Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-207/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów czynności przekazania aportem nieruchomości zabudowanej oraz zwolnienia od podatku VAT ww. czynności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Województwa, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 dotyczącego uznania za dostawę towarów czynności przekazania aportem nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży obiektów znajdujących się na działce 298/2 (obiekty nr 1-20, 22-24) oraz na działce 30/1 – **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w części dotyczącej sprzedaży małej architektury (obiektu wymienionego w opisie sprawy w pkt 21 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów czynności przekazania aportem nieruchomości zabudowanej oraz zwolnienia od podatku VAT ww. czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 24 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) jest jedynym wspólnikiem Spółki. Powyższa Spółka powstała w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ), zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Dniem przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową był 12 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Wnioskodawca nie zdecydował się wówczas na przekazanie Spółce prawa własności nieruchomości, w związku z czym, zgodnie z wyrażoną w art. 80 ust. 4 ww. ustawy, sukcesją generalną z dniem 12 grudnia 2013 r. Spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków przekształconego SPZOZ, w tym m.in. w prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości będącej dotychczas w posiadaniu SPZOZ, tj. nieruchomość objęta księgą wieczystą, w skład której wchodzą działki zabudowane nr 298/2 oraz 30/1 o łącznej powierzchni 6,26 ha.

Przed dniem przekształcenia, SPZOZ zrealizowało na działce 298/2 inwestycję budowy nowego budynku szpitala wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Budowa budynku szpitala była finansowana z dotacji celowej udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, częściowo ze środków własnych SPZOZ, a także z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Środowiska i Gospodarki Wodnej. SPZOZ na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową szpitala. Budynek szpitala został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości w dziale I - Oznaczenie nieruchomości.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość przekazania aportem Spółce prawo własności ww. nieruchomości, która obecnie znajduje się w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki.

Przedmiotem aportu miałaby być nieruchomość zabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków działkami: nr 298/2 z km 4 o powierzchni 6,0820 ha i nr 30/1 z km 1 o powierzchni 0,1839 ha.

Na działce 298/2 znajdują się:

1.  Dwa zbiorniki oleju – jednokomorowe, dwupłaszczowe o pojemności V – 20 m3 każdy (budowle).
2.  Budynek szpitala o powierzchni użytkowej 3.428,90 m2 – dwukondygnacyjny budynek z płaskim dachem, niepodpiwniczony. Budynek wykonany w technologii murowanej. Wyposażony w instalację elektryczną wodno-kanalizacyjną wentylacyjną CO, sygnalizacji pożaru, system monitoringu, oddymiania. Kategoria geotechniczna budynku – pierwsza.
3.  Budynek oczyszczalni ścieków o powierzchni użytkowej 47,20 m2 – Budynek murowany wyposażony w instalację wodno-kanalizacyjną, elektryczną, wentylacyjną. Powierzchnia zabudowy 59,84 m2, kubatura 153,6 m3.
4.  Linia elektroenergetyczna średniego napięcia – linię kablową SN – 15 kV (budowla, obiekt liniowy).
5.  Zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej – kanalizacja sanitarna wykonana z rur kanalizacyjnych (budowla, obiekt liniowy).
6.  Zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej – sieć kanalizacji deszczowej (budowla, obiekt liniowy).
7.  Przyłącze teletechniczne – przewód światłowodowy 6 włóknowy ziemny, przewód telefoniczny (budowla, obiekt liniowy).
8.  Kolektor pompy ciepła – rurociąg o średnicy 50 mm i 120 mm (budowla, obiekt liniowy).
9.  Sieć sanitarna zewnętrzna dla pompy ciepła – rurociągi fi 110 mm (budowla, obiekt liniowy).
10.  Sieć zewnętrzna - elektryczna oczyszczalni ścieków (budowla, obiekt liniowy).
11.  Sieć kablowa niskiego napięcia – z rozdzielnicy nn-0,4kV stacji transformatorowej wyprowadzone są linie kablowe do budynku szpitala, oczyszczalni ścieków i oświetlenia zewnętrznego (budowla, obiekt liniowy). Linie ułożono w wykopie na głębokości 70 cm, na 10-cio centymetrowej podsypce z piasku.
12.  Rurociągi olejowe (budowla, obiekt liniowy).
13.  Oświetlenie zewnętrzne oczyszczalni – cztery słupy oświetleniowe z rur stalowych o wysokości 9 m (budowla, obiekt liniowy).
14.  Droga o powierzchni 7.250,42 m2 (budowla, obiekt liniowy). Drogi wykonano z kostki betonowej oraz z ekokraty.
15.  Drogi leśne i rekreacyjne o powierzchni 2.231.43 m2 - ścieżki i drogi leśne o nawierzchni żwirowej dwuwarstwowej, obrzeża betonowe (budowla, obiekt liniowy).
16.  Sieć wodociągowa rozdzielcza – instalacja wodociągowa (budowla).
17.  Oczyszczalnia ścieków – instalacje sanitarne – hermetyzowana oczyszczalnia ścieków, bezobsługowa (budowla i urządzenie techniczne).
18.  Oświetlenie zewnętrzne – system oświetlenia zewnętrznego wykonane jako oświetlenie typu parkowego montowanego na słupach oświetleniowych h = 4 m oraz h = 6 m (budowla).
19.  Parking o powierzchni zabudowy 2.15865 m2 – parking zlokalizowany w północnowschodniej części działki, miejsca parkingowe w ilości 150, w tym 6 miejsc dla osób niepełnosprawnych i 3 miejsca postojowe dla autobusów (budowla).
20.  System nawadniania – instalacja nawadniania roślin i terenów zielonych (budowla, obiekt liniowy).
21.  Mała architektura – elementy małej architektury: drewniane urządzenia do ćwiczeń – wyposażenie ścieżki i polany zdrowia.
22.  Ogrodzenie panelowe oczyszczalni o długości 199,80 mb – ogrodzenie panelowe wykonane z prętów stalowych zgrzewnych, ocynkowanych z powłoką poliestrową.
23.  Kontenerowa stacja agregatorowni o powierzchni użytkowej 16,69 m2 – obiekt stacji agregatorowej (budynek, urządzenie techniczne).
24.  Kontenerowa stacja transformatorowa o powierzchni użytkowej 16.69 m2 – obiekt trafostacji kontenerowy złożony z elementów żelbetowych w obudowie betonowej. Ściany zewnętrzne betonowe. Obiekt postawiono na fundamencie żelbetowym (budynek, urządzenie techniczne).

Na działce 30/1 znajdują się:

1.  Budynek gospodarczy – garaż o powierzchni użytkowej 220 m2 – Budynek parterowy murowany z cegły, dach płaski, stropodach z prefabrykowanych płyt kanałowych. Powierzchnia zabudowy 240 m2, kubatura 720 m3. Wstawienie bramy garażowej w 2008 r.
2.  Budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni użytkowej 328 m2 – Budynek 2-kondygnacyjny, murowany z cegły i bloczków, stropy żelbetonowe, kubatura 1.383,24 m3.

Wszystkie powyższe budynki i budowle są stale związane z gruntem oraz jako części składowe nieruchomości również będą przedmiotem aportu. Nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie wobec ww. nieruchomości. Wnioskodawca nabył własność nieruchomości w drodze czynności nieopodatkowanych, tj. w drodze: nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych – umowa z dnia 3 sierpnia 2009 r. (działka 298/2) oraz nieodpłatnego nabycia z mocy prawa nieruchomości decyzją Wojewody z dnia 17 października 2000 r. (działka 30/1). Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  W myśl art. 191 w zw. z art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego, części składowe nieruchomości, tj. budynek szpitala i infrastruktura towarzysząca dzielą los prawny gruntu. W związku z powyższym Województwo jest właścicielem zarówno gruntu jak i usytuowanego na niej budynku szpitala oraz infrastruktury towarzyszącej. Województwo nie wchodziło w posiadanie (faktyczne władztwo nad rzeczą) budynku szpitala oraz infrastruktury towarzyszącej. Spółka, a wcześniej SPZOZ jest posiadaczem zależnym ww. obiektów budowlanych. Podkreślenia wymaga fakt, iż nie można utożsamiać prawa własności z posiadaniem (nawet posiadaniem samoistnym). Budowa ww. obiektów była finansowana częściowo ze środków własnych SPZOZ oraz głównie z dotacji z budżetu Województwa, a także dotacji udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacje udzielone SPZOZ zostały rozliczone. Postanowienia księgi wieczystej jednoznacznie wskazują, że budynek szpitala jest w niej ujawniony jako część składowa nieruchomości, a właścicielem nieruchomości jest Województwo.
2.  Budynek szpitala i infrastruktura towarzysząca znajdujące się na działce 298/2 nie stanowią odrębnych „nieruchomości”, stanowią one części składowe przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że wymienione w pkt 1-24 obiekty obejmują wszystkie budynki, budowle, urządzenia techniczne oraz obiekty liniowe znajdujące się na działce 298/2.
3.  Podział na budynki, budowle, urządzenia techniczne oraz obiekty liniowe wg załącznika do uzupełnienia wniosku (pozycje 1-24 opisu sprawy).
4.  Zgodnie z wyjaśnieniem w pkt 1, właścicielem obiektów wymiennych w punktach 4-13, 16, 18, 23, 24 wniosku jest Województwo.
5.  W momencie nabycia przez Województwo prawa własności działki 30/1 w roku 2000, znajdowały się już na nim budynek gospodarczy oraz budynek mieszkalno-gospodarczy, które stanowią części składowe nieruchomości, a tym samym stanowią one własność Województwa.
6.  Wnioskodawcą jest Województwo, czyli jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną oraz oddzielny numer NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie Spółce aportem prawa własności nieruchomości i objęcie w zamian udziałów w Spółce stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Gdyby uznać, że czynność ta stanowi dostawę towarów, to czy będzie do niej znajdowało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem – nieruchomością jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu. W związku z faktem, iż wniesienie aportem nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotnym jest, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość: od Agencji Nieruchomości Rolnej w drodze umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (działka 298/2) oraz w drodze decyzji Wojewody stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości z mocy prawa (działka 30/1); a więc nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, czyli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania w odniesieniu do dostawy przedmiotowej nieruchomości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił on wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie prawa własności nieruchomości Spółce, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a powyższej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 dotyczącego uznania za dostawę towarów czynności przekazania aportem nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży obiektów znajdujących się na działce 298/2 (obiekty nr 1-20, 22-24) oraz na działce 30/1 – **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w części dotyczącej sprzedaży małej architektury (obiektu wymienionego w opisie sprawy w pkt 21 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (SPZOZ), zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Dniem przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową był 12 grudnia 2013 r. Zainteresowany nie zdecydował się wówczas na przekazanie Spółce prawa własności nieruchomości, w związku z czym, zgodnie z wyrażoną w art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej ustawy, sukcesją generalną z dniem 12 grudnia 2013 r. Spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków przekształconego SPZOZ, w tym m.in. w prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości będącej dotychczas w posiadaniu SPZOZ, w skład nieruchomości tej wchodzą działki zabudowane nr 298/2 oraz 30/1 o łącznej powierzchni 6,26 ha. Przed dniem przekształcenia, SPZOZ zrealizowało na działce 298/2 inwestycję budowy nowego budynku szpitala wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Budowa budynku szpitala była finansowana z dotacji celowej udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, częściowo ze środków własnych SPZOZ, a także z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Środowiska i Gospodarki Wodnej. SPZOZ nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową szpitala. Aktualnie Zainteresowany rozważa możliwość przekazania aportem Spółce prawa własności ww. nieruchomości, która obecnie znajduje się w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki. Przedmiotem aportu miałaby być nieruchomość zabudowana oznaczona w ewidencji gruntów i budynków działkami: nr 298/2 o pow. 6,0820 ha i nr 30/1 o pow. 0,1839 ha. Na działce 298/2 znajdują budynki, budowle oraz mała architektura (obiekty wymienione w pkt 1-24 opisu sprawy). Wnioskodawca jest właścicielem zarówno gruntu jak i usytuowanego na niej budynku szpitala oraz infrastruktury towarzyszącej. Z kolei, na działce 30/1 znajdują się budynki wymienione w pkt 1-2 opisu sprawy. W momencie nabycia prawa własności działki 30/1 w roku 2000, znajdowały się już na nim budynek gospodarczy oraz budynek mieszkalno-gospodarczy, które stanowią części składowe nieruchomości, a tym samym stanowią one własność Wnioskodawcy. Budynek szpitala i infrastruktura towarzysząca znajdujące się na działce 298/2 nie stanowią odrębnych „nieruchomości”, stanowią one części składowe przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że wymienione w pkt 1-24 obiekty obejmują wszystkie budynki, budowle znajdujące się na działce 298/2. Właścicielem obiektów wymiennych w punktach 4-13, 16, 18, 23, 24 wniosku jest Wnioskodawca. Jak wyjaśnił Wnioskodawca wszystkie ww. budynki i budowle są stale związane z gruntem oraz jako części składowe nieruchomości również będą przedmiotem aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na to, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Wnioskodawca występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, przekazanie przez Wnioskodawcę Spółce aportem prawa własności ww. nieruchomości i objęcie w zamian udziałów w Spółce stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Aport opodatkowany jest stawką właściwą dla jego przedmiotu. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu będą nieruchomość zabudowane budynkami, budowlami i obiektem małej architektury.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budynek – stosownie do treści art. 3 pkt 2 cyt. ustawy – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wskazał Wnioskodawca wobec budynków, budowli oraz małej architektury, składających się na nieruchomości zabudowane, które zamierza on wnieść aportem do SPZOZ, nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawca nabył własność nieruchomości w drodze czynności nieopodatkowanych, tj. nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych (działka 298/2) oraz nieodpłatnego nabycia z mocy prawa nieruchomości decyzją Wojewody (działka 30/1). Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie nieruchomości w stosunku, do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie obiektów znajdujących się na działce 298/2 (obiekty nr 1-20, 22-24, w tym również wymienione w poz. 22 wniosku ogrodzenie – stanowiące urządzenie budowlane związane z oczyszczalnią ścieków) oraz na działce 30/1, to ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, dostawa ww. obiektów będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości oraz nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości w stosunku, do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży obiektów znajdujących się na działce 298/2 (obiekty wymienione w opisie sprawy w pkt 1-20, 22-24) oraz na działce 30/1 jest prawidłowe.

Z kolei, jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży będzie również wymieniona w pkt 21 wniosku mała architektura – elementy małej architektury: drewniane urządzenia do ćwiczeń – wyposażenie ścieżki i polany zdrowia, która – jak wynika z uzupełnienia do wniosku nie stanowi, ani budynku, budowli oraz ich części.

Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, zwolnieniem na mocy tych przepisów objęte są wyłącznie budynki, budowle lub ich części. Jak wynika z opisu sprawy mała architektura nie stanowi żadnego z ww. obiektów, zatem do jej sprzedaży nie znajdą zastosowania powyższe przepisy. W konsekwencji sprzedaż małej architektury (obiektu nr 21 wniosku) będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że w sytuacji gdyby mała architektura była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu, wówczas jej sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w części dotyczącej sprzedaży małej architektury (obiektu wymienionego w opisie sprawy w pkt 21 wniosku) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.