Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-162/16-6/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług oraz brak opodatkowania odszkodowań, grzywien, prepayments.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara; koszt; mandaty; odszkodowania; opłata-opłata drogowa; rekompensata; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi najmu ciągników z zagranicy;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi najmu kierowców (personelu) z Niemiec;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi najmu samochodów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi serwisu technicznego;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi zarządzania komputerem pokładowym;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu dodatku paliwowego;
*   **prawidłowe** – w zakresie grzywien nakładanych na kierowców wynikających z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy;
*   **prawidłowe** – w zakresie prepayments – rozliczenia diet kierowców;
*   **prawidłowe** – w zakresie odszkodowań obciążających Wnioskodawcę związanych z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu);
*   **prawidłowe** – w zakresie obciążenia kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej).

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi najmu ciągników z zagranicy, określenia miejsca świadczenia usługi najmu kierowców (personelu) z Niemiec, określenia miejsca świadczenia usługi najmu samochodów, określenia miejsca świadczenia usługi serwisu technicznego, określenia miejsca świadczenia usługi zarządzania komputerem pokładowym, określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej, określenia miejsca świadczenia kosztu dodatku paliwowego, grzywien nakładanych na kierowców wynikających z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy, prepayments – rozliczenia diet kierowców, odszkodowań obciążających Wnioskodawcę związanych z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu) oraz obciążenia kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, wyjaśnienie dotyczące pełnomocnictwa i adres ePUAP oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy, skutki podatkowe i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży transportowej. Zasadniczą działalnością Wnioskodawcy jest przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy. Spółka co do zasady sprzedaje swoje usługi transportowe na rzecz jednego kontrahenta.

W celu świadczenia usług transportowych Spółka nabywa od licznych kontrahentów zagranicznych (będących czynnymi podatnikami VAT) następujące świadczenia:

1.  najem ciągników z zagranicy,
2.  najem kierowców (personelu) z Niemiec,
3.  najem samochodów,
4.  serwis techniczny,
5.  zarządzanie komputerem pokładowym,
6.  koszty opłaty drogowej,
7.  koszty dodatku paliwowego.

Niezależnie od powyższych transakcji, Wnioskodawca jest obciążany przez kontrahentów zagranicznych następującymi obciążeniami:

1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy,
2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
3.  odszkodowania obciążające Wnioskodawcę związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
4.  obciążenie kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej).

Powyższe transakcje są dokonywane na podstawie ustaleń z kontrahentami w formie pisemnej lub ustnej. Sprzedawcami z tytułu powyższych transakcji są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy VAT, którzy zasadniczo są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Spółka w zakresie rozpoznawania powyższych czynności chciałaby potwierdzić prawidłowość klasyfikacji wskazanych powyżej zdarzeń dla celów podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Rozliczenia/koszty przedstawione w stanie faktycznym, które Wnioskodawca nabywa są samodzielnymi świadczeniami nabywanymi od tych kontrahentów. Poza wskazanymi świadczeniami Wnioskodawca nie nabywa innych świadczeń od tych podmiotów.
2.  Wnioskodawca nie nabywa innych usług od wskazanych podmiotów.
3.  Kontrahenci zagraniczni są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  W przedmiocie zapytania organu podatkowego, jakie skutki Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    *   rozpoznania wskazanych usług jako czynności opodatkowanych w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy VAT (pytanie 1);
    *   rozpoznania wskazanych zdarzeń gospodarczych jako czynności niepodlegających pod polski VAT (pytanie 2)?Wnioskodawca podkreśla, iż chciałby uzyskać odpowiedź, czy przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu polskim VAT i na jakich zasadach. W konsekwencji, pytanie dotyczy możliwości powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy, a tym samym Wnioskodawca ma status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.
2.  Ciągniki są faktycznie oddawane do użytkowania w Niemczech. Ciągłe posiadanie danego ciągnika lub korzystanie z niego przez Wnioskodawcę przekracza 30 dni.
3.  Samochody są faktycznie oddawane do użytkowania w Niemczech. Ciągłe posiadanie danego samochodu lub korzystanie z niego przez Wnioskodawcę przekracza 30 dni.
4.  Usługa serwisu technicznego dotyczy serwisu rzeczy ruchomych.
5.  W zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej to drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terenie wszystkich państw Unii Europejskiej, w szczególności Niemcy, Włochy oraz Holandia.
6.  Dodatek paliwowy jest związany z ilością faktycznie przejechanych kilometrów w ramach usługi transportu towarów i polega na pomnożeniu ilości przejechanych kilometrów oraz wskaźnika opartego na aktualnej cenie paliwa.
7.  W zakresie opodatkowania obciążenia kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę przedmiotowe obciążenie stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniższe usługi jako czynności opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy VAT:
    1.  najem ciągników z zagranicy,
    2.  najem kierowców (personelu) z Niemiec,
    3.  koszty opłaty drogowej,
    4.  najem samochodów,
    5.  koszty dodatku paliwowego,
    6.  serwis techniczny,
    7.  zarządzanie komputerem pokładowym?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniższe zdarzenia gospodarcze jako czynności niepodlegające pod polski VAT:
    1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy,
    2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
    3.  odszkodowania obciążające Wnioskodawcę związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
    4.  obciążenie kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Spółki, nabywane od kontrahentów zagranicznych poniżej wskazane transakcje:

1.  najem ciągników z zagranicy,
2.  najem kierowców (personelu) z Niemiec,
3.  koszty opłaty drogowej,
4.  najem samochodów,
5.  koszty dodatku paliwowego,
6.  serwis techniczny,
7.  zarządzanie komputerem pokładowym

stanowią świadczenia kontrahentów zagranicznych wykonywane na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez kontrahentów zagranicznych będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28b ustawy VAT. Oznacza to, iż miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie co do zasady wyznaczane przez miejsce w którym nabywca usługi, będący podatnikiem, ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli bierze ono udział w transakcji) lub stałe miejsce zamieszkania (z określonymi w następnych punktach art. 28 wyjątkami). Usługi świadczone na rzecz niepodatników opodatkowane są z kolei w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy (art. 28c). Kryterium najczęściej decydującym o miejscu opodatkowania danej usługi jest status usługobiorcy.

W ocenie Spółki, wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone przez kontrahentów zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, tj. w Polsce.

Ad. 2)

W opinii Spółki, nabywane od kontrahentów zagranicznych poniżej wskazane transakcje:

1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy,
2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
3.  odszkodowania obciążające Wnioskodawcę związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
4.  obciążenie kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej), nie są czynnościami podlegającymi pod polski podatek VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Z kolei w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego pozwalają uznać, iż w sytuacji obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahentów zagranicznych następującymi rozliczeniami:

1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy,
2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
3.  odszkodowania obciążające Wnioskodawcę związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
4.  obciążenie kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej)

nie występuje odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W tych sytuacjach nie występuje wzajemność świadczeń. Zatem przedmiotowej kwoty nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą ze wskazanych powyżej tytułów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi najmu ciągników z zagranicy, określenia miejsca świadczenia usługi najmu kierowców (personelu) z Niemiec, określenia miejsca świadczenia usługi najmu samochodów, określenia miejsca świadczenia usługi serwisu technicznego, określenia miejsca świadczenia usługi zarządzania komputerem pokładowym, określenia miejsca świadczenia kosztu dodatku paliwowego, grzywien nakładanych na kierowców wynikających z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy, prepayments – rozliczenia diet kierowców, odszkodowań obciążających Wnioskodawcę związanych z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu), obciążenia kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej); natomiast jest nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży transportowej, a jego zasadniczą działalnością jest przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy. Wnioskodawca co do zasady sprzedaje swoje usługi transportowe na rzecz jednego kontrahenta.

W celu świadczenia usług transportowych Wnioskodawca nabywa od licznych kontrahentów zagranicznych (będących czynnymi podatnikami VAT) następujące świadczenia:

1.  najem ciągników z zagranicy,
2.  najem kierowców (personelu) z Niemiec,
3.  najem samochodów,
4.  serwis techniczny,
5.  zarządzanie komputerem pokładowym,
6.  koszty opłaty drogowej,
7.  koszty dodatku paliwowego.

Niezależnie od powyższych transakcji, Wnioskodawca jest obciążany przez kontrahentów zagranicznych następującymi obciążeniami:

1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy,
2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
3.  odszkodowania obciążające Wnioskodawcę związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
4.  obciążenie kierowców Wnioskodawcy za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej).

Powyższe transakcje są dokonywane na podstawie ustaleń z kontrahentami w formie pisemnej lub ustnej. Sprzedawcami z tytułu powyższych transakcji są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy, którzy są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Przedstawione rozliczenia/koszty, które Wnioskodawca nabywa są samodzielnymi świadczeniami nabywanymi od tych kontrahentów. Poza wskazanymi świadczeniami Wnioskodawca nie nabywa innych świadczeń ani innych usług od wskazanych podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika określoną w powołanym art. 28a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia miejsca świadczenia usług dotyczących usługi najmu ciągników z zagranicy oraz usługi najmu samochodów.

Od zasady ogólnej określonej w art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Stosownie do art. 28j ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

W świetle art. 28j ust. 2 ustawy – przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Zgodnie z art. 38 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – termin „środki transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu.

Obejmuje ona w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że ciągniki są faktycznie oddawane do użytkowania w Niemczech, a ciągłe posiadanie danego ciągnika lub korzystanie z niego przez Wnioskodawcę przekracza 30 dni. Również samochody są faktycznie oddawane do użytkowania w Niemczech, a ciągłe posiadanie danego samochodu lub korzystanie z niego przez Wnioskodawcę przekracza 30 dni.

Należy zatem wskazać, że najem ciągników oraz samochodów przez Wnioskodawcę nie stanowi usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, w konsekwencji czego zastrzeżenie określone w art. 28j ust. 1 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług najmu ciągników oraz samochodów jest miejsce określone wg art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu ich nabycia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usługi najmu ciągników z zagranicy oraz usługi najmu samochodów jako opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy.

Wnioskodawca nabywa także od kontrahentów zagranicznych usługę najmu kierowców (personelu) z Niemiec, usługę serwisu technicznego dotyczącego serwisu rzeczy ruchomych oraz usługę zarządzania komputerem pokładowym.

Należy wskazać, że do wymienionych powyżej usług nabywanych przez Wnioskodawcę, określone w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług najmu kierowców (personelu) z Niemiec, serwisu technicznego dotyczącego serwisu rzeczy ruchomych oraz zarządzania komputerem pokładowym jest miejsce określone wg art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu ich nabycia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usługi najmu kierowców (personelu) z Niemiec, usługi serwisu technicznego dotyczącego serwisu rzeczy ruchomych oraz usługi zarządzania komputerem pokładowym jako opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy.

Wnioskodawca nabywa również od kontrahentów zagranicznych świadczenie – koszt opłaty drogowej. Drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terenie wszystkich państw Unii Europejskiej, w szczególności Niemiec, Włoch oraz Holandii.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega koszt opłaty drogowej, lecz czynność stanowiąca świadczenie usług, na poczet bądź z tytułu której zostaje uiszczona ta opłata przez Wnioskodawcę, dlatego też w przedmiotowej sprawie analizie podlega usługa udostępniania płatnych dróg.

Jednym z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wchodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011 dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie zaczną obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Obecnie stanowią wyłącznie wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności: przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługa udostępniania płatnych dróg za którą pobierana jest opłata drogowa należy do usług związanych z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata, co wynika z art. 28e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terytorium wszystkich państw Unii Europejskiej, w szczególności Niemiec, Włoch oraz Holandii. Zatem koszt opłat drogowych uiszczanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu korzystania z płatnych dróg, stanowi wynagrodzenie za nabywane usługi, które podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 28e ustawy, w tych państwach członkowskich Unii Europejskiej, na terytorium których znajduje się dana droga za którą pobierana jest opłata. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu ich nabycia w przypadku zapłaty opłaty drogowej, dotyczącej drogi znajdującej się poza terytorium Polski.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku, gdy opłata drogowa dotyczy drogi znajdującej się na terytorium Polski, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – jeżeli dany kontrahent zagraniczny nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, za które wynagrodzenie stanowią opłaty drogowe, zgodnie z art. 28b ustawy, ponieważ usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej drogi, w myśl art. 28e ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa także od kontrahentów zagranicznych świadczenie – koszt dodatku paliwowego. Dodatek paliwowy jest związany z ilością faktycznie przejechanych kilometrów w ramach usługi transportu towarów i polega na pomnożeniu ilości przejechanych kilometrów oraz wskaźnika opartego na aktualnej cenie paliwa.

Zatem przedmiotowy koszt stanowi formę wynagrodzenia za usługę transportu towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że koszt dodatku paliwowego jest świadczeniem nabywanym w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych, przy czym wykonuje on przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy.

Wobec powyższego należy wskazać, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów, za które wynagrodzenie stanowi koszt dodatku paliwowego, określone w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

A więc miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów, których dotyczy płacony na rzecz kontrahentów zagranicznych dodatek paliwowy, jest miejsce określone wg art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia tego świadczenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podsumowując należy wskazać, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usług transportu towarów, za które wynagrodzenie stanowi koszt dodatku paliwowego jako opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest on obciążany przez kontrahentów zagranicznych grzywnami nakładanymi na kierowców wynikającymi z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez jego kierowców, prepayments – rozliczeniem diet kierowców, odszkodowaniami związanymi z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu) oraz obciążeniem jego kierowców za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej), które stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę koszty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy powyższe obciążenia są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Należy wskazać, że na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów – zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to należy uznać, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które należy rozumieć jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi – wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy – zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council (C-89/81), TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługa pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wnioskodawca jest obciążany przez kontrahentów zagranicznych m.in. grzywnami nakładanymi na kierowców wynikającymi z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez jego kierowców.

Należy wskazać, że tego rodzaju opłaty mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Takie opłaty jak grzywny pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą, określonego w odpowiednich przepisach – mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot naruszający przepisy ruchu drogowego ma obowiązek zapłacić grzywnę z tego tytułu, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść.

Wnioskodawca w sytuacji obciążenia przez kontrahentów zagranicznych grzywnami nakładanymi na jego kierowców wynikającymi z naruszeń przepisów ruchu drogowego nie nabywa żadnych świadczeń od tych kontrahentów, a zatem w omawianej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy jakąkolwiek dostawą towarów lub jakimkolwiek świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy a zapłaceniem przez niego grzywny. W konsekwencji, zapłata grzywien przez Wnioskodawcę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje płacone grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez jego kierowców, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kontrahenci zagraniczni obciążają także Wnioskodawcę za prepayments – rozliczenie diet kierowców. Ustawa nie definiuje czym jest dieta, w związku z tym należy odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia oraz do przepisów odrębnej ustawy.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl), „dieta” oznacza m.in. „pieniądze wypłacane pracownikowi na pokrycie kosztów wyżywienia lub także innych kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej”.

Natomiast w myśl art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z powyższego wynika, że dieta stanowi określoną kwotę pieniędzy wypłacaną pracownikowi w związku z poniesionymi kosztami w czasie podróży służbowej.

Wnioskodawca w sytuacji obciążenia przez kontrahentów zagranicznych prepayments – rozliczeniem diet kierowców nie nabywa żadnych świadczeń od tych kontrahentów, a zatem w omawianej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy jakąkolwiek dostawą towarów lub jakimkolwiek świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy a zapłatą przez niego za diety kierowców. W konsekwencji, zapłata za prepayments – rozliczenia diet kierowców przez Wnioskodawcę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obciążenie za prepayments – rozliczenie diet kierowców, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do obciążenia Wnioskodawcy odszkodowaniami związanymi z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu) oraz obciążenia jego kierowców za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej), które stanowi rekompensatę za poniesione koszty należy wskazać, że pojęcia odszkodowania oraz rekompensaty nie zostały zdefiniowane w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że płacone przez Wnioskodawcę odszkodowania związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu) oraz obciążenie jego kierowców za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej), które stanowi rekompensatę za poniesione koszty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez kontrahentów zagranicznych czynności, ponieważ w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie (płacone przez Wnioskodawcę obciążenia nie wiążą się z żadnymi świadczeniami ze strony kontrahentów zagranicznych). Zatem nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przedmiotowych obciążeń przez Wnioskodawcę a otrzymaniem świadczeń wzajemnych od kontrahentów zagranicznych, a w konsekwencji nie mieszczą się one w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje płacone odszkodowania związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu) oraz obciążenia jego kierowców za nadmierną trasę (brak wyboru trasy najkrótszej), jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanów faktycznych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanów faktycznych, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.