Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1085/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Wydatki mieszane, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zasady ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2013r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych”– zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r., które nie stanowią nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT oraz zakupów bieżących
    *   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    *   nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży ROK dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek;
    *   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków bieżących ROK oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r.
    *   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,
    *   zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy ROK będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT
    *   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a w związku z modernizacją budynków używanych przez ROK.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Regionalny Ośrodek Kultury (dalej: „ROK”, „Wnioskodawca”) jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity: Dz.U. 2012.406; dalej: „Ustawa o kulturze”). Ustawa ta nadaje ROK osobowość prawną. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz samodzielnie rozlicza podatek VAT. Jednocześnie ROK jest jednostką organizacyjną Gminy Z. (dalej: „Gmina”) i realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych ROK dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – ROK dokonuje w szczególności odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych. Transakcje te ROK dokumentuje fakturami lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to świadczenie odpłatnych usług w zakresie kultury. Transakcje te ROK dokumentuje fakturami lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Natomiast po stronie ROK występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań nałożonych na ROK odrębnymi przepisami, w szczególności zleconych przez Gminę, które Wnioskodawca traktuje jako zadania realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):
3.  Transakcji związanych z wykonywaniem czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (otwarte koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.), co jest traktowane przez ROK jako działalność niepodlegająca przepisom o VAT.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C), ROK ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz ROK faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), ROK korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu, ROK dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C), podatek naliczony nie jest odliczany przez ROK.

Niemniej jednak, ROK ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku\] oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami (C) (dalej są one zwane wydatkami mieszanymi). Są wśród nich wydatki zarówno inwestycyjne (jak np. modernizacje budynków użytkowanych przez Wnioskodawcę), jak i bieżące (związane ze sferą administracyjną, organizacją imprez okolicznościowych, zajęć i spotkań, a także z użytkowaniem i utrzymaniem eksploatowanych przez Wnioskodawcę budynków, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, ciepło, woda, odprowadzanie ścieków, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi telekomunikacyjne). ROK nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C).

W piśmie z 28 października 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Wśród wskazanych w treści wniosku, ponoszonych przez ROK wydatków mieszanych o charakterze inwestycyjnym znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W ramach wydatków inwestycyjnych mogą znaleźć się również takie, które nie są związane z wytworzeniem nieruchomości (np. zakup wyposażenia), lecz znajdują się wśród nich również takie, które spełniają definicje z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT.

Wydatki te były ponoszone m.in. w latach 2009–2013. Kolejne wydatki o takim charakterze będą ponoszone w przyszłości, od 2014 r. począwszy.

W zakresie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym ROK podejmuje działania, które można opisać jako szeroko rozumianą działalność w zakresie kultury, a w szczególności są to:

*   gromadzenie i udostępnianie księgozbioru biblioteki,
*   rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych, w tym czytelniczych,
*   tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania wiedzą, sztuką i czytelnictwem,
*   tworzenie warunków dla rozwoju folkloru, a także rękodzieła ludowego i artystycznego,
*   gromadzenie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury,
*   organizowanie i tworzenie warunków do zespołowego uczestnictwa w kulturze, różnorodnych form edukacji kulturalnej, indywidualnej aktywności kulturalnej, imprez kulturalnych,
*   organizowanie imprez o charakterze artystycznym, edukacyjnym i rekreacyjnym, wystaw, odczytów, spotkań, lekcji bibliotecznych,
*   prowadzenie sekcji, zespołów zainteresowań, grup dyskusyjnych, kursów, warsztatów, seminariów,
*   prowadzenie działalności instruktażowo-metodycznej dla pracowników,
*   współpraca ze społecznym ruchem kulturalnym,
*   prowadzenie działalności publicystyczno-informacyjnej za pośrednictwem gazety „\`(...)\`”.

Zakres realizowanych powyżej zadań wynika bezpośrednio ze Statutu ROK, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 maja 2004 r.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity: Dz.U. 2012. 406 t.j., dalej: „Ustawa o kulturze”) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym, a prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. ROK jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu powołanego przepisu. Tym samym Gmina realizuje swoje zadania własne w zakresie kultury poprzez jednostkę organizacyjną, jaką jest ROK.

Zdaniem ROK, wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym wpisuje się w zakres działalności gospodarczej, do wykonywania której ROK został powołany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ROK ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy występujące po stronie ROK zdarzenia (C), ROK powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ROK w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób ROK powinien ją wyliczyć i zastosować?
4.  Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C), ROK jest zobowiązany do naliczania podatku należnego?
5.  Czy w przypadku, gdy ROK będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ROK ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT czy też ROK powinien zastosować od razu proporcję właściwą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ROK ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Występujące po stronie ROK zdarzenia (C) ROK powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinien ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ROK w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).
4.  Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C), ROK nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.
5.  W przypadku, gdy ROK będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ROK powinien zastosować od razu proporcję właściwą.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako że ROK jest wyposażony w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że jest mu znana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/13) dotycząca podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin (dalej: „Uchwała”). W Uchwale NSA wyraził pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny dotyczy samorządowej instytucji kultury, działającej w szczególności na podstawie ustawy o kulturze, która nadaje ROK osobowość prawną. Samorządowa instytucja kultury jest jednostką inną niż jednostka budżetowa, której dotyczyła uchwała.

Zatem w przypadku, gdy ROK wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B), powinien być on traktowany jako podatnik VAT, ponieważ w przedmiotowym zakresie prowadzi działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez ROK wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), ROK powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez ROK odliczany.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, ROK w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C).

Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem ROK, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, ROK ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez ROK wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie ROK zdarzeniami C.

ROK dodatkowo pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że:

„Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której wydatki podatnika dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, należy dokonać rozliczenia z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Ad 2)

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać w ramach współczynnika zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, ROK pragnie wskazać, że zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443 893/09/LSz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443 1719/082/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443 1883/08/AL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443 631 /08 2/BD.

Ad 3)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również inne zdarzenia (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję etc).

W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

a) Brak podstawy prawnej

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika etc.

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie niedawno wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem ROK, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników etc, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

b) Brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych

Jak ROK wskazał powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C). Zdaniem ROK nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (C) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną ROK i utrzymaniem Budynku a także wydatki inwestycyjne go dotyczące.

Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez ROK czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C) są wykonywane przez tych samych pracowników ROK i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym budynku i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   zarówno w transakcjach opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – ROK dokonuje w szczególności odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych;
*   jak również podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to świadczenie odpłatnych usług w zakresie kultury;
*   lub wiązanych z wykonywaniem czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami Gminy itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc, jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować.

W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C) wykorzystują/zużywają nabywane na ich potrzeby towary lub usługi.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki etc, zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia sieje, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent etc).

Zdaniem ROK, w jego przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie „do wspólnego mianownika":

*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz
*   zdarzeń (C) pozostających zdaniem ROK poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem ROK nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (C) nie wiążą się z uzyskiwaniem przez ROK wpływów.

c) Orzecznictwo

ROK pragnie zaznaczyć, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. ROK w sposób szczegółowy przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo ROK był zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników etc.

d) Uchwała NSA w składzie 7 sędziów

W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, ROK pragnie zwrócić szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska ROK.

Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)”.

Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).”

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

NSA wysnuł również słuszny zdaniem ROK wniosek, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte: zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje : odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

NSA wprost potwierdził stanowisko ROK i stwierdził, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że „Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga - jak już stwierdzono powyżej - szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję”.

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności”.

„Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W szczególności zatem w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, ROK stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ROK w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc).

e) Stanowisko Ministra Finansów

ROK pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Stanowisko, zgodnie z którym w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, podatnik nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-476/12-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Ad 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem ROK powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności ROK, który obejmuje zdarzenia (C), będące zdaniem ROK poza zakresem opodatkowania VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste ROK ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem ROK, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C) spoza zakresu VAT, także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W szczególności należy podkreślić, że już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Wykorzystanie/zużycie towarów lub usług nabywanych przez ROK w ramach wydatków mieszanych z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności ROK, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). »Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia« (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (1 SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc »konsumpcja świadczenia«”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Ponadto należy również zauważyć, że powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie ROK nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez ROK usługi. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Reasumując, ewentualna konieczność naliczania przez ROK VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C). Jak jednak ROK uzasadnia poniżej, szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również w tym zakresie ROK nie powinien naliczać podatku należnego.

Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji ROK działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii ROK, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że ROK we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez ROK i w związku z powyższym powołany przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/ MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, ROK raz jeszcze pragnie podkreślić, że jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem po jej stronie zdarzeń C.

Stanowisko, zgodnie z którym opodatkowanie VAT wystąpi jedynie w przypadku, gdy dane świadczenie (zużycie towarów) jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-476/12-3/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-470/12-3/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411 /12-4/JN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1 /443-386/12-3/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-438/12-3/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-433/12-2/AI.

Ad 5)

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, ROK korygując obecnie nabycie dokonane w 2010 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2010 r. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę wstępną proporcję w 2010 r., a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r.

Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie:
    
    *   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych”– zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r., które nie stanowią nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT oraz zakupów bieżących
    *   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    *   nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży ROK dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek;
    *   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków bieżących ROK oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r.
    *   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,
    *   zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy ROK będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe oraz
    
    **
*   **nieprawidłowe w zakresie:
    
    *   w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT
    *   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a w związku z modernizacją budynków używanych przez ROK.
    
    **

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z analizy wyżej powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mocą art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mocą art. 1 pkt 9 lit a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 30 - 32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny, zarejestrowany podatnik VAT) jest jednostką organizacyjną Gminy i realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych ROK dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku. Po stronie ROK występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań nałożonych na ROK odrębnymi przepisami, w szczególności zleconych przez Gminę, które Wnioskodawca traktuje jako zadania realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), co jest traktowane przez ROK jako działalność niepodlegająca przepisom o VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu, ROK dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami – zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi przepisom o VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez ROK.

Niemniej jednak, ROK ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz niepodlegającymi VAT – wydatki mieszane. Są wśród nich wydatki zarówno inwestycyjne (jak np. modernizacje budynków użytkowanych przez Wnioskodawcę), jak i bieżące (związane ze sferą administracyjną, organizacją imprez okolicznościowych, zajęć i spotkań, a także z użytkowaniem i utrzymaniem eksploatowanych przez Wnioskodawcę budynków, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, ciepło, woda, odprowadzanie ścieków, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi telekomunikacyjne). ROK nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności.

Wśród wydatków mieszanych o charakterze inwestycyjnym znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W ramach wydatków inwestycyjnych mogą znaleźć się również takie, które nie są związane z wytworzeniem nieruchomości (np. zakup wyposażenia), lecz znajdują się wśród nich również takie, które spełniają definicje z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Wydatki te były ponoszone m.in. w latach 2009 - 2013. Kolejne wydatki o takim charakterze będą ponoszone w przyszłości, od 2014 r. począwszy.

Treść wniosku wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu pierwszym sprowadzają się do tego, czy – w odniesieniu do zakupów (wydatków) dokonywanych przez Wnioskodawcę związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, których Wnioskodawca nie może obiektywnie i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności –Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów (wydatków) do określonych rodzajów czynności, z którymi są one związane (czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, występujących po stronie Wnioskodawcy zdarzeń spoza zakresu VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Odnosząc się do zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do:

*   zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 grudnia 2010 r.
*   zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT
*   zakupów bieżących (związanych ze sferą administracyjną, organizacją imprez okolicznościowych, zajęć i spotkań, a także z użytkowaniem i utrzymaniem eksploatowanych przez Wnioskodawcę budynków, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, ciepło, woda, odprowadzanie ścieków, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi telekomunikacyjne)

w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w sytuacji gdy nie ma możliwości dokonania odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży – w myśl art. 90 ust. 3 ustawy. Zaznaczyć należy, że do wyliczenia współczynnika proporcji sprzedaży należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wyszczególnione wyżej zakupy, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż w przypadku nieruchomości, od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powyższe wynika wprost z brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 74 poz. 397).

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów pozostających poza zakresem dzielności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do treści przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że wśród zakupów (wydatków mieszanych) o charakterze inwestycyjnym ponoszonych przez Wnioskodawcę znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zakupy te są jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz niepodlegającymi VAT Wydatki te były ponoszone m.in. w latach 2009 - 2013. Kolejne wydatki o takim charakterze będą ponoszone w przyszłości, od 2014 r. począwszy. Należy zatem uznać, że przedmiotowe zakupy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek dokonania odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej według udziału procentowego w jakim wytworzona nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zatem, nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących budynku wykorzystywanego między innymi na cele pozostające poza regulacjami podatku VAT tj. służącego między innymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż są to wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania).

W przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże dopiero po uprzednim przyporządkowaniu podatku naliczonego stosowanie do unormowania art. 86 ust. 7b ustawy. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane zakupy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3-6 oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, w odniesieniu do dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. zakupów inwestycyjnych stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności – nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ma on prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu bowiem do tych zakupów towarów i usług, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na kolejną wątpliwość Wnioskodawcy dotyczącą pytania nr 2 zawartego we wniosku, tj. czy występujące po stronie ROK zdarzenia (C), ROK powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zauważyć należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z treści wniosku, wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym wpisuje się w zakres działalności gospodarczej, do wykonywania której ROK został powołany.

W kontekście powyższego należy uznać, że wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym wskazanych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przedmiotowe czynności (usługi w obszarze kultury) będą się odbywały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie działalności, do której ROK został powołany).

Tym samym z tytułu wykonywania tych czynności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania podatku należnego, z uwagi na fakt, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, występujące po stronie ROK czynności – wymienione we wniosku jako zdarzenia (C) ROK powinien traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, ROK nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, zgodnie z którym występujące po stronie ROK zdarzenia (C) ROK powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinien ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) wskazać należy, że jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych” tj.:

*   zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 grudnia 2010 r.
*   zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które nie stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT
*   zakupów bieżących (związanych ze sferą administracyjną, organizacją imprez okolicznościowych, zajęć i spotkań, a także z użytkowaniem i utrzymaniem eksploatowanych przez Wnioskodawcę budynków, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, ciepło, woda, odprowadzanie ścieków, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi telekomunikacyjne)

Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania trzeciego odnośnie wyszczególnionych wyżej zakupów należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia jednak wymaga, że w przypadku nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011r. zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania trzeciego odnośnie zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r., które stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącego naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C) wskazać należy, że w myśl powołanych powyżej przepisów, przez pojęcie „dostawy towarów”, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś pod pojęciem „usługi” należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Interpretując zawarty w art. 7 zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wskazać należy, iż część wspólna cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: „– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

W myśl art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak już wskazano w uzasadnieniu oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi będące przedmiotem wniosku służą wykonywaniu przez Wnioskodawcę wykonywaniu działalności, do której ROK został powołany, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, wykorzystanie wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji powyższej stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko ROK dotyczące prawa do dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a.w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy również zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy ROK będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie:
    *   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków mieszanych”– zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r., które nie stanowią nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT oraz zakupów bieżących
    *   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    *   nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży ROK dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek;
    *   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków bieżących ROK oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r.
    *   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,
    *   zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy ROK będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe oraz
*   nieprawidłowe w zakresie:
    *   w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT
    *   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w odniesieniu do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a w związku z modernizacją budynków używanych przez ROK.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej (A), zwolnionej (B) oraz będącej poza zakresem opodatkowania (C), a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż ROK nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.