Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-355/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z nabyciem lub budową obiektów infrastruktury — służących obsłudze wszystkich wyodrębnionych działek ewidencyjnych, a pozostających własnością Spółki jako części składowe jej nieruchomości — powinny zostać zaliczone w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działki; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2011 r. (data wpływu 13.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości zaliczenia na zasadzie proporcji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub budową infrastruktury obsługującej wszystkie wyodrębnione działki, a pozostającą własnością Spółki w momencie zbycia poszczególnych działek – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub budową infrastruktury obsługującej wszystkie wyodrębnione działki, a pozostającą własnością Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia na zasadzie proporcji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub budową infrastruktury obsługującej wszystkie wyodrębnione działki, a pozostającą własnością Spółki w momencie zbycia poszczególnych działek, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub budową infrastruktury obsługującej wszystkie wyodrębnione działki, a pozostającą własnością Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wielkopowierzchniowego. Prowadząc swoją podstawową działalność gospodarczą Spółka nabywa nieruchomości gruntowe w celu prowadzenia inwestycji polegających na budowie centrów handlowych. W praktyce biznesowej Spółki nabyte nieruchomości gruntowe są często dzielone na ewidencyjnie wyodrębnione działki. Po dokonaniu podziału nieruchomości na poszczególne działki ewidencyjne, część z tych działek zostaje następnie zbyta na rzecz innych podmiotów - prowadzących podobną do Spółki działalność - wraz z wybudowaną na nich infrastrukturą.

W momencie sprzedaży Spółka kwalifikuje odpowiednią (proporcjonalną) część wydatków na nabycie nieruchomości oraz wydatki na budowę infrastruktury trwale związanej ze zbywaną działką (stanowiącą część składową zbywanego gruntu w rozumieniu prawa cywilnego) do kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce występują jednak sytuacje i to do nich odnoszą się pytania zawarte w niniejszym wniosku - że obiekty infrastruktury, które służą całej nieruchomości (a więc również zbywanym działkom ewidencyjnym) znajdują na tej działce ewidencyjnej, która nie zostaje sprzedana i na której Spółka prowadzi swoją działalność. Obiekty te (budynki, budowle, urządzenia) stanowią odrębne środki trwałe dla celów podatkowych, a w świetle prawa cywilnego pozostają własnością Spółki, jako obiekty trwale związane z gruntem, który pozostaje jej własnością (części składowe gruntu zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego). Obiekty te służą jednak obsłudze wszystkich działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości nabytej przez Spółkę (np. rondo za pomocą którego rozprowadzany jest ruch samochodowy do poszczególnych działek).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z nabyciem lub budową określonych w opisie stanu faktycznego obiektów infrastruktury — służących obsłudze wszystkich wyodrębnionych działek ewidencyjnych, a pozostających własnością Spółki jako części składowe jej nieruchomości — powinny zostać zaliczone w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, Spółka wnosi o potwierdzenie, że jest uprawniona do zaliczenia całości wydatków na nabycie lub budowę powyższych obiektów infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki wydatki związane z nabyciem lub budową opisanych obiektów infrastruktury

służących obsłudze wszystkich wyodrębnionych działek ewidencyjnych, a pozostających własnością Spółki, jako części składowe jej nieruchomości — powinny zostać zaliczone w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych.

Zdaniem Spółki opisane wyżej obiekty infrastruktury służące obsłudze wszystkich wydzielonych działek powinny być kwalifikowane jako środki trwałe, jeżeli spełnią warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreśla, że do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się składniki majątkowe wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Wartość początkową należy ustalać zgodnie z regulacją art. 16g ustawy o CIT. W przypadku obiektów infrastruktury, które są nabywane przez Spółkę zastosowanie znajdzie regulacja art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (cena nabycia). W przypadku obiektów budowanych przez Spółkę zastosowanie znajdzie natomiast art. 1 6g ust. 4 ustawy o CIT (koszt wytworzenia).

Zdaniem Spółki odpisom amortyzacyjnym stanowiącym koszty uzyskania przychodów powinna podlegać tylko ta część wartości początkowej analizowanych obiektów infrastruktury, która nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży pozostałych działek ewidencyjnych. Taki sposób podatkowego ujęcia powyższych wydatków powinien w ocenie Spółki najlepiej odzwierciedlać ekonomiczny sens opisanych wyżej przedsięwzięć gospodarczych.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nieruchomości gruntowe nie podlegają amortyzacji i zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. W związku z powyższym obliczając dochód ze zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych Spółka powinna pomniejszyć przychód w postaci otrzymanej ceny o odpowiednio (proporcjonalnie) obliczoną część wydatków na nabycie całej nieruchomości gruntowej (przed dokonaniem podziału).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych powinna stanowić również odpowiednia część wydatków poniesionych na budowę analizowanych obiektów infrastruktury, które — choć pozostają własnością Spółki — służą wszystkim działkom ewidencyjnym. W tym ujęciu odpowiednio alokowana do poszczególnych działek część wydatków na budowę obiektów służących wszystkim działkom ewidencyjnym stanowiłaby koszt bezpośrednio związany z przychodem ze zbycia każdej z tych działek.

Spółka uważa, że taka metoda rozliczeń w sposób najbardziej wierny oddawałaby istotę ekonomiczną dokonywanych transakcji. W analizowanym stanie faktycznym, inwestycje podejmowane przez Spółkę należy bowiem pojmować kompleksowo. Cała naniesiona na nieruchomość gruntową infrastruktura stanowi system wzajemnie powiązanych obiektów niezbędnych dla funkcjonowania zarówno całości nieruchomości gruntowej jak i każdej z wydzielonych działek ewidencyjnych z osobna.

Nie ulega wątpliwości, że kontrahenci nabywający od Spółki poszczególne działki wymagają aby były one uzbrojone i posiadały dostęp do niezbędnych urządzeń i mediów — nieistotne jest jednak, na której działce znajdować się będzie fizycznie dany element infrastruktury, ale czy będzie on w stanie pełnić wymagane funkcje dla wszystkich nieruchomości. W sensie ekonomicznym omawiane elementy infrastruktury — jako służące wszystkim użytkownikom — stanowią integralną część całej nieruchomości gruntowej niezależnie od ewidencyjnie wyznaczonych granic poszczególnych działek. Funkcjonalność danego obiektu jest zatem w dużym stopniu niezależna od jego fizycznego położenia.

W przypadku infrastruktury, która stanowi część składową zbywanych działek kwalifikacja podatkowa nie budzi zdaniem Spółki istotnych wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Z punktu widzenia prawa cywilnego budynki i urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu i co do zasady nie mogą być odrębnym przedmiotem własności lub innych praw rzeczowych (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego). W związku z powyższą zasadą superficies solo cedit, infrastruktura wybudowana na zbywanych działkach dzieli ich los prawny. W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie powyższych środków trwałych powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia razem z nieruchomością gruntową (działką ewidencyjna), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku natomiast, gdy dany środek trwały stanowiłby cześć składową kilku działek ewidencyjnych (w tym działki pozostającej własnością Spółki) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powinna podlegać odpowiednio obliczona, proporcjonalna część ich wartości początkowej.

Podobnie należałoby zdaniem Spółki postąpić również w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdy dany obiekt infrastruktury stanowi co prawda część składową tylko działki ewidencyjnej stanowiącej własność Spółki, ale służy również pozostałym działkom ewidencyjnym.

Spółka uważa, że przy sprzedaży konkretnych działek do kosztów uzyskania przychodu powinna zostać zaliczona także cześć wydatków na nabycie lub budowę obiektów infrastruktury, które służą obsłudze wszystkich działek ewidencyjnych. Wnioskodawca podkreśla, że pomimo faktu, że koszty nabycia lub budowy tej infrastruktury nie są elementem wprost wliczanym przez Spółkę do ceny sprzedaży (Spółka nie uzyskuje zatem bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków od kontrahentów), to wartość rynkowa działki niewątpliwie uwzględnia fakt ich poniesienia. W gospodarce rynkowej ceny nieruchomości ustalane są bowiem przy uwzględnieniu wszystkich elementów cenotwórczych. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że godząc się na zapłatę określonej ceny racjonalnie działający kontrahent analizuje także fakt, czy nabywana nieruchomość posiada dostęp do niezbędnej jego zdaniem infrastruktury. W sytuacji braku któregoś z elementów (którejś funkcjonalności) nabywca działki z pewnością wnioskowałby o obniżenie ceny sprzedaży. W ten sposób, istnienie niezbędnej infrastruktury wspólnej (bądź jej brak) ma wpływ na wysokość ceny działki ewidencyjnej, a więc także na przychody Spółki.

Z tego punktu widzenia nie jest zdaniem Spółki na gruncie prawa podatkowego zasadne odmienne traktowanie przypadku zbywania poszczególnych części składowych lub udziałów we współwłasności tych obiektów infrastruktury, które są fizycznie posadowione na kilku działkach ewidencyjnych (w tym działki pozostającej własnością Spółki) oraz analizowanego w niniejszym wniosku przypadku ponoszenia kosztów nabycia lub budowy obiektów, które z uwagi na regulacje cywilnoprawne pozostaje co prawda w pełni własnością Spółki (jako część składowa wyłącznie jej nieruchomości gruntowej) ale de facto służą też innym działkom ewidencyjnym.

Zdaniem Spółki, skoro wartość rynkowa każdej działki ewidencyjnej uwzględnia wartość nabytych lub wybudowanych i pozostających we ramach majątku Spółki obiektów infrastruktury wspólnej (choć nie stanowi bezpośredniego zwrotu poniesionych na nie wydatków), to także poniesione wydatki powinny zdaniem Spółki zostać w odpowiedniej części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (w momencie sprzedaży działek), a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Proporcję kosztów Spółka obliczałaby w takim przypadku biorąc pod uwagę udział powierzchni sprzedawanej działki w powierzchni całej nieruchomości (sumie powierzchni wszystkich wyodrębnionych działek ewidencyjnych).

Wnioskodawca zaznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia w analizowanym stanie faktycznym sprzedawanym elementem nie jest fizycznie istniejący obiekt (na skutek regulacji prawa cywilnego dotyczących części składowych gruntu jego własność pozostaje w Spółce), ale raczej jego funkcjonalność, niezbędna dla pozostałych działek. Powyższe proponowane przez Spółkę rozwiązanie pozwoliłoby na urealnienie rozliczeń podatkowych — jak już wskazano, zdaniem Spółki sam fakt braku przepisów umożliwiających odpowiednie rozdysponowanie własności omawianych elementów infrastruktury nie wydaje się wystarczającą przyczyną dla różnicowania ich statusu w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W takich sytuacjach prawo podatkowe powinno korzystać ze swojej autonomiczności względem innych ustaw i niezależnie od ich niedoskonałości regulować obowiązki i prawa zgodnie z ekonomicznym sensem działalności gospodarczej.

Wydaje się, że argumenty przemawiające za takim stanowiskiem zauważają także organy podatkowe. Potwierdzeniem tej tezy, w ocenie Wnioskodawcy, jest na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 4 maja 2009 roku (sygn. IBPBI/I/415-101/09/KB). W analizowanym w powołanej interpretacji stanie faktycznym podatnik prowadził działalność deweloperską polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek podatnik ten budował na działkach odpowiednie uzbrojenie — np. sieć kanalizacyjną, sanitarna, kanalizację deszczowa, wodociągową. Organ podatkowy zgodził się w pełni z podatnikiem, że „wydatki poniesione na budowę infrastruktury związanej z funkcjonowaniem osiedla można alokować do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając powierzchnie poszczególnych działek. Przykładowo, jeśli osiedle mieszkaniowe składać będzie się z 10 działek o równej powierzchni, przy sprzedaży każdej z nich może zaliczyć do kosztów 1710 wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania osiedla mieszkaniowego. Gdyby pierwsza sprzedana działka miała powierzchnię odpowiadającą 30% wszystkich działek, wówczas ustalając dochód uzyskany na jej sprzedaży mogłaby uwzględnić 30% wydatków poniesionych na budowę infrastruktury”.

Organ podatkowy wydając interpretację zwrócił uwagę na ekonomiczny sens tworzenia infrastruktury wspólnej i potwierdził poprawność alokowania kosztów względem rzeczywistej funkcji gospodarczej elementów infrastruktury, a nie ich fizycznego położenia co w pełni pokrywa się ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej środków trwałych, które stanowią obiekty infrastruktury służące wszystkim działkom ewidencyjnym, ale z uwagi na swe fizyczne położenie pozostają własnością Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 1 7a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Spółka uważa, że jeżeli analizowane obiekty infrastruktury spełnią powyższe warunki a więc będą stanowić jedną wymienionych z kategorii rzeczy (np. budynki, budowle, urządzenia) oraz:

*   będą stanowić własność lub współwłasność Spółki,

*   zostaną nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie,

*   będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok,

*   będą w pełni wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

\- to Spółka będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Wartość początkową należy ustalać zgodnie z regulacją art. 16g ustawy o CIT. W przypadku obiektów infrastruktury, które są nabywane przez Spółkę zastosowanie znajdzie regulacja art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (cena nabycia). W przypadku obiektów budowanych przez Spółkę zastosowanie znajdzie natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (koszt wytworzenia).

Wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym nie będą miały miejsca okoliczności wymienione w art. 16 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności jak już wskazano wydatki na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych nie zostaną Spółce zwrócone. W szczególności nie stanowi takiego zwrotu cena sprzedaży danej działki ewidencyjnej. Ponadto Spółka nie zamierza oddawać analizowanych składników majątku do nieodpłatnego używania innych podmiotom. W szczególności inne podmioty będą partycypować w kosztach eksploatacji składników majątku (np. koszty utrzymania porządku, oświetlenia itp.).

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w razie uznania, że nie jest uprawniona do zaliczania wydatków ponoszonych na nabycie lub wytworzenie analizowanych środków trwałych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia poszczególnych działek — to może ona zaliczać odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych (określonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia na zasadzie proporcji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub budową infrastruktury obsługującej wszystkie wyodrębnione działki, a pozostającą własnością Spółki w momencie zbycia poszczególnych działek za **nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub budową infrastruktury obsługującej wszystkie wyodrębnione działki, a pozostającą własnością Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej za **prawidłowe.**

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wielkopowierzchniowego.

Prowadząc swoją podstawową działalność gospodarczą Spółka nabywa nieruchomości gruntowe w celu prowadzenia inwestycji polegających na budowie centrów handlowych. W praktyce biznesowej Spółki nabyte nieruchomości gruntowe są często dzielone na ewidencyjnie wyodrębnione działki. Po dokonaniu podziału nieruchomości na poszczególne działki ewidencyjne, część z tych działek zostaje następnie zbyta na rzecz innych podmiotów - prowadzących podobną do Spółki działalność - wraz z wybudowaną na nich infrastrukturą.

W praktyce występują sytuacje i to do nich odnoszą się pytania zawarte w niniejszym wniosku - że obiekty infrastruktury, które służą całej nieruchomości (a więc również zbywanym działkom ewidencyjnym) znajdują na tej działce ewidencyjnej, która nie zostaje sprzedana i na której Spółka prowadzi swoją działalność. Obiekty te (budynki, budowle, urządzenia) stanowią odrębne środki trwałe dla celów podatkowych, a w świetle prawa cywilnego pozostają własnością Spółki, jako obiekty trwale związane z gruntem, który pozostaje jej własnością (części składowe gruntu zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego). Obiekty te służą jednak obsłudze wszystkich działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości nabytej przez Spółkę (np. rondo za pomocą którego rozprowadzany jest ruch samochodowy do poszczególnych działek).

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten, jak i pozostałe w cyt. przepisie wydatki, bez względu na czas ich poniesienia, stanowić będą jednak koszt uzyskania przychodu, ale w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowego składnika majątkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z nabyciem lub budową obiektów infrastruktury, które służą całej nabytej nieruchomości (a więc również zbywanym działkom ewidencyjnym). Znajdują się one na tej działce ewidencyjnej, która nie zostaje sprzedana i na której Spółka prowadzi swoja działalność. Obiekty te (budynki, budowle, urządzenia) stanowią odrębne środki trwałe dla celów podatkowych. Wnioskodawca podnosi, iż w ocenie Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych powinna stanowić również odpowiednia część wydatków poniesionych na budowę analizowanych obiektów infrastruktury, które — choć pozostają własnością Spółki — służą wszystkim działkom ewidencyjnym.

Odnosząc jednak niniejszy stan faktyczny do wskazanych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zbycia środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak sam Wnioskodawca podkreśla, analizowane obiekty infrastruktury pozostają jego własnością, nie następuje przeniesienie własności ww. środków trwałych na nabywców działek ewidencyjnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego budynki i urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu i co do zasady nie mogą być odrębnym przedmiotem własności lub innych praw rzeczowych (art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Jednocześnie jak wynika ze stanu faktycznego koszty nabycia lub budowy tej infrastruktury nie są elementem wprost wliczanym przez Spółkę do ceny sprzedaży.

W związku z powyższym ponoszone przez Spółkę wydatki związane z nabyciem lub budową określonych w opisie stanu faktycznego obiektów infrastruktury – służących obsłudze wszystkich wyodrębnionych działek ewidencyjnych, a pozostających własnością Spółki jako części składowe jej nieruchomości nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia poszczególnych działek ewidencyjnych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych.

Z przytoczonych przepisów wynika powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ścisły związek wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego czy nabytego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Ponadto, grunty w myśl art. 16c cytowanej ustawy nie podlegają amortyzacji.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ww. ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z nabyciem lub budową obiektów infrastruktury, które służą całej nabytej nieruchomości (a więc również zbywanym działkom ewidencyjnym). Znajdują się one na tej działce ewidencyjnej, która nie zostaje sprzedana i na której Spółka prowadzi swoją działalność. Obiekty te (budynki, budowle, urządzenia) stanowią odrębne środki trwałe dla celów podatkowych, a w świetle prawa cywilnego pozostają własnością Spółki, jako obiekty trwale związane z gruntem, który pozostaje jej własnością (części składowe gruntu zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazał Wnioskodawca w analizowanym stanie faktycznym wydatki na nabycie lub wytworzenie opisanych środków trwałych nie zostaną Spółce zwrócone. W szczególności nie stanowi takiego zwrotu cena sprzedaży poszczególnych działek ewidencyjnych. Ponadto Spółka nie zamierza oddawać analizowanych składników majątku do nieodpłatnego używania innym podmiotom.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy prawa podatkowego do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z nabyciem lub budową określonych w opisie stanu faktycznego obiektów infrastruktury – służących obsłudze wszystkich wyodrębnionych działek ewidencyjnych, a pozostających własnością Spółki jako części składowe jej nieruchomości – powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.