Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.126.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Czy Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o: a) równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum, tj. (…) zł, oraz b) kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przez dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; spółki-spółka komandytowa; zbycie-zbycie praw; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Koszty w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1i-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o:

a) równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum oraz

b) kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przez dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest (…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „(…) S.A.”), posiadająca siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca powstał w dniu (…) 2023 r. w wyniku przekształcenia (…) Sp. z o.o. z siedzibą (…) w spółkę akcyjną, zgodnie z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (…) Sp. z o.o. z dnia (…) 2023 r. Z uwagi na sukcesję uniwersalną praw i obowiązków w ramach przekształcenia, w dalszej części wniosku (…) Sp. z o.o. również będzie nazywana Wnioskodawcą.

Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna - X, która posiada 100% akcji w (…) S.A.

Wnioskodawca jest komandytariuszem (…) Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą (…). Spółka posiada siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce.

Wspólnikami Spółki są:

\- (…) Sp. z o.o. jako komplementariusz Spółki;

\- (…) S.A. jako komplementariusz Spółki;

\- X jako komandytariusz Spółki;

\- Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki.

Spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. k.s.h., spółki pod firmą (…) Sp. z o.o. S.K.A., na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia tej spółki z dnia (…) 2013 r., i została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu (…) 2013 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej, tj. (…) Sp. z o.o. (aktualnie: (…) S.A., jako komplementariusz Spółki), (…) Sp. z o.o. S.K.A. oraz X (jako komandytariusze Spółki).

Następnie w miejsce (…) Sp. z o.o. S.K.A. komandytariuszem Spółki została spółka (…) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Y”).

W dniu (…) 2016 roku została zawarta umowa datio in solutum pomiędzy Wnioskodawcą a Y, z której wynika, że:

a) w dniu (…) 2016 r. Wnioskodawca złożył Y propozycję nabycia obligacji emitowanych przez Wnioskodawcę, na podstawie której zaproponował nabycie (…) niezabezpieczonych, oprocentowanych, niepodporządkowanych obligacji imiennych serii A o wartości nominalnej (…) zł każda, za cenę emisyjną równą ich wartości nominalnej, tj. za cenę emisyjną (…) zł za jedną obligację serii A i za łączną cenę emisyjną za wszystkie proponowane do nabycia obligacje serii A w kwocie (…) zł;

b) Y złożyła w dniu (…) 2016 r. formularz przyjęcia propozycji nabycia obligacji i w związku z tym zobowiązana była do uiszczenia ceny emisyjnej nabytych obligacji w łącznej wysokości (…) zł;

c) w związku z tym, że na dzień zawarcia umowy Y była komandytariuszem w: Spółce, (…) sp. z o.o. Sp. k. oraz (…) Sp. z o.o. Sp. k., strony umowy wyraziły wolę zapłaty ceny emisyjnej za obligacje w drodze przeniesienia przez Y na rzecz Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków komandytariusza przysługujących Y we wskazanych spółkach komandytowych;

d) wartość ww. ogółu praw i obowiązków Y w ww. spółkach została ustalona:

\- w Spółce na podstawie wyceny sporządzonej w dniu (…) 2016 r. i wynosiła (…) zł;

\- w (…) sp. z o.o. sp.k. na podstawie wyceny sporządzonej w dniu (…) 2016 r. i wynosiła (…) zł;

\- w (…) sp. z o.o. sp.k. na podstawie wyceny sporządzonej w dniu (…) 2016 r. i wynosiła (…) zł;

e) strony postanowiły, że Y, w miejsce zapłaty ceny emisyjnej obligacji, przeniesie na Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków komandytariusza we wskazanych spółkach w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, na co Wnioskodawca wyraził zgodę (datio in solutum);

f) z chwilą zawarcia umowy zobowiązanie Y do zapłaty ceny emisyjnej obligacji wygasło w całości i na skutek zawarcia umowy nastąpiło pełne opłacenie ceny emisyjnej obligacji;

g) Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty na rzecz Y różnicy pomiędzy wartością ogółu praw i obowiązków komandytariusza we wskazanych spółkach a ceną emisyjną obligacji w wysokości (…) zł w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy;

h) przejście ogółu praw i obowiązków komandytariusza we wskazanych spółkach na Wnioskodawcę nastąpiło ze skutkiem na dzień (…) 2016 r.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce. Kupującym będzie fundacja rodzinna (…) - Fundacja rodzinna (dalej: „Fundacja rodzinna”). Cena sprzedaży zostanie umownie potrącona ze zobowiązaniami Wnioskodawcy z tytułu obligacji oraz weksli wyemitowanych przez Wnioskodawcę, które na dzień zawarcia umowy sprzedaży będą znajdowały się w majątku Fundacji rodzinnej.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o:

a) równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum, tj. (…) zł, oraz

b) kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przez dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o:

a) równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum, tj. (…) zł, oraz

b) kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przez dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jednocześnie w świetle art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, przez udział lub akcję rozumie się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, tj. między innymi w spółce komandytowej.

W świetle art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki lub odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce (na gruncie podatkowym jest to równoznaczne ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przedmiotem sprzedaży będzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (tj. w Spółce), który Wnioskodawca nabył przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z powyższego wynika, że przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie mógł zostać pomniejszony o faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie tego ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji należy ustalić, jaka kwota może zostać uznana za taki wydatek.

Należy wskazać, że z art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT (tj. datio in solutum), kosztem uzyskania przychodów jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a.

Wynika z tego zatem, że jeżeli ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej został nabyty przez wspólnika w ramach datio in solutum, to wydatkiem poniesionym na to nabycie jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu temu wspólnikowi przedmiotowego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wydatkiem na nabycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę przedmiotowego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Jednocześnie, ponieważ cena emisyjna obligacji została pokryta poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków również w dwóch innych spółkach komandytowych, kwota wydatków, które mogą pomniejszać przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, zostanie ograniczona do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum, tj. (…) zł i przypisanej przez strony do tej transakcji (jako wartość wierzytelności z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce).

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.434.2023.2.SP) wskazano: „Przytoczony przepis 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowią uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, wobec czego w sytuacji zbycia udziałów w Spółce Zależnej otrzymanych w oparciu o mechanizm datio in solutum, będą Państwo zobowiązani określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na podstawie powyższej regulacji. Z omawianej regulacji wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Państwa składników majątku (udziałów w Spółce Zależnej), które zostały przez Państwa otrzymane od Inwestorów w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności, Państwa kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątku będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie, skoro wartość rynkowa udziałów w Spółce Zależnej na moment dokonania transakcji odpowiadała wartości nominalnej obligacji, to na potrzeby ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową udziałów w Spółce Zależnej na moment dokonania datio in solutum. Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej, powinni Państwo - na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT - ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej z dnia dokonania datio in solutum, pomniejszonej o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług.”

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej

\- z 13 stycznia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.226.2022.1.AP) oraz

\- z 1 czerwca 2021 r. (nr. 0114-KDIP2-1.4010.76.2021.2.MR) i

\- z 14 marca 2017 r. (nr 1462-IPPB5.4510.23.2017.1.AJ).

Należy przy tym zaznaczyć, że powołane interpretacje zostały wydane w stanie faktycznym podobnym do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, tj. w takim, w którym nabycie udziałów lub akcji w spółce nastąpiło w ramach datio in solutum, poprzez przekazanie udziałów lub akcji w miejsce ceny nabycia obligacji.

Na podstawie art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej pomniejsza się dodatkowo o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika takiej spółki przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi w sposób wskazany powyżej, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Jednocześnie powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód Wnioskodawcy ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie mógł zostać dodatkowo pomniejszony o - przypadającą na Wnioskodawcę w proporcji do posiadanych praw w tej Spółce przed dniem, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (o ile taka zaistniała), pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o:

a) równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum, tj. (…) zł, oraz

b) kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w Spółce przez dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ten sam stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jak przedstawiony we wniosku, był przedmiotem oceny dokonanej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 22 lutego 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.1.2024.2.AK). Dyrektor KAS potwierdził, że Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum, tj. (…) zł. Dyrektor KAS uznał jednak stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż nie obejmowało ono wszystkich określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy nowelizującej przepisach pomniejszeń przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce.

W związku z powyższym złożenie wniosku stało się konieczne. Niniejszy wniosek w pełni odzwierciedla stanowisko Dyrektora KAS wyrażone w ww. interpretacji, zawierając ponadto uzupełnienie stanowiska Wnioskodawcy w takim zakresie, w jakim zostało ono uznane za niepełne, a tym samym nieprawidłowe, w poprzednio złożonym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do danych liczbowych przedstawionych przez Państwa. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

\- został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do postanowień art. 14a ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przytoczony przepis art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowią uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego.

Natomiast w analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że jak wynika z opisu sprawy, zawarcie umowy datio in solutum nastąpiło w 2016 r. kiedy to spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć:

Spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Skoro nabycie przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nastąpiło w 2016 r. (tj. przed objęciem spółki komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych) to w sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zatem Państwo ustalając przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej, pomniejszacie go o wydatki na nabycie lub objęcie udziału oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez Państwa przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która na moment nabycia tych praw w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej jest wydatek przypadający na Państwa jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce (tzw. koszt historyczny).

W konsekwencji w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Państwo uzyskany z tego tytułu przychód będzie pomniejszać o faktycznie poniesione wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej, tj. w analizowanym przypadku, na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, równowartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, uregulowanej poprzez przeniesienie na Państwa ogółu praw i obowiązków w Spółce, do wysokości wartości ogółu praw i obowiązków w Spółce określonej w umowie datio in solutum. W sprawie ma zastosowanie również art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, który wskazuje także na pomniejszenie uzyskanego przychodu o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Państwa przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).