Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.882.2016.3.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w ramach procesu przekształcenia spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w ramach procesu przekształcenia spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w ramach procesu przekształcenia spółki cywilnej.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) pismem z dnia 7 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.882.2016.1.IS (doręczonym w dniu 13 grudnia 2016 r.) wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 27 grudnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 grudnia 2016 r.) zawierające pełnomocnictwo szczególne i potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z o.o., która zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 29 sierpnia 2016 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, na podstawie uchwały o przekształceniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. podjętej przez wspólników spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej zawarta została dnia 5 listopada 2007 r. na czas nieokreślony pomiędzy Wnioskodawczynią i drugim wspólnikiem. Wspólnicy wnieśli po 10 000 zł wkładu każdy. Od momentu utworzenia spółki cywilnej po dzień złożenia wniosku w spółce skład osobowy wspólników nie zmienił się. W związku z przekształceniem, udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Kapitał zakładowy w spółce z o.o. wyniósł 200 000 zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały w całości pokryte majątkiem spółki cywilnej. Wartość majątku przekształcanej spółki cywilnej wynikającej z dokonania wyceny aktywów i pasywów ustalona została na kwotę 247 517 zł 56 gr i zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd rejestrowy dla celów przekształceniowych. Wnioskodawczyni zarówno w przekształcanej spółce cywilnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie Wnioskodawczyni zbyła wszystkie posiadane w spółce z o.o. udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, Wnioskodawczyni może ująć kwotę stanowiącą 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na udziały mające być przedmiotem sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonania zbycia udziałów w spółce z o.o. poprzez ich sprzedaż jako koszt uzyskania przychodu ma Ona prawo uwzględnić kwotę równą 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego ze względu na dokonywane przekształcenie w spółkę z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów przeznaczonych do sprzedaży.

Istniejąca spółka z o.o. została utworzona wskutek przekształcenia spółki cywilnej, dokonanego z zastosowaniem art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) Zgodnie ze stanowieniem art. 553 § 1 k.s.h. (treść przepisu zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.) – spółka przekształcona wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. § 3 powołanego przepisu wskazuje, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają wspólnikami spółki przekształconej. Wskutek przekształcenia nie ma miejsca utworzenie nowego podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa, a dochodzi do modyfikacji formy prawnej działalności ze spółki cywilnej w spółkę z o.o.

W kontekście tego należy wskazać stanowisko ujęte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., nr IBPBII/2/4511-181/15/MW: „W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową”.

W oparciu o art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dochody powstałe wskutek odpłatnego zbycia udziałów/akcji opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 19% osiągniętego dochodu. Z uwagi na ust. 2 pkt 4 ww. przepisu – dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów/akcji, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przywołując art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki m.in. na objęcie lub nabycie udziałów

*   wydatki tego typu zaliczane są jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Zapatrywania doktryny w tym przedmiocie są następujące: „wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według wartości majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określaną w art. 266 § 3 k.s.h. jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej (\`(...)\`). Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 k.s.h.) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki”. (Zbigniew Jara, Kodeks spółek handlowych, komentarz do art. 154 k.s.h., Legalis 2015).

Ponieważ udziały w przekształconej Sp. z o.o., jakie następnie Wnioskodawczyni sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Ponad powyższe „wydatki na nabycie bądź objęcie odpłatnie zbywanego udziału bądź papieru wartościowego stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że stają się one „aktywne” jako koszty podatkowe dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, papierów wartościowych czy tytułów uczestnictwa” (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Legalis 2014).

Analiza przytoczonych w przedmiotowym stanie rzeczy przepisów spotyka się ze wskazaniem przez Wnioskodawczynię, że udziały w spółce z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale pochodziły z przekształcenia. W konsekwencji, do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie stosuje się art. 22 ust. lf pkt 2, a art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie może być rozumiane jednakowo jak aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawczyni, właściwy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu określony jest w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów. W przedmiotowym stanie faktycznym wartość środków stanowiących przypadającą na Wnioskodawczynię część majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionej na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o. W omawianym przypadku nabycie 50% udziałów w spółce z o.o. wygenerowało dla Wnioskodawczyni koszt w postaci 50% udziału w spółce cywilnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość ta powinna zostać zakwalifikowana jako „wydatek” na nabycie udziału ze względu na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. Podnoszone przez Wnioskodawczynię było to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przełożeniu na sytuację pojmowaną jako zdarzenie przyszłe nie pozwalała na ustalenie wysokości kosztów podatkowych w wysokości odmiennej od wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.

Wnioskodawczyni uważa, że podkreślenia wymaga, iż forsowany przez Nią kierunek interpretacyjny jest zasadny, chociażby w ujęciu celowościowym, dla uniknięcia podwójnego opodatkowania. Ekonomiczna perspektywa nasuwa rozumowanie, że podczas istnienia spółki cywilnej wspólnicy uiszczali wydatki na nabywanie składników jej majątku wykorzystując środki finansowe, które regularnie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od każdego ze wspólników. Kolejno, spółkę cywilną przekształcono w spółkę z o.o., której wartość stanowi oszacowana na dzień przekształcenia wartość spółki cywilnej. W uwagi na to, jeśli kosztem osiągnięcia przychodu przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. byłaby inna wartość, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej skutkowałoby to ponownym opodatkowaniem środków, które wcześniej zostały opodatkowane z tytułu dochodu uzyskanego przez wspólnika w związku z uczestnictwem w spółce cywilnej.

Dodatkowo, warte uwagi jest stanowisko doktryny wskazujące na to, że: „następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi” (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2000, s. 108; K. Dworniak, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159).

Reasumując, Wnioskodawczyni przyjmuje, że wskazując metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera prawidłową w odniesieniu do tego stanu rzeczy dyspozycję. Za wydatki na nabycie udziałów, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia mogą być uznane wartości przypadające na Wnioskodawczynię środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki cywilnej, który w dacie przekształcenia w spółkę z o.o. odpowiada co najmniej wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionej na cele przekształceniowe.

Ubocznie dla porównania podobnych rozstrzygnięć zapadłych w analogicznym stanie faktycznym w przedmiocie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w związku z przekształceniem spółki osobowej należy wskazać m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 947/2010.

Konkludując wartość majątku przekształcanej spółki cywilnej wynikającej z dokonania wyceny aktywów i pasywów ustalona została na kwotę 247 517 zł 56 gr i zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy dla celów przekształceniowych. Wnioskodawczyni, zarówno w przekształcanej spółce cywilnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Zatem, kosztem uzyskania przychodów jest 50% ww. kwoty, czyli 123 758 zł 78 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: KSH). Zgodnie z art. 551 § 2 wskazanej ustawy, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

Z treści art. 551 § 3 KSH wynika, że przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 26 § 5 KSH z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4 (spółka cywilna), staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 553 § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201).

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce cywilnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki cywilnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że spółce cywilnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki cywilnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawczyni – wartość majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego ze względu na dokonywane przekształcenie w spółkę z o.o. w wysokości 50%, tj. koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wkład w spółce cywilnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które Wnioskodawczyni planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawczynię. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze spółki cywilnej, wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na udziały Wnioskodawczyni mające być przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej – wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo należy zauważyć, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki z o.o.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.