Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.90.2020.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: ustalenie prewspółczynnika, według którego Wnioskodawca winien odliczać podatek naliczony względem nabyć towarów i usług dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r., ustalenie ostatecznego prewspółczynnika oraz ostatecznego wskaźnika proporcji podmiotu połączonego za 2019 r. oraz ustalenie hipotetycznego prewspółczynnika oraz hipotetycznego wskaźnika proporcji podmiotu połączonego na 2020 r., sposób dokonywania korekty podatku naliczonego za rok 2019 oraz obowiązek kontynuowania przez Wnioskodawcę korekty do momentu zakończenia okresu korekty.
Słowa kluczowe: odliczenia; połączenie; proporcja; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia prewspółczynnika, według którego Wnioskodawca winien odliczać podatek naliczony względem nabyć towarów i usług dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r. – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia ostatecznego prewspółczynnika oraz ostatecznego wskaźnika proporcji podmiotu połączonego za 2019 r. – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia hipotetycznego prewspółczynnika oraz hipotetycznego wskaźnika proporcji podmiotu połączonego na 2020 r. – **jest prawidłowe**,
*   sposobu dokonywania korekty podatku naliczonego za rok 2019 – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku kontynuowania przez Wnioskodawcę korekty do momentu zakończenia okresu korekty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prewspółczynnika, według którego Wnioskodawca winien odliczać podatek naliczony względem nabyć towarów i usług dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r., ustalenia ostatecznego prewspółczynnika oraz ostatecznego wskaźnika proporcji podmiotu połączonego za 2019 r. oraz ustalenia hipotetycznego prewspółczynnika oraz hipotetycznego wskaźnika proporcji podmiotu połączonego na 2020 r., sposobu dokonywania korekty podatku naliczonego za rok 2019 oraz obowiązku kontynuowania przez Wnioskodawcę korekty do momentu zakończenia okresu korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet …, zwany dalej również Uniwersytetem lub Wnioskodawcą, jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, zwanej dalej PSWN). Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Uniwersytet wykonuje czynności:

1.  będące poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 poz. 106, zwanej dalej ustawą o VAT) – w szczególności, świadczy usługi nieodpłatnego kształcenia oraz wykonuje tzw. badania własne,
2.  czynności zwolnione z podatku od towarów i usług – w szczególności, świadczy usługi odpłatnego kształcenia oraz usługi odpłatnego zakwaterowania studentów i doktorantów w domach studenckich, a także
3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i sług (np. odpłatne badania zlecone, odpłatny najem powierzchni).

W sytuacji gdy Uniwersytet nabywa towar/usługę, które jest w stanie przyporządkować do działalności:

1.  niemającej charakteru gospodarczego (czyli statutowej nieodpłatnej) – nie odlicza podatku naliczonego;
2.  gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży), ale zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw) – nie odlicza podatku naliczonego;
3.  gospodarczej, ale opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (0%, 5%, 8%, 23% czy nawet NP, ale uprawniającej do odliczenia) – odlicza podatek naliczony w pełnej wysokości.

Zdarzają się zakupy, których Uniwersytet nie jest w stanie przypisać tylko do jednej z wyżej wymienionych kategorii, gdyż służą:

1.  zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT), jak i zwolnionej od podatku,
2.  zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu lub
3.  wszystkim tym czynnościom jednocześnie, czyli opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym z tegoż podatku, a także niepodlegającym opodatkowaniu.

W takim przypadku, gdy Uniwersytet dokonuje zakupów (towarów/usług) służących:

1.  zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT – wówczas stosuje prewspółczynnik odliczenia;
2.  zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) zwolnionej z podatku VAT (zw) – wówczas w ogóle nie odlicza podatku naliczonego. Oba rodzaje czynności nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego;
3.  zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom nieodpłatnym statutowym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT (0%, 5%, 8%, 23%, czy NP) oraz zwolnionej z podatku VAT (zw) – wówczas w pierwszej kolejności stosuje prewspółczynnik odliczenia. Następnie, względem pozostałej kwoty, stosuje tzw. wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W 2019 r. ww. wskaźniki w Uniwersytecie kształtowały się następująco:

1.  prewspółczynnik – 21%.
2.  wskaźnik proporcji (inaczej nazywany także strukturą) – 41%.

Gdy Uniwersytet w 2019 r. był zobligowany jednocześnie zastosować odliczenie wskaźnikiem proporcji i prewspółczynnikiem, wówczas odliczenie wynosiło 8,61% kwoty podatku naliczonego.

W latach poprzednich wskaźnik proporcji (strukturę) Uniwersytet obliczał na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast prewspółczynnik na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193). Uniwersytet nie korzystał z uprawnienia wskazanego w § 8 ww. rozporządzenia, które wskazuje, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Zarówno do obliczenia wskaźnika odliczenia jak i prewspółczynnika Uniwersytet pobierał dane z poprzedniego roku podatkowego. Zasada ta dotyczy lat poprzednich oraz prewspółczynnika hipotetycznego obliczonego na 2019 r.

Dnia …. Minister … wydał rozporządzenie w sprawie … (Dz.U. …). Na mocy wskazanego rozporządzenia:

1.  z dniem 1 października 2019 r. włączono Instytut … do Uniwersytetu … (dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu był 1 październik 2019 r.),
2.  z dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu wygasły kadencje organu kolegialnego i jednoosobowego Instytutu,
3.  z dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu mienie, należności i zobowiązania Instytutu stały się odpowiednio mieniem, należnościami i zobowiązaniami Uniwersytetu,
4.  z dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu pracownicy Instytutu stali się pracownikami Uniwersytetu.

Do dnia włączenia Instytut był państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, który prowadził badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Instytut działał na mocy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1350).

Do podstawowej działalności instytutu należało:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Instytut świadczył także usługi badań, analiz. Prowadził działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną. Instytut był czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonywał czynności:

1.  będące poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. badania własne bez komercjalizacji),
2.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. odpłatne badania zlecone, odpłatny najem powierzchni).

Instytut nie wykonywał działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw).

W sytuacji gdy Instytut nabywał towar/usługę, które był w stanie przyporządkować do działalności:

1.  niemającej charakteru gospodarczego (czyli statutowej nieodpłatnej) – nie odliczał podatku naliczonego: Instytut nie odliczał także podatku naliczonego względem zakupów dokonywanych w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej;
2.  gospodarczej, ale opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (0%, 5%, 8%, 23% czy nawet NP, ale uprawniającej do odliczenia) – odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości.

W przypadku zakupów towarów/usług służących zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT – i Instytut nie był wstanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupów – stosował prewspółczynnik odliczenia.

W 2019 r. prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego wynosił 88%. Prewspółczynnik Instytut obliczał na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Instytut nie korzystał z uprawnienia wskazanego w § 8 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Według jakiego prewspółczynnika Wnioskodawca winien odliczać podatek naliczony względem nabyć towarów/usług dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r. – nabyć, które służą zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT?
2.  Według jakiej metodologii Wnioskodawca winien obliczyć ostateczną wysokość prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego połączonego podmiotu za 2019 r.?
3.  Według jakiej metodologii Wnioskodawca winien obliczyć hipotetyczną wysokość prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego połączonego podmiotu na 2020 r.?
4.  Według jakiej metodologii Wnioskodawca winien obliczyć ostateczną wysokość wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego połączonego podmiotu za 2019 r.?
5.  Według jakiej metodologii Wnioskodawca winien obliczyć hipotetyczną wysokość wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego połączonego podmiotu na 2020 r.?
6.  Według jakiej metodologii Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego (za rok 2019), o której mowa w art. 90c ustawy VAT, względem nabyć towarów i usług dokonanych przez Instytut oraz Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu, gdy do tych zakupów miał zastosowanie prewspółczynnik odliczenia?
7.  Według jakiej metodologii Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego (za rok 2019), o której mowa w art. 91 ustawy VAT, względem nabyć towarów i usług dokonanych przez Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu, gdy do tych zakupów miał zastosowanie wskaźnik proporcji odliczenia?
8.  Czy Wnioskodawca – zarówno jako następca prawny Instytutu, jak i kontynuator swoich działań – winien kontynuować korektę odliczonego uprzednio podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i 91 ustawy o VAT w latach następnych – aż do momentu upływu terminów tej korekty wskazanych w tych przepisach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Uniwersytetu, względem nabyć towarów/usług dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r.:

1.  jakie służą jednocześnie czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT,
2.  gdy nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji i przypisania nabycia do konkretnej czynności opodatkowanej/będącej poza zakresem ustawy o VAT Uniwersytet winien stosować wyliczony przez siebie na 2019 r. prewspółczynnik odliczenia w wysokości 21%. Wartość wskazanego prewspółczynnika winna być zastosowana względem wszystkich nabyć jakie są dokonywane po dniu włączenia Instytutu do Uniwersytetu niezależnie od miejsca powstania wydatku (czy nabycie dotyczy działań „przypisanych” do czynności, które wcześniej wykonywał Instytut czy też Uniwersytet).

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 poz. 900 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) wskutek łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten wprowadza do prawa podatkowego zasadę tzw. sukcesji generalnej. Tożsamych skutków należy upatrywać w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli w odniesieniu do włączenia Instytutu przez Uniwersytet. Sukcesja podatkowa obejmuje wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W wyniku włączenia Instytutu do Uniwersytetu (które de facto stanowi połączenie przez przejęcie), Instytut utracił byt prawny. Począwszy od dnia włączenia, Uniwersytet jest beneficjentem wszelkich praw i obowiązków podatkowych wynikających m.in. z ustawy o VAT. Jednym z nich jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, które w przypadku Uniwersytetu należy dokonywać z uwzględnieniem wszystkich przepisów dotyczących tzw. odliczania częściowego (m.in. prewspółczynnikiem).

Zatem, w związku z faktem, że:

1.  Instytut utracił byt prawny,
2.  po 1 października 2019 r. nie istnieją już de facto nabycia towarów i usług dokonywane przez ten podmiot; po 1 października 2019 r. wszystkie nabycia są dokonywane przez Uniwersytet,
3.  włączenie Instytutu nastąpiło w trakcie roku kalendarzowego,
4.  nie istnieją przepisy nakazujące inny tryb postępowania,

Wnioskodawca w okresie od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. dokonując odliczenia podatku naliczonego – względem ww. nabyć – winien stosować wyliczony przez siebie na 2019 r. prewspółczynnik odliczenia w wysokości 21%.

Wskazane podejście jest akceptowane przez organy podatkowe. Jako przykład można podać interpretację indywidulaną wydaną 19 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPP5/443-55/12-4/PG. Wprawdzie interpretacja dotyczy przepisów (i metodologii postępowania) w obszarze stosowania odliczenia podatku naliczonego wg wskaźnika proporcji. Jednakże, z uwagi na okoliczność, że przepisy regulujące kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego prewspółczynnikiem są praktycznie tożsame, można uznać wskazaną w interpretacji metodologię przez analogię. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej interpretacji uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia połączenia do 31 grudnia roku połączenia, Zainteresowany powinien odliczać podatek VAT naliczony na takich samych zasadach na jakich odliczałby go w przypadku braku zdarzenia gospodarczego i prawnego jakim jest połączenie, tj. według właściwego dla niego, wstępnego współczynnika VAT, według którego odliczał on podatek VAT od 1 stycznia roku połączenia do dnia połączenia, obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy VAT w oparciu o kwoty obrotu osiągniętego przez niego w roku poprzedzającym rok połączenia.”

Ad 2. Zdaniem Uniwersytetu, celem obliczenia ostatecznej wysokości prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego za 2019 r. należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r.

(zarówno w zakresie danych dotyczących sprzedaży, jak i przychodów z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza).

Prewspółczynnik hipotetyczny na 2019 r. Uniwersytet obliczył na podstawie § 6 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Do obliczenia prewspółczynnika Uniwersytet pobierał dane z poprzedniego roku podatkowego (Uniwersytet nie korzystał z uprawnienia wskazanego w § 8 ww. rozporządzenia).

Prewspółczynnik hipotetyczny na 2019 r. Instytut obliczył na podstawie § 7 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Do obliczenia prewspółczynnika Instytut pobierał dane z poprzedniego roku podatkowego (Instytut nie korzystał z uprawnienia wskazanego w § 8 ww. rozporządzenia).

W wyniku włączenia Instytutu do Uniwersytetu (które de facto stanowi połączenie przez przejęcie), Instytut utracił byt prawny. Jednoczenie, jak już wskazano, na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Uniwersytet przejął wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Instytutu. W tym, obowiązek wyliczenia ostatecznej wysokości prewspółczynnika i dokonania ewentualnych korekt odliczonego uprzednio podatku naliczonego (o czym w dalszej części niniejszego wniosku). Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 w zw. z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak podaje art. 90c ust. 1 ustawy o VAT – regulujący korektę kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Skoro:

1.  oba podmioty (Instytut oraz Uniwersytet) wyliczyły na 2019 r. hipotetyczny prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego,
2.  przez 9 miesięcy 2019 r. podmioty odliczały odrębnie podatek naliczony,
3.  w trakcie roku podatkowego (tutaj kalendarzowego) Instytut utracił swój byt prawny, a Uniwersytet został sukcesorem jego wszelkich praw i obowiązków,

Uniwersytet ma obecnie obowiązek (niejako za oba podmioty) dokonać wyliczenia prewspółczynnika ostatecznego za 2019 r. i dokonać ewentualnej korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Aby obliczenie było rzetelne i oddawało rzeczywiste działanie obu podmiotów (które obecnie stanowią jeden – Uniwersytet) należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r.

Tak wyliczony prewspółczynnik stanowi prewspółczynnik ostateczny Uniwersytetu za 2019 r.

Zasadniczo, wyższe uczelnie niepubliczne obliczenia prewspółczynnika ostatecznego za 2019 r. winny dokonać na podstawie § 6 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z przywołanym przepisem (stan prawny na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / (A + F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych – wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Na dzień sporządzenia wniosku nie obowiązuje zarówno ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, jak również ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Sam model określony w § 6 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) Wnioskodawca ocenia jako reprezentatywny. Jednakże wprost nie jest możliwy do zastosowania z uwagi na utratę mocy prawnej powołanych w nim ustaw.

Wnioskodawca ma świadomość, że na moment składania niniejszego wniosku istnieje projekt rozporządzenia Ministra Finansów z 11 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na mocy wskazanego projektu planuje się zmianę zacytowanego § 6 rozporządzenia i wskazanie, że w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / (A + F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.), z wyłączeniem środków przeznaczonych na
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz doktorantów i na realizowane w ramach tych środków zadania,
    2.  inne specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów,
2.  inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zadań zleconych, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia doktoranckie dla doktorantów uczestniczących w realizacji tych badan naukowych, prac rozwojowych lub innych zadań zleconych – wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, przeznaczone na zadania, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl § 2 ust. 1 projektu rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku środków przyznanych i rozliczanych przez uczelnię publiczną na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.) lub w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / (A + F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.), z wyłączeniem środków przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz doktorantów i na realizowane w ramach tych środków zadania,
    2.  inne specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów,
2.  dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań, o których mowa w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, przyznane i rozliczane na zasadach określonych w tej ustawie w związku z przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669, z późn. zm.), z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów i na realizowane w ramach tych środków zadania,
    2.  inne specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów.
3.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki przyznanych i rozliczanych na zasadach określonych w tej ustawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
4.  inne środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zadań zleconych, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia doktoranckie dla doktorantów uczestniczących w realizacji tych badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zadań zleconych
    *   wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni, przeznaczone na zadania, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej.

W przypadku wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w ww. brzmieniu, zdaniem Wnioskodawcy, § 2 ust. 1 projektowanego aktu winien mieć zastosowanie do obliczeń Wnioskodawcy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji. Model określony w opisanym powyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (w brzmieniu proponowanym) Wnioskodawca ocenia jako reprezentatywny względem jego sytuacji faktycznej i prawnej. Jednocześnie Uniwersytet nie ma zamiaru korzystać z uprawnienia przewidzianego w § 3 projektowanego rozporządzenia (nie będzie przyjmować danych za rok 2018). Dotychczas, zarówno Uniwersytet jak i Instytut, celem wyliczenia prewspółczynnika pobierały dane z poprzedniego roku kalendarzowego. Obecnie, również tak postąpią.

Gdyby natomiast zdarzyło się, że wskazany powyżej projekt rozporządzenia zmieniającego nie zostanie wydany w okresie umożliwiającym wyliczenie danych na 2020 r., wówczas – w konsekwencji – Uniwersytet musi odwołać się bezpośrednio do brzmienia ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak podaje art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT podano możliwe do wykorzystania dane. Wnioskodawca uważa, że dane określone w pkt 3 tego przepisu pozwalają na obiektywne wyliczenie prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego (obu podmiotów na 2019 r.): 3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Na marginesie można zaznaczyć, że zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2e, 2f ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W myśl art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Uniwersytet nie rozpoczyna działalności gospodarczej. Kontynuuje ją. Po włączeniu Instytutu ewentualnie w większym zakresie. Po włączeniu Instytutu Uniwersytet nie rozpoczął także żadnych nowych czynności, których wcześniej nie wykonywałby. Już przed włączeniem Instytutu, Uniwersytet świadczył trzy rodzaje czynności:

1.  będące poza zakresem ustawy o VAT,
2.  czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, a także
3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i sług.

Zatem sam sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – jako model postępowania – należy uznać za reprezentatywny.

Przy czym Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że opisany powyżej alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika na 2020 r. – w przypadku Wnioskodawcy – powinien znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostanie wydane rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak już wskazano, model określony w § 6 projektu rozporządzenia z 11 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Wnioskodawca ocenia jako reprezentatywny do zastosowania względem jego sytuacji faktycznej i prawnej. W przypadku więc, gdy przepis ten wejdzie w życie w projektowanym brzmieniu, zdaniem Wnioskodawcy, winien mieć zastosowanie do opisanej w stanie faktycznym sytuacji.

Ad 3. Zdaniem Uniwersytetu, celem obliczenia hipotetycznej wysokości prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego na 2020 r. należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r.

(zarówno w zakresie danych dotyczących sprzedaży, jak i przychodów z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza).

Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma pełne i obiektywne dane, które odzwierciedlą odliczenie podatku naliczonego związane z nabyciem towarów/usług wykorzystywanych do czynności:

1.  będących poza zakresem ustawy o VAT,
2.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i sług.

Po połączeniu oba zakresy ulegają bowiem zwiększeniu.

W zakresie samego sposobu wyliczenia znajdują zastosowanie wszystkie zasady opisane w stanowisku Wnioskodawcy względem pytania 2. Prewspółczynnik ostateczny za 2019 r. jest bowiem jednocześnie prewspółczynnikiem hipotetycznym wyliczanym na 2020 r.

Ad 4. Zdaniem Uniwersytetu, celem obliczenia ostatecznej wysokości wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego za 2019 r. należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT tego podmiotu jak również czynności zwolnionych z podatku VAT) oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r. (w zakresie działalności opodatkowanej tego podmiotu; Instytut nie wykonywał czynności zwolnionych od podatku).

Odliczenie wskaźnikiem proporcji stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie dokonywanych zakupów towarów/usług wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (czyli kwot przypisanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z podatku VAT), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sam sposób obliczenia wskaźnika proporcji określa art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT, który wskazuje, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W wyniku włączenia Instytutu do Uniwersytetu pierwszy z podmiotów (Instytut) utracił byt prawny. Uniwersytet przejął wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Instytutu, w tym również obowiązek wyliczenia ostatecznej wysokości wskaźnika struktury za 2019 r. i dokonania ewentualnych korekt odliczonego uprzednio podatku naliczonego (o czym w dalszej części niniejszego wniosku). Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 91 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Skoro:

1.  jedynie Uniwersytet wyliczył na 2019 r. hipotetyczny wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego,
2.  przez 9 miesięcy 2019 r. podmioty odliczały odrębnie podatek naliczony,
3.  w trakcie roku podatkowego (tutaj kalendarzowego) Instytut utracił swój byt prawny,
4.  Uniwersytet został sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Instytutu,

Uniwersytet ma obecnie obowiązek (niejako za oba podmioty) dokonać wyliczenia ostatecznego wskaźnika proporcji za 2019 r. i dokonać ewentualnej korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Aby obliczenie było rzetelne i oddawało rzeczywiste działanie obu podmiotów (które obecnie stanowią jeden – Uniwersytet) należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT tego podmiotu jak również czynności zwolnionych z podatku VAT) oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r. (w zakresie działalności opodatkowanej tego podmiotu; Instytut nie wykonywał czynności zwolnionych od podatku).

Włączenie Instytutu należy bowiem porównać de facto do rozszerzenia w 2019 r. przez Uniwersytet części prowadzonej działalności. Nie nastąpiło to tylko samodzielnymi działaniami Uniwersytetu (związanymi np. samodzielnym wynajęciem powierzchni, wyposażeniem biur, laboratoriów, zatrudnieniem dodatkowych pracowników), a poprzez włączenie do struktur Uniwersytetu innego podmiotu – Instytutu.

Tak wyliczony wskaźnik proporcji stanowi ostateczny wskaźnik Uniwersytetu za 2019 r.

Ad 5. Zdaniem Uniwersytetu, celem obliczenia hipotetycznej wysokości wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego na 2020 r. należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT tego podmiotu jak również czynności zwolnionych z podatku VAT) oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r. (w zakresie działalności opodatkowanej tego podmiotu; Instytut nie wykonywał czynności zwolnionych od podatku).

Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma pełne i obiektywne dane, które odzwierciedlą odliczenie podatku naliczonego związane z nabyciem towarów/usług wykorzystywanych do czynności:

1.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i sług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Włączenie Instytutu należy bowiem porównać de facto do rozszerzenia w 2019 r. przez Uniwersytet części prowadzonej działalności. Nie nastąpiło to tylko samodzielnymi działaniami związanymi z wynajęciem powierzchni, wyposażeniem biur, laboratoriów, zatrudnieniem pracowników, a poprzez włączenie do struktur Uniwersytetu innego podmiotu – Instytutu.

W zakresie samego sposobu wyliczenia znajdują zastosowanie wszystkie zasady opisane w stanowisku Wnioskodawcy względem pytania 4. Ostateczny wskaźnik proporcji za 2019 r. jest bowiem jednocześnie hipotetycznym wskaźnikiem proporcji wyliczanym na 2020 r.

Ad 6. Zdaniem Uniwersytetu, względem nabyć towarów i usług dokonanych przez Instytut oraz Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu (czyli nabyć dokonanych do 30 września 2019 r.) – gdy do tych nabyć miał zastosowanie prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego – ewentualnej korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego za 2019 r. winien dokonać Uniwersytet. Korekty winien dokonać wg prewspółczynnika ostatecznego wyliczonego za 2019 r. (i lata kolejne). W przypadku 2019 r. obliczonego według zasady wskazanej w stanowisku nr 2 niniejszego wniosku.

Na podstawie art. 90c ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. W tym przypadku przepisy art. 91 ust. 2-9 należy stosować odpowiednio.

Jak już wskazano, w wyniku włączenia Instytutu do Uniwersytetu (które de facto stanowi połączenie przez przejęcie), Instytut utracił byt prawny. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Uniwersytet przejął wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Instytutu. W tym, obowiązek wyliczenia ostatecznej wysokości prewspółczynnika i dokonania ewentualnych korekt odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 9 w zw. z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  oba podmioty (Instytut oraz Uniwersytet) wyliczyły na 2019 r. hipotetyczny prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego,
2.  przez 9 miesięcy 2019 r. podmioty odliczały odrębnie podatek naliczony,
3.  w trakcie roku podatkowego (tutaj kalendarzowego) Instytut utracił swój byt prawny, a Uniwersytet został sukcesorem jego wszelkich praw i obowiązków,

Uniwersytet ma obecnie obowiązek (niejako za oba podmioty) dokonać wyliczenia prewspółczynnika ostatecznego za 2019 r. i dokonać ewentualnej korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Aby obliczenie było rzetelne i oddawało rzeczywiste działanie obu podmiotów (które obecnie stanowią jeden – Uniwersytet) należy połączyć:

1.  dane dotyczące Uniwersytetu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz
2.  dane dotyczące Instytutu za okres od stycznia do końca września 2019 r.

Tak wyliczony prewspółczynnik stanowi prewspółczynnik ostateczny Uniwersytetu za 2019 r. W konsekwencji Uniwersytet po zakończeniu roku 2019 jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług (w tym również środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) zrealizowanych/oddanych do użytkowania przed dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu, jeśli wartość pierwotnego odliczenia (zastosowanego przez Instytut czy Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu) różnić się będzie od wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika odliczenia dla roku 2019.

Zatem Uniwersytet jako sukcesor podatkowy powinien korektą objąć:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały oddane do użytkowania do dnia włączenia Instytutu – w tym przypadku korekta jest 5 i 10 letnia (oczywiście korektą jest objęty jedynie okres kontynuacji),
2.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł i które zostały oddane do użytkowania do dnia włączenia Instytutu – w tym przypadku korekta jest jednorazowa – należy jej dokonać w rozliczeniu za styczeń 2020 r.
3.  pozostałe nabycia towarów i usług nabyte do dnia włączenia Instytutu – w tym przypadku korekta jest jednorazowa – należy jej dokonać w rozliczeniu za styczeń 2020 r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2013 r., znak: ILPP5/443-55/12-2/PG, gdzie czytamy: „W celu dokonania korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną Wnioskodawca powinien porównać współczynnik podmiotu połączonego obliczony za cały rok, w którym miało miejsce połączenie ze współczynnikiem stosowanym przez Spółkę Przejmowaną od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie.”

Ad 7. Zdaniem Uniwersytetu, względem nabyć towarów i usług dokonanych przez Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu (czyli nabyć dokonanych do 30 września 2019 r.) – gdy do tych nabyć miał zastosowanie wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego – ewentualnej korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego za 2019 r. winien dokonać Uniwersytet. Korekty winien dokonać wg wskaźnika proporcji ostatecznego wyliczonego za 2019 r. (i lata kolejne). W przypadku 2019 r. obliczonego według zasady wskazanej w stanowisku nr 4 niniejszego wniosku.

Podobny sposób korekty podatku naliczonego (jak opisany w pytaniu nr 6) powinien mieć miejsce w przypadku zastosowania art. 91 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z art. 91 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W konsekwencji Uniwersytet po zakończeniu roku 2019 jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług (w tym również środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) zrealizowanych/oddanych do użytkowania przed dniem włączenia Instytutu, jeśli wartość pierwotnego odliczenia (zastosowanego przez Uczelnię przed dniem włączenia Instytutu) różnić się będzie od ostatecznego wskaźnika proporcji odliczenia dla roku 2019.

Uniwersytet jako sukcesor podatkowy powinien korektą objąć:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały oddane do użytkowania do dnia włączenia Instytutu – w tym przypadku korekta będzie 5 i 10 letnia (oczywiście korektą jest objęty jedynie okres kontynuacji),
2.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł i które zostały oddane do użytkowania do dnia włączenia Instytutu – w tym przypadku korekta jest jednorazowa – należy jej dokonać w rozliczeniu za styczeń 2020 r.,
3.  pozostałe nabycia towarów i usług nabyte do dnia włączenia Instytutu – w tym przypadku korekta jest jednorazowa – należy jej dokonać w rozliczeniu za styczeń 2020 r.

Ad 8. Zdaniem Wnioskodawcy, Uniwersytet – zarówno jako następca prawny Instytutu jak i jednocześnie kontynuator swoich własnych działań – jest zobowiązany kontynuować ewentualną korektę odliczonego uprzednio podatku naliczonego aż do momentu upływu terminów tej korekty wskazanych w art. 90c i 91 ustawy o VAT.

Dotyczy to:

*   zarówno zakupów zrealizowanych przez Instytut przed dniem włączenia Instytutu do struktur Uniwersytetu, tj.:
    1.  środków trwałych ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania przed dniem włączenia Instytutu, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł
    2.  nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.
*   jak również zakupów zrealizowanych przez Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu do struktur Uniwersytetu, tj.:
    1.  środków trwałych ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania przed dniem włączenia Instytutu, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł
    2.  nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 lutego 2020 r., w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych
    *   wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Natomiast zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 22 lutego 2020 r., w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Natomiast w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 7 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 21 lutego 2020 r. – uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/A + B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

В – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W myśl § 7 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 22 lutego 2020 r., w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/ A + B –––––––––

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1) subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

\-z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

Na mocy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 289), przepisy § 6 i § 7 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, oraz § 2 i § 3 stosuje się począwszy od rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że dnia … Minister … wydał rozporządzenie w sprawie …. Na mocy wskazanego rozporządzenia z dniem 1 października 2019 r. włączono Instytut do Uniwersytetu (dniem włączenia Instytutu do Uniwersytetu był 1 październik 2019 r.). Do dnia włączenia Instytut był państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, który prowadził badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Instytut działał na mocy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Instytut był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w przypadku gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik jest w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie określają jak należy ustalić prewspółczynnik oraz wskaźnik proporcji, które podmiot przejmujący powinien stosować po połączeniu, analiza przedmiotowego zagadnienia wymaga przede wszystkim odwołania się do zasad sukcesji prawnej oraz podatkowej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Na podstawie art. 35 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85) minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, w porozumieniu z ministrem nadzorującym uczelnię lub instytut badawczy, po zasięgnięciu opinii dyrektora lub rady naukowej instytutu badawczego, w drodze rozporządzenia, włącza publiczną uczelnię zawodową lub instytut badawczy do uczelni publicznej.

W myśl art. 35 ust. 9 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uczelnia publiczna, do której nastąpiło włączenie innej uczelni publicznej, instytutu badawczego lub instytutu PAN, wstępuje w prawa i obowiązki tej uczelni lub tego instytutu, w tym w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych.

Wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego instytutu badawczego włączonego do uczelni publicznej następuje na wniosek rektora tej uczelni (art. 35 ust. 9a ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że z chwilą przejęcia Instytutu, ustał nie tylko jego byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Instytut przestał istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji stracił zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Instytutu, przeszły z chwilą dokonania połączenia na Uniwersytet. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Uniwersytetu, we wszystkie prawa i obowiązki Instytutu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Instytut do dnia włączenia wykonywał czynności będące poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. badania własne bez komercjalizacji), oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. odpłatne badania zlecone, odpłatny najem powierzchni). Instytut nie wykonywał działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw). W sytuacji gdy Instytut nabywał towar/usługę, które był w stanie przyporządkować do działalności niemającej charakteru gospodarczego (czyli statutowej nieodpłatnej), nie odliczał podatku naliczonego. W sytuacji gdy Instytut nabywał towar/usługę, które był w stanie przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości. Natomiast w przypadku zakupów towarów/usług służących zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT – i Instytut nie był w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupów – stosował prewspółczynnik odliczenia. Z kolei Uniwersytet wykonuje czynności będące poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności świadczy usługi nieodpłatnego kształcenia oraz wykonuje tzw. badania własne), czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (w szczególności świadczy usługi odpłatnego kształcenia oraz usługi odpłatnego zakwaterowania studentów i doktorantów w domach studenckich), a także czynności opodatkowane podatkiem od towarów i sług (np. odpłatne badania zlecone, odpłatny najem powierzchni). Zdarzają się zakupy, których Uniwersytet nie jest w stanie przypisać tylko do jednej z wyżej wymienionych kategorii. W takim przypadku, gdy Uniwersytet dokonuje zakupów (towarów/usług) służących: – zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT, wówczas stosuje prewspółczynnik odliczenia; – zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) zwolnionej z podatku VAT (zw), wówczas w ogóle nie odlicza podatku naliczonego; – zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom nieodpłatnym statutowym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku VAT (zw), wówczas w pierwszej kolejności stosuje prewspółczynnik odliczenia, następnie, względem pozostałej kwoty, stosuje tzw. wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia według jakiego prewspółczynnika Wnioskodawca winien odliczać podatek naliczony względem nabyć towarów/usług dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r. – nabyć, które służą zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie korzystał z uprawnienia wskazanego w § 8 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca wskazał, że w celu obliczenia prewspółczynnika pobierał dane z poprzedniego roku podatkowego. Zatem, skoro w celu wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca stosował dane za poprzedni rok podatkowy, to również w następnych latach powinien stosować taką samą zasadę. Zapewnia to „ciągłość” uwzględniania wpływu danych za poszczególne lata przy wyznaczaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, według której następuje wyznaczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w odniesieniu do nabyć dokonanych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2019 r. powinien stosować prewspółczynnik wyliczony w sposób określony w art. 86 ust. 2a-2h w związku z rozporządzeniem na podstawie danych Uniwersytetu z roku poprzedniego, tj. roku 2018.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości według jakiej metodologii winien obliczyć ostateczną wysokość prewspółczynnika oraz ostateczną wysokość wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego połączonego podmiotu za 2019 r., a także według jakiej metodologii Wnioskodawca winien obliczyć hipotetyczną wysokość prewspółczynnika oraz hipotetyczną wysokość wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego połączonego podmiotu na 2020 r.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą – Uniwersytet, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana (Instytut) – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla tego właśnie roku. Na ich podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Te same proporcje (prewspółczynnik i wskaźnik proporcji) posłużą także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że ostateczny prewspółczynnik połączonego podmiotu za rok, w którym miało miejsce połączenie, tj. za rok 2019 r., należy ustalić w sposób wskazany w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z ww. rozporządzeniem przyjmując dane sumaryczne obu podmiotów, tj. Instytutu i Uniwersytetu, za rok podatkowy 2019. Tym samym wyliczając wartość prewspółczynnika dla zakończonego roku podatkowego (2019), Wnioskodawca powinien zsumować dane Instytutu za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r. oraz Uniwersytetu, do którego włączono ww. Instytut, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Natomiast ostateczny wskaźnik proporcji połączonego podmiotu za rok, w którym miało miejsce połączenie, tj. za rok 2019 r., należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów (Uniwersytetu i Instytutu) osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2019 r., tj. sumę obrotów przejętego podmiotu (Instytutu) za okres od dnia 1 stycznia do 30 września 2019 r. i sumę obrotów Uniwersytetu jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2019 r. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego wskaźnika proporcji Uniwersytet będzie obowiązany uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane w roku połączenia zarówno przez Uniwersytet jak i przejęty Instytut.

Zasadą jest, że ostateczny prewspółczynnik za dany rok jest jednocześnie wstępnym prewspółczynnikem, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Analogicznie ostateczny wskaźnik proporcji za dany rok jest jednocześnie wstępnym wskaźnikiem proporcji, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku.

Zatem ostateczny prewspółczynnik oraz ostateczny wskaźnik proporcji wyliczone zgodnie ze wskazówkami powyżej za rok, w którym miało miejsce połączenie, tj. za 2019 r., stanowią jednocześnie wstępny (hipotetyczny) prewspółczynnik oraz wstępny (hipotetyczny) wskaźnik proporcji Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego na rok następujący po roku, w którym miało miejsce to połączenie, tj. na rok 2020.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-5 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości według jakiej metodologii winien dokonać korekty podatku naliczonego (za rok 2019), o której mowa w art. 90c ustawy VAT, względem nabyć towarów i usług dokonanych przez Instytut oraz Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu, gdy do tych zakupów miał zastosowanie prewspółczynnik odliczenia oraz korekty podatku naliczonego (za rok 2019), o której mowa w art. 91 ustawy VAT, względem nabyć towarów i usług dokonanych przez Uniwersytet przed dniem włączenia Instytutu, gdy do tych zakupów miał zastosowanie wskaźnik proporcji odliczenia.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, Wnioskodawca w stosunku do zakupów, do których zastosowanie miał prewspółczynnik, po zakończeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce połączenie (2019), zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego prewspółczynnika w sposób określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzeniu i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-3 cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do przejęcia Instytutu, zobowiązany jest w stosunku do zakupów zrealizowanych zarówno przez Uniwersytet jak i Instytut, do których zastosowanie miał prewspółczynnik, do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego, dla każdego z podmiotów odrębnie z uwzględnieniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzeniu na podstawie zsumowanych rzeczywistych danych za korygowany rok (2019) obu podmiotów (Uniwersytetu i Instytutu).

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Wnioskodawca, jako następca prawny, zobowiązany jest zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia, czyli w rozpatrywanej sprawie za styczeń 2020 r.

Podobnie w stosunku do dokonanych przez Uniwersytet zakupów, do których zastosowanie miał wskaźnik proporcji, Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce połączenie Uniwersytetu i Instytutu, zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do przejęcia Instytutu zobowiązany jest w stosunku do zakupów, do których miał zastosowanie wskaźnik proporcji do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego, z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy na podstawie zsumowanych rzeczywistych danych za korygowany rok (2019) obu podmiotów (Uniwersytetu i Instytutu).

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia, tj. za styczeń 2020 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 6 i 7 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kontynuowania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i 91 ustawy o VAT w latach następnych aż do momentu upływu terminów tej korekty wskazanych w tych przepisach, należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jak zostało wskazane powyżej, prawa i obowiązki związane z działalnością Instytutu, przeszły z chwilą dokonania połączenia na Uniwersytet. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie Uniwersytetu we wszystkie prawa i obowiązki Instytutu.

W związku z powyższym, Uniwersytet powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem/nabyciem nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonanym zarówno przez Instytut, jak i przez Uniwersytet, z uwzględnieniem

10-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, nabytych zarówno przez Instytut, jak i przez Uniwersytet, Uniwersytet powinien dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 8 należy wskazać, że Wnioskodawca – zarówno jako następca prawny Instytutu, jak i kontynuator swoich działań – winien kontynuować korektę odliczonego uprzednio podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i 91 ustawy o VAT w latach następnych – aż do momentu upływu terminów tej korekty wskazanych w tych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.