Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-111/10-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-12
Teza: zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa cywilnoprawna; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2010 r. (data wpływu 16.02.2010 r.) oraz piśmie z dnia 09.03. 2010 r. (data nadania 09.03.2010 r. data wpływu 10.03.2010 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie z dnia 02.03.2010 r. (data nadania 03.03.2010 r., data doręczenia 08.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłacanego w oparciu o sztywny podział wynagrodzenia, z jednoczesnym odstąpieniem od udowodnienia, iż w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie realizowano określone zadania o charakterze twórczym,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje analizy i sporządza dokumentację dotyczącą ekonomiczno - finansowych uwarunkowań działalności przedsiębiorców, w tym:

*   analizy stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstw, oszacowywanie wartości spółek,
*   sporządzanie tzw. memorandów informacyjnych opracowywanie studiów wykonalności analiz rynkowych i organizacyjnych,
*   ewaluacje projektów finansowanych ze środków wspólnotowych, analizy benchmarkingowe,
*   inne projekty doradcze m. in. analizy optymalizacyjne struktur organizacyjnych przeglądy procesów analizy sektorowe i restrukturyzacyjne.

Powyższe opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych przedsiębiorców, w oparciu o unikatowe, dostarczane przez kontrahentów i gromadzone przez Spółkę materiały. Efektem analiz jest dokumentacja ekonomiczno - finansowa odmienna w zależności od rodzaju analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno - prawnej, struktury wewnętrznej itp. Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wnioski. Opracowania przygotowywane są przez pracowników Spółki bądź przez osoby związane ze spółką umowami cywilnoprawnymi (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Zarówno w umowach o pracę (w zakresie obowiązków pracowniczych), jak i w umowach cywilnoprawnych (w określeniu przedmiotu umowy), jednoznacznie wprowadzono obowiązek wykonania przez pracownika/wykonawcę opracowań charakterze twórczym. Spółka zamierza wprowadzić dywersyfikację wypłacanego wynagrodzenia na przysługujące z tytułu realizacji opracowań i przysługujące z tytułu realizacji pozostałych obowiązków.

Umowy o pracę zawarte z osobami wykonującymi opracowania będą zawierały postanowienie, iż wynagrodzenie przewidziane w umowie ma dwojaki charakter - proporcjonalnie do czasu poświęconego na tworzenie opracowań - stanowi obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a w pozostałym zakresie (proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację pozostałych obowiązków) stanowi wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie opracowań. Podstawą wyróżnienia powyższych rodzajów świadczeń będzie czas pracy poświęcony na poszczególne rodzaje czynności - proporcjonalnie do czasu poświęconego na wykonanie opracowań i na pozostałe obowiązki wypłacane pracownikowi wynagrodzenie stanowi odpowiednio wynagrodzenie (honorarium) za realizację opracowań i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Podkreślić należy, iż zgodnie z umową o pracę z chwilą przyjęcia opracowania wnioskodawca w ramach wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) nabędzie autorskie prawa majątkowe do opracowania. Proporcja czasu pracy poświeconego na realizację opracowań i wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalana w oparciu o przedstawianą przez pracowników ewidencję czasu pracy, prowadzoną indywidualnie przez każdego pracownika. Ewidencja ta stanowić będzie sporządzone przez pracownika zestawienie realizowanych przez niego konkretnych czynności, daty ich wykonania i czasu poświeconego na ich realizację. Spółka w oparciu o powyższe zestawienie po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego określi proporcjonalnie jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu realizacji opracowań o charakterze twórczym (honorarium), a jaka z tytułu realizacji pozostałych obowiązków pracowniczych.

W przypadku realizacji opracowań przez osoby związane ze spółką umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenie, umowy o dzieło), możliwe są dwie sytuacje: przedmiotem umowy będzie wyłącznie sporządzenie opracowania, bądź przedmiotem umowy będzie sporządzenie opracowania oraz realizacja innych świadczeń.

W pierwszym przypadku nie zajdzie potrzeba ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na wykonanie opracowania, bowiem wypłacane wynagrodzenie w całości przysługiwać będzie z tytułu sporządzania opracowań. Z kolei w drugim przypadku obowiązywać będzie w umowach zasada analogiczna do przewidzianej w odniesieniu do pracowników spółki. Proporcja czasu poświeconego na realizację opracowań i wykonywanie pozostałych obowiązków umownych będzie ustalana w oparciu o przedstawianą przez osobę świadczącą usługi ewidencję czasu realizacji umowy. Ewidencja ta stanowić będzie zestawienie realizowanych przez daną osobę konkretnych czynności, daty ich wykonania i czasu poświeconego na ich realizację. Spółka w oparciu o powyższe zestawienie określi proporcjonalnie jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu realizacji opracowań o charakterze twórczym (honorarium), a jaka z tytułu realizacji pozostałych obowiązków umownych. Podkreślić należy, iż zgodnie z umowami cywilnoprawnymi z chwilą przyjęcia opracowania wnioskodawca w ramach wypłacanego wykonawcy wynagrodzenia nabędzie autorskie prawa majątkowe do opracowania.

Należy również zaznaczyć, że ewidencje czasu pracy przedstawiane przez pracowników/wykonawców będą weryfikowane przez przełożonych pracowników bądź osoby nadzorujące wykonanie opracowań, m.in. poprzez porównanie ewidencji z efektami prac wykonanych przez pracowników/wykonawców i ogólnym czasem wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych.

W ocenie wnioskodawcy pozwoli to ustalić rzeczywisty czas poświęcony na prace o charakterze twórczym (wykonanie opracowań).

Spółka rozważa również wprowadzenie w umowach zapisów dokonujących sztywnego podziału wynagrodzenia umownego na przysługujące z tytułu wykonania opracowań i realizacji pozostałych obowiązków (np. 90% - 10%). Przyjęta w umowie proporcja byłaby ustalona w oparciu o szacowany czas poświęcany na poszczególne rodzaje czynności.

Pismem z dnia 02.03.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu, pełnomocnictwa lub innego dokumentu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pana Radosława K, który przedmiotowy wniosek podpisał.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie data wpływu uzupełnienia 10.03.2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom i osobom wykonującym świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych w części stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) z tytułu wykonania opisanych opracowań, ustalonej (w oparciu ewidencję czasu pracy przedstawianą przez pracownika/wykonawcę) proporcjonalnie do czasu pracy poświeconego przez pracownika/wykonawcę na stworzenie opracowań?
2.  Czy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu uzależnione jest od tego, aby opracowanie istniało w postaci ukończonej?
3.  Czy możliwe byłoby stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby spółka wprowadziła w umowach sztywny (określony na podstawie szacowanego udziału prac o charakterze twórczym w całokształcie obowiązków) podział wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę, i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków, z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu poświeconego na realizację określonych rodzajów zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W ocenie wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom/wykonawcom realizującym opracowania na podstawie umów cywilnoprawnych w części stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) z tytułu wykonania opisanych opracowań, ustalonej (w oparciu ewidencję czasu pracy przedstawianą przez pracownika/wykonawcę) proporcjonalnie do czasu pracy poświeconego przez pracownika na sporządzenie opracowań.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Brak jest zamkniętego katalogu rodzajów twórczości, jakie mogą być uznane za utwory. W doktrynie przyjmuje się, że wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację „utworu”, powinien stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. Uwzględniając, że opracowania sporządzane przez pracowników Spółki są niepowtarzalne ściśle związane z osobami, które je przygotowywały, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, w ocenie Spółki zasadne jest przyjęcie, że ww. opracowania stanowią utwory w rozumieniu Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, wynoszą 5O% uzyskanego przychodu. Należy uznać, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie do przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych (takich jak umowy zlecenia i umowy o dzieło).

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu zarówno do pracowników, jak i osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest możliwe w odniesieniu do części wynagrodzenia przysługującej z tytułu pracy o charakterze twórczym. W ocenie spółki zapisy umów o prace i umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi wynagrodzenie pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu ustala się w oparciu o czas poświecony na wykonanie opracowań wynikający z ewidencji czasu pracy przedstawianej przez pracownika/wykonawcę, wraz z zestawieniem przedkładanym przez pracownika/wykonawcę stanowią dokumentację wystarczającą dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych np.: w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. IPPB2/415-1165/08-2/MG, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 roku, sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ, czy też piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2009 roku, sygn. IPPB2/415-1609/08-2/AS.

Ad. 2

Należy uznać, iż do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór już istnieje w postaci ukończonej. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1974 r. sygn. 1 CR 91/73 do ustalenia dochodzi, gdy utwór przybrał jakąkolwiek postać, choćby nietrwałą jednak o tyle stałą, żeby treść i cechy utworu wywierały efekt artystyczny. Tak więc dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby utwór był ukończony - ważne, aby możliwe było rozpoznanie w nim cech, jakie powinien posiadać utwór. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem występującym w rozstrzygnięciach organów podatkowych - jak bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2009 r., sygn. IPPB2/415-1609/08/2/AS, „w sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym prace nad wykonanym utworem nie zostaną zakończone nie ma podstaw prawnych do zaprzestania stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu przesłanek wynikających z ww. przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną”.

Ad. 3

W ocenie wnioskodawcy możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby spółka wprowadziła w umowach sztywny (określony na podstawie szacowanego udziału prac o charakterze twórczym w odniesieniu do całokształtu obowiązków) podział wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę, i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków (np. określenie w umowie, że 90% wynagrodzenia przysługuje za prace o charakterze twórczym), z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu poświeconego na realizację określonych rodzajów zadań. W ocenie spółki istotne jest, aby zawierane umowy określały część wynagrodzenia za prace, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę. Strony umowy mogą dowolnie kształtować wynagrodzenie za wykonanie określonego rodzaju świadczeń, w tym mogą dowolnie określać, jaka część wynagrodzenia przysługuje za pracę o charakterze twórczym. W takim wypadku nie jest istotne, w jakiej proporcji pozostawał czas poświęcony na wykonanie obowiązków związanych z tworzeniem opracowań o charakterze twórczym wobec ogólnego czasu pracy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. IPPB2/415-1165/08-2/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłacanego w oparciu o sztywny podział wynagrodzenia, z jednoczesnym odstąpieniem od udowodnienia, iż w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie realizowano określone zadania o charakterze twórczym,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej, wykonuje analizy i sporządza dokumentację dotyczącą ekonomiczno - finansowych uwarunkowań działalności przedsiębiorców. Opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych przedsiębiorców, w oparciu o unikatowe, dostarczane przez kontrahentów i gromadzone przez Spółkę materiały. Efektem analiz jest dokumentacja ekonomiczno - finansowa odmienna w zależności od rodzaju analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno - prawnej, struktury wewnętrznej itp. Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wnioski. Opracowania przygotowywane są przez pracowników Spółki bądź przez osoby związane ze spółką umowami cywilnoprawnymi (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Zarówno w umowach o pracę (w zakresie obowiązków pracowniczych), jak i w umowach cywilnoprawnych (w określeniu przedmiotu umowy), jednoznacznie wprowadzono obowiązek wykonania przez pracownika/wykonawcę opracowań charakterze twórczym. Spółka zamierza wprowadzić dywersyfikację wypłacanego wynagrodzenia na przysługujące z tytułu realizacji opracowań i przysługujące z tytułu realizacji pozostałych obowiązków.

Umowy o pracę zawarte z osobami wykonującymi opracowania będą zawierały postanowienie, iż wynagrodzenie przewidziane w umowie ma dwojaki charakter - proporcjonalnie do czasu poświęconego na tworzenie opracowań - stanowi obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a w pozostałym zakresie (proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację pozostałych obowiązków) stanowi wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie opracowań. Podstawą wyróżnienia powyższych rodzajów świadczeń będzie czas pracy poświęcony na poszczególne rodzaje czynności - proporcjonalnie do czasu poświęconego na wykonanie opracowań i na pozostałe obowiązki wypłacane pracownikowi wynagrodzenie stanowi odpowiednio wynagrodzenie (honorarium) za realizację opracowań i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Z chwilą przyjęcia opracowania wnioskodawca w ramach wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) nabędzie autorskie prawa majątkowe do opracowania. Proporcja czasu pracy poświeconego na realizację opracowań i wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalana w oparciu o przedstawianą przez pracowników ewidencję czasu pracy, prowadzoną indywidualnie przez każdego pracownika. Ewidencja ta stanowić będzie sporządzone przez pracownika zestawienie realizowanych przez niego konkretnych czynności, daty ich wykonania i czasu poświeconego na ich realizację. Spółka w oparciu o powyższe zestawienie po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego określi proporcjonalnie jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu realizacji opracowań o charakterze twórczym (honorarium), a jaka z tytułu realizacji pozostałych obowiązków pracowniczych.

W przypadku realizacji opracowań przez osoby związane ze spółką umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenie, umowy o dzieło), możliwe są dwie sytuacje: przedmiotem umowy będzie wyłącznie sporządzenie opracowania bądź przedmiotem umowy będzie sporządzenie opracowania oraz realizacja innych świadczeń.

W pierwszym przypadku nie zajdzie potrzeba ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na wykonanie opracowania, bowiem wypłacane wynagrodzenie w całości przysługiwać będzie z tytułu sporządzania opracowań. Z kolei w drugim przypadku obowiązywać będzie w umowach zasada analogiczna do przewidzianej w odniesieniu do pracowników spółki. Proporcja czasu poświeconego na realizację opracowań i wykonywanie pozostałych obowiązków umownych będzie ustalana w oparciu o przedstawianą przez osobę świadczącą usługi ewidencję czasu realizacji umowy. Ewidencja ta stanowić będzie zestawienie realizowanych przez daną osobę konkretnych czynności, daty ich wykonania i czasu poświeconego na ich realizację. Spółka w oparciu o powyższe zestawienie określi proporcjonalnie jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu realizacji opracowań o charakterze twórczym (honorarium), a jaka z tytułu realizacji pozostałych obowiązków umownych. Podkreślić należy, iż zgodnie z umowami cywilnoprawnymi z chwilą przyjęcia opracowania wnioskodawca w ramach wypłacanego wykonawcy wynagrodzenia nabędzie autorskie prawa majątkowe do opracowania.

Ewidencje czasu pracy przedstawiane przez pracowników/wykonawców będą weryfikowane przez przełożonych pracowników bądź osoby nadzorujące wykonanie opracowań, m.in. poprzez porównanie ewidencji z efektami prac wykonanych przez pracowników/wykonawców i ogólnym czasem wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych.

Spółka rozważa również wprowadzenie w umowach zapisów dokonujących sztywnego podziału wynagrodzenia umownego na przysługujące z tytułu wykonania opracowań i realizacji pozostałych obowiązków (np. 90% - 10%). Przyjęta w umowie proporcja byłaby ustalona w oparciu o szacowany czas poświęcany na poszczególne rodzaje czynności.

Podkreślenia wymaga, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę i umowa zlecenia nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy i umowy zlecenia sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno także wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest również dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę i umów cywilnoprawnych jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika i zleceniobiorcę z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę i umów cywilnoprawny, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wprowadzenia w umowie sztywnego (określonego na podstawie szacowanego udziału prac o charakterze twórczym w odniesieniu do całokształtu obowiązków) podziału wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę, i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków, z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświeconego na realizację określonych rodzajów zadań należało uznać za nieprawidłowe. Nie wskazano bowiem przy tym na jakikolwiek inny sposób udowodnienia ww. okoliczności faktycznych.

Natomiast, mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Natomiast pozostałe elementy kształtujące wynagrodzenie pracownika – a pozbawione ww. przymiotów, np. wynagrodzenie za czas urlopu lub niezdolności do pracy - objąć winno się zryczałtowanymi kosztami wynikającymi z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym prace nad utworem (opracowaniem) nie zostaną zakończone, nie ma podstaw prawnych do zaprzestania stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu przesłanek wynikających z wyżej cytowanych przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W sytuacji wykonywania przez zleceniobiorców świadczeń na podstawie umów cywilnoprawnych istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów a fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi ściśle wynikać z treści zawartej przez Spółkę ze zleceniobiorcą umowy oraz, że przyjmujący zamówienie nabywa majątkowe prawa autorskie do danego utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego.

Ponadto wyjaśnić należy, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.