Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-485/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Czy zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika będzie skutkował u wnioskodawcy, który ich nie wniósł, a udziały nabył w drodze darowizny powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; dopłata; dopłata-zwrot dopłaty; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez poprzedniego wspólnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez poprzedniego wspólnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie uchwał przyjętych zgodnie z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), udziałowiec Spółki będący osobą fizyczną wniósł dopłaty zwrotne do kapitału Spółki w proporcji równej jego udziałom w kapitale zakładowym. Udziałowiec ten planuje dokonanie darowizny części swoich udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innej osoby fizycznej, które w przyszłości staną się w ten sposób nowymi udziałowcami Spółki. Spółka zamierza w przyszłości dokonać zwrotu wniesionych dopłat nowym wspólnikom.

Wniesienie dopłat nastąpiło z zachowaniem zasad zawartych w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), w szczególności w przepisach art. 177-179 tej ustawy. Również zwrot dopłat nastąpi zgodnie z tymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika będzie skutkował u wnioskodawcy, który ich nie wniósł, a udziały nabył w drodze darowizny powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymując zwrot dopłaty wniesionej przez poprzedniego wspólnika, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią w szczególności, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, a dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W odniesieniu do terminów i wysokości dopłat art. 178 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że oznaczane są one w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W braku odmiennych postanowień umowy spółki, jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. W kontekście powyższego, dopłatami są wynikające z umowy spółki i zarządzone przez właściwy organ dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Mają one na celu uzyskanie przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia jej działalności, w tym głównie sfinansowania inwestycji lub pokrycia straty bilansowej. Podkreśla się, że instytucja dopłat jest elementem szeroko rozumianej gospodarki finansowej spółki. Dopłaty stanowią sposób dokapitalizowania działalności spółki alternatywny i z reguły „tańszy” niż zewnętrzne źródła finansowania (A. Herbet w Prawo spółek kapitałowych, System Prawa Prywatnego tom 17A, pkt 4A - Pojęcie i charakter prawny dopłat). Warto również zauważyć, że dopłaty, powiększając majątek spółki, nie zwiększają jej kapitału zakładowego, co wiąże się także z niestosowaniem do nich, co do zasady, surowych reguł wynikających z ochrony tegoż kapitału.

Podsumowując, dopłaty są świadczeniami pieniężnymi wspólników na rzecz spółki, które - jakkolwiek zwiększają (czasowo) jej majątek i środki własne - nie stanowią wkładów na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i mogą podlegać zwrotowi. Stanowią więc jedno ze źródeł finansowania działalności, podobnie jak udzielenie pożyczki czy też finansowanie właścicielskie. Kluczowe dla niniejszego zdarzenia są jednak przepisy przewidujące możliwość zwrotu dopłat w szczególności art. 179 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Inaczej zatem, niż wkłady wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom. Zwrot ten może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Powinien on być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Wskazać również należy, że, jak podkreśla się w doktrynie, prawo wspólnika do zwrotu dopłat jest roszczeniem obligacyjnym o charakterze pieniężnym. Z istoty tej instytucji wynika zresztą, że nie chodzi o środki bezzwrotne lub przeznaczane na trwałe finansowanie działalności spółki, ale stawiane do jej dyspozycji na określony czas.

Prawo do zwrotu dopłat jest również ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Podejście takie wynika z literalnego brzmienia art. 179 Kodeksu spółek handlowych, jest również podzielane w doktrynie prawa gospodarczego. W szczególności wskazuje się, że w przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. A. Strzępka, CH BECK, SIP LEGALIS 2009, komentarz do art. 179 KSH, nb.5).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie natomiast art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” wskazuje na fakt, że występujące w niniejszym przepisie wyliczenie nie ma charakteru enumeratywnego. Zatem wymieniony w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na potrzeby analizy prawnej zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem kluczowe znaczenie ma jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzający zwolnienie przedmiotowe odnoszące się do zwracanych dopłat. Na podstawie tego przepisu, „wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymana z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat”.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że już z literalnej wykładni przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczy dopłat zwracanych udziałowcom bez względu na to czy po stronie udziałowców następowały zamiany podmiotowe, czy też nie, tzn. nie ma znaczenia to, że w chwili wniesienia dopłat udziałowcem była inna osoba, niż w chwili zwrotu (gdzie nowy udziałowiec wszedł w posiadanie udziałów np. na podstawie umowy darowizny). Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią literalną, ale i funkcjonalną tego przepisu. Prowadziłoby bowiem do wniosku, że intencją ustawodawcy było w przypadku sprzedaży udziałów, opodatkowanie dopłat dwa razy, tj. raz w momencie zbycia udziałów (wówczas wartość tych dopłat powiększa wartość sprzedanych udziałów, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania zbywcy podatkiem dochodowym), a drugi raz w momencie zwrotu dopłat nowemu wspólnikowi (nabywcy udziałów). Podwójne opodatkowanie dopłat wypaczałoby ekonomiczny sens ich istnienia (jako jednej z form finansowania działalności spółek), który przedstawiony został w pierwszej części niniejszego uzasadnienia oraz de facto zniechęcałoby wspólników do dofinansowania spółek kapitałowych w ten sposób, czyniąc je faktycznie nieopłacalnym.

W związku zatem z wykładnią literalną oraz funkcjonalną art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia tożsamości podmiotu wnoszącego dopłaty i otrzymującego zwrot pozostaje na potrzeby tej wykładni bez znaczenia.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 65/10,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 382/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 1046/11.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, na podstawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie u udziałowca otrzymującego zwrot dopłat przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie znajdzie bowiem zawarte w powyższym przepisie zwolnienie przedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia, wynika że wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości Spółka dokona na rzecz wnioskodawcy zwrotu dopłat, które uprzednio wniósł darczyńca jako wspólnik Spółki.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.

W świetle powyższego, przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Wynika to z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle wyżej cytowanych art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziałów wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny.

Podsumowując, art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Norma ta nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że dokonywane na rzecz wnioskodawcy zwroty dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez darczyńcę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.