Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-384/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; przychód-moment powstania przychodów; towar-towar handlowy; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz wznoszenia budynków i i ich sprzedaży. Dochody są opodatkowane stawką liniową 19% PIT, a forma dokumentacji podatkowej to podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Na mocy umowy sprzedaży (akt notarialny z 15.11.2013 r.) Wnioskodawca nabył od - będących współwłaścicielami w częściach ułamkowych - pięciu osób fizycznych, na własność, działkę o powierzchni 0,0653 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, murowanym, wybudowanym w latach 40-tych XX w., podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym z użytkowym poddaszem, o powierzchni zabudowy 131 m. kw. Wnioskodawca dokonał tego nabycia do swojego majątku osobistego. W akcie notarialnym wskazano, iż sprzedaż tej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Notariusz pobrał wobec tego od umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż taka była bowiem dokonana z osobistego majątku współwłaścicieli, nieprowadzących działalności gospodarczej, a przedmiotową nieruchomość osoby te nabyły na własność w drodze spadkobrania (4 osoby) oraz darowizny (1 osoba).

Na poczet ceny do dnia zawarcia aktu notarialnego sprzedający otrzymali zaliczkę, a pozostałe kwoty do dnia 19.11.2013 r., w tym uzyskane na mocy umowy kredytowej zawartej ze SKOK przez Wnioskodawcę. Sprzedający zobowiązali się wydać nieruchomość Wnioskodawcy po zapłacie całej łącznej ceny, w terminie do dnia 21.11.2013 r., co też nastąpiło. Oświadczyli ponadto, że w budynku na sprzedawanej działce nikt nie jest zameldowany. W nabytym budynku znajdowało się 8 lokali mieszkalnych, które były uprzednio zamieszkiwane od około 40 lat przez osoby, które tę nieruchomość Wnioskodawcy sprzedały. Stan budynku i lokali wymagał przeprowadzenia remontu. W chwili nabycia własności nieruchomości budynek był niezdatny do jakiegokolwiek wykorzystania, więc Wnioskodawca, do momentu znalezienia firmy remontowej jedynie sprzątał budynek, po czym na początku 2015 roku przystąpił do naprawy dachu, schodów, wymiany uszkodzonych okien oraz drzwi, naprawy elewacji i ścian wewnątrz.

W styczniu 2015 r. Wnioskodawca wprowadził nabytą nieruchomość do majątku związanego z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą. Nie wykorzystywał jej przedtem w żaden sposób, ani nie uznał jej za środek trwały. Ujął zatem w styczniu 2015 roku zakup tej nieruchomości w kwocie 820.000 zł wraz z opłatami sądowymi, notarialnymi, skarbowymi w kosztach uzyskania przychodów.

Koszty remontu budynku i lokali wykazuje od tego czasu w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej jako koszty pośrednie. Nie odliczał jednak kwot naliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wydatków na remont tej nieruchomości.

Koszty remontu przekroczyły odpowiednio 30% ceny nabycia.

Od miesiąca września 2015 r. Wnioskodawca przystąpił do sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałami we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku (odrębną własność takich lokali normuje ustawa z 24.06.1994 r., Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Sprzedał 5 lokali, a na kolejne 3 zawarł umowy przedwstępne; w momencie przekazania lokali aktem notarialnym (przeniesienie własności) wykazywał przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wystawił też faktury na poszczególne osoby fizyczne. Sprzedaż jest traktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług. Na pobrane zaś od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży kolejnych lokali także wystawia faktury, uznając te zaliczki (nie ujmował w przychodach ) jako związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT, wobec czego nie wykazywał w tych fakturach kwot VAT należnego. Konsekwentnie też nie odliczał dotyczącego odpowiednio sprzedawanych lokali podatku VAT naliczonego, skoro ich sprzedaż jest zwolniona z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy cena zakupu wprowadzonej do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. zabudowanej nieruchomości, jako towaru handlowego, może być już w tym miesiącu zaliczona w całości do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy odsetki od kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości (gruntu z budynkiem) stanowią koszty uzyskania przychodów, jakie wykazuje się w księdze przychodów i rozchodów?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje - rozpoznając moment powstania przychodu ze sprzedaży lokali stanowiących odrębną własność wraz z udziałami we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku w momencie uzyskania ostatecznej ceny (sumy zaliczek) na poczet sprzedaży danego lokalu i przeniesienia jego własności?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1) W ocenie Wnioskodawcy nabycie zabudowanej nieruchomości do majątku osobistego nie stało na przeszkodzie włączeniu takiego zakupu do majątku składającego się na prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą. Lokale wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości zostają w ramach działalności Wnioskodawcy wyremontowane, co pozwala na ich późniejszą sprzedaż jako towaru (odrębna własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałami we współwłasności nieruchomości oraz części wspólnych budynku) w ramach tej działalności. Nieruchomość nie jest w żaden inny sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej; od momentu jej nabycia jest przeznaczona do remontu w celu późniejszej sprzedaży. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy łączne koszty zakupu nieruchomości (cena, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, sądowe) są kosztami uzyskania przychodu, jakie podlegają uwzględnieniu w związku z nabyciem takiego towaru handlowego. Uwzględnienie tych kosztów winno nastąpić w miesiącu ujawnienia zakupu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro nabyta nieruchomość gruntowa z budynkiem zostaje włączona do działalności gospodarczej z majątku osobistego, to taki sposób nabycia nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest tylko to, że ta nieruchomość nie służy do zaspokajania osobistych potrzeb Wnioskodawcy, lecz jest przeznaczona do dalszej odprzedaży. Ani grunt, ani też budynek nie zostały uznane za środki trwałe, lecz za towar handlowy. W tej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kluczowe znaczenie ma dla Wnioskodawcy uwzględnienie momentu uznania wydatków na nabycie tej nieruchomości za takie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z par. 3 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów grunt z budynkiem należało w niniejszej sprawie zakwalifikować jako towary. Cenę nabycia gruntu i budynku podlega wpisowi w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pod datą ich wprowadzenia do tej księgi (fakt nabycia nieruchomości do majątku osobistego w roku 2013 nie ma tu znaczenia, bo i sprzedaż lokali będzie w roku 2015).

Koszty notarialne, sądowe itp. związane z nabyciem nieruchomości podlegają z kolei wpisowi w 11 kolumnie k.p.i.r. jako koszty uboczne zakupu, a zakup materiałów budowlanych na remont budynku stanowi koszt wpisywany do kol. 10 k.p.i.r. - zakup towarów handlowych i materiałów według cen „zakupu”, a usług w kol. 13.

Wniesienie zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej nie budzi w niniejszej sprawie żadnych faktycznych wątpliwości, stąd cena jej zakupu stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali stanowiących odrębną własność wraz z udziałami we współwłasności gruntu oraz wspólnych części budynku są także odsetki od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Odsetki takie są w ocenie Wnioskodawcy kosztami pośrednimi, bo z jednej strony nie można w żaden sposób ich kwoty przyporządkować do kwoty przychodu ze sprzedaży danego lokalu stanowiącego odrębną własność (różne są ceny oraz moment przeniesienia własności poszczególnych lokali), a taka sprzedaż jest też elementem ogólnie pojętej, prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem takiej działalności nie jest tu sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych, lecz lokali i mieszkalnych w ogóle. Kredyt na zakup przedmiotowej nieruchomości podlega, zgodnie z umową, spłacie przez Wnioskodawcę do roku 2023. Tymczasem sprzedaż 5 lokali (umowy przenoszące własność) nastąpiła już do końca września 2015 r., a na pozostałe 3 lokale zawarto umowy przedwstępne. Spłata rat kredytu w kolejnych latach z odsetkami nie mogłaby zatem zostać adekwatnie rozliczona, jeśliby koszty dotychczas naliczonych odsetek od kredytu (pamiętając o ustalonej w umowie kredytowej zmiennej i waloryzowanej stopie oprocentowania) przypisywać tylko do ceny danych lokali. Wnioskodawca uważa zatem, że koszty odsetek stanowią w tej sytuacji tzw. koszty pośrednie, ponoszone w dacie ich poniesienia. W konsekwencji koszty takich odsetek będą rozliczane aż do momentu spłaty całej kwoty kredytu, choć całość ceny zakupu nieruchomości (w tym w części sfinansowanej kredytem) zostały zaliczone w 2015 roku do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 3) Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są w ujęciu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W art. 14 ust. 1c tej ustawy stanowi się, że za datę powstania przychodu z takiej działalności uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przychód ze sprzedaży lokali stanowiących odrębną własność, wraz z udziałami we współwłasności gruntu oraz wspólnych części budynków wykazuje się w kol. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność takiego lokalu. Otrzymywane zaliczki nie stanowią jeszcze w tej sytuacji przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, zakupione grunty na sprzedaż stanowić będą towar handlowy.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 5-5c ustawy, mogą mieć odpowiednio zastosowanie również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz.1037z późn. zm.).

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, towarami handlowymi są również wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

Podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest akt notarialny potwierdzający fakt nabycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym.

Natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem (np. kosztów dotyczących transportu, załadunku, ubezpieczenia w drodze, opłaty notarialne, opłaty sądowe).

Z kolei, kolumna 13 podatkowej księgi przeznaczona jest do ewidencjonowania tzw. pozostałych wydatków, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie są wykazywane w kolumnach 10-12.

W objaśnieniach do podatkowej księgi jako przykład kosztów podlegających ujęciu w kolumnie 13 zostały wymienione takie wydatki, jak:

*   czynsz za lokal, opłata za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłata za telefon, zakup paliw,

*   wydatki dotyczące remontów,

*   amortyzację środków trwałych,

*   składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę,

*   składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników,

*   wartość zakupionego wyposażenia,

*   wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Wyróżniona grupa pozostałych wydatków ma charakter otwarty. Obejmuje ona koszty zaliczane do różnych kategorii, w tym także koszty finansowe - tj. odsetki od kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów grunty nie osiągnął przychodu z ich zbycia, jest on zobowiązany do ujęcia wartości przedmiotowej nieruchomości w spisie z natury na koniec roku.

Stosownie bowiem do § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 29 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Tym samym, wartość nieruchomości objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu ze sprzedaży lokali wskazać należy na art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie przedpłaty, czy też zadatku, zaliczki.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

W myśl art. 394 § 1 - 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedna ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi lub wydaniem towaru), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek, zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedał 5 lokali, a na kolejne 3 zawarł umowy przedwstępne; w momencie przekazania lokali aktem notarialnym (przeniesienie własności) wykazywał przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, z kolei art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: „Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”.

Z ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości jest dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałami we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie powodują powstania przychodu.

Reasumując stwierdzić należy, że cenę zakupu wprowadzonej do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. nieruchomości jako towaru handlowego Wnioskodawca może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Należy pamiętać, że wartość nieruchomości objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jej sprzedaży.

W związku z wprowadzeniem nieruchomości do działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów mogą być również wydatki związane z jego zakupem: opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, sądowe). Kosztem uzyskania przychodów mogą być również zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowego gruntu.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości powstanie w momencie przeniesienia własności tej nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.