Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-8/14/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-09
Teza: Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest cała wartość (suma) wnoszonych wkładów bez względu na to jaki procent z tej sumy wkładów zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy, a jaki procent przeznaczony będzie na kapitał zapasowy spółki?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura – 9 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawczyni – notariusz, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, jako notariusz będący płatnikiem podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do określenia w tychże sporządzanych aktach do podania podstawy prawnej i sposobu obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni, powołując art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1-2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a)-b) wskazała, co następuje:

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (Ksh) do spółek osobowych zaliczane są (art 4 par.1 pkt 1 Ksh): 1) spółka jawna, której majątek zgodnie z art. 28 Ksh stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Mienie wniesione do spółki w postaci pieniężnej czy rzeczowej (aport) stanowi wkład wspólnika lub wspólników do spółki; 2) spółka partnerska; 3) spółka komandytowa; 4) spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei do spółek kapitałowych wg Ksh zaliczane są: 1) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (z o.o.) oraz 2) spółka akcyjna (S.A.). Wg art. 125 Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą\`(...)\` W przypadku spółek osobowych - majątek wnoszony przez wspólników do spółki czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej stanowi ich wkład. Według wzorcowego wykazu kont do ustawy o rachunkowości (UoR) przy spółkach osobowych mowa jest wyłącznie o kapitale właścicieli (wspólników), który tworzony jest z wniesionych wkładów przez wspólników tych spółek i stanowi kapitał podstawowy spółki. Stwierdzić należy, że kapitał to równowartość środków gospodarczych (pieniężnych i rzeczowych) wniesionych na stałe do jednostki gospodarczej (przedsiębiorstwa) przez jej właścicieli, a także wygospodarowany majątek z działalności tej jednostki. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zgodnie z przepisami Ksh majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: 1) wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § pkt l Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz 2) wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Powyższe oznacza, że wkłady akcjonariuszy będą podlegały praktycznie takim samym rygorom jak wkłady wnoszone do spółki akcyjnej (np. art. 311 Ksh). Z kolei na podstawie art. 309 § 1 w związku z art. 126 Ksh akcje spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być obejmowane po wartości niższej niż wartość nominalna, a w sytuacji, gdy są obejmowane po wartości wyższej od wartości nominalnej, wówczas wkłady obejmowane po wartości nominalnej mogą zasilić kapitał zakładowy spółki, a nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną tzw. agio zgodnie z art. 396 § 2 Ksh przelewana jest na kapitał zapasowy. Pojęcia kapitału zakładowego występującego w spółce akcyjnej oraz w spółce komandytowo-akcyjnej są tożsame. Kapitał zakładowy rozumiany jako zapis rachunkowy – stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej – w części pasywa, w bilansie spółki. W kapitale zakładowym nie uwzględnia się innych wkładów – np. nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną akcji (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy (por. art. 396 § 2 Ksh). Kapitał zapasowy tworzony jest głównie w celu zabezpieczenia utrzymania kapitału podstawowego w nie uszczuplonej (nie naruszonej) postaci. Służy on przede wszystkim pokryciu ewentualnych strat oraz stanowi pomoc przy samofinansowaniu się spółki. Z uwagi na fakt, iż w ujęciu bilansowym pasywa (czyli kapitały; źródła finansowania aktywów wskazujące kto wyposażył jednostkę w środki gospodarcze) muszą być równe aktywom, czyli składnikom majątkowym jednostki (spółki), tym samym suma kapitału zakładowego + zapasowego + innych (jeśli jednostka je utworzy) musi być równa sumie aktywów trwałych oraz aktywów obrotowych, co sprowadza się do wzoru bilansowego P = A.

Powyższe oznacza, że wkłady: pieniężne i/lub rzeczowe wnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej, czy to w formie poszczególnych, pojedynczych składników, czy to w formie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powodujące wzrost kapitału lub kapitałów (zakładowego, zapasowego, rezerwowego) tejże spółki komandytowo-akcyjnej zwiększają majątek tej spółki, do której są wnoszone. Zgodnie z przepisami Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i pomimo, że w swej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (np. istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Odnosząc się zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych od wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej (czy to przez komplementariuszy, czy akcjonariuszy – nie ma to znaczenia), które powodują wzrost kapitałów (obojętnie czy zakładowego czy zapasowego) znajduje zastosowanie literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące spółek osobowych, co oznacza, że podstawą opodatkowania jest zawsze wartość (suma) wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitały, bez względu na to, jak wspólnicy dokonali podziału wnoszonych wkładów tzn. ile z sumy wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej, które powodują zwiększenie majątku spółki przeznaczyli na kapitał zakładowy, a ile na kapitał zapasowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy umowie spółki; art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy zmianie umowy spółki osobowej). Z treści art. 1 ust 3 pkt 1 oraz treści art. 1 ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych, do których zaliczana jest spółka komandytowo-akcyjna i spółek kapitałowych. W zakresie spółek osobowych przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są jednolite i spółka komandytowo-akcyjna nie jest z nich wyłączona. Zatem na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce komandytowo-akcyjnej: z tytułu zawarcia umowy lub w przypadku zmiany umowy spółki stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z jej utworzeniem lub zmianą, a więc zarówno wartość przypadająca na kapitał zakładowy jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy tej spółki. Podział sumy wnoszonych wkładów na różne kapitały, jak też fakt czy wkłady wnoszone są przez komplementariuszy czy akcjonariuszy - w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia.

Od 01 stycznia 2014 r. uległa zmianie treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego od 01 stycznia 2014 r. regulacjom tej ustawy objęte zostały także spółki komandytowo-akcyjne. Jednakże nie oznacza to, iż spółka komandytowo-akcyjna stała się osobą prawną. Przepisy Ksh nie wprowadzają zmian dla spółki komandytowo-akcyjnej, nie została ona zaliczona od 01 stycznia 2014 r. do spółek kapitałowych, jak też nie nadano tejże spółce statusu „osoby prawnej”. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie mowa jest o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych m.in. lit. c) – spółkę komandytowo-akcyjną.

Z powyższego wynika, że od 01 stycznia 2014 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych na kapitały (zakładowy, zapasowy) w spółce komandytowo-akcyjnej stan prawny obowiązujący w 2013 r. i od 01 stycznia 2014 r. jest tożsamy, bowiem spółka komandytowo-akcyjna nadal pozostaje spółką osobową i w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółkę komandytowo-akcyjną nadal traktować należy jako spółkę osobową. Bez znaczenia ma tu fakt objęcia od 01 stycznia 2014 r. spółek komandytowo-akcyjnych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jako płatnik zobowiązany po prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo w przypadku zawierania umowy spółki komandytowo-akcyjnej (statutu) lub w przypadku zmiany umowy (statutu) tej spółki, iż jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przyjmie łączna kwotę (sumę) wkładów wnoszonych na kapitały (zakładowy i/lub zapasowy) do tejże spółki bez względu na to, ile wspólnicy, akcjonariusze i/lub komplementariusze przeznaczą z sumy wnoszonych wkładów (pieniężnych i/lub rzeczowych) na kapitał zakładowy, a ile na kapitał zapasowy – np. suma wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólników (bez względu czy akcjonariusz czy komplementariusz) wynosi 100.000 zł, z kwoty tej: 90.000 zł przeznaczone zostaje na kapitał zapasowy, a 10.000 zł na kapitał zakładowy, zatem czy Wnioskodawczyni prawidłowo postąpi pobierając 0,5% od kwoty 100.000 zł, tj. sumy wkładów wnoszonych do spółki?
2.  W sytuacji, gdy w wyniku wnoszenia wkładów na kapitały lub w wyniku podwyższania kapitałów (zakładowy i/lub zapasowy) spółki komandytowo-akcyjnej (czy to z wkładów pieniężnych czy rzeczowych – aport), wkłady, akcje w podwyższanym kapitale obejmowane będą po cenie wyższej od wartości nominalnej, która to nadwyżka tzw. agio (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną) zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki – podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, od której Wnioskodawczyni zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych 0,5% będzie wartość, suma wkładów, o którą podwyższono kapitały łącznie tj. kapitał zakładowy i zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej, a tym samym czy Wnioskodawczyni prawidłowo postąpi pobierając i odprowadzając 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych od sumy wartości wnoszonych lub podwyższanych wkładów bez względu na jaki rodzaj kapitału zostaną wkłady przeznaczone zakładowy i/lub zapasowy i bez względu kto wnosi te wkłady do spółki komplemenatriusze czy akcjonariusze?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku spółek osobowych, do których zaliczana jest także spółka komandytowo-akcyjna, w sytuacji gdy wspólnicy, akcjonariusze i/lub komplementariusze tejże spółki osobowej zdecydują, iż wniesione wkłady (pieniężne i/ lub rzeczowe) zostają przekazane na kapitał zakładowy oraz w całości lub w części na kapitał zapasowy spółki – to Wnioskodawczyni jako płatnik (notariusz sporządzający akt) ma obowiązek pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych od całej wartości (sumy) wnoszonych wkładów, które powodują utworzenie wg decyzji wspólników przy zawarciu umowy spółki kapitałów (zakładowego i zapasowego) lub podwyższenie istniejących wkładów w kapitałach (zakładowym i zapasowym) bez względu jaki procent z sumy wnoszonych wkładów przeznaczoany zostanie wolą wspólników na kapitał zakładowy, a jaki procent wnoszonego wkładu przeznaczony będzie na kapitał zapasowy spółki. Tak samo w przypadku wystąpienia tzw. agio, które przeznaczane jest na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym jeżeli suma wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej (przy zawarciu umowy, jak też przy jej zmianie, podwyższeniu) wynosi 100.000 zł, z której to kwoty wspólnicy (akcjonariusze i/lub komplementariusze) zdecydowali, iż: 90.000 zł przeznaczają na kapitał zapasowy, a 10.000 zł na kapitał zakładowy, to podstawą opodatkowania od której Wnioskodawczyni ma obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 0,5% jest cała kwota 100.000 zł (czyli suma wnoszonych wkładów), co oznacza że należny podatek od czynności cywilnoprawnych wg przykładu wskazanego w pytaniu nr 1 wyniesie 500 zł.

Wnioskodawczyni uważa tak, bowiem przepisy m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych literalnie wskazują, że podatkowi temu podlega przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Wnoszone wkłady bezspornie zwiększają majątek spółki, każdej spółki, w tym spółki kapitałowej. Jednakże w odniesieniu do spółek kapitałowych, w których mowa jest o kapitale zakładowym i innych kapitałach tworzonych dobrowolnie lub obowiązkowo – ustawodawca redagując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał pisząc o kapitale zakładowym na spółki kapitałowe (np. art. l ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W spółkach kapitałowych, w których ustawowo jest mowa o kapitale zakładowym podatek od czynności cywilnoprawnych pobiera się wyłącznie od wysokości wkładów przekazywanych na kapitał zakładowy spółki, a na pozostałe kapitały, w tym np. kapitał zapasowy już nie.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że uwzględniając uregulowania Ksh – sytuacja ta dotyczy wyłącznie spółki z o.o. i spółki akcyjnej. Spółki osobowe posiadają kapitał podstawowy, właścicielski, kapitał wspólników, który to kapitał jest odpowiednikiem kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Zatem każda zmiana kapitału w spółkach osobowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i jeżeli zmiana ta dokonywana jest w formie aktu notarialnego, to jako płatnik, Wnioskodawczyni ma obowiązek pobrać i odprowadzić 0,5% podatku od całej sumy wnoszonych wkładów bez względu na to, na jaki rodzaj kapitału wspólnicy (obojętnie którzy) zdecydowali przeznaczyć wnoszone wkłady, tj. jak w przykładzie z pytania nr 1, tj. od kwoty 100.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, literalne zapisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy mowa jest o spółkach osobowych, wprost wskazują, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest suma wkładów zwiększająca majątek spółki. Ustawodawca w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wykluczył spółki komandytowo-akcyjnej z zakresu działania przepisów dotyczących spółek osobowych, zatem treść tej ustawy jednoznacznie wskazuje, że spółka komandytowo-akcyjna w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi być traktowana na równi z innymi spółkami osobowymi jak np. spółka jawna czy komandytowa. Zatem zarówno przy zawieraniu umowy spółki komandytowo-akcyjnej, jak też przy zmianie umowy tejże spółki zawsze podstawą opodatkowania będzie suma wkładów wnoszonych do spółki przez jej wspólników bez względu na to, czy wkłady wnoszą akcjonariusze czy komplementariusze, jak też bez względu na to, czy wkłady wnoszone są na kapitał zakładowy czy zapasowy. Nie ma znaczenia w tym przypadku także czy wkłady są w formie pieniężnej czy rzeczowej, a nadto nie ma znaczenia w sytuacji formy rzeczowej czy wkładem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też wkładem są poszczególne składniki majątkowe.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że stanowisko przedstawione we wniosku dotyczy zarówno 2013 r. jak też kolejnych lat podatkowych od 1 stycznia 2014 r., jeśli przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będą w brzmieniu obecnie, tj. na dzień wniosku, obowiązującym i nie ma znaczenia tutaj fakt, iż w 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna została objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem to są zupełnie dwie różne regulacje prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni powołała na jego potwierdzenie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/436-303/12/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonuje czynności w formie aktu notarialnego dotyczących zmian umów spółek komandytowo-akcyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych. Komplementariusze i/lub akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej wnoszą do tejże spółki osobowej wkłady (pieniężne i/ lub rzeczowe), które zostają przekazane na kapitał zakładowy oraz w całości lub w części na kapitał zapasowy spółki. Występująca nadwyżka wartości wkładu, tzw. agio, przeznaczane jest na kapitał zapasowy danej spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona obowiązek pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych od całej wartości (sumy) wnoszonych wkładów, które powodują podwyższenie istniejących wkładów w kapitałach (zakładowym i zapasowym) bez względu jaki procent z sumy wnoszonych wkładów przeznaczony zostanie wolą wspólników na kapitał zakładowy, a jaki procent wnoszonego wkładu przeznaczony będzie na kapitał zapasowy spółki.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć więc pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu.

Z tego też względu należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej, wkładów przez komplementariuszy lub akcjonariuszy tej spółki, w związku z podwyższeniem jej kapitałów, Wnioskodawczyni prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku jeśli w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wliczy całą wartość (sumę) wnoszonych wkładów, które powodują podwyższenie istniejących wkładów w kapitałach (zakładowym i zapasowym) bez względu na to jaki procent z sumy wnoszonych wkładów przeznaczony zostanie na kapitał zakładowy, a jaki procent wnoszonego wkładu przeznaczony będzie na kapitał zapasowy spółki.

Z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy ogólnie zwiększa majątek lub też w szczególności powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z podwyższeniem jej kapitałów, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym np. wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej w części przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, również będzie wliczana do podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że całość wniesionego do danej spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie powiększony majątek spółki komandytowo-akcyjnej. A zatem, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła – zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość powiększająca majątek spółki. Oznacza to, że Wnioskodawczyni, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę umowy spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, ma i będzie mieć obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania wartość wszystkich wkładów komplementariuszy i/lub akcjonariuszy bez względu na to jaki procent z sumy wnoszonych wkładów (pieniężnych i/lub rzeczowych) komplementariusze i/lub akcjonariusze przeznaczą na kapitał zakładowy, a jaki na kapitał zapasowy. Jednocześnie wskazać należy, iż okoliczność, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna została objęta regulacjami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) pozostaje bez znaczenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.