Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1308/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: bonifikaty; budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; grunty; nadleśnictwo; najem; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3, a także 14f § 1 oraz 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1308/15-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczono w dniu 25 stycznia 2016 r.), zaś w dniu 29 stycznia 2016 r. (data nadania 28 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2015 r. Wnioskodawca zakupił na podstawie art. 40a ustawy o lasach, po preferencyjnej cenie, od Nadleśnictwa dotychczas najmowaną zabudowaną nieruchomość. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu bonifikaty udzielonej dotychczasowemu najemcy jest zwolniony z podatku dochodowego. Mimo tego Nadleśnictwo naliczyło od części tej bonifikaty podatek dochodowy i potrąciło z poborów Wnioskodawcy zaliczkę na podatek. Za podstawę naliczenia tego podatku przyjęto część bonifikaty przypadającą za wszystkie przynależne budynki gospodarcze, położone w granicach zakupionej nieruchomości argumentując, że zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy tylko części mieszkalnej nieruchomości, a nie obejmuje części przynależnych do tego budynku mieszkalnego.

Z treści wyszukanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB4/415-175/13-2/MP z dnia 27 maja 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB1/415-489/12-4/MD z dnia 15 listopada 2012 r. wynika, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym obejmuje budynek mieszkalny, jak również inne składniki przynależne do nieruchomości nabywanej przez dotychczasowego najemcę (w tym również grunt, budynki gospodarcze, studnie, ogrodzenia itp.), gdyż stanowią one nieodłączną część nabywanej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (na podstawie art. 535, art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego.

Wnioskodawca podaje, że przedmiotowe budynki gospodarcze oraz budynek mieszkalny położone są na jednej działce geodezyjnej (…). Działka ta została wydzielona z gruntów nadleśnictwa w celu sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawcy, a jej powierzchnię ograniczono do minimum w taki sposób, że część granicy poprowadzona została po zewnętrznych ścianach budynków gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości bonifikaty o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów uzyskanych z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych przez dotychczasowych najemców na zasadach preferencyjnych tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem i budynkami gospodarczymi położonymi na tej samej działce, czy tylko samego budynku mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy jego pracodawca (Nadleśnictwo) niesłusznie naliczył i pobrał podatek dochodowy od wartości tej części bonifikaty, która dotyczy budynków gospodarczych, gdyż mylnie założył, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust 1 pkt 29 ustawy o dotyczy tylko części bonifikaty od budynku mieszkalnego, a nie całej nabywanej nieruchomości zabudowanej. Zainteresowany uważa, że Pracodawca nie powinien z tego tytułu wystawić informacji PIT–8C.

Wnioskodawca uważa, że skoro budynki gospodarcze zostały uznane przez nadleśnictwo jako przynależne do budynku mieszkalnego oraz niezbędne do korzystania z niego, a także fakt, że położone są na jednej działce geodezyjnej, to stanowią one jedną nieruchomość zabudowaną a zwolnienie obejmuje zarówno budynek mieszkalny, jaki i wszystkie przynależne do niego składniki. Takie podejście zastosowało nadleśnictwo przy sprzedaży, obejmując bonifikatą wszystkie składniki nabywanej przez Wnioskodawcę nieruchomości a nie tylko jej część mieszkalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Użyty w powyższych przepisach zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Należy podkreślić, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 4 listopada 2015 r. Wnioskodawca nabył na podstawie art. 40a ustawy o lasach od Nadleśnictwa po preferencyjnej cenie najmowaną uprzednio nieruchomość zabudowaną.

Zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100), Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach, łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy wynika, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6 % za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3 % za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95 %, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Bank, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5 % jego wartości.

Jak wskazano powyżej do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec tego należy zauważyć, że przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako pracownik Lasów Państwowych uzyskał pierwszeństwo nabycia przedmiotowej nieruchomości, inaczej mówiąc gdyby Zainteresowany nie był pracownikiem Lasów Państwowych nie mógłby nabyć przedmiotowej nieruchomości na preferencyjnych warunkach, stąd uzyskany z tego tytułu przychód należy do przychodów ze stosunku pracy.

Natomiast myśl art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Zatem w odniesieniu do podatników będących najemcami sprzedawanych nieruchomości zastosowanie ma zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tego tytułu.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny – umowę najmu.

Przepis powyższy nie definiuje jednak pojęcia „budynku mieszkalnego” oraz „lokalu mieszkalnego”, ani nie określa warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym przy interpretacji normy zawartej w powołanym przepisie należy posiłkować się odrębnymi przepisami, z uwzględnieniem wykładni celowościowej oraz systemowej.

Z przedmiotowego wniosku wynika również, że Nadleśnictwo naliczyło od części bonifikaty podatek dochodowy i potrąciło z poborów Wnioskodawcy zaliczkę na poczet tego podatku. Za podstawę tego naliczenia przyjęto tą część bonifikaty, która przypada na wszystkie przynależne budynki gospodarcze położone w granicach tej samej działki geodezyjnej, argumentując fakt ten, że zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy tylko części mieszkalnej nieruchomości, a nie obejmuje części przynależnych do tego budynku.

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przedmiotem umowy sprzedaży mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe, o jakich mowa w art. 47 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W świetle powyższego wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W wypadku, gdy prawo nie dopuszcza nabycia odrębnie rzeczy, np. samego budynku będącego częścią składową nieruchomości, zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika może być zrealizowane tylko poprzez nabycie całej nieruchomości. Zatem, jeżeli preferencyjne nabycie budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) korzysta ze zwolnienia od podatku, to zwolnienie dotyczy także nabywanych wraz z tym budynkiem (lokalem) innych części składowych.

W związku z powyższym, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje budynek mieszkalny, jak również inne składniki przynależne do nieruchomości nabywanej przez dotychczasowego najemcę, także grunt oraz budynki przynależne do przedmiotowego budynku mieszkalnego, gdyż stanowią one część składową nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania przez najemcę dochodów z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej, w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych lokali a ceną zakupu, będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwolnienie to dotyczy zarówno budynku mieszkalnego, jak i gruntu oraz budynków przynależnych do tego budynku mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.