Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1040/11/12-S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Stawki podatku obowiązujące dla usług związanych z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich.
Słowa kluczowe: port morski; przeładunek; statek; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 152/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 września 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług związanych z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 września 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług związanych z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest wykonywanie przeładunków towarów w portach morskich a także wykonywanie innych usług związanych z obsługą środków transportu morskiego i lądowego w portach morskich. Usługi te świadczone są na rzecz różnych podmiotów, w tym dla kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahenci ci nie są armatorami morskimi. W przeważającej mierze są to firmy spedycyjne i transportowe, a także agenci morscy, armatorzy kontenerowi oraz importerzy i eksporterzy towarów. Przedmiotowe usługi Spółka wykonywała także w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. Świadczone usługi to przeładunki towarów związane ze zmianą środka transportu, które mają miejsce w porcie morskim w relacji burta statku - plac - środek transportu lądowego lub w relacji odwrotnej. Z przeładunkiem towarów wiąże się również składowanie towarów w porcie morskim, co ma miejsce po wyładunku ze statku przed załadunkiem na lądowy środek transportu lub po wyładunku ze środka transportu lądowego a przed załadunkiem na statek. Za składowanie towarów przez określony czas (wynikający z umowy zawartej z konkretnym kontrahentem lub z warunków konkretnego zlecenia/zamówienia) Spółka nie pobiera dodatkowej opłaty. Po przekroczeniu jednak wyznaczonego okresu pobiera dodatkową opłatę związaną ze składowaniem towarów. Do czynności wykonywanych przez Spółkę w porcie morskim w ramach świadczonych usług należą również czynności związane z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane są towary środkami transportu morskiego. Do usług tych należą czynności wykonywane po wyładunku towarów ze statku lub przed ich załadunkiem na statek, tj.: przewóz kontenerów ładownych towarami do stacji fitosanitarnej i weterynaryjnej, do chłodni, rozformowanie i formowanie kontenerów z towarem, odstawianie kontenerów wewnątrz bazy, otwieranie i zamykanie kontenerów, podłączanie i odłączanie kontenerów, mycie i etykietowanie kontenerów, chłodzenie towaru w kontenerach. Wszystkie czynności związane są z transportem towarów statkami morskimi (transport morski) lub z międzynarodowym albo wewnątrzwspólnotowym transportem towarów środkami transportu lądowego, który poprzedza transport morski (przywóz towarów do portu celem ich późniejszego załadunku na statek) lub następuje po transporcie morskim (odbiór z portu morskiego towarów, które przybyły do niego transportem morskim). Czynności te nie występują samoistnie (Spółka nie wykonuje ich w oderwaniu od czynności związanych z obsługą statków i ich ładunków), lecz towarzyszą innym czynnościom podejmowanym przez Spółkę w związku z obsługą, w porcie morskim, morskich i lądowych środków transportu. Za podejmowane czynności Spółka obciąża kontrahentów zgodnie z ustalonym cennikiem funkcjonującym w ramach współpracy z danym klientem (z technicznego punktu widzenia wartość wynagrodzenia pobieranego od kontrahentów uzależniona jest od zakresu danych czynności, tzn. funkcjonują wynegocjowane z kontrahentami stawki za konkretne podejmowane czynności). Przedmiotowe usługi związane są z eksportem i importem towarów, gdyż w części świadczone przez Spółkę usługi mogą dotyczyć środków transportu i ich ładunków (towarów) w transporcie z/do państw trzecich. Niemniej usługi te mogą dotyczyć także środków transportu i ich ładunków transportowanych między państwami członkowskimi UE (w tym między Polską a innymi niż Polska państwami członkowskimi UE). Spółka nie posiada wiedzy, czy wartość usług przez nią świadczonych była włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że nie jest importerem, podmiotem zgłaszającym przewożone towary do procedur celnych, nie znajduje się w posiadaniu dokumentów, które potwierdzałyby wliczenie wartości świadczonych usług do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Statki, których dotyczą wykonane usługi klasyfikowane są wg PKWiU z 1997 r. pod symbolem 35.11.24, a wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 30.11.24.0. Wniosek dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. Spółka była uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % w stosunku do czynności podejmowanych w ramach świadczonych usług, tj.:

*   składowania towarów w sytuacji, gdy Spółka pobiera z tego tytułu dodatkową opłatę, a więc po przekroczeniu okresu składowania wolnego od odrębnych opłat,
*   przewozu kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej lub weterynaryjnej,
*   przewozu kontenerów z towarami do chłodni, chłodzenie towaru w kontenerach,
*   rozformowywaniu i formowaniu kontenerów z towarami,
*   odstawianiu kontenerów wewnątrz bazy,
*   otwieraniu i zamykaniu kontenerów,
*   podłączaniu i odłączaniu kontenerów,
*   myciu i etykietowaniu kontenerów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wszystkich opisanych usług, które Spółka świadczyła w porcie morskim w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., poprawnym jest ich opodatkowanie wg preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Spółka stwierdziła, że w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez nią wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. ITTP2/443-327/11/AK. Wskazała, jak organ rozstrzygnął kwestię możliwości zastosowania przez nią stawki 0% do ww. usług. Podniosła, że niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji odnosi się do tych czynności, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r., dla których organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji odmówił prawa do opodatkowania preferencyjną stawką podatku stwierdzając:

*   w przypadku składowania towarów, w stosunku do którego opłaty są kalkulowane oddzielnie, że składowanie towarów nie jest w tym przypadku elementem kompleksowej usługi załadunku lub wyładunku towarów, lecz odrębną (samodzielną) usługą,
*   w przypadku czynności związanych z manipulacjami na kontenerach, że nie są to usługi/czynności niezbędne do dalszego transportu lądowymi lub morskimi środkami transportu a tym samym, że są to usługi, których nie można uznać za niezbędne do obsługi środków transportu.

Po powołaniu fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1734/08) stwierdziła, że w świetle ww. orzeczenia nie powinno budzić wątpliwości, uprawnienie Spółki do złożenia przedmiotowego wniosku a przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej nie może być uprzednio wydana Spółce ww. interpretacja indywidualna. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że wszystkie opisane powyżej czynności służą obsłudze środków transportu - statków morskich i lądowych środków transportu w porcie morskim. Ponadto są niezbędne do tego, aby morskie i lądowe środki transportu, mogły zostać w porcie morskim należycie obsłużone, zgodnie z przeznaczeniem i celem eksploatacji tych środków.

Spółka wskazała, iż statek morski, względnie lądowy środek transportu, który dociera do portu wymaga określonej obsługi - dokonania określonych czynności, bez których jego przybycie do portu jest bezcelowe a często w ogóle niemożliwe. Taki też charakter mają wyżej opisane czynności, które wykonywane są w porcie morskim po to, aby obsłużyć przybyłe środki transportu. Czynności te nie są wykonywane w żadnym wypadku jako czynności samodzielne, służące „same sobie", lecz zawsze jako związane z obsługą konkretnego statku morskiego lub lądowego środka transportu, obsługiwanego w porcie morskim. Kontrahent nie ma możliwości nabycia samych usług np. składowania, bądź usług związanych z manipulacjami na kontenerach. W każdym wypadku, aby takie czynności mogły zostać przez Spółkę wykonane, konieczne jest nabycie usług związanych z obsługą morskich/lądowych środków transportu, choćby po to aby dane towary/kontenery najpierw znalazły się w porcie. Innymi słowy czynności związane ze składowaniem towarów, czy manipulacjami na kontenerach zawsze towarzyszą innym czynnościom (usługom) obejmującym obsługę morskich/lądowych środków transportu. Skoro w porcie morskim są wykonywane różne czynności związane z obsługą statków i lądowych środków transportu przewożących ładunki, czynności te najczęściej w takim samym stopniu jak związane z obsługą tychże środków transportu, za przedmiot będą miały również i ich ładunki. W tym kontekście próba jakiegokolwiek podziału czynności wykonywanych przez Spółkę w porcie morskim na usługi, które służą obsłudze środków transportu i na usługi, które nie są niezbędne do dalszego transportu towarów morskimi lub lądowymi środkami transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego a tym samym nie są usługami służącymi obsłudze środków transportu w porcie morskim, nie znajduje w ocenie Spółki uzasadnienia. Podział taki musiałby w istocie opierać się na arbitralnych kryteriach, wg których miałoby nastąpić określenie, które ze świadczonych przez Spółkę usług nie są usługami niezbędnymi do dalszego transportu towarów morskimi lub lądowymi środkami transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego. Kryterium takim, w odniesieniu do usług składowania towarów w porcie morskim - po ich wyładunku ze statku a przed załadunkiem na lądowy środek transportu lub po wyładunku ze środka transportu lądowego a przed załadunkiem na statek, nie może być to, czy opłata za składowanie towarów jest wliczona w cenę opłaty za przeładunek, czy jest kalkulowana odrębnie. Kryterium takie byłoby wysoce zawodne jeżeli uwzględnić, że oferta cenowa na usługi świadczone przez Spółkę może być przez nią dowolnie kształtowana i zmieniana. Zatem możliwa (i bardzo prawdopodobna) jest sytuacja, kiedy dla dwóch różnych kontrahentów znajdujących się w podobnej sytuacji (co do rodzaju środków transportu, asortymentu transportowanego ładunku, etc), sposób kalkulacji ceny będzie różny - oferta skierowana do jednego kontrahenta może zawierać dłuższy okres wolny od opłat za składowanie, podczas gdy oferta sporządzona dla innego usługobiorcy okresu wolnego od opłat może w ogóle nie zawierać lub będzie on znacznie krótszy. Przyczynami takiego różnicowania będą przy tym wyłącznie względy handlowe a nie natury techniczno-organizacyjnej. Spółka wskazała, że może zmieniać ofertę skierowaną do już obsługiwanego kontrahenta - wydłużając lub skracając okres wolny od opłat za składowanie. W tej sytuacji przyjęcie np. sposobu kalkulacji ceny za składowanie jako kryterium rozróżnienia usług, które jako element prac ładunkowych służą obsłudze środków transportu i tych, które nie są usługami niezbędnymi do dalszego transportu towarów morskimi lub lądowymi środkami transportu, prowadziłoby wręcz do absurdalnych i niczym nieuzasadnionych wniosków. Spółka zmieniając strukturę swoich cen w części obejmującej składowanie w istocie decydowałaby dowolnie w odniesieniu do identycznych przecież usług, które z nich mają być opodatkowane preferencyjną stawką podatku, a które stawką podstawową. Fakt wliczenia bądź nie wliczenia opłaty za składowanie w cenę usługi przeładunkowej jako kryterium, wg którego miałby być dokonywany podział usług świadczonych w porcie, nie uwzględnia przy tym specyfiki portu morskiego i dokonywanych w nim czynności. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę składowanie towarów nie jest celem samym w sobie i nie staje się samodzielną usługą. Żaden z kontrahentów nie zlecałby składowania mając na celu samo tylko jego złożenie na obszarze portu morskiego. Byłoby to działanie nieuzasadnione ekonomicznie i logistycznie - port morski, choćby ze względu na swoją lokalizację, nie jest miejscem korzystnym dla składowania towarów, jeżeli składowanie to nie jest (integralnie) związane z załadunkiem/wyładunkiem tych towarów w porcie morskim, a szerzej z dalszym ich transportem. W tym znaczeniu realizowane przez Spółkę świadczenie w postaci składowania towarów w porcie morskim, które następuje po wyładunku ze statku a przed załadunkiem na lądowy środek transportu lub po wyładunku ze środka transportu lądowego a przed załadunkiem na statek, jest zawsze elementem kompleksowej usługi związanej z załadunkiem lub rozładunkiem towarów i służy obsłudze środków transportu w porcie morskim. Nie ma w opinii Spółki powodów, dla których czynności te nie mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Podobnie zdaniem Spółki należy postrzegać czynności związane z manipulacjami na kontenerach. W szczególności brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla twierdzenia, że nie są niezbędne do obsługi środków transportu w porcie morskim. Przykładowo mycie i etykietowanie kontenerów jest niezbędne do tego, aby kontenery te mogły zostać przyjęte na środek transportu. Czynności te z punktu widzenia ich niezbędności do dalszego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lądowego w niczym nie różnią się od czynności związanych z załadunkiem lub rozładunkiem tych środków transportu. Nie budzi tymczasem wątpliwości, jak wynika z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wydanej Spółce, że prace załadunkowe i wyładunkowe są usługami polegającymi na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu. Podobnie niezbędne dla dalszego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lądowego są czynności związane z przewozem kontenerów z towarami do stacji fitosanitarnej lub weterynaryjnej. Czynności tych nie można rozpatrywać jako odrębnych od samego procesu transportu. Kontrole fitosanitarne i weterynaryjne, których obowiązek przeprowadzenia wynika z odrębnych przepisów prawa, są immanentnym elementem procesu transportowego wykonywanego środkami transportu morskiego lub lądowego. Nieprzeprowadzenie tych kontroli może mieć tylko jeden skutek - statek morski lub lądowy środek transportu nie zostaną w porcie morskim należycie obsłużone, zgodnie z przeznaczeniem i celem eksploatacji tych środków transportu. Czynności te są niezbędne dla transportu towarów lądowymi lub morskimi środkami transportu. Graniczna kontrola fitosanitarna i weterynaryjna jest więc integralną częścią procesu transportu towarów w handlu zagranicznym. Określone świadectwa i dopuszczenia muszą być przedstawione w szczególności po to, aby środki transportu morskiego wraz z towarami zostały wyprowadzone poza port. Przy tym, w myśl odrębnych przepisów, o przeprowadzeniu fizycznej kontroli towaru decyduje odpowiedni urząd a nie dysponent ładunku. Z tego powodu ww. czynności muszą być uznane za związane z obsługą środków transportu w porcie morskim, jako usługi komplementarne do usług związanych z samym załadunkiem lub rozładunkiem a szerzej jako usługi składające się na obsługę środków transportu w porcie morskim. Ze względów sanitarnych, kontrole takie odbywają się w wyznaczonych, specjalnie wybudowanych do tego celu miejscach (np. Graniczny Punkt Kontroli Weterynaryjnej), do których kontener musi być dowieziony przez przeładowcę - stąd konieczność wykonywania czynności polegających na odstawianiu kontenerów do określonych miejsc na terenie bazy kontenerowej. Ponadto każda fizyczna kontrola towaru (m.in. kontrola fitosanitarna, ale również celna) wymaga zdjęcia plomb, otworzenia kontenera a następnie jego ponownego zamknięcia i zaplombowania. Spółka jako przeładowca, musi wykonać czynności polegające na przewozie kontenerów z towarami do stacji fitosanitarnej lub weterynaryjnej oraz inne manipulacje kontenerami, które są konsekwencją i kontynuacją prac ładunkowych. Jeżeli zaś uprawniony przedstawiciel organów administracji zarządza np. otwarcia kontenera, odmowa dokonania tej czynności uniemożliwia dalszy transport, co wskazuje, że nie można traktować tych czynności jako odrębnych od procesu transportu. W skrajnej sytuacji oznaczać może zatrzymanie do dyspozycji tych organów kontenera z towarami jak i środka transportu, na którym się znajduje. Z wyżej wskazanych powodów czynności związane z otwieraniem i zamykaniem kontenerów z towarami nie służą obsłudze środków transportu w porcie morskim. Spółka wskazała, iż wszelkie czynności związane z manipulacjami na kontenerach są niejako wtórne do czynności polegających na obsłudze morskich/lądowych środków transportu, bowiem nie byłoby możliwe (ani celowe) ich wykonanie bez „obsłużenia" np. danego statku. Wszystkie czynności związane z manipulacjami na kontenerach – w ocenie Spółki - są niezbędne w jednakowym stopniu do dalszego transportu lądowymi lub morskimi środkami transportu, a nie tylko niektóre czynności jak wskazuje wydana Spółce interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2011 r. Tym samym czynności te uznać należy za usługi polegające na obsłudze środków transportu w porcie morskim, które korzystać mogą z preferencyjnej stawki podatku.

Spółka podkreśliła, że wszystkie czynności tworzą jedną, z punktu widzenia kontrahentów kompleksową usługę. Dysponenci ładunków w transporcie morskim zainteresowani są, aby środki transportu z towarami, którymi dysponują jako właściciele, przewoźnicy lub spedytorzy, zostały w porcie morskim sprawnie obsłużone. Z punktu widzenia kontrahentów nie ma uzasadnienia dla rozróżniania poszczególnych czynności, w tym ładunkowych, składowania i manipulowania kontenerami, gdyż wszystkie służą jednemu celowi i muszą być rozpatrywane łącznie. Z tych powodów nie można zaaprobować poglądu jakoby należało dokonywać podziału czynności wykonywanych przez Spółką na usługi związane z załadunkiem i rozładunkiem towarów jako służące obsłudze środków transportu i opodatkowane preferencyjną stawką podatku, usługi związane ze składowaniem towarów oraz usługi związane z manipulowaniem kontenerami. Żaden z kontrahentów nie zleca Spółce składowania towarów lub wykonywania czynności manipulacyjnych na kontenerach jako samodzielnych, odrębnych usług. Zawsze są one związane z załadunkiem i wyładunkiem towarów a szerzej z obsługą środków transportu w porcie morskim. Z punktu widzenia zleceniodawców Spółki, niektóre czynności związane z manipulacjami na kontenerach są niepożądane, bo wydłużają proces transportu. Konieczność ich wykonania wynika z odrębnych przepisów i jest niezależna od woli tych zleceniodawców. Trudno utrzymywać, że manipulacje na kontenerach są samodzielnymi usługami zlecanymi Spółce przez jej kontrahentów. Zdaniem Spółki literatura odnosząca się do zagadnień związanych z logistyką i ekonomiką transportu wskazuje, że konstrukcja portu morskiego, jego wyposażenie (urządzenia przeładunkowe, ciągi transportowe, urządzenia załadowcze, place składowe) oraz wielkość obsługiwanych statków sprawiają, że przeładunki realizowane są w technologii przeładunku pośredniego. Przeładunek pośredni oznacza, że ładunek po zdjęciu z jednego środka transportu musi zostać złożony na placu przed załadowaniem na kolejny środek transportu np. statek - plac - wagon, statek - plac - samochód lub wagon - plac - statek, samochód - plac - statek. Składowanie towarów w porcie morskim jest więc elementem technologii przeładunku a tym samym elementem procesu obsługi środków transportu w porcie morskim. Elementem tego procesu są także czynności związane manipulacjami na kontenerach, jako nierozerwalnie związane z przeładunkiem pośrednim. Nie da się wykonywać przeładunku pośredniego bez określonych manipulacji na kontenerach. Jak podaje literatura przedmiotu, przy obsłudze ładunków w porcie morskim czynności obsługi środków transportowych oraz ładunków w postaci przeładunku i składowania pośredniego są ze sobą zintegrowane w jedną makroczynność, co wynika z następujących przesłanek:

*   organizacji morskiego procesu przewozowego,
*   znaczącej dysproporcji w wielkości podstawowego parametru środków transportu lądowego i morskiego, a mianowicie ładowności tych środków transportowych,
*   zdolności obsługowych środków transportu lądowego i morskiego w porcie morskim.

Powyższe czynniki sprawiają, że składowanie (także manipulowanie ładunkami) jest nieodzowną operacją przy przeładunku ładunków w porcie morskim, uwzględniając w szczególności dysproporcje dobowych rat obsługowych ładunków ze statku lub na statek i obsługi odwozowej lub dowozowej transportu kolejowego lub drogowego. Spółka będąca przeładowcą ładunków w porcie morskim nie jest zainteresowana przetrzymywaniem ładunków w porcie ponad okres niezbędny do jego wywiezienia, ponieważ powoduje to blokowanie placów składowych, co uniemożliwia obsługę następnych środków transportowych: morskich i lądowych. W tym kontekście opłaty za składowanie pełnią funkcję prewencyjną pozwalającą na ograniczenie ryzyka zablokowania tych placów. Port morski świadczy wyłącznie kompleksową usługę przeładunkową, której nieodłącznym elementem składowym jest składowanie pośrednie - akumulowanie ładunków oraz wykonywanie niezbędnych manipulacji na tych ładunkach. Celem portu morskiego nie jest składowanie ładunków oraz wykonywanie manipulacji na ładunkach.

W świetle powyższych argumentów Spółka nie uznaje za uzasadniony podział, na potrzeby podatku od towarów i usług, czynności wykonywanych przez nią w porcie morskich na pojedyncze i samodzielne usługi opodatkowane, wg różnych stawek podatku. W tym miejscu powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 832/10) oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-525/10/IK z dnia 2 listopada 2010 r. w zakresie świadczenia usług logistycznych. W opinii Spółki, nie można zaakceptować poglądu, jakoby z kompleksowej usługi należało wydzielać (wyłączyć) niektóre czynności a inne uznawać za element usługi kompleksowej. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest także kompleksowy i jednorodny charakter tych usług z punktu widzenia ich nabywców. Na poparcie powyższego powołała fragmenty wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 367/07). Spółka wskazała, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż czynności pomocnicze należy opodatkowywać w sposób właściwy dla świadczenia zasadniczego, nawet wówczas, gdy wynagrodzenie za te czynności jest kalkulowane odrębnie (m.in. wyrok w sprawie C-41/04). Z kolei ocena kompleksowości świadczenia następować winna z punktu widzenia nabywcy a nie dostawy (usługodawcy), co wynika m.in. z orzeczenia C-349/96. W ocenie Spółki dla nabywców Jej usług wszystkie wykonywane czynności stanowią jedną kompleksową usługę, która nie powinna być dzielona, a jej opodatkowywanie rozpatrywane z punktu widzenia poszczególnych czynności. Oznacza to, że czynności związane ze składowaniem towarów i manipulacjami na kontenerach nie powinny być na potrzeby podatku od towarów i usług rozpatrywane samodzielnie, lecz jako elementy składowe kompleksowej usługi związanej z obsługą środków transportu w porcie morskim. Na poparcie powyższego Spółka powołała fragment orzeczenia C-453/05. Przechodząc do analizy przepisów prawa stanowiących podstawę prawną dla stosowania preferencyjnej stawki podatku Spółka wskazała na regulacje zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., których uzupełnieniem były przepisy zawarte w następujących rozporządzeniach wykonawczych:

*   w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 listopada 2008 r. § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

Po odniesieniu się do treści przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz ww. rozporządzeń Spółka wskazała, że na tle tych regulacji nie jest zasadne w jakikolwiek sposób dzielenie usług świadczonych przez Spółkę w porcie morskim np. na usługi związane z obsługą środków transportu; usługi dotyczące kontenerów, w których transportowany jest ładunek oraz usługi mające za przedmiot sam ładunek (transportowane towary). W świetle tego wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonych usług w porcie morskim związane są z obsługą środków transportu i polegają na ich obsłudze. O ile zasadne jest stwierdzenie, że usługi te (w większym lub mniejszym stopniu) mają za przedmiot taki sam środek transportu jak i jego ładunek, względnie kontenery, w których ten ładunek jest transportowany, to wszystkie one polegają także na obsłudze środków transportu (morskiego lub lądowego) w porcie morskim. Zdaniem Spółki z literalnej wykładni ww. przepisów wynika jednoznacznie, że stanowią one o usługach polegających na obsłudze środków transportu. Tymczasem każda usługa wskazana przez Spółkę odnosi się do środka transportu i polega na jego obsłudze. Powołane przepisy w swym gramatycznym brzmieniu nie wskazują przy tym, aby preferencyjna stawka podatku ograniczała się jedynie do takich usług, które za przedmiot mają wyłącznie obsługę środków transportu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN obsłużyć to m.in. wykonać czynności konieczne dla właściwego funkcjonowania jakiegoś urządzenia. Zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowe usługi polegają na wykonywaniu czynności, które są konieczne (niezbędne) dla właściwego funkcjonowanie statków morskich lub lądowych środków transportu w porcie morskim. Bez tych czynności przybycie środków transportu do portu morskiego jest bezcelowe - środki transportu nie mogą bez tych czynności należycie funkcjonować, tj. pełnić swej zasadniczej funkcji - transportu towarów. Zaprezentowany sposób rozumienia pojęcia obsługa środków transportu jest zgodny nie tylko z jego językowym (słownikowym) rozumieniem, lecz znajduje uzasadnienie w nauce o logistyce i ekonomice transportu, gdzie wskazuje się, że z techniczno-organizacyjnego punktu widzenia obsługa ładunków i środków transportowych w porcie morskim jest cząstkowym procesem kompleksowego procesu transportowego lub jedną z faz działalności transportowej, tj. fazą przeładunku i składowania pośredniego, łączącą fazy: przewozu ładunków środkami transportu lądowego i przewozu ładunków środkami transportu morskiego. Pod względem technologicznym proces ten jest bardzo złożonym i ma charakter wieloczynnościowy, obejmując oprócz przeładunku i składowania m.in. także operacje związane z manipulacjami na kontenerach. W ten sposób port morski postrzegany musi być jako miejsce, w którym następuje obsługa środków transportu i ich ładunków bez rozróżniania, które czynności mają za przedmiot ładunek, a które środek transportu. Powyższe potwierdza NSA w powoływanym wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 832/10). Podstawą prawną do stosowania stawki podatku od towarów i usług 0 % dla usług związanych z środkami transportu morskiego i ładunkami obsługiwanymi w portach morskich jest także art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, którego treść Spółka powołała. Zestawiając treść art. 83 ust. 1 pkt 17 z treścią przepisów zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz wskazanych powyżej przepisów rozporządzeń, Spółka wskazała, że ustawodawca w różny sposób opisuje w tych przepisach usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich. O ile w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy traktuje się o usługach służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o tyle w pozostałych powołanych ww. przepisach mowa jest o usługach polegających na obsłudze środków transportu. Z porównania tego wniosek, że związek usług ze środkami transportu w przypadku usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy i wskazanych przepisach ww. rozporządzeń jest „luźniejszy" i „swobodniejszy", aniżeli w przypadku usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie odwołuje się do usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu. Wymogu, aby usługi służyły bezpośrednim potrzebom środków transportu nie zawierają ani przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, jak i wskazane przepisy rozporządzeń. Skoro ustawodawca w ww. przepisach w rożny sposób opisuje usługi świadczone w portach morskich, nie można skutecznie utrzymywać, że w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz we wskazanych przepisach rozporządzeń chodzi o takie usługi, które za swój wyłączny przedmiot mają środki transportu (morskiego lub lądowego). Ponadto art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy świadczy o tym, że usługi dotyczące ładunków nie mieszczą się w dyspozycji przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń. Spółka wskazała, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzają zmiany jakie weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., wynikające z ustawy z dnia 25 lutego 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, które modyfikują m.in. treść art. 83 ust 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy, doprecyzowują, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy dotyczą także usług polegających na obsłudze ładunków. Ponadto przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, po zmianie obejmuje swą hipotezą także usługi świadczone na rzecz podmiotów innych, niż tylko armatorzy morscy.

W dniu 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1040/11/RS stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 152/12, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że ustawą z dnia 18 maca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332) znowelizowano przepis art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie dodając ust. 2a ww. artykułu. Powyższa zmiana przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług: wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach, niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków. Zdaniem Sądu, skoro istotą środka transportu morskiego jest przewóz ładunków, to jego obsługa musi obejmować zarówno ładunek jak i sam statek; obsługę morskich środków transportu należy traktować jako jednorodną i niepodzielną usługę. Oceniając pozytywnie obecne unormowanie Sąd stwierdził, że usługi świadczone na obszarze portów morskich służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego – należało obejmować stawkę 0% również do momentu nowelizacji, czyli w okresie wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną. Obecną nowelizację należy traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie tej nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą. Świadczone przez Spółkę usługi polegające na rozładunku ładunków z morskich środków transportu i załadunku ich na lądowe środki transportu oraz rozładunku z lądowych środków transportu i załadunku na morskie środki transportu – także w sytuacji, gdy ładunki rozładowane ze środka transportu lub oczekujące na jego załadowanie znajdują się na placu składowym w porcie w oczekiwaniu na kolejny środek transportu nie tracą statusu ładunku, zaś składowanie takiego ładunku jest elementem kompleksowej usługi przeładunkowej.

W dniu 15 czerwca 2012 r. wpłynęło do tut. organu ww. orzeczenie z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 152/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.