Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.376.2020.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-brak prawa do odliczenia; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; termomodernizacja; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody z wodociągów lub wynajmu lokali.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków WFOŚIGW w … – nazwa zadania „…”.

W ramach realizacji zadania w budynku Urzędu Gminy zostaną wykonane prace polegające na modernizacji systemu grzewczego poprzez montaż powietrznych pomp ciepła wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej.

Inwestorem przedmiotowej inwestycji polegającej na modernizacji systemu grzewczego w budynku Urzędu Gminy … z wykorzystaniem OZE, jest Gmina i na Gminę wystawiane będą przez wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu.

Gmina jest właścicielem i administratorem budynku administracyjnego, w którym znajduje się Urząd Gminy, część pomieszczeń została udostępniona nieodpłatnie jednostce organizacyjnej – Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, działającej na podstawie ustawy o pomocy społecznej.

Żadne pomieszczenie w Urzędzie Gminy nie jest wynajmowanie odpłatnie.

Ponadto, w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r. Gmina wskazała:

Ad 1.

Realizacja zadania odbywać się będzie po podpisaniu umowy i uzyskaniu dofinansowania z WFOŚiGW w … oraz po wyborze wykonawcy.

Ad 2.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie w jakim miesiącu zacznie się realizacja zadania – przewidziany termin to IV kwartał 2020 do końca III kwartału 2021. Dokładny termin zostanie określony po wyborze wykonawcy i podpisaniu z nim umowy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zadania należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 15 – „utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych”.

Ad 4.

W odpowiedzi na pytanie Organu, o treści: „Czy Gmina ma/będzie miała możliwość jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych jednostek organizacyjnych (Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „…”, tj. oddzielnie do części budynku administracyjnego, w której znajduje się Urząd Gminy, oraz oddzielnie do części budynku administracyjnego, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej?”, wskazano: „Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków do części budynków”.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy efekty ww. projektu nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalność gospodarczej – żadne z pomieszczeń znajdujących się w budynku nie jest oddane w odpłatny najem na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Ad 6.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu dotyczące części budynku, w której znajduje się Urząd Gminy, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Urzędu Gminy, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina podała, że: „Nie ma możliwości przyporządkowania w całości do prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 7.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, efekty ww. projektu dotyczące części budynku, w której znajduje się Urząd Gminy, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Gmina odpowiedziała: „Nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z VAT”.

Ad 8.

Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy jako jednostki budżetowej wykonuje zarówno czynności opodatkowane (świadczenie usług w zakresie dostawy wody z wodociągów lub wynajem lokali), zwolnione z opodatkowania (wynajem lokali mieszkalnych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu – wszelkie czynności, które zostały nałożone przez gminę do wykonywania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Ad 9.

W odpowiedzi na pytanie Organu, o treści: „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Urzędu Gminy, przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy?”, podano, że „Tak, dla potrzeb obliczenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok”.

Ad 10.

Na pytanie Organu, o treści: „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 9 jest twierdząca, to należy wskazać ile wyniosła/wynosi proporcja dla Urzędu Gminy w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy?”, Gmina wskazała, że „Proporcja za poprzedni rok wyniosła X%”.

Ad 11.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 10, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”, Wnioskodawca podał, że „Nie dotyczy”.

Ad 12.

Na pytanie, o treści: „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Urzędu Gminy, przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”, Gmina wskazała, że „Nie, przyjmuje się dane za poprzedni rok”.

Ad 13.

W odpowiedzi na pytanie Organu, o treści: „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 12 jest twierdząca, to należy wskazać ile wyniosła/wynosi proporcja w oparciu o dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”, Wnioskodawca podał: „Nie dotyczy”.

Ad 14.

Na pytanie, o treści: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 13, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”, Gmina odpowiedziała: „Nie dotyczy”.

Ad 15.

Na pytanie Organu, o treści: „Ile wyniosła/wynosi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy?”, Wnioskodawca podał, że: „Proporcja z art. 90 ust. 3 wyniosła YZ%”.

Ad 16.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 15. nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”, Gmina wskazała, że: „Nie dotyczy”.

Ad 17.

W odpowiedzi na pytanie Organu, o treści: „Czy efekty ww. projektu dotyczące części budynku administracyjnego, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej Wnioskodawca za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina podała, że: „Efekty ww. projektu przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykorzystywane będą do zadania i obowiązków nałożonych przez ustawę o pomocy społecznej, na podstawie której GOPS działa. W ramach działalności ośrodek wykonuje zadanie podlegające zwolnieniu tj. świadczenie usług opiekuńczych. Usługi te świadczone są w miejscu zamieszkania podopiecznego”.

Ad 18.

Na pytanie, o treści: „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu dotyczące części budynku administracyjnego, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Wnioskodawca za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, udzielono odpowiedzi: „W ramach działalności ośrodek wykonuje zadanie podlegające zwolnieniu tj. świadczenie usług opiekuńczych. Usługi te świadczone są w miejscu zamieszkania podopiecznego”.

Ad 19.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, efekty ww. projektu dotyczące części budynku administracyjnego, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Gmina podała, że: „Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku do wykonywanych czynności”.

Ad 20.

Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje jedynie czynności zwolnione od podatku VAT – świadczenie usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych. Ośrodek pomocy społecznej nie wykonuje czynności opodatkowanych.

Ad 21.

W odpowiedzi na pytanie, o treści: „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy?”, wskazano, że: „Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie osiąga obrotu z działalności opodatkowanej”.

Ad 22.

Na pytanie Organu, o treści: „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 21 jest twierdząca, to należy wskazać, ile wyniosła/wynosi proporcja dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy?”, Gmina odpowiedziała: „Nie dotyczy”.

Ad 23.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 22, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”, podano, że: „Ośrodek Pomocy Społecznej przyjmuje proporcje 0%”.

Ad 24.

Na pytanie, o treści: „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”, Gmina wskazała, że „Nie”.

Ad 25.

Na pytanie Organu, o treści: „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 24 jest twierdząca, to należy wskazać ile wyniosła/wynosi proporcja w oparciu o dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”, Wnioskodawca podał, że: „Nie dotyczy”.

Ad 26.

Na pytanie, o treści: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 25, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”, Gmina odpowiedziała, że „Uznaje się że proporcja wynosi 0%”.

Ad 27.

W odpowiedzi na pytanie, o treści: „Ile wyniosła/wynosi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy?”, Wnioskodawca poinformował, że: „Nie dotyczy, GOPS nie prowadził działalności opodatkowanej”.

Ad 28.

Na pytanie Organu, o treści: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 27, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”, Gmina wskazała, że: „Nie dotyczy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją modernizacji budynku Urzędu Gminy – Gmina może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur za realizację przedsięwzięcia „…”, od podatku należnego wynikającego z tytułu dostawy wody z wodociągów gminnych lub wynajmu lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedstawionej wyżej inwestycji.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która wykonuje działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty samorządowej – w tym ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody z wodociągów lub wynajmu lokali.

Możliwe jest tylko odzyskanie podatku od zrealizowanych inwestycji związanych z gospodarką wodno-ściekową, natomiast nierealne jest odzyskanie podatku od towarów i usług z inwestycji polegającej na modernizacji budynku Urzędu Gminy.

Gmina będąc właścicielem przedmiotowego budynku będzie realizowała inwestycję modernizacji, faktury będą wystawione na Gminę. Przedmiotowa inwestycja należny do zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, gmina realizuje zadanie własne dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej i obiektów.

Zakupy towarów i usług w ramach realizacji zadania „…”, nie będą wykorzystywane do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ostatecznym beneficjentem korzystającym z budynku poddanego modernizacji będą mieszkańcy Gminy, korzystający z budynku nieodpłatnie, ponieważ Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat w związku z czym czynności te nie będą miały charakteru odpłatnego. Nie wykonując czynności opodatkowanych Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z prowadzoną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem” lub „rozporządzeniem w sprawie sposobu określenia proporcji”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast, ilekroć w przedmiotowym rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków WFOŚIGW w … – nazwa zadania „…”. Wnioskodawca jest właścicielem i administratorem budynku administracyjnego, w którym znajduje się Urząd Gminy, część pomieszczeń została udostępniona nieodpłatnie jednostce organizacyjnej – Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, działającej na podstawie ustawy o pomocy społecznej.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy jako jednostki budżetowej wykonuje zarówno czynności opodatkowane (świadczenie usług w zakresie dostawy wody z wodociągów lub wynajem lokali), zwolnione z opodatkowania (wynajem lokali mieszkalnych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu – wszelkie czynności, które zostały nałożone przez gminę do wykonywania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Natomiast, Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje jedynie czynności zwolnione od podatku VAT – świadczenie usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych. Usługi te świadczone są w miejscu zamieszkania podopiecznego, Ośrodek pomocy społecznej nie wykonuje czynności opodatkowanych.

Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych jednostek organizacyjnych (Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „…”, tj. oddzielnie do części budynku administracyjnego, w której znajduje się Urząd Gminy, oraz oddzielnie do części budynku administracyjnego, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Ponadto, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma również możliwości obiektywnego przyporządkowania ww. wydatków do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z VAT. Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, dla Urzędu Gminy, przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcja dla Urzędu Gminy w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy wyniosła X%.

Natomiast, proporcja z art. 90 ust. 3 wyniosła YZ%.

Wskazać w tym miejscu należy, że działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują przedmiotowy budynek.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku inwestycji, która dotyczy modernizacji systemu grzewczego w budynku, w którym znajduje się Urząd Gminy oraz część pomieszczeń zajmuje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Gminy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z wykonywaniem w przedmiotowym budynku czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina – jak wskazała w opisie sprawy – wykonuje za pośrednictwem Urzędu Gminy jako jednostki budżetowej zarówno czynności opodatkowane (świadczenie usług w zakresie dostawy wody z wodociągów lub wynajem lokali), zwolnione z opodatkowania (wynajem lokali mieszkalnych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu – wszelkie czynności, które zostały nałożone przez gminę do wykonywania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Urzędu Gminy, w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy wyniosła X%. Natomiast, proporcja z art. 90 ust. 3 wyniosła YZ%. Z kolei świadczenie usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych – wykonywane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, działający na podstawie ustawy o pomocy społecznej, Wnioskodawca traktuje jako czynności zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że 10 czerwca 2020 r. wydana została przez Ministra Finansów interpretacja ogólna znak PT1.8101.3.2019 w zakresie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W interpretacji tej stwierdzono, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Zatem mając na uwadze postanowienia interpretacji ogólnej stwierdzić należy, że czynności związane z realizacją zadań w zakresie świadczenia usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych – wykonywanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym – w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – wydatki związane z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę:

*   za pośrednictwem Urzędu Gminy – zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz

*   za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej – wyłącznie do czynności niepodlagających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej – Urzędu Gminy), w ramach realizowanego ww. zadania, towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby jednostki organizacyjnej – Urzędu Gminy oraz w części na potrzeby jednostki organizacyjnej Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto w przypadku, gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca będzie obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną, których nie można przyporządkować do poszczególnych jednostek organizacyjnych, będących użytkownikami przedmiotowego budynku, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”, w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedstawionej wyżej inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu wskazać, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia proporcji dla Urzędu Gminy oraz dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia proporcji. Przy czym należy wskazać, że wyliczenia te mogą zostać dokonane w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.