Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.74.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Zbywcę przedsiębiorstwa refaktur
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Zbywcę przedsiębiorstwa refaktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego przez Zbywcę przedsiębiorstwa refaktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka pod firmą F. sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”, albo „Spółka”), nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego od spółki pod firmą R. sp. z o.o. (dalej: „R.”) dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej: „Transakcja”).

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, jej przedmiot obejmował zarówno aktywa, jak i pasywa związane ze sprzedawanym przedsiębiorstwem, w tym określone zobowiązania.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa miały miejsce następujące sytuacje:

1.  Spółka R. po dokonaniu Transakcji otrzymywała faktury, wystawione na R. i odnoszące się do okresu poprzedzającego zawarcie Transakcji (dalej: „Faktury A”),
2.  Spółka R. po dokonaniu Transakcji otrzymywała faktury, wystawione na R. i odnoszące się do okresu następującego po dacie zawarcia Transakcji (dalej: „Faktury B”).

W wyniku zawarcia Transakcji działalność przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. została przeniesiona na F.. R. nie kontynuuje już tej działalności.

Zarówno Faktury A jak i Faktury B są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez przedsiębiorstwo, będące przedmiotem Transakcji.

Zarówno Faktury A jak i Faktury B zostały wystawione przez dostawców towarów i usług na R..

Zarówno Faktury A jak i Faktury B dotyczyły głównie zakupu usług transportowych wykonanych na terytorium kraju, usług prawnych oraz wynajmu pomieszczeń opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT w wysokości: 23%.

W związku z faktem, że Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa stał się podmiotem faktycznie korzystającym z towarów i usług których zakup został udokumentowany Fakturami A oraz Fakturami B, strony Transakcji rozważają wystawienie przez R. refaktur Faktur A oraz Faktur B na rzecz Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca jak i R. są podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535, ze zm.) (dalej: „Ustawa VAT”).

Wnioskodawca i R. są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86, ze zm.) (dalej: „Ustawa CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy R. dokona refaktur Faktur A na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z refaktur otrzymanych od R.?
2.  Czy w przypadku gdy R. dokona refaktur Faktur B na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z refaktur otrzymanych od R.?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT bezpośrednio z Faktur A?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT bezpośrednio z Faktur B?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy R. dokona refaktur Faktur A oraz Faktur B na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT ze wskazanych refaktur.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem opodatkowania VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Wnioskodawca podkreślił również, że prawo do odliczenia podatku VAT jest elementem konstrukcyjnym tego podatku oraz podstawowym prawem podatnika. Wszystkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

W związku z faktem, że Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa stał się podmiotem faktycznie korzystającym z towarów i usług których zakup został udokumentowany Fakturami A oraz Fakturami B, strony Transakcji rozważają wystawienie przez R. refaktur Faktur A oraz Faktur B na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazane działanie ma między innymi umożliwić Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT.

Skoro bowiem to Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej nabytego przedsiębiorstwa i to on stał się przez to podmiotem faktycznie korzystającym z nabytych towarów i usług, które służą mu do wykonywania czynności opodatkowanych to również zasadnym będzie stwierdzenie, że to Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług pierwotnie udokumentowanymi Fakturami A oraz Fakturami B, wystawionymi na R..

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług powstaje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie VAT faktura jest dokumentem który potwierdza istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy realizacja prawa do odliczenia podatku VAT jest niemożliwa bez otrzymania przez podatnika faktury VAT, dokumentującej prawidłowy przebieg operacji gospodarczej.

Tak więc dzięki wystawieniu refaktur Faktur A oraz Faktur B na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług, które wykorzystuje w działalności opodatkowanej prowadzonej przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy R. dokona refaktur Faktur A oraz Faktur B na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT ze wskazanych refaktur.

Ad 3 i 4

Wnioskodawca zaznaczył, że podstawowym dążeniem Wnioskodawcy jest między innymi potwierdzenie prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z nabyciem towarów i usług związanych z tym przedsiębiorstwem. W przypadku Faktur A wskazane nabycia zostały dokonane przed zawarciem Transakcji, jednakże prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego ze wskazanych nabyć powstało już po realizacji Transakcji. Natomiast w przypadku Faktur B wskazane nabycia zostały dokonane po zawarciu Transakcji, oraz prawo do odliczenia podatku VAT również powstało po realizacji Transakcji.

Zarówno Faktury A jak i Faktury B zostały wystawione przez dostawców towarów i usług na P..

W związku z powyższym w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz na pytanie nr 3 Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT bezpośrednio z Faktur A oraz z Faktur B.

Ponieważ to Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa stał się przez to podmiotem faktycznie korzystającym z nabytych towarów i usług, które służą mu do wykonywania czynności opodatkowanych to również zasadnym będzie stwierdzenie, że to Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług pierwotnie udokumentowanymi Fakturami A oraz Fakturami B, wystawionymi na R.. Jeżeli organ podatkowy uzna jednak, że realizacja przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwa za pośrednictwem refaktur Faktur A oraz Faktur B Wnioskodawca odwołał się do przepisów Dyrektywy VAT celem potwierdzenia możliwości odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę bezpośrednio z Faktur A oraz z Faktur B.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI dyrektywy) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wskazany przepis przewiduje, iż skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości wyłączenia z opodatkowania transferu majątku podatnika wymaga wprowadzenia jednocześnie regulacji, zgodnie z którymi nabywca tego majątku staje się następcą zbywcy w zakresie rozliczeń podatku VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołał rozstrzygnięcie TSUE w wyroku w sprawie C-137/02. W przedmiotowym wyroku TSUE orzekł, że istotą regulacji art. 5 ust 8 VI dyrektywy nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie aby transfer majątku nie zakłócił zasad neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy VAT

Regulacje polskiej ustawy VAT nie wprowadzają analogicznego zapisu umożliwiającego uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę sprzedawcy w zakresie rozliczeń podatku VAT. Art. 91 ust. 9 ustawy VAT odnosi się jedynie do przypadku gdy podatnik dokonujący sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje korekt podatku naliczonego o których mowa w art. 91 ustawy VAT. Tym niemniej kierując się pro-unijną wykładnią ustawy VAT należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa skutkuje uznaniem nabywcy przedsiębiorstwa za następcę prawnego zbywcy w zakresie VAT.

Tak więc w wyniku zbycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT tj. następuje przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

W rezultacie skoro prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur A oraz Faktur B powstało już po sprzedaży przedsiębiorstwa, to z tego prawa powinien móc skorzystać następca prawny zbywcy tj. Wnioskodawca po otrzymaniu wskazanych faktur.

Rozwiązanie powyższe zapewni między innymi realizację podstawowej zasady podatku VAT tj. zasady neutralności tego podatku dla podatnika. W przypadku bowiem gdy zbywca przedsiębiorstwa podatku naliczonego nie odliczył, to prawo krajowe powinno zdaniem Wnioskodawcy umożliwić odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że pomiędzy Fakturami A i Fakturami B a działalnością Wnioskodawcy zajdzie taki sam związek jak w przypadku refaktur. Faktury A oraz Faktury B dokumentują bowiem zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy fakt, że zarówno Faktury A jak i Faktury B zostały wystawione na R. powinien pozostać bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Za indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia: 27 października 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.800.2016.1.MAO): „wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Y, nie wyłącza praw Strony (X Sp. z o.o.) do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury”.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty danych nabywcy zawartych na Fakturach A oraz Fakturach B poprzez wystawienie not korygujących zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz na pytanie nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT bezpośrednio z Faktur A oraz z Faktur B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Treść powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

„Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawiona przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego od spółki pod firmą R. sp. z o.o. dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, jej przedmiot obejmował zarówno aktywa, jak i pasywa związane ze sprzedawanym przedsiębiorstwem, w tym określone zobowiązania.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa miały miejsce następujące sytuacje:

1.  Spółka R. po dokonaniu Transakcji otrzymywała faktury, wystawione na R. i odnoszące się do okresu poprzedzającego zawarcie Transakcji (dalej: „Faktury A”),
2.  Spółka R. po dokonaniu Transakcji otrzymywała faktury, wystawione na R. i odnoszące się do okresu następującego po dacie zawarcia Transakcji (dalej: „Faktury B”).

W wyniku zawarcia Transakcji działalność przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. została przeniesiona na F.. R. nie kontynuuje już tej działalności.

Zarówno Faktury A jak i Faktury B są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez przedsiębiorstwo, będące przedmiotem Transakcji.

Zarówno Faktury A jak i Faktury B zostały wystawione przez dostawców towarów i usług na R..

Zarówno Faktury A jak i Faktury B dotyczyły głównie zakupu usług transportowych wykonanych na terytorium kraju, usług prawnych oraz wynajmu pomieszczeń opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT w wysokości: 23%.

W związku z faktem, że Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa stał się podmiotem faktycznie korzystającym z towarów i usług których zakup został udokumentowany Fakturami A oraz Fakturami B, strony Transakcji rozważają wystawienie przez R. refaktur Faktur A oraz Faktur B na rzecz Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca jak i R. są podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Zbywcę refaktur.

Jak wskazał Wnioskodawca, dnia 31 grudnia 2015 r. dokonał nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego od spółki R. sp. z o.o., w związku z tym, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z sukcesją podatkową – wstąpieniem Nabywcy przedsiębiorstwa w prawa i obowiązki Zbywcy.

Należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych)
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
2.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
3.  spółki kapitałowej;
4.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nabył przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny – od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie oraz wniesieniem do spółki niemającej osobowości prawnej, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia, a nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym Zbywcy.

Zatem, z uwagi cytowane przepisy oraz opis przedstawiony we wniosku, zgodnie z którym Zbywca dokonał zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Zbywcę przedsiębiorstwa, bowiem przejęcie przez Nabywcę majątku Zbywcy przedsiębiorstwa, Jego praw i obowiązków wynika z mocy prawa. W związku z tym, Zbywca nie świadczy usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, i Zbywca nie ma prawa do wystawienia „refaktur” na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą wystąpić sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zbywającą towarów lub usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, Zbywca przedsiębiorstwa po dokonaniu transakcji otrzymywał faktury na Niego wystawione i odnoszące się do okresu poprzedzającego zawarcie tej transakcji (Faktury A) lub Zbywca przedsiębiorstwa po dokonaniu transakcji otrzymywał faktury na Niego wystawione i odnoszące się do okresu następującego po dacie zawarcia transakcji (Faktury B).

Na moment dokonania Transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca przedsiębiorstwa byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Nabywca kontynuuje działalność Wnioskodawcy w zakresie nabytego przedsiębiorstwa.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

*   podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca przedsiębiorstwa w ramach transakcji nabył prawa i obowiązki Zbywcy, to Jemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio z otrzymanych przez Zbywcę przedsiębiorstwa faktur dokumentujących świadczenie usług (faktur A i B). Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona przed lub po zbyciu przedsiębiorstwa, jak również czy faktura ta wskazuje jako nabywcę Zbywcę przedsiębiorstwa.

Powyższe prawo do odliczenia jest/będzie realizowane na podstawie przepisów art. 86 ustawy, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 91 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych nabywcy, ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą wystąpić sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zbywającą towarów lub usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, faktura dokumentująca te czynności została otrzymana przed lub po dokonaniu Transakcji.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Zatem, należy wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Zbywającej, nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę, fakt, że sprzedawcy wystawili faktury po nabyciu przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia towarów bądź usług, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur i brak jest podstaw do wystawienia not korygujących.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia not korygujących w stosunku do wystawionych faktur - po nabyciu przedsiębiorstwa - na Spółkę Zbywającą.

Zatem, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że należy skorygować dane nabywcy na fakturze wystawionej po nabyciu przedsiębiorstwa za pomocą noty korygującej i należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.