Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-391/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-18
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w związku z objęciem udziałów Spółce przejmującej w ramach wskazanego podziału przez wydzielenie?
Słowa kluczowe: dochód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) doprecyzowanego pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data nadania 10.06.2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w Spółce przejmującej w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w Spółce przejmującej w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”) jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (objętą tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski). Podatnik jest jednym z dwóch wspólników posiadających udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Niemiec („Spółka A”), będącej z kolei jedynym udziałowcem innej spółki kapitałowej, z siedzibą na terytorium Polski („Spółka B”).

Obecnie, w związku z przyjętą strategią restrukturyzacyjną w Grupie, przeprowadzana jest procedura połączenia Spółki A ze Spółką B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 (1) Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2013 r., poz.1030 („KSH”) - w ten sposób, że Spółka B (spółka przejmująca i jednocześnie zależna) przejmuje Spółkę A (spółkę przejmowaną i jednocześnie dominującą) w drodze tzw. przejęcia odwrotnego.

W konsekwencji połączenia, nastąpi przeniesienie całego majątku, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki A na Spółkę B (połączenie przez przejęcie). W związku z połączeniem, na zasadach określonych w Planie połączenia, wspólnikom Spółki A, w tym Podatnikowi, wydane zostaną udziały własne Spółki B. Co za tym idzie z dniem połączenia Podatnik utraci status wspólnika Spółki A, uzyskując status wspólnika Spółki B, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce A.

Następnie, ze Spółki B zostanie do innej spółki kapitałowej, której wyłącznym udziałowcem jest Podatnik („Spółka przejmująca”), wydzielona w drodze podziału przez wydzielenie (w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH) część majątku Spółki B. Wydzielony majątek nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). W wyniku podziału udziałów, udziały posiadane przez Podatnika w Spółce B zostaną unicestwione. W zamian otrzyma on natomiast udziały w podwyższonym w związku z podziałem przez wydzielenie kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia dochodu w związku z objęciem udziałów w Spółce przejmującej przez Podatnika w ramach tzw. podziału przez wydzielenie.

W dniu 13 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 10 czerwca 2014 r. (data nadania 10.06.2014 r.) w którym Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe informując, że:

Planowane wydzielenie ze Spółki B części majątku niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić do:

1.  innej spółki kapitałowej, której wyłącznym udziałowcem jest Wnioskodawca, jak pierwotnie przedstawiono we wniosku, lub
2.  innej spółki kapitałowej, w której oprócz Wnioskodawcy część udziałów posiada inna osoba fizyczna lub prawna, nieposiadająca jednocześnie udziałów w Spółce B, tj. w spółce dzielonej („Drugi Wspólnik”); w takim przypadku, Drugi Wspólnik nie otrzyma udziałów w podwyższonym w związku z podziałem przez wydzielenie kapitale zakładowym spółki przejmującej.

Wskazując, że powyższe nie wpływa na zmianę własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia (poz. 70 wniosku). W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić dochód w związku z objęciem udziałów w spółce przejmującej w ramach wskazanego podziału przez wydzielenie w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT. Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie stanowić nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w spółce przejmującej nad kosztami objęcia udziałów w Spółce B. Koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B powinien przy tym zostać określony według przypadającej na niego wartości majątku Spółki A, ustalonej na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w związku z objęciem udziałów Spółce przejmującej w ramach wskazanego podziału przez wydzielenie?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT. Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie stanowić nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych Podatnikowi w Spółce przejmującej nad kosztami objęcia udziałów w Spółce B.

Koszt objęcia przez Podatnika udziałów w Spółce B powinien przy tym zostać określony według przypadającej na niego wartości majątku Spółki A, ustalonej na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką B.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże Ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W świetle przywołanych przepisów, dochód osiągnięty przez udziałowców przy podziale spółki przez wydzielenie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, jako jeden z rodzajów dochodów z kapitałów pieniężnych.

Konsekwencje podatkowe podziału spółki w odniesieniu do osób fizycznych będących jej wspólnikami regulują szczegółowo przepisy art. 24 ust. 8 i ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT. W odniesieniu do podziału spółki art. 24 ust. 8 Ustawy PIT stanowi, iż w przypadku podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Art. 24 ust. 8 Ustawy PIT ustanawia więc zasadę, że udziałowcy spółek kapitałowych będący osobami fizycznymi nie osiągają co do zasady dochodu (przychodu) podatkowego w związku z podziałem Spółki.

Artykuł 24 ust. 8 Ustawy PIT stosuje się jednak z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT. Zgodnie natomiast z tym ostatnim przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT ustanawia więc wyjątek od zasady neutralności podatkowej podziału spółki kapitałowej, wskazując, że w związku z podziałem przez wydzielenie u udziałowców powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce nie stanowi ZCP.

W przedstawionym zdarzeniu wydzielana ze Spółki B część majątku nie będzie stanowiła ZCP, a zatem opisana operacja podziału Spółki B przez wydzielenie będzie się wiązała dla Podatnika z koniecznością rozpoznania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w wysokości określonej zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT.

Zgodnie z literalną treścią art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT, jeżeli podział następuje przez wydzielenie, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Z konstrukcji niniejszego przepisu wynika zatem, iż w przypadku podziału przez wydzielenie możliwe jest uwzględnienie rzeczywistych wydatków poniesionych w celu objęcia unicestwianych udziałów w spółce dzielonej.

Podkreślić przy tym należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu, jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym, sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. ITPB3/423-413a/10/PST).

Jednocześnie, art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT zastrzega, że możliwe jest ujęcie tych wydatków w rachunku podatkowym udziałowca w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. W przypadku, gdy unicestwieniu ulegają wszystkie udziały udziałowca w spółce dzielonej (co będzie miało miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), udziałowiec ma prawo do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów powstałych w związku z podziałem przez wydzielenie całości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce dzielonej.

Wymaga uwagi, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów przez Podatnika w Spółce B następuje w wyniku tzw. połączenia odwrotnego - w zamian za unicestwione udziały Podatnika w Spółce A, której majątek zostaje przejęty w ramach połączenia przez Spółkę B (przy czym unicestwieniu ulega 100% posiadanych przez Podatnika udziałów w Spółce A).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku swoistą zapłatą (ceną) za wydanie Podatnikowi udziałów w Spółce B jest unicestwienie wszystkich posiadanych przez niego udziałów w Spółce A - o wartości odpowiadającej wartości majątku Spółki A, przejętego w ramach połączenia odwrotnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest zatem, aby koszt objęcia przez niego udziałów w spółce dzielonej (Spółce B) został określony według przypadającej na niego wartości majątku Spółki A, ustalonej na dzień tzw. połączenia odwrotnego.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.