Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.315.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek: - pobrać podatek u źródła w związku z wypłata na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych na rzecz klientów Wnioskodawcy; - pobrać certyfikat rezydencji podatkowej od Kontrahenta w celu możliwości powołania się na postanowienia Umowy o unikaniu opodatkowania z Niemcami, w szczególności art. 7 i art. 12; - w odniesieniu do opisanych w niniejszym wniosku transakcji sporządzić deklaracje CIT-10Z oraz informację IFT-2/IFT-2R.
Słowa kluczowe: samochód-samochód osobowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 30 czerwca 2021 r., uzupełnionym 29 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek:

\- pobrać podatek u źródła w związku z wypłata na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych na rzecz klientów Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe;**

\- pobrać certyfikat rezydencji podatkowej od Kontrahenta w celu możliwości powołania się na postanowienia Umowy o unikaniu opodatkowania z Niemcami, w szczególności art. 7 i art. 12 – **jest nieprawidłowe;**

\- w odniesieniu do opisanych w niniejszym wniosku transakcji sporządzić deklaracje CIT-10Z oraz informację IFT-2/IFT-2R – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 czerwca2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,czy Wnioskodawca ma obowiązek:

\- pobrać podatek u źródła w związku z wypłata na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych na rzecz klientów Wnioskodawcy;

\- pobrać certyfikat rezydencji podatkowej od Kontrahenta w celu możliwości powołania się na postanowienia Umowy o unikaniu opodatkowania z Niemcami, w szczególności art. 7 i art. 12;

\- w odniesieniu do opisanych w niniejszym wniosku transakcji sporządzić deklaracje CIT-10Z oraz informację IFT-2/IFT-2R.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.315.2021.1.AW wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia, co też nastąpiło 29 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym sieć salonów samochodowych (dalej także: „Spółka”). Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z siedzibą na terytorium Niemiec będącym rezydentem podatkowym Niemiec (dalej zwany: „Kontrahentem”). Na mocy umowy Kontrahent będzie udostępniał klientom Wnioskodawcy samochody zastępcze jeśli klient Wnioskodawcy będzie uprawniony w danej sytuacji do skorzystania z samochodu zastępczego na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Z tego tytułu Kontrahent wystawia na Wnioskodawcę faktury z tytułu korzystania z samochodów zastępczych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z wypłata na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych na rzecz klientów Wnioskodawcy?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 września 2021 r.)

2\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać certyfikat rezydencji podatkowej od Kontrahenta w celu możliwości powołania się na postanowienia Umowy o unikaniu (opodatkowania – przypis Organu) z Niemcami, w szczególności art. 7 i art. 12?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 września 2021 r.)

3\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek w odniesieniu do opisanych w niniejszym wniosku transakcji sporządzić deklaracje CIT-10Z oraz informację IFT-2/IFT-2R?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 września 2021 r.), zgodnie z art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „Umowa o unikaniu z Niemcami”) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przypadku Umowy o unikaniu z Niemcami, należności licencyjne, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. W umowie o unikaniu z Niemcami określenie „należności licencyjne” użyte w art. 12 oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. (\`(...)\`) Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z cytowanego wyżej przepisu updop wynika, że przedmiotem opodatkowania są należności wypłacane podmiotom zagranicznym m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Przepisy updop oraz przepisy Umowy o unikaniu z Niemcami nie definiują użytego w nich terminu „urządzenie przemysłowe” (za oczywiste należy uznać, że samochód osobowy nie mieści się w pojęciu urządzenia handlowego lub naukowego). Zwrócić jednak należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wyraźnie wskazano, że termin ten obejmuje również środki transportu. Takiego jednoznacznego wskazania brakuje jednak w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu z Niemcami. Stąd, z samego tylko brzmienia postanowień ww. umowy nie wynika wprost, że pojęcie „urządzenia przemysłowego” wskazane w tej umowie obejmuje również środki transportu, w tym samochody osobowe. Ponieważ przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, rozstrzygające znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem od należności licencyjnych ma rozumienie rozpatrywanego terminu na gruncie Umowy o unikaniu z Niemcami, a nie na gruncie updop. Znaczenie tego terminu należy więc zweryfikować, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy o unikaniu z Niemcami, przy stosowaniu bowiem ww. umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się tę umowę. Wobec braku definicji terminu „urządzenie przemysłowe” w prawie polskim należy posłużyć się jego definicją słownikową. Termin „przemysłowy” zdefiniowany w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1984, tom II, str. 988), oznacza „dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle”. Termin „przemysł” natomiast jest zdefiniowany jako „dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów”. W świetle przytoczonych definicji słownikowych nie może ulegać wątpliwości, że termin „urządzenie przemysłowe” oznacza urządzenie wykorzystywane w procesie produkcyjnym, a nie środek transportu. We właściwym zdefiniowaniu terminu „urządzenie przemysłowe” jest również pomocne rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które w podgrupie 65 „Urządzenia przemysłowe” zawiera katalog urządzeń stosowanych w przemyśle. Samochody osobowe klasyfikowane są natomiast w podgrupie 74 „Pojazdy mechaniczne”. Zwrócić należy uwagę, że samochody osobowe klasyfikowane są nie tylko w innej podgrupie, ale również w innej grupie niż urządzenia przemysłowe. Jest to istotna okoliczność wskazująca na brak zasadności obejmowania terminem „urządzenia przemysłowe” samochodów osobowych. Na zasadność posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi, w tym Klasyfikacją Środków Trwałych, przy definiowaniu pojęcia „urządzeń przemysłowych” zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/08. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjnym w jednym z ostatnich wyroków (wyrok z 5 marca 2014 r., II FSK 820/12), który przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11: „Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji „urządzenia przemysłowego” w updop. Brak odmiennej definicji na gruncie updop lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop pojęcia „urządzenie przemysłowe” również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posługuje się kategorią „urządzenia przemysłowego” a nie szerszą kategorię „urządzenia technicznego”. Dlatego też, wykładnia przyjęta, że w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować „wszelkie możliwe urządzenia”, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 updop”. W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wywodząc, że: „(\`(...)\`) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł oznacza natomiast „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Zdaniem Wnioskodawcy, również potoczne rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” odnosi się raczej do urządzeń używanych w zakładach produkcyjnych, niż do samochodów osobowych. Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów - tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1336/12). Takim zaś urządzeniem nie będą samochody wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę z tytułu korzystania przez jej klientów z samochodów zastępczych na rzecz Kontrahenta nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych i nie będą podlegać w Polsce podatkowi od dochodów osób prawnych i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła w Polsce. Opłaty takie należy kwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstw wskazanych w art. 7 Umowy o unikaniu z Niemcami, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby zagranicznego wynajmującego (tj. w Republice Federalnej Niemiec). W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania certyfikatu rezydencji podatkowej od Kontrahenta w celu możliwości zastosowania postanowień Umowy o unikaniu z Niemcami, w szczególności art. 7 oraz art. 12. W odniesieniu do opisanych w niniejszym wniosku transakcji Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia deklaracji CIT-10Z oraz IFT-2/IFT-2R.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów; (…).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a przywołanej ustawy przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j cyt. ustawy.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 powołanej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z § 4 tego Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym sieć salonów samochodowych. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z siedzibą na terytorium Niemiec będącym rezydentem podatkowym Niemiec. Na mocy umowy Kontrahent będzie udostępniał klientom Wnioskodawcy samochody zastępcze jeśli klient Wnioskodawcy będzie uprawniony w danej sytuacji do skorzystania z samochodu zastępczego na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Z tego tytułu Kontrahent wystawia na Wnioskodawcę faktury z tytułu korzystania z samochodów zastępczych.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z wypłata na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych na rzecz klientów Wnioskodawcy i w konsekwencji tego czy ma obwiązek pobrać certyfikat rezydencji podatkowej od Kontrahenta w celu możliwości powołania się na postanowienia Umowy o unikaniu opodatkowania z Niemcami, w szczególności art. 7 i art. 12 oraz sporządzić deklaracje CIT-10Z oraz informację IFT-2/IFT-2R.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy związanych obowiązek pobierania podatku u źródła w związku z wypłata na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych na rzecz klientów Wnioskodawcy, wskazać należy że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ustala się w wysokości 20% przychodów.

Niemniej jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Kontrahentem, z którym Wnioskodawca zawarł umowę udostępniania klientom Wnioskodawcy samochodów zastępczych ma siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, realizując dyspozycję art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w analizowanej sprawie należy odwołać się do brzmienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej _umowy_ przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza _umowa_, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: w Niemczech).

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce), w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech) to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy jednak podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W świetle powyższego, uzasadniony jest pogląd, że samochody zastępcze udostępniane klientom Wnioskodawcy przez niemieckiego Kontrahenta są urządzeniem transportowym, tym samym, należy traktować je jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko–niemieckiej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że opłaty (tj. wynagrodzenie płacone niemieckiemu Kontrahentowi za udostępnianie samochodów zastępczych klientom Wnioskodawcy) należy kwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstwa wskazanych w art. 7 umowy polsko-niemieckiej, albowiem przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sprawie, ponieważ urządzenia takie jak samochody zastępcze należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-niemieckiej).

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z wypłatą na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodów zastępczych przez klientów Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ustalenia obowiązku pobrania certyfikatów rezydencji od kontrahentów świadczących ww. usługi zauważyć należy, że obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczy sytuacji, gdy płatnik dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy i w związku z tym zamierza zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobierać podatku zgodnie z taką umową.

Jak wynika z powyższego, należności z tytułu udostępniania samochodów zastępczych przez Kontrahenta na rzecz klientów Wnioskodawcy są należnościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem dokonując wypłaty tych należności Wnioskodawca podlega dyspozycji art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek posiadania certyfikatów rezydencji od kontrahenta zagranicznego świadczących usługi udostępniania samochodów zastępczych klientom Wnioskodawcy. W rozważanym przypadku certyfikaty te będą bowiem warunkowały możliwość zastosowania niższej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast od obowiązku sporządzenia deklaracji oraz stosownej informacji przez płatników podatku u źródła zauważyć należy, że informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Informacje takie zamieszczane są na formularzu IFT-2/IFT-2R.

Spółka jako płatnik zobowiązana jest także do złożenia deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z).

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W myśl art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

W świetle art. 26 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R.

Natomiast zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca będzie również zobowiązany do sporządzenia deklaracji, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-10Z).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.