Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.160.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: CIT - zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi przetwarzania danych; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

a. usług administracyjnych – **jest nieprawidłowe,**

b. usług archiwizacyjnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia usług do kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej jako „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż (\`(...)\`). Spółka zajmuje się w szczególności dystrybucją (\`(...)\`) oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści do (\`(...)\`).

W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach. Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Ustawy o PDOP (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co z a tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka postanowiła nabywać (outsorcować) w całości kilka niezbędnych kategorii kompleksowych usług od Usługodawcy.

Wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę administracyjno-archiwizacyjną (dalej jako „Usługa administracyjna”).

W skład Usługi administracyjnej wchodzi przede wszystkim administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy), administrowanie powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych, archiwizowanie dokumentów Spółki.

Zakres Usługi administracyjnej jest w znacznym stopniu powiązany z faktem wynajmowania przez Spółkę części powierzchni, które są wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego (podnajem). Wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego powierzchnie można podzielić na powierzchnie dedykowane działalności Usługodawcy, powierzchnie dedykowane działalności Spółki oraz części wspólne. W zakresie powierzchni dedykowanych działalności Spółki, korzysta ona z własnego wewnętrznego działu administracyjnego.

Usługa administracyjna jest świadczona przez Usługodawcę poprzez jego wewnętrzny dział administracyjno-archiwizacyjny.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia dla rozliczenia między Spółką a Usługodawcą z tytułu zakupu Usługi administracyjnej jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych. Rozliczenia między podmiotami odbywają się na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury VAT.

W zakresie nabywanej od Usługodawcy Usługi administracyjnej, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów w nim wskazanych (z uwzględnieniem pewnych włączeń nieznajdujących zastosowania w rozpatrywanej sprawie) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Istotą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie, że wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi administracyjne lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e Ustawy o PDOP, a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów wymienionych w tym katalogu usług.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że usługi administracyjne ani archiwizacyjne nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP katalogu usług.

Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie mieszczą się również w innej kategorii usług wskazanych w art. 15e Ustawy o PDOP.

Zgodnie ze stosowaną przez organy podatkowe interpretacją (przykładowo wskazaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), za usługi doradcze należy uznać „usługi polegające na udzielaniu fachowych porad” zaś za usługi przetwarzania danych należy uznać „czynności mające charakter odtwórczy i obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Analizując zakres świadczonej Usługi administracyjnej, należy uznać, że jej charakter nie jest tożsamy z zakresem czynności charakteryzujących usługi doradcze czy usługi przetwarzania danych.

Natomiast, jak wynika z, przykładowo, interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Mając na względzie powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że opisane we wniosku Usługi administracyjne są usługami zarządzania i kontroli, gdyż Usługodawca wobec Spółki nie wydaje poleceń oraz nie dokonuje sprawdzenia ich realizacji, czego należałoby oczekiwać po usługach o tym charakterze.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa administracyjna również nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Również w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Usługi administracyjne nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. l Ustawy o PDOP tj. nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”.

Spółka, biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną (potwierdzoną m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP) dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) Ustawy o PDOP podkreśla, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją – w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Dodatkowo, aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej Usługi administracyjnej, trudno uznać, żeby jakiekolwiek inne elementy tej usługi miały charakter dominujący wobec elementu usługi administracyjno-archiwizacyjnej.

Na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15, w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczę się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Uwzględniając powyższą analizę, należy uznać, że Usługi administracyjne również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższą argumentację Spółki, przytoczone stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych, Spółka stoi na wskazanym wcześniej stanowisku, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do:**

a. usług administracyjnych – **jest nieprawidłowe,**

b. usług archiwizacyjnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją (\`(...)\`) oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści do (\`(...)\`). W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach. Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Ustawy o PDOP (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co z a tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka nabywa usługi administracyjne i archiwizacyjne. W skład usługi administracyjnej wchodzi przede wszystkim administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy), administrowanie powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych. Usługa archiwizacyjna polega na archiwizowaniu dokumentów Spółki.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli” oraz „ usług przetwarzania danych” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia: „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16), wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Według organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi administracyjne są podobne do usług zarządzania (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzanie, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i doradztwa przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do świadczonych przez podmiot powiązany usług archiwizacyjnych należy stwierdzić, że usługi te nie są podobne do usług przetwarzania danych. Z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotem czynności świadczonych przez podmiot powiązany miało być opracowywanie danych. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.