Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.399.2018.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-16
Teza: zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym ojcu w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia na zakup lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym ojcu w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia na zakup lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Rodzice Wnioskodawcy A. S. i M. S. byli właścicielami nieruchomości – domu w Ż. przy ul. R..

W dniu 14 listopada 2008 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Na podstawie postanowienia Sądu z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt (…), po śmierci mamy Wnioskodawca wraz z siostrą A. F., odziedziczył 1/2 części nieruchomości (domu), która należała do zmarłej mamy. Właścicielem drugiej połowy nieruchomości (domu) pozostawał tata Wnioskodawcy M. S..

W dniu 2 marca 2017 r. zmarł tata Wnioskodawcy. Na podstawie postanowienia Sądu z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt (…), Wnioskodawca wraz z siostrą odziedziczył 1/2 części nieruchomości (domu) jaka była własnością Jego taty.

Tak więc, od dnia 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca został właścicielem 1/2 części nieruchomości (domu) znajdującego się w Ż. przy ul. R..

W dniu 29 maja 2018 r. razem z siostrą A. F. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość. Cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (domu) została podzielona w równej części między Wnioskodawcę i Jego siostrę. Składała się na nią część spadku po mamie (uzyskana na podstawie postanowienia Sądu z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt (…)) i po tacie Wnioskodawcy (uzyskana na podstawie postanowienia Sądu z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt (…)).

Wnioskodawca jest obecnie wraz z żoną właścicielem nieruchomości (domu).

Za pierwszą połowę środków uzyskanych ze sprzedaży domu Wnioskodawca zamierza kupić jedno mieszkanie, które docelowo będzie przeznaczone dla Jego córki, która obecnie jest na studiach. Mieszkanie to, do czasu ukończenia nauki przez córkę, zamierza wynajmować. Nieruchomość ta nie będzie przeznaczona na jakiekolwiek cele rekreacyjne, a wynajem ma na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu przejęcia mieszkania przez córkę.

Za drugą połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (domu) Wnioskodawca planuje kupić mieszkanie. W zakupionym mieszkaniu, w przyszłości – na faktycznej emeryturze

– zamierza na stałe zamieszkać wraz z żoną i realizować własne cele mieszkaniowe. W czasie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawca rozważa możliwość niekomercyjnego wynajmowania mieszkania. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa nieruchomość

(mieszkanie) nie jest przeznaczona na jakiekolwiek cele rekreacyjne. Czasowy wynajem nieruchomości nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli Wnioskodawca dokona zakupu mieszkania z przeznaczeniem docelowo dla córki, ze środków uzyskanych ze spadku po zmarłej mamie (postanowienie Sądu z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt (…)), to czy środki, które wyda na zakup tego mieszkania podlegają opodatkowaniu?
2.  Czy przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu z części spadku po zmarłym tacie (postanowienie Sądu z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt (…)) na nabycie nieruchomości, spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy ewentualny wynajem nieruchomości, w okresie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawcy, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2 i nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu na nabycie nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a więc dochód uzyskany ze sprzedaży, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

W świetle regulacji Wnioskodawca uważa, że przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu – stanowiącego Jego majątek osobisty – na nabycie nieruchomości w ciągu 2 lat od momentu, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, nie będzie stanowiło przeszkody aby dochód korzystał ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Uzyskane środki pieniężne zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, to jest na nabycie nieruchomości, co spełnia – według Niego – definicję wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca uważa, że odpłatne zbycie nabytego lokalu nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo faktu, że posiada już dom, który zamieszkuje wspólnie z żoną i w którym posiada udział 1/2 w nieruchomości, nie przeszkadza to w realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca uważa, że nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik może nabyć. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15.

Pojęcie „wydatkowania na własne cele mieszkaniowe” jest pojęciem szerokim. Przepisy ustawy o PIT nie precyzują, jak należy rozumieć „wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe”. Natomiast samo pojęcie „celów mieszkaniowych” zostało doprecyzowane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT należy rozumieć np. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez powyższy przepis, pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Z prawa do ulgi może skorzystać zatem podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, iż ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch mieszkań wykracza, co prawda, poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego.

Reasumując, w sytuacji gdy środki uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawca przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, których katalog zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, dochód uzyskany z ich zbycia zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Lokalizacja domu, w którym Wnioskodawca obecnie mieszka wraz z żoną, nie jest tak komfortowa jak nieruchomość, której nabycie jest planowane. Wnioskodawca wraz z żoną planuje zamieszkać w nieruchomości przede wszystkim ze względu na szereg zalet, szczególnie ważnych w przypadku starszych osób. Nieruchomość jest bardziej ekonomiczna od obecnego mieszkania.

Wnioskodawca podkreślił także, że przedmiotowa nieruchomość nie będzie przeznaczona na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W Jego ocenie przekazanie całego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że bierze także pod uwagę ewentualny wynajem nieruchomości do momentu zamieszkania tam wraz z żoną, czyli przejścia na faktyczną emeryturę. Czasowy wynajem nieruchomości nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysków. Wnioskodawca jest zdania, iż lepiej, żeby nieruchomość była czasowo wynajmowana niż była „pustostanem”. Bezzasadne byłoby przyjęcie przez organ podatkowy, że jeśli zakupiona nieruchomość będzie „czekać” niezamieszkana do momentu faktycznego przejścia przez Wnioskodawcę na emeryturę, to zachowa On prawo do zwolnienia podatkowego, ale utraci to prawo jeśli zechce przedmiotową nieruchomość wynająć.

Wnioskodawcy wątpliwe wydaje się także, aby ustawodawcy chodziło o tego typu rozstrzygnięcie normatywne, w którym podatnik nie ma czerpać z nabytej nieruchomości żadnego przychodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne ma również wierzyciel podatkowy. Czasowy wynajem nieruchomości nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągania zysków. Nie sposób więc uznać, że wynajmowanie przez Niego nieruchomości będzie miało charakter zarobkowy. Tak więc, celem nabycia nieruchomości nie są cele zarobkowe, ale realizacja własnych celów mieszkaniowych. Przejściowy wynajem nieruchomości ma bowiem na celu utrzymanie nieruchomości w należytym stanie do czasu, gdy wskazany własny cel mieszkaniowy będzie mógł zostać zrealizowany. Dodatkowo, według Wnioskodawcy, dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy o PIT zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe” i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto

– verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Stanowisko to potwierdza – w opinii Wnioskodawcy – wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14. Zdaniem Wnioskodawcy czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie nieruchomości samo w sobie nie może przesądzać o tym, że nie będzie realizował w tej nieruchomości własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w treści analizowanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT), że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualny wynajem nieruchomości w okresie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawcy, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

– nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie postanowienia Sądu odziedziczył wraz z siostrą udział 1/2 części nieruchomości (domu) po zmarłej w dniu 14 listopada 2008 r. matce. Właścicielem drugiej części nieruchomości (domu) pozostawał ojciec Wnioskodawcy.

W dniu 2 marca 2017 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Na podstawie postanowienia Sądu Wnioskodawca wraz z siostrą odziedziczył udział 1/2 części nieruchomości (domu) jaka była własnością Jego ojca.

W dniu 29 maja 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca razem z siostrą sprzedał ww. nieruchomość. Cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (domu) została podzielona w równej części między Wnioskodawcę i Jego siostrę. Składała się na nią część spadku po matce oraz po ojcu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest obecnie wraz z żoną właścicielem nieruchomości (domu), jednakże planuje przeznaczyć część przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po ojcu na zakup mieszkania, w którym w przyszłości (po przejściu na emeryturę) zamierza na stałe zamieszkać wraz z żoną i realizować własne cele mieszkaniowe. W czasie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawca rozważa możliwość niekomercyjnego wynajmowania mieszkania. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowy lokal mieszkalny nie jest przeznaczony na jakiekolwiek cele rekreacyjne. Czasowy wynajem lokalu mieszkalnego nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu.

W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości w drodze spadku po ojcu, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 2 marca 2017 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości w dniu 29 maja 2018 r. nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zatem stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnikowi, który uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego dochodu, o którym mowa

w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy, jest zaspokojeniem jego celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym

– z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości planuje zakupienie lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. W czasie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawca rozważa możliwość niekomercyjnego wynajmowania mieszkania. Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowy lokal mieszkalny nie będzie przeznaczony na jakiekolwiek cele rekreacyjne, a jego czasowy wynajem nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysku.

W związku z wynajęciem lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na pewien okres, zauważyć należy, że w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”. Sąd równocześnie stwierdził, że: ,,Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe”.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawcę tylko jednej nieruchomości. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość, zaspokaja w ten sposób swoje własne cele mieszkaniowe. Podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości (lokali mieszkalnych), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2018 r. udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po ojcu w 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości przeznaczony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zakup lokalu mieszkalnego, nabytego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt wynajmowania nabytego przez Wnioskodawcę lokalu, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek wskazanych w powołanych powyżej przepisach, w przypadku gdy ww. lokal mieszkalny został nabyty w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Jednakże, w sytuacji gdy Wnioskodawca przeznaczy przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, który nie będzie służył zaspokajaniu Jego potrzeb mieszkaniowych, to dochód z powyższego zbycia nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy podkreślić, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nabytym lokalu zamieszkać. Zatem, wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnieść przede wszystkim do zamiaru zamieszkania przez podatnika w zakupionym lokalu mieszkalnym, nie zaś wyłącznie do faktu zakupu nieruchomości mieszkalnej, gdyż sposób, w jaki faktycznie będzie wykorzystany nabyty lokal ma znaczenie dla zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze zbycia innej nieruchomości Wnioskodawca faktycznie winien w nowo nabytym lokalu realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Zatem, dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości poniesiony na zakup lokalu, w którym Wnioskodawca nie zamierza docelowo zamieszkać i który nie będzie wykorzystywany przez Niego do realizacji własnego celu mieszkaniowego w przyszłości, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.