Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.328.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-04
Teza: Uznanie sprzedaży dwóch produktów za kompleksową
dostawę opodatkowaną jedną stawką podatku.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy Herbicydu i Adiuwantu za jedno
    świadczenie kompleksowe. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (...), wchodzącą w skład grupy A
    (dalej: „Grupa A.”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: „VAT”).
    Przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest m.in. dystrybucja środków
    ochrony roślin oraz nawozów. W szczególności działalność Spółki obejmuje sprzedaż
    hurtową towarów produkowanych przez inne spółki należące do Grupy A., prowadzoną w
    charakterze dystrybutora. Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność usługową, której
    celem jest realizacja zadań wspierających potrzeby innych jednostek organizacyjnych w
    Grupie A. (przy czym niniejszy wniosek nie dotyczy działalności usługowej).
    Istotnym kanałem dystrybucji produktów oferowanych przez Wnioskodawcę jest sprzedaż
    hurtowa. W ramach prowadzonej działalności handlowej Spółka dystrybuuje na polskim
    rynku m.in. produkty z segmentu ochrony roślin. Do tej kategorii produktów należą
    herbicydy, a także adiuwant. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dystrybucji
    produktów o innych nazwach i właściwościach podobnych do ww. Herbicydów oraz
    Adiuwantów.
    Herbicydy to środki ochrony roślin o działaniu chwastobójczym, najczęściej występujące w
    formie koncentratu do sporządzania roztworu wodnego, przeznaczone do zwalczania
    różnorodnych chwastów. Adiuwant natomiast jest preparatem w formie płynu,
    stosowanym łącznie z Herbicydami, który stanowi substancję pomocniczą dodawaną do
    cieczy roboczej. Poprawia on skuteczność biologiczną poprzez modyfikację właściwości
    fizycznych oraz chemicznych cieczy roboczej. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w ramach
    swojej działalności zajmuje się również dystrybucją herbicydów, do których efektywnego
    działania nie jest konieczne użycie adiuwantu, pozostają one jednak poza zakresem
    niniejszego wniosku.
    Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie ma pewności co do
    właściwej klasyfikacji statystycznej Adiuwantów oraz Herbicydów. Niemniej jednak, w
    ramach sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, ani ww. Herbicydy ani Adiuwant nie
    występują jako produkty dystrybuowane samodzielnie. W związku z tym hurtownie (klienci
    Spółki) nie mają możliwości nabycia jedynie ww. Herbicydu albo jedynie Adiuwantu w celu
    ich samodzielnego wykorzystania. Są one bowiem sprzedawane wyłącznie w zestawach,
    które składają się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu. Na moment składania
    niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonuje, choć nie wyklucza w przyszłości,
    sprzedaży Herbicydów i Adiuwantów w zestawie z innymi środkami niż wymienione.
    Adiuwant jest sprzedawany wyłącznie z ww. Herbicydami, ponieważ jako produkt
    stworzony w celu wspomagania ich prawidłowego zastosowania nie może być
    wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem w sposób samodzielny. Ponadto, jego
    niezależne zastosowanie nie ma sensu biologicznego, gdyż może być stosowany jedynie
    jako środek wspierający efektywne działanie danego Herbicydu. Adiuwant sam w sobie nie
    posiada właściwości chwastobójczych ani innych, które mogłyby być wykorzystane bez
    wcześniejszego połączenia z Herbicydem. Celem stosowania Adiuwantów jest
    umożliwienie roztworowi Herbicydu połączenia się z woskową powłoką części zielonej
    chwastu, a także zmniejszenie napięcia powierzchniowego cieczy roboczej oraz
    zwiększenie jej odporności na warunki atmosferyczne. Dodatkowo, Adiuwanty
    wspomagają przenikanie substancji aktywnych do wnętrza chwastów, przyspieszają ich
    przemieszczanie w tkankach roślinnych, spowalniają procesy parowania, zatrzymują ciecz
    użytkową na powierzchni liścia, zwiększają przepuszczalność błon komórkowych oraz
    podnoszą odporność herbicydów na zmywanie przez deszcz. W ten sposób zwiększają
    efektywność Herbicydów oraz czas ich oddziaływania na chwasty. Co istotne, brak
    zastosowania Adiuwantów w odniesieniu do Herbicydów, z którymi są dystrybuowane,
    uniemożliwia ich skuteczne użycie.
    Z drugiej strony, do prawidłowego zastosowania Herbicydu wymagane jest jego
    wcześniejsze zmieszanie z konkretnym Adiuwantem. Zgodnie z informacjami

    zamieszczonymi przez producenta Herbicydu na etykietach opakowań, jest to
    uzasadnione przy stosowaniu do upraw małoobszarowych (tj. do takich, do których są one
    przeznaczone). W przeciwnym razie ich efektywność uległaby znacznemu zmniejszeniu lub
    w ogóle nie spełniałyby swojego przeznaczenia. Co więcej, zapisy umieszczone na
    etykietach Herbicydów jasno wskazują, że łączne zastosowanie z Adiuwantem jest istotne
    dla uzyskania optymalnych rezultatów. W przypadkach, gdy etykieta Herbicydu nie
    wskazuje na potrzebę użycia Adiuwantu, brak takiej konieczności jest jedynie teoretyczny.
    We wszystkich bowiem przypadkach, gdy Adiuwant jest łączony z Herbicydami, brak jest
    jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby
    rezygnację z jego zastosowania w odniesieniu do Herbicydu. Samodzielne zastosowanie
    Herbicydu, tj. bez Adiuwantu – środka umożliwiającego jego właściwą aplikację –
    skutkowałoby brakiem wymaganej efektywności działania Herbicydu.
    Biorąc pod uwagę wyżej opisane właściwości obu produktów, nie powinny być one
    skutecznie stosowane inaczej niż w zestawie. W każdym przypadku Adiuwant i Herbicyd
    mogą prawidłowo funkcjonować jedynie razem. Adiuwanty nie mogą być stosowane
    samodzielnie, ponieważ nie wykazują właściwości uzasadniających ich niezależne użycie. Z
    kolei samodzielne użycie Herbicydu (tj. bez Adiuwantu jako środka umożliwiającego jego
    właściwą aplikację) prowadziłoby do braku koniecznej skuteczności działania Herbicydu,
    co sprawia, że jego samodzielne zastosowanie nie spełniałoby w wystarczającym stopniu
    funkcji chwastobójczych. W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje sprzedaż
    Herbicydów i Adiuwantów wyłącznie w zestawie, gdyż nabycie wyłącznie jednego z nich
    nie pozwoliłoby na spełnienie celu ich stosowania. Tym samym, oddzielne zastosowanie
    jednego z nabytych w ww. zestawie produktów jest niemożliwe bez istotnego pogorszenia
    funkcjonalności jednego z nich.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem
    potwierdzenia prawidłowości uznania sprzedaży Herbicydów wraz z Adiuwantem za
    dostawę kompleksową w kontekście VAT, gdzie dostawa Herbicydów jako produktów
    wiodących, mających właściwości chwastobójcze byłaby uznana za świadczenie główne,
    zaś dostawa Adiuwantów, wpływających na skuteczność Herbicydów jako świadczenie
    pomocnicze. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić możliwość skorzystania
    z opodatkowania dostawy zestawu ww. produktów jedną stawką VAT przeznaczoną dla
    sprzedaży produktu głównego, tj. Herbicydu.

## Pytanie

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, sprzedaż zestawu składającego się z
    wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu powinna zostać uznana za dostawę kompleksową,
    a tym samym korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla produktu
    głównego, tj. Herbicydu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, sprzedaż zestawu
    składającego się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu powinna być uznana za dostawę
    kompleksową, a tym samym korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla
    produktu głównego, tj. Herbicydu.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, który
    stanowi, że przez tę czynność należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Towary to natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

    Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem praktyki prawa podatkowego (zarówno organów
    podatkowych, jak i sądów administracyjnych), dla potrzeb opodatkowania przyjmuje się,
    że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę
    wszystkie elementy, w jakich jest ona dokonywana, aby określić jej charakter. W tym
    zakresie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji,
    celem ustalenia, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych,
    czy też jednolite świadczenie kompleksowe. Jednocześnie warto podkreślić, że pomimo iż
    każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja
    złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie
    rozdzielana. Świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej
    dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta są ze sobą tak
    ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze,
    którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe nie zawierają definicji dostawy
    kompleksowej, ani też z treści tych przepisów nie wynikają przesłanki determinujące
    uznanie danej dostawy za złożoną. Kwalifikacja, czy dostawa powinna stanowić dostawę
    kompleksową, dokonywana jest w oparciu o orzecznictwo sądów krajowych oraz
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
    W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)
    przeciwko Commisioners of Customs & Excise (ECLI:EU:C:1999:93) TSUE wskazał, że „z
    pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej
    elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do
    usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Z przytoczonego fragmentu orzeczenia wynika zatem, że w celu określenia skutków
    podatkowych transakcji złożonych, analizie należy poddać kwestię czy transakcja składa
    się ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, czy też dana transakcja składa się
    z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń.
    Aby możliwe było określenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, powinno
    ono składać się z różnych świadczeń, których wystąpienie i realizacja prowadzą do
    jednego, zamierzonego przez nabywcę celu. W praktyce oznacza to, że świadczenie
    kompleksowe składa się z zespołu różnych czynności (świadczeń) prowadzących do
    zrealizowania jednego głównego celu, zaspokojenia jednej potrzeby. Z kolei jako czynność
    pomocniczą należy uznać takie świadczenie (dostawę towarów / świadczenie usług), które
    nie stanowi z perspektywy nabywcy celu samego w sobie, ale jest środkiem do
    zrealizowania usługi lub dostawy głównej. Poszczególne świadczenia traktowane są jako
    części składowe świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia
    pomocniczego jest determinowany przez cel świadczenia głównego. Innymi słowy,
    świadczenie główne nie może zostać uznane za wykonane, jeżeli nie zostanie zrealizowane
    świadczenie pomocnicze.
    W konsekwencji, elementy świadczenia nie powinny być w sposób sztuczny wydzielone
    dla celów VAT, kiedy z ekonomicznego punktu widzenia takie elementy tworzą jedno
    świadczenie kompleksowe, którego nabycie jako całości jest dla nabywcy gospodarczym
    celem zawarcia danej transakcji.
    Na szczególną uwagę w przytoczonym wyżej orzeczeniu TSUE zasługuje zastosowanie
    słowa „zwłaszcza” w odniesieniu do tego, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce,
    zwłaszcza gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą”. Należy
    przez to rozumieć, że o pojedynczym świadczeniu można mówić również wówczas, gdy
    żaden z elementów składowych nie może zostać uznany za główny, to jest np. wtedy, gdy
    każde świadczenie składowe ma tak samo istotne znaczenie do osiągnięcia
    ekonomicznego celu transakcji – świadczenia kompleksowego.

    Kolejnym wyrokiem TSUE odnoszącym się do kwestii świadczeń kompleksowych na
    gruncie podatku VAT jest wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob
    Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, (ECLI:EU:C:
    2005:649), gdzie TSUE również podkreślił, iż „każda czynność powinna być zwykle
    uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
    świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności
    poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
    określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny
    konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. Ponadto,
    TSUE stwierdził, iż „mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku,
    gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia
    głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane
    jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia
    głównego”.
    W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP
    przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE rozstrzygnął, że:
    „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co
    najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że
    tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
    Dodatkowo, jak wcześniej wskazał Wnioskodawca, na kwalifikację zespołu świadczeń jako
    kompleksowych wpływa perspektywa nabywcy. To jego oczekiwania dotyczące rezultatu
    nabywanego świadczenia decydują o tym, czy oczekuje on otrzymania odseparowanych
    od siebie świadczeń, czy też jego celem jest nabycie określonego świadczenia, którego
    realizacja jest możliwa wyłącznie w połączeniu z szeregiem świadczeń pomocniczych.
    Taki pogląd również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, m.in.: w wyroku z 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, w którym TSUE stwierdził, że: „W
    szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do
    świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek
    do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” (podobnie
    wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro).
    Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także na istotne znaczenie w analizowanej sprawie
    opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19
    Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, w której
    kluczowe są następujące konkluzje:
        „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy
        świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie
        występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej
        czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
        obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego
        rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala czy ma to miejsce,
        określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z
        punktu widzenia przeciętnego konsumenta.”
        „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też
        jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy
        właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego

        świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie
        złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla
        osiągnięcia jego celu”.
        „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle
        orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego
        świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za
        poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką
        przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń”.
    Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej, wypracowane na gruncie orzecznictwa TSUE
    kryteria, aby stwierdzić wystąpienie świadczenia kompleksowego muszą zaistnieć
    następujące przesłanki:
        świadczenia realizowane są na rzecz nabywcy i można z nich wyróżnić świadczenie
        główne oraz świadczenia pomocnicze, tj. takie, których wystąpienie determinuje
        wystąpienie świadczenia głównego;
        poszczególne czynności są tak ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
        sztuczny charakter;
        z perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie całości świadczenia
        kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń pomocniczych, które występując
        niezależnie – nie są ekonomicznym celem zawarcia transakcji;
        o kompleksowości świadczenia przemawia też fakt, iż zgodnie z wolą stron
        zawierających transakcję przewidziana jest jedna cena za całe świadczenie
        kompleksowe.
    Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku NSA z 27 lipca 2012, sygn. I FSK 483/12, w
    którym wskazano, że chociaż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i
    niezależną, w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, może być uznana, na
    potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji,
    gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne a drugi element lub pozostałe
    elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uznawane za
    pomocnicze do świadczenia głównego.
    Jak już wcześniej wskazano, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze
    względem świadczenia głównego, jeśli nie stanowi samo w sobie celu dla klienta, lecz jest
    środkiem umożliwiającym jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego. Tak
    właśnie jest w przypadku dostawy zestawów składających się z Herbicydów i Adiuwantów,
    ponieważ samodzielne stosowanie Adiuwantów nie ma sensu biologicznego, ponieważ
    wspomagają one działanie i właściwości substancji głównej, tj. Herbicydu (bez Herbicydu
    Adiuwant nie ma żadnego działania chwastobójczego). Adiuwanty są stosowane wraz z
    produktem głównym w celu zmaksymalizowania skuteczności i przyswajalności produktu
    głównego. Należy podkreślić, że oddzielne stosowanie Adiuwantu (z wyłączeniem
    produktu głównego) jest z chemiczno-biologicznego punktu widzenia bezcelowe. Nabywca
    Herbicydu musi każdorazowo nabyć również Adiuwant w celu wykorzystania ich (po
    połączeniu) zgodnie z przeznaczeniem – tj. w celu usunięcia chwastów ze swoich upraw. Z
    perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie całości świadczenia
    kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń składowych, ponieważ one występując
    niezależnie – nie zaspokajają ekonomicznego celu zawarcia transakcji.

    Biorąc zatem pod uwagę związek funkcjonalny Adiuwantu oraz Herbicydu, w ocenie
    Spółki, w przypadku dostawy zestawów składających się z Herbicydu (jako produktu
    głównego) oraz Adiuwantu (jako pomocniczego), powinna znaleźć zastosowanie jedna
    stawka VAT dla całego zestawu, przy czym stawka ta powinna być determinowana przez
    stawkę VAT właściwą dla Herbicydu, jako produktu głównego (stanowiącego element
    podstawowy zestawu, gdyż zasadniczym celem z perspektywy nabywcy jest zlikwidowanie
    chwastów).
    W ocenie Spółki, ze względu na charakter Adiuwantu dołączonego do produktu głównego,
    tj. jego funkcję wspomagającą względem produktu głównego oraz fakt, że stosowanie go
    bez udziału produktu głównego jest bezcelowe, należy uznać że rozdzielenie dostawy
    Herbicydu oraz Adiuwantu dla celów VAT byłoby zabiegiem sztucznym.
    Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż zestawów składających się z Herbicydu oraz
    Adiuwantu powinna zostać uznana za świadczenie kompleksowe (dostawę kompleksową),
    ze względu na poniższe:
        Pomiędzy Adiuwantem a Herbicydem zachodzi trwały związek funkcjonalny, który
        powoduje, że produkty te mogą funkcjonować prawidłowo wyłącznie w sytuacji w
        której są stosowane razem;
        Adiuwant jest produktem przeznaczonym wyłącznie do łącznego stosowania z
        Herbicydem i zgodnie ze swoim przeznaczeniem nie może być stosowany
        samodzielnie;
        Brak zastosowania Adiuwantu w połączeniu z Herbicydem powoduje brak
        możliwości ich użycia w sposób efektywny biologicznie i ekonomicznie, a co za tym
        idzie nabywca Herbicydu musi każdorazowo nabyć również Adiuwant w celu
        wykorzystania produktów zgodnie z zamierzeniem – tj. w celu usunięcia chwastów
        ze swoich upraw. Z perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie
        całości świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń
        pomocniczych, które występując niezależnie – nie doprowadzą do ziszczenia się
        celu zawarcia transakcji;
        Zgodnie z warunkami określonymi na etykietach producenta Herbicydu,
        zastosowanie Adiuwantu jest niemalże konieczne dla ich prawidłowego działania.
        Zgodnie z wolą stron zawierających transakcję przewidziana jest jedna cena za całe
        świadczenie kompleksowe – tj. Spółka na moment składania niniejszego wniosku
        nie oferuje sprzedaży Herbicydu i Adiuwantu oddzielnie, dodatkowo nie przypisuje
        każdemu z produktów odrębnej ceny.
    Ponadto należy podkreślić, że Herbicyd jest produktem głównym, natomiast Adiuwant
    pełni rolę produktu pomocniczego. Wynika to z faktu, że Adiuwant umożliwia prawidłowe
    działanie składników aktywnych zawartych w Herbicydzie, a także zwiększa ich
    efektywność oraz odporność na warunki pogodowe. Z kolei działanie Herbicydu prowadzi
    do osiągnięcia zasadniczego rezultatu oczekiwanego przez nabywcę zestawu, tj. usunięcia
    chwastów z uprawy. To właśnie m.in. na tej podstawie, dostawa kompleksowa powinna
    być opodatkowana stawką właściwą dla produktu głównego
    W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Herbicydów wraz z Adiuwantem spełnia
    wszystkie warunki kwalifikujące ją jako sprzedaż kompleksową/jednorodną.

    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w analogicznych jak i podobnych stanach faktycznych, jak te
    zaprezentowane w niniejszym wniosku, w tym m.in.:
        Interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2014 r., wydanej za pośrednictwem
        Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-968/14-3/BH:
        „Wnioskodawca wskazał, że w ramach sprzedaży wykonywanej przez spółkę,
        Actirob nie występuje jako produkt dystrybuowany samodzielnie, tj. sprzedawany
        jest wyłącznie w zestawach z herbicydami opodatkowanymi stawką 8% VAT. Actirob
        jest sprzedawany wyłącznie z herbicydami, gdyż nie może być stosowany
        samodzielnie. Wynika to z tego, że jego samodzielne zastosowanie nie ma żadnego
        sensu biologicznego. Może on być, bowiem stosowany wyłącznie, jako środek
        mający na celu prawidłowe zastosowanie herbicydu. Actirob ma bowiem
        właściwości zwilżające, powlekające i poprawia zdolność przyklejania się
        herbicydów na powierzchni liści, co warunkuje uzyskanie wysokiej skuteczności
        stosowania danego herbicydu. Zastosowanie Actirobu powoduje, że roztwór
        herbicydu może połączyć się z woskową powłoką części zielonej chwastu i w
        konsekwencji, składnik czynny herbicydu może przeniknąć do wnętrza chwastu.
        Oznacza to, że Actirob wraz z herbicydami łączy biologiczna współzależność. Nie
        jest możliwe efektywne wykorzystanie substancji czynnych herbicydu zgodnie z ich
        przeznaczeniem bez odpowiedniego wspomagania umożliwiającego substancji
        czynnej wniknięcie do rośliny. Takie wspomaganie zapewnia Actirob, który
        umożliwia efektywne, zgodne z przeznaczeniem zastosowanie herbicydu, co
        pozwala uniknąć negatywnego wpływu na środowisko. W rezultacie, pomiędzy
        Actirobem i herbicydami, z którymi jest sprzedawany zachodzi trwały związek
        funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład zestawu, mogą
        prawidłowo funkcjonować tylko razem. Jednocześnie, związek Actirobu z
        herbicydami, z którymi jest stosowany jest tak ścisły, że może być stosowany
        wyłącznie razem z nimi, jako produkt wspomagający. Nie może być stosowany
        samodzielnie, gdyż nie wykazuje właściwości uzasadniających jego użycie (nie
        wykazuje on właściwości chwastobójczych). We wszystkich przypadkach, gdy
        Actirob jest łączony z herbicydami brak jest jakichkolwiek przesłanek natury
        biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby zrezygnowanie z zastosowania
        Actirobu w odniesieniu do herbicydów. Samodzielne zastosowanie herbicydu tj. bez
        Actirobu - środka umożliwiającego jego właściwą aplikację, powodowałoby brak
        właściwej, wymaganej skuteczności działania herbicydu. W rezultacie, oba produkty
        nie mogą być stosowane inaczej niż w zestawie.
    W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy
    produktami wchodzącymi w skład zestawu. W konsekwencji, w aspekcie gospodarczym
    produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie bez istotnego pogorszenia
    funkcjonalności każdego z towarów.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży zestawów składających się
    z Actirobu oraz herbicydów, z uwagi na to, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który

    powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo
    funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka
    podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest herbicyd.
    A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.
        Interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., wydanej za pośrednictwem
        Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-114/14-2/MN,
        „wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym
        składnikiem zestawów "A" jest enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast,
        w myśl przepisów o podatku od towarów i usług - enzymy i preparaty
        enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU
        20.14.64.0. Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi, w skład
        których wchodzi produkt podstawowy - enzym i produkty pomocnicze -
        specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez
        enzymu przedmiotowe zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie
        bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane
        funkcjonalnie z enzymem i tak wzajemnie dobrane, aby wspierać i umożliwiać
        właściwe działanie enzymu. Jak wcześniej wskazano, podstawowym i głównym
        składnikiem tych zestawów jest enzym i to on warunkuje, że zestawy mogą spełniać
        swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze
        składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać
        funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym
        zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem
        oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował
        prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co
        więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te
        zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny
        enzym. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek
        pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu ”A"- w konsekwencji, w
        aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez
        istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w
        przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii "A" z uwagi na fakt, że
        istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w
        skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie
        znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu
        podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU
        20.14.64.0”.
        Interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem
        Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-145/13-3/AKR,
        „Wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym
        składnikiem zestawów x jest enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast, w
        myśl przepisów o podatku od towarów i usług enzymy i preparaty enzymatyczne są
        objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU 20.14.64.0.

        Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi, w skład których wchodzi
        produkt podstawowy - enzym i produkty pomocnicze - specjalistyczne bufory,
        deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez enzymu przedmiotowe
        zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki
        pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem i
        tak wzajemnie dobrane, aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Jak
        wcześniej wskazano podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest
        enzym i to on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że
        pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak
        wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego
        enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym
        nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego.
        Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi
        produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma
        możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie
        są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. W przedmiotowej
        sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami
        wchodzącymi w skład zestawu x, w konsekwencji, w aspekcie gospodarczym
        produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia
        funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w przypadku sprzedaży
        zestawów wieloskładnikowych z serii x, z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek
        funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów
        mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do
        wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest
        enzym, sklasyfikowany w PKWiU 20.14.64.0”.
        Interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem
        Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-791/13-2/KW, „odnosząc
        przytoczone przepisy do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że dla
        określenia stawki podatku VAT dla dostawy książki wraz z płytą, istotny jest fakt, iż
        płyta CD lub DVD dołączona do drukowanej książki (wytworzonej metodami
        poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z tą książką oraz
        zawiera informacje będące uzupełnieniem jej treści lub przedstawia dodatkowe
        aspekty tematyki poruszanej w książce.
    W efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto zapoznanie się z treścią /informacjami/
    przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu
    /obejrzeniu materiałów zgromadzonych na płycie CD lub DVD. Co istotne, przedmiotem
    obrotu handlowego jest książka i dołączona płyta CD lub DVD traktowane jako jedna
    całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź płyty - nabycie tylko jednego z
    tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w
    tym kompleksowym towarze).
    Dlatego też, pomimo że wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą CD
    lub DVD, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden
    produkt o funkcji książki.

    Powyższe znajduje uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie
    akceptowanej na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą koncepcją jeśli dane
    świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z
    jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie
    zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich
    wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić
    świadczenia pomocnicze.
    Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia
    głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego).
    W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj.:
    świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia
    głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności
    systemu podatku VAT. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz
    powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa towaru w postaci kompletu
    książki, oznaczonej symbolem ISBN, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 58.11.1,
    wraz z płytą CD lub DVD, na której znajdują się treści uzupełniające do książki, będzie
    opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, stosownie do art.
    41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy”.
        Interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r., wydanej za pośrednictwem
        Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-810/11/ICz „dla
        określenia stawki VAT dla dostawy książki z płytą, istotny jest fakt, iż płyta DVD
        dołączona do drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w
        sposób ścisły i nierozerwalny związana z książką oraz zawiera informacje będące
        uzupełnieniem treści książki. W efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto
        zapoznanie się z treścią /informacjami /przekazem książki) możliwe jest dopiero po
        przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na
        płycie DVD. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączona
        płyta DVD traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia
        książki bądź płyty - nabycie tylko jednego 2 tych produktów nie pozwoliłoby na
        całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze).
        Dlatego też, pomimo iż wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą
        DVD, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden
        produkt o funkcji książki, a zatem jego dostawa podlega opodatkowaniu według
        stawki VAT 5%.
    Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego,
    powszechnie akceptowanej na gruncie VAT, zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane
    świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z
    jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie
    zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich
    wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić
    świadczenia pomocnicze.
    Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia
    głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego).
    W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj.:
    świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia

    głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności
    systemu podatku VAT.
    Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stan prawny należy stwierdzić,
    iż z ekonomicznego punktu widzenia wydawnictwa oferowane przez spółkę w postaci
    zestawu książki z płytą DVD powinny być postrzegane jako jeden produkt, głównie ze
    względu na zasadniczą funkcjonalność towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Płyta
    nie stanowi dodatku do książki, lecz jest nierozerwalnym funkcjonalnie, pomocniczym
    elementem książki, (drukowanej/ wytworzonej metodami poligraficznymi). W efekcie
    dostawa książki z płytą DVD powinna być traktowana jako świadczenie złożone, którego
    podstawowym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT jest
    drukowana książka. Oznacza to, iż wydawnictwa w postaci drukowanych metodami
    poligraficznymi książek z płytą DVD oferowane przez wnioskodawcę spełniają warunek
    do objęcia ich dostawy 5% stawką VAT.
    Zatem stanowisko wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 uznające, że może
    zastosować 5% stawkę podatku VAT dla całej dostawy tj. książki i integralnie z nią
    związanej płyty DVD, należało uznać za prawidłowe”.
    Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz wyroki TSUE, a także
    dotychczas wydane interpretacje podatkowe i zaprezentowaną w nich argumentację, w
    ocenie Spółki sprzedaż zestawów składających się z Herbicydu (produktu głównego) oraz
    Adiuwantów powinna być uznana za dostawę kompleksową, do opodatkowania której
    zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT właściwa dla produktu głównego, czyli
    Herbicydu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)
    Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas,
    gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć
    stosunek prawny pomiędzy dokonującym dostawy bądź świadczącym usługę a ich
    odbiorcą, a w zamian za to świadczenie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.
    Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J.
    Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że
    czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
    usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy
    czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby
    świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem
    VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach
    którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między
    którymi istnieje bezpośredni związek.
    W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego
    istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną
    korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne
    korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
    świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa polskiego z siedzibą w (...) i czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem Państwa działalności na terytorium Polski jest m.
    in. dystrybucja środków ochrony roślin oraz nawozów. W szczególności Państwa
    działalność obejmuje sprzedaż hurtową towarów produkowanych przez inne spółki
    należące do Grupy A., prowadzoną w charakterze dystrybutora.
    W ramach prowadzonej działalności handlowej, dystrybuują Państwo na polskim rynku m.
    in. produkty z segmentu ochrony roślin. Do tej kategorii produktów należą herbicydy o
    nazwach handlowych „(...)”, „(...)”, a także adiuwant o nazwie handlowej „(...)”. Nie
    wykluczają Państwo w przyszłości dystrybucji produktów o innych nazwach i
    właściwościach podobnych do ww. Herbicydów oraz Adiuwantów.
    Herbicydy to środki ochrony roślin o działaniu chwastobójczym, najczęściej występujące w
    formie koncentratu do sporządzania roztworu wodnego, przeznaczone do zwalczania
    różnorodnych chwastów. Adiuwant natomiast jest preparatem w formie płynu,

    stosowanym łącznie z Herbicydami, który stanowi substancję pomocniczą dodawaną do
    cieczy roboczej. Poprawia on skuteczność biologiczną poprzez modyfikację właściwości
    fizycznych oraz chemicznych cieczy roboczej.
    W ramach dokonywanej przez Państwa sprzedaży, ani ww. Herbicydy, ani Adiuwant nie
    występują jako produkty dystrybuowane samodzielnie. W związku z tym hurtownie
    (Państwa klienci) nie mają możliwości nabycia jedynie ww. Herbicydu albo jedynie
    Adiuwantu w celu ich samodzielnego wykorzystania. Są one bowiem sprzedawane
    wyłącznie w zestawach, które składają się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu. Na
    moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonuje, choć nie wyklucza w
    przyszłości, sprzedaży Herbicydów i Adiuwantów w zestawie z innymi środkami niż
    wymienione.
    Adiuwant jest sprzedawany wyłącznie z ww. Herbicydami, ponieważ jako produkt
    stworzony w celu wspomagania ich prawidłowego zastosowania nie może być
    wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem w sposób samodzielny. Ponadto, jego
    niezależne zastosowanie nie ma sensu biologicznego, gdyż może być stosowany jedynie
    jako środek wspierający efektywne działanie danego Herbicydu. Adiuwant sam w sobie nie
    posiada właściwości chwastobójczych ani innych, które mogłyby być wykorzystane bez
    wcześniejszego połączenia z Herbicydem. Celem stosowania Adiuwantów jest
    umożliwienie roztworowi Herbicydu połączenia się z woskową powłoką części zielonej
    chwastu, a także zmniejszenie napięcia powierzchniowego cieczy roboczej oraz
    zwiększenie jej odporności na warunki atmosferyczne. Dodatkowo, Adiuwanty
    wspomagają przenikanie substancji aktywnych do wnętrza chwastów, przyspieszają ich
    przemieszczanie w tkankach roślinnych, spowalniają procesy parowania, zatrzymują ciecz
    użytkową na powierzchni liścia, zwiększają przepuszczalność błon komórkowych oraz
    podnoszą odporność herbicydów na zmywanie przez deszcz. W ten sposób zwiększają
    efektywność Herbicydów oraz czas ich oddziaływania na chwasty. Co istotne, brak
    zastosowania Adiuwantów w odniesieniu do Herbicydów, z którymi są dystrybuowane,
    uniemożliwia ich skuteczne użycie.
    Z drugiej strony, do prawidłowego zastosowania Herbicydu wymagane jest jego
    wcześniejsze zmieszanie z konkretnym Adiuwantem. Zgodnie z informacjami
    zamieszczonymi przez producenta Herbicydu na etykietach opakowań, jest to
    uzasadnione przy stosowaniu do upraw małoobszarowych (tj. do takich, do których są one
    przeznaczone). W przeciwnym razie ich efektywność uległaby znacznemu zmniejszeniu lub
    w ogóle nie spełniałyby swojego przeznaczenia. Co więcej, zapisy umieszczone na
    etykietach Herbicydów jasno wskazują, że łączne zastosowanie z Adiuwantem jest istotne
    dla uzyskania optymalnych rezultatów. W przypadkach, gdy etykieta Herbicydu nie
    wskazuje na potrzebę użycia Adiuwantu, brak takiej konieczności jest jedynie teoretyczny.
    We wszystkich bowiem przypadkach, gdy Adiuwant jest łączony z Herbicydami, brak jest
    jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby
    rezygnację z jego zastosowania w odniesieniu do Herbicydu. Samodzielne zastosowanie
    Herbicydu, tj. bez Adiuwantu – środka umożliwiającego jego właściwą aplikację –
    skutkowałoby brakiem wymaganej efektywności działania Herbicydu.
    Biorąc pod uwagę wyżej opisane właściwości obu produktów, nie powinny być one
    skutecznie stosowane inaczej niż w zestawie. W każdym przypadku Adiuwant i Herbicyd
    mogą prawidłowo funkcjonować jedynie razem. Adiuwanty nie mogą być stosowane
    samodzielnie, ponieważ nie wykazują właściwości uzasadniających ich niezależne użycie. Z
    kolei samodzielne użycie Herbicydu (tj. bez Adiuwantu jako środka umożliwiającego jego
    właściwą aplikację) prowadziłoby do braku koniecznej skuteczności działania Herbicydu,
    co sprawia, że jego samodzielne zastosowanie nie spełniałoby w wystarczającym stopniu
    funkcji chwastobójczych. W związku z powyższym oferują Państwo sprzedaż Herbicydów i
    Adiuwantów wyłącznie w zestawie, gdyż nabycie wyłącznie jednego z nich nie pozwoliłoby

    na spełnienie celu ich stosowania. Tym samym, oddzielne zastosowanie jednego z
    nabytych w ww. zestawie produktów jest niemożliwe bez istotnego pogorszenia
    funkcjonalności jednego z nich.
    Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą ustalenia, czy sprzedaż zestawu składającego
    się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu powinna być uznana za dostawę
    kompleksową, a tym samym korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla
    produktu głównego, tj. Herbicydu.
    W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do
    zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa
    /dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
    wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas
    gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te
    same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się
    do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde
    świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i
    niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z
    ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to
    mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał
    podkreślił, że:
      „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden
      lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne
      podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi)
      dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w
      przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w
      stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale
      środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.
    Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł
    kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy
    mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności
    poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
    określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny
    konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez
    analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru
    kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania
    sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia
    wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są
    w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie
    wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu
    widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie
    złożone.
    Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również
    zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub
    za świadczenie kompleksowe.
    I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:
      „(...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob.
      ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20).
      Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą

      być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub
      zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na
      przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub
      więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń
      stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny
      świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz
      Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać
      za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów
      nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych
      warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz
      okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego
      wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy
      dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez
      podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno
      niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
      sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank
      pkt 22)” (pkt 50-53).
    Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że
      „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które
      mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do
      opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są
      one od siebie niezależne (...) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co
      najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika
      na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną
      niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter
      sztuczny”.
    Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym
    (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi
    do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie
    stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub
    świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które
    zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jednym
    świadczeniem, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i
    sztuczne. Z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż oferowanych przez Państwa
    Herbicydów i Adiuwantów w zestawie, obiektywnie tworzy jedną transakcję. Cel sprzedaży
    Adiuwantu jest bowiem zdeterminowany przez czynność główną, którą jest sprzedaż
    Herbicydu. Adiuwant jest sprzedawany wyłącznie z oferowanymi przez Państwa
    Herbicydami, ponieważ jako produkt stworzony w celu wspomagania ich prawidłowego
    zastosowania nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem w sposób
    samodzielny. Ponadto, jego niezależne zastosowanie nie ma sensu biologicznego, gdyż
    może być stosowany jedynie jako środek wspierający efektywne działanie danego
    Herbicydu. Adiuwant sam w sobie nie posiada właściwości chwastobójczych ani innych,
    które mogłyby być wykorzystane bez wcześniejszego połączenia z Herbicydem, brak
    zastosowania Adiuwantów w odniesieniu do Herbicydów, z którymi są dystrybuowane,
    uniemożliwia ich skuteczne użycie. Natomiast samodzielne zastosowanie Herbicydu, bez
    dodania do niego Adiuwantu – środka umożliwiającego jego właściwą aplikację –
    skutkowałoby brakiem wymaganej efektywności działania Herbicydu. Ponadto, jak wynika

    z przedstawionych informacji we wniosku ani ww. Herbicydy, ani Adiuwant nie występują
    w Państwa ofercie jako produkty dystrybuowane samodzielnie. W związku z tym
    hurtownie (Państwa klienci) nie mają możliwości nabycia jedynie ww. Herbicydów albo
    jedynie Adiuwantu w celu ich samodzielnego wykorzystania. Są one bowiem sprzedawane
    wyłącznie w zestawach, które składają się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu. W tej
    sytuacji, niewątpliwie dostawa Herbicydu wraz z Adiuwantem stanowi/będzie stanowić
    świadczenie kompleksowe, gdzie Adiuwant służy do prawidłowego zastosowania
    świadczenia Herbicydu.
    Zatem w przedstawionej przez Państwa sytuacji – dostawa zestawu zawierającego
    Herbicyd i Adiuwant stanowi/będzie stanowić świadczenie kompleksowe w rozumieniu
    powołanego orzecznictwa TSUE, w którym można wyróżnić towar główny, tj. Herbicyd,
    oraz produkt wspomagający jego działanie, czyli Adiuwant, który ma zadanie
    uzupełniające i pomocnicze w stosunku do towaru głównego. W opisanym przez Państwa
    przypadku rozdzielenie tych produktów miałoby charakter sztuczny ze względu na to, że
    klient decydujący się na zakup Herbicydu oczekuje skutecznego środka chwastobójczego,
    a zatem nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia zakupienie Herbicydu bez Adiuwantu z
    uwagi na mniejszą w takiej sytuacji skuteczność tego środka. Tym samym, sprzedaż
    wymienionych powyżej towarów może zatem zostać uznana za jedno świadczenie
    kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby sztuczny i nieuzasadniony charakter.
    Podsumowując, dostawa zestawu składającego się z wybranego Herbicydu oraz
    Adiuwantu stanowi/będzie stanowić kompleksową dostawę, w której towarem głównym
    jest/będzie Herbicyd a towarem uzupełniającym jest/będzie Adiuwant. Tym samym,
    wskazane wyżej towary wchodzące w skład zestawu należy opodatkować według jednej
    stawki podatku VAT, właściwej dla towaru głównego, którym jest Herbicyd.
    Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:
      W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w
      przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz
      wiążącymi informacjami akcyzowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 6
      grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.
    Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania
    wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:
      Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na
      potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów,
      wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
      1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
      2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury
      scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji

      Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy
      Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy,
      kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną
      do:
      a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
      b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej
      podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
      3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym
      mowa w art. 42b ust. 4.
    Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki
    podatku VAT właściwej dla dokonywanej przez Państwa dostawy.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.