Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1467/11/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla jednostki z sektora finansów publicznych oraz wystawienie faktur korygujących VAT w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: finanse-finanse publiczne; finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011r. (data wpływu 16 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla jednostki z sektora finansów publicznych – **jest nieprawidłowe,**
*   wystawienia faktur korygujących VAT w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla jednostki z sektora finansów publicznych oraz wystawienia faktur korygujących VAT w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług szkoleniowych. Realizacja tych usług polega na organizowaniu i prowadzeniu kursów dotyczących obsługi i programowania urządzeń elektronicznych (w tym również sterowników), w szczególności firmy X. Kursy te są organizowane przez Wnioskodawcę m.in. na podstawie umów zawieranych z Powiatowymi Urzędami Pracy, dla osób bezrobotnych kierowanych na takie kursy przez te Urzędy. W umowach tych nie znajdują się jednoznaczne zapisy, że przedmiotowe kursy są finansowane ze środków publicznych. Co najwyżej w przedmiotowych umowach znajdują się zapisy, iż konkretny kurs jest współfinansowany ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej również - EFS), z tym, że nie jest określony procent w jakim dany kurs, stanowiący przedmiot umowy, jest współfinansowany ze środków EFS.

W zawieranych z Powiatowymi Urzędami Pracy umowach - których przedmiotem jest organizowanie i prowadzenie szkoleń przez Wnioskodawcę - są każdorazowo wskazywane m. in.: harmonogram i przedmiot szkolenia, osoba, której dotyczy szkolenie lub liczba osób, których szkolenie ma dotyczyć, szczegółowe zasady dotyczące realizacji przedmiotu szkolenia, zasady prowadzenia dokumentacji szkoleniowej i sposób potwierdzania ukończenia szkolenia przez jego uczestników oraz kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W tym miejscu zaznaczyć również należy, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, ani jednostką badawczo - rozwojową. Wnioskodawca nie posiada również akredytacji właściwego organu w myśl przepisów o systemie oświaty.

Do końca 2010r. usługi szkoleniowe bezspornie były zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej również - podatek VAT), w związku z czym Wnioskodawca wystawiał Powiatowym Urzędom Pracy faktury VAT dotyczące należnych wynagrodzeń, do których każdorazowo było wykazywane zwolnienie z podatku VAT. Wątpliwość powstała jednak od dnia 1 stycznia 2011r., kiedy to weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku VAT z dnia 29 października 2010r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476; dalej również - nowelizacja ustawy o podatku VAT), która wprowadziła szczególne zasady odnoszące się do zwolnień od podatku VAT w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych. Efektem tej nowelizacji było również wejście w życie stosownych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku VAT.

Konsekwencją wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku VAT jest to, że od dnia 1 stycznia 2011r., niektóre Powiatowe Urzędy Pracy zwróciły się do Wnioskodawcy z pisemnymi wnioskami o skorygowanie faktur VAT - w których został przez Wnioskodawcę wykazany podatek VAT należny - poprzez wystawienie faktur VAT korygujących, w których w miejsce podatku VAT należnego zostanie wykazane stosowne zwolnienie przedmiotowe. Pisma te dotyczą umów zawartych i realizowanych przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2011r. W przedmiotowych pismach niektóre Powiatowe Urzędy Pracy zwracają się również o zwrot nienależne zapłaconego, w ich ocenie, podatku VAT. W treści tych pism Powiatowe Urzędy Pracy wskazują na istnienie przedmiotowego zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT, a w niektórych przypadkach, oprócz istnienia tego zwolnienia, wspomniane Urzędy wskazują na to, że usługi szkoleniowe na podstawie konkretnej umowy były finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku VAT, po dniu 1 stycznia 2011r. usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych z Powiatowymi Urzędami Pracy są zwolnione od podatku VAT, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, to czy w takim przypadku Wnioskodawca może skorygować wystawioną uprzednio konkretnemu Powiatowemu Urzędowi Pracy fakturę VAT, w której został wykazany podatek VAT należny, poprzez wystawienie faktury VAT korygującej na kwotę wynagrodzenia netto z wykazanym zwolnieniem przedmiotowym, a jeżeli tak, to czy wystarczającą podstawą do wystawienia takiej faktury VAT korygującej jest pismo Powiatowego Urzędu Pracy zawierającego wniosek o wystawienie takiej faktury, w sytuacji, gdy w zawartych z takimi Urzędami umowach o zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń nie zostało wskazane, że koszty takiego szkolenia są pokrywane ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011r. usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli w umowach zawartych z konkretnymi Powiatowymi Urzędami Pracy nie zostało zawarte jednoznaczne stwierdzenie, że wynagrodzenia należne Wnioskodawcy są w całości lub co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe tj. jeżeli Minister Finansów uzna, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe od dnia 1 stycznia 2011r. są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, to wówczas Wnioskodawca powinien mieć prawo do wystawienia faktur VAT korygujących po otrzymaniu stosownych pism z Powiatowych Urzędów Pracy, w których zostałoby wskazane, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy zostały pokryte w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Usługi w zakresie szkoleń mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie następujących przepisów, a mianowicie:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT; zwolnienie przysługuje jednostkom objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i dotyczy kształcenia i wychowania, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych,
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy; zwolnienie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26:
    *   prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    *   świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    *   finansowanych w całości ze środków publicznych - oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych oraz
3.  na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie podatku VAT; zwolnienie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Ustawa o podatku VAT nie definiuje określeń „kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe”. Jak stanowi art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011r. nr 77/1; dalej również - rozporządzenie nr 282/2011), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy w sprawie podatku VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W świetle powyższych przepisów można stwierdzić, iż dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT konieczne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub też jego finansowanie co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W odniesieniu do Wnioskodawcy jasne jest również, iż kwestia ewentualnego zastosowania tego zwolnienia z podatku VAT może być rozpatrywana wyłącznie na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o podatku VAT lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie podatku VAT. Wnioskodawca nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty, ani też jednostką bądź uczelnią, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o podatku VAT. Analizując zatem możliwość zastosowania w tym przypadku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter „kształcenia zawodowego lub doskonalenia zawodowego”. W świetle definicji tego rodzaju usług zawartej w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 mogą w tym zakresie powstać pewne wątpliwości, ponieważ w umowach zawieranych z Powiatowymi Urzędami Pracy nie jest w szczególności wiadomo, czy dla osób uczestniczących w takich szkoleniach przedmiot kursu (szkolenia) jest związany z ich zawodem lub branżą, w której kiedyś pracowali. W razie przyjęcia, że kursy organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę mają jednak charakter „kształcenia zawodowego lub doskonalenia zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT, to z całą pewnością nie są one prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. l pkt 29 lit. a tej ustawy). Przedmiotowe kursy nie są bowiem prowadzone przykładowo dla przygotowania zawodowego pracowników młodocianych (w myśl stosownych przepisów prawa pracy), ani też nie kończą się tytułem kwalifikacyjnym jak np. w przypadku egzaminów rzemieślniczych, czy w przypadku egzaminów dla osób ubiegających się o tytuł zawodowy w wolnym zawodzie np. adwokata, czy radcy prawnego). Jedynym dokumentem, który Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić po zakończeniu kursu, to zaświadczenie o jego ukończeniu przez konkretną osobę lub osoby, których dotyczy umowa zawarta z konkretnym Powiatowym Urzędem Pracy. Wnioskodawca nie jest także podmiotem akredytowanym w rozumieniu art. 43 ust. l pkt 29 lit. b ustawy o podatku VAT.

Tym samym jest oczywiste, że ewentualne zastosowanie - do usług świadczonych przez Wnioskodawcę - zwolnienia z podatku VAT, można rozpatrywać wyłącznie na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c tej ustawy lub na gruncie § 13 ust. l pkt 20 rozporządzenia w sprawie podatku VAT. Problem z zastosowaniem tych przepisów wiąże się jednak z tym, iż w umowach zawieranych w Powiatowymi Urzędami Pracy nie znajdują się jednoznaczne zapisy, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi jest finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych tj. ze środków, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zmianami). Brak takiego jednoznacznego zapisu w tych umowach, w ocenie Wnioskodawcy, nie daje zatem podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, ponieważ stosując to zwolnienie Wnioskodawca musi mieć pewność, a nie domyślać się, z jakich środków (publicznych, czy też innych) będzie pokrywane należne mu wynagrodzenie. Natomiast podnoszenie przez Powiatowe Urzędy Pracy faktu pokrycia tego wynagrodzenia ze środków publicznych w pismach sporządzonych już po wystawieniu przez Wnioskodawcę stosownych faktur VAT (z wykazanym podatkiem VAT należnym) może budzić uzasadnione wątpliwości, skoro ta okoliczność powinna zostać wskazana już w umowie.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe tj. jeżeli Minister Finansów uzna, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe po dniu 1 stycznia 2011r. są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, to wówczas Wnioskodawca powinien mieć prawo do wystawienia faktur VAT korygujących (do kwoty netto z wykazanym zwolnieniem przedmiotowym) po otrzymaniu stosownych pism z Powiatowych Urzędów Pracy, w których zostałoby wskazane, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy zostały pokryte w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. W takim przypadku należy uznać, że wykazanie w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze VAT kwoty podatku VAT należnego stanowi omyłkę w pozycji faktury dotyczącej podatku VAT, co jest podstawą do wystawienia faktury VAT korygującej na podstawie § 14 rozporządzenia w sprawie faktur. Takie stanowisko uzasadnia również okoliczność, że w razie konieczności wystawienia przez Wnioskodawcę, w tym zakresie, faktur VAT korygujących będzie ona zobowiązana do zwrotu na rzecz Powiatowych Urzędów Pracy kwot nienależnie wykazanego w fakturach VAT podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla jednostki z sektora finansów publicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia faktur korygujących VAT w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług szkoleniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest również żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż szkolenia skierowane są do osób bezrobotnych. Realizacja tych usług polega na organizowaniu i prowadzeniu kursów dotyczących obsługi i programowania urządzeń elektronicznych (w tym również sterowników), w szczególności firmy X.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też nie przeprowadza szkoleń w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów. Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Natomiast publicznymi środkami krajowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, środki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, środki innych jednostek sektora finansów publicznych, a także inne środki jednostek oraz form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych, a publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 10 i art. 2 pkt 11).

Natomiast definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Ponadto Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, iż szkolenia są świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych przez niego z Powiatowymi Urzędami Pracy. Tak więc bezspornie szkolenia te są w 100% finansowane ze środków publicznych (w tym również pozyskanych z Europejskiego Funduszu Społecznego), gdyż Urząd Pracy jest instytucją o której mowa w ustawie o finansach publicznych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje więc fakt w jakim procencie szkolenia te są współfinansowane z funduszy europejskich, gdyż Urzędy Pracy jako jednostki sektora finansów publicznych dysponują tylko środkami publicznymi.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są w 100% finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli w umowach zawartych z konkretnymi Powiatowymi Urzędami Pracy nie zostało zawarte jednoznaczne stwierdzenie, że wynagrodzenia należne Wnioskodawcy są w całości lub co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych, należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie podstawą dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń na rzecz Powiatowych Urzędów Pracy są bowiem przepisy prawa (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT), a nie postanowienia umowy. Żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych od zapisu w umowie, że świadczone niego usługi są finansowane ze środków publicznych.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia dokonanego w opisie sprawy, że Powiatowe Urzędy Pracy wystosowały pisma do Wnioskodawcy, w których jest zapis, że usługi szkoleniowe na podstawie konkretnej umowy były finansowane ze środków publicznych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca dysponował takimi pismami, jednakże ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych od posiadania jakichkolwiek dokumentów przez podmiot wykonujący usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 14 ust. 1, 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na podstawie § 14 ust. 1, 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia z dnia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca opodatkował świadczone na rzecz Powiatowych Urzędów Pracy usługi szkoleniowe, w sytuacji gdy usługi te korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, zachodzi okoliczność wskazana w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., zgodnie z którym w razie stwierdzenia pomyłki w stawce lub kwocie podatku konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że powinien mieć prawo do wystawienia faktur korygujących, po otrzymaniu stosownych pism z Powiatowych Urzędów Pracy, w których zostałoby wskazane, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy zostały pokryte w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, należało uznać za nieprawidłowe. Podstawą wystawienia faktur korygujących nie są bowiem pisma Powiatowych Urzędów Pracy, tylko błąd w stawce i podatku wynikający z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż są przez Wnioskodawcę świadczone na rzecz Powiatowych Urzędów Pracy, a więc są finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii wystawienia faktury korygującej na kwotę wynagrodzenia netto i konieczności zwrotu na rzecz Powiatowych Urzędów Pracy kwot nienależnie wykazanego w fakturach podatku VAT stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem od postanowień umowy w zakresie wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe zależy, czy kwota którą Wnioskodawca otrzymał za świadczone usługi jest kwotą netto za świadczone usługi i czy Wnioskodawca jest obowiązany zwrócić podatek VAT kontrahentowi.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że powinien mieć prawo do wystawienia faktur VAT korygujących po otrzymaniu stosownych pism z Powiatowych Urzędów Pracy, w których zostałoby wskazane, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy zostały pokryte w całości lub w co najmniej w 70% ze środków publicznych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien bowiem dokonać korekty podatku należnego ze względu na to, że świadczone przez niego usługi na rzecz Powiatowych Urzędów Pracy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a nie dopiero po otrzymaniu stosownych pism z Powiatowych Urzędów Pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.