Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Jednostki wirtualnej waluty – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej będzie pozyskiwać w sposób pierwotny jak i pochodny oraz zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017r.) uzupełnione pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania sprzedaży kryptowaluty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania sprzedaży kryptowaluty. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone 18 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprecyzowany ostatecznie w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik posiada sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie (wydobywanie) „kryptowalut”. Jednym z głównych kosztów związanych z prowadzeniem działalności „wydobywania” kryptowalut jest energia elektryczna, która jest pobierana w celu utrzymywania całego procesu w ruchu tzn. ciągłej pracy mocy obliczeniowej maszyn. W związku z czym Wnioskodawca zamontował przy każdej maszynie licznik poboru energii elektrycznej w celu monitorowania kosztów. Pozyskiwanie walut dokonuje się poprzez proces „wykopywania" tzn. Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia pierwotnego walut takich jak Litecoin czy Etherum, a także innych kryptowalut najbardziej opłacalnych w danym momencie. „Wykopywanie” odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się maszyny Wnioskodawcy. Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania kryptowalut, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty.

Wnioskodawca oprócz prowadzenia działalności związanej z wydobyciem kryptowaluty zajmuje się również jej obrotem. Spółka obraca różnymi rodzajami kryptowalut. Wymiana walut odbywać się będzie na odległość przez sieć Internet. Ponadto, Spółka wymienia część wykopanych kryptowalut na walutę tradycyjną. Pozostała część wydobytych lub kupionych kryptowalut pozostaje w „portfelu” Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie pobiera żadnych dodatkowych opłat w związku z wprowadzeniem danej kryptowaluty na rynek. Wnioskodawca również nie pobiera żadnych opłat w sytuacji gdy wymienia posiadaną kryptowalutę na inną walutę czy też kryptowalutę.

Zapłatą w wyżej wymienionych transakcjach jest równowartość danej kryptowaluty w innej kryptowalucie lub równowartość w tradycyjnym pieniądzu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sprecyzowane ostatecznie w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r.

1.  W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty i jej sprzedaży?
2.  Czy sprzedaż kryptowaluty korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Jeśli sprzedaż kryptowaluty nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jaką jest opodatkowaną stawką?

Stanowisko Wnioskodawcy sprecyzowane ostatecznie w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r.

Ad. 1

Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonywanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego Jednostki Bitcoin są wprowadzane do obiegu (tzw. „mining” lub „wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Jednostek Bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci Jednostek Bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży kryptowaluty „Bitcoin” należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem art. 5 ust 1. UVAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7. ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 UVAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jako właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 UVAT przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie wyżej wymienionych przepisów wynika, że kryptowaluta „Bitcoin” nie może być uznana za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ nie jest ani rzeczą, ani postacią energii. W związku z czym nie może być przedmiotem dostawy. Mając na uwadze brak możliwości uznania kryptowaluty „Bitcoin” jako towar, należy dojść do wniosku, że czynność sprzedaży kryptowaluty powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług. Świadczy o tym fakt, że możliwe jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi, odpłatności oraz bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy, a należnym mu wynagrodzeniem.

Wyżej przytoczone stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), w którym TSUE wymienił przesłanki stanowiące o uznaniu danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT:

1.  istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem;
2.  stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności;
3.  istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy, a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy należy odwołać się również do orzecznictwa TSUE w sprawach analogicznych do wyżej opisanego stanu faktycznego. Na podstawie wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-264/14 Skatteverket przeciwko Hedqvvistowi, TSUE wyjaśnił, „iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”. Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD, z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie IPPP2/4512-280/15-2/BH oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie IPPP3/443-1063/14-2/KB.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy pierwotne nabycie „wydobycie” kryptowaluty nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Dopiero sprzedaż „wydobytej” waluty będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży kryptowaluty „Bitcoin” na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego siedzibę działalności gospodarczej, siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przywołany powyżej przepis UVAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; zwanej dalej „Dyrektywą VAT").

Z orzecznictwa TSUE wynika że, pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453 V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jednakże w orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r, w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaart BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financien). Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und HandeSs GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C-231/07 i C-232/07 Tierce Landbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii). Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art, 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet 8i Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel).

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT nie wskazują, że przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych. Porównanie różnych wersji językowych tego przepisu wskazuje, że dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą niż waluta tradycyjna (por. opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi). Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania i trudności związane z jej ustaleniem mogą być takie same zarówno w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych, jak również w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne i odwrotnie. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, w którym TSUE ostatecznie rozwiązał problem zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji, których przedmiotem jest kryptowaluta „Bitcoin". W podanym wyżej wyroku TSUE wskazał na szereg podobieństw pomiędzy walutami tradycyjnymi, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT, a TSUE przypomniał, że argumentem za zwolnieniem z podatku VAT transakcji finansowych jest trudność w określeniu opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. W ocenie TSUE problem ten dotyczy w podobnym stopniu zarówno walut tradycyjnych, jak i kryptowalut. Ponadto, TSUE wskazał rolę jaką pełnią waluty będące przedmiotem transakcji. TSUE zauważył, że jeżeli strony transakcji traktują kryptowaluty jako środek płatniczy, to transakcje te powinny być uważane dla celów podatku VAT za podobne. Dlatego zdaniem TSUE, transakcje sprzedaży walut wirtualnych stanowią transakcje finansowe w rozumieniu Dyrektywy VAT.

„Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe". W związku z powyższym, w ocenie TSUE, brak jest podstaw do ograniczania zwolnienia od podatku VAT wyłączenie do walut tradycyjnych. TSUE uważa bowiem, że funkcją analizowanych przepisów jest zwolnienie z podatku VAT wszystkich transakcji, których przedmiotem są środki płatnicze. Zdaniem TSUE: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków." TSUE nie pozostawił wątpliwości, że „(\`(...)\`) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „Bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu."

Stanowisko to potwierdza również działalność interpretacyjna polskich organów podatkowych, które zastosowały tezy przedstawionego powyżej wyroku TSUE, w szczególności jest to interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 28 września 2016 r., w sprawie IBPP2/4512-523/16-1/KO, a także interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 6 kwietnia 2016 r., w sprawie ILPP5/4512-1-5/16-4/IP oraz interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 lutego 2016 r., w sprawie IPPP3/4512-1005/15-2/RD.

Podsumowując, zarówno sprzedaż kryptowaluty lub jej wymiana będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 7 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik posiada sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie (wydobywanie) „kryptowalut”. Jednym z głównych kosztów związanych z prowadzeniem działalności „wydobywania” kryptowalut jest energia elektryczna, która jest pobierana w celu utrzymywania całego procesu w ruchu tzn. ciągłej pracy mocy obliczeniowej maszyn. W związku z czym Wnioskodawca zamontował przy każdej maszynie licznik poboru energii elektrycznej w celu monitorowania kosztów. Pozyskiwanie walut dokonuje się poprzez proces „wykopywania" tzn. Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia pierwotnego walut takich jak Litecoin czy Etherum, a także innych kryptowalut najbardziej opłacalnych w danym momencie. „Wykopywanie” odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się maszyny Wnioskodawcy. Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania kryptowalut, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Wnioskodawca oprócz prowadzenia działalności związanej z wydobyciem kryptowaluty zajmuje się również jej obrotem. Spółka obraca różnymi rodzajami kryptowalut. Wymiana walut odbywać się będzie na odległość przez sieć Internet. Ponadto, Spółka wymienia część wykopanych kryptowalut na walutę tradycyjną. Pozostała część wydobytych lub kupionych kryptowalut pozostaje w „portfelu” Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie pobiera żadnych dodatkowych opłat w związku z wprowadzeniem danej kryptowaluty na rynek. Wnioskodawca również nie pobiera żadnych opłat w sytuacji gdy wymienia posiadaną kryptowalutę na inną walutę czy też kryptowalutę. Zapłatą w wyżej wymienionych transakcjach jest równowartość danej kryptowaluty w innej kryptowalucie lub równowartość w tradycyjnym pieniądzu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty i jej sprzedaży oraz czy sprzedaż kryptowaluty korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 pkt 7 ustawy.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydobycia/sprzedaży jednostek waluty wirtualnej należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (wydobycie i sprzedaż kryptowaluty) nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej nie stanowią towaru.

W art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto natomiast generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W przedstawionym stanie faktycznym wniosku za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy należy uznać jedynie czynność sprzedaży kryptowaluty. Dopiero w tym momencie możliwe jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi, odpłatności oraz bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem. Samo nabycie pierwotne kryptowaluty polegające na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego jednostki Bitcoin są następnie wprowadzone do obiegu nie będzie czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wypełnia ww. warunków, jakie dana czynność powinna spełniać, aby można ją było uznać za odpłatne świadczenie usług (m.in. brak beneficjenta usługi, brak odpłatności).

Zatem jedynie opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na transakcji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, nabytych w sposób pierwotny, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstanie w momencie wykonania usługi, tj. dokonania transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej.

Przechodząc do pytania 2, tj. do wątpliwości, czy czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, należy jeszcze raz wskazać, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na transakcji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, nabytych zarówno w sposób pierwotny jak i pochodny, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu – w ślad za Wnioskodawcą – warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty ((Bitcoin)) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnej waluty – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej będzie pozyskiwać w sposób pierwotny jak i pochodny oraz zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki walut wirtualnych może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Podsumowując, czynność sprzedaży (zamiany) jednostek wirtualnej waluty będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.