Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.539.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości wraz z Budynkiem
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości wraz z Budynkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości wraz z Budynkiem. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zamiennie „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest częścią grupy N. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. Spółka zamierza zawrzeć umowę zakupu nieruchomości od małżonków (dalej „Małżonkowie”). Małżonkowie są przedsiębiorcami zarejestrowanymi w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Małżonkowie prowadzą działalność w zakresie najmu w ramach spółki cywilnej (dalej „Spółka cywilna”). Małżonkowie są jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej. Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem VAT. Małżonkowie są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym (dalej odpowiednio „Nieruchomość” oraz „Budynek”).

Budynek posadowiony jest na jednej działce ewidencyjnej. Prawo do użytkowania wieczystego tej działki należy do Małżonków na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością Budynku w 2004 r. Wydanie Nieruchomości nastąpiło w 2005 r. Od 2005 r. powierzchnie handlowo - usługowe w Budynku są wynajmowane przez Spółkę cywilną. Z tego tytułu Spółka jest podatnikiem VAT. Budynek po nabyciu przez Małżonków nie podlegał modernizacji, przebudowie lub rozbudowie. Nie prowadzono też innych prac zwiększających jego wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w stosunku do wartości wynikającej z ceny nabycia ustalonej w 2005 r. Małżonkowie wedle wiedzy Spółki prowadzą też (indywidualnie lub za pośrednictwem spółek cywilnych) działalność gospodarczą w innym zakresie, tj. stację paliw oraz wynajem innych nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza kupić Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionego na niej Budynku). Przed zawarciem umowy przenoszącej własność Lokali, Wnioskodawca oraz działający w ramach Spółki cywilnej Małżonkowie złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (oświadczenie zostanie złożone na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT).

Obecnie znajdujące się w Budynku lokale są przedmiotem umów najmu. Co prawda Małżonkowie wypowiedzieli już te umowy najmu, ale okres wypowiedzenia wciąż trwa. W momencie zawarcia umowy przenoszącej Nieruchomości umowy te będą zatem jeszcze obowiązywać - okres wypowiedzenia ostatniej z nich powinien upłynąć w styczniu 2019 r. Oznacza to, że w momencie nabycia Nieruchomości Wnioskodawca z mocy prawa wstąpi jako wynajmujący w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu. Wynika to z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”. Zgodnie z art. 678 § 2 kodeksu cywilnego: „Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana”. Oznacza to, że Wnioskodawca, z mocy prawa, wstąpi jako wynajmujący w stosunek najmu na miejsce Małżonków. Będzie to jednak stan przejściowy wynikający tylko i wyłącznie z ustalenia przez Małżonków długich okresów wypowiedzenia umów najmu (wśród najemców są sieci handlowe, które zagwarantowały sobie takie prawo). Wnioskodawca nie zamierza kontynuować umów najmu zawartych przez Małżonków dłużej, niż jest to konieczne, tj. dłużej niż przez okres wypowiedzenia. Celem Wnioskodawcy jest wyburzenie Budynku w najbliższej przyszłości (po upływie terminu wypowiedzenia umów najmu), aby wybudować na działce budynki mieszkalne i sprzedać znajdujące się w nich lokale (innymi słowy Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność deweloperską, tak jak inne podmioty z Grupy N.). Oznacza to, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT stawką 8% (lokale mieszkalne) albo 23% (inne lokale). Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać (także na podstawie umów zlecenia, o dzieło albo innych umów cywilnoprawnych) osób dotychczas pracujących dla Sprzedającego (albo z nim współpracujących). Wnioskodawca nie wyklucza natomiast, że zawrze nowe umowy z tymi samymi dostawcami usług, którzy obecnie obsługują znajdujące się w Budynku lokale (np. dostawcami prądu, wody, zajmującymi się wywozem śmieci). Nie jest również wykluczone dokonanie cesji tych umów - jeśli takie rozwiązanie będzie prostsze. Umowy te będą obowiązywać tylko do czasu wygaśnięcia umów najmu, czyli przez kilka miesięcy. W późniejszym czasie Wnioskodawca podpisze nowe umowy na dostawę mediów (dotyczące realizacji inwestycji).

Wnioskodawca nie posiada informacji odnośnie sytuacji majątkowej Małżonków innych niż wskazane powyżej. Wnioskodawca nie posiada również informacji, czy Małżonkowie będą kontynuować prowadzenie działalności w ramach Spółki cywilnej (ewentualnie w jakim zakresie), czy też zostanie ona rozwiązana. W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w celu upewnienia się, w jaki sposób transakcja powinna zostać opodatkowana. Interpretacja w analogicznym stanie faktycznym dla innej spółki z Grupy N., która miała kupić od Małżonków Nieruchomość została wydana w dniu 27 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.366.2018.1.MT. Również sprzedający dysponują interpretacją indywidualną zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Małżonków w imieniu Spółki cywilnej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości? (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Artykuł 2 pkt 27e Ustawy o VAT stanowi, że: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, Nieruchomość nie może być uznana ani za przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie nabywa bowiem funkcjonującego przedsiębiorstwa (jego wydzielonej części), tylko Nieruchomość (Budynek wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu).

Podsumowując, planowana transakcja nie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Jej przedmiotem jest bowiem Nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). Przykładem jest wyrok z dnia 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15). NSA wskazał w tym orzeczeniu, że: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie, sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej nie towarzyszyło przeniesienie żadnych praw wynikających z umów najmu, jakie zawarła A. sp. z o.o. Okoliczność, że spółka ta wynajmowała część budynków i pomieszczeń znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach jest więc bez znaczenia. Dyrektor IS nie kwestionował schematu organizacyjnego A. sp. z o.o., zgodnie z którym posiadała ona „dział nieruchomości”, który jednak ani jako całość, ani chociażby jako część obejmująca wynajem nieruchomości, nie stanowił przedmiotu sprzedaży na rzecz Skarżącej. Z wyjaśnień Skarżącej, zawartych między innymi w piśmie z 23 grudnia 2013 r., wynika że przedmiotowe nieruchomości wraz z innymi nieruchomościami A. sp. z o.o. przyporządkowane były do działu nieruchomości i wraz z innymi nieruchomościami tej spółki zarządzane były przez tenże dział. Nieruchomości wykorzystywane były głównie do czerpania pożytków z najmu lub operacji obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby w A. sp. z o.o. przedmiotowe dwie nieruchomości były wyodrębnione w jakikolwiek sposób pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie najmu. W tej sytuacji samo zawarcie przez Skarżącą umów najmu dotyczących nabytych nieruchomości nie stanowi kontynuacji działalności prowadzonej przez A. sp. z o.o. w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości - takiej bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w A. sp. z o.o. nie było. Chybiony jest argument, że w krótkim czasie od nabycia nieruchomości Skarżąca zawarła nowe umowy z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych i odbiorcami ścieków. Dla właściciela nieruchomości, a stała się nim Skarżąca, zawarcie takich umów jest wręcz koniecznością. Bez znaczenia jest okoliczność, że obsługa księgowa i sprawowanie zarządu nad działem nieruchomości w A. sp. z o.o., a następnie działalnością Skarżącej zakresie nieruchomości, prowadziły te same osoby. Jedną z tych osób był M. S., który - jak wyjaśnił Naczelnik US - był prezesem zarządu w obu spółkach, drugą zaś S. B. - księgowa zatrudniona w Skarżącej spółce. Z akt sprawy nie wynika, aby przypisanie tym osobom zarządu nieruchomościami wynikało z faktu "przejęcia" tych osób jako pracowników należących niejako do ZCP”.

Nie można pominąć również faktu, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca zainteresowany jest jedynie nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza doprowadzić do wyprowadzenia się najemców w najszybszym możliwym terminie (w praktyce będzie to kilka miesięcy) oraz wyburzyć Budynek, aby w jego miejsce zbudować budynki mieszkalne i sprzedać znajdujące się w nich lokale. Oznacza to, że w praktyce Budynek - z punktu widzenia Wnioskodawcy - pomniejsza wartość działki. Przed rozpoczęciem działalności deweloperskiej Wnioskodawca będzie bowiem musiał ponieść koszty jego wyburzenia.

Nie ma zatem wątpliwości, że celem nabycia Nieruchomości nie jest kontynuowanie działalności w zakresie najmu, tylko zrealizowanie projektu deweloperskiego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Oznacza to, że zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru. Dostawą towarów jest również zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek (wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT). Oznacza to, że Nieruchomość jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W analizowanej sytuacji nie ma wątpliwości, że warunek dokonania sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT jest spełniony. Sprzedaży dokonują bowiem przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą (wynajmujący lokale w Budynku) w formie spółki cywilnej będącej czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT: „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się zatem samego podatku - należnego z tytułu danej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z przepisu tego (w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT) wynika, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu (które stanowi dostawę towarów) stosuje się taką stawkę VAT, jaka jest właściwa do dostawy budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Potwierdza to prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. (I SA/Gd 555/17).

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W analizowanej sytuacji Małżonkowie nie dokonali ulepszenia Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (nie zmieniali również przeznaczenie Lokali). Nie ma zatem wątpliwości, że planowana na początku 2018 r. sprzedaż będzie następować po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (do którego doszło najpóźniej w momencie wynajęcia znajdujących się w Budynku lokali, czyli w 2005 r.).

Taki wniosek wynika zarówno z brzmienia literalnego polskich przepisów, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16). W wyroku tym wskazano, że: „Co się tyczy, po drugie, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości. W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że odnośny budynek stanowiący nieruchomość został poddany modernizacji, której koszty przekroczyły 30% jego początkowej wartości. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformari”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11 EU:C:2012:461, pkt 39). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów”.

W analizowanej sytuacji Budynek nie był ani ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ani zmieniono jego przeznaczenia. W konsekwencji sprzedaż Budynku, co do zasady, podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Transakcja będzie jednak podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, ponieważ Wnioskodawca oraz działający w ramach Spółki cywilnej Małżonkowie złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części”.

Podsumowując, do sprzedaży Budynku (a w konsekwencji także do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT. Nie ma również żadnego przepisu, który przewidywałby sprzedaż budynku o charakterze biurowym z preferencyjną stawką VAT. W konsekwencji należy zastosować podstawową stawkę VAT, czyli 23%. Taką samą stawkę należy zastosować do sprzedaży udziału w prawie własności gruntu (wynika to z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT).

Sprzedający są zatem zobowiązani opodatkować sprzedaż 23% stawką VAT i udokumentować ją fakturą wystawioną przez Spółkę cywilną na zasadach ogólnych, tzn. w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po dostawie Nieruchomości. Wynika to z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że: „Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8’’.

Z kolei Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 1, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w (\`(...)\`) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Oznacza to, że Wnioskodawca może odliczyć VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą tę transakcję, albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę zakupu Nieruchomości od Małżonków. Małżonkowie są przedsiębiorcami zarejestrowanymi w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadzą działalność w zakresie najmu w ramach Spółki Cywilnej oraz są jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej. Małżonkowie są właścicielami Nieruchomości zabudowanej Budynkiem. Wnioskodawca, z mocy prawa, wstąpi jako wynajmujący w stosunek najmu na miejsce Małżonków, ale będzie to stan przejściowy wynikający tylko i wyłącznie z ustalenia przez Małżonków długich okresów wypowiedzenia umów najmu (wśród najemców są sieci handlowe, które zagwarantowały sobie takie prawo). Wnioskodawca nie zamierza kontynuować umów najmu zawartych przez Małżonków dłużej, niż jest to konieczne tj. dłużej niż przez okres wypowiedzenia. Wnioskodawca jest zainteresowany jedynie nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, bowiem celem Wnioskodawcy jest wyburzenie Budynku w najbliższej przyszłości (po upływie terminu wypowiedzenia umów najmu). Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przedmiotem dostawy na jego rzecz jest Nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Wnioskodawca nie nabędzie funkcjonującego przedsiębiorstwa (jego wydzielonej części), tylko Nieruchomość (Budynek wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu).

W związku z powyższym opisem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z Budynkiem) przez Małżonków prowadzących Spółkę cywilną na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, tylko będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zatem jedną z przesłanek warunkujących objęcie zwolnieniem od podatku dostawy towarów na podstawie ww. przepisu, jest wykorzystywanie przez sprzedającego tych towarów (w tym nieruchomości), jedynie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy , oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Małżonkowie prowadzący Spółkę cywilną nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością Budynku w 2004 r. Wydanie Nieruchomości nastąpiło w 2005 r. i od tego roku powierzchnie handlowo - usługowe w Budynku są wynajmowane przez Spółkę cywilną. Budynek po nabyciu przez Małżonków nie podlegał modernizacji, przebudowie lub rozbudowie. Nie prowadzono też innych prac zwiększających jego wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stosunku do wartości wynikającej z ceny nabycia ustalonej w 2005 r. Przed zawarciem umowy przenoszącej własność Lokali Wnioskodawca oraz działający w ramach Spółki cywilnej Małżonkowie złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oświadczenie zostanie złożone na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT).

Wobec tego, mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że dokonana przez Małżonków prowadzących Spółkę cywilną dostawa Budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do dostawy ww. Budynku na rzecz Wnioskodawcy zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Planowa sprzedaż Budynku nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca w opisanym we wniosku zdarzeniu wskazał, że powierzchnie handlowo - usługowe w Budynku są wynajmowane przez Spółkę cywilną.

Jak wcześniej wyjaśniono, zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy Małżonkowie oraz Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Małżonkowie i Wnioskodawca planują przed dokonaniem transakcji złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy Nieruchomości wraz z Budynkiem spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku.

Tym samym, w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę Budynku stawką 23%, wówczas dostawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Małżonkowie prowadzący Spółkę cywilną oraz Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność deweloperską - będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT stawką 8% (lokale mieszkalne) albo 23% (inne lokale). Zatem, Nieruchomość zostanie w całości wykorzystana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdy Małżonkowie prowadzący Spółkę cywilną i Wnioskodawca przed dokonaniem transakcji dostawy Nieruchomości wraz z Budynkiem złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1). Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy a zatem nie wywiera skutku prawnego dla Małżonków prowadzących Spółkę cywilną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.