Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-571/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; moment; odsetki; prowizje; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 6 listopada 2012 r. podpisała z bankiem A., bankiem B. i bankiem C. umowę kredytu bankowego (zwaną dalej: Umową), na mocy której to Umowy banki udzieliły Spółce kredytów:

1.  w rachunku bieżącym w kwocie do 59 mln złotych,
2.  kredytu długoterminowego z terminem spłaty do dnia 7 listopada 2017 r., w kwocie 300 mln złotych. Zgodnie z warunkami Umowy, kredyt może być udzielony w PLN lub innej walucie opcjonalnej. Suma kredytu w PLN oraz innej walucie przeliczonej na PLN w dniu udzielenia kredytu nie może przekroczyć 300 mln PLN.

W związku z Umową Kredytową Spółka zobowiązana była do poniesienia kosztów:

1.  prowizji przygotowawczej w wysokości:
    *   0,8% wartości kredytu długoterminowego, co stanowiło kwotę 2 400 000,00 zł,
    *   0,4% wartości limitu kredytu w rachunku bieżącym, co stanowiło 236 000,00 zł;
2.  uzyskania poręczenia od D., będącej jedynym akcjonariuszem Spółki i przystąpienia tej spółki do długu jako współdłużnika solidarnego. Koszt uzyskania poręczenia wyniósł:
    *   1% wartości kredytu długoterminowego, co stanowiło kwotę 3 000 000,00 zł,
    *   1% wartości limitu kredytu w rachunku bieżącym, co stanowiło 590 000,00 zł.

Wartość prowizji związanej z kredytem w rachunku bieżącym oraz poręczenia związanego z kredytem w rachunku bieżącym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty (dla prowizji bankowej), otrzymania faktury (dla poręczenia).

Wartość prowizji związanej z kredytem długoterminowym oraz poręczenia związanego z kredytem długoterminowym zostały ujęte w księgach zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) w grupie kredytów na kontach bilansowych. Kwota ta jest rozliczana jako zamortyzowany koszt kredytu, tzn. odnoszona w koszty proporcjonalnie do wysokości oraz okresu na jaki kredyt został udzielony, czyli do 7 listopada 2017 r.

Ponadto w dniu 20 grudnia 2013 r. oraz 15 października 2014 r. Spółka podpisała aneksy, na mocy których dokonała zmian Umowy poprzez zmianę jej warunków i zmianę okresu na jaki został udzielony kredyt w rachunku bieżącym, skutkowało to koniecznością zapłaty na rzecz banków kredytujących wynagrodzenia – prowizji w kwocie łącznej 4 952 416,26 zł, z czego kwota 885 000,00 zł dotyczyła kredytu w rachunku bieżącym, a kwota 4 067416,26 zł kredytu długoterminowego, z terminem spłaty do 7 listopada 2017 r.

Koszty te zostały rozliczone podobnie jak w przypadku prowizji przygotowawczej, tzn. wartość prowizji związanej z kredytem w rachunku bieżącym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty. Wartość prowizji związanej z kredytem długoterminowym została ujęta w księgach zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) w grupie kredytów na kontach bilansowych. Kwota ta jest rozliczana jako zamortyzowany koszt kredytu, tzn. odnoszona w koszty proporcjonalnie do wysokości oraz okresu na jaki kredyt został udzielony, czyli do 7 listopada 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę prowizji na rzecz banków kredytujących i wynagrodzenia poręczyciela – współdłużnika solidarnego przyjęty przez Spółkę, tzn. zaliczania w koszty uzyskania danego roku kosztów dotyczących kredytu w rachunku bieżącym, a kosztów kredytu długoterminowego proporcjonalnie do wysokości i długości okresu na jaki jest zawarta umowa kredytu długoterminowego jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy, w przypadku kosztów pośrednich, a takimi są koszty prowizji bankowych oraz koszty dotyczące wynagrodzenia poręczyciela (współdłużnika solidarnego), do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej kredytu w rachunku bieżącym w danym roku podatkowym, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych, czyli od razu w momencie zapłaty prowizji dla banku i otrzymania faktury od poręczyciela;
2.  w części dotyczącej kredytu długoterminowego, co roku, proporcjonalnie do wysokości kredytu oraz okresu na jaki zawarto umowę, tj. do dnia 7 listopada 2017 r.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Bez wątpienia prowizja czy wynagrodzenie zapłacone na rzecz banków, czy wynagrodzenie zapłacone na rzecz poręczyciela – współdłużnika solidarnego są kosztami pośrednimi związanymi z przychodami Spółki. Spółka jest w stanie ustalić jaka część tych kosztów przypada na kredyt w rachunku bieżącym, a jaka część na kredyt długoterminowy, znany jest również Spółce okres kredytowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W analizowanej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę prowizji na rzecz banków oraz wynagrodzenia na rzecz poręczyciela stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki – nie można ich bowiem przypisać do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, a przy tym pośrednio przyczyniają się do ich uzyskania.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy podatkowej).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada – moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prowizji bankowych oraz koszty dotyczące wynagrodzenia poręczyciela, stanowią koszty uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej kredytu w rachunku bieżącym w danym roku podatkowym, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych, czyli od razu w momencie zapłaty prowizji dla banku i otrzymania faktury od poręczyciela;
*   w części dotyczącej kredytu długoterminowego, co roku, proporcjonalnie do wysokości kredytu oraz okresu na jaki zawarto umowę, tj. do dnia 7 listopada 2017 r.

Należy przy tym zastrzec, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki, prowizje i różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania powiększają ich wartość początkową i są zaliczane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.