Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.187.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenie korespondenta szwajcarskiego w świetle UPO
Słowa kluczowe: funkcja-funkcja publiczna; korespondencja; podatek; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 18 lipca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.187.2019.1.JM (data nadania 5 lipca 2019 r., data doręczenia 12 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.187.2019.1.JM (data nadania 5 lipca 2019 r., data doręczenia 12 lipca 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 18 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Konfederacji Szwajcarskiej i jednocześnie nie jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca został oddelegowany przez szwajcarskiego nadawcę radiowo – telewizyjnego „S". (dalej „S.”) do pełnienia funkcji korespondenta na Europę Wschodnią w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (dalej „Funkcje korespondenta”). Główną siedzibą Wnioskodawcy w ramach pełnienia Funkcji korespondenta, z której wykonuje on większość obowiązków jest Rzeczpospolita Polska.

S. jest szwajcarskim nadawcą publicznym będącym w posiadaniu i zarządzanym przez R. (dalej: „R.”). R. jest stowarzyszeniem publicznym utworzonym w oparciu o przepisy szwajcarskie, działającym na podstawie koncesji przyznanej przez państwo.

R. jako stowarzyszenie składa się z 4 zgrupowań regionalnych, posiadających około 24 tys. członków. Członkostwo w R. jest otwarte dla każdej osoby zainteresowanej mediami, w związku z czym struktura R. jest zbudowana na zasadzie demokracji bezpośredniej, której model obowiązuje w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 93 ust. 2 Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej (tłumaczenie: http://libr.sejm. gov.pl/tek01/txt/konst/szwajcaria.html) „Radio i telewizja przyczyniają się do szerzenia oświaty i kulturalnego rozwoju, do swobodnej wymiany poglądów i rozrywki, uwzględniają one odrębności kraju i potrzeby kantonów. Przedstawiają wydarzenia rzeczowo i w odpowiedni sposób odzwierciedlają różnorodność poglądów.”

R. zgodnie z właściwymi przepisami prawa szwajcarskiego oraz wewnętrznymi postanowieniami statutu, zobowiązane jest do wypełnienia obowiązków określonych w przytoczonym powyżej art. 93 ust. 2 Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej.

Zarówno R., jak i S. mają osobowość prawną. Władze federalne, władze kantonów ani władze lokalne nie kontrolują bezpośrednio R. i S. R. jest jedynym podmiotem w Konfederacji Szwajcarskiej powołanym do zarządzania mediami publicznymi, w związku czym pełni swoje funkcje na zasadzie wyłączności.

R. czerpie 80% swoich przychodów z opłat licencyjnych, a pozostałe 20% z reklam. Model finansowy ma strukturę niezależną od jakichkolwiek grup politycznych i gospodarczych. W konsekwencji R. i S. mogą produkować i rozpowszechniać treści o nierynkowym charakterze, wypełniające tzw. „misję publiczną”.

Wnioskodawca pełniąc Funkcję korespondenta, ma akredytacje S. na następujące kraje: Bułgaria, Republika Czeska, Węgry, Rumunia, Polska, Słowacja. W ramach pełnienia Funkcji korespondenta Wnioskodawca jest odpowiedzialny m.in. za zbieranie i analizowanie wiadomości i ich niezwłoczne przekazywanie do S.

Wnioskodawca w rozumieniu prawa szwajcarskiego jest zatrudniona na umowę o pracę. W ramach pełnienia Funkcji korespondenta Wnioskodawca będzie obecny w Polsce przez okres przekraczający łącznie 183 dni w ciągu 12 miesięcy. Podczas pełnienia Funkcji korespondenta w Polsce, Wnioskodawca przebywa również ok. 3 miesiące za granicą każdego roku. W trakcie wykonywania swoich obowiązków, Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w A., jednocześnie stale wynajmując mieszkanie na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Najbliższa rodzina Wnioskodawcy pozostała w Szwajcarii. Wnioskodawca utrzymuje relacje społeczne (m.in. przez kontakty ze znajomymi), gospodarcze (m.in. przez podmiot zatrudniający) i polityczne (m.in. przez udział w wyborach) w przeważającym stopniu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawca zgodnie z wewnętrznym prawem Szwajcarskim jest uznawana za szwajcarskiego rezydenta podatkowego, tj. osobę podlegającą na terytorium Szwajcarii opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Federalny Departament Finansów Konfederacji Szwajcarskiej wydał zaświadczenie, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy przez S. jest uważane w Konfederacji Szwajcarskiej za wynagrodzenia wypłacane przez rząd Szwajcarii w związku z usługami świadczonymi w ramach wykonywania funkcji publicznych w rozumieniu art. 19 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm. dalej: „UPO”).

W uzupełnieniu z dnia 18 lipca 2019 r. poinformowano, że Funkcja korespondenta pełniona przez Wnioskodawcę, a tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę, nie jest związana z działalnością gospodarczą państwa szwajcarskiego, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, lecz związana jest z funkcją publiczną („misją publiczną”) szwajcarskiej telewizji i radia. Sprawując funkcję korespondenta Wnioskodawca pełni służbę publiczną na rzecz społeczeństwa szwajcarskiego. Jak bowiem pierwotnie zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji – Wnioskodawca został delegowany przez szwajcarskiego publicznego nadawcę radiowo – telewizyjnego S. („S.”) do pełnienia funkcji korespondenta na Europę Wschodnią. Przy czym, S. jest szwajcarskim nadawcą zarządzanym przez R. („R.”), które jest stowarzyszeniem publicznym utworzonym w oparciu o przepisy szwajcarskie i działającym na podstawie koncesji przyznanej przez państwo. Zarówno R., jak i należące do niego S., wypełniają zapisane w Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej funkcje publiczne w zakresie radia i telewizji, zaś wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez S. pochodzi z publicznych środków szwajcarskich (w przeważającej mierze jest finansowane z budżetu państwa).

Reasumując, wynagrodzenie Wnioskodawcy ma związek z funkcjami publicznymi, a nie z działalnością gospodarczą państwa szwajcarskiego, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S., jest w świetle UPO oraz zaświadczenia wydanego przez Departament Finansów Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S., jest w świetle UPO oraz zaświadczenia wydanego przez Departament Finansów Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca przebywa na terytorium RP powyżej 183 dni, w związku z czym, zgodnie z ustawodawstwem polskim jest uznawany co do zasady za osobę objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Jednakże, zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b Ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasada ta również wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z czym, z uwagi że zarówno Konfederacja Szwajcarska jak i Rzeczpospolita Polska, w świetle krajowych uregulowań, uznają Wnioskodawcę za swojego rezydenta podatkowego (tj. za osobę mającą miejsce zamieszkania w obydwu państwach), niezbędne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 4 UPO.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) UPO, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

W związku z czym, w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „miejsca stałego zamieszkania”. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej „Komentarz”) niezbędne jest odniesienie powyższego pojęcia do miejsca, w którym dana osoba posiada stały dom. Musi być to miejsce, w którym osoba zamierza przebywać przez dłuższy czas, a nie jedynie nieruchomość wykorzystywana w sposób tymczasowy. W świetle komentarza za stały dom nie jest uznawane miejsce służące wyłącznie do celów podróży biznesowych i innych czynności o krótkim i przemijającym charakterze.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca posiada miejsce stałego zamieszkania na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, bowiem tam posiada swój stały dom. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie wynajmuje mieszkanie, ściśle związane z wykonywaną Funkcją korespondenta. Ponadto, immanentną cechą pracy korespondenta jest częsta zmiana miejsca pobytu pomiędzy różnymi krajami, co podkreśla że aktualne miejsce zamieszkania w Polsce nie może mieć przymiotu „stałego miejsca zamieszkania”. Należy zauważyć, że pobyt Wnioskodawcy w Polsce nie ma samoistnego celu, a jedynie pełni funkcję służebną wobec zadań wykonywanych na rzecz pracodawcy i społeczeństwa szwajcarskiego. W związku z czym, nie sposób uznać, że wynajęte przez Wnioskodawcę mieszkanie w Polsce stanowi dla niego stały dom. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania, w rozumieniu art. 4 ust. 1 UPO, na terenie Konfederacji Szwajcarskiej i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tym niemniej nawet, gdyby uznać, że Wnioskodawca posiada jednocześnie stałe miejsce zamieszkania zarówno na terenie Polski jak i w Szwajcarii, to w świetle przytoczonego powyżej art. 4 ust. 1 lit. a) UPO, należy stwierdzić, że w dalszym ciągu jest on szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wynika to z faktu, że w przypadku gdy osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania w obydwu państwach, decydujący o jej rezydencji podatkowej jest ośrodek interesów życiowych, tj. miejsce w którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wszystkie istotne relacje osobiste i gospodarcze, a także społeczne oraz polityczne Wnioskodawcy są związane z Konfederacją Szwajcarską. Jak wskazano w stanie faktycznym, cała najbliższa rodzina Wnioskodawcy pozostała w Szwajcarii. Również, pracodawca Wnioskodawcy (tj. S.) ma siedzibę i prowadzi zasadniczo wyłączną działalność na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, a sam Wnioskodawca uzyskuje dochody jedynie ze źródła położonego na terytorium Szwajcarii. Ponadto charakter obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę jako korespondenta, polegających na pełnieniu służby publicznej na rzecz społeczeństwa szwajcarskiego podkreśla, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy jest położony na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Wnioskodawca zarówno ze względów osobistych jak i zawodowych pozostaje w stałym kontakcie ze Szwajcarią, angażując się w tamtejsze życie społeczne i gospodarcze. Natomiast stosunki z Polską mają charakter wyłącznie zawodowy, związany z wykonywaną pracą.

Powyższe przesądza, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy jest ulokowany w Konfederacji Szwajcarskiej. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium obydwu państw, to z uwagi na łączące go z Konfederacją Szwajcarską powiązania osobiste i gospodarcze, należy stwierdzić, w świetle norm kolizyjnych UPO, że jest jej rezydentem podatkowym podlegając tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Zatem, w Polsce Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiągniętych na jej terytorium, zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT.

Zgodnie z zasadami wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, po rozstrzygnięciu kolizji rezydencji, niezbędne jest zakwalifikowanie osiąganych przez podatnika dochodów do jednej z kategorii określających zasady ich opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego wynagrodzenie z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S., winno zostać zakwalifikowane do kategorii określonej w art. 19 ust. 1 UPO, tj. jako wynagrodzenie wypłacane przez umawiające się państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, R. i należące do niego S. wypełniają zapisane w Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej funkcje publiczne w zakresie radia i telewizji. S. jako publiczny nadawca nie działa w warunkach konkurencji rynkowej lecz pełni zadania określone w krajowym ustawodawstwie szwajcarskim. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez S. pochodzi z publicznych środków szwajcarskich, w związku z czym jest finansowane w przeważającej mierze z budżetu państwa. Należy ponadto zauważyć, że z uwagi na obowiązujący w Konfederacji Szwajcarskiej model demokracji bezpośredniej, również struktura mediów publicznych, działających w formie stowarzyszenia, jest oparta na szerokiej partycypacji społeczeństwa. Wskazuje to, że R. nie jest tylko jednym z podmiotów działających w Szwajcarii, lecz jedną z fundamentalnych instytucji demokracji szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 1 Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej, naród i kantony tworzą Konfederacje Szwajcarską. Powyższy przepis dobitnie wskazuje, że pojęcie „państwa” w modelu szwajcarskim jest skonstruowane na zasadzie federalizmu i demokracji bezpośredniej. W związku z czym, również pojęcie „państwa” występujące w art. 19 ust. 1 UPO, należy traktować możliwie szeroko z uwzględnieniem charakterystycznych dla danego kraju uwarunkowań. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że funkcja świadcząca administracji publicznej, obok tradycyjnych funkcji takich jak porządkowo – reglamentacyjna czy regulacyjna, jest fundamentalnym elementem aktywności państwa. Co więcej, w procesie zwiększania efektywności i wydajności administracji publicznej, zwłaszcza w sferze nowych technologii, państwa decydują się na korzystanie z nowych form prawnych, w szerszym stopniu angażujących społeczeństwo.

W związku z czym, utożsamianie Państwa, tylko i wyłącznie z jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach administracji rządowej jest błędem i nie uwzględnia specyfiki takich zadań publicznych, jak radio i telewizja. Zatem R., mimo że funkcjonuje jako stowarzyszenie prawa publicznego, to działając w sferze mediów publicznych jako narodowy nadawca jest bezpośrednią emanacją państwa szwajcarskiego. Stąd, również w świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca pracując jako korespondent wykonuje swoje funkcje na rzecz państwa, tj. Konfederacji Szwajcarskiej, gwarantując społeczeństwu powszechny dostęp do rzetelnej informacji. Praca korespondenta jest bowiem nierozwieralnie związana z misją mediów publicznych i stanowi jedną z kluczowych form jej realizacji.

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. a) UPO, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę, z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S., jest objęte zakresem przedmiotowym powyższego przepisu, bowiem zostały spełnione dwie pozytywne przesłanki: podmiotowa dotycząca podmiotu wypłacającego i przedmiotowa dotycząca zakresu wykonywanych funkcji przez beneficjenta wynagrodzenia. Zatem, zgodnie z powyższym przepisem wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju, w którym jest wypłacane, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie zachodzi żadna z dwóch przesłanek negatywnych wskazanych art. 19 ust. 1 lit. b) oraz ust. 3 UPO, ograniczających lub korygujących zastosowanie powyższego zwolnienia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. b) UPO, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji publicznych (omówionych w ust. 1) może podlegać opodatkowaniu tylko w drugim umawiającym się państwie (tutaj: Polska), jeżeli funkcje te są wykonywane w tym państwie, a osoba otrzymująca takie wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym drugim Państwie oraz osoba ta a) jest obywatelem tego państwa lub b) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie dla celów świadczenia tych usług. Jak zostało dowiedzione wcześniej, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Konfederacji Szwajcarskiej, w związku z czym, z uwagi na zastosowaną w powyższej przesłance koniunkcję i negatywną wartość logiczną pierwszego argumentu, omawiany przepis nie będzie miał zastosowania. Tym niemniej, nawet gdyby uznać dla potrzeb art. 19 ust. 1 lit. b) UPO, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terenie Polski, to z uwagi, że nie jest on obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej (co skutkuje niespełnieniem warunku z pkt 1), a jego miejsce zamieszkania powstało wyłącznie dla potrzeb świadczenia usług z zakresu funkcji publicznych (co skutkuje niespełnieniem warunku z pkt 2), to omawiany przepis i tak nie będzie miał zastosowania. Zatem, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 3 UPO, postanowienia artykułów 15, 16 i 18 UPO mają zastosowanie do wynagrodzeń, emerytur i rent mających związek z funkcjami wykonywanymi w związku z działalnością gospodarczą Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej. Innymi słowy, w przypadku gdy dane wynagrodzenie jest otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą państwa, to nie korzysta ono ze zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 UPO.

Należy więc wskazać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S. nie jest w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą Konfederacji Szwajcarskiej. Z uwagi na brak definicji „działalności gospodarczej” w UPO, zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO niezbędne jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej funkcjonującej na gruncie krajowego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z póżn. zm.) w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Nie negując faktu, że media publiczne mogą w pewnym ograniczonym zakresie uzyskiwać dochody z działalności zarobkowej, np. z tytułu produkcji lub publikacji materiałów reklamowych, to należy zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii. Po pierwsze działalność ta ma charakter wyłącznie służebny w stosunku do podstawowej funkcji, jaką jest realizacja konstytucyjnej misji publicznej w sferze radia i telewizji. Jest ona prowadzona tylko w takiej skali w jakiej wspiera realizację podstawowej działalności, i zarówno na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej jak i funkcjonalnej nie ma ona charakteru przeważającego. Po drugie i co najważniejsze, działalność Wnioskodawcy jest ściśle związana z zadaniami publicznymi, w żaden sposób nie przejawiając charakteru komercyjnego. Finansowanie działalności korespondenta przez S. jest wyrazem dbałości o rzetelność informacji i przejawem misji publicznej. W związku z czym, nie sposób uznać, że Funkcje korespondenta wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z działalnością gospodarczą Konfederacji Szwajcarskiej.

Odmienne stanowisko byłoby uzasadnione wyłącznie w przypadku, gdyby Wnioskodawca był zaangażowany w działalność komercyjną S., np. w produkcję materiałów reklamowych czy realizację przedsięwzięć telewizyjnych o charakterze rozrywkowym, mających z reguły profil komercyjny. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zaangażowany w przygotowywanie materiałów informacyjnych, czym realizuje fundamentalną funkcje mediów publicznych, tj. zapewnienie powszechnej i rzetelnej informacji społeczeństwu. Działalność ta, z uwagi na swoją istotę, musi być niezależna zarówno od czynników gospodarczych jak i politycznych, w związku z tym nie może być elementem działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca w świetle reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 UPO, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Natomiast uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta wypłacane przez S. będzie zwolnione z opodatkowania w Rzeczpospolitej Polskiej, z uwagi na łączne spełnienie przesłanki podmiotowej (tj. dotyczącej podmiotu wypłacającego świadczenie) i przedmiotowej (tj. dotyczącej przedmiotu wykonywanych przez Wnioskodawcę usług) określonej w art. 19 ust. 1 lit. a) UPO i jednoczesne niewystąpienie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 19 ust. 1 lit. b) i ust. 3 UPO.

Wnioskodawca pragnie tytułem uzupełnienia podkreślić, że z uwagi na brak dotychczasowej praktyki organów podatkowych w zakresie wykładni art. 19 ust. 1 UPO, pomocne jest odwołanie się do stanowiska strony Szwajcarskiej, która w wydanym przez Departament Finansów zaświadczeniu wskazuje na zaszeregowanie wynagrodzenia Wnioskodawcy do kategorii dochodów z wykonywania funkcji publicznych. Z uwagi na odmienności prawno-ustrojowe pomiędzy Rzeczpospolita Polską a Konfederacją Szwajcarską, powyższe zaświadczenie jest szczególnie pomocne w prawidłowym zrozumieniu istoty oraz zasad funkcjonowania mediów publicznych w Szwajcarii. Wskazuje ono również, że Szwajcaria traktuje R. jako nieodłączną część aparatu państwowego, a prace korespondenta jako realizację funkcji publicznej. Nawet w przypadku gdyby analogicznej konkluzji nie można byłoby odnieść do struktury i formy prawnej mediów narodowych w Polsce, to ocena zastosowania art. 19 ust. 1 UPO winna odbywać się z uwzględnieniem i poszanowaniem szczególnych uwarunkowań prawnych obowiązujących w każdym z krajów.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku wyrażenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmiennego stanowiska niż zaprezentowane w zaświadczeniu wydanym przez Departament Finansów Konfederacji Szwajcarskiej, zostanie w sposób nieuchronny uruchomiona procedura wzajemnego porozumiewania się, określona w art. 25 UPO. Zgodnie z art. 25 ust. 1 UPO jeżeli osoba jest zdania, że czynności jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami UPO, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania. W rezultacie czego, może zostać powołana zgodnie z art. 25 ust. 5 UPO międzynarodowa komisja arbitrażowa, która rozstrzygnie przedmiotowy spór.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S., jest w świetle UPO oraz zaświadczenia wydanego przez Departament Finansów Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wewnętrznym prawem Szwajcarskim jest uznawany za szwajcarskiego rezydenta podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania art. 19 polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłacanego wynagrodzenia z tytułu pełnienia Funkcji Korespondenta, który został oddelegowany do Polski przez szwajcarskiego publicznego nadawcę radiowo – telewizyjnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. Konwencji:

1.  wynagrodzenie inne niż renta lub emerytura, wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Jednakże wynagrodzenie takie może podlegać opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli funkcje te są wykonywane w tym Państwie, a osoba otrzymująca takie wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym drugim Państwie oraz osoba ta:
    1.  jest obywatelem tego Państwa lub
    2.  nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie dla celów świadczenia tych usług.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ww. Konwencji, postanowienia artykułów 15, 16 i 18 mają zastosowanie do wynagrodzeń, emerytur i rent mających związek z funkcjami wykonywanymi w związku z działalnością gospodarczą Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Zgodnie z Komentarzem do art. 3 Konwencji Modelowej OECD treść ustępu 2 wskazuje, że jego postanowienia mają zastosowanie tylko wówczas, gdy kontekst nie wymaga odmiennej interpretacji. Kontekst taki określa przede wszystkim intencja umawiających się państw przy podpisywaniu konwencji, jak również znaczenie nadane danemu określeniu w ustawodawstwie drugiego umawiającego się państwa (wyraźne odwołanie do zasady wzajemności, która leży u podstaw konwencji). Sformułowanie tego artykułu pozostawia więc właściwym organom pewien margines swobody. Wynika stąd, że brzmienie ustępu 2 pozwala na ustalenie zadowalającej równowagi między z jednej strony – koniecznością zapewnienia trwałości zobowiązań podjętych przez państwo przy podpisaniu konwencji (ponieważ nie można pozwolić, aby państwo mogło częściowo zmienić moc obowiązującą konwencji poprzez późniejszą modyfikację znaczenia określeń niezdefiniowanych we własnym ustawodawstwie), a z drugiej – wymogiem właściwego i praktycznego stosowania konwencji bez względu na upływ czasu (należy unikać odwoływania się do zdezaktualizowanych pojęć).

Ustęp 2 został zmieniony w 1995 r. w celu dostosowania jego tekstu do powszechnej i trwałej interpretacji państw członkowskich. W rozumieniu ustępu 2 znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa – czy to podatkowego, czy innego. Jednakże jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenia, to przeważa znaczenie nadane przez przepisy nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe. Państwa, które mogą zawierać porozumienia o polubownym regulowaniu sporów (na mocy artykułu 25, a szczególnie na mocy ustępu 3 tego artykułu) dotyczących interpretacji określeń niezdefiniowanych w konwencji, powinny brać pod uwagę taki rodzaj porozumień.

W myśl Komentarza do art. 19 Konwencji Modelowej OECD artykuł ten ma zastosowanie do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń oraz do emerytur związanych ze służbą państwową. Podobne postanowienia dawnych dwustronnych konwencji były sformułowane zgodnie z zasadami kurtuazji międzynarodowej i wzajemnego poszanowania suwerennych państw. Lecz znaczenie i zakres stosowania artykułu 19 poważnie się zwiększyły z uwagi na to, że w wyniku wzrostu sektora państwowego poszerzyła się znacznie działalność sektora państwowego za granicą. (\`(...)\`).

Zgodnie z artykułem 19 Projektu konwencji z 1963 r. usługi świadczone na rzecz państwa, jego jednostki administracyjnej lub organu lokalnego musiały być świadczone „w związku z wypełnianiem funkcji o charakterze rządowym”. To sformułowanie zostało wykreślone w Modelowej Konwencji z 1997 r. Jednakże niektóre państwa członkowskie OECD uważały, że takie wyłączenie doprowadzi do rozszerzenia zakresu tego artykułu. Umawiające się państwa wyrażające taki pogląd i sądzące, że takie rozszerzenie nie jest pożądane, mogą w dalszym ciągu stosować, a nawet preferować, w swych dwustronnych konwencjach sformułowanie „w związku z wypełnianiem funkcji o charakterze rządowym”. (\`(...)\`).

Ustępy 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli usługi są świadczone w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez państwo, jedną z jego jednostek administracyjnych lub organów lokalnych wypłacających pensje, płace, emerytury lub inne podobne wynagrodzenia. W takich przypadkach mają zastosowanie zwykle reguły: artykuł 15 dotyczy pensji i płac, artykuł 16 – wynagrodzeń z tytułu udziału w radach nadzorczych, artykuł 17 – wynagrodzeń artystów i sportowców oraz artykuł 18 – emerytur. Umawiające się państwa, które ze szczególnych względów nie chcą włączyć ustępu 3 do swych dwustronnych konwencji, mogą to uczynić przez objęcie treścią ustępów 1 i 2 również usług związanych z działalnością gospodarczą. Ze względu na szczególne funkcje spełniane przez niektóre instytucje publiczne, jak koleje państwowe, urzędy pocztowe, teatry narodowe itd., umawiające się państwa, które pragną utrzymać ustęp 3, mogą w swych dwustronnych konwencjach zadecydować, że pensje, płace, emerytury i inne podobne wynagrodzenia wypłacane przez te instytucje są objęte postanowieniami ustępów 1 i 2, nawet jeżeli instytucje te mogą być uznane za prowadzące działalność gospodarczą.

Konwencja ze Szwajcarią nie zawiera co prawda tego rodzaju postanowień, jednak lit. b) w ust. 1 art. 19 odwołuje się w swej dyspozycji do wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 lit. a) („jednakże wynagrodzenie takie”), a z kolei treść art. 19 ust. 1 lit. a) Konwencji stanowi o opodatkowaniu tylko w tym Państwie wynagrodzenia wypłacanego przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej oraz z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Kwestia określenia, czy art. 19 ust. 1 lit. a) Konwencji znajduje zastosowanie do analizowanego przychodu z tytułu pełnienia funkcji korespondenta zgodnie z prawem Szwajcarii powinna być rozstrzygnięta w oparciu o prawo tego kraju. Innymi słowy w odniesieniu do tych zdarzeń, w których przychody wymienione w przywołanym przepisie podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii rozstrzygające (zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji) jest znaczenie wyrażeń użytych w tym postanowieniu Konwencji zgodnie z prawem szwajcarskim, a także zgodnie z zachowaniem zasad pierwszeństwa znaczenia przepisów wynikającego z prawa podatkowego nad innymi przepisami prawa (w tym przypadku szwajcarskiego).

W kontekście powyższego, w szczególności wobec tak sformułowanych postanowień w Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji korespondenta przez S. jest uważane w Konfederacji Szwajcarskiej za wynagrodzenia wypłacane przez rząd Szwajcarii w związku z usługami świadczonymi w ramach wykonywania funkcji publicznych w rozumieniu art. 19 ust. 1 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.) zasadnym jest przyjąć, że mamy do czynienia z „wynagrodzeniem z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa”, które mogłoby podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli zostałyby spełnione pozostałe przesłanki określone w art. 19 ust. 1 lit. b) Konwencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Konfederacji Szwajcarskiej i jednocześnie nie jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zgodnie z wewnętrznym prawem Szwajcarskim jest uznawany za szwajcarskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca został oddelegowany przez szwajcarskiego publicznego nadawcę radiowo – telewizyjnego S. (dalej „S.”) do pełnienia funkcji korespondenta na Europę Wschodnią w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (dalej „Funkcje korespondenta”). Główną siedzibą Wnioskodawcy w ramach pełnienia Funkcji korespondenta, z której wykonuje on większość obowiązków jest Rzeczpospolita Polska. S. jest szwajcarskim nadawcą publicznym będącym w posiadaniu i zarządzanym przez R. (dalej: „R.”). R. jest stowarzyszeniem publicznym utworzonym w oparciu o przepisy szwajcarskie, działającym na podstawie koncesji przyznanej przez państwo. R. i S. mogą produkować i rozpowszechniać treści o nierynkowym charakterze, wypełniające tzw. „misję publiczną”. Wnioskodawca w rozumieniu prawa szwajcarskiego jest zatrudniony na umowę o pracę. Federalny Departament Finansów Konfederacji Szwajcarskiej wydał zaświadczenie, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy przez S. jest uważane w Konfederacji Szwajcarskiej za wynagrodzenia wypłacane przez rząd Szwajcarii w związku z usługami świadczonymi w ramach wykonywania funkcji publicznych w rozumieniu art. 19 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm. dalej: „UPO”). Funkcja korespondenta pełniona przez Wnioskodawcę, a tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę, nie jest związana z działalnością gospodarczą państwa szwajcarskiego, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, lecz związana jest z funkcją publiczną („misją publiczną”) szwajcarskiej telewizji i radia. Sprawując funkcję korespondenta Wnioskodawca pełni służbę publiczną na rzecz społeczeństwa szwajcarskiego.

Tym samym, Wnioskodawca nie jest obywatelem Polski, lecz obywatelem Szwajcarii i stał się osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce wyłącznie dla celów świadczenia usług korespondenta. W związku z powyższym, przesłanki wynikające z art. 19 ust. 1 lit. b) Konwencji nie zostały spełnione. Nie zostały spełnione również przesłanki wynikające z art. 19 ust. 3 Konwencji polsko – szwajcarskiej, gdyż Wnioskodawca wskazał, że pełniona przez Niego funkcja korespondenta, a tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę, nie jest związana z działalnością gospodarczą państwa szwajcarskiego, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, lecz związana jest z funkcją publiczną („misją publiczną”) szwajcarskiej telewizji i radia.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 Konwencji polsko – szwajcarskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia Funkcji korespondenta, wypłacane przez S., podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym, tut. Organ nie ma uprawnień do wypowiadania się odnośnie zaświadczenia wydanego przez Departament Finansów Konfederacji Szwajcarii. Szczegółowa analiza może być jedynie przeprowadzona przez właściwy organ podatkowy w toku postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.