Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.309.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z podejmowaniem, jako jednostka samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X., zwana dalej Gminą, jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), zwanej dalej ustawą o s.g.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, m. in. dla których została ona powołana.

Wśród zadań własnych gminy ustawodawca wskazał m.in. sprawy z zakresu:

*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o s.g.),
*   promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o s.g.).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W celu realizacji zadania publicznego w zakresie kultury fizycznej, terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych Gmina utworzyła samorządową jednostkę budżetową Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w X., zwany dalej MOSiR.

W ramach kosztów wynikłych z realizacji zadań publicznych Gmina ponosi m.in. wydatki w zakresie jej promocji. Promocja Gminy odbywa się w różnych formach. Jedną z nich jest popularyzowanie Gminy jako miasta sportu o bogatych tradycjach w tym zakresie. W … r. w X. powstał bowiem K (znany jako K) funkcjonujący do lat …. Obecnie tradycje tego Klubu podtrzymują trzy inne kluby sportowe, używające w swych nazwach powszechnie rozpoznawalnego skrótu …. Są to kluby prowadzące swą działalność na bazie obiektów sportowych należących do Gminy.

Obecne władze Gminy tworzą warunki dla podtrzymywania świetnej tradycji sukcesów dawnego K poprzez rozwijanie infrastruktury sportowej a także infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, popularnej nie tylko wśród …, ale także wśród mieszkańców ościennych gmin. Infrastrukturę tę tworzą w szczególności:

1.  kryta Pływalnia …;
2.  baseny zewnętrzne …;
3.  Zespół Obiektów Sportowych: …;
4.  Ośrodek …;
5.  Ośrodek …;
6.  pięć wielofunkcyjnych boisk ….

Do głównych elementów promocji Gminy w zakresie kultury fizycznej, obiektów sportowych i rekreacyjnych zaliczyć należy organizacje imprez sportowych i imprez kulturalnych na terenie posiadanych obiektów a także popularyzowanie jej sportowych tradycji i bogatej infrastruktury sportowej oraz rekreacyjnej poprzez zlecanie usług promocji Gminy innym podmiotom, w tym czołowym klubom sportowym. Do kluczowych postanowień zawieranych umów o świadczenie usług promocji Gminy należą zobowiązania wykonawców tych usług do: zamieszczania nadruku herbu Gminy w materiałach informacyjnych i publikacjach wydawanych przez wykonawcę w związku z organizowaniem rozgrywek sportowych tj. w programach imprezy, na zaproszeniach, plakatach, biletach, karnetach, w materiałach prasowych i na oficjalnej stronie internetowej wykonawcy usługi, umieszczania nadruku herbu i nazwy Gminy na koszulkach ligowych zawodników, umieszczanie na stadionach, na których odbywają się rozgrywki z udziałem wykonawcy - banerów promocyjnych z herbem i nazwą Gminy, a także adresem internetowym Urzędu Miasta, umieszczanie herbu z nazwą Gminy na planszach sponsorskich, eksponowanych podczas konferencji prasowych organizowanych przez wykonawcę usługi, okresowe publikowanie przez wykonawcę informacji o współpracy z Gminą w lokalnych mediach oraz na stronie internetowej wykonawcy, organizowanie konferencji prasowych promujących Gminę jako miasto sportu i rekreacji, itp.

W imprezach promujących Gminę licznie uczestniczą osoby spoza X., a także jej mieszkańcy. Zlecając usługi promocyjne, poza realizacją zadania publicznego w zakresie promocji, Gmina buduje również swój pozytywny obraz jako atrakcyjnego miejsca, zwłaszcza do odwiedzenia go, udziału imprezach sportowych i imprezach kulturalnych organizowanych na terenie obiektów sportowych, korzystania z tych obiektów w celu uprawiania sportu, w celach rekreacyjnych i zdrowotnych (zabiegi odnowy biologicznej).

Co oczywiste, odpowiednie wypromowanie Gminy jako miejsca dogodnego dla uprawiania sportu i rekreacji ze względu na posiadanie odpowiedniego zaplecza niewątpliwie wzmacnia jej pozycję wśród turystów odwiedzających X., mieszkańców pobliskich miejscowości, a także wśród mieszkańców okolicznych miast, które infrastruktury takiej nie posiadają.

Opisane wyżej wydatki ponoszone na promocję Gminy mają związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz prowadzoną przez nią sprzedażą opodatkowaną. Promocja marki Gminy ma bowiem bezpośredni wpływ na pozyskiwanie potencjalnych użytkowników gminnej infrastruktury sportowej i rekreacyjnej, korzystających z niej odpłatnie (karnety i bilety wstępu na krytą pływalnię i baseny otwarte, na zabiegi z zakresu odnowy biologicznej, do parku linowego na terenie Ośrodka Wypoczynkowego, wypożyczanie sprzętu sportowego), a także podmiotów zainteresowanych najmem gminnych obiektów na organizację imprez sportowych, kulturalnych, konferencji bądź na treningi dla określonych grup użytkowników. Poza prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, na terenie swych obiektów sportowo - rekreacyjnych Gmina realizuje czynności zwolnione z VAT. Należą do nich odpłatne zabiegi lecznicze realizowane w ramach rehabilitacji a także realizowany od lat program ministerialny „A”. Trzecią kategorię działań Gminy realizowanych przez MOSiR przy wykorzystaniu infrastruktury sportowo - rekreacyjnej stanowią czynności nienależące do sfery VAT, mieszczące się w publicznoprawnej sferze działalności Gminy, do których należy organizowanie otwartych (nie biletowanych) imprez sportowych i rekreacyjnych odbywających się na terenie Zespołu Obiektów Sportowych (tj. na terenie Miejskiego Stadionu i w Hali Sportowo-Widowiskowej, na terenie boisk sportowych oraz udostępnianie Ośrodka Wypoczynkowego (poza parkiem linowym, na który wstęp podlega opłacie).

Gmina, do dnia 31 grudnia 2016 r., nie dokonywała odliczeń podatku VAT związanego z jej działaniami promocyjnymi. Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz.605) doprecyzowały zasady odliczania podatku VAT w przypadku towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wartość podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z promocją Gminy i ujęte w rejestrze zakupów, odliczanego według prewskaźnika i proporcji wyniosła 15.106,70 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki promocyjne związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję, przy zastosowaniu proporcji i prewskaźnika, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w przypadku, gdy ponosi koszty promocji, które stanowią wydatki o charakterze ogólnym, tj. związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z wydatków promocyjnych do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu proporcji i prewskaźnika, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 24 listopada 2016 r. „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, JST prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W związku z tym, w sytuacji gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

1.  tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT,
2.  tzw. proporcji - jeśli dokonywane zakupy będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym VAT jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. wydanego w sprawie I FSK 109/14 zawarł stwierdzenie, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). Sąd ten uznał, iż gmina realizująca zadania promocyjne realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, jednakże fakt ten nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej. Okoliczność zatem, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy.

Z drugiej strony Gmina - jako podmiot sektora finansów publicznych - nie może rezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez wzgląd na wiążące ją surowe zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Rezygnacja z prawa do odliczenia mogłaby oznaczać niegospodarność i uszczerbek dla jej finansów. W piśmiennictwie podkreśla się - w ślad za orzecznictwem TSUE - że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Z prawa tego powinny korzystać w szczególności właśnie jednostki sektora finansów publicznych i być z korzystania z tego prawa konsekwentnie rozliczane przez organy nadzoru finansowego. Gmina stara się realizować to prawo.

W świetle przepisów zawartych w art. 86 ustawy o VAT, rolą podatnika jest ocena, czy ma on prawo do częściowego odliczenia podatku VAT uwarunkowane specyfiką jego działalności. W przypadku promocji Gminy poprzez sport związek taki niewątpliwie istnieje, choć ma on charakter pośredni. Decyduje o tym właśnie specyfika Gminy, a przede wszystkim charakter jej bazy sportowo-rekreacyjnej. Promocja Gminy - w sferze czysto sportowej - oznacza perspektywę szerzenia poza jej granicami zainteresowania poziomem i rozwojem sportu oraz kibicowanie zawodnikom, śledzenie ich karier sportowych, zwiększone zainteresowanie udziałem w wydarzeniach i imprezach sportowych odbywających się na terenie miasta, w tym w imprezach biletowanych. W sferze kultury fizycznej i rekreacji promocja Gminy oznacza popularyzację jej bogatej infrastruktury i świadczonych przez nią odpłatnych usług.

Należy przy tym wziąć pod uwagę fakt, że zawodnicy promujący Gminę trenują na terenie miejskich obiektów sportowych, oraz że wszystkie obiekty sportowe na terenie X. należą do Gminy i są eksploatowane przez gminne jednostki budżetowe - głównie MOSiR oraz placówki oświatowe. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT dopuszcza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ,,w zakresie”, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakres ten może być oczywiście szerszy lub węższy. Jak wyżej wspomniano, ocena tegoż zakresu należy do podatnika, który musi wziąć po uwagę specyfikę warunków, w jakich prowadzi on swą działalność. Należy zatem zakładać, że - w świetle powołanego przepisu - jedynie ewidentny i oczywisty brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT eliminuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem związek taki istnieje - choćby w niewielkim stopniu, czy też w niewielkim „zakresie” - jak mówi ustawa, wówczas prawo do odliczenia (częściowego) istnieje. Ustawa nie miarkuje bowiem „zakresu”, czyli rozmiaru związku, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Z drugiej zaś strony w piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się, że prawo do odliczenia należy przyznać podatnikowi już w przypadku wydatków przekładających się w sposób pośredni na generowanie zysku. Regulacja zawarta w art. 86 ustawy o VAT jest zatem wielce niedoskonałą regulacją prawną.

Jest to niewątpliwy brak legislacyjny, który - w przypadku przepisów prawa podatkowego - nie powinien mieć miejsca, bowiem rzutuje on na prawa podatnika. Stosownie do art. 2a Ordynacji podatkowej „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Kładąc szczególny nacisk na cytowaną regulację stoimy na stanowisku, że w opisywanym przypadku ewentualne wątpliwości w zakresie wykładni art. 86 ustawy o VAT powinny być rozstrzygnięte na korzyść Gminy.

Reasumując, Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT (wykonujący zadania publiczne, nie podlegające VAT, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i działalność zwolnioną) ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług według prewskaźnika i proporcji w sytuacji, gdy dokonywane przez nią zakupy mają tylko pośredni związek z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej – co należy podkreślić w niniejszej sprawie – mieści się również promocja gminy, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach kosztów wynikłych z realizacji zadań publicznych Gmina ponosi m.in. wydatki w zakresie promocji. Promocja Gminy odbywa się w różnych formach, jedną z nich jest popularyzowanie Gminy jako miasta sportu o bogatych tradycjach w tym zakresie. Na terenie Gminy znajduje się infrastruktura sportowa a także sportowo-rekreacyjna. Do głównych elementów promocji Gminy w zakresie kultury fizycznej, obiektów sportowych i rekreacyjnych zaliczyć należy organizacje imprez sportowych i imprez kulturalnych na terenie posiadanych obiektów a także popularyzowanie sportowych tradycji Gminy i bogatej infrastruktury sportowej oraz rekreacyjnej poprzez zlecanie usług promocji Gminy innym podmiotom, w tym czołowym klubom sportowym. Z postanowień zawieranych umów o świadczenie usług promocji Gminy wynika zobowiązanie wykonawców usług do: zamieszczania nadruku herbu Gminy w materiałach informacyjnych i publikacjach wydawanych przez wykonawcę w związku z organizowaniem rozgrywek sportowych, tj. w programach imprezy, na zaproszeniach, plakatach, biletach, karnetach, w materiałach prasowych i na oficjalnej stronie internetowej wykonawcy usługi, umieszczania nadruku herbu i nazwy Gminy na koszulkach ligowych zawodników, umieszczanie na stadionach, na których odbywają się rozgrywki z udziałem wykonawcy-banerów promocyjnych z herbem i nazwą Gminy, a także adresem internetowym Urzędu Miasta, umieszczanie herbu z nazwą Gminy na planszach sponsorskich, eksponowanych podczas konferencji prasowych organizowanych przez wykonawcę usługi, okresowe publikowanie przez wykonawcę informacji o współpracy z Gminą w lokalnych mediach oraz na jego stronie internetowej wykonawcy, organizowanie konferencji prasowych promujących Gminę jako miasto sportu i rekreacji. Zlecając usługi promocyjne, poza realizacją zadania publicznego zakresie promocji, Gmina buduje również swój pozytywny obraz jako atrakcyjnego miejsca, zwłaszcza do odwiedzenia go, udziału imprezach sportowych i imprezach kulturalnych organizowanych na terenie obiektów sportowych, korzystania z tych obiektów w celu uprawiania sportu, w celach rekreacyjnych i zdrowotnych (zabiegi odnowy biologicznej). Odpowiednie wypromowanie Gminy jako miejsca dogodnego dla uprawiania sportu i rekreacji ze względu na posiadanie odpowiedniego zaplecza wzmacnia pozycję Gminy wśród turystów, mieszkańców pobliskich miejscowości, a także wśród mieszkańców okolicznych miast, które infrastruktury takiej nie posiadają.

Na gruncie przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwość, co do kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu ponoszonych wydatków na promocję Gminy, które w ocenie Gminy związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ich jednego z ww. obszarów swojej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

W świetle powołanego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16 - w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 Uptu). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej (art. 13 ust. a Dyrektywy 112). Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Gminę „w ramach kosztów wynikłych z realizacji zadań publicznych” wydatki w zakresie jej promocji, służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu pośredni związek wydatków poniesionych na promocję Gminy z czynnościami opodatkowanymi w wymiarze jaki przedstawiła Gmina we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami.

Wydatki na „promocję marki Gminy” i budowę „pozytywnego obrazu jako atrakcyjnego miejsca, zwłaszcza do odwiedzenia go” nie spełniają przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej promocji Gminy, co ma służyć rozwijaniu danego rejonu. W szerszym aspekcie działanie takie może korzystnie wpłynąć również m.in. na funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na danym obszarze, tj. na odrębnych podatników VAT. Takie wydatki nie wykazują zatem związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Gminę, który uzasadniałby przyznanie Gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów związanych z promocją Gminy w kontekście prawa do odliczenia, ma charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za niewystarczający. Nie jest on bowiem ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na promocję Gminy są poniesione w związku z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie promocji Gminy. Z faktu, że promocja „marki Gminy” może przyczynić się do pozyskania potencjalnych użytkowników gminnej infrastruktury sportowej i rekreacyjnej, nie można wywodzić związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, w zakresie uprawniającym do odliczenia podatku.

Zatem próba wykazania przez Gminę związku pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku, tj. poniesionymi w związku z nabyciem usług o świadczenie usług promocji Gminy jak przykładowo zamieszczanie nadruku herbu Gminy w materiałach informacyjnych i publikacjach wydawanych przez zleceniobiorcę w związku z organizowaniem rozgrywek sportowych, czy okresowe publikowanie przez wykonawcę informacji o współpracy z Gminą w lokalnych mediach oraz na jego stronie internetowej i organizowanie konferencji prasowych promujących Gminę jako miasto sportu i rekreacji, a czynnościami opodatkowanymi (np. sprzedaż karnetów i biletów wstępu na krytą pływalnię, baseny, zabiegi odnowy biologicznej wypożyczanie sprzętu sportowego, najem obiektów gminnych) nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy planowanych na przyszłość czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeszcze raz zauważyć należy, że wydatki na promocję Gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Gminy, zasadniczo dominują chociażby nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości wynajmowanych nieruchomości.

Przyjmując argumentację Gminy należałoby uznać, że w zasadzie każda aktywność promocyjna Gminy, która równocześnie administruje swoim mieniem komunalnym, powinna prowadzić do wniosku, że ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi. Nakłady na promocję nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na atrakcyjność nieruchomości, które Gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi poza ustawę o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawiła Gmina nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Gmina nie występuje w charakterze podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony – wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku – będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina, nabywając towary i usługi związane z jej promocją, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15 wskazano „Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, że gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.

W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych”.

Dalej Sąd wskazał, że „w odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami.

Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody medali, organizację imprez kulturalno-rekreacyjnych, ogłoszeń promujących Gminę, informacji w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 oraz z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1212/12, który stwierdził, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m. in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podejmując działania mające na celu promocję Gminy oraz budowanie „pozytywnego obrazu jako atrakcyjnego miejsca, zwłaszcza do odwiedzenia go, udziału w imprezach sportowych i imprezach kulturalnych”, czy wzmocnienie pozycji Gminy wśród turystów i mieszkańców pobliskich miejscowości, Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z podejmowaniem – jako jednostka samorządu terytorialnego – działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z jej promocją, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem nie występują okoliczności określone w tych przepisach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie tutejszego organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.