Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-382/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków, które można bezpośrednio przypisać.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w odniesieniu do wydatków, które można przypisać bezpośrednio do budynku nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w odniesieniu do wydatków, które można przypisać bezpośrednio do budynku nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

S … w … jest zarejestrowanym podatnikiem VAT – dalej jako „Podatnik”. Podatnik działa m.in. na podstawie statutu oraz regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2015, poz. 618, z późn. zm.). Podatnik został utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej. Wskazane cele realizuje m.in. poprzez leczenie i profilaktykę, diagnostykę, rehabilitację, realizację zadań dydaktycznych i badawczych oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady i wykonywania w drodze stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych, innych niż szpitalne i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Na tej podstawie Podatnik wykonuje:

1.  badania i porady lekarskie,
2.  leczenie w tym uzależnień,
3.  rehabilitację leczniczą,
4.  opiekę nad kobietami w ciąży oraz noworodkiem,
5.  opiekę nad zdrowym dzieckiem,
6.  zapobieganie powstawaniu urazów i chorób przez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,
7.  badania diagnostyczne i analitykę medyczną,
8.  pielęgnację chorych i niepełnosprawnych oraz opiekę nad nimi,
9.  opiekę paliatywną i długoterminową,
10.  orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia,
11.  czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze,
12.  psychiatryczną opiekę zdrowotną.

Powyższe skutkuje udzielaniem przez podatnika świadczeń zdrowotnych w zakresie:

1.  chorób wewnętrznych, gastroenterologii, kardiologii, diabetologii, endokrynologii, chorób tarczycy, reumatologii, gruźlicy i chorób płuc, pulmonologii, nadciśnienia tętniczego, zaburzeń rytmu serca,
2.  medycyny ratunkowej,
3.  chirurgii ogólnej, naczyniowej, dziecięcej, onkologicznej, urologicznej, laparoskopowej,
4.  neurochirurgii,
5.  leczenia ciężkich oparzeń, chirurgii plastycznej i rekonstrukcyjnej,
6.  pediatrii, alergologii dziecięcej, onkologii dziecięcej, urologii dziecięcej, gruźlicy i chorób płuc dla dzieci,
7.  geriatrii i przewlekle chorych,
8.  otolaryngologii,
9.  alergologii,
10.  okulistyki, leczenia zeza, jaskry, okulistyki dziecięcej,
11.  neurologii,
12.  nefrologii z dializoterapią,
13.  intensywnej terapii i anestezjologii,
14.  ortopedii i traumatologii. ortopedii dziecięcej, leczenia wad postawy, preluksacji,
15.  ginekologii i położnictwa, patologii ciąży, okresu przekwitania, profilaktyki chorób piersi,
16.  neonatologii,
17.  psychiatrii, leczenia zaburzeń nerwicowych, detoksykacji,
18.  leczenia uzależnień od alkoholu,
19.  rehabilitacji, rehabilitacji narządu ruchu, neurologicznej i pulmonologicznej,
20.  diagnostyki obrazowej,
21.  diagnostyki laboratoryjnej,
22.  diagnostyki mikrobiologicznej,
23.  diagnostyki histocytopatologicznej.

Podatnik we wskazanym zakresie świadczy przede wszystkim – na podstawie zawartego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia – usługi na rzecz ludności, które finansowane są przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Są to czynności zwolnione z podatku na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako „Ustawa o VAT” – zasadniczo zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto Podatnik świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów, czy osób – zarówno takie, które korzystają ze zwolnienia z VAT (m.in. świadczenia medyczne), jak i takie, które są objęte podatkiem od towarów i usług (m.in. najem i dzierżawa majątku Podatnika; spalenie odpadów medycznych; usługi kopiowania dokumentacji medycznej; udostępnianie łóżek dla matek w ramach sprawowania opieki nad dzieckiem; sprzedaż odzieży ochronnej do porodu rodzinnego dla osoby towarzyszącej; usługi sterylizacji narzędzi; usługi w zakresie chirurgii plastycznej/estetycznej; usługi pralnicze: usługi hotelowe; usługi sterylizacji narzędzi). Proporcja liczona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o której stanowi regulacja art. 90 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT – w każdym roku działalności Podatnika – wynosi ponad 2%.

Podatnik podjął się realizacji projektu „x” – dalej jako „Projekt”, który był dofinansowany dotacją z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – dalej jako „Fundusz”. Dotacją zostały sfinansowane określone w Projekcie inwestycje na majątku Podatnika – m.in. termomodernizacja poszczególnych BUDYNKÓW wchodzących w skład majątku Podatnika.

Jednocześnie, na moment realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych w jego ramach środków (miało to miejsce w okresie 01/2009 – 02/2015), w poszczególnych budynkach (objętych Projektem) Podatnik wykonywał wyłącznie czynności zwolnione z VAT lub też czynności zarówno zwolnione z VAT, jak i objęte opodatkowaniem. Mianowicie:

1.  budynek główny z zabiegowym – dalej jako „BUDYNEK NR 1” – na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do:

1.  w głównej mierze – wykonywania usług na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT,
2.  dzierżawienia części jego powierzchni – czynności opodatkowane VAT,
3.  wykonywania usług (badań) w znajdującym się w budynku laboratorium centralnym (w głównej mierze na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT, a także w niewielkim zakresie na rzecz innych podmiotów – czynności zwolnione z VAT),
4.  wykonywania usług (badań) w znajdującym się w budynku zakładzie diagnostyki obrazowej (w głównej mierze na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT, a także w niewielkim zakresie na rzecz innych podmiotów – czynności zwolnione z VAT),
5.  wykonywanie ksera (kopii dokumentacji medycznej) – czynności opodatkowane VAT,
6.  umożliwianie korzystania z łóżek przez rodziców sprawujących opiekę nad dziećmi, które są hospitalizowane – czynności opodatkowane VAT,
7.  wykonywanie usług z zakresu chirurgii plastycznej oraz estetycznej – czynności opodatkowane VAT,
8.  sprzedaż odzieży ochronnej do porodu rodzinnego dla osoby towarzyszącej – czynności opodatkowane VAT,
9.  usługi sterylizacji narzędzi wykonywane w głównej mierze na rzez realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT – a także w niewielkim zakresie na rzecz innych podmiotów – czynności opodatkowane VAT,

1.  budynek administracji - dalej jako „BUDYNEK NR 2” – na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in.:

1.  do dzierżawy części jego powierzchni – czynności opodatkowane VAT,
2.  prowadzenia pozostałej działalności statutowej w zakresie administrowania całą działalnością Podatnika,

1.  budynek kuchni i pralni – dalej jako „BUDYNEK NR 3” na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do wykonywania usług pralniczych i żywieniowych na potrzeby statutowe Podatnika (zwolnione z VAT), jak i tych opodatkowanych VAT (np. przygotowywanie posiłków na sprzedaż; odpłatne usługi pralni),
2.  budynek przychodni z łącznikiem - dalej jako „BUDYNEK NR 4” – na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do:

1.  w głównej mierze – wykonywania usług na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT,
2.  dzierżawy części jego powierzchni – czynności opodatkowane VAT,
3.  wykonywania usług (badań) w znajdującym się w budynku laboratorium mikrobiologicznym (w głównej mierze na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT, a także w niewielkim zakresie na rzecz innych podmiotów – czynności zwolnione z VAT),

1.  budynek …-łózkowy – dalej jako „BUDYNEK NR 5” na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do:

1.  w głównej mierze – wykonywania usług na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT,
2.  dzierżawy części jego powierzchni – czynności opodatkowane VAT,
3.  prowadzenie baru, w którym osoby przebywające na terenie szpitala mogły zakupić posiłek – czynności opodatkowane VAT,

1.  budynek magazynu odpadów medycznych - dalej jako „BUDYNEK NR 6” – na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany do ogółu działalności wykonywanej przez Podatnika,
2.  budynek anatomii - dalej jako „BUDYNEK NR 7” – na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do:

1.  w głównej mierze wykonywania usług na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT,
2.  wykonywania usług (badań) w ramach znajdującego się w budynku laboratorium histopatologicznego (w głównej mierze na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT, a także w niewielkim zakresie na rzecz innych podmiotów – czynności zwolnione z VAT),
3.  odpłatnego przechowywania zwłok ludzkich (odpłatność następowała dopiero w przypadku przechowywania zwłok ponad 3 doby – dlatego odpłatne czynności w tym zakresie zdarzają się niezbyt często),

1.  budynek kotłowni – dalej jako „BUDYNEK NR 8” na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do dzierżawy części jego powierzchni – czynności opodatkowane VAT. Natomiast jego główną funkcją było zasilanie całej sieci ciepłowniczej, którą objęte są wszystkie budynki Podatnika,
2.  budynek z agregatownią - dalej jako „BUDYNEK NR 9” – na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in. do:

1.  jako miejsce instalacji urządzeń agregatów (zasilających w energię wszystkie BUDYNKI),
2.  prowadzenia sklepu, w którym osoby przebywające na terenie szpitala mogły nabyć artykuły spożywcze i przemysłowe – czynności opodatkowane VAT.

Ponadto w ramach działalności Podatnika znajdowały się także inne usługi komercyjne – opodatkowane VAT – świadczone w dwóch pozostałych BUDYNKACH wchodzących w skład majątku Podatnika – spalarnia odpadów medycznych oraz hotel pielęgniarski – które (BUDYNKI) nie były objęte realizacją Projektu.

W odniesieniu do wszystkich BUDYNKÓW, na które Podatnik ponosił nakłady w związku z realizacją Projektu, posiadał on możliwość określenia procentowego udziału określonej powierzchni BUDYNKU (w powierzchni całkowitej budynku) wykorzystywanej:

1.  wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz wykorzystywanej wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (np. BUDYNEK NR 4),
2.  wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywanej wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT oraz wykorzystywanej do czynności mieszanych, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT. jak i zwolnionych z podatku (np. BUDYNEK NR 1).

Z dokumentacji Projektu oraz ustalonego harmonogramu jego realizacji, wynika jakie wydatki zostały poniesione na realizację Projektu w zakresie inwestycji:

1.  na poszczególnym BUDYNKU należącym do majątku Podatnika,
2.  na inne cele, np. na ogólną infrastrukturę (np. sieć łącząca kotłownię (BUDYNEK NR 8) z pozostałymi BUDYNKAMI; montaż na poszczególnych BUDYNKACH kolektorów słonecznych, które tworzą element sieci zasilającej wszystkie budynki Podatnika w ciepło); wydatki towarzyszące realizacji projektu takie jak: przygotowanie projektu – opracowanie dokumentacji, pozwolenia, uzgodnienia, doradztwo; inżyniera Projektu – zewnętrzna firma dokonująca nadzór budowlany projektu; promocja projektu.

Zakres realizacji prac związanych z wykonaniem Projektu, przedstawiał się następująco:

1.  Przygotowanie projektu – opracowanie dokumentacji, pozwolenia, uzgodnienia,
2.  Inżynier Kontraktu,
3.  Termomodernizacja w zakresie ocieplenia ścian, stropodachu, wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej,

3.1. Termomodernizacja budynku głównego z zabiegowym w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²),

3.2. Termomodernizacja budynku administracji w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²),

3.3. Termomodernizacja budynku kuchni i pralni w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²),

3.4. Termomodernizacja budynku przychodni z łącznikiem w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²),

3.5. Termomodernizacja budynku …-łóżkowego w zakresie ocieplenia ścian (k - … m²), stropodachu (k - … m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (k - … m²), konstrukcja stalowa pod kolektory słoneczne,

3.6. Termomodernizacja budynku magazynu odpadów medycznych w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²),

3.7. Termomodernizacja budynku anatomii w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²), wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z odzyskiem ciepła (I kpl.),

3.8. Termomodernizacja budynku kotłowni w zakresie ocieplenia ścian (… m²), stropodachu (… m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²),

3.9. Termomodernizacja budynku portierni z agregatorownią w zakresie ocieplenia ścian (k - … m²), stropodachu (k - … m²), wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej (… m²).

1.  Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. (centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej), zewnętrznych sieci cieplnych, przebudowy technologii kotłowni lokalnej, wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła:

4.1. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku głównego szpitala z zabiegowym i łącznikiem,

4.2. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku administracji z zapleczem,

4.3. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku kuchni i pralni,

4.4. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku przychodni z łącznikiem,

4.5. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku …-łóżkowego z dwoma łącznikami,

4.6. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku magazynu odpadów medycznych,

4.7. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku anatomii,

4.8. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku kotłowni,

4.9. Termomodernizacja w zakresie wewnętrznych instalacji co. i c.w.u. – budynku portierni z agregatorownią,

4.10. Termomodernizacja w zakresie zewnętrznych sieci cieplnych (wymiana sieci centralnego ogrzewania – … m, wymiana sieci ciepłej wody użytkowej – … m, wymiana sieci cieplnej pary – … m, wymiana sieci kondensatu - … m),

4.11. Termomodernizacja w zakresie modernizacji kotłowni lokalnej (kotły szczytowe gazowo-olejowe o mocy 2 x … kW oraz kotły parowe, gazowo olejowe o mocy 2 x … kW),

4.12. Termomodernizacja w zakresie wykonania instalacji kolektorów słonecznych (… m²),

4.13. Termomodernizacja w zakresie instalacji pomp ciepła (pompy ciepła typu solanka – woda o mocy łącznej … kW – … szt. o mocy … kW każda – z dolnym źródłem ciepła w postaci otworowych wymienników gruntowych),

1.  Działania informacyjno-promocyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Podatnikowi na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) w związku z dokonywanymi wydatkami, które można przypisać wyłącznie do tej części BUDYNKU NR 2, która wykorzystywana jest wyłącznie do prowadzenia pozostałej działalności statutowej w zakresie administrowania całą działalnością Podatnika?
2.  Czy na moment realizacji Projektu (tj. wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania), w odniesieniu do wydatków, które można przypisać bezpośrednio do BUDYNKU NR 2, Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i w jakim zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

BUDYNEK NR 2 na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu, wykorzystywany był m.in.:

1.  do dzierżawy części jego powierzchni;
2.  prowadzenia pozostałej działalności statutowej w zakresie administrowania całą działalnością Podatnika.

Występowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy rozpatrywać mając na uwadze regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego aktu prawnego, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego przy wykonywanych czynnościach.

A contrario, przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (służą np. do wykonywania czynności zwolnionych z VAT). Z kolei w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 wspomnianej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednocześnie o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dodatkowo, w myśl art. 90 ust. 6 komentowanej ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że regulacja art. 90 ust. 1 ww. ustawy formułuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jest to obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego i jednocześnie pierwszy krok do ustalenia możliwości i zakresu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków przez podatnika wykonującego w ramach działalności zarówno czynności opodatkowane VAT (skutkujące powstaniem podatku należnego), jak i czynności, które z podatku od towarów i usług są zwolnione. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 wspomnianej ustawy. Jednocześnie sposób wyodrębniania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT), musi mieć charakter obiektywny. O dopuszczalności stosowania określonej metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Dlatego też nawet jeśli podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z działalnością zarówno opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z tego podatku, proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku w ramach tzw. bezpośredniej alokacji (art. 90 ust. 1 tej ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, że ani przepisy komentowanej ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego optymalnego sposobu wyliczenia podatku w ramach tzw. bezpośredniej alokacji. Jednym z takich sposobów jest – w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nieruchomościach – stosowanie tzw. klucza powierzchniowego, polegającego na wyodrębnieniu udziału powierzchni budynku wykorzystanego wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej w jego powierzchni całkowitej. Podobnie z wyliczeniem udziału powierzchni budynku wykorzystywanego do sprzedaży zwolnionej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik stoi na stanowisku, że to właśnie stosowanie tzw. klucza powierzchniowego jest najbardziej właściwe w jego sprawie, gdyż umożliwi alokację podatku naliczonego z faktur zakupowych według powierzchni wykorzystywanej do różnych rodzajów działalności. Będzie to jednocześnie kryterium najbardziej obiektywne. Zaprezentowany sposób pozwala jednoznacznie przyporządkować kwotę podatku naliczonego (z faktur zakupowych dotyczących realizacji Projektu związanych wyłącznie z BUDYNKIEM NR 2) do czynności, z związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, jak też przyporządkować kwotę podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje.

Jednocześnie Podatnik stoi na stanowisku, że cześć BUDYNKU NR 2 służąca wyłącznie do prowadzenia pozostałej działalności statutowej w zakresie administrowania całą działalnością Podatnika, powinna być uznana jako wykorzystywana wyłącznie na cele czynności zwolnionych z VAT. Podatnik w jej ramach nie wynajmuje żadnych powierzchni, nie świadczy także żadnych usług opodatkowanych VAT, np. odpłatne świadczenia medyczne niekorzystające ze zwolnienia, jak ma to miejsce przy BUDYNKU NR 1 (np. usługi sterylizacji narzędzi; wykonywanie usług z zakresu chirurgii plastycznej oraz estetycznej). Wykonuje tam jedynie czynności administrowania ogółem działalności Podatnika. W tej części budynku znajduje się m.in. księgowość, osoby zajmujące się kadrami i płacami, sekretariaty, etc.

Zatem można w odniesieniu do tej części BUDYNKU NR 2 zastosować regulację, o której stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i uznać, że od poniesionych wydatków (na moment realizacji Projektu) Podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenie podatku naliczonego. W związku z tym Podatnik stoi na stanowisku, że na moment wydatkowania środków uzyskanych z Projektu nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) w związku z dokonywanymi wydatkami, które można przypisać wyłącznie do tej części BUDYNKU NR 2, wykorzystywanej wyłącznie do prowadzenia pozostałej działalności statutowej w zakresie administrowania całą działalnością Podatnika.

Ad. 2.

Występowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy rozpatrywać mając na uwadze regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego aktu prawnego, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego przy wykonywanych czynnościach.

A contratio, przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (służą np. do wykonywania czynności zwolnionych z VAT). Z kolei w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 wspomnianej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednocześnie, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dodatkowo, w myśl art. 90 ust. 6 komentowanej ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że regulacja art. 90 ust. 1 ww. ustawy formułuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jest to obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego i jednocześnie pierwszy krok do ustalenia możliwości i zakresu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków przez podatnika wykonującego w ramach działalności zarówno czynności opodatkowane VAT (skutkujące powstaniem podatku należnego), jak i czynności, które z podatku od towarów i usług są zwolnione. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 wspomnianej ustawy. Jednocześnie sposób wyodrębniania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT), musi mieć charakter obiektywny. O dopuszczalności stosowania określonej metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Dlatego też nawet jeśli podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z działalnością zarówno opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z tego podatku, proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku w ramach tzw. bezpośredniej alokacji (art. 90 ust. 1 tej ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, że ani przepisy komentowanej ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego optymalnego sposobu wyliczenia podatku w ramach tzw. bezpośredniej alokacji. Jednym z takich sposobów jest – w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nieruchomościach – stosowanie tzw. klucza powierzchniowego, polegającego na wyodrębnieniu udziału powierzchni budynku wykorzystanego wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej w jego powierzchni całkowitej. Podobnie z wyliczeniem udziału powierzchni budynku wykorzystywanego do sprzedaży zwolnionej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Podatnik stoi na stanowisku, że to właśnie stosowanie tzw. klucza powierzchniowego jest najbardziej właściwe w jego sprawie, gdyż umożliwi alokację podatku naliczonego z faktur zakupowych według powierzchni wykorzystywanej do różnych rodzajów działalności. Będzie to jednocześnie kryterium najbardziej obiektywne. Zaprezentowany sposób pozwala jednoznacznie przyporządkować kwotę podatku naliczonego (z faktur zakupowych dotyczących realizacji Projektu związanych wyłącznie z BUDYNKIEM NR 2) do czynności, z związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, jak też przyporządkować kwotę podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w odniesieniu do wszystkich BUDYNKÓW Podatnik posiada możliwość określenia procentowego udziału określonej powierzchni budynku (w powierzchni całkowitej budynku) wykorzystywanej:

1.  wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz wykorzystywanej wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (np. BUDYNEK NR 4),
2.  wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywanej wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT oraz wykorzystywanej do czynności mieszanych, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z podatku (np. BUDYNEK NR 1).

Jednocześnie z dokumentacji Projektu oraz ustalonego harmonogramu jego realizacji, wynika jakie wydatki zostały poniesione na realizację Projektu w zakresie inwestycji na poszczególnym BUDYNKU należącym do majątku Podatnika.

Na tej podstawie Podatnik uznaje, że jest w stanie określić jaki procent powierzchni BUDYNKU NR 2 był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, a jaki procent powierzchni wyłącznie do czynności opodatkowanych (ewentualnie, mając na uwadze uzyskaną odpowiedź w zakresie pytania nr 1 – jaki do czynności mieszanych, tj. zarówno zwolnionych z VAT, jak i opodatkowanych tym podatkiem). Od momentu realizacji Projektu i wydatkowania środków dofinansowanych w jego ramach, zakres i sposób wykorzystywania BUDYNKU NR 2 do poszczególnego rodzaju czynności nie uległ zmianie. Dlatego Podatnik uważa, że na moment realizacji Projektu (tj. wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania), w odniesieniu do części BUDYNKU NR 2, gdzie Podatnik jest w stanie określić procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. dzierżawienie części jego powierzchni). Podatnik miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Natomiast w odniesieniu do tej części BUDYNKU NR 2, w odniesieniu do której Podatnik jest w stanie określić jaki procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (np. przyjmując że była to pozostała działalność statutowa Podatnika – mając również na względnie fakt, że okoliczność ta będzie stanowiła odpowiedź na pytanie nr 1), Podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie. Z kolei jeśli okazałoby się, że po uzyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 1 organ uznałby, że działalność wykonywana przez Podatnika w BUDYNKU NR 2 poza czynnościami opodatkowanymi, dotyczy tzw. działalności mieszanej (czyli zarówno opodatkowanej VAT, jak i z niego zwolnionej, bez możliwości zastosowania klucza powierzchniowego), podatnik w tym zakresie (wyłącznie w odniesieniu do ustalonej procentowo części BUDYNKU NR 2, która przeznaczona była do działalności mieszanej) miałby możliwość odliczenia VAT poprzez zastosowanie proporcji (z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT).

Dzieje się tak przez wzgląd, że w odniesieniu do części BUDYNKU NR 2, gdzie Podatnik jest w stanie określić jaki procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i tam, gdzie Podatnik jest w stanie określić jaki procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych (tj. prowadzenie pozostałej działalności statutowej w zakresie administrowania całą działalnością Podatnika; oczywiście mając na uwadze odpowiedź, którą Podatnik uzyska w tym zakresie na zadane pytanie nr 1), dochodzi do tzw. bezpośredniej alokacji podatku. Oznacza to, że przy zastosowaniu tzw. klucza powierzchniowego, gdzie Podatnik jest w stanie określić część powierzchni BUDYNKU NR 2 wykorzystywaną wyłącznie na cele prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i część powierzchni wykorzystywaną wyłącznie na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, istnieje możliwość przyporządkowania kwoty podatku naliczonego (czy jego konkretnej części) z faktur dokumentujących zakupy, do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, jak też przyporządkować kwotę podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Art. 90 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik rozliczając VAT i ustalając, czy przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i w jakim zakresie, po pierwsze ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. W ocenie Podatnika, zastosowanie właśnie tzw. klucza powierzchniowego (tj. określenie w powierzchni całkowitej BUDYNKU NR 2, tej jego części, która związana jest wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i tej części, która związana jest wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT) ma charakter obiektywny w kwestii określenia istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i zakresu tego uprawnienia. Jednocześnie w sytuacji, w której organ udzieli odpowiedzi na pytanie nr 1, uznając że pozostała część BUDYKNU NR 2 jest wykorzystywana do tzw. celów mieszanych – tj. bez możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na tę część budynku wydatków, rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, w tym zakresie będzie następowało w oparciu o proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.