Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-532/14-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Przeliczenie kwot wykazanych na fakturze korygującej według kursu historycznego, tj. kursu przyjętego w fakturze pierwotnej, oraz ujęcia skutków tych faktur w okresach bieżących, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ujmowania skutków faktur korygujących w okresach bieżących, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących posiadania potwierdzeń odbioru tych faktur – **jest prawidłowe;**

*   przeliczenia kwot wykazanych na fakturze korygującej według kursu historycznego, tj. kursu przyjętego w fakturze pierwotnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeliczenia kwot wykazanych na fakturze korygującej według kursu historycznego, tj. kursu przyjętego w fakturze pierwotnej, oraz ujęcia skutków tych faktur w okresach bieżących, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy w szczególności usługi leasingu. Stroną korzystającą w ramach umów leasingu są osoby prowadzące działalność gospodarczą (dalej jako: „Korzystający” lub „Leasingobiorca”).

W ramach świadczonych usług Spółka zawiera m.in. umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), w których wynagrodzenie Finansującego określone jest w oparciu o zmienną stopę procentową i spłacane przez Korzystającego w walucie obcej. Usługi walutowego leasingu finansowego świadczone są w oparciu o Ogólne/Obowiązujące Warunki Umowy Leasingu Finansowego (dalej jako: OWUL).

Zgodnie z art. 2 OWUL, przedmiotem umowy leasingu finansowego jest oddanie przez Wnioskodawcę Korzystającemu Przedmiotu Leasingu do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, w zamian za zapłatę wynagrodzenia pieniężnego w wysokości i terminach określonych w Umowie Leasingu. Na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce zgodnie z art. 5 ust. 1 OWUL składają się w szczególności Wstępna Opłata Leasingowa oraz Okresowe Opłaty Leasingowe. Wysokość Okresowych Opłat Leasingowych jest zmienna i zależna od wysokości Stopy Bazowej obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego termin zapłaty danej Okresowej Opłaty Leasingowej. Obliczając wysokość Stopy Bazowej na wskazany wyżej dzień, uwzględnia się aktualną na ten dzień wysokość Stopy Referencyjnej i Kosztów Refinansowania.

W przypadku opisanych wyżej umów walutowego leasingu finansowego, traktowanego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177, nr 1054, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), jako dostawa towarów, wydanie przedmiotu leasingu każdorazowo potwierdzane jest fakturą VAT. Faktura wystawiana jest w walucie obcej, ponieważ w umowie leasingu określono walutę obcą jako walutę płatności umowy (dalej jako: „Waluta Umowy Leasingu”). Wartość faktury obejmuje wynagrodzenie Spółki z tytułu Wstępnej Opłaty Leasingowej oraz sumy wszystkich Okresowych Opłat Leasingowych. Wynagrodzenie Spółki (podstawa opodatkowania) określana jest w momencie wystawiania faktury (wydania przedmiotu leasingu) przy uwzględnieniu Stopy Bazowej, równej Stopie Referencyjnej powiększonej o Koszty Refinansowania właściwe dla Waluty Umowy Leasingu. Za Stopę Referencyjną przyjmuje się wskazaną w umowie leasingu stawkę procentową zależną od Waluty Umowy Leasingu (tj. w szczególności EURIBOR 1M dla EUR, LIBOR 1M USD dla USD, LIBOR 1M CHF dla CHF lub LIBOR 1M JPY dla JPY).

Zgodnie z art. 5 ust. 7 OWUL, Leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Finansującego kwoty stanowiącej równowartość kwoty podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”) naliczonego od sumy wszystkich opłat leasingowych Wstępnej Opłaty Leasingowej i Okresowych Opłat Leasingowych. Kwota ta znajduje potwierdzenie w fakturze dokumentującej dostawę towarów (wydanie przedmiotu leasingu finansowego) wystawionej przez Spółkę, na której kwota podatku VAT, ustalonego w walucie obcej, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT musi być przeliczona na złote polskie przy zastosowaniu średniego kursu NBP (lub Europejskiego Banku Centralnego) dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast, wszystkie raty leasingowe opłacane będą przez leasingobiorcę w Walucie Umowy Leasingu, w kolejno następujących po sobie miesiącach kalendarzowych, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie lub w oparciu o noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na to, że wynagrodzenie Finansującego z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego oparte jest o zmienną stopę procentową, może dojść do sytuacji, w której ostateczna wysokość Okresowych Opłat Leasingowych (wpływających na podstawę opodatkowania) udokumentowanych notami obciążeniowymi i zapłaconych przez Korzystającego będzie różniła się od wartości wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej dostawę Przedmiotu Leasingu. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury korygujące VAT uwzględniające te zmiany. Korekty takie dokonywane są na koniec każdego roku kalendarzowego w czasie obowiązywania umowy leasingu oraz na koniec okresu obowiązywania umowy leasingu. Dla celów podatku VAT Wnioskodawca ujmuje skutki niniejszych korekt w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT, w przypadku korekty in minus. W konsekwencji, oznacza to, że Spółka dokonuje porównania, czy wyliczona przez nią w fakturze pierwotnej (tj. wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu) kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie będącej sumą wszystkich należnych z tytułu tej umowy opłat. W przypadku zmiany wysokości wynagrodzenia w porównaniu do kwoty wykazanej poprzednio, Spółka wystawia fakturę korygującą.

I tak, jeżeli:

1.  na skutek zmian stóp procentowych wartość okresowych opłat ulegnie zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej uprzednio, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus. Nadwyżka wynikająca z takiej korekty zwiększa podstawę opodatkowania w okresie, w którym nastąpiło wystawienie faktury korygującej;
2.  na skutek zmian stóp procentowych wartość okresowych opłat ulegnie zmniejszeniu w stosunku do wartości wykazanej uprzednio, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in minus. Jest ona rozliczana na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, a więc w okresie, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez korzystającego korekty faktury.

Spółka wystawiając faktury korygujące w walucie obcej zobowiązana jest również do skorygowania ostatecznej wartości podatku VAT. Wyliczone różnice pomiędzy wartością opłat z faktury pierwotnej, a wartością opłat faktycznie należnych w walucie obcej przelicza dla celów podatku VAT na walutę krajową przy zastosowaniu historycznego kursu waluty obcej. Poprzez kurs historyczny rozumie się kurs, który przyjęty był do przeliczania kwot wykazanych na fakturze pierwotnej zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że postępuje prawidłowo przeliczając kwoty wykazane na fakturze korygującej według kursu historycznego, tj. kursu przyjętego w fakturze pierwotnej, oraz ujmuje skutki tych faktur w okresach bieżących, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w art. 106j ustawy o VAT. W artykule tym wymienione są sytuacje, w których wystawione powinny zostać faktury korygujące:

1.  udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielenie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W analizowanym stanie faktycznym dochodzi do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na skutek wahań wysokości Stopy Bazowej prowadzących efektywnie do podwyższania lub obniżania ceny. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wystawienia faktur korygujących.

Regulacje dotyczące ujęcia dla celów VAT skutków wystawionych faktur korygujących zawarte zostały w art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT, przy czym regulują one, co do zasady, wyłącznie sytuacje w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Zgodnie z tą regulacją, faktury korygujące in minus powinny być więc co do zasady ujmowane w okresie ich wystawienia, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. W przypadku, gdy potwierdzenie takie podatnik otrzymał po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, fakturę powinien ująć w okresie rozliczeniowym, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się jednak do okresu, w którym ująć trzeba dla celów VAT fakturę korygującą in plus. Ujęcie tych faktur z powodu braku regulacji ustawowych wielokrotnie było tematem rozważań, w tym prowadzonych przez sądy administracyjne. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem, określając okres ujęcia faktury korygującej, należy co do zasady kierować się przyczynami jej wystawienia. Jeżeli wystawienie faktury korygującej następowało z przyczyn, które istniały na moment wystawienia faktury pierwotnej, korekta powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji jednak, gdy wystawienie faktury korygującej in plus spowodowane jest przyczyną niezależną od podatnika (w szczególności, nie była spowodowana błędem wystawiającego fakturę) dokonanie korekty powinno być uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie to zaistniało.

Stanowisko takie przedstawił przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt: I FSK 50/11) wskazując, że „jeżeli \[\`(...)\`\] wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w innych orzeczeniach NSA, w tym przykładowo w wyrokach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10 oraz z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11.

W analizowanym stanie faktycznym dochodzi do zmiany wysokości Okresowych Opłat Leasingowych na skutek zmian wartości Stopy Bazowej. Wysokość Stopy Bazowej jest określana, w szczególności, na podstawie wartości wskaźnika zależnego od Waluty Umowy Leasingu, w jakiej zawarta została umowa (tj. EURIBOR lub LIBOR właściwy dla przyjętej waluty). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na kształtowanie się wysokości tego wskaźnika. W związku z tym zmiana ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozliczać wystawione faktury korygujące na bieżąco, tj. w okresie ich wystawienia (lub otrzymania potwierdzenia od kontrahenta w przypadku faktury in minus). Zarówno podwyższenie jak i obniżenie wartości faktury spowodowane jest okolicznościami, na które Wnioskodawca nie ma wpływu (nie są one wynikiem błędu lub pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Stanowisko opisane wyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 (sygn.: IPPP3/443-521/13-2/IG) zgodził się z podatnikiem, że „podwyższenie wynagrodzenia Spółki (w ramach umowy leasingu finansowego) jest \[\`(...)\`\] nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-565/13-2/AW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2010 r., sygn. ILPP2/443-341/10-2/SJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-149/08-7/MM.

Wartość wystawionych faktur korygujących jest następnie przeliczana na walutę krajową dla celów podatku VAT. Do przeliczenia tego Spółka stosuje kurs historyczny tj. kurs przyjęty przy wystawianiu faktury pierwotnej, właściwy dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towaru.

Jako że, w ustawie o VAT brak jest regulacji odnoszących się bezpośrednio do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturze korygującej, należy, w ocenie Spółki, zastosować ogólne zasady określone w art. 31a ww. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik dokonuje przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku jednak, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia dokonuje się na podstawie kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Przepisy te jednoznacznie wskazują na powiązanie kursu przyjmowanego do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych z momentem powstania obowiązku podatkowego. Praktyka przyjęta przez Wnioskodawcę zdaje się więc znajdować potwierdzenie w przepisach ustawy podatkowej. Zasadność takiego stanowiska potwierdzona została również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 22 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 47/06) Sąd stwierdza, że „\[\`(...)\`\] faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma.”

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na to, że celem wystawienia faktury korygującej jest zmiana wysokości obrotu oraz kwoty podatku wykazanych na fakturze pierwotnej. Faktura korygująca nie ma na celu dokumentowania nowej czynności, a jedynie uaktualnienie czynności już udokumentowanej. Kurs walutowy w wystawionej pierwotnie fakturze określony był na dzień poprzedzający jej wystawienie. Ustalona na dany dzień wysokość kursu walutowego jest stała i niezmienna w czasie. Jedyną sytuacją, w której uzasadniona byłaby zmiana tego kursu w ramach faktury korygującej, byłaby więc pomyłka wystawiającego fakturę. W związku z powyższym w analizowanym stanie faktycznym nieuzasadnione wydaje się zmienianie kursu walutowego pierwotnie przyjętego, i nadal właściwego dla momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie innego kursu do przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej niż użytego w fakturze pierwotnej, jest nieuzasadnione ekonomicznie. W przypadku bowiem dosyć znacznych wahań kursu wymiany walut, może dojść do sytuacji, w których kwota korekty przewyższałaby wartość faktury pierwotnej lub byłaby w stosunku do niej znikoma. Przykładowo, rabat udzielony kontrahentowi, mógłby okazać się w rzeczywistości zwiększeniem jego zobowiązania wobec dostawcy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyjęta przez niego procedura korekty wartości obrotu z tytułu urnowy leasingu finansowego rozliczanego w walutach obcych jest prawidłowa. Podstawowym celem wystawienia faktury korygującej jest ujęcie zmian, jakie nastąpiły w trakcie trwania umowy leasingu na skutek wahań stopy procentowej właściwej dla danej waluty umowy leasingu. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą z powodu zmiany wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Zmiana ta spowodowana jest przez okoliczność niemożliwą do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej, tj. wysokość Stopy Bazowej. Wnioskodawca ujmuje więc faktury korygujące w okresie ich wystawienia (lub w przypadku faktury in minus w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru od kontrahenta). Przy przeliczaniu wartości faktur korygujących wystawionych w Walucie Umowy Leasingu na walutę krajową Wnioskodawca stosuje kurs przyjęty w fakturze pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ujmowania skutków faktur korygujących w okresach bieżących, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących posiadania potwierdzeń odbioru tych faktur;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie przeliczenia kwot wykazanych na fakturze korygującej według kursu historycznego, tj. kursu przyjętego w fakturze pierwotnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Jak wynika z powołanych regulacji, umowa leasingu finansowego jest traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zawiera m.in. umowy leasingu finansowego, gdzie wynagrodzenie określone jest w oparciu o zmienną stopę procentową i spłacane przez Korzystającego w walucie obcej. Zgodnie z zawartą umową przedmiotem umowy leasingu finansowego jest oddanie przez Wnioskodawcę Korzystającemu Przedmiotu Leasingu do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, w zamian za zapłatę wynagrodzenia pieniężnego w wysokości i terminach określonych w Umowie Leasingu. Na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce składają się w szczególności Wstępna Opłata Leasingowa oraz Okresowe Opłaty Leasingowe. Wysokość Okresowych Opłat Leasingowych jest zmienna i zależna od wysokości Stopy Bazowej obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego termin zapłaty danej Okresowej Opłaty Leasingowej. Obliczając wysokość Stopy Bazowej na wskazany wyżej dzień, uwzględnia się aktualną na ten dzień wysokość Stopy Referencyjnej i Kosztów Refinansowania. Natomiast, wydanie przedmiotu leasingu każdorazowo potwierdzane jest fakturą VAT. Faktura wystawiana jest w walucie obcej, ponieważ w umowie leasingu określono walutę obcą jako walutę płatności umowy. Wartość faktury obejmuje wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Wstępnej Opłaty Leasingowej oraz sumy wszystkich Okresowych Opłat Leasingowych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy (podstawa opodatkowania) określana jest w momencie wystawiania faktury (wydania przedmiotu leasingu) przy uwzględnieniu Stopy Bazowej, równej Stopie Referencyjnej powiększonej o Koszty Refinansowania właściwe dla Waluty Umowy Leasingu. Za Stopę Referencyjną przyjmuje się wskazaną w umowie leasingu stawkę procentową zależną od Waluty Umowy Leasingu (tj. w szczególności EURIBOR 1M dla EUR, LIBOR 1M USD dla USD, LIBOR 1M CHF dla CHF lub LIBOR 1M JPY dla JPY). Zgodnie z zawartą umową, Leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Finansującego kwoty stanowiącej równowartość kwoty podatku od towarów i usług naliczonego od sumy wszystkich opłat leasingowych Wstępnej Opłaty Leasingowej i Okresowych Opłat Leasingowych. Wszystkie raty leasingowe opłacane będą przez Leasingobiorcę w Walucie Umowy Leasingu, w kolejno następujących po sobie miesiącach kalendarzowych, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie lub w oparciu o noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę. Z uwagi na to, że wynagrodzenie Finansującego z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego oparte jest o zmienną stopę procentową, może dojść do sytuacji, w której ostateczna wysokość Okresowych Opłat Leasingowych (wpływających na podstawę opodatkowania) udokumentowanych notami obciążeniowymi i zapłaconych przez Korzystającego będzie różniła się od wartości wynikającej z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej dostawę Przedmiotu Leasingu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości m.in. czy prawidłowo ujmuje skutki tych faktur w okresach bieżących, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego. Zatem, w opisanej sytuacji znajdą zastosowanie ogólne zasady dotyczące podstawy opodatkowania oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii wystawiania faktur, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych regulacji wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrotu towarów i opakowań, zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży jeżeli do niej nie doszło oraz z tytułu zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

W odniesieniu do faktur powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Natomiast, w odniesieniu do faktur powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, w wyniku podpisania aneksu do umowy.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, dostawca, który poprawia swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć podatek należny w terminie dostawy.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco w dacie zaistnienia okoliczności do skorygowania podstawy opodatkowania oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem, jak wynika z powyższych regulacji, kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy zmiana wysokości Okresowych Opłat Leasingowych stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonanej dostawie towarów i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury, z zastrzeżeniem posiadania przez podatnika otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej w przypadku korekty „in minus”.

Jak wskazał Wnioskodawca, w opisanej sprawie dochodzi do zmiany wysokości Okresowych Opłat Leasingowych na skutek zmian wartości Stopy Bazowej. Wysokość Stopy Bazowej jest określana, w szczególności, na podstawie wartości wskaźnika zależnego od Waluty Umowy Leasingu, w jakiej zawarta została umowa (tj. EURIBOR lub LIBOR właściwy dla przyjętej waluty). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na kształtowanie się wysokości tego wskaźnika. W związku z tym zmiana ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Jak wynika z powyższego opisu sprawy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej mogą powstać okoliczności powodujące zmianę wysokości Okresowych Opłat Leasingowych, które powodują konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana ta będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy). Tym samym, w opisanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy że powinien rozliczać wystawione faktury korygujące na bieżąco, tj. w okresie ich wystawienia (lub otrzymania potwierdzenia od kontrahenta w przypadku faktury in minus), należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy prawidłowo postępuje przeliczając kwoty wykazane na fakturze korygującej według kursu historycznego, tj. kursu przyjętego w fakturze pierwotnej.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Bank na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym jeśli obowiązujące przepisy pozwalają na wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego i faktura jest wystawiana w takim terminie, wówczas przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Bank na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przytoczonych regulacji należy uznać, że w sytuacji, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym podstawa opodatkowania ulegnie zmianie, tj. na dzień poprzedzający dzień, w którym zaistniała przesłanka do dokonania korekty podstawy opodatkowania.

W rezultacie, ponieważ w opisanej powyżej sytuacji kwota wynikająca z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco (obowiązek podatkowy dla tych czynności powstanie w momencie wystawienia faktury korygującej), tym samym dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. faktury korygującej zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że przy przeliczaniu wartości faktur korygujących wystawionych w Walucie Umowy Leasingu na walutę krajową Wnioskodawca powinien stosować kurs przyjęty w fakturze pierwotnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.