Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-641/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-03
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo zarachowując zapłacone roszczenie (karę umowną) z tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodów oraz zarachowując poniesione koszty obsługi prawnej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 01 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   zapłaconej kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - **jest nieprawidłowe,**
*   wydatków na obsługę prawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   zapłaconej kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy,
*   wydatków na obsługę prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest małym przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest utrzymanie i remont dróg. Z uwagi na istniejącą na rynku silną konkurencję do przetargów przystępuje jako uczestnik konsorcjum bądź w kooperacji z podwykonawcami. Przystępując do przetargu, Zarząd Spółki miał zapewnienie ze strony potencjalnego podwykonawcy o wspólnym przystąpieniu do realizacji kontraktu. W dniu 30 września 2011 r. w wyniku wygranego przetargu Spółka zawarła umowę, której przedmiotem było wykonanie „remontu nawierzchni drogi krajowej (…) na odcinku obwodnica X-Y od km 490+900 do km 494+150”. Termin zakończenia robót wyznaczono na 31 października 2011 r. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy określono na kwotę 2.060.746,06 zł. W umowie zastrzeżono również kary umowne należne zamawiającemu, w tym z tytułu odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie wykonawcy - w wysokości 10% wynagrodzenia brutto.

W celu zabezpieczenia wykonania umowy Spółka w dniu 30 września 2011 r. zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeń umowę o gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek na kwotę 267.896,99 zł, w tym:

*   z tytułu należytego wykonania umowy 206.074,61 zł,
*   z tytułu usunięcia wad i usterek 61.822,38 zł.

Po podpisaniu umowy przez Spółkę, podwykonawca odmówił współpracy. Zarząd podjął poszukiwania innych podwykonawców. Spółka otrzymała tylko dwie oferty:

*   A na kwotę brutto 2.531.806,70 zł,
*   B na kwotę brutto 2.772.965,51 zł.

Zarząd rozważył również możliwość wykonania zadania wyłącznie siłami własnymi, jednakże ze względu na ograniczenia (brak dostatecznej ilości pracowników, sprzętu i transportu) oraz dużą odległość, zadanie stało się nieopłacalne. Szacunkowy koszt przy zatrudnieniu dodatkowych pracowników, najmie sprzętu i transportu wyniósłby 2.606.005,45 zł. Zarówno przystąpienie do realizacji umowy siłami własnymi, jak i zlecenie prac podwykonawcom na warunkach przez nich postawionych wiązałoby się z poniesieniem straty nie mniejszej niż 500 tys. zł. Spółka czyniła wysiłki mające na celu uniknięcie kary, zatrudniła w tym celu kancelarię prawniczą, która podjęła kroki w celu próby unieważnienia umowy z uwagi na niemożność gospodarczą spełnienia świadczenia (art. 387 § 1 kodeksu cywilnego). Jednakże kontrahent nie wyraził zgody na unieważnienie umowy i wystąpił z roszczeniem do ubezpieczyciela (jako Gwaranta z dokumentu Gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek z dnia 30 września 2011 r.) o zapłatę kwoty 206.074,61 zł z tytułu niewykonania umowy. Towarzystwo Ubezpieczeń w dniu 24 listopada 2011 r. poinformowało Spółkę, że wymogi formalne gwarancji zostały spełnione i nie ma podstaw do odmowy, po czym dokonało wypłaty roszczenia na rzecz kontrahenta z równoczesnym wezwaniem Spółki do zwroty wypłaconej kwoty. Spółka powyższe roszczenie zapłaciła i zaksięgowała jako koszt uzyskania przychodów roku 2011. Podjęcie decyzji o odstąpieniu od realizacji umowy podyktowane było zachowaniem źródła przychodów (zabezpieczeniem środków pieniężnych) na realizację innego kontraktu „remontu i bieżącego utrzymania dróg krajowych (…) w kwocie brutto 12.089.335,47 zł, zawartego w dniu 12 października 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zarachowując zapłacone roszczenie (karę umowną) z tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodów oraz zarachowując poniesione koszty obsługi prawnej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone roszczenie (kara umowna) z tytułu odstąpienia od umowy oraz koszty obsługi prawnej zostały prawidłowo zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów gdyż:

1.  Umowa zawarta z kontrahentem była kontraktem zawartym w celu osiągnięcia przychodu, obarczonym dopuszczalnym w działalności Spółki ryzykiem związanym z jego realizacją.
2.  Wystąpienie niezależnych od Spółki okoliczności jakimi była odmowa współpracy głównego podwykonawcy oraz brak ofert (możliwych do przyjęcia) od innych podwykonawców.
3.  Najistotniejsze znaczenie miał natomiast fakt, iż Spółka równolegle, tj. 12 października 2011 r. w wyniku wygranego przetargu podpisała umowę na znacznie większy kontrakt z kluczowym inwestorem na kwotę brutto 12.089.335,47 zł. Poniesienie straty w kwocie ponad 500 tys. zł z pewnością spowodowałyby uszczuplenie środków finansowych niezbędnych do wykonania tegoż zadania, co mogłoby przyczynić się do nienależytego wykonania kontraktu i utraty kluczowego kontrahenta, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do likwidacji bądź upadłości Spółki.

Ponadto kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uznana jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia wymienionego przepisu wynika, że dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Jeżeli umowy w ogóle nie wykonano, to nie można mówić o wadach towarów, robót lub usług. W świetle powyższego, uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje kar i odszkodowań z tytułu nie wykonania umów.

Wobec powyższego zapłaconą karę umowną z tytułu niezrealizowania umowy uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Dla zachowania i zabezpieczenia obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym było odstąpienie od umowy oraz zapłata kary.

Celem odstąpienia od umowy było zachowanie środków finansowych które musiałyby być wydatkowane na pokrycie straty i przeznaczenie ich na realizację znacznie większego kontraktu z kluczowym kontrahentem, który zapewni Spółce osiągnięcie znacznie większych przychodów teraz i w przyszłości.

Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatki z tym związane są kosztem uzyskania przychodów.

Przepisy nie wymagają jednocześnie wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu lub, że przyniosą one przychód w okresie późniejszym.

Niezapłacenie kary umownej doprowadziłoby do pogorszenia stosunków z kluczowym inwestorem, jakim w przypadku Spółki jest kontrahent. Ponadto zmniejszyłoby szanse na uzyskanie kolejnych kontraktów, a co za tym idzie doprowadziłoby do utraty źródła przychodów, a także miałoby negatywny wpływ na wizerunek Spółki.

Powyższe działania ewidentnie stanowiły działania zmierzające zarówno do zachowania źródła przychodów (ochrona znacznej kwoty środków finansowych) jak i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (realizacja znacznie większego kontraktu, utrzymanie kluczowego inwestora, jak i pozostanie wobec niego wiarygodnym). Za koszt uzyskania przychodu Spółka potraktowała te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił (jednakże wystąpi w przyszłości), tym bardziej, że Spółka działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. I SA/Kr 1509/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 października 2008 r., sygn. I SA/Bd 491/08, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. ILPB1/415-1195/10-2/AO oraz z dnia 1 października 2010 r. sygn. ILPB1/415-758/10-4/AO.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie można mówić o jakimkolwiek wykonaniu umowy. Z tego tez względu powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem, której przedmiotem było wykonanie remontu drogi. W celu zabezpieczenia wykonania umowy Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeń umowę o gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek. Po podpisaniu umowy przez Spółkę, podwykonawca odmówił współpracy. Zarząd Spółki podjął poszukiwania innych podwykonawców. Zarówno przystąpienie do realizacji umowy siłami własnymi, jak i zlecenie prac podwykonawcom na warunkach przez nich postawionych wiązałoby się z poniesieniem przez Spółkę straty. Wnioskodawca nie dysponował bowiem dostateczną ilością pracowników, sprzętu i transportu. Spółka zatrudniła kancelarię prawniczą, która podjęła kroki w celu próby unieważnienia umowy. Jednakże kontrahent nie wyraził zgody na unieważnienie umowy i wystąpił z roszczeniem do ubezpieczyciela o zapłatę stosownej kwoty tytułem nie wykonania umowy. Towarzystwo Ubezpieczeń dokonało wypłaty roszczenia na rzecz kontrahenta z równoczesnym wezwaniem Spółki do zwroty wypłaconej kwoty. Podjęcie decyzji o odstąpieniu od realizacji umowy podyktowane było zachowaniem źródła przychodów (zabezpieczeniem środków pieniężnych) na realizację innego kontraktu.

Wobec powyższego, jako, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu poniesionej przez Spółkę kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem, do zbadania pozostaje kwestia, czy zapłata wskazanej w stanie faktycznym kary umownej spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w ogóle, w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zapłata przez Spółkę przedmiotowej kary w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodów, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Nie została ona również poniesiona w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tymczasem w przedmiocie niniejszej sprawy, konieczność zapłaty kary umownej wynikała z działania Spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. niewykonania zobowiązań umownych. Spółka przystępując do przetargu winna była wpierw zawrzeć stosowna umowę z ewentualnym podwykonawcą, która uprawdopodobniłaby realizację kontraktu w przypadku wygrania postępowania przetargowego. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy Spółka nie dysponowała ani sprzętem, ani pracownikami przy pomocy których możliwym byłoby wykonanie kontraktu.

Z uwagi na powyższe, wydatek w postaci kary umownej poniesionej z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconej kary umownej poniesionej przez Spółkę na mocy zawartego porozumienia, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych przez Spółkę na obsługę prawną, należy stwierdzić, że wiążą się one z prowadzoną przez Spółkę działalnością i zostały poniesione dla ochrony jej interesów. Są to zatem wydatki poniesione w celu zachowania źródła przychodu i jako takie zostały objęte regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wydatki te nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że muszą być one racjonalne co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   zapłaconej kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy – należy uznać za nieprawidłowe,
*   wydatków na obsługę prawną – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.