Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.896.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: w zakresie obowiązku wystawienia faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłego czynszu
Słowa kluczowe: czynsz; faktura; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłego czynszu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłego czynszu.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

„T” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT (NIP: …). Na podstawie umowy zawartej 9 lipca 2002 r. Spółka (zwana dalej Wynajmującym) wynajęła spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Najemcą) obiekt w celu organizacji i prowadzenia stacji dializ, a także świadczenia innych usług medycznych, funkcjonalnie powiązanych z prowadzeniem stacji dializ. Umowa jest zawarta na czas określony do 31 maja 2033 r. Czynsz najmu płatny jest do 10-go każdego miesiąca za bieżący miesiąc.

Zgodnie z aneksami do umowy, zawartymi w 2018 r., Wynajmujący zobowiązał się do rozbudowy i modernizacji stacji dializ, a przez to do zwiększenia Najemcy powierzchni najmu. Z dniem 1 lutego 2019 r. Wynajmujący przekazał dodatkową powierzchnię i powierzchnię zmodernizowaną Najemcy. W związku z tym z dniem 1 lutego 2019 r. zmianie uległa wysokość czynszu najmu. Zgodnie z zapisami aneksu do umowy, Najemca wpłacił Wynajmującemu jednorazowo na poczet przyszłego zwiększonego czynszu zaliczkę powiększoną o obowiązujący podatek VAT w dwóch transzach w miesiącu czerwcu i sierpniu 2018 r., w terminach płatności określonych w aneksie.

Po otrzymaniu każdej transzy Wynajmujący zgodnie z zapisami aneksu do umowy, wystawił Najemcy fakturę VAT i odprowadził do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT.

*   Pierwszą transzę, której termin płatności upływał 29 czerwca 2018 r., Wynajmujący otrzymał 29 czerwca 2018 r., VAT należny został ujęty w deklaracji VAT w miesiącu czerwcu 2018 r. i odprowadzony terminowo do Urzędu Skarbowego,
*   Drugą transzę, której termin płatności upływał 10 sierpnia 2018 r., Wynajmujący otrzymał 9 sierpnia 2018 r., VAT należny został ujęty w deklaracji VAT w miesiącu sierpniu 2018 r. i odprowadzony terminowo do Urzędu Skarbowego.

Kwota zaliczki na poczet przyszłego czynszu, zgodnie z zapisami aneksu do umowy, jest rozliczana proporcjonalnie w równych częściach na wszystkie miesiące trwania umowy najmu począwszy od miesiąca stycznia 2019 r. (w każdym miesiącu należny czynsz pomniejszany jest o odpowiednią część zaliczki). Kwota zaliczki nie obejmuje całej kwoty podwyższonego czynszu. Kwota będąca różnicą pomiędzy wysokością obowiązującego czynszu za dany miesiąc, a kwotą zaliczki przypadającą do rozliczenia za dany miesiąc jest płatna do 10-go każdego miesiąca za bieżący miesiąc. Co miesiąc z tytułu najmu Wynajmujący wystawia Najemcy fakturę w wysokości należnego czynszu, pomniejszonego o odpowiednią kwotę zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana zaliczka na poczet przyszłego czynszu rodziła obowiązek wystawienia faktury VAT, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska za nieprawidłowe, czy przedwczesne wystawienie faktury VAT wymaga jej korekty czy też mimo przedwczesnego wystawienia faktury VAT należy dokonać tylko korekt deklaracji VAT i ująć podatek VAT należny z chwilą powstania obowiązku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wnioskodawca uważa, że wystawienie faktur VAT wraz z należnym podatkiem VAT dla każdej otrzymanej transzy zaliczki jest prawidłowe oraz prawidłowo został ustalony moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. O rozliczeniu podatku VAT decyduje moment wystawienia faktury, z zastrzeżeniem art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Otrzymane kwoty nie mają typowego charakteru zaliczki, pomimo takiego ich nazwania w umowie najmu i nie znajduje tu zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przypadku Wnioskodawcy nie jest to zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi, bowiem umowa najmu była zawarta w 2002 r. Otrzymana zaliczka dotyczy płatności z tytułu kontynuacji (wykonywania ) umowy najmu.

W aneksie do umowy, Wynajmujący i Najemca umówili się do takiego terminu płatności czynszu i wystawienia faktury VAT po jego otrzymaniu.

Ad. 2 Wnioskodawca uważa, że w związku z wcześniejszym wykazaniem obowiązku podatkowego należy dokonać tylko korekt deklaracji VAT i ująć podatek VAT należny z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury korygującej VAT przez Wynajmującego doprowadziłoby do „wyzerowania” podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze przyjętej i zaakceptowanej przez Najemcę, co jest sprzeczne z wolą stron i nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu dokumentowanemu przez tę fakturę. Ponadto do czasu uzyskania od Najemcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wynajmujący miałby obowiązek zapłaty VAT z tytułu zarówno faktury VAT pierwotnej, jak i z tytułu nowo wystawionych faktur miesięcznych. Naruszałoby to zasadę proporcjonalności w ten sposób, że podatek VAT należny byłby nieproporcjonalny w stosunku do takiej usługi. Ponadto w obrocie znajdowałyby się przejściowo dwie faktury dokumentujące jedną transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 cyt. ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej 9 lipca 2002 r. wynajął spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obiekt w celu organizacji i prowadzenia stacji dializ, a także świadczenia innych usług medycznych. Umowa jest zawarta na czas określony do 31 maja 2033 r. Czynsz najmu płatny jest do 10-go każdego miesiąca za bieżący miesiąc.

Zgodnie z aneksami do umowy, zawartymi w 2018 r., Wynajmujący zobowiązał się do rozbudowy i modernizacji stacji dializ, a przez to do zwiększenia Najemcy powierzchni najmu. Z dniem 1 lutego 2019 r. Wynajmujący przekazał dodatkową powierzchnię i powierzchnię zmodernizowaną Najemcy. W związku z tym z dniem 1 lutego 2019 r. zmianie uległa wysokość czynszu najmu. Zgodnie z zapisami aneksu do umowy, Najemca wpłacił Wynajmującemu jednorazowo na poczet przyszłego zwiększonego czynszu zaliczkę powiększoną o obowiązujący podatek VAT w dwóch transzach w miesiącu czerwcu i sierpniu 2018 r., w terminach płatności określonych w aneksie. Po otrzymaniu każdej transzy Wynajmujący zgodnie z zapisami aneksu do umowy, wystawił Najemcy fakturę VAT i odprowadził do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT.

Pierwszą transzę, której termin płatności upływał 29 czerwca 2018 r., Wynajmujący otrzymał 29 czerwca 2018 r., VAT należny został ujęty w deklaracji VAT w miesiącu czerwcu 2018 r. i odprowadzony terminowo do Urzędu Skarbowego.

Drugą transzę, której termin płatności upływał 10 sierpnia 2018 r., Wynajmujący otrzymał 9 sierpnia 2018 r., VAT należny został ujęty w deklaracji VAT w miesiącu sierpniu 2018 r. i odprowadzony terminowo do Urzędu Skarbowego.

Kwota zaliczki na poczet przyszłego czynszu, zgodnie z zapisami aneksu do umowy, jest rozliczana proporcjonalnie w równych częściach na wszystkie miesiące trwania umowy najmu począwszy od miesiąca stycznia 2019 r. (w każdym miesiącu należny czynsz pomniejszany jest o odpowiednią część zaliczki). Kwota zaliczki nie obejmuje całej kwoty podwyższonego czynszu. Kwota będąca różnicą pomiędzy wysokością obowiązującego czynszu za dany miesiąc, a kwotą zaliczki przypadającą do rozliczenia za dany miesiąc jest płatna do 10-go każdego miesiąca za bieżący miesiąc. Co miesiąc z tytułu najmu Wynajmujący wystawia Najemcy fakturę w wysokości należnego czynszu, pomniejszonego o odpowiednią kwotę zaliczki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku wystawienia faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłego czynszu.

W ocenie tut. Organu należy stwierdzić, że wprawdzie kwoty w postaci pierwsze i drugiej transzy zostały wpłacone przed wykonaniem usługi i zostały określone przez Wynajmującemu mianem jednorazowej zaliczki na poczet przyszłego zwiększonego czynszu, jednakże z zapisów aneksów do umowy zawartych w 2018 r. wynika, że Najemca wpłaci Wynajmującemu jednorazowo na poczet przyszłego zwiększonego czynszu zaliczkę powiększoną o obowiązujący podatek VAT w dwóch transzach w miesiącu czerwcu i sierpniu 2018 r., w terminach płatności określonych w aneksie. Pierwszą transzę, której termin płatności upływał 29 czerwca 2018 r., Wynajmujący otrzymał 29 czerwca 2018 r., a drugą transzę, której termin płatności upływał 10 sierpnia 2018 r., Wynajmujący otrzymał 9 sierpnia 2018 r.

W związku z powyższym zdaniem tut. Organu dzień 29 czerwca 2018 r. i 9 sierpnia 2018 r. należy uznać za termin płatności tej części czynszu z tytułu umowy najmu.

Natomiast jak wyżej wskazano fakturę wystawi się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).

Zatem skoro strony ustaliły termin płatności części czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na dzień 29 czerwca 2018 r. (pierwsza transza) i 10 sierpnia 2018 r. (druga transza), to Wynajmujący winien wystawić nie później niż do dnia:

*   29 czerwca 2018 r. (pierwsza transza)
*   10 sierpnia 2018 r. (druga transza)

fakturę dla żądanej w tym terminie od najemcy kwoty z tytułu umowy najmu, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Tak, więc w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu w odniesieniu do ww. części należności, powstał z chwilą upływu tych terminów płatności.

Bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że strony ustaliły w umowie najmu, że ww. kwoty będą rozliczane w poszczególnych miesiącach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie postawionego pytania nr 1 za prawidłowe nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.