Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-939/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; swap; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w przeszłości zawarła umowy kredytowe. Dodatkowo Spółka zawarła transakcje SWAP zabezpieczające przyszłe płatności odsetkowe w ramach zawartych umów kredytowych – transakcja zamiany stóp procentowych Interest Rate Swap \[dalej „IRS” lub „SWAP”\]. Ekonomiczną istotą zawartych przez Spółkę kontraktów SWAP było kwartalne rozliczenie dwóch strumieni płatności w wysokości odsetek liczonych od ustalonych z góry rat spłaty kapitału z tytułu kredytu. Zgodnie z umowami SWAP pierwszy strumień, płacony przez Spółkę na rzecz banku, liczony był według stałej stopy procentowej. Drugi strumień, płacony przez bank spółce, był kalkulowany według zmiennej stopy procentowej EURIBOR 3M.

Obydwa strumienie były kwartalnie wyliczane oraz wzajemnie potrącane a płatność w wysokości różnicy między strumieniami następowała jedynie w jedną stronę (tj. od Spółki do banku lub od banku do Spółki zależnie od tego, która z kwot była wyższa). Zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych Spółka rozliczała wynik na transakcji IRS na bieżąco, tj. w momencie płatności różnicy między strumieniami jako przychód bądź koszt.

W dniu 30 września 2014 r. ze względu na wcześniejszą spłatę zadłużenia z kredytów kontrakty SWAP zostały przedterminowo zakończone i rozliczone. Tytułem wzajemnych rozliczeń Spółka otrzymała ujemną wycenę SWAP – stanowiącą jej zobowiązanie wobec banków i dokonała płatności na rzecz banków w wartości ok. 12,3 mln PLN.

Spółka uznała za właściwe ujęcie rozliczenia zamkniętej transakcji IRS w czasie (do końca 2017 r.). Powyższe podejście opiera się na zasadach wynikających z rachunkowości zabezpieczeń: zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych z późniejszymi zmianami, § 33 ust. 3 oraz ust. 5 pkt 1) (i analogicznie MSR 39 par. 97 oraz 101 (a)), Spółka uznała za właściwe, by kwotę kapitału z aktualizacji wyceny przenosić do rachunku zysków i strat (wyniku odsetkowego) w okresach wpływu odsetek od nowego finansowania. Ponieważ saldo nowego finansowania w każdym kwartale będzie nie niższe od sumy nominałów transakcji IRS podlegających zamknięciu, przenoszenie następować będzie proporcjonalnie do amortyzowanego nominału zamykanych transakcji IRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaki jest właściwy moment, w którym Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest rozpoznanie przez Spółkę kosztu podatkowego z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP w momencie realizacji prawa wynikającego z tego instrumentu (tu: wykazania w księgach wyniku na realizacji instrumentu IRS w czasie, proporcjonalnie do amortyzowanego nominału zamykanych transakcji IRS).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionej sytuacji Spółka winna zatem rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP w momencie realizacji prawa z tego instrumentu. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie m. in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-646/10-7/KS, w której wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT ma zastosowanie również do instrumentów takich jak SWAP i w związku z tym koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w momencie realizacji prawa z instrumentu. Na moment rozpoznania kosztu podatkowego w chwili zamknięcia i rozliczenia instrumentu pochodnego wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-706/08/AK.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ten sposób, zdaniem Spółki, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).” – tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1078/14/AK, NSA w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10).

Jeśli zatem Spółka ujmuje kwotę wynikającą z rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP w czasie, proporcjonalnie do amortyzowanego nominału zamykanych transakcji IRS, to również w tym samym momencie kwota ta może stanowić koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Organ podatkowy co do zasady zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP, tj. w dacie poniesienia wydatku, ale z innych przyczyn niż te, które przedstawiła Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w przeszłości zawarł umowy kredytowe. Dodatkowo zawarł transakcje SWAP zabezpieczające przyszłe płatności odsetkowe w ramach zawartych umów kredytowych – transakcja zamiany stóp procentowych Interest Rate Swap \[dalej „IRS” lub „SWAP”\].

Ekonomiczną istotą zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów SWAP było kwartalne rozliczenie dwóch strumieni płatności w wysokości odsetek liczonych od ustalonych z góry rat spłaty kapitału z tytułu kredytu. Zgodnie z umowami SWAP pierwszy strumień, płacony przez Spółkę na rzecz banku, liczony był według stałej stopy procentowej. Drugi strumień, płacony przez bank spółce, był kalkulowany według zmiennej stopy procentowej EURIBOR 3M. Obydwa strumienie były kwartalnie wyliczane oraz wzajemnie potrącane a płatność w wysokości różnicy między strumieniami następowała jedynie w jedną stronę (tj. od Spółki do banku lub od banku do Spółki zależnie od tego, która z kwot była wyższa). Zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych Spółka rozliczała wynik na transakcji IRS na bieżąco, tj. w momencie płatności różnicy między strumieniami jako przychód bądź koszt.

W dniu 30 września 2014 r. ze względu na wcześniejszą spłatę zadłużenia z kredytów kontrakty SWAP zostały przedterminowo zakończone i rozliczone. Tytułem wzajemnych rozliczeń Spółka otrzymała ujemną wycenę SWAP – stanowiącą jej zobowiązanie wobec banków i dokonała płatności na rzecz banków w wartości ok. 12,3 min PLN. Spółka uznała za właściwe ujęcie rozliczenia zamkniętej transakcji IRS w czasie (do końca 2017 r.).

Wątpliwość Wnioskodawcy wobec przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP.

Ustosunkowując się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych.

Do transakcji terminowych zalicza się m.in. opcje, swap, futures i najbardziej popularny instrument forward.

Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów – to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego.

Różnice wynikające z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji mogą stanowić zysk będący przychodem podatkowym lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.

Przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

W omawianej sytuacji Wnioskodawca ze względu na wcześniejszą spłatę zadłużenia z kredytów, otrzymał ujemną wycenę kontraktów SWAP.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują w sposób szczególny momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia kontraktu terminowego. Podstawy takiej nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm., dalej: updop), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (np. premii opcyjnej). Wobec tego w odniesieniu do wyniku na transkcii SWAP/IRS – przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, strata poniesiona przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczeń kontraktów stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kontrakty na realizację instrumentów pochodnych są zawierane przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4a-4d updop, a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie.

Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy założyć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jeśli zatem uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 updop).

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisami Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty) wynikających z przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem momentem rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP jest wykazanie w księgach wyniku na realizacji instrumentu IRS w czasie, proporcjonalnie do amortyzowanego nominału zamykanych transakcji IRS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.