Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.817.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest oraz określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców – **jest prawidłowe**,
*   określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest oraz określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.817.2020.1.KK.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2020 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od sierpnia do września 2020 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: zadanie). Przedmiotowe zadanie będzie polegało na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest ze znajdujących się na terenie Gminy nieruchomości prywatnych, bądź na terenach należących do jednostek sektora finansów publicznych.

Udział w przedsięwzięciu uzależniony będzie od złożenia przez zainteresowane podmioty i osoby fizyczne stosownego wniosku, wyrażającego chęć udziału w realizacji zadania. Gmina nabędzie ww. usługi usuwania azbestu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „wykonawca”).

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym (na fakturze będą wskazane dane Gminy jako nabywcy). Z treści umów, jakie Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Zgodnie z zapisami umów, mieszkańcy zobowiążą się do uiszczenia kwoty stanowiącej 60% kosztów usługi usuwania azbestu brutto, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez wykonawcę. Pozostała część wydatków Gminy związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia zostanie pokryta z dotacji uzyskanej przez Gminę (w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych zadania) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wniesione wpłaty przez mieszkańców związane z realizacją zadania będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina pragnie podkreślić, iż realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wysokość dofinansowania określana jest w regulaminie udzielania dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. W roku 2020 dotacja wyniosła 40% kosztów całkowitych zadania.

Gmina jako wnioskodawca zadania jest zobowiązany do rozliczenia dotacji zgodnie z zapisami umowy dotacji z WFOŚiGW, tj. przedstawienia faktury wraz z potwierdzeniem jej płatności.

Gmina otrzymuje dotację zgodnie z umową dotacji, po wyłonieniu wykonawcy zadania, a następnie po realizacji przedłożeniu faktury za wykonane prace do WFOŚiGW.

Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel, ponieważ jest ona przyznawana na konkretne zadanie, w oparciu o wniosek składany przez gminę.

Realizacja zadania w danym roku jest uzależniona od pozyskania dotacji na ten cel. Gmina wnioskuje o dotację na zadanie polegające na usuwaniu azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy. W zależności od zapisów regulaminu WFOŚiGW Gmina w danym roku pozyskuje określony procent dotacji, natomiast pozostałą kwotę uiszczają właściciele nieruchomości w oparciu o zawarte umowy z Gminą.

Przedmiotem umów cywilnoprawnych jest określenie udziału finansowego w realizacji zadania jaki ma ponieść właściciel danej nieruchomości oraz udział finansowy jaki pozyska Gmina w ramach dotacji. Gmina zobowiązana jest również do wyłonienia wykonawcy jak również przygotowania odpowiedniej dokumentacji formalno-prawnej dotyczącej realizacji zadania, m.in. z zakresu prawa budowlanego, prawa ochrony środowiska.

Warunki zawarte w umowach są jednakowe dla wszystkich właścicieli nieruchomości. W umowie Gmina zastrzega sobie prawo jednostronnego odstąpienia od realizacji umowy w przypadku niedotrzymania przez właściciela nieruchomości warunków umowy.

Wpłaty mieszkańców dokumentowane były fakturami VAT. Gmina wystawiała na rzecz osób fizycznych faktury dokumentujące wykonane usługi w związku z wykonaniem zadania z wykazanym podatkiem należnym.

Wniosek dotyczy zarówno nieruchomości prywatnych jak również nieruchomości będących własnością sektora finansów publicznych (tj. KOWR, DPS), którzy również złożyli wnioski do Gminy, aby uczestniczyć w realizacji zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 listopada 2020 r.):

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu azbestu?

Czy podstawą opodatkowania są tylko wpłaty mieszkańców oraz podmiotów sektora finansów publicznych (udział w projekcie)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 listopada 2020 r.):

Gmina wyraża swoje stanowisko, że będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu azbestu, zarówno z nieruchomości prywatnych jak i będących własnością jednostek sektora finansów publicznych.

Gmina realizując zadanie własne dotyczące usuwania azbestu z terenu Gminy z nieruchomości mieszkańców i jednostek sektora finansów publicznych oraz pozyskując na ten cel częściową dotację, czynności polegające na zwrocie części kosztów ze strony mieszkańców oraz jednostek sektora finansów publicznych, stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) dla ww. uczestników projektu stanowi wyłącznie kwota zwrotu części kosztów określona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach podpisanych umów cywilnoprawnych, stanowią odpłatne świadczenia usług, które zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców – jest prawidłowe,
*   określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców – jest nieprawidłowe.

W celu zachowania logicznej kolejności zdarzeń przedstawionych w pytaniu, Organ zmienia kolejność udzielanych odpowiedzi. Zatem w pierwszej kolejności zostanie udzielona odpowiedź w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, z późn. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od sierpnia do września 2020 r. zamierza zrealizować zadanie pn. „…”, które będzie polegało na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest ze znajdujących się na terenie Gminy nieruchomości prywatnych. Udział w przedsięwzięciu uzależniony będzie od złożenia przez zainteresowane osoby fizyczne stosownego wniosku, wyrażającego chęć udziału w realizacji zadania. Gmina nabędzie ww. usługi usuwania azbestu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym (na fakturze będą wskazane dane Gminy jako nabywcy). Z treści umów, jakie Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Zgodnie z zapisami umów, mieszkańcy zobowiążą się do uiszczenia kwoty stanowiącej 60% kosztów usługi usuwania azbestu brutto, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez wykonawcę. Pozostała część wydatków Gminy związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia zostanie pokryta z dotacji uzyskanej przez Gminę (w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych zadania) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wysokość dofinansowania określana jest w regulaminie udzielania dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Gmina jako wnioskodawca zadania jest zobowiązany do rozliczenia dotacji zgodnie z zapisami umowy dotacji z WFOŚiGW, tj. przedstawienia faktury wraz z potwierdzeniem jej płatności. Gmina otrzymuje dotację zgodnie z umową dotacji, po wyłonieniu wykonawcy zadania, a następnie po realizacji przedłożeniu faktury za wykonane prace do WFOŚiGW. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel, ponieważ jest ona przyznawana na konkretne zadanie, w oparciu o wniosek składany przez gminę. Przedmiotem umów cywilnoprawnych jest określenie udziału finansowego w realizacji zadania jaki ma ponieść właściciel danej nieruchomości oraz udział finansowy jaki pozyska Gmina w ramach dotacji. Warunki zawarte w umowach są jednakowe dla wszystkich właścicieli nieruchomości. Gmina wystawiała na rzecz osób fizycznych faktury dokumentujące wykonane usługi w związku z wykonaniem zadania z wykazanym podatkiem należnym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dofinansowanie (dotację), którą Gmina otrzymała na realizację zadania w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na realizację zadania w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „…” w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców, należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, które tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując – wbrew stanowisku Gminy – podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z ich nieruchomości będzie stanowić suma kwot, tj. kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w zadaniu oraz kwota otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego (WFOŚiGW) na realizację przedmiotowego zadania dotyczącego usuwania azbestu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nieruchomości prywatnych mieszkańców, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) stanowi wyłącznie kwota zwrotu części kosztów określona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że jak wskazano wyżej świadczenia, polegające na realizacji zadania dotyczącego usług w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Świadczona w ramach zadania usługa demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest, nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czego będzie ona opodatkowana według właściwej dla niej stawki VAT.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu azbestu, należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia tych usług na rzecz mieszkańców, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, a także Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nieruchomości prywatnych mieszkańców, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych mieszkańców w związku z realizacją opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego. Natomiast w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości będących własnością jednostek sektora finansów publicznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.