Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-57/11-6/14/S/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-23
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 28 marca 2014 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2349/11 z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu **– jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-57/11-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej Bank) świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te są świadczone przez jednostki organizacyjne Centrali banku, oddziały, placówki. W związku z przyjętą strategią rozwoju, Bank zawarł szereg umów najmu z firmami oraz osobami fizycznymi (dalej Wynajmującymi), na mocy których stał się najemcą lokali, w których rozpoczął prowadzenie działalności bankowej. Umowy zostały zawarte na czas określony. Zgodnie z umową Bank ma możliwość wypowiedzenia umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia jeśli:

*   Wynajmujący dopuścił się naruszenia ciążącego na nim obowiązku wydania przedmiotu najmu lub innego obowiązku określonego w umowie,
*   Wynajmujący nie utrzymuje budynku lub przedmiotu najmu w należytym stanie technicznym, co utrudnia lub uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej przez Bank w przedmiocie najmu,
*   Stan techniczny przedmiotu najmu, ujawnione lub powstałe w trakcie eksploatacji wady przedmiotu najmu nie pozwalają na zakłócone i nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Bank.

Umowa nie przewiduje innego trybu wypowiedzenia.

Z uwagi na fakt, że niektóre placówki Banku były nierentowne Bank zdecydował, iż z punktu widzenia interesów gospodarczych, koniecznym jest zamknięcie tych placówek i przeniesienie prowadzonej w nich działalności do innych, istniejących placówek banku. W związku z tym zaistniałą potrzebą wcześniejszego rozwiązania umów najmu, przed okresem ich obowiązywania. Rozwiązanie poszczególnych umów następuje na podstawie polubownych porozumień zawartych między Bankiem a Wynajmującym. Z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej obowiązywania Bank zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz Wynajmującego kwotę wskazaną w porozumieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacona kwota z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona zgodnie z porozumieniem kwota będąca formą odszkodowania stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu, ponieważ wydatki z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu lokalu nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym według art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT znajdują się jedynie wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Banku wydatki poniesione na wypłatę odszkodowania są wydatkami ekonomicznie uzasadnionymi z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności. Zapłacone odszkodowania należy uznać za koszty zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w taki sposób aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wnioskodawca uważa, że ustawa o CIT nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków poniesionych w celu zmniejszenia straty, a więc wydatków, które w ostatecznym rozrachunku mają na celu zachowanie źródła przychodów. Utrzymanie placówek nierentownych jest bowiem działaniem szkodliwym dla Banku. W związku z tym zapłata odszkodowania jest ekonomicznie uzasadniona. Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank powołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. akt IPPB3/423-1381/08-4/KB).

Wydając interpretację indywidualną w dniu 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-57/11-2/JG Organ uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, iż art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje interpretację pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji, zgodnie z którą podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Organ wskazał, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem umowy najmu lokali, w których była prowadzona przez niego działalność gospodarcza – usługi pośrednictwa finansowego. Jako przyczynę rozwiązania tych umów Bank podał nierentowność tych placówek. W związku z rozwiązaniem umów w nierentownych placówkach Spółka, na mocy porozumień, zobligowana została do zapłacenia na rzecz wynajmującego kwoty wskazanej w porozumieniu (jak pisze Spółka, będącej formą odszkodowania), gdyż zawarte przez Bank umowy najmu nie przewidywały w takich przypadkach trybu wypowiedzenia.

Organ zauważył, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów najmu nie został uzyskany - wręcz przeciwnie, Bank pozbawił się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na zapłacenie kwoty wskazanej w porozumieniu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na odszkodowanie Bank już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu – zostaną rozwiązane umowy najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Zakładanym do osiągnięcia przez Bank celem ma być natomiast: zabezpieczenia źródła przychodów, rozumiane jako działanie w celu zmniejszenia straty, przy czym Bank w żaden sposób nie wyjaśnił w jaki sposób przejawia się konkretnie to działanie. We wniosku Bank stwierdził jedynie, że podjął decyzję o likwidacji niektórych swoich placówek, ponieważ były nierentowne, nie wykazał natomiast co oznacza ta „nierentowność”, z czego wynika, czy były prowadzone w związku z tym jakieś analizy itp. Nie wykazał również, że gdyby dalej prowadził owe nierentowne placówki, poniósł by ewentualną stratę i w jakiej wysokości, czy byłaby ona adekwatna w stosunku do zapłaconego odszkodowania.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel – zmniejszenie straty (abstrahując już nawet od faktu, że nie znajdujący potwierdzenia w stanie faktycznym wniosku) nie mieści się w ustawowym pojęciu „zabezpieczenia źródła przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył zaś: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Organ uznał, iż niedopuszczalna jest oceną Banku, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) „zabezpieczyć”, oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast „zachować” tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umów najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Bank przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Bank nie wykazał, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty (odszkodowania) za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazał na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umów i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów najmu miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Bank ograniczył się jedynie do wskazania we wniosku, iż „(..) wydatki poniesione na wypłatę odszkodowania są wydatkami ekonomicznie uzasadnionymi z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności” - i że są poniesione „w celu zmniejszenia straty”. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Reasumując, organ stanął na stanowisku, iż wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Banku z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Bank poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niej nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, Organ zwrócił uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanej interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2011 r., nr IPPB3/423-57/11-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 15 lipca 2011 r. (data wpływu: 18 lipca 2011 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że:

„W rozpoznanej sprawie sporną kwestią jest, czy kwota wypłacona przez Skarżącą najemcom z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu lokali z powodu nierentowności prowadzonych w nich oddziałów Banku stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podała, że umowy najmu zostały zawarte na czas określony i nie przewidywały wcześniejszego ich wypowiedzenia z powodu nierentowności placówki. Działalność prowadzona dotychczas w zamkniętych placówkach została przeniesiona do innych, istniejących placówek Banku.

Zgodnie z 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W niniejszej sprawie niesporne jest, że rodzaj kosztów wskazanych przez Skarżącą nie został ujęty w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., dlatego rozważenie sporu winno nastąpić na gruncie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Słusznie organ interpretujący wskazał, iż dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Występujący w omawianym przepisie zwrot "w celu" oznacza bowiem, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretującego, że przy kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy oddzielić cel ekonomiczny poniesionego kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Cel ekonomiczny, jak to ujął organ, jest istotny, ponieważ to on pozwala na ocenę racjonalności poniesienia wydatku, szczególnie gdy wydatek ten nie przyczynił się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponieważ ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy określać na gruncie języka potocznego, na co zasadnie wskazały obie strony niniejszego sporu. Według Słownika języka polskiego wyraz „zachować" znaczy „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, natomiast wyraz „zabezpieczyć" znaczy „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym", „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PKWN SA-wydanie internetowe).

Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (vide: M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Zatem wydatki, które nie są bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie określonych przychodów można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że redukując wydatki na nierentowne placówki działała w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Jest wiedzą powszechnie znaną, iż banki swoją działalność prowadzą nie tylko poprzez centralę banku, ale również poprzez oddziały banku (placówki), zaś rentowność tych oddziałów przekłada się na przychód Banku. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, iż w przypadku banku, który prowadzi swoją działalność za pośrednictwem oddziałów, zamknięcie jednego lub kilku oddziałów spośród ich większej ilości powoduje, iż wskazany przez ustawodawcę cel jakim jest osiągnięcie przychodu nie jest osiągnięty, a wręcz przeciwnie bank pozbawia się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Przede wszystkim Skarżąca nie twierdziła, że zamknięcie placówki będzie źródłem przychodu, lecz że pozwoli na zachowanie przychodu, który zostałby pomniejszony o stratę wygenerowaną przez nierentowną placówkę. Poza tym wbrew przedstawionemu przez Skarżącą stanowi faktycznemu organ uznał, że placówka przynosiła przychody, więc jej zamknięcie pozbawiło Skarżącą przychodu. Tymczasem Skarżąca wskazała, że jest odwrotnie - zamyka oddział, gdyż generuje on straty. Zmniejszenie straty w sposób pośredni wpływa na wysokość przychodu, zatem zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż zamknięcie oddziału, którego działalność przynosiła Bankowi straty ma związek przyczynowo-skutkowy z wysokością przychodu, zaś koszty związane z zamknięciem oddziału stanowią koszty uzyskania przychodu. Gdyby Bank utrzymywał nierentowną placówkę, wówczas jego przychód byłby mniejszy o straty wygenerowane przez tę placówkę. Działanie Skarżącej jest więc racjonalne i uzasadnione gospodarczo.

W zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że Skarżąca nie wykazała co oznacza nierentowność niektórych placówek, z czego ona wynika, czy były prowadzone w związku z tym jakieś analizy itp. Nie wykazała również, że gdyby dalej prowadziła owe nierentowne placówki, poniosłaby ewentualną stratę i w jakiej wysokości, czy byłaby ona adekwatna w stosunku do zapłaconego odszkodowania. Nie podała też, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty (odszkodowania) za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, nie wyjaśniła na czym polega związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umów i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Zgodzić się trzeba z organem, że stan faktyczny został przedstawiony w dość lapidarny sposób, ale zdaniem Sądu trzeba mieć na uwadze, że Skarżąca przedstawiła go dla potrzeb wydania interpretacji, zatem w razie odmiennych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, to Skarżąca poniesie konsekwencje powyższego, gdyż nie będzie mogła skorzystać z gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnej. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (art. 14b § 2 O.p.), Poza tym organ może wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie brakujących elementów stanu faktycznego.

Skoro we wniosku Skarżąca stwierdziła, że zamykała placówki, ponieważ były one nierentowne, to dla potrzeb wydania interpretacji ta informacja jest wystarczająca. Nie jest konieczne poznanie genezy owej nierentowności oraz sposobu w jaki Bank powziął wiedzę o nierentowności placówki. Zarzut organu, iż Skarżąca nie wyjaśniła co znaczy nierentowność placówek wydaje się o tyle niezasadny, gdyż znaczenie tego wyrazu można zaczerpnąć ze Słownika języka polskiego, gdzie wyjaśnia się, że znaczy on „nieprzynoszący zysku". Jeżeli placówka nie przynosi zysku, ale konieczne są nakłady finansowe na jej utrzymanie, co wydaje się oczywiste w przypadku oddziału Banku i co zresztą wynika z treści wniosku, to logiczne jest, że placówka będzie przynosić stratę lub ją przynosi. Poza tym Skarżąca podała, że utrzymywanie nierentownych placówek jest działaniem szkodliwym dla Banku i dlatego zapłata odszkodowania jest ekonomicznie uzasadniona. Jeśli więc Skarżąca podała informację, iż zapłata za wcześniejsze odstąpienie od umowy najmu jest ekonomicznie uzasadniona, to na etapie interpretacyjnego postępowania nie jest konieczne posiadanie informacji, czy to twierdzenie jest uzasadnione. Poza tym jest rzeczą oczywistą, iż strata ma wpływ na wysokość przychodu. W związku z powyższym zastrzeżenia organu co do treści wniosku nie mogą wpłynąć na stanowisko w przedmiocie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji.

Odnośnie do stanowiska organu dotyczącego słuszności zawarcia umów bez klauzuli dającej możliwość wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu, przede wszystkim zauważyć należy, że w przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 870/08, LEX nr 465676). W przeciwnym przypadku, żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków. Ponadto samo zawarcie klauzuli dotyczącej wcześniejszego rozwiązania umowy nie wyklucza konieczności zapłacenia odszkodowania za wcześniejszą rezygnację z najmu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie zawarte w tezie wyroku z dnia z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10 (LEX nr 852352), iż kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.”

Organ w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Organu uznając skargę kasacyjną za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 in fine u.p.d.o.p. miała być uzasadnieniem dla możliwości wpisania w ciężar kosztów odszkodowania prezentowanego w stanie faktycznym przez podatnika. Pojecie straty zostało w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przedstawione w kontekście szerszych rozważań dotyczących braku rentowności poszczególnych placówek Banku, które funkcjonowały w wynajmowanych lokalach. W takim znaczeniu „strata” rozumiana jako nadwyżka wydatków nad przychodami, lecz mająca swe jednostkowe źródło w funkcjonowaniu jednej lub wielu z pojedynczych placówek Banku, stanowi tylko element globalnych przychodów i globalnych kosztów podatnika. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż Minister Finansów jako podstawę skargi kasacyjnej podniósł błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż kwota odszkodowania uiszczona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokali nierentownych placówek Skarżącego stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Spór zatem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów WSA w Warszawie błędnie powiązał pojęcia straty i przychodu. Z takim stanowiskiem jednak nie można się zgodzić nie tylko z przyczyn wskazanych powyżej. Zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu\`(...)\`”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem jego zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać w stanie prawnym z 2011 r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”, a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że „(\`(...)\`) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.” (por. wyroki NSA ; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, wszystkie publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : „CBOSA"). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś jest w rozpatrywanej sprawie prowadzenie działalności bankowej. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności bankowej podatnika, stanowiącej w istocie jego działalność gospodarczą, w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych placówek, w których podatnik prowadzi swoją działalność i uzyskuje z tego tytułu przychody. Przechodząc do rozważań dotyczących „celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust,1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Bank wydatek z tytułu odszkodowania z nieuzyskanym przez niego przychodem z likwidowanych placówek w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach; z 17 stycznia 2012 r., sygn, akt II FSK 1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r,, sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA). Z tych powodów w określonym przez Bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odszkodowanie może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2349/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.