Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.332.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych na terytorium ZEA.
Słowa kluczowe: korekta; nadpłata; obowiązek; umowa-umowa o pracę; Zjednoczone Emiraty Arabskie; świadczenie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2019 r. (data nadania 15 września 2019 r., data wpływu 15 września 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.332.2019.2.JM (data nadania 10 września 2019 r., data doręczenia 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium ZEA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium ZEA.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.332. 2019.2.JM (data nadania 10 września 2019 r., data doręczenia 11 września 2019 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 15 września 2019 r. (data nadania 15 września 2019 r., data wpływu 15 września 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do października 2018 r. Wnioskodawczyni była związana stosunkiem pracy z pracodawcą polskim. Stosunek pracy ustał wraz z końcem października, kiedy to Wnioskodawczyni wyjechała do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (ZEA) w celach zarobkowych. W momencie wyjazdu Wnioskodawczyni przeniosła cały swój ośrodek interesów życiowych do ZEA, w Polsce zostali jedynie rodzice oraz dalsza rodzina. W Dubaju Wnioskodawczyni zawiązała stosunek pracy z pracodawcą, który posiada biuro mieszczące się w Dubaju, w ZEA. W 2018 roku, na moment wyjazdu z Polski, Wnioskodawczyni posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy oraz rezydencję w Polsce. Co za tym idzie, na koniec 2018 r. Wnioskodawczyni nie przebywała dłużej niż 183 dni w ZEA. Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w ZEA. Wynagrodzenia były i są ponoszone przez pracodawcę który ma stałą placówkę w ZEA. W 2019 roku Wnioskodawczyni przebywa w ZEA dłużej niż 183 dni, posiada również tutaj ośrodek interesów życiowych. Pracodawca wystąpił od razu o certyfikat rezydencji podatkowej dla Wnioskodawczyni, zgodnie z obowiązującym prawem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Od 2019 r. Wnioskodawczyni jest zatem Rezydentem ZEA, otrzymuje wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy oraz tzw. dodatkowe świadczenie mieszkaniowe tytułem umowy o pracę, które pokrywa część wydatków mieszkaniowych podczas pobytu, na zasadach, które są ogólnie przyjęte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Świadczenie w formie, którą Wnioskodawczyni otrzymała, ma charakter zaliczkowy, i jest wypłacane z góry za cały okres trwania umowy o pracę. Jego rozliczenie wobec pracodawcy następuje w stosunku miesięcznym, według podziału w częściach 1/12 za każdy przepracowany miesiąc. Jeżeli stosunek pracy ustanie z jakiegokolwiek powodu – różnicę między ilością przepracowanych miesięcy, a całością otrzymanej zaliczki, należy bezzwłocznie zwrócić. Za całkowicie rozliczone zaliczkowe świadczenie uznaje się czas po upływie 12 miesięcy od momentu jego otrzymania, zgodnie z umową, która obowiązuje Wnioskodawczynię oraz pracodawcę. W związku z tym, że za rok 2018 Wnioskodawczyni osiągnęła przychody zarówno w Polsce, jak i w Dubaju, złożyła PIT roczny wraz załącznikiem ZG, korzystając z metody rozliczenia proporcjonalnego, zgodnie z obowiązującą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z dnia 31 stycznia 1993 r., wraz ze zmianami z protokołu z 2013 roku. Wnioskodawczyni skorzystała również z ulgi abolicyjnej. W zeznaniu rocznym zostały uwzględnione przychody z tytułu: umowy o pracę w Polsce, umowy o pracę w Dubaju oraz w całości zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF w obowiązującym brzmieniu, otrzymane w postaci zaliczki, świadczenie mieszkaniowe. W wyniku rozliczenia podatkowego Wnioskodawczyni musiała dopłacić podatek dochodowy, co też uczyniła w prawnie obowiązującym terminie. W kwietniu 2019 r. Wnioskodawczyni zwróciła pracodawcy otrzymaną w 2018 r. zaliczkę tytułem świadczenia mieszkaniowego, pomniejszoną o faktycznie rozliczoną kwotę do miesiąca kwietnia 2019 r. włącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykazanie otrzymanego w ZEA zaliczkowego świadczenia mieszkaniowego w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2018 r. było prawidłowe?
2.  Czy w związku ze zwrotem części świadczenia w kwietniu 2019 r. Wnioskodawczyni powinna skorygować PIT roczny za 2018 rok?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem artykułu 12 ust. 1 PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, wartość rynkowa, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, mimo że świadczenie mieszkaniowe otrzymane w 2018 r. miało charakter zaliczkowy, winno znaleźć się w całości w zeznaniu rocznym i wpłynąć na wysokość podatku dochodowego. Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, wykazanie otrzymanego w ZEA zaliczkowego świadczenia mieszkaniowego w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2018 r. jest prawidłowe. Natomiast w związku ze zwrotem części niewykorzystanego otrzymanego świadczenia w 2019 r. zgodnie z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[Zwrot świadczenia\]: jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką). Podatek od zwróconego świadczenia zapłaciła Wnioskodawczyni, nie płatnik w charakterze pracodawcy. Zatem, Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć w bieżącym roku dochodu osiągniętego w Polsce, ponieważ na stałe przebywa w ZEA, Jej ośrodek interesów życiowych znajduje się również w ZEA i przebywa tam powyżej 183 dni, jest rezydentem podatkowym i jedynymi dochodami jakie osiągnie w 2019 r. będą dochody, które nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Dlatego też, stanowisko że Wnioskodawczyni powinna skorygować roczne rozliczenie podatkowe za 2018 r. jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z końcem października 2018 r. wyjechała do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wraz z wyjazdem przeniosła do ZEA swój ośrodek interesów życiowych. Rezydentem podatkowym ZEA Wnioskodawczyni jest od 2019 r.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy otrzymane świadczenie od pracodawcy z ZEA w 2018 r. zostało prawidłowo wykazane w zeznaniu rocznym składanym w Polsce i czy jest obowiązek skorygowania tego zeznania w związku ze zwrotem w 2019 r. części ww. świadczenia pracodawcy.

Na podstawie art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373)., określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 umowy, w rozumieniu ust. 1 określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę” obejmuje również:

1.  Rząd Umawiającego się Państwa oraz jego władze lokalne i jednostki terytorialne;
2.  wszelkie instytucje rządowe utworzone na podstawie prawa publicznego w Umawiającym się Państwie, takie jak Bank Centralny, fundusze, spółki, urzędy, fundacje, agencje i inne podobne jednostki;
3.  wszelkie instytucje międzyrządowe utworzone w Zjednoczonych Emiratach arabskich, w których Zjednoczone Emiraty Arabskie uczestniczą kapitałowo wspólnie z innymi państwami.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i ZEA.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w 2018 r. na moment wyjazdu z Polski posiadała nieograniczony obowiązek w Polsce oraz rezydencję podatkową w Polsce. Natomiast od końca października 2018 r., tj. od momentu wyjazdu do ZEA, w świetle art. 3 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Jak wynika ze stanu faktycznego, w momencie wyjazdu Wnioskodawczyni przeniosła cały swój ośrodek interesów życiowych do ZEA, w Polsce zostali jedynie rodzice oraz dalsza rodzina. W Dubaju Wnioskodawczyni zawiązała stosunek pracy z pracodawcą, który posiada biuro mieszczące się w Dubaju, w ZEA. Wynagrodzenia były i są wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w ZEA. Wynagrodzenia były i są ponoszone przez pracodawcę który ma stałą placówkę w ZEA. W 2019 r. Wnioskodawczyni przebywa w ZEA dłużej niż 183 dni, posiada również tutaj ośrodek interesów życiowych. Pracodawca wystąpił od razu o certyfikat rezydencji podatkowej dla Wnioskodawczyni, zgodnie z obowiązującym prawem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Od 2019 r. Wnioskodawczyni jest rezydentem ZEA, otrzymuje wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy oraz tzw. dodatkowe świadczenie mieszkaniowe tytułem umowy o pracę, które pokrywa część wydatków mieszkaniowych podczas pobytu, na zasadach, które są ogólnie przyjęte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W związku z powyższym, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, że od końca października 2018 r., tj. od momentu wyjazdu do ZEA oraz przeniesienia tam ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z ZEA. W tym państwie znajduje się ośrodek interesów życiowych i gospodarczych, tam wykonuje pracę zarobkową. Tym samym, od momentu wyjazdu, Wnioskodawczyni nie posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W zakresie dochodów z tytułu umowy o pracę osiągniętych na terytorium ZEA w 2018 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. świadczenie mieszkaniowe, akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Zatem, z treści art. 15 ust. 1 ww. umowy wynika, że wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w ZEA, których praca wykonywana jest na terytorium ZEA, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. w ZEA. W świetle powołanego przepisu ww. umowy stwierdzić należy, że skoro zatrudniona w okresie od końca października 2018 r., Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terenie ZEA i tam świadczy pracę na rzecz pracodawcy, to obowiązek podatkowy od tych dochodów nie powstaje w Polsce. Wykonujący pracę podlega opodatkowaniu tylko w kraju zamieszkania, tj. w ZEA.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni była zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2018 r., wyłącznie dochodów uzyskanych w Polsce, bez łączenia ich z dochodami uzyskanymi w ZEA w okresie podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dochody z pracy (w tym dodatek mieszkaniowy) osiągnięte przez Wnioskodawczynię na terytorium ZEA, w okresie posiadania tam miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, do ww. dochodów nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż w zaistniałej sytuacji nie doszło do podwójnego opodatkowania tych dochodów, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej. Skoro nie będzie miała zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do składanego zeznania rocznego za 2018 r. Wnioskodawczyni nie powinna dołączać załącznika PIT/ZG.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc się do możliwości złożenia korekty należy wyjaśnić, że przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 81b § 1 ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 ww. ustawy).

W przypadku, gdy kwota podatku zapłaconego jest wyższa od kwoty podatku należnego do zapłaty za dany rok podatkowy podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. W myśl art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 1 ww. ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto z § 2 powyższego przepisu wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany przez podatnika.

Zgodnie natomiast, z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni złożyła zeznanie roczne za 2018 r. wraz z załącznikiem PIT/ZG. W zeznaniu tym wykazała dochody ze stosunku pracy na terenie Polski i ZEA oraz zapłaciła wynikający z tego zeznania należny podatek.

Jednakże, z powołanych powyżej przepisów wynika, że Wnioskodawczyni nie miała obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym za 2018 r. składanym w Polsce, dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w ZEA po przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do ZEA. W związku z tym, przysługuje Wnioskodawczyni prawo do złożenia korekty ww. zeznania do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wykazania w nim wyłącznie dochodów osiągniętych na terytorium Polski w okresie, w którym podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce, tj. w okresie od stycznia do października 2018 r. W przypadku, gdy kwota podatku należnego, wynikająca ze złożonej korekty zeznania będzie niższa od kwoty podatku wynikającego ze złożonego zeznania – różnica ta będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest w całości nieprawidłowe, gdyż złożenie korekty wynika z innych przyczyn, aniżeli wskazała Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.