Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1016/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: zastosowanie klucza wartościowego przy sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2011 r. (data wpływu 27.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania klucza wartościowego przy sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania klucza wartościowego przy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Agencja (dalej jako A. lub Agencja) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy… . Zgodnie z art. tejże ustawy, wśród zadań własnych Agencji jest, m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa w trybie określonym w ustawie. W myśl art., Agencja gospodaruje mieniem w szczególności przez (\`(...)\`) sprzedaż nieruchomości (\`(...)\`).

Agencja ogłosiła przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą i składającej się z dwóch działek:

1.  działka nr 1 - niezabudowana, o powierzchni 0,3933 ha (90,41% udziału w łącznej powierzchni nieruchomości), wartość wg operatu szacunkowego 8.713.562,00 zł (90,43 % udziału w łącznej wartości nieruchomości),
2.  działka nr 2 - zabudowana budynkiem hydroforni, o powierzchni użytkowej 0,0417 ha (9,59% udziału w łącznej powierzchni nieruchomości), wartość gruntu wraz z budynkiem wg operatu szacunkowego 922.608,00 zł (9,57% udziału w łącznej wartości nieruchomości).

Hydrofornia znajdująca się na działce nr 2 zaopatruje w wodę dwa budynki mieszkalne. W dniu 18.01.2007 r. Agencja podpisała z Przedsiębiorstwem umowę na czas nieokreślony na dostawę wody do ww. budynków i odprowadzanie z nich ścieków. Agencja nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku hydroforni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Przedmiotowa nieruchomość została przekazana Agencji w 1996 r. protokołem zdawczo-odbiorczym zgodnie z ustawą… . Z przeprowadzonej przez A. analizy wynika, że w przypadku dojścia do skutku transakcji sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, działka nr 1 zostanie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług, natomiast w stosunku do działki nr 2 wystąpi sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Cena wywoławcza nieruchomości określona w ogłoszeniu o przetargu obejmuje łączną wartość działki nr 1 oraz działki nr 2 (grunt i budynek). W momencie rozstrzygnięcia przetargu, Agencja zamierza uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę opodatkować stawką 23% podatku VAT w części dotyczącej sprzedaży działki niezabudowanej, natomiast w pozostałym zakresie zastosować zwolnienie z podatku VAT, przy zastosowaniu klucza wartościowego, czyli:

1.  cena netto dla sprzedaży opodatkowanej wyniesie 90,43% ceny netto uzyskanej w przetargu,
2.  cena netto dla sprzedaży zwolnionej wyniesie 9,57% ceny netto uzyskanej w przetargu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej we wniosku Agencja zachowa się prawidłowo, stosując klucz wartościowy do wyodrębnienia z ceny netto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu nieograniczonego kwoty podlegającej opodatkowaniu i kwoty zwolnionej z opodatkowania?

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wynika z tego, że dostawa działki nr 2, zabudowanej budynkiem hydroforni, korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług także zostanie nim objęta. Z kolei dostawa niezabudowanej działki nr 1, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Agencji, zastosowanie przy podziale kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku klucza wartościowego będzie działaniem prawidłowym.

Obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie dają żadnych wskazówek co do sposobu podziału ceny netto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (w celu zastosowania właściwych stawek podatku), w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość składająca się z kilku działek objętych jedną ceną, w stosunku do których winny być zastosowane różne stawki podatku czy też zwolnienie z podatku VAT. Nie ma więc przeciwwskazań, aby do podziału kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży zastosować metodę udziału wartości poszczególnych działek w wartości wszystkich sprzedanych działek ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju.

Przepisem ustawy o VAT, który określa podstawę opodatkowania w przypadku budynków i budowli oraz gruntu trwale z nimi związanym jest art. 29 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „grunt”.

Podkreślić również należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisów wykonawczych nie wskazują ani nie odsyłają do innych aktów prawnych w zakresie ustalenia definicji gruntu czy nieruchomości.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt", to między innymi wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. W myśl natomiast art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 64 poz. 16 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 29 ust. 5 ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Pojęcie gruntu należy jednak interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o VAT istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. Podkreślić należy, że stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każda z działek wchodząca w skład jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) stanowi odrębną jednostkę gruntu, która stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oznacza, że do dostawy gruntu (nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach sprzedaży nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, dokonana zostanie dostawa niezabudowanej działki gruntu, o powierzchni 0,3933 ha (90,41% udziału w łącznej powierzchni nieruchomości), wartość wg operatu szacunkowego 8.713.562,00 zł (90,43% udziału w łącznej wartości nieruchomości) oraz działka nr 2 - zabudowana budynkiem hydroforni, o powierzchni użytkowej 0,0417 ha (9,59% udziału w łącznej powierzchni nieruchomości), wartość gruntu wraz z budynkiem wg operatu szacunkowego 922.608,00 zł (9,57% udziału w łącznej wartości nieruchomości).

Wnioskodawca wskazuje, że zostanie zbyta nieruchomość, która w ramach jednej księgi wieczystej składa się z 2 działek gruntu, których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej - działka nr 1 oraz działka nr 2 zabudowana budynkiem hydrofoni, która będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że „cena wywoławcza nieruchomości określona w ogłoszeniu o przetargu obejmuje łączną wartość działki nr 1 oraz działki nr 2 (grunt i budynek)”.

Wątpliwości Agencji dotyczą, zastosowania klucza wartościowego do wyodrębnienia z ceny netto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu nieograniczonego kwoty podlegającej opodatkowaniu i kwoty zwolnionej z opodatkowania.

Ze względu na to, iż jak wynika ze złożonego wniosku, na przedmiotowej nieruchomości gruntowej, zbywanej w ramach jednej transakcji, znajduje się niezabudowana działka gruntu, której sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i zabudowana budynkiem hydrofoni działka gruntu, której sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, dokonując zbycia całości nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) należy określić wartość poszczególnych działek.

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji może być jeden towar, jednak dla celów podatku od towarów i usług może dojść do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustaloną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką lub zwolnioną. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest odrębne opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty podstawową stawką podatku oraz z drugiej strony towar podlegający zwolnieniu od podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według zasad właściwych dla każdego z towarów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, oraz w związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, należy dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości działki nr 1 podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości działki nr 1, której sprzedaż podlega opodatkowaniu w ogólnej wartości całej nieruchomości. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Trafnym jest w takim przypadku przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości poszczególnych działek gruntu. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danej działki w całości wartości nieruchomości i zależnie od wskaźnika wyliczenie wartości działki nr 1 podlegającej opodatkowaniu oraz wartości działki nr 2 (zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), wydaje się być najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem tut. Organu –proporcjonalność wartości poszczególnych działek gruntu jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi.

Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą, gdzie cena nieruchomości określona w ogłoszeniu o przetargu obejmuje łączną wartość ewidencyjnie wyodrębnionej działki nr 1 oraz działki nr 2 (grunt i budynek), wtedy zasadnym jest przyjęcie wartości części nieruchomości wyodrębnionej ewidencyjnie obliczonej proporcjonalnie do całości zbywanej nieruchomości.

Dzielenie w takiej sytuacji przedmiotu dostawy na poszczególne działki znajduje logiczne uzasadnienie, gdyż przedmiotem dostawy są poszczególne działki gruntu, a nie cała nieruchomość, na którą składają się np. dwie działki gruntu, podlegające odpowiednio opodatkowaniu w stawce podstawowej podatku VAT, jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „w sytuacji opisanej we wniosku Agencja zachowa się prawidłowo, stosując klucz wartościowy do wyodrębnienia z ceny netto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu nieograniczonego kwoty podlegającej opodatkowaniu i kwoty zwolnionej z opodatkowania”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż sposób obliczania podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie niniejszej sprawy oraz sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Sposób ten nie może mieć automatycznie zastosowania w innych okolicznościach faktycznych lub przyszłych. Nie powinien być automatycznie przenoszony na inne sytuacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.