrowych, celem wykonania usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1656/13).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy usługi serwisowe turbin wiatrowych, które Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał wyłącznie na terytorium Niemiec – opisane w niniejszym wniosku o interpretację – stanowią usługi związane z nieruchomościami, a zatem zgodnie z art. 28e ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu położenia turbin wiatrowych, czyli na terytorium Niemiec. Analogiczna zasada będzie miała zastosowanie w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę usług serwisowych turbin wiatrowych w innych niż Niemcy Państwach należących do Unii Europejskiej na podstawie jakiejkolwiek umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Należy podkreślić, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011, dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe turbin wiatrowych położonych na terytorium Niemiec oraz będzie świadczył usługi serwisowe turbin wiatrowych położonych na terytorium Niemiec lub innych krajów Unii Europejskiej, usługi są/będą świadczone dla konkretnie określonych nieruchomości, ich wykonanie nie jest/nie będzie możliwe w innym miejscu, a konstytutywnym elementem świadczenia jest/będzie elektrownia wiatrowa (bez elektrowni usługa straciłaby rację bytu), to usługi obejmujące serwis turbiny elektrowni wiatrowych są/będą usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest/będzie państwo, na terytorium którego jest/będzie położona dana elektrownia wiatrowa. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywał on przedmiotowe usługi na terytorium Niemiec, a w kolejnych latach planuje wykonywać te usługi na terytorium Niemiec i innych krajów Unii Europejskiej. Zatem usługi będące przedmiotem świadczenia nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a ich miejscem opodatkowania jest/będzie terytorium Niemiec lub innych państw członkowskich Unii Europejskiej, gdzie znajdują się/będą znajdowały się turbiny elektrowni wiatrowych, których będzie dotyczył serwis.

Jednocześnie informuje się, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii zawartych we wniosku, w tym sposobu dokumentowania świadczenia usługi serwisowej, gdyż w tym zakresie nie postawiono pytania.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.