Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-226/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy dla Spółki Przejmującej powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: następstwo prawne; podział; różnica-różnice kursowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 2 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla Spółki Przejmującej powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla Spółki Przejmującej powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Spółka Przejmująca”) jest nowo powstałą spółką, która została utworzona w związku z restrukturyzacją działalności innej spółki (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona prowadzi działalność w branży poligraficznej, polegającą na produkcji materiałów drukowanych na papierze własnym lub powierzonym przez kontrahentów (dalej: „Działalność Poligraficzna”), a także działalność usługową i logistyczną, polegającą na kompletowaniu produktów w zestawy, magazynowaniu i organizacji wysyłki tych zestawów do klientów (dalej: „Działalność Logistyczna”).

Działalność Poligraficzna oraz Działalność Logistyczna są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo i każda z nich w ocenie Wnioskodawcy mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące swe zadania gospodarcze. Wyodrębnione w ten sposób Działalności stanowią w ocenie Wnioskodawcy zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Planowana restrukturyzacja działalności Spółki Dzielonej ma polegać na oddzieleniu Działalności Poligraficznej od Działalności Logistycznej w ramach realizowanego globalnie rozdziału tych pionów działalności w grupie, do której należy ta spółka. Rozważany jest w związku z tym podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej składników majątku związanych z Działalnością Logistyczną. Podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Na skutek podziału na Spółkę Przejmującą przeszedłby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym umowy) oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczony do prowadzenia Działalności Logistycznej.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa, związana z Działalnością Poligraficzną, obejmująca cały zespół składników materialnych i niematerialnych oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Poligraficznej.

Wydzielenie zostanie przeprowadzone z zachowaniem ciągłości operacyjnej obu rodzajów działalności. Działalność Logistyczna prowadzona w ramach nowej Spółki Przejmującej, która nie będzie posiadać innego majątku poza przejętym w wyniku wydzielenia, będzie prowadzona nieprzerwanie. Podział nie wpłynie również w żaden sposób na ciągłość funkcjonowania Działalności Poligraficznej - będzie ona kontynuowana w niezakłócony i ciągły sposób.

W związku z powyżej opisanym wydzieleniem możliwe jest, że przed dniem podziału zaistnieje określone zdarzenie, związane z Działalnością Logistyczną, powodujące powstanie różnicy kursowej (wymienione w art. 15a ust. 2 i 3 updop), np. rozpoznanie przychodu należnego, czy poniesienie kosztu wyrażonych w walucie obcej bądź otrzymanie wartości pieniężnych w walucie obcej, której realizacja nastąpi już po podziale, np. poprzez otrzymanie przychodu na rachunek bankowy Spółki Przejmującej, zapłatę kosztu czy wypływ wartości pieniężnych z tego rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla Spółki Przejmującej powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop, jeśli zdarzenie powodujące powstanie takiej różnicy (np. powstanie przychodu należnego czy poniesienie kosztu) miało miejsce przed podziałem, a realizacja (np. zapłata, rozchód waluty) już po podziale - z uwzględnieniem rachunku bankowego Spółki Przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po dniu podziału otrzyma on w walucie obcej płatność należności przejętej zgodnie z planem podziału i wartość w złotych na dzień otrzymania tej płatności będzie inna niż wartość zaksięgowana przez Spółkę Dzieloną, to w Spółce Przejmującej powstanie z tego tytułu różnica kursowa, o której mowa w art. 15a updop. Różnica pomiędzy kwotą przychodu wykazaną przez Spółkę Dzieloną i przejętą jako należność przez Spółkę Przejmującą a kwotą należności rzeczywiście otrzymaną będzie powiększać odpowiednio przychody lub koszty Spółki Przejmującej.

Analogicznie będzie w przypadku wydatków, które zostaną podatkowo ujęte jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną i przejęte jako zobowiązania przez Spółkę Przejmującą i przez tę ostatnią zapłacone. Różnica pomiędzy kwotą kosztu zaksięgowaną przez Spółkę Dzieloną (i przejętą jako zobowiązanie zgodnie z planem podziału), a wartością tego kosztu z dnia zapłaty przez Spółkę Przejmującą będzie powiększać odpowiednio przychody lub koszty Spółki Przejmującej. Takie samo podejście należy zastosować również do różnic od środków własnych oraz od udzielonych i otrzymanych kredytów/pożyczek związanych z Działalnością Logistyczną (czyli różnic kursowych powstałych na skutek zdarzeń wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 oraz ust. 3 pkt 3-5 updop).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z kolei w ustępach tych wymieniono sytuacje, w których powstają odpowiednio dodatnie oraz ujemne różnice kursowe.

I tak, przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, natomiast gdy taka wartość jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, wówczas, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 tej ustawy, powstają ujemne różnice kursowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym podmiotem uprawnionym/obowiązanym do uwzględnienia różnic kursowych w rozliczeniach CIT będzie Spółka Przejmująca, co wynika z zasady sukcesji podatkowej, wyrażonej w postanowieniach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 93c § 1 Ordynacji, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W świetle § 2 tego artykułu analizowana regulacja znajduje zastosowanie, jeśli oba wydzielane majątki będą stanowić ZCP, co, jak wskazano, w ocenie Wnioskodawcy będzie miało miejsce.

Przywołane powyżej uregulowania są wyrazem tzw. sukcesji generalnej ograniczonej. Oznacza ona, że Spółka Przejmująca jest następcą podatkowym Spółki Dzielonej wyłącznie w zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki, które spełniają łącznie trzy warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną działalnością ZCP,
2.  powstały przed dniem wydzielenia,
3.  nie zostały „zrealizowane” przed dniem wydzielenia w sposób powodujący ich wygaśnięcie (Gil K., Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - praktyczne problemy związane z rozliczeniami podatkowymi, „Monitor Podatkowy” nr 9 z 2013 r.).

W przedmiotowym zakresie dwie pierwsze przesłanki zostają spełnione, ponieważ obejmuje on różnice kursowe, które powstaną przed dniem wydzielenia (np. poprzez powstanie przychodu należnego u Spółki Dzielonej) i będą związane z Działalnością Logistyczną. Występowanie trzeciej przesłanki również należy zweryfikować pozytywnie, gdyż prawo/obowiązek rozpoznania różnic kursowych nie zostanie zrealizowany - rozliczenie różnic kursowych będzie możliwe dopiero po ich realizacji, czyli przykładowo po faktycznym otrzymaniu przychodu.

W związku z powyższym należy uznać, że w Spółce Przejmującej powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop, związane z Działalnością Logistyczną i tym samym zwiększą one przychody bądź koszty Wnioskodawcy w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu, np. wartością przychodu należnego, powstałego u Spółki Dzielonej, wyrażoną w walucie obcej po przeliczeniu na złote przez tę spółkę według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania przez Spółkę Przejmującą i przeliczoną przez Wnioskodawcę według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.