Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.494.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Wyłączenia z opodatkowania przeniesienia do spółki przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) uzupełnionym pismem w dniu 16 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia do spółki przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia do Spółki przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. posiada 100% udziałów w Sp. z o.o. („Spółka 1” lub „Wnioskodawca”). Spółka 1 jest właścicielem i zarządcą nieruchomości (dalej „Nieruchomość”), która jest przedmiotem najmu komercyjnego. Nieruchomość jest wynajmowana w całości jednemu najemcy. Spółka 1 chciałaby dokonać zbycia Nieruchomości, jednakże w obecnej sytuacji prawnej, w jakiej Spółka 1 się znajduje nie jest to możliwe, gdyż Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej. Trwa spór sądowy z powództwa Spółki 1 o ustanowienie służebności, który będzie trwał przez niemożliwy do określenia czas, jak również nie jest możliwa ocena, czy spór ten zakończy się sukcesem dla Spółki 1.

W związku z tym, Spółka 1 rozważa dokonanie podziału Spółki 1 poprzez wydzielenie części Spółki 1 obejmującej Nieruchomość do istniejącej spółki (dalej „Spółka 2”) a następnie sprzedaż udziałów w Spółce 2.

W zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału, Spółka 2 wyda udziałowcowi Spółki 1, tj. Spółce udziały w Spółce 2. Spółka planuje następnie dokonać zbycia udziałów w Spółce 2 według wartości rynkowej tych udziałów podmiotowi niepowiązanemu (nie jest wykluczone, że nabywcą udziałów w Spółce 2 będzie obecny najemca Nieruchomości lub podmiot z nim powiązany).

W związku z powyższym planem, Spółka 1 planuje przenieść własność Nieruchomości w drodze podziału spółek poprzez wydzielenie na Spółkę 2. Poza nieruchomością na nabywcę przejdą wszelkiego rodzaju umowy dotyczące:

*   usług zarządzania Nieruchomością;

*   usługi nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością,

*   wywozu i utylizacji odpadów,

*   usługi dostarczania ciepła,

*   usługi dostarczania wody i odbioru ścieków,

*   dostaw energii.

Spółka 1 nie zatrudnia pracowników, gdyż wszelkie czynności związane z obsługą nieruchomości wykonywane są w ramach usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, w tym zarządzania nieruchomości oraz nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością, w związku z tym pracownicy również nie mogą być alokowani do wyodrębnianej dla potrzeb podziału części Spółki 1.

W zakresie pasywów, przejdą na Spółkę 2 wyłącznie te zobowiązania (bieżące zobowiązania krótkoterminowe) które mogą być alokowane do Nieruchomości, czyli związane z umowami dotyczącymi tej Nieruchomości.

Analogicznie przejdą należności krótkoterminowe związane z rozliczeniami z Najemcą (o ile na dzień podziału będą istniały). Spółka 1 nie posiada zobowiązań długoterminowych (np. kredytowych) jak również należności długoterminowych związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem działalności Spółki 1 jest komercyjny najem nieruchomości. Spółka 1 posiada nieruchomości w G. jak również w W. i T. W chwili obecnej poszczególne nieruchomości nie są formalnie wyodrębnione, jednakże koszty dotyczące nieruchomości są księgowane na odrębnych kontach, jak również różne podmioty zarządzają poszczególnymi nieruchomościami.

Spółka 1 rozważa również wyodrębnienie finansowe polegające na założeniu rachunków bankowych dla każdej nieruchomości, wydzieleniu w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnych dla każdej nieruchomości kont kosztowych oraz przychodowych (w tym odzwierciedlenie tego wyodrębnienia w Zakładowym Planie Kont), jak również formalne wyodrębnienie w ramach Spółki 1 części dedykowanej dla Nieruchomości poprzez podjęcie przez uprawniony organ Spółki 1 uchwały w sprawie założenia oddziałów w G. oraz w T., a następnie ich rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym, Spółka 1 przeniesie na Spółkę 2 wszelkie składniki materialne (Nieruchomość) i niematerialne (umowy związane z nieruchomością) niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości i kontynuacji działalności przez Spółkę 2 w odniesieniu do Nieruchomości.

Spółka 2 w przypadku nabycia w wyniku podziału Spółki 1 Nieruchomości rozważa podjęcie uchwały w sprawie powołania oddziału w G. i jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Opis Nieruchomości oraz historia jej nabycia przez Spółkę 1:

Lokal biurowy w budynku biurowo - mieszkalnym położony w centralnej części miasta w miejscu o dużym natężeniu ruchu kołowego. Spółce 1 przysługuje prawo własności lokalu usługowo - biurowego. Do lokalu przynależą pomieszczenia zlokalizowane w piwnicy budynku. Właścicielowi tego lokalu przysługuje do dnia 5 grudnia 2089 r. udział 517/1000 części użytkowania wieczystego działki nr 1135/604 obszaru 362m2 oraz taki sam udział we współwłasności części budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania. Dla nieruchomości lokalowej prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, Nieruchomość lokalowa o funkcji usługowo - biurowej położona na parterze oraz I piętrze budynku mieszkalno-usługowego. Pomieszczenia lokalu zlokalizowane na parterze i I piętrze lokalu posiadają charakter biurowy. Ponadto w piwnicy znajdują się pomieszczenia o charakterze magazynowym. Budynek z przedmiotowym lokalem został wzniesiony w 1937 roku a w roku 1993 został rozbudowany o część parterową, wzniesioną od strony zaplecza budynku. Część główna budynku (wzniesiona w 1937 roku) jest 4 - kondygnacyjna w pełni podpiwniczona o konstrukcji szkieletowej żelbetowej, natomiast część dobudowana (wzniesiona w 1993 roku) jest parterowa częściowo podpiwniczona o konstrukcji murowanej. Część usługowo - biurowa budynku usytuowana jest w części piwnicy, na parterze oraz I piętrze (przedmiotowy lokal), natomiast na kondygnacjach powyżej I piętra znajdują się lokale mieszkalne nie będące własnością spółki. Przedmiotowa nieruchomość razem z innymi prawami została wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki 1 w listopadzie 2011 r. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w zamian za udziały Spółki 1 w podwyższonym kapitale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości, która w związku z podziałem Spółki 1 ma zostać wydzielona do istniejącej Spółki 2, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przedmiotowa transakcja podziału przez wydzielenie i przeniesienia ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości, który ma być przedmiotem wydzielenia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (dalej „ustawa VAT”), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy VAT zgodnie z którą, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo na gruncie kodeksu cywilnego definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm. ), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać przedmiot transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on obejmować co najmniej takie składniki, które są niezbędne do realizacji założonych zadań gospodarczych (tj. bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych). Wnioskodawca wskazuje, że tak właśnie jest w przedmiotowej sytuacji.

1.  ZCP w praktyce podatkowej

W pierwszej kolejności wskazać tu należy, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują zgodnie, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać - na gruncie przepisów podatkowych - zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są - w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem organów podatkowych wyodrębnienie to powinno mieć „sformalizowany” charakter. Jak bowiem konsekwentnie wskazuje się w indywidualnych interpretacjach podatkowych: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG).

Tak też np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014.04.01: „Wyodrębnienie powinno być dokonane w różnoraki sposób: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub w jeszcze inny sposób. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej jako wydział, oddział, biuro, sklep itp.”

Warto jednak zauważyć, że nieco odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Kładąc główny nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują bowiem, że:

*   „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. \[definicja analogiczna jak w ustawie VAT - przyp. - PT\] Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, jest to orzeczenie prawomocne, którego Minister Finansów nie skarżył do NSA).

*   „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.” (tak WSA w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, oraz NSAz dnia 20 marca 2012 sygn. I FSK 815/11, który podtrzymał pozytywne dla podatnika stanowisko),

1.  Wyodrębnienie finansowe

W interpretacjach organów podatkowych, podobnie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego punktu widzenia, nie jest więc konieczne formalne utworzenie oddzielnej komórki, chociaż wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest właśnie w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG oraz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Podobnie A. Mariański, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014, że: „Do stwierdzenia, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczyłaby możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naszym zdaniem, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Może to być posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), alokowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworzenie planu finansowego czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej.”

Podobne stanowisko prezentują zresztą także organy, które uznają istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części dotyczącej wyodrębnienia finansowego w sytuacji, gdy w szczególności:

*   utworzono w Zakładowym Planie Kont odrębne konta służące do ewidencjonowania wyłącznie transakcji realizowanych przez wyodrębnioną jednostkę oraz ustalania wyniku finansowego odrębnie dla tej części działalności (inwestycji),

*   założono odrębny rachunek bankowy dla wyodrębnionej działalności i posiada ona własne zasoby pieniężne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 września 2014 r. nr ITPP2/443-888/11/PS).

Jako dodatkowe elementy potwierdzające wyodrębnienie finansowe można z kolei wskazać m.in. sporządzanie odrębnych raportów finansowych dla zarządu w zakresie działalności finansowej wyodrębnionej jednostki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 września 2014 r., nr IBPP4/443-266/14/EK).

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

W odniesieniu do tego (zarazem ostatniego) rodzaju wyodrębnienia, wskazać należy, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG).

Wagę wyodrębnienia funkcjonalnego można również dostrzec w prawie wspólnotowym, w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, TSUE wskazał bowiem, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. winna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć. Zdaniem TSUE pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa unijnego i należy je interpretować w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z 5.04.2012 r. (sygn. I FSK 1001/11): „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności. Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 112, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Tylko wówczas, gdy przekazywane aktywa przedsiębiorstwa są niewystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem VAT, co wymaga udokumentowania jej fakturą VAT (\`(...)\`).”

Kluczowe znaczenie ma zatem możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP.

Przedmiotowy zespół składników majątkowych ma co do zasady obejmować także zobowiązania, które możliwe będą do przyporządkowania do Nieruchomości. Będą to przede wszystkim zobowiązania związane z umowami związanymi z obsługą i zarządzaniem Nieruchomością. Praktyka sądów w zakresie zobowiązań jest następująca:

*   NSA w wyroku z 12 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2222/09): „definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. Mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną.”

*   NSA w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11): „Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika (\`(...)\`) jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

*   WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1499/12): „Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, podlegającej ocenie Sądu, przyjął, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić z.c.p. jest konieczność przypisania do niego wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Stwierdził też, że zbycie z.c.p. jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. (\`(...)\`) definicja z.c.p. nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Przy interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć zatem na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Trzymanie się bowiem tylko literalnego brzmienia ww. przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionych organizacyjne i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - co do zasady.”

Należy zwrócić na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07. Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę wydzielenia opisanej masy majątkowej daje Spółce 2 możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 490/09 (orzeczenie prawomocne nie zaskarżone do NSA), gdzie Sąd wskazuje, że istotne jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy istnieją podstawy do uznania przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która nie podlega na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (Nieruchomość oraz umowy związane z zarządzeniem i obsługą Nieruchomością, zapisy w księgach rachunkowych), w tym zobowiązań, o ile będą istniały na dzień podziału;
2.  zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez uchwałę o powołaniu Oddziału Spółki 1 w G. i jego rejestrację w KRS, jak również fizyczną lokalizację w innym mieście niż siedziba Spółki);
3.  zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez odrębne konta przychodowe oraz kosztowe, odzwierciedlone w Zakładowym Planie Kont, jak również odrębny rachunek bankowy, na którym te koszty i przychody będą rozliczane);
4.  składniki te są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających na najmie powierzchni biurowej), a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Spółce 2 (wyodrębnienie funkcjonalne), która będzie kontynuowała działalność Spółki 1 w odniesieniu do Nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka 1) jest właścicielem i zarządcą nieruchomości, która jest przedmiotem najmu komercyjnego. Nieruchomość jest wynajmowana w całości jednemu najemcy. Spółka 1 rozważa dokonanie podziału Spółki 1 poprzez wydzielenie części Spółki 1 obejmującej Nieruchomość do istniejącej spółki (Spółka 2) a następnie sprzedaż udziałów w Spółce 2. W zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału, Spółka 2 wyda udziałowcowi Spółki 1, tj. Spółce udziały w Spółce 2. W związku z powyższym planem, Spółka 1 planuje przenieść własność Nieruchomości w drodze podziału spółek poprzez wydzielenie na Spółkę 2. Poza nieruchomością na nabywcę przejdą wszelkiego rodzaju umowy dotyczące: usług zarządzania Nieruchomością; usługi nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością, wywozu i utylizacji odpadów, usługi dostarczania ciepła, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, dostaw energii. Spółka 1 nie zatrudnia pracowników (obsługa nieruchomości wykonywana jest przez podmioty zewnętrzne). W zakresie pasywów, przejdą na Spółkę 2 wyłącznie zobowiązania (bieżące zobowiązania krótkoterminowe), alokowane do Nieruchomości. Analogicznie przejdą należności krótkoterminowe związane z rozliczeniami z Najemcą (o ile na dzień podziału będą istniały). Spółka 1 nie posiada zobowiązań długoterminowych (np. kredytowych) jak również należności długoterminowych związanych z Nieruchomością. Przedmiotem działalności Spółki 1 jest komercyjny najem nieruchomości. Spółka 1 posiada nieruchomości w G. jak również w W. i T. W chwili obecnej poszczególne nieruchomości nie się formalnie wyodrębnione, jednakże koszty dotyczące nieruchomości są księgowane na odrębnych kontach, jak również różne podmioty zarządzają poszczególnymi nieruchomościami. Spółka 1 rozważa również wyodrębnienie finansowe polegające na założeniu rachunków bankowych dla każdej nieruchomości, wydzieleniu w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnych dla każdej nieruchomości kont kosztowych oraz przychodowych (w tym odzwierciedlenie tego wyodrębnienia w Zakładowym Planie Kont), jak również formalne wyodrębnienie w ramach Spółki 1 części dedykowanej dla Nieruchomości poprzez podjęcie przez uprawniony organ Spółki 1 uchwały w sprawie założenia oddziałów w G. oraz w T., a następnie ich rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z powyższym, Spółka 1 przeniesie na Spółkę 2 wszelkie składniki materialne (Nieruchomość) i niematerialne (umowy związane z nieruchomością) niezbędne do wykonywania działalność gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości i kontynuacji działalności przez Spółkę 2 w odniesieniu do Nieruchomości. Spółka 2 w przypadku nabycia w wyniku podziału Spółki 1 Nieruchomości, rozważa podjęcie uchwały w sprawie powołania oddziału w G. i jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości, która w związku z podziałem Spółki 1 ma zostać wydzielona do istniejącej Spółki 2, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielony w postaci Nieruchomości ze Spółki 1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Jak wynika z opisu sprawy wyodrębnienie finansowe dotyczące Nieruchomości będzie polegało na założeniu rachunków bankowych dla każdej Nieruchomości, wydzieleniu w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnych dla każdej Nieruchomości kont kosztowych oraz przychodowych (w tym odzwierciedlenie tego wyodrębnienia w Zakładowym Planie Kont).

Oprócz wyodrębnienia finansowego przedmiotowa Nieruchomość będzie także spełniała przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości będzie świadczyło jej wydzielenie w strukturze organizacyjnej Spółki 1. Z wniosku wynika, że Spółka 1 posiada nieruchomości w G. jak również w W. i T. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa Nieruchomość będzie organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie poprzez uchwałę o powołaniu Oddziału Spółki 1 w G. i jego rejestrację w KRS, jak również fizyczną lokalizację w innym mieście niż siedziba Spółki. Ponadto oprócz Nieruchomości przejdą wszelkiego rodzaju umowy (składniki majątkowe) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. usługi zarządzania Nieruchomością; usługi nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością, wywozu i utylizacji odpadów, usługi dostarczania ciepła, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dostaw energii.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym Nieruchomości będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji swoich zadań, poprzez dysponowanie m.in. składnikami majątkowymi, w tym zobowiązania handlowe (krótkoterminowe) czy inne zobowiązania. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Spółka 1 przeniesie na Spółkę 2 wszelkie składniki materialne (Nieruchomość) i niematerialne (umowy związane z nieruchomością) niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości i kontynuacji działalności przez Spółkę 2 w odniesieniu do Nieruchomości.

Z uwagi na powyższą analizę rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Nieruchomość będzie wydzielona organizacyjnie, finansowo z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, czynność przeniesienia Nieruchomości do Spółki 2 poprzez jej wydzielenie ze Spółki 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.