Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-239/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Kiedy Spółka może uwzględnić poniesione wydatki w podatkowych kosztach uzyskania przychodu na nabycie gruntu, oraz na wykonanie projektu architektoniczno - projektowego, opłaty administracyjne związane z wydaniem pozwolenia na budowę, roboty budowlane, nadzór budowlany, dozór placu budowy, roboty towarzyszące oraz opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nieruchomości; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odszkodowania; wartość-wartość początkowa; wywłaszczenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na nabycie gruntu oraz opłat związanych z zakupem nieruchomości (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej) – **jest prawidłowe,**
*   wydatków dot. wykonania projektu architektoniczno - projektowego, opłat administracyjnych związanych z wydaniem pozwolenia na budowę, robót budowlanych, nadzoru budowlanego, dozoru placu budowy – **jest nieprawidłowe,**
*   „kosztów towarzyszących” (tj. podatek od nieruchomości, koszty dzierżawy rocznej działek) – **jest nieprawidłowe,**
*   opłat z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na nabycie gruntu oraz opłat związanych z zakupem nieruchomości (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej),
*   wydatków dot. wykonania projektu architektoniczno - projektowego, opłat administracyjnych związanych z wydaniem pozwolenia na budowę, robót budowlanych, nadzoru budowlanego, dozoru placu budowy,
*   „kosztów towarzyszących” (tj. podatek od nieruchomości, koszty dzierżawy rocznej działek),
*   opłat z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia 02 lutego 2009 r. Spółka była właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Gminie (…), oznaczonej geodezyjnie jako działka nr (…) o pow. 0,21 ha (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość na mocy decyzji Wojewody z dnia 26 sierpnia 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla budowy drogi wojewódzkiej w ramach zadania (…) oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 02 lutego 2009 r., z dniem 02 lutego 2009 r. weszła w pas drogi wojewódzkiej i stała się z mocy prawa własnością województwa. Tym samym, Spółka została wywłaszczona z własności Nieruchomości.

Na zlecenie Wojewody został wykonany operat szacunkowy przedmiotowej nieruchomości, z którego wynika jedynie wartość gruntu i nie uwzględnia on rozpoczętej inwestycji. W chwili występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną, Spółka nie otrzymała jeszcze odszkodowania za wywłaszczenie.

W związku z inwestycją rozpoczętą na przedmiotowej nieruchomości, Spółka poniosła wydatki z tytułu:

*   opłat związanych z zakupem nieruchomości,
*   wykonania projektu architektoniczno - projektowego,
*   opłat administracyjnych związanych z wydaniem pozwolenia na budowę,
*   robót budowlanych,
*   nadzoru budowlanego,
*   dozoru placu budowy,
*   robót towarzyszących oraz
*   opłat z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych

na ogólną kwotę 185 882,87 PLN, które nie zostały uwzględnione w operacie szacunkowym przedstawionym przez Wojewodę.

Powyższa kwota została ujęta w księgach Spółki jako należności sporne, gdyż Spółka skieruje dochodzenie ww. należności na drodze sądowej.

Ponadto w piśmie z dnia 12 września 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

1.  wywłaszczenie z własności nieruchomości gruntowej położonej w Gminie (…) oznaczonej geodezyjnie jako działka nr (…) o powierzchni 0,21 ha, nastąpiło na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm., Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227).
2.  opłaty związane z zakupem nieruchomości to:
    *   podatek od czynności cywilnoprawnej,
    *   opłata notarialna,
    *   opłata sądowa dotycząca wpisu do księgi wieczystej,
3.  we wniosku zostały użyte słowa „roboty towarzyszące”, powinno być „koszty towarzyszące”, które dotyczą:
    *   podatku od nieruchomości gruntowej od działki nr (…) płaconego w latach od 2001 do 2009 na rzecz Gminy (…),
    *   kosztów dzierżawy rocznej działek sąsiadujących z działką nr (…), z którymi związana była inwestycja budowlana i udzielone pozwolenie na budowę w latach od 2001 do 2008 na rzecz Starostwa Powiatowego.

Opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych są to wydatki poniesione w latach 2010 do 2012 związane ze staraniami Spółki w celu otrzymania godziwego odszkodowania za utraconą nieruchomość gruntową. Operat szacunkowy wyceny działki gruntowej sporządzony na zlecenie Urzędu Wojewódzkiego, który jest podstawą do wypłaty odszkodowania nie spełniał oczekiwań Spółki. Z tego powodu Spółka zawarła umowy z firmami sporządzającymi operaty szacunkowe wyceny nieruchomości oraz zajmującymi się doradztwem w tym zakresie w celu dochodzenia swoich spraw. Opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych są to koszty związane z realizacją ww. umów. Według Zarządu Spółki, były to koszty konieczne. Dały one wymierne korzyści w postaci znaczącego wzrostu wyceny wartości utraconej działki, a tym samym wzrostu należnego odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy Spółka może uwzględnić poniesione wydatki w podatkowych kosztach uzyskania przychodu:

1.  na nabycie gruntu,
2.  na wykonanie projektu architektoniczno - projektowego, opłaty administracyjne związane z wydaniem pozwolenia na budowę, roboty budowlane, nadzór budowlany, dozór placu budowy, koszty towarzyszące oraz opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, istota wywłaszczenia polega na przymusowym odjęciu własności lub prawa wieczystego użytkowania, ograniczeniu tego prawa lub zniesieniu bądź ograniczeniu innego prawa rzeczowego do nieruchomości, w drodze decyzji administracyjnej. W związku z wywłaszczeniem, własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot. Wywłaszczenie własności nieruchomości następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, odpowiadającym wartości tych praw. Określając podatkowe skutki wywłaszczenia należy rozpatrywać je w kontekście otrzymanego odszkodowania.

Biorąc pod uwagę, że otrzymana w przyszłości kwota odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nie będzie stanowić wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, a zatem nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów oraz zbycie praw majątkowych, za dzień uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. W myśl tego przepisu momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia na rachunek bankowy podatnika.

Jeżeli zatem w wyniku wywłaszczenia podatnik uzyskuje przychód, to z przychodami łączą się określone koszty, którymi będą wydatki, jakie podatnik poniósł, aby uzyskać ten przychód.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie kryteriów wykazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia jest wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia.

W opinii Spółki, kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia są wydatki na nabycie gruntu, wykonanie projektu architektoniczno -projektowego, opłaty administracyjne związane z wydaniem pozwolenia na budowę, roboty budowlane, nadzór budowlany, dozór placu budowy, roboty towarzyszące oraz opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych gruntu. Między odszkodowaniem jako przychodem z tytułu wywłaszczenia, a wyżej wskazanymi kosztami występuje taki związek przyczynowo - skutkowy, że nie dokonano by wywłaszczenia, gdyby podatnik nie posiadał nieruchomości. Odszkodowania zaś nie wypłacono by, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości.

Zatem wydatki wskazane wyżej jako bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania. Spółka kwestionuje jednak wysokość odszkodowania wynikającego z przedłożonego przez Wojewodę (…) operatu szacunkowego. Spółce zostanie wypłacona część odszkodowania odpowiadająca wartości gruntu. Pozostałe wydatki nie zostały uwzględnione w wartości gruntu, w związku z czym Spółka wniesie sprawę do sądu o pozostałą część odszkodowania przypadającą na pozostałe wydatki.

W opinii Spółki:

1.  wydatki poniesione na nabycie gruntu należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodu w dniu otrzymania odszkodowania przyznanego przez Wojewodę,
2.  wydatki na wykonanie projektu architektoniczno - projektowego, opłaty administracyjne związane z wydaniem pozwolenia na budowę, roboty budowlane, nadzór budowlany, dozór placu budowy, roboty towarzyszące oraz opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych będą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania pozostałej reszty odszkodowania po uzyskaniu wyroku zasądzającego inną wysokość odszkodowania niż przyznana aktualnie przez Wojewodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie wydatków na nabycie gruntu oraz opłat związanych z zakupem nieruchomości (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej),
*   **nieprawidłowe** w zakresie wydatków dot. wykonania projektu architektoniczno - projektowego, opłat administracyjnych związanych z wydaniem pozwolenia na budowę, robót budowlanych, nadzoru budowlanego, dozoru placu budowy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie „kosztów towarzyszących” (tj. podatek od nieruchomości, koszty dzierżawy rocznej działek),
*   **nieprawidłowe** w zakresie opłat z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, na mocy decyzji Wojewody z dnia 26 sierpnia 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla budowy drogi wojewódzkiej oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 02 lutego 2009 r., nieruchomość należąca do Spółki z dniem 02 lutego 2009 r. weszła w pas drogi wojewódzkiej i stała się z mocy prawa własnością województwa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zatem podatkowe skutki wywłaszczenia nieruchomości należącej do Spółki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Pod pojęciem wywłaszczenia należy rozumieć pozbawienie lub ograniczenie służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej, jak i lokalowej), jak również prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. Wywłaszczenie dotyczy wyłącznie nieruchomości, a więc gruntów wraz z ich częściami składowymi. Odrębne nieruchomości budynkowe oraz lokalowe mogą być wywłaszczone tylko wraz z prawami rzeczowymi, z którymi są związane, a mianowicie z prawem użytkowania wieczystego gruntu (budynki) lub z udziałem w tym prawie (lokale). Regulacje dotyczące wywłaszczenia – przesłanek i zasad jego dokonywania, sposobu postępowania w tym przedmiocie, zasad ustalania odszkodowania itp. – znajdują się w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych, w tym m. in. w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.).

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia, choćby przykładowo, jakichkolwiek źródeł przychodów. W konsekwencji, za źródło przychodów na gruncie tej ustawy należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu jego powstania. Ww. ustawa nie zawiera także definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istnieje jednak grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają m. in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 1).

W konsekwencji, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

Istota wywłaszczenia, jak wskazano wcześniej, polega na przymusowym odjęciu własności lub prawa wieczystego użytkowania, ograniczeniu tego prawa lub zniesieniu bądź ograniczeniu innego prawa rzeczowego do nieruchomości, w drodze decyzji administracyjnej. W związku z wywłaszczeniem, własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego). Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej.

Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricte, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości należy uznać, że koszt uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości.

Skoro w wyniku wywłaszczenia podatnik uzyskuje przychód, a z istoty dochodu (dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, oznacza to, że w sytuacji wywłaszczenia w tym samym terminie co przychód powstaną również koszty jego uzyskania, którymi są wydatki poniesione na nabycie wywłaszczonych nieruchomości (oczywiście, ta ich część, która takiego kosztu już uprzednio nie stanowiła). W przypadku bowiem wywłaszczenia, jako że dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania lub innego prawa rzeczowego za odszkodowaniem, które stanowić będzie przychód podatkowy, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki, jakie podatnik poniósł, aby uzyskać ten przychód. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia jest wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia (nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania lub innego ograniczonego prawa rzeczowego, również budowli i urządzeń, które jako części składowe gruntu podlegają wywłaszczeniu wraz gruntem).

W świetle powyższego, wydatki na nabycie gruntu, a także opłaty związane z zakupem nieruchomości (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej) jako bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem (odszkodowaniem) należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości Spółka rozpoczęła realizację inwestycji w związku z którą poniosła wydatki dotyczące wykonania projektu architektoniczno - projektowego, opłat administracyjnych związanych z wydaniem pozwolenia na budowę, robót budowlanych, nadzoru budowlanego oraz dozoru placu budowy. Przedmiotowe wydatki nie zostały jednak uwzględnione w operacie szacunkowym wykonanym na zlecenie Wojewody (…), będącym podstawą do wypłaty odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze, jako że wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości obejmuje grunt wraz z jego częściami składowymi (rozpoczętą inwestycją) wydatki na wykonanie projektu architektoniczno - projektowego, opłaty administracyjne związane z wydaniem pozwolenia na budowę, roboty budowlane, nadzór budowlany oraz dozór placu budowy stanowić będą koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, potrącalne w dacie uzyskania odszkodowania przyznanego przez Wojewodę.

Okoliczność kwestionowania przez Spółkę wysokości przyznanego Jej odszkodowania nie zmienia faktu, że wywłaszczenie dotyczyło nieruchomości Spółki obejmującej grunt i rozpoczętą na nim inwestycję.

Na marginesie należy zauważyć, iż wniesienie przez Spółkę sprawy do sądu o „pozostałą część odszkodowania” nie przesądza „o uzyskaniu wyroku zasądzającego inną wysokość odszkodowania niż przyznana aktualnie przez Wojewodę (…)”, a więc o uzyskaniu przychodu podatkowego, z którym Spółka łączy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków.

W przedstawionej sytuacji, Spółka ponosiła także wydatki w postaci podatku od nieruchomości gruntowej od działki nr (…) płaconego w latach od 2001 do 2009 oraz koszty dzierżawy rocznej działek sąsiadujących z działką nr (…), z którymi związana była inwestycja budowlana i udzielone pozwolenie na budowę w latach od 2001 do 2008.

Nie ulega wątpliwości, że uiszczany przez Spółkę w latach 2001 - 2009 podatek od nieruchomości ponoszony był w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa – wobec tego, o ile został właściwie udokumentowany, spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wydatek wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na podatek od nieruchomości zaliczane są, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, wydatek z tego tytułu stanowi koszt podatkowy w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż dla daty uznania podatku od nieruchomości za koszt podatkowy nie ma znaczenia prowadzenie na tej nieruchomości inwestycji budowlanej. Podatek od nieruchomości ponoszony w trakcie inwestycji nie jest bowiem ponoszony w celu wytworzenia środka trwałego, lecz w związku z faktem posiadania nieruchomości gruntowej.

Kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami będą również koszty dzierżawy rocznej działek sąsiadujących z wywłaszczoną nieruchomością ponoszone w latach od 2001 do 2008 na rzecz Starostwa Powiatowego.

Należy zauważyć, że w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ujęte zostały m. in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Wydatki te są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m omawianej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Na jego mocy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powołana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku należy stwierdzić, iż koszty dzierżawy rocznej działek sąsiadujących z wywłaszczoną nieruchomością, na której prowadzona była inwestycja, nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego, wobec czego nie powiększają wartości początkowej tych składników majątku.

Istnieje jednak związek przedmiotowych wydatków z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Ich ponoszenie nie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Wobec powyższego, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż podatek od nieruchomości opłacany był przez Spółkę w latach 2001-2009, natomiast koszty dzierżawy działek sąsiadujących z wywłaszczoną nieruchomością ponoszone były w latach 2001-2008.

Powyższa informacja jest o tyle istotna, że do końca 2006 r. przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów był art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż opłacany przez Spółkę podatek od nieruchomości, a także ponoszone przez Nią koszty dzierżawy rocznej działek sąsiadujących z wywłaszczoną nieruchomością, winny stanowić koszt uzyskania przychodów:

*   w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty – wydatki ponoszone do końca 2006 r.
*   w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych – wydatki ponoszone po 2006 r.

Jak już wcześniej wskazano, jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W ocenie tut. Organu, kosztami takimi będą również opłaty z tytułu doradztwa i wykonania operatów szacunkowych, poniesione przez Spółkę „w celu otrzymania godziwego odszkodowania za utraconą nieruchomość gruntową”. Należy zauważyć, iż ww. wydatki są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Spółki, związanymi z Jej funkcjonowaniem jako podmiotu gospodarczego. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Spółki. Spółka bowiem nie ma pewności, czy i w jakim okresie zasądzona zostanie na Jej rzecz inna wysokość odszkodowania niż przyznana aktualnie przez Wojewodę, a więc w którym momencie uzyska przychód z tytułu „pozostałej kwoty odszkodowania” (w chwili ponoszenia przedmiotowych wydatków przyszłe przychody mają charakter hipotetyczny). W konsekwencji, Spółka w dacie ponoszenia przedmiotowych kosztów nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu uzyskania dodatkowej kwoty odszkodowania, tym samym określenia momentu potrącenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Uznanie kosztów związanych z doradztwem i wykonaniem operatów szacunkowych za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

1.  w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
2.  w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka w stanie faktycznym wskazała, iż podatek od nieruchomości oraz koszty dzierżawy rocznej działek były ponoszone od 2001 r. Wobec takiego stanu rzeczy, tut. Organ zwraca uwagę na regulację art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.