Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-219/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Czy opłaty portowe pobierane przez Spółkę ż tytułu korzystania z infrastruktury portowej stanowią opłaty za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; port morski; statek; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty tonażowe, przystaniowe i pasażerskie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności, za które pobierane są opłaty tonażowe, przystaniowe i pasażerskie.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zarządzającym portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich \[dalej: „uppm"\]. Jako podmiot zarządzający prowadzi działalność gospodarczą, której zakres jest ograniczony do sfer wskazanych w art. 7 uppm. W ramach tej działalności, Spółka zajmuje się m. in. świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zgodnie z art. 8 uppm, za użytkowanie infrastruktury portowej, Spółka pobiera od jej użytkowników - armatorów i dysponentów ładunków - opłaty portowe w postaci opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich. Opłaty te stanowią wynagrodzenie za m.in. wejście i wyjście statku z portu, odbiór i unieszkodliwianie odpadów ze statków, korzystanie przez statki z nabrzeża, czy też wejście/zejście pasażera ze statku na ląd \[dalej: opłaty portowe\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty portowe pobierane przez Spółkę ż tytułu korzystania z infrastruktury portowej stanowią opłaty za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty portowe stanowią opłaty za świadczenie usług i tym samym podlegają w myśl ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Takie brzmienie przepisów pozwala na stwierdzenie, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

1.  jest dokonywane odpłatnie (lub nieodpłatnie na zasadach wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy),
2.  przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT,
3.  istnieje bezpośredni podmiot odnoszący korzyść w związku z danym świadczeniem, który jest podmiotem innym niż wykonujący usługę,
4.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

Porównując przedstawione warunki z zakreślonym powyżej stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez nią w zamian za otrzymywane opłaty portowe spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, podlegają one opodatkowaniu. Spółka pobiera opłaty portowe za wykonywanie usług dla potrzeb morskich środków transportu oraz usług związanych z ich postojem w trakcie przeładunku. W ten sposób spełniona zostaje przesłanka odpłatności usług. Spółka wykonuje wskazane usługi na rzecz podmiotów korzystających z infrastruktury portowej - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wykorzystaniu morskich środków transportu, a płatności dokonane przez te podmioty pozostają w bezpośrednim związku z wykonanymi usługami. Spółka wykonując te czynności działa jako podatnik VAT. Należy dodatkowo wskazać, że opłaty portowe, od momentu nowelizacji uppm dokonanej w 2002 r. mają niewątpliwie charakter komercyjny (opłaty za świadczone usługi) a nie publicznoprawny. Wniosek taki wynika wprost z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich. Powyżej przedstawiony pogląd znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym jednoznacznie wyrażono stanowisko, że opłaty portowe pobierane są za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. W wyroku z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 156/12) WSA w Gdańsku wskazał, że: „W ocenie sądu prawidłowa jest wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe, sprowadzająca się do tezy, że usługi, o których mowa w tym przepisie, polegają na wykonaniu szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przezeń funkcji transportowych, tj. przewozu ładunków lub pasażerów, co wiąże się z jednej strony z pojęciem „środka transportu", a z drugiej z zakresem działalności portów morskich. Przez środek transportu rozumieć trzeba jednostkę wykonującą transport, a nie jednostkę jedynie nadającą się do świadczenia usług transportowych, ale tych usług nie świadczącą. Wskazanie zaś przez ustawodawcę na obszar portu morskiego jako miejsca wykonywania usług determinuje, iż należy przez to rozumieć funkcję, jaką spełnia port i przedsiębiorstwo powołane do zarządzania portem morskim dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych." Takie stwierdzenie sądu nie pozostawia wątpliwości, że czynności wykonywane przez Spółkę, w zamian za pobierane opłaty portowe, należy zakwalifikować do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na świadczenie ich na obszarze portów morskich oraz ich związanie z obsługą morskich środków transportu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1220/09): „Wpływ na rozumienie przepisu art. 83 ust 1 pkt 9 przez spółkę ma sposób odczytywania treści tego przepisu, nie tylko w oderwaniu od pkt 17, ale także tylko w tym fragmencie, w którym mówi się o obsłudze morskich środków transportu. Punkt ten dotyczy: usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Wtedy jaśniejszym staje się, że chodzi o usługi takie jak: pilotowanie, cumowanie, holowanie środka transportu, opłata tonażowa pobierana za wejście i wyjście z obszaru portu, jak i opłata nadbrzeżna pobierana za korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani portowej. Tak więc pojęcie „obszar portu morskiego" ma tu swoje znaczenie bo wprowadza element związany z korzystaniem przez morski, czy lądowy środek transportu z polskiego portu morskiego. Jego terenu i infrastruktury."

Podsumowując, w świetle regulacji uppm oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, usługi świadczone przez Spółkę, za które pobiera opłaty portowe, należy zakwalifikować do usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Dla stwierdzenia, czy świadczona usługa podlega opodatkowaniu, niezbędne jest ustalenie miejsce jej świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce jej opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. przepisu zasady ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z nieruchomościami należy wskazać, że ustawodawca do zakresu tych usług (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług) zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Według definicji zawartych w „Słowniku języka polskiego PWN”, „użytkowanie” to uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy lub prawa i do pobierania z nich pożytków z obowiązkiem zachowania ich substancji. Natomiast słowo „używać” oznacza zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek.

W polskim systemie prawnym definicję nieruchomości zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), normując ją w art. 46 § 1, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), w art. 2 pkt 2 określono, że ilekroć w ustawie jest mowa o porcie lub przystani morskiej - rozumie się przez to akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej.

Natomiast w myśl pkt 4 tego artykułu, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, własność akwenów portowych, własność infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich przysługuje Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, źródłami przychodów podmiotu zarządzającego są opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe.

Z załączników do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 632) wynika, że infrastruktura portowa składa się z akwenów portowych (baseny, kanały, tory podejściowe i obrotnice) oraz obiektów, urządzeń i instalacji, do których należą: falochrony, pirsy, pomosty, przegrody, dalby, wyspy cumownicze, estakady, nabrzeża, torowiska portowych urządzeń przeładunkowych wraz z fundamentami, infrastruktura drogowa, kolejowa, elektroenergetyczna, ciepłownicza, wodociągowa, kanalizacyjna, telekomunikacyjna, informatyczna i ochrony przeciwpożarowej.

Powyższe wskazuje, że obszar należący do portu obejmuje zarówno grunty przybrzeżne wraz z całą infrastrukturą, instalacjami, budowlami i urządzeniami, jak i obszar wodny stanowiący akweny portowe. Z powołanych przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich wynika, że port stanowi własność Skarbu Państwa i zarządzany jest przez powołany do tego podmiot, którego przedmiotem działalności jest m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (akwenów portowych, ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji związanych z funkcjonowaniem portu).

Mając na uwadze powyższe, a także powołane przepisy Kodeksu cywilnego należy uznać, że nabrzeże portowe wraz z należącymi do niego urządzeniami i infrastrukturą, umożliwiającymi cumowanie statku (przy wykorzystaniu polerów) oraz jego postój, w związku z którym statek zajmuje pewien obszar basenu portowego bezpośrednio przy nabrzeżu (czego konsekwencją jest brak możliwości zacumowania innego statku przy tym odcinku nabrzeża), niewątpliwie stanowi nieruchomość.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że pobierane przez Spółkę opłaty tonażowe, pasażerskie oraz przystaniowe stanowią wynagrodzenie, które jest ściśle związane z otrzymaniem korzyści przez wpłacających, tj. armatorów i dysponentów ładunków, w postaci możliwości wejścia i wyjścia statków z portu, wejścia/zejścia pasażera ze statku na ląd, czy korzystania przez statek z nabrzeża, a więc stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miejscem świadczenia i opodatkowania usług, za które pobierana jest opłata tonażowa oraz pasażerska - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 powołanej ustawy - jest terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Zatem ww. usługi świadczone na rzecz kontrahentów krajowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, natomiast w przypadku, gdy świadczone są na rzecz pozostałych kontrahentów, tj. z Unii Europejskiej i krajów trzecich - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z kolei miejscem świadczenia i opodatkowania usług, za które pobierane są opłaty przystaniowe – w myśl art. 28e ustawy - jest terytorium kraju, na terenie którego położony jest port, czyli Polska, bez względu na to gdzie kontrahent (krajowy, czy zagraniczny) ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.