Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1072/13-2/17-S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Skutki podatkowe otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitały pieniężne; Luksemburg; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 532/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lutego 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3284/14 (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (pyt. 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-1072/13/MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2014 r. znak: ITPB1/415-1072/13/MR wniósł pismem z dnia 7 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 marca 2014 r. znak: ITPB1/415W-27/14/DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 stycznia 2014 r. znak: ITPB1/415-1072/13/MR złożył skargę z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 532/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 stycznia 2014 r. znak: ITPB1/415-1072/13/MR w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 532/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 27 sierpnia 2014 r. znak ITPB1/4160-36/14/MR/114/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3284/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - osobą fizyczną (w dalszej części wniosku oznaczonym jako „OS” lub „Wnioskodawca”). OS posiada 100 % akcji na okaziciela w trzech spółkach belgijskich (dalej zwane „B 1”, „B 2” i „B 3” lub też zwane łącznie „spółki belgijskie”). OS rozważa możliwość wniesienia aportem ww. akcji spółek belgijskich do spółki akcyjnej w Luksemburgu (dalej zwana „L” lub „spółka luksemburska”). W zamian za wniesione aportem akcje spółek belgijskich (które stanowiłyby wkład na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki L), OS objąłby akcje L. Łącznie OS posiadałby 100% akcji w L.

Z kolei L, po zakończeniu tejże operacji posiadałaby 100% akcji w B 1, B 2, i B 3. Akcje spółek belgijskich wniesione zostałyby aportem do L wg ich wartości rynkowej, która przewyższa ich wartość nominalną lub księgową (wg prawa belgijskiego akcja nie zawsze posiada swą wartość nominalną). Akcje w spółkach belgijskich były nabywane przez OS w następujący sposób:

*   Akcje w B 1 – zostały nabyte przez OS w części za wkład gotówkowy, a w części za wkład niepieniężny (w postaci akcji innej spółki belgijskiej);
*   Akcje w B 2 ¬– zostały nabyte przez OS za gotówkę;
*   Akcje w B 3 – zostały nabyte przez OS za gotówkę.

Jak wynika z powyższego, podwyższenie kapitału w L (pokryte aportem w postaci akcji spółek belgijskich) wiązałoby się z emisją nowych akcji przez L, które to akcje zostałyby objęte przez OS. Aport wnoszony przez OS zostałby wyceniony wg wartość rynkowej akcji spółek belgijskich. O taką też wartość zostałby podwyższony kapitał zakładowy L. Wartość akcji L, wyemitowanych przez L, a objętych przez OS w zamian za wniesiony aport, równałaby się także wartości rynkowej akcji spółek belgijskich. Z uwagi na fakt, iż wartość aportu byłaby równa wartości nominalnej objętych w zamian akcji, w wyniku tegoż podwyższenia w L nie powstałaby nadwyżka zwana agio. Wartość nominalna (lub księgowa) akcji spółek belgijskich - odpowiadająca wydatkom na objęcie lub nabycie tychże akcji przez OS – jest niższa niż ich obecna wartość rynkowa. W związku z tym, przy wniesieniu aportem akcji spółek belgijskich do L powstałaby różnica pomiędzy tymi wartościami, która mogłaby stanowić dochód (zysk kapitałowy) dla OS. Jednakże do przychodów podatkowych Wnioskodawcy nie będzie się zaliczać wartości objętych przez niego akcji w L (na moment ich objęcia), gdyż objęcie tychże akcji nastąpi na zasadzie wymiany udziałów, w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku od osób fizycznych. Zarówno spółka nabywająca (L) oraz spółki belgijskie, których akcje są nabywane, są spółkami z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach swojej siedziby podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy spółki belgijskie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, a L podlega takiemu podatkowi w Luksemburgu. Ponadto, L nie jest spółką holdingową w rozumieniu art. 29 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej zwana „Konwencją”). Oznacza to, iż L nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. Kiedy wszystkie akcje w B 1, B 2 i B 3 zostaną wniesione do L, nowy akcjonariusz L (tj. OS) obejmie nowo wyemitowane akcje spółki luksemburskiej. Innymi słowy, L nabędzie 100% akcji w B 1, B 2 i B 3, co oznacza, że uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach belgijskich, których akcje są nabywane. Stąd też powyższa transakcja będzie spełniać przesłanki uznania jej za tzw. transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W późniejszym okresie, może zaistnieć sytuacja, w której zostałby obniżony kapitał zakładowy w L. W spółce luksemburskiej obniżony zostałby kapitał zakładowy poprzez obniżenie nominalnej wartości akcji. W tej sytuacji akcje w L nie byłyby umarzane, ani też nabywane przez L celem umorzenia. Takie obniżenie kapitału następowałoby za wynagrodzeniem. Np. L dokonałaby obniżenia kapitału o 70% wartości nominalnej jednej akcji, np. z 10 EUR na 3 EUR i dokonywałaby wypłaty akcjonariuszowi w wysokości 7 EUR za każdą akcję. Wg prawa luksemburskiego obniżenie kapitału w spółce luksemburskiej jest jedynie zwrotem wkładów wniesionych na pokrycie kapitału, stąd też jest zwolnione z podatku w Luksemburgu. Wypłata środków uzyskanych przez akcjonariusza w wyniku obniżenia kapitału (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) nie jest także traktowana w Luksemburgu jak wypłata dywidendy dla akcjonariusza.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Jak i na jakiej podstawie Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów dla transakcji obniżenia kapitału zakładowego w L? W szczególności, czy przychody i koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę w L, w wyniku wniesienia aportem do L akcji spółek belgijskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej, będzie traktowany w Polsce tak jak inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę w L, w wyniku wniesienia aportem do L akcji spółek belgijskich.

W opinii Wnioskodawcy, powinien on zadeklarować do opodatkowania dochód z tytułu świadczeń otrzymanych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji. Dochód taki stanowiłby różnicę między kwotą przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji (tj. kwotą de facto postawioną do dyspozycji lub wypłaconą Wnioskodawcy), a kwotą wydatków na nabycie akcji przez akcjonariusza. W przedstawionym przypadku, ww. kwota wydatków, będąca kosztami podatkowymi, obliczona byłaby w sposób specyficzny, tak jak nakazuje przepis art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Mianowicie kosztami podatkowymi nie byłaby kwota wydatków pieniężnych na nabycie akcji w L, gdyż akcje te nie były nabywane przez Wnioskodawcę za gotówkę. Akcje te zostały nabyte w zamian za akcje spółek belgijskich, tj. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takich przypadkach, zgodnie z przepisami wyżej powołanych przepisów art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f ww. ustawy, należy koszty podatkowe obliczać jako nominalną wartość akcji objętych w L. Jednakże, w związku z tym, iż w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziłoby całkowite unicestwienie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, byłoby ustalenie kosztów w wysokości odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości nominalnej akcji sprzed umorzenia. Np. w sytuacji, gdy całkowity koszt nabycia jednej akcji wyniósł 10 EUR i wartość nominalna jednej akcji, przed jej obniżeniem, wynosiła także 10 EUR, a akcjonariusz w związku z obniżeniem wartości nominalnej akcji o 70%, otrzymał wynagrodzenie w wysokości 7 EUR, to zdaniem Wnioskodawcy koszt powinien wynieść 7 EUR, tj. 70% z wartości 10 EUR (tu: 70% kosztu nabycia). Należy zaznaczyć, iż przepisy ww. ustawy nie regulują bezpośrednio powyższej kwestii. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez art. 22 ust. 3 dopuszcza możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów lub gdy część podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją podstawy do zastosowania powyższego rozwiązania. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy. Zgodnie z przepisem tego artykułu, nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez akcjonariusza (tu potencjalnie: Wnioskodawca) na nabycie (objęcie) akcji (tu potencjalnie: akcje spółek belgijskich) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (tu potencjalnie: L); wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie akcji spółki nabywającej (tu potencjalnie: zbycie akcji L), ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Innymi słowy, przy ustalaniu kosztów podatkowych Wnioskodawca nie powinien stosować art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca zbywałby (sprzedaż, zamiana, itp.) swoje akcje posiadane w L na rzecz innego podmiotu lub L. Natomiast w opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi w żadnym przypadku do zbycia akcji, bowiem żadna z akcji nie zmienia właściciela. Akcje nie są także zbywane na rzecz L celem ich umorzenia. Zmienia się jedynie (obniża) ich wartość nominalna i to jest źródłem otrzymania świadczenia przez akcjonariusza. W związku z tym, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią gramatyczną, nie można – zdaniem Wnioskodawcy – zastosować przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy do przedmiotowej sytuacji, tj. nie znajdzie zastosowania tzw. kurs historyczny nabycia akcji w spółkach belgijskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.