Interpretacja indywidualna
Sygnatura: PPB2/4511-3-55/15/17-6/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał rezerwowy; spółki-przekształcenie spółki; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2449/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 marca 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W dniu 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-240/15-2/LS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. w tym przed 1 stycznia 2009 r., zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. czy przed 1 stycznia 2009 r. czy przed 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 maja 2015 r. znak: IPPB2/4511-240/15-2/LS wniósł pismem z 28 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 lipca 2015 r. znak: IPPB2/4511-1-43/15-2/LS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 maja 2015 r. znak: IPPB2/4511-240/15-2/LS złożył skargę z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2449/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 maja 2015 r. znak: IPPB2/4511-240/15-2/LS.

W dniu 22 marca 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. III SA/Wa 2449/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada dwóch udziałowców, którzy mają łącznie 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka zamierza zmienić formę prawną i przekształcić się w spółkę osobową (jawną).

W Umowie spółki znajduje się postanowienie, zgodnie z którym wypracowany w danym roku obrotowym przez spółkę czysty zysk może być przeznaczony na inne cele niż wypłata dywidendy na rzecz wspólników.

Korzystając z powyższego uprawnienia wspólnicy do dnia 31 grudnia 2014 roku dzieląc zysk za kolejne lata obrotowe na Zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników kilkukrotnie podejmowali uchwałę o przekazaniu (przelaniu) części zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy, zaś pozostałą cześć wypłacali w formie dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad opodatkowania zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., który na mocy uchwały zgromadzenia wspólników został podzielony w ten sposób, iż jego część została przelana na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, w szczególności pod kątem:

1.  czy art. 24 ust. 5 pkt 8 "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 roku w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku?
2.  czy art. 24 ust. 5 pkt 8 "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do zysku spółki przelanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2009 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku?
3.  czy art. 24 ust. 5 pkt 8 "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2015 roku w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku?
4.  art. 24 ust. 5 pkt 8 "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do zysku spółki przelanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2015 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku, dochodem z udziału w zysku osób prawnych jest faktycznie uzyskany dochód z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Przepis ten został po raz pierwszy wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych na mocy Ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej „Ustawą nowelizującą l”) i otrzymał wówczas następujące brzmienie: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 i 15 Ustawy nowelizującej I przepis ten wszedł wżycie z dniem 1 stycznia 2009 roku i znajdował zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Na tle interpretacji tego przepisu powstał pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi spór interpretacyjny czy przepis ten znajduje zastosowanie także do zysków, które zostały wypracowane przed dniem 1 stycznia 2009 roku w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe po dniu 1 stycznia 2009 roku.

Przedmiotowy spór został rozstrzygnięty przez jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie, z którą „przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.” (vide Wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 roku sygn. akt IIF5K1671/10 oraz Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 1863/10).

Głównym motywem takiego właśnie rozstrzygnięcia był fakt, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił bowiem określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową.

Kolejna oś sporu pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi na tle interpretacji tego przepisu dotyczyła tego jak rozumieć pojęcie „zysk podzielony”.

Przedmiotowy spór został rozstrzygnięty przez jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie, z którą „każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”. (vide Wyrok NSA z dnia z dnia 14 stycznia 2014 r. II FSK 368/2012, Wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2014 r. II FSK 318/2012, Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. II FSK 475/2012 oraz Wyrok NSA z dnia 27 marfa 2014 r. II FSK 1043/2012).

W związku z powyższym, w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej „Ustawą nowelizującą II”) z dochodem z udziału w zysku osób prawnych oprócz faktycznie uzyskanego dochodu z tego udziału, zrównano także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tym razem zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej II przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku, jednakże ustawodawca nie sprecyzował czy znajduje on zastosowanie jedynie do dochodów (poniesionej straty) osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 roku czy też do wszystkich dochodów osiągniętych przez spółki przed ta datą.

Zważywszy, iż w demokratycznym państwie prawnym prawo nie może działać wstecz podatnik stoi na następującym stanowisku:

1.  art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku nie znajduje zastosowania do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 roku, który został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2009 roku wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w ogóle nie podlegały opodatkowaniu;
2.  art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku nie znajduje zastosowania do zysku spółki z o.o. przekazanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2009 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2009 roku wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w ogóle nie podlegały opodatkowaniu;
3.  art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku znajduje zastosowanie wyłącznie do tych zysków osiągniętych (wypracowanych) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2015 roku w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, które do dnia 31 grudnia 2014 roku nie zostały skutecznie przekazane na mocy uchwały wspólników na inne kapitały niż kapitał zakładowy, ponieważ ustawa nowelizująca II weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku, a co za tym idzie nie może obejmować swoją dyspozycją tych zysków, które na mocy uchwały wspólników podjętej do dnia 31 grudnia 2014 roku zostały już podzielone i przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy;
4.  art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wzw, z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku nie znajduje zastosowania do zysku spółki przekazanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2015 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2015 roku wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jako zysk podzielony, w ogóle nie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.