Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-101/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Umowa nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, dokonana pomiędzy spółką osobową prawa handlowego a wspólnikiem tej spółki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego z osobą będącą wspólnikiem spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego z osobą będącą wspólnikiem spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązany do składania właściwych deklaracji w tym podatku. Wnioskodawca posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą jednocześnie wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy umowę użytkowania nieprawidłowego (art. 264 Kodeksu cywilnego), na mocy której wspólnik ten odda Wnioskodawcy do nieodpłatnego używania określoną w umowie sumę pieniężną.

Przedmiotem działalności gospodarczej wspólnika jest między innymi finansowa działalność usługowa określona jako „pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD 64.92.Z).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy czynność otrzymania przez Wnioskodawcę od wspólnika określonej sumy pieniężnej do nieodpłatnego używania w ramach umowy użytkowania nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1, za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując powyższe zagadnienie należy mieć na uwadze obowiązującą zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Na tle powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami Księgi II Tytułu III Działu II (art. 252 – 284) ustawy Kodeks cywilny. W myśl art. 252 Kodeksu, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Kodeks cywilny nie rozstrzyga natomiast kwestii odpłatności użytkowania, w związku z czym strony mogą swobodnie decydować, czy umowa będzie miała charakter odpłatny czy nieodpłatny. Art. 264 Kodeksu stanowi, że jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe). Z kolei w myśl art. 720 § 1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wnioskodawca zauważa, że choć ustawodawca odwołał się do przepisów o pożyczce, nie oznacza to, że czynności te są tożsame. Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do dnia 31 grudnia 2003 r.) w Białymstoku z 10 listopada 1999 r. (SA/Bk 289/99) „przedmiotem umowy pożyczki, jak również użytkowania nieprawidłowego mogą być pieniądze, których własność z chwilą wydania przechodzi na pożyczkobiorcę bądź użytkownika. Żaden z tych przepisów nie zawiera innych dodatkowych przesłanek prócz obowiązku zwrotu. Jedyną różnicą jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w księdze III Kodeksu cywilnego, a użytkowanie nieprawidłowe stanowi ograniczone prawo rzeczowe umiejscowione w księdze II Kodeksu.”

Oddanie przez wspólnika określonej sumy pieniężnej do nieodpłatnego używania w ramach umowy użytkowania nieprawidłowego zawartej pomiędzy wspólnikiem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą (spółką osobową prawa handlowego) w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie traktowane jest jako zmiana umowy spółki i będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności oddania przez wspólnika Wnioskodawcy rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie znajdowała się siedziba Wnioskodawcy.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) i ciążył będzie na Wnioskodawcy (art. 4 pkt 9 ustawy).

Reasumując, czynność, o której mowa w opisie stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona);
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
7.  (uchylona);
8.  ustanowienie hipoteki;
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
10.  umowy depozytu nieprawidłowego;
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1) ww. ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 1) tej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei art. 1a pkt 1) ww. ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z powyższych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że oddanie spółce osobowej mającej swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pieniędzy, czyli rzeczy sui generis, do nieodpłatnego używania dokonane przez wspólnika tej spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązany do składania właściwych deklaracji w tym podatku. Wnioskodawca posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą jednocześnie wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy umowę użytkowania nieprawidłowego (art. 264 Kodeksu cywilnego), na mocy której wspólnik ten odda Wnioskodawcy do nieodpłatnego używania określoną w umowie sumę pieniężną.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w myśl art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zgodnie zaś z art. 264 Kodeksu, jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe).

Skoro zatem, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dojdzie do zawarcia umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, z osobą fizyczną będącą wspólnikiem Wnioskodawcy (tj. spółki osobowej prawa handlowego, która posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), to czynność ta będzie stanowiła na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1) tej ustawy, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i będzie ciążył przy umowie spółki osobowej na spółce (art. 4 pkt 9 ww. ustawy). Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. e) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania stanowić będzie roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania. W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 1 pkt 8 lit. e, na czas nieokreślony, przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (art. 6 ust. 7 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika: wartość świadczeń za lat 10 albo wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy. Zaś stawka podatku w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wyniesie 0,5%.

Jednocześnie tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.