Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.10.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-09
Teza: Zwolnienie z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 13 marca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2061/19 (data wpływu orzeczenia 13 lutego 2023 r.) i

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się zasadniczo dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, nabywając je od ich wytwórców lub innych dystrybutorów, będących podmiotami zagranicznymi. Incydentalnie Spółka może nabywać produkty lecznicze także od innych podmiotów w Polsce.

Obecnie Spółka planuje zaangażowanie się w program diagnostyczny (dalej: „Program”), który w praktyce byłby realizowany przez amerykański instytut diagnostyczny – A. Inc. z siedzibą w (…), USA (dalej: „Instytut”).

Instytut jest podmiotem prawa amerykańskiego, działającym w formie odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Instytut prowadzi zarówno działalność komercyjną, jak i szeroką działalność badawczą. Działalność badawcza Instytutu koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza testy oparte na profilowaniu genetycznym, które mają zastosowanie diagnostyczne, w tym umożliwiają dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów oraz przyspieszają rozwój nowych metod leczenia.

W szczególności, Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu FO (dalej: „Testy FO”), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Testy FO opracowywane są w celu dostarczenia lekarzom potwierdzonych klinicznie danych, opartych na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informację o jego odporności na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach Testy FO dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta (w szczególności w zakresie tempa jej rozwoju), co również przekłada się na dobór odpowiedniej terapii. Jeden z przeprowadzanych przez Instytut Testów FO (tj. test FO C) uzyskał akredytację Administracji Żywności i Produktów Leczniczych (ang. Food and Drug Administration), tj. federalnej agencji Departamentu Zdrowia Stanów Zjednoczonych (ang. the United States Department of Health and Human Services).

W ramach Programu Spółka planuje umożliwić wykorzystanie Testów FO w prowadzonych w Polsce terapiach pacjentów cierpiących na schorzenia nowotworowe. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenia danego Testu FO) opłacane będą w całości przez pacjenta, a ich sprzedaż w Polsce może odbywać się w dwóch modelach:

‒ Model I - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od Instytutu, i odsprzedawać je w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut – Spółka - pacjent;

‒ Model II - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od szwajcarskiej spółki z Grupy (dalej: „Pośrednik”), która z kolei nabędzie je od Instytutu. Spółka będzie odsprzedawać przedmiotowe usługi w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Pośrednik – Spółka - pacjent.

Dystrybucja Testów FO (tj. badań diagnostycznych) przez Spółkę będzie miała charakter usług przedpłaconych. Pacjent, po podjęciu decyzji o zakupie usługi przeprowadzenia danego Testu FO (w oparciu o rozmowę z lekarzem), będzie wpłacał do Spółki cenę za jego przeprowadzenie. Następnie Lekarz, uzyskawszy informację, że pacjent dysponuje możliwością skorzystania z Testu FO, będzie pobierał od pacjenta materiał biologiczny, bądź wykorzysta materiał pobrany już wcześniej w procesie diagnozy lub leczenia. Pobranie materiału (tkanki pacjenta zawierającej materiał genetyczny nowotworu) następować będzie w warunkach szpitalnych. Następnie, w oparciu o ustalone procedury i procesy, lekarz będzie przesyłał pobraną próbkę bezpośrednio do Instytutu (do laboratorium zlokalizowanego w Stanach Zjednoczonych bądź, w zależności od ustaleń - w innym kraju poza Polską, w szczególności w Niemczech). Badanie diagnostyczne będzie wykonywane w warunkach laboratoryjnych, dostosowanych do wymogów związanych z przeprowadzaniem tego typu badań, przez wykwalifikowany personel oraz z wykorzystaniem nowoczesnych technologii. W procesie tym nie będzie uczestniczył już Wnioskodawca ani Pośrednik (w przypadku Modelu II). Instytut, po przeprowadzeniu badań diagnostycznych (Testu FO), będzie przesyłał wyniki badań bezpośrednio do lekarza.

W oparciu o powyższe wyniki, lekarz uzyska bardziej szczegółową wiedzę na temat natury schorzenia pacjenta, jak i prawdopodobnych najskuteczniejszych sposobów jego leczenia (np. w kwestii doboru odpowiednich lekarstw, czy też ich dawkowania). Ma to umożliwić dobór terapii rokującej największe szanse powodzenia. W ramach uzyskanych wyników lekarz uzyska informację na temat konkretnych leków, jakie w danym przypadku mogą pomóc pacjentowi, jak i ich dostępności na całym świecie, w tym w ramach badań klinicznych w Polsce i poza granicami kraju.

Zarówno Instytut, jak i Pośrednik, nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podstawową działalnością Pośrednika jest produkcja i dystrybucja leków. W pewnym zakresie Pośrednik realizuje również działalność badawczą, odnoszącą się do dystrybuowanych przez niego produktów. Pośrednik nie prowadzi jednak działalności polegającej na przeprowadzaniu testów diagnostycznych. Leki dystrybuowane w Polsce przez Spółkę w dużej mierze nabywane są od Pośrednika.

Spółka, Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 160, dalej: „Ustawa o działalności leczniczej"), ani nie składali wniosków o wpis do takiego rejestru.

### Pytania

1\. Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Spółkę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług?

2\. Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), sprzedawane (świadczone) przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Spółkę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług?

4\. Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), sprzedawane (świadczone) przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Spółkę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Ad. 2. W ocenie Spółki usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad. 3. W ocenie Spółki usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Spółkę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Ad. 4. W ocenie Spółki usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi wstępne

Jedną z grup usług, które na gruncie Ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, są usługi medyczne - o ile spełniają one określone, wymagane przepisami kryteria.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa m.in. w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu, o którym mowa w tym przepisie, tj. od podmiotu leczniczego.

W oparciu zatem o przytoczone regulacje, zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19a Ustawy o VAT - podlegają m.in. usługi, które:

‒ stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przedmiotowe kryterium zwolnienia), oraz

‒ świadczone są przez podmioty lecznicze w rozumieniu przepisów VAT, bądź podmioty nabywające te usługi od podmiotów leczniczych - we własnym imieniu, na rzecz osób trzecich (podmiotowe kryterium zwolnienia).

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje w zakresie opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, że polskie przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług w zakresie opieki medycznej, w tym z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a Ustawy o VAT, muszą być interpretowane zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego - w tym z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku istotna jest również, obowiązująca na gruncie VAT, konstrukcja pośrednictwa w świadczeniu usług, a także reguły związane z opodatkowaniem tzw. usług przedpłaconych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis ustanawia regułę opodatkowania usług, które są przez podatnika odsprzedawane, nie zaś świadczone samodzielnie (tzw. refakturowanie usług). Zgodnie z tą regułą, każdy z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, dla potrzeb VAT traktowany jest tak samo jak pierwotny usługodawca. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie - zob. np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15, który wskazał: „W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. (\`(...)\`) W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”.

A zatem, co istotne dla rozważań przedstawionych w dalszej części wniosku, wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw usług diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), tj. Instytut i Spółka (w Modelu I) oraz Instytut, Pośrednik i Spółka (w Modelu II) - należy traktować, na gruncie VAT, jak podmioty świadczące omawiane usługi.

Z drugiej strony usługi przeprowadzania Testów FO sprzedawane przez Spółkę będą miały charakter usług przedpłaconych, których zasady opodatkowania podatkiem VAT są analogiczne do tych stosowanych wobec usług refakturowanych.

Usługi przedpłacone zostały zdefiniowane w Dyrektywie VAT - w ramach szerszego pojęcia „bonów jednego przeznaczenia” (ang. single-purpose voucher). Zgodnie z art. 30a ust. 2 Dyrektywy VAT, „bon jednego przeznaczenia” oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu. W myśl natomiast art. 30b ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Wprawdzie w przedmiotowej sytuacji pacjent nie będzie otrzymywał bonu (materialnego potwierdzenia prawa do otrzymania świadczenia), niemniej po opłaceniu usługi Spółce otrzyma promesę zrealizowania badania przez Instytut.

Tym samym, również w kontekście powyższych przepisów, przyjęcie przez Spółkę od pacjenta płatności, w związku z usługą przeprowadzenia danego Testu FO, którą Spółka będzie następnie temu pacjentowi odsprzedawać - dla celów VAT powinno być traktowane jako wyświadczenie tejże usługi przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta.

2\. Usługi przeprowadzania Testów FO jako usługi w zakresie opieki medycznej

Zarówno art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT odwołują się do pojęcia opieki medycznej, przy czym ten ostatni dodatkowo precyzuje, że usługi w zakresie opieki medycznej powinny służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie jednak ani Dyrektywa VAT, ani żadne przepisy krajowe, w tym Ustawa o VAT, nie definiują wprost pojęcia opieki medycznej (chociaż polska Ustawa o VAT wylicza, jak wskazano, niektóre jej cechy). W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że ustanowione w Dyrektywie VAT zwolnienia podatkowe - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE - stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, służące unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, które należy w związku z tym postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (por. np. wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie C-473/08 Marion Eulitz). Z tych względów, dla zanalizowania pojęcia opieki medycznej, warto odwołać się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości.

I tak, w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd TSUE stwierdził, że „usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia”.

W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2010 r., w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG Trybunał wskazał m.in., że pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH TSUE wskazał, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Przedmiotowe pojęcia zdefiniowano również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 d’Ambrumenil, w której Trybunał podkreślił, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Wreszcie, w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Trybunał podniósł, że w pojęciu opieki medycznej zawierają się również usługi realizowane w celach profilaktycznych. W tym kontekście TSUE podkreślił, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia (\`(...)\`) zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Jak z powyższego wynika, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 zasadnicze cechy usług realizowanych w ramach opieki medycznej (tj. usługi medyczne jako usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) realizują tezy zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w myśl których na pojęcie opieki medycznej składają się przede wszystkim czynności takie jak działania profilaktyczne (zapobieganie chorobom), postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz (w zakresie, w jakim jest to możliwe) - leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W szczególności, zarówno orzecznictwo TSUE, jak i polskie przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT) wskazują, że w pojęciu opieki medycznej mieszczą się działania o charakterze diagnostycznym, jak również wszelkie czynności wspierające proces leczenia, o ile tylko ich kontekst i okoliczności podejmowania wskazują na zasadniczy cel terapeutyczny. Wprost potwierdza to również treść Dyrektywy, wskazująca, iż zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez ośrodki diagnostyczne.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki usługi przeprowadzania Testów FO (badań diagnostycznych) niewątpliwie stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wyjaśniano, Testy FO to badania diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Dostarczają one lekarzom potwierdzone klinicznie dane, oparte na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta, które umożliwiają dobór odpowiedniej dla niego terapii oraz pozwalają na lepsze zaplanowanie leczenia, uwzględniając informację o odporności pacjenta i jego schorzenia na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach Testy FO dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta, co ma wpływ na planowanie terapii zarówno w aspekcie czasowym, jak i niezbędnych środków terapeutycznych. Przeprowadzenia Testów FO oraz uzyskanie w tym zakresie wyników ma więc bezpośredni wpływ na proces leczenia chorób nowotworowych.

Objęcie przeprowadzania różnego rodzaju badań diagnostycznych zakresem pojęcia usług opieki medycznej znajduje także potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 r., nr IPPP2/4512-104/16-5/IŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „wykonywane przez Wnioskodawcę badania diagnostyki medycznej na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych są badaniami koniecznymi z punktu widzenia profilaktyki zdrowia osoby fizycznej (pacjenta) bądź elementem niezbędnym dla rozpoczęcia dalszego procesu leczenia. Zatem usługi diagnostyki medycznej świadczone na rzecz osób Fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych zawierają się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi te objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie jest istotne czy badanie wykonywane jest na zlecenie podmiotu leczniczego (np. skierowanie lekarza) czy na zlecenie samego pacjenta. Istotny jest fakt, że wykonywane badania mieszczą się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.”

Podobnie, w interpretacji z dnia 9 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1091/15-4/RR, również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł: „Usługi diagnostyczne tj. badania laboratoryjne (\`(...)\`) służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Powyższe badania pozwalają na diagnostykę stanów chorobowych (celiakia), niepożądanych reakcji na pokarmy (nietolerancja pokarmowa), które mogą niekorzystnie wpływać na stan zdrowia pacjenta, a tym samym go pogarszać. Na podstawie uzyskanych wyników badań można wdrożyć odpowiednie leczenie np. poprzez eliminacje produktów pokarmowych wywołujących niekorzystne objawy (nietolerancja pokarmowa) lub inicjujących stan chorobowy (celiakia). (\`(...)\`) zarówno opisane we wniosku usługi dietetyczne jak i usługi badań laboratoryjnych (\`(...)\`) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.”

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze regulacje prawne, orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych, nie powinno budzić wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku usługi przeprowadzania Testów FO (badań diagnostycznych) wypełniają przedmiotowe kryterium zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

3\. Instytut jako podmiot leczniczy na gruncie podatku VAT

Instytut jako podmiot leczniczy w świetle Ustawy o VAT i orzecznictwa sądowo administracyjnego

W świetle okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku oraz brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT kluczowe jest także rozstrzygnięcie, czy Instytut może zostać uznany za podmiot leczniczy na gruncie VAT - w szczególności, w rozumieniu powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazywano powyżej, zwolnienia podatkowe w VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem Dyrektywy VAT oraz z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE (por. np. powołany już wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie C-473/08 Marion Eulitz). Jednocześnie, również na gruncie polskiego systemu prawnego, obowiązuje powszechnie uznana zasada autonomii prawa podatkowego oznaczająca, że stanowi ono odrębną gałąź prawa. Zasada ta niesie za sobą szereg konsekwencji - m.in. tę, że pojęcia, którymi ustawodawca posługuje się w ustawach podatkowych, w tym w Ustawie o VAT, mają charakter niezależny i autonomiczny, podlegają w pierwszej kolejności wykładni językowej (o ile brak jest definicji w ustawach podatkowych. Sięganie zaś, w celu interpretacji tych pojęć, do przepisów innych ustaw niż dana ustawa podatkowa (tu: Ustawa o VAT) możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach (przede wszystkim wówczas, gdy sama ustawa podatkowa do takich przepisów odsyła). Kwestia ta znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i ugruntowanym orzecznictwie - por. np. uchwałę NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, w której sąd wskazał: „pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do ustawy Prawo o działalności gospodarczej, jak również ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo”, jak również stanowisko przedstawicieli doktryny (m.in. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, „Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n.).

Z perspektywy zagadnienia pojęcia podmiotu leczniczego powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności należy zanalizować, co pojęcie to oznacza na gruncie samego art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Kwestia ta również była przedmiotem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym sformułowano szereg kryteriów, na podstawie których omawiane pojęcie powinno być definiowane.

Po pierwsze, pojęcie podmiotu leczniczego na gruncie VAT powinno być interpretowane w kontekście celu, jaki realizuje zwolnienie z opodatkowania usług medycznych. Jak wskazują sądy administracyjne:

‒ „Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 955/16);

‒ „(\`(...)\`) sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów (\`(...)\`) Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.i, art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. (\`(...)\`) Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym”. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2354/14);

‒ „Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.” (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15, utrzymujący w mocy powołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu).

Po drugie, pojęcie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT powinno podlegać wykładni językowej, co oznacza, że brak jest uzasadnienia dla „uzupełniania” wskazanego przepisu o dodatkowe warunki uznania danego podmiotu za podmiot leczniczy, które nie zostały ustanowione w samej ustawie. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym:

‒ „W ocenie Sądu brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych" (zob. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 955/15);

‒ „Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86). W ocenie Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.” (zob. ww. wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2354/14; analogicznie wypowiedział się także sąd w ww. wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 955/16);

Po trzecie, pojęcie podmiotu leczniczego nie powinno być rozumiane przez pryzmat definicji zawartych w odrębnych przepisach prawa krajowego, w tym zwłaszcza Ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: „USDG”). W szczególności, polskie przepisy Ustawy o VAT w żaden sposób nie sprzeciwiają się objęciu omawianym zwolnieniem podmiotów zagranicznych, o ile tylko wykonują one działalność leczniczą, a świadczone przez nie usługi mieszczą się w kategorii usług z zakresu opieki medycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że: „(\`(...)\`) możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce (element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną). Nadto, zgodzić trzeba się ze skarżącą spółką, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez „podmiot zagraniczny” (organ nie wskazał, że pod tym pojęciem rozumie tylko podmiot spoza Unii Europejskiej), skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT, co trafnie wywiodła skarżąca.” (ww. wyrok WSA we Wrocławiu; analogicznie - ww. wyrok NSA oraz ww. wyrok WSA w Gdańsku).

Ponadto, w ocenie Spółki, w kontekście analizy pojęcia podmiotu leczniczego warto także ponownie odwołać się do brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, który posługuje się terminami nieco bardziej szczegółowymi, aniżeli polska Ustawa o VAT. W szczególności, przytoczony przepis Dyrektywy VAT odnosi się wprost do „ośrodków diagnostycznych”, jak również „innych odpowiednio uznanych placówek o podobnym charakterze.” Taka konstrukcja art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, którego cel i zakres zastosowania polska Ustawa o VAT powinna realizować (a jej przepisy interpretowane w odniesieniu do przepisów unijnych) - w ocenie Spółki potwierdza konkluzje zawarte w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W szczególności, brzmienie regulacji unijnych odpowiada tezie, zgodnie z którą w pojęciu podmiotu leczniczego na gruncie VAT nie jest kluczowa forma prawna danej jednostki, ani tym bardziej formalistyczne spełnienie rozmaitych definicji wynikających z odrębnych krajowych przepisów (zwłaszcza polskiej Ustawy o działalności leczniczej), które to definicje nie są znane prawu unijnemu. Przeciwnie, pojęcie podmiotu leczniczego powinno być rozumiane w kontekście faktycznej działalności podejmowanej przez ten podmiot (spółkę, instytut, stowarzyszenie, inną jednostkę organizacyjną), a za podmiot leczniczy należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność leczniczą, a więc ma na celu przywracanie zdrowia, w tym w zakresie profilaktyki i diagnostyki.

Powyższe konkluzje potwierdza wreszcie orzecznictwo TSUE, w którym podkreśla się, że zwolnienie z VAT usług medycznych „nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie” bowiem przepis Dyrektywy VAT „nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem.” (wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH).

Tym samym, w świetle powołanego orzecznictwa sądowo administracyjnego, regulacji unijnych oraz stanowiska TSUE, należy stwierdzić, że podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną - niezależnie od formy prawnej, w której ten podmiot działa, jak również niezależnie od tego, czy formalnie wypełnia on definicje zawarte w odrębnych przepisach prawa krajowego.

W ocenie Spółki, Instytut bez wątpienia spełnia powyższą definicję. Jak wskazywano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Instytut prowadzi m.in. szeroką działalność badawczą, która koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza badania diagnostyczne oparte na profilowaniu genetycznym (w tym Testy FO) mające zastosowanie diagnostyczne, w szczególności umożliwiające dobranie optymalnej terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów. Jednocześnie, świadczone usługi przeprowadzane są przez wykwalifikowany personel, w warunkach (laboratoriach) do tego przystosowanych. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że działalność taka stanowi działalność podmiotu leczniczego, który świadczy usługi mające bezpośredni wpływ na procesy leczenia chorób nowotworowych, a zatem - przeprowadzając Testy FO - świadczy usługi służące polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z najnowszą wiedzą medyczną.

Instytut jako podmiot leczniczy w świetle Ustawy o działalności leczniczej

Niezależnie od powyższych rozważań, w pełni zgadzając się z konkluzjami płynącymi z orzecznictwa sądowo administracyjnego, w myśl których pojęcia podmiotu leczniczego na gruncie VAT zasadniczo nie należy interpretować w oparciu o odrębne przepisy, w tym Ustawy o działalność leczniczej oraz USDG, w ocenie Spółki Instytut spełnia także definicję podmiotu leczniczego wyrażoną w Ustawie o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m. in.:

‒ przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów USDG, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 1), jak również

‒ instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, dalej: „Ustawa o instytutach”) (art. 4 ust. 1 pkt 4)

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przedsiębiorcą w rozumieniu USDG jest z kolei osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1) natomiast instytut badawczy, o którym mowa w art. 3 Ustawy o instytutach, to instytut prowadzący badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych, uczestniczący w systemie ochrony zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Instytut, działający w formie amerykańskiego odpowiednika spółki akcyjnej, który prowadzi zarówno działalność komercyjną (w szczególności odpłatne badania diagnostyczne), jak i szeroką działalność badawczą, w odniesieniu do wskazanych rodzajów działalności - spełnia kryteria wskazane w Ustawie o działalności leczniczej dla podmiotów leczniczych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że w samej ustawie o działalności leczniczej - podobnie jak w Dyrektywie VAT oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - również odwołano się do kategorii działalności leczniczej jako kluczowej dla zdefiniowania podmiotu leczniczego. W tym kontekście, w ocenie Spółki, uznaniu Instytutu za podmiot leczniczy na gruncie omawianych przepisów w żaden sposób nie sprzeciwia się fakt, że Instytut nie jest podmiotem wpisanym do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 Ustawy o działalności leczniczej. Sama bowiem Ustawa o działalności leczniczej, w przytoczonym art. 4, nie uzależnia pojęcia podmiotu leczniczego od formalnej przesłanki wpisania tego podmiotu do ww. rejestru. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Instytut jest podmiotem nieprowadzącym działalności w Polsce, nie jest zasadne, by Instytut znajdował się w tym rejestrze bądź wnioskował o wpis do rejestru. Z uwagi jednak na faktyczną działalność prowadzoną przez Instytut, która jest działalnością leczniczą, jak również w świetle samej konstrukcji art. 4 Ustawy o działalności leczniczej - zdaniem Wnioskodawcy zagadnienie to pozostaje bez znaczenia dla uznania Instytutu za podmiot leczniczy również na gruncie tej ustawy.

Jednocześnie, na podkreślenie zasługuje fakt, iż analizowane przepisy ustawy o VAT, nie uzależniają możliwości stosowania zwolnienia z VAT od wpisu podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z VAT wyłącznie usług świadczonych przez podatników znajdujących się w takim rejestrze, z pewnością by to precyzyjnie uregulował w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Instytut stanowi podmiot leczniczy zarówno w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, jak i art. 4 Ustawy o działalności leczniczej.

Zwolnienie z podatku VAT nabycia i odsprzedaży usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO)

Zwolnienie z VAT importu usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywanych przez Spółkę od Instytutu (Model I)

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki , usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które nabywają usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, tj. usług związanych z nieruchomościami, podatnik ten nie może być także zarejestrowany dla celów VAT w Polsce

b) usługobiorcą zaś jest, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (tj. usług rozliczanych w miejscu siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika) - podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT (lub ewentualnie osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, należy wskazać, że usługi badań diagnostycznych, nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu, spełniają warunki określone w tym przepisie. Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych, Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, natomiast Instytut nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi przeprowadzania Testów FO, nabywane, w Modelu I, przez Spółkę od Instytutu - powinny być dla celów Polskiego VAT rozliczone przez Spółkę (jako import usług).

Jednocześnie, jak wskazywano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że, jak wywiedziono powyżej:

‒ Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

‒ Instytut stanowi podmiot leczniczy, wykonujący działalność leczniczą, a usługi badań diagnostycznych realizowane są w ramach tej działalności;

\- świadczenie przedmiotowych usług przez Instytut podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Mając natomiast na uwadze, że rozliczenia tych usług na gruncie przepisów Ustawy o VAT powinna dokonać Spółka (jako ich nabywca), należy uznać, że Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług przeprowadzania Testów FO i jest uprawniona do wykazania tych usług jako zwolnionych z podatku VAT.

(ii) Zwolnienie z VAT świadczenia usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), na rzecz pacjentów w Polsce, nabywanych uprzednio od Instytutu (Model I)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają z kolei zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa m.in. w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu, o którym mowa w tym przepisie, tj. od podmiotu leczniczego.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie powołanego przepisu, konieczne jest zatem, aby:

‒ Podatnik nabywał usługi w zakresie opieki medycznej od pomiotu stanowiącego podmiot leczniczy;

‒ Podatnik nabywał ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywać usługi badań diagnostycznych od Instytutu w celu ich odsprzedaży na rzecz polskich pacjentów. W opisanych okolicznościach Spółka będzie zatem nabywała usługi od ich pierwotnego usługodawcy - we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), którzy już przedpłacili wykonanie tych usług. Czynności te będą traktowane przez Spółkę jako zakup i odsprzedaż usług na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wywodzono, usługi przeprowadzania Testów FO stanowią, zdaniem Spółki, usługi w zakresie opieki medycznej, a instytut stanowi podmiot leczniczy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Tym samym obie wskazane przesłanki zwolnienia z opodatkowania, wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, są spełnione.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) na rzecz polskich pacjentów, nabywanych uprzednio od Instytutu (w Modelu I), ze względu na zastosowanie zwolnienia z VAT dla tych usług.

(iii) Zwolnienie z VAT importu usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywanych przez Spółkę od Pośrednika (Model II)

Art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT znajduje również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) realizowanych przez Pośrednika.

Przedmiotowe usługi, w przypadku ich nabycia od Pośrednika (w Modelu II) również będą podlegać rozliczeniu w Polsce zgodnie z powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności, Pośrednik także, podobnie jak Instytut, nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Pośrednik, sprzedając Spółce ww. usługi, świadczy usługi w zakresie opieki medycznej (usługi przeprowadzania Testów FO), nabyte od podmiotu leczniczego (Instytutu), we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej (Spółki). Usługi świadczone w ten sposób przez Pośrednika podlegają więc zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług od Pośrednika (w Modelu II).

Zwolnienie z VAT świadczenia usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), na rzecz pacjentów w Polsce, nabywanych uprzednio od Pośrednika (Model II)

Finalnie, w ocenie Spółki zwolnieniu z VAT podlegają także usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

Po pierwsze, w ocenie Spółki, powyższa argumentacja, odnosząca się do pojęcia podmiotu leczniczego na gruncie Ustawy o VAT oraz Ustawy o działalności leczniczej, znajduje zastosowanie także do Pośrednika. Skoro bowiem, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, a także art. 4 Ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy definiowany jest de facto poprzez kryterium przedmiotowe - tj. prowadzenie określonej działalności (działalności leczniczej, działalności służącej polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną), to należy stwierdzić, że w opisanym w niniejszym wniosku Modelu II przeprowadzania Testów FO - Pośrednik prowadzi taką działalność oraz świadczy takie usługi. Trzeba przy tym podnieść, że sama Ustawa o działalności leczniczej dopuszcza uznanie za podmiot leczniczy przedsiębiorcy w rozumieniu USDG, zaś Pośrednik bez wątpienia może być traktowany jako przedsiębiorca w świetle tej ustawy.

Jednocześnie, jak wywodzono w pierwszej części niniejszego wniosku, konstrukcja zarówno pośrednictwa/refakturowania usług na gruncie VAT, jak również zasady dotyczące opodatkowania usług przedpłaconych wskazują, że każdy podmiot występujący w łańcuchu dostaw realizowanym w Modelu II, który nabywa i odsprzedaje usługi w zakresie opieki medycznej, należy traktować, na gruncie VAT, jak podmiot świadczący takie usługi. Pośrednik tym samym, sprzedając usługi badań diagnostycznych na rzecz Spółki, działa w tym zakresie jak usługodawca, a zatem sprzedaje usługi opieki medycznej w ramach działalności leczniczej (badania diagnostyczne służą bowiem, jak wskazywano, celom terapeutycznym i pełnią istotną rolę w procesie leczenia pacjentów). Jednocześnie, Pośrednik sprzedaje usługi faktycznie wykonywane przez podmiot leczniczy (Instytut), a Instytut stanowi podmiot leczniczy nie tylko w związku z domniemaniem prawnym wynikającym z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, lecz w związku z faktycznymi czynnościami, mieszczącymi się w zakresie definicji podmiotu leczniczego w świetle Ustawy o VAT i Ustawy o działalności leczniczej.

Dodatkowo, takie rozumienie zwolnienia z VAT usług medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, jest spójne nie tylko z występującą na gruncie polskiego VAT konstrukcją pośrednika w świadczeniu usług, który na potrzeby przepisów VAT traktowany jest identycznie jak „pierwotny” podatnik, lecz także z samym celem tego zwolnienia. Jak już nadmieniano, celem zwolnienia z VAT usług medycznych jest obniżenie ich ceny dla pacjentów, a tym samym zwiększenie ich dostępności - z uwagi na ich doniosłe znaczenie społeczne oraz cele publiczne, którym służą (ochrona zdrowia). Nie byłaby zatem zasadna odmowa przyznania takiego zwolnienia danym usługom, które faktycznie stanowią usługi z zakresu opieki medycznej oraz pełnią istotną rolę w procesie terapeutycznym (w niniejszym wniosku - w odniesieniu do chorób nowotworowych) tylko dlatego, że w danym przypadku łańcuch dostaw takich usług jest „dłuższy” (a zatem usługi, tak jak w Modelu II, w danym przypadku nabywane są nie bezpośrednio od jednostki badawczej, lecz przedsiębiorcy pełniącego rolę pośrednika).

Konieczność opodatkowania tych usług przez Spółkę w istotny sposób ograniczyłoby możliwość dostępu polskim pacjentom do najbardziej zaawansowanych badań diagnostycznych, które z oczywistych powodów nie są jeszcze dostępne w Polsce. Doprowadziłoby to do dyskryminacji zarówno przedsiębiorców oferujących takie badania, jak i samych pacjentów, którzy nie mogliby skorzystać z nowych i innowacyjnych badań diagnostycznych, a tym samym pozbawieni nowych szans na wyleczenie chorób nowotworowych.

Z tych względów, w ocenie Spółki, uznanie Pośrednika za podmiot świadczący usługi wykonywane przez podmiot leczniczy jest spójne w świetle całego (zarówno unijnego, jak i polskiego) systemu funkcjonowania podatku VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że również w Modelu II:

‒ Usługi nabywane przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej,

‒ Usługi te nabywane są od pomiotu, który działa jak świadczeniodawca, sprzedając usługi faktycznie wykonywane przez podmiot leczniczy (Instytut),

‒ Spółka nabywa ww. usługi w imieniu własnym lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów)

\- świadczenie usług badań diagnostycznych przez Spółkę na rzecz pacjentów, w Modelu II, podlega zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO) na rzecz polskich pacjentów, nabywanych uprzednio od Pośrednika (w Modelu II), ze względu na zastosowanie zwolnienia z VAT dla tych usług.

Finalnie Spółka zaznacza, że zwolnienie z VAT zarówno importu do Polski, jak i odsprzedaży w Polsce, Usług przeprowadzania Testów FO, w żaden sposób nie przyczyni się do zakłócenia warunków konkurencji na rynku, na którym Spółka operuje. Trzeba bowiem zauważyć, że analogiczne usługi, realizowane bezpośrednio przez polskie podmioty lecznicze, które mogą być świadczone przez szpitale, przedsiębiorców, instytuty badawcze i inne podmioty wymienione w art. 4 Ustawy o działalności leczniczej - korzystałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Przeciwnie, uznanie usług badań diagnostycznych nabywanych przez Wnioskodawcę, czy też odsprzedawanych przez Spółkę, za podlegające opodatkowaniu VAT stanowiłoby jaskrawy przykład naruszenia konkurencji w stosunku do porównywalnych usług, a także utrudniłoby dostęp do Testów FO polskim pacjentom.

Zdaniem Spółki, odmowa przyznania zwolnienia z VAT dla usług przeprowadzania Testów FO, w okolicznościach takich jak opisane w niniejszym wniosku, byłaby niezgodna z szeregiem zasad unijnego i polskiego prawa, w tym zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT. Takie stanowisko potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Odmowa przyznania zwolnienia z VAT usługom badań diagnostycznych wpłynęłaby także na cenę, którą z tytułu nabycia tych usług obciążeni zostaliby pacjenci, w rezultacie uniemożliwiając realizację podstawowego celu, w jakim w polskiej Ustawie o VAT wprowadzono zwolnienie z opodatkowania usług opieki medycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że opisane Usługi przeprowadzania Testów FO (badania diagnostyczne), nabywane przez Spółkę (import usług w Polsce), a następnie w Polsce odsprzedawane pacjentom, spełniają zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe kryteria zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19a Ustawy o VAT.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że:

‒ usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT;

‒ usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT;

‒ usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT;

‒ usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 6 lipca 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.1.RD w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 lipca 2018. r

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 lipca 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 lipca 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 2061/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 grudnia 2022 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 13 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu oraz świadczenia usług badań diagnostycznych zarówno w Modelu I i Modelu II jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy,

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy,

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy,

przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Obecnie Spółka planuje zaangażowanie się w program diagnostyczny („Program”), który w praktyce byłby realizowany przez amerykański instytut diagnostyczny – A. Inc. z siedzibą w (…), USA („Instytut”). Instytut jest podmiotem prawa amerykańskiego, działającym w formie odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Instytut prowadzi zarówno działalność komercyjną, jak i szeroką działalność badawczą. Działalność badawcza Instytutu koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza testy oparte na profilowaniu genetycznym, które mają zastosowanie diagnostyczne, w tym umożliwiają dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów oraz przyspieszają rozwój nowych metod leczenia. W szczególności, Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu FO („Testy FO”), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. W ramach Programu Spółka planuje umożliwić wykorzystanie Testów FO wprowadzonych w Polsce terapiach pacjentów cierpiących na schorzenia nowotworowe. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenia danego Testu FO) opłacane będą w całości przez pacjenta, a ich sprzedaż w Polsce może odbywać się w dwóch modelach: Model I - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od Instytutu, i odsprzedawać je w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie więc wyglądać następująco: Instytut - Wnioskodawca – pacjent. Model II - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów FO od szwajcarskiej spółki z Grupy („Pośrednik”), która z kolei nabędzie je od Instytutu. Spółka będzie odsprzedawać przedmiotowe usługi w Polsce na rzecz pacjentów. Łańcuch transakcyjny będzie wyglądać następująco: Instytut – Pośrednik - Wnioskodawca – Pacjent. Zarówno Instytut, jak i Pośrednik, nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca, Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Odnośnie importu usług nabywanych przez Spółkę w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce) który nabywa od zagranicznego podmiotu (Instytutu) usługę, o której mowa w Modelu I oraz usługę od zagranicznego Pośrednika, o której mowa w Modelu II powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy usługi badań diagnostycznych nabywane od Instytutu (Model I) i od Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania i Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu tych usług, oraz czy te usługi świadczone na rzecz pacjentów będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że

stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według ust. 1 pkt 19 przywołanego artykułu,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),

d) psychologa.

Stosownie do ust. 1 pkt 19a tego artykułu,

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

‒ opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

‒ świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1\. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2\. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświęcał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Mając na uwadze okoliczności sprawy w kontekście powoływanych przepisów prawa jak również orzecznictwa Trybunału należy stwierdzić, że nabywane przez Spółkę zarówno w Modelu I jak i Modelu II usługi przeprowadzania Testów FO (badań diagnostycznych) na rzecz pacjentów są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazała Spółka Testy FO to narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Zgromadzone dane umożliwiają lekarzowi dobór odpowiedniej terapii dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia. Lekarz uzyskuje bardziej szczegółową wiedzę na temat natury schorzenia pacjenta jak i prawdopodobnych najskuteczniejszych sposobów jego leczenia (np. w kwestii doboru odpowiednich lekarstw, czy też ich dawkowaniu). Ma to umożliwić dobór terapii rokującej największe szanse powodzenia. Podkreślenia wymaga, że nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie usługi wykonywane na rzecz pacjentów służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, co ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa co do zakresu wykonywanych usług. Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Instytutu (Model I) i Pośrednika (Model II) w celu odsprzedaży pacjentom może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku gdy będzie nabywana przez Spółkę od podmiotu leczniczego, który wykonuje usługę w ramach działalności leczniczej.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii spełnienia także przesłanki podmiotowej trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2061/19.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisywanym przypadku „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. W wydanym rozstrzygnięciu Sąd stwierdził, że o możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie stoi także na przeszkodzie to, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Istotne bowiem jest to, że usługi te będą wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska, że ze zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez „podmiot zagraniczny” skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT sytuacja podatnika niemającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od sytuacji podatnika mającego siedzibę na terenie kraju.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia sądów należy zatem stwierdzić, że nabywana usługa od Podmiotu zagranicznego (Instytutu) oprócz tego, że jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia to spełnia także warunek podmiotowy i jest wykonywana w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. Działalność badawcza Instytutu koncentruje się na wspieraniu procesów leczenia pacjentów ze schorzeniami nowotworowymi. Instytut m.in. opracowuje i przeprowadza testy oparte na profilowaniu genetycznym, które mają zastosowanie diagnostyczne, w tym umożliwiają dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjentów oraz przyspieszają rozwój nowych metod leczenia. W szczególności, Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu FO („Testy FO”), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. Testy FO opracowywane są w celu dostarczenia lekarzom potwierdzonych klinicznie danych, opartych na indywidualnym profilu genetycznym nowotworu danego pacjenta. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informację o jego odporności na określone metody terapeutyczne. Pomimo tego, że Instytut jest podmiotem zagranicznym to spełnia przesłanki uznania go za pomiot leczniczy i usługi nabywane przez Spółkę w opisanym Modelu I będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a w przypadku przeprowadzania Testów FO, świadczonych (odsprzedawanych) przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa we wniosku zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia od podmiotu leczniczego na rzecz pacjentów w Polsce. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpią jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Państwo wystąpicie w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pacjentów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W konsekwencji należy zgodzić się ze Spółką, że Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Spółkę od Instytutu (w Modelu I) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ponadto usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe.**

W Modelu II Spółka nabywa tą samą usługę (przeprowadzania testów FO), z tą tylko różnicą, że nie jest ona nabywana bezpośrednio od Instytutu, który uznaliśmy za podmiot leczniczy tylko od Pośrednika, który nabywa ją od Instytutu. To że usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia jest nabywana od Pośrednika, a nie od Instytutu nie oznacza, że w Modelu II nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, na konsekwencje podatkowe wynikające z art. 8 ust. 2a ustawy. Istotą tego przepisu jest domniemanie, zgodnie z którym podmiot nabywający i odsprzedający usługi dla potrzeb VAT traktowany jest tak samo jak pierwotny usługodawca. W tym przypadku podmiot refakturujący powinien zastosować do swojego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla świadczeń refakturowanych – w zakresie wszystkich kluczowych elementów wpływających na obowiązek podatkowy w VAT, w tym w odniesieniu do stosowanych zwolnień. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Pośrednik będzie traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, którą Spółka nabywając będzie refakturowała na rzecz Pacjenta w Polsce. To że Pośrednik, który jest producentem i dystrybutorem leków (prowadzi także działalność badawczą w odniesieniu do dystrybuowanych produktów) i podobnie jak Instytut nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie skutkuje to niejako automatycznym wykreśleniem go jako podmiotu leczniczego świadczącego usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Testy FO nabywane od Pośrednika, który nabywa je od Instytutu to narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną i co więcej są dostosowane klinicznie i analitycznie do schorzeń nowotworowych określonego typu. Z pewnością usługa ta nabywana od Pośrednika (podmiotu zagranicznego) służy zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną, podobnie jak miało to miejsce przy nabywaniu usług od Instytutu.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), nabywane przez Spółkę od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów FO), świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **3** i **4** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).