Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-224b/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-03
Teza: Nieodpłatne szkolenie uczestników projektu jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, w związku z czym nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te nie podlegają regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 i 26 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 11 i 26 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymała dofinansowanie na szkolenia unijne z programu 8.1.1 POKL. Projekt dofinansowany jest zatem ze środków publicznych - płatności ze środków europejskich i dotacje celowe z budżetu krajowego. Szkolenia te, to szkolenia otwarte dla pracowników przedsiębiorstw, chcących nabyć nowe lub uzupełnić/podwyższyć kwalifikacje zawodowe. Są dofinansowane w 100%, czyli dla beneficjentów ostatecznych zupełnie bezpłatne.

Pakiet szkoleń dla beneficjentów ostatecznych (pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw) obejmuje: jeden wybrany kurs zawodowy (barman, florysta, tworzenie stron www, grafika komputerowa, wizażystka), szkolenie komputerowe, szkolenie językowe (angielski, niemiecki - do wyboru), szkolenia z obsługi klienta powiązane programowo i dopasowane do potrzeb poszczególnych zawodów, doradztwo zawodowe i szkolenie z asertywności dla kobiet - uczestniczek projektu.

Zatem przykładowo, jeden uczestnik otrzymuje pakiet: szkolenie zawodowe - florystyka, szkolenie z obsługi klienta w swoim zawodzie, szkolenie doradztwo zawodowe, szkolenie językowe, szkolenie komputerowe, szkolenie z asertywności (jeżeli uczestnik to kobieta).

Dodatkowo przewidziane są szkolenia dla osób 50+ z mentoringu i coaching indywidualny dla tych osób. Zgodnie z kryteriami strategicznymi w projekcie, istnieje wymóg prowadzenia szkoleń specjalnych dla uczestników z tej kategorii wiekowej. Wynika to z faktu, iż grupa ta jest dyskwalifikowana na rynku pracy a jednocześnie ma potencjał do przekazywania wiedzy i doświadczenia młodszym pracownikom. Szkolenia z mentoringu to szkolenia grupowe (w grupach kilkuosobowych), gdzie trener/ekspert pracuje z grupą i uczy w jaki sposób można być mentorem dla innych pracowników. Coaching to szkolenie dla jednej osoby, gdzie trener/ekspert kształci indywidualnie umiejętności danego uczestnika.

Spółka wskazała, iż szkolenia spełniają wszystkie przesłanki szkoleń zawodowych:

*   zajęcia trwają 8h dydaktycznych,
*   jest prowadzony dziennik zajęć,
*   jest lista obecności,
*   szkolenia zawodowe (barman, florysta, grafik komputerowy, tworzenia stron www., wizaż) - kończą się zaświadczeniem MEN,
*   wszystkie szkolenia są potwierdzone certyfikatem uczestnictwa,
*   jest program zajęć.

Projekt jest rozliczany brutto i podatek od towarów i usług jest kwalifikowany.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie uzyskała wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek oraz nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla poszczególnych usług. Usługi szkoleniowe prowadzone są na zasadach ogólnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność szkoleniową PKD-2007 8559B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 8042B – kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Szkolenie komputerowe, językowe, obsługi klienta stanowią nierozłączny element kursów zawodowych. Oznacza to, że uczestnik, wybierając jeden z kursów zawodowych otrzymuje pakiet szkoleń (kurs zawodowy, szkolenie z obsługi klienta, komputerowe, językowe, doradztwo zawodowe, asertywność). Uczestnik deklarując się na udział w całym pakiecie szkoleniowym, nie ma możliwości wzięcia udziału tylko w kursie zawodowym. Dzieje się tak ze względu na założenia i cele projektu unijnego, który został dofinansowany.

Wynagrodzenia za poszczególne szkolenia (komputerowe, językowe, z obsługi klienta, asertywności), skalkulowane zostały osobno dla każdego rodzaju szkolenia. Podstawą kalkulacji jest godzina pracy (stawki w budżecie projektu podane są w godzinach). Stawki są zróżnicowane, w zależności od rodzaju szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z pkt 29 lit. c) szkolenia i usługi ściśle z tymi szkoleniami powiązane zwolnione są z podatku od towarów i usług, w przypadku realizacji ich w 100% ze środków publicznych?

W szczególności:

*   Czy cały pakiet szkoleniowy traktuje się jako pakiet szkoleń zawodowych, czyli także szkolenia z obsługi klienta i doradztwa zawodowego, które stanowią integralną część całego kursu (uczestnik, deklarując uczestnictwo, deklaruje udział w całym pakiecie)?
*   Czy jeżeli te usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, będą wchodziły w kwotę wolną od podatku w danym roku, jeżeli działalność gospodarcza do tej pory była zwolniona od podatku (szkolenia)?
*   Czy usługi powiązane, takie jak: wynajem sal na szkolenia, catering dla uczestników, opracowanie materiałów szkoleniowych, wydruk materiałów szkoleniowych, obsługa prawna związana z obsługą projektu, zakwaterowanie dla trenerów prowadzących szkolenia, też są zwolnione w tym przypadku z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi i działania świadczone podczas tego projektu przez Spółkę powinny być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, iż Ministerstwo Rozwoju Regionalnego skłania się w kierunku szeroko pojętej definicji szkoleń zawodowych, a więc każdy element uzupełniania wiedzy w ramach danego zawodu jest też kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, bo mieści się też w pojęciach dokształcanie zawodowe.

W ocenie Spółki egzamin wystarcza, by zastosować zwolnienie od podatku, przy spełnieniu wcześniej wymienionych warunków w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), na mocy art. 1 pkt 2, nadano nowe brzmienie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia podmiotowego ze względu na wielkość sprzedaży. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Przepis w tym brzmieniu wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W ocenie Spółki szkolenia unijne dofinansowane są w 100% ze środków publicznych, zatem powinny być zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Skoro nie jest to działanie opodatkowane, nie powinno się wliczać do limitu 150.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy, czy świadczone przez Spółkę szkolenia można uznać za odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy podkreślić, iż czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W okresie do 31 marca 2011 r., aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r., warunkami tymi są:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te musza być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi zdanie trzecie ww. przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (\`(...)\`).

Z treści wniosku wynika, że Spółka otrzymała dofinansowanie na szkolenia unijne z programu 8.1.1 POKL. Projekt dofinansowany jest ze środków publicznych - płatności ze środków europejskich i dotacje celowe z budżetu krajowego. Szkolenia te, to szkolenia otwarte dla pracowników przedsiębiorstw, chcących nabyć nowe lub uzupełnić/podwyższyć kwalifikacje zawodowe. Są dofinansowane w 100%, czyli dla beneficjentów ostatecznych bezpłatne.

Powyższe wskazuje, iż pozyskane dofinansowanie nie ma związku ze sprzedażą, gdyż usługi o których mowa we wniosku świadczone są nieodpłatnie, a więc cena tych usług nie została określona, a otrzymane środki europejskie i dotacje celowe z budżetu krajowego przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie o charakterze zakupowym, nie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ponadto między stronami umowy o dofinansowanie projektu nie dochodzi do sprzedaży i kupna usług (nie ma żadnego konkretnego odbiorcy usług, beneficjenta, który dokonywałby płatności) a szkolenia odbywają się w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne szkolenie uczestników projektu jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, w związku z czym nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te nie podlegają regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji wartość otrzymanego dofinansowania nie podlega wliczeniu do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki, że usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku oraz usługi z nimi powiązane (wynajem sal na szkolenia, catering dla uczestników, opracowanie materiałów szkoleniowych, wydruk materiałów szkoleniowych, obsługa prawna związana z obsługą projektu, zakwaterowanie dla trenerów prowadzących szkolenia) korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez podwykonawców wydano postanowienie nr ITPP2/443-224a/11/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.