Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.69.2020.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: Zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych przez ciepłownię w przypadku uznania ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; biogaz; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyroby; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r. (data wpływu – 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu – 23 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych przez Ciepłownię w przypadku uznania Ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych przez Ciepłownię w przypadku uznania Ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu – 23 czerwca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 1 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.69.2020.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła, wytwarzania energii elektrycznej oraz obrotu energią elektryczną. Na chwilę obecną cała działalność w ww. zakresie prowadzona jest przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa dział pn. „Elektrociepłownia”.

Elektrociepłownia zlokalizowana w siedzibie Spółki przy ul. … w …, produkuje ciepło w postaci:

*   gorącej wody na potrzeby miejskiej sieci ciepłowniczej, której właścicielem jest spółka …,
*   pary technologicznej dla odbiorców przemysłowych
oraz energię elektryczną w kogeneracji.

Elektrociepłownia wyposażona jest w kotły parowe i kotły wodne o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej … MWt oraz turbozespoły o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej … MWe. Elektrociepłownia do swojej produkcji zużywa węgiel sortymentów miałowych i biomasę. Istotnym jest, że Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia z akcyzy dla wyrobów węglowych, na mocy art. 31a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dla łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Eksploatacja Elektrociepłowni w zakresie obsługi realizowana jest przez jej pracowników, natomiast w zakresie konserwacji i remontów przez firmy zewnętrzne.

W związku z planowanym na 2020 rok zakupem od … Sp. z o.o. (dalej jako: „Zakład”) nowej, kompletnej instalacji wytwórczej ciepła z kotłem parowym opalanym biogazem pochodzącym z oczyszczalni ścieków, w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony został dział pn. „Ciepłownia” (dalej jako: „Ciepłownia”) pod nadzorem powołanego kierownika Ciepłowni.

Ciepłownia zlokalizowana przy ul. … w …, w budynku kotłowni, dzierżawionym od Zakładu, produkować będzie ciepło w postaci pary technologicznej na potrzeby odbiorcy końcowego. Ciepłownia wyposażona jest w 1 kocioł o mocy zainstalowanej cieplnej … MWt.

Ciepłownia będzie wyodrębniona w sposób faktyczny w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki i posiadać będzie oddzielną w stosunku do Elektrociepłowni infrastrukturę wytwórczą. Funkcjonalnie Ciepłownia dedykowana będzie wyłącznie do zaopatrywania w ciepło, w postaci pary technologicznej, odbiorcy przemysłowego jakim jest Zakład, który będzie równocześnie jedynym dostawcą paliwa wykorzystywanego w przywołanej instalacji.

Za eksploatację Ciepłowni odpowiadały będą w pełnym zakresie (obsługa, konserwacja, remonty) firmy zewnętrzne, pod nadzorem kierownika zakładu, w oparciu o zawarte umowy. Pod względem wyodrębnienia finansowego Ciepłownia posiadać będzie wierzytelności wynikające ze sprzedaży ciepła do odbiorcy, jak również szereg zobowiązań, m.in. wynikających z umów na zakup paliwa (biogazu), obsługę techniczną, dostawę energii elektrycznej, dzierżawę budynku kotłowni.

Ze względu na charakterystykę ciepła dostarczanego z Ciepłowni , zgodnie z rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowi ona oddzielną grupę taryfową w ramach stosowanej przez Spółkę taryfy dla ciepła. Ceny i stawki opłat w taryfie dla ciepła zatwierdzane są \[przez\] Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wolumen ciepła sprzedawanego do odbiorców końcowych, zarówno z Elektrociepłowni jak i z Ciepłowni, objęty jest tzw. obowiązkiem efektywności energetycznej. Oznacza to, że Wnioskodawca obowiązany jest uzyskiwać i umarzać świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej, w stosunku do ciepła sprzedawanego do odbiorców końcowych.

Jak wskazano powyżej w opisie funkcjonalnym Ciepłowni, jedynym paliwem wykorzystywanym w tej jednostce wytwórczej będzie biogaz dostarczany od jednego dostawcy, jakim będzie Zakład. Biogaz jako produkt uboczny technologicznego procesu fermentacji osadów ściekowych w formie węglowodoru, w stanie gazowym, gdzie indziej niesklasyfikowanego, zaliczany jest do kodu CN 2711 29 00, a co za tym idzie jest wyrobem energetycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i podlega przepisom tejże ustawy.

Wnioskodawca planuje, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wyniesie, w pierwszym roku funkcjonowania Ciepłowni, powyżej 50%. W związku z powyższym spółka we wrześniu 2019 roku złożyła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego stosowne oświadczenie, o którym mowa w mocy art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Zakład wystąpił do Wnioskodawcy o deklarację, że sprzedawany przez nią biogaz będzie zużywany przez kupującego do celów opałowych, w zakładzie energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Intencją sprzedawcy jest uzyskanie zwolnienia od podatku akcyzowego dla biogazu dostarczanego do Spółki, na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, po dopełnieniu wskazanych w ustawie warunków.

W uzupełnieniu wniosku z 17 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.Pod względem wyodrębnienia finansowego:

*   dla Ciepłowni będzie prowadzona ewidencja księgowa operacji gospodarczych na wyodrębnionych kontach;
*   da to możliwość przyporządkowania do niej odpowiednich kosztów oraz przychodów, co z kolei pozwoli określić wynik na działalności Ciepłowni;
*   dla opisywanej działalności wydzielone zostaną strumienie finansowe odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa; zostanie także utworzone odrębne konto bankowe przypisane do Ciepłowni;
*   Ciepłownia posiadać będzie wierzytelności wynikające ze sprzedaży ciepła do odbiorcy, jak również szereg zobowiązań wynikających m.in. z umów na zakup paliwa (biogazu), obsługi technicznej, zakupu energii elektrycznej, dzierżawy budynku kotłowni oraz wynagrodzeń pracowników. Będą one dotyczyły wyłącznie Ciepłowni.

2.Biorąc pod uwagę opisane we wniosku wyodrębnienie organizacyjne, technologiczne oraz finansowo-księgowe, Ciepłownia mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadanie produkcji ciepła. 3.Spółka zawarła umowę ze sprzedawcą biogazu. W podpisanej umowie na zakup biogazu od Zakładu określono, że kupowany biogaz zużywany będzie na cele opałowe określone w art. 31b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. 4.Oświadczenie złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w …, o którym mowa powyżej, dotyczyło pierwszego roku prowadzenia działalności Ciepłowni, co w praktyce oznacza, że w związku z przesunięciem daty przejęcia jednostki wytwórczej dotyczy ono roku 2020. \[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 1 czerwca 2020 r. – pytanie Organu: czy złożone we wrześniu 2019 r., do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, oświadczenie o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, dotyczy roku 2020? – przypis Organu.\]

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, przy opisanym stanie faktycznym, z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego jakim jest nabycie nowej instalacji wytwórczej, może uznać Ciepłownię jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy Ciepłownia spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Ciepłowni, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i przewidywane zdarzenie przyszłe Ciepłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ będzie wyodrębniona w sposób faktyczny w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki oraz będzie posiadać oddzielną w stosunku do Elektrociepłowni infrastrukturę wytwórczą.Pod względem wyodrębnienia finansowego Ciepłownia posiadać będzie wierzytelności wynikające ze sprzedaży ciepła do odbiorcy, jak również szereg zobowiązań, m.in. wynikających z umów na zakup paliwa (biogazu), obsługę techniczną, dostawę energii elektrycznej, dzierżawę budynku kotłowni.
2.  Ciepłownia spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ planuje się, że w pierwszym roku jej funkcjonowania, udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wyniesie powyżej 50%.
3.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Ciepłowni, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ spełnia kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu:

*   będzie podmiotem, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym;
*   w Ciepłowni będzie wdrożony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, wymieniony w art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. „uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 545), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2711 został wymieniony gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 – art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9c ust. 3 ustawy..

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu – art. 9c ust. 4 ustawy.

W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Jak stanowi art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10 – art. 31b ust. 10a ustawy.

Stosownie do art. 31c ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730 i 1501) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 545), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić od Zakładu nową, kompletną instalację wytwórczą ciepła z kotłem parowym opalanym biogazem pochodzącym z oczyszczalni ścieków. Biogaz zaliczany jest do kodu CN 2711 29 00. Spółka wyodrębniła w strukturze organizacyjnej nowy dział – Ciepłownię, nadzorowaną przez powołanego kierownika. Za eksploatację Ciepłowni w pełnym zakresie odpowiadać będą firmy zewnętrzne. Ciepłownia będzie posiadała infrastrukturę wytwórczą odrębną od Elektrociepłowni. Ciepłownia będzie zaopatrywana przez biogaz przez Zakład, a wytworzone ciepło będzie dostarczane wyłącznie do Zakładu. Dla Ciepłowni będzie prowadzona ewidencja operacji gospodarczych, pozwalająca na przypisanie przychodów i kosztów działalności oraz określenie wyniku finansowego; utworzone zostanie odrębne konto bankowe, przypisane będą strumienie finansowe odrębne od pozostałej działalności. Ciepłownia będzie posiadała wierzytelności wynikające ze sprzedaży ciepła, a także zobowiązania wynikające z zawieranych umów oraz wynagrodzeń pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy Ciepłownia mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące zadanie produkcji ciepła. W umowie ze sprzedawcą biogazu zawarty został zapis, że biogaz będzie wykorzystywany na cele opałowe określone w art. 31b ust. 1 ustawy. Ponadto Spółka planuje, że w pierwszym roku funkcjonowania Ciepłowni udział zakupu wyrobów gazowych w wartość produkcji sprzedanej wyniesie powyżej 50% i w związku z tym złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie. Z uwagi na produkowany wolumen ciepła przez Elektrociepłownię, a w przyszłości przez Ciepłownię, Wnioskodawca jest zobowiązany uzyskiwać i umarzać świadectwa efektywności energetycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   uznania Ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   uznania Ciepłowni za zakład energochłonny,
*   możliwości skorzystania, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych w Ciepłowni.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów akcyzowych, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy Ciepłownia stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolna jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie organizacyjno-majątkowe, ale takie, które musi się odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki - elementy, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest istnienie w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach zdarzenia przyszłego, Ciepłownię należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniającą definicję zawartą w art. 31b ust. 10 ustawy), czyli zespół powiązanych ze sobą składników, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania, ponieważ została wyodrębniona:

*   organizacyjnie (znalazło to odzwierciedlenie w wyodrębnieniu Ciepłowni jako dział w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonujący pod nadzorem kierownika),
*   finansowo (dla Ciepłowni będzie prowadzona ewidencja księgowa kosztów i przychodów, pozwalająca na określenie wyniku finansowego; zostaną wydzielone strumienie finansowe odrębne od pozostałej działalności Spółki, w tym wierzytelności wynikające ze sprzedaży ciepła oraz zobowiązania z tytułu m.in. zakupów, dzierżawy budynku, wynagrodzeń),
*   funkcjonalnie (zadaniem Ciepłowni będzie produkcja ciepła wyłącznie dla Zakładu, przy wykorzystaniu infrastruktury odrębnej od Elektrociepłowni; równocześnie Zakład będzie jedynym dostawcą biogazu; za eksploatację Ciepłowni – nadzorowanej przez kierownika zakładu – w pełnym zakresie będą odpowiadały podmioty zewnętrzne, działające w oparciu o zawarte umowy),
*   majątkowo (przypisane będą składniki majątkowe tworzące Ciepłownię, oddzielne od infrastruktury wytwórczej Elektrociepłowni).

Ponadto – jak oświadczył Wnioskodawca – Ciepłownia mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadanie produkcji ciepła.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. Spółka wskazała bowiem, że planuje od Zakładu nabyć Ciepłownię, co oznacza z kolei, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych (biogazu). W tej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy art. 31b ust. 10a ustawy, dotyczące właśnie podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych (lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe – co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistnieje, ponieważ Spółka obecnie zużywa węgiel do produkcji ciepła i energii elektrycznej), a nie – jak błędnie wskazał Wnioskodawca w pytaniu nr 2 i stanowisku własnym w tym zakresie – przepisy art. 31b ust. 10 ustawy (przepisy te dotyczą podmiotu, który już wykorzystuje wyroby gazowe).

Uznanie danego podmiotu – rozpoczynającego działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych – za zakład energochłonny, stosownie do definicji zawartej w art. 31b ust. 10a ustawy, wymaga spełnienia łącznie dwóch podstawowych warunków:

*   złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu, w pierwszym roku działalności, procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej nie mniejszego niż 5%;
*   zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Organ w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Ciepłownia będzie stanowiła – w okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę – zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym Spółka spełni drugi z wymienionych powyżej warunków.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, planuje w pierwszym roku funkcjonowania Ciepłowni osiągnąć udział zakupu wyrobów gazowych w produkcji sprzedanej na poziomie przekraczającym 50%. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że złożyła do naczelnika urzędu skarbowego stosowne oświadczenie, o planowanym udziale zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w pierwszym roku działalności Ciepłowni. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w związku z przesunięciem daty przejęcia jednostki wytwórczej (Ciepłowni), złożone oświadczenie dotyczy roku 2020. Powyższe wskazuje zatem, że Wnioskodawca będzie spełniał pierwszy z powyżej wymienionych warunków uznania Ciepłowni za zakład energochłonny.

Przy tym Organ pragnie wskazać, że błędne odwołanie, w pytaniu nr 2 oraz własnym stanowisku Wnioskodawcy w tym zakresie, do przepisów art. 31b ust. 10 ustawy nie powoduje, że Ciepłownia nie będzie spełniała przesłanek uznania za zakład energochłonny, zgodnie z art. 31b ust. 10a, w zw. z art. 31b ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, że Wnioskodawca ubiegając się o prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, obok zużywania wyrobów gazowych do celów opałowych, powinien spełniać kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  zawrzeć ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowę, w której określone jest, że wyroby te będą użyte do tych celów zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy;
2.  wypełniać definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu zapisów art. 31b ust. 10a ustawy;
3.  wprowadzić w życie jeden z systemów wskazanych w art. 31c ustawy, prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zawarł ze sprzedawcą biogazu (Zakładem) umowę, w której określono, że kupowany biogaz zużywany będzie na cele opałowe, wskazane w art. 31b ust. 1 ustawy. Przy tym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka podała, że w celach opałowych – do produkcji ciepła – będzie wykorzystywała biogaz dostarczany przez Zakład. Oznacza to, że Spółka spełnia pierwszą z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 Organ uznał, że Ciepłownia będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a także będzie wypełniała definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu zapisów art. 31b ust. 10a ustawy, w zw. z art. 31b ust. 10 ustawy. Zatem Spółka będzie wypełniała drugą z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W art. 31c pkt 3 ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazane zostało uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 545), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej. Z kolei w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że ze względu na wolumen ciepła sprzedawanego odbiorcom końcowym, zarówno z Elektrociepłowni, jak i Ciepłowni, objęty jest tzw. obowiązkiem efektywności energetycznej. Oznacza to, że Spółka obowiązana jest uzyskiwać i umarzać świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej. Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie uzyskiwała i umarzała świadectwa efektywności energetycznej, a czynność ta będzie związana z funkcjonowaniem Ciepłowni, będzie to oznaczało, że Wnioskodawca spełni trzecią z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych (biogazu), na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku przeznaczenia całości nabywanych wyrobów do celów opałowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem zadanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.