Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.340.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy działek niezabudowanych w ramach wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; odszkodowania; podatnik; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych w ramach wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych w ramach wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała ze starostwa powiatowego zawiadomienie o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Inwestycja ta przebiega przez działki należące do Wnioskodawczyni. Zgodnie z informacją zawartą w zawiadomieniu działki Wnioskodawczyni (powstałe po dokonanym podziale), z mocy prawa, stały się własnością powiatu.

Działki, które zostały przejęte przez powiat znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki należące do Wnioskodawczyni zostały sklasyfikowane jako tereny rolne, bez dodatkowych oznaczeń. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje żadnych ustaleń dla terenów rolnych bez dodatkowych oznaczeń. Natomiast zgodnie z § 7 pkt 1 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „zakazuje się realizacji wszelkiej zabudowy na terenach upraw polowych za wyjątkiem rozbudowy istniejących siedlisk gospodarczych lub powstania nowych siedlisk pod warunkiem przestrzegania ustaleń planu z zakresu kulturowego, ochrony środowiska, komunikacji i infrastruktury technicznej”. Na przejętych działkach nie znajdują się żadne siedliska gospodarcze ani żadne budynki, ani budowle.

W piśmie z dnia 28 września 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni podała następujące informacje:

Ad 1.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Numery geodezyjne działek, które z mocy prawa stały się własnością Powiatu:

Działka nr (…) – jest to działka wyodrębniona z działki o pierwotnym numerze (…) (obecnie po podziale (…)).

Działka nr (…) – jest to działka wyodrębniona z działki o pierwotnym numerze (…) (obecnie po podziale (…).

Ad 3.

Działka nr (…) stała się własnością Wnioskodawczyni xx.xx.2009 r.

Działka nr (…) stała się własnością Wnioskodawczyni xx.xx.2004 r.

Ad 4.

Działka nr (…) przeszła na własność Wnioskodawczyni w wyniku postępowania spadkowego po matce.

Działka nr (…) przeszła na własność Wnioskodawczyni w drodze notarialnego działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności (po ojcu).

Zatem nie były to czynności opodatkowane podatkiem VAT ani z tego podatku zwolnione.

Ad 5.

W związku z nabyciem przedmiotowych działek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (gdyż nie były to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ad 6.

Działka nr (…) od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia była wykorzystywana w działalności rolniczej.

Działka nr (…) od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia była wykorzystywana w działalności rolniczej.

Ad 7.

Działka nr (…) była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Działalność ta polegała na działalności rolniczej – uprawa roślin. Prowadzona była w ww. sposób od momentu nabycia do chwili wywłaszczenia.

Działka nr (…) była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Działalność ta polegała na działalności rolniczej – uprawa roślin. Prowadzona była w ww. sposób od momentu nabycia do chwili wywłaszczenia.

Ad 8.

Ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad 9.

Działka nr (…) była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności rolniczej.

Działka nr (…) była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności rolniczej.

Ad 10.

Z działki nr (…) były dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych.

Z działki nr (…) były dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych.

Ad 11.

Działka o numerze (…) nie była w żaden sposób udostępniana osobom trzecim, również na podstawie umów cywilnoprawnych.

Działka o numerze (…) nie była w żaden sposób udostępniana osobom trzecim, również na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad 12.

W stosunku do działki o numerze (…) Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia.

W stosunku do działki o numerze (…) Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2020 r.).

Czy czynność przekazania przez Wnioskodawczynię z nakazu organu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości – działek niezabudowanych będzie zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek opisanych w stanie faktycznym będzie zwolniona z podatku VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych. Należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  Lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  Sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. W sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy VAT art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W omawianym stanie faktycznym, przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działki należące do Wnioskodawczyni nie miały charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem teren objęty był miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako teren rolniczy (bez żadnych dodatkowych oznaczeń, czy symboli), a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje warunków, jakie miałaby spełniać ewentualna zabudowa nieruchomości. Co więcej, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wprost wynika zakaz wszelkiej zabudowy na terenach upraw polowych (z wyjątkiem, o czym będzie poniżej). Charakteru terenu „niebudowlanego” nie zmienia również hipotetyczna możliwość rozbudowy istniejących siedlisk gospodarczych lub powstania nowych siedlisk (pod pewnymi warunkami).

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą naczelnego sądu administracyjnego zasadnicze znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu (w omawianym przypadku – teren rolniczy). Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Stanowisko przydające decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z dnia 15 października 2014 r , sygn. akt I FSK 1115/13.

Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością starostwa powiatowego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone działki powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą ich kwalifikacją w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że czynność przekazania przez Wnioskodawczynię z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości – działek niezabudowanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanej, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą, staje się z mocy prawa, własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy – działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W 2018 r. otrzymała ze starostwa powiatowego zawiadomienie o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Inwestycja ta przebiega przez działki należące do Wnioskodawczyni. Zgodnie z informacją zawartą w zawiadomieniu, działki Wnioskodawczyni (powstałe po dokonanym podziale), z mocy prawa, stały się własnością powiatu. Działki, które zostały przejęte przez powiat znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki należące do Wnioskodawczyni zostały sklasyfikowane jako tereny rolne, bez dodatkowych oznaczeń. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje żadnych ustaleń dla terenów rolnych bez dodatkowych oznaczeń. Natomiast zgodnie z § 7 pkt 1 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „zakazuje się realizacji wszelkiej zabudowy na terenach upraw polowych za wyjątkiem rozbudowy istniejących siedlisk gospodarczych lub powstania nowych siedlisk pod warunkiem przestrzegania ustaleń planu z zakresu kulturowego, ochrony środowiska, komunikacji i infrastruktury technicznej”. Na przejętych działkach nie znajdują się żadne siedliska gospodarcze ani żadne budynki, ani budowle. Numery geodezyjne działek, które z mocy prawa stały się własnością Powiatu: działka nr (…) – jest to działka wyodrębniona z działki o pierwotnym numerze (…) (obecnie po podziale …); działka nr (…) – jest to działka wyodrębniona z działki o pierwotnym numerze (…) (obecnie po podziale …). Działka nr (…) stała się własnością Wnioskodawczyni xx.xx.2009 r., działka nr (…) stała się własnością Wnioskodawczyni xx.xx.2004 r. Działka nr (…) przeszła na własność Wnioskodawczyni w wyniku postępowania spadkowego po matce. Działka nr (…) przeszła na własność Wnioskodawczyni w drodze notarialnego działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności (po ojcu). Zatem nie były to czynności opodatkowane podatkiem VAT ani z tego podatku zwolnione. W związku z nabyciem przedmiotowych działek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (gdyż nie były to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Działki nr (…) i (…) od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były wykorzystywane w działalności rolniczej. Przedmiotowe działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Działalność ta polegała na działalności rolniczej – uprawa roślin. Prowadzona była w ww. sposób od momentu nabycia do chwili wywłaszczenia. Ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Ww. działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej. Z działek nr (…) i (…) były dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Przedmiotowe działki nie były w żaden sposób udostępniane osobom trzecim, również na podstawie umów cywilnoprawnych. W stosunku do ww. działek Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy czynność przekazania przez Wnioskodawczynię z nakazu organu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości – działek niezabudowanych będzie zwolniona z podatku VAT.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest, aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Działki nr (…) i (…) były od momentu nabycia wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej. Z działek dokonywane były zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Działki stanowiły zatem w momencie dostawy składnik majątkowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że dostawa wywłaszczonych działek niezabudowanych, nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności rolniczej), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną działkę, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działek niezabudowanych nr (…) i (…), wykorzystywanych w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r., o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f ustawy, o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W analizowanej sprawie, niezabudowane działki nr (…) i (…), na moment wywłaszczenia (sprzedaży), były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i były oznaczone jako tereny rolne. Zatem dostawa działek przeznaczona pod budowę drogi, jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości (działek) z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością jednostki samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia), działki stanowiły działki rolne niezabudowane i ich dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia własności działek nr (…) i (…) (wykorzystywanych w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT), na rzecz Powiatu, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane działki, będące przedmiotem dostawy do momentu wywłaszczenia stanowiły teren niezabudowany, oznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne – ich sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, czynność przekazania przez Wnioskodawczynię, z nakazu organu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości – działek niezabudowanych będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.