Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.327.2018.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; prawa-prawo własności; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2018 r. (data wpływu – 19 września 2018 r.), uzupełnionym 21 września oraz 24 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniono 21 września oraz 24 października 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z ograniczona odpowiedzialnością („Kupujący”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych („Sprzedający”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonej w Ł. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów, dalej: „Transakcja”) przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Sprzedający”).

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani wskazali, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.

(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie.

Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od spółki Kupującego, należącej do Grupy S. (dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.

Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 25 lipca 2017 r. (sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.166.2017.2.AL) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym, a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt, do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami).

Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv) Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość zlokalizowana w Ł. składająca się z działek gruntu o numerach 282/12 (pow. 6.406 m2), 282/13 (pow. 790 m2) oraz 282/15 (pow. 360 m2), o łącznej powierzchni 7.556 m2, dla których prowadzona jest księga wieczysta (dalej łącznie „Działki”; Działki wraz z opisanymi poniżej naniesieniami będą łącznie zwane „Nieruchomością”).

Działki znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Na moment składania wniosku na wszystkich Działkach wykonana jest konstrukcja, wspólnego dla opisanych poniżej wszystkich budynków w budowie, garażu podziemnego. Na działce nr 282/12 trwają również zaawansowane prace budowlane nad dwoma budynkami I fazy (dalej: „Budynek B1” i „Budynek B2”). W przyszłości (tj. po dniu Transakcji) planowana jest także realizacja II fazy inwestycji – budowa kolejnego budynku (dalej: „Budynek A”), który zostanie posadowiony na działkach nr 282/12, 282/13 i 282/15. Obecnie w stosunku do Budynku A wybudowano jedynie ściany szczelinowe (tj. podziemne konstrukcje, które w przyszłości będą podziemnymi elementami budynku zabezpieczającymi m.in. przed przesunięciem gruntu). W stosunku do Budynku B1 oraz Budynku B2 rozpoczęto wykonywanie konstrukcji żel-betonowych oraz przystąpiono do montażu instalacji i przyłączy infrastruktury technicznej.

Wnioskodawcy przewidują, iż na dzień Transakcji Budynki B1 i B2 będą znajdować się w stanie surowym zamkniętym, tzn. wykonana będzie kompletna konstrukcja nośna, położony będzie dach, stropy, okna oraz drzwi zewnętrzne. Planowane jest, iż w maju 2019 r. Budynki B1 i B2 powinny zostać oddane do użytkowania. Z kolei w zakresie realizacji Budynku A – przewiduje się, iż rozpoczną się prace żelbetowe.

Wnioskodawcy wskazują, że po zakończeniu inwestycji Budynki A, B1 i B2 znajdujące się na Działkach zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

W odniesieniu do pozostałych naniesień, na działkach 282/12 oraz 282/13 na dzień Transakcji znajdować się będzie wolnostojąca konstrukcja w postaci schodów trybunowych, stanowiących również zadaszenie wjazdu do garażu podziemnego. Konstrukcja ta będzie stanowić odrębną budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane trwale związaną z gruntem. Zdaniem Wnioskodawców, wyżej wymieniona konstrukcja powinna być klasyfikowana zgodnie z PKOB pod symbolem 2420.

Dodatkowo, wszystkie Działki są obecnie (i będą na dzień Transakcji) ogrodzone osadzonym na fundamentach i trwale związanym z gruntem ogrodzeniem (PKOB: 2420). Ogrodzenie to zostało wzniesione w czerwcu 2017 r. (tj. przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedającego). Wspomniane ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Na dzień Transakcji przewiduje się, że wszystkie przyłącza i instalacje (tj. w szczególności przyłącze cieplne, instalacja sanitarna, wodociągowa, deszczowa) Budynków B1 i B2 będą już wykonane na Nieruchomości. Przyłącza i instalacje dla mającego powstać w przyszłości Budynku A będą się znajdować – na dzień Transakcji – na działkach 282/12, 282/13, 282/15,a także na nieruchomościach nienależących do Sprzedającego. Przyłącze cieplne i sieć kanalizacji deszczowej będą własnością gestorów (tj. przedsiębiorstw przesyłowych/telekomunikacyjnych). Na moment Transakcji Kupujący będzie właścicielem następujących przyłączy: sanitarnych, wodociągowych, deszczowych, teletechnicznych. Sprzedający nie będzie posiadał prawa do dysponowania jakimikolwiek przyłączami czy sieciami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie będą one przedmiotem Transakcji.

W związku z powyższym, na dzień Transakcji, na wszystkich Działkach składających się na Nieruchomość zlokalizowane będą obiekty, które będą spełniały definicję budynku (tj. Budynek B1 oraz Budynek B2) lub budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (tj. ogrodzenie oraz schody trybunowe).

Sprzedający przewiduje, że do dnia Transakcji zawarta może zostać umowa z Gminą – Miasto Ł., w ramach której Sprzedający zobowiąże się do wykonania (na sąsiednich działkach o nr ewidencyjnych 282/14 i 282/16 należących do Miasta) drogi dojazdowej do Nieruchomości. W związku z powyższym ustanowiono służebność drogową, przejścia i przejazdu na działce nr 282/14 w celu obsługi komunikacyjnej Nieruchomości. Po wykonaniu drogi dojazdowej (co nastąpi po dniu Transakcji) zostanie ona przekazana na rzecz Gminy – Miasto Ł.

Na Działkach znajduje się (i będzie znajdować na dzień Transakcji) oświetlenie tymczasowe, wykorzystywane na potrzeby budowy. Oświetlenie to nie jest trwale związane z gruntem i nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Obecnie Nieruchomość (ani żadna jej część) nie jest przedmiotem dzierżawy lub najmu. Biorąc jednak pod uwagę, że rozpoczęcie procesu komercjalizacji Budynków B1 i B2 planowane jest jeszcze w 2018 r. (przewiduje się, że przedmiotem zawartych umów najmu może być ok. 12% powierzchni Budynków, przy czym powierzchnie te nie zostaną wydane najemcom przed dniem Transakcji) i pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami, lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli przyszli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego, zaś w przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję.

Kupujący (działając jako Inwestor Zastępczy) zawarł szereg tymczasowych umów na dostawę mediów na plac budowy (na potrzeby realizowanej inwestycji), przy czym część mediów jest już obecnie dostarczana z przyłączy/instalacji zamontowanych na Nieruchomości na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami przesyłowymi. Po Transakcji umowy zawarte przez Kupującego (działającego w roli inwestora zastępczego) będą nadal przez niego wykonywane (z zastrzeżeniem umów tymczasowych, które zasadniczo będą wykonywane tylko do momentu uzasadnionego potrzebami realizowanej inwestycji).

Sprzedający jest stroną tylko dwóch umów na dostawę mediów – porozumień trójstronnych zawartych przez V. S.A., Sprzedającego oraz Kupującego. Są to umowy docelowe (nie tymczasowe) na dostawę ciepła do Nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż Kupujący jest już jedną ze stron tych umów, nie będzie ona przenoszona na Kupującego w ramach Transakcji.

Dla pełnego opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazują, iż Kupujący (działając jako Inwestor Zastępczy), w celu realizacji projektu budowlanego, zawarł z podmiotami trzecimi szereg umów dzierżawy w stosunku do okolicznych nieruchomości (np. w celu zapewnienia drogi pożarowej do obszaru Nieruchomości). W odniesieniu do wskazanych umów, Sprzedający nie jest ich stroną. Po Transakcji umowy te będą nadal wykonywane przez Kupującego, do momentu uzasadnionego potrzebami realizowanej inwestycji.

W stosunku do realizowanej I fazy inwestycji (tj. budowy Budynków B1 i B2) Kupujący uzyskał pozwolenie na budowę, a w najbliższym czasie (tj. przed dniem Transakcji) planowane jest złożenie przez Kupującego (Inwestora Zastępczego) wniosku o wydanie zamiennego pozwolenia na budowę. W związku z powyższym, możliwe jest, że na dzień Transakcji takie pozwolenie zostanie uzyskane.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem Budynku B1 i B2 oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   wspomniane powyżej listy intencyjne lub inne porozumienia/umowy najmu związane z komercjalizacją Budynków B1 i B2, pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione;
*   prawa i obowiązki z umowy z Gminą – Miasto Ł. obejmującej wykonanie planowanej drogi dojazdowej na działkach należących do Gminy – Miasta Ł. (dz.ew. nr 282/14 i 282/26) mogą zostać przeniesione (w całości lub w części) na Kupującego, o ile taka umowa zostanie podpisana przed Transakcją, a jej stroną będzie Sprzedający.

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji), o której mowa w pkt (v) poniżej;
*   prawa i obowiązki z wybranych umów dotyczących dostawy mediów podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. V. S.A.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy;
*   prawa i obowiązki wynikające z porozumienia trójstronnego z 31 maja 2017 r. do umowy sprzedaży z dnia 13 lipca 2015 r. zawartego pomiędzy Gminą-Miasto Ł., Sprzedającym oraz Kupującym, które dotyczyło zmiany formy zabezpieczenia kary umownej (nieruchomość była bowiem objęta hipoteką, a zatem Sprzedający – fundusz inwestycyjny – nie mógłby jej nabyć) zastrzeżonej na rzecz Gminy-Miasto Ł. (porozumienie to zostało w całości wykonane); oraz
*   prawa i obowiązki wynikające z poręczenia (związanego ze wspomnianym powyżej porozumieniem trójstronnym) udzielonego przez Sprzedającego 31 maja 2017 r. na rzecz Gminy-Miasto Ł., zabezpieczającego zapłatę przez Kupującego kary umownej zastrzeżonej na rzecz Gminy-Miasto Ł.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
*   firma (oznaczenie Sprzedającego); oraz
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v) Historia nabycia nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od Kupującego 28 lipca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, która była poprzedzona warunkową umową sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego 23 czerwca 2016 r.

Dnia 14 grudnia 2016 r. Sprzedający zlecił na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego, polegającego na budowie budynków biurowo-usługowych, przygotowanie realizacji przedmiotowej inwestycji Inwestorowi Zastępczemu (tj. Kupującemu).

Zainteresowani wskazują, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia Nieruchomości były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 25 lipca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.166.2017.2.AL), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż na moment nabycia przez Sprzedającego stanowiła ona – z punktu widzenia przepisów podatku od towarów i usług – teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższego, dostawa Działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a podatek naliczony na tej transakcji został odliczony przez Sprzedającego.

(vi) Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Ze złożonego uzupełnienia wynika, że sprzedający jest właścicielem opisanych we wniosku działek gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części (art 2 pkt 4 lit. b).

Zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż (i) planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz (ii) sprzedaż przedmiotu Transakcji nie spełnia warunków dla zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji Transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych\].

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 09 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.566.2018.3.MMA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości czy użytkowania wieczystego wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, a w odniesieniu do sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1% – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postepowania (Kupujący) planuje nabyć nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek będące przedmiotem niniejszej interpretacji zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności faktycznym opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 09 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.566.2018.3.MMA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym planowana transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i „(…)sprzedaż przedmiotu Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ani zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% VAT”.

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie w całości podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W takim przypadku, z tytułu opisanej umowy sprzedaży nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.