Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.185.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie sposobu określenia proporcji jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; metoda; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 24 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie sposobu określenia proporcji jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie sposobu określenia proporcji jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 maja 2019 r., złożonym w dniu 28 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 24 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku.

W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – dalej jako: „ustawa o VAT”.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) – dalej jako: „Rozporządzenie”. Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust.1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Oprócz świadczenia usług w powyższym zakresie, Zakład wykonuje usługi zlecone przez Gminę mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zgodnie z obowiązującym statutem Zakładu, przedmiotem jego działania jest:

1.  utrzymywanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
2.  utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;
3.  utrzymanie dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
4.  utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień;
5.  utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Czynności wykonywane w ramach działań wymienionych w pkt b-e to w szczególności: utrzymanie dróg gminnych (koszenie poboczy, zamiatanie chodników, odśnieżanie); utrzymanie w czystości przystanków komunikacji gminnej; pielęgnację i utrzymanie w czystości parku gminnego oraz placów zabaw; ustawianie znaków drogowych. Czynności te są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (Zakład otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Kwota należna zakładowi jest kalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów – w oparciu o ponoszony przez Zakład koszt danego świadczenia. Wobec tego kwota ta odpowiada warunkom rynkowym. Zakład nie świadczy żadnych usług nieodpłatnie.

Odnośnie działań wskazanych w pkt a, Zakład świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi i dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych Gminy, Zakład świadczy na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Za wykonywanie wszystkich usług na potrzeby jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy Zakład otrzymuje odpłatność według cen rynkowych. Cena po jakiej Zakład zaopatruje w wodę i odbiera ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych jest taka sama jak cena netto dla podmiotów zewnętrznych. W ramach działalności zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT – usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład budżetowy wykonuje usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieki na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu, które to czynności są związane z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast dla Zakładu świadczenie tych usług generuje przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych (tworzących wraz z Zakładem jednego podatnika VAT – Gminę), przy czym jednostki organizacyjne również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz Zakładu.

Zakład świadczy również usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT zlecane przez Gminę, przy czym wszystkie z nich są odpłatne i odpłatność jest skalkulowana na podstawie kosztów tych usług.

W zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu, Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika – Gminy. Usługi te są realizowane na cele zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Beneficjentem tych usług jest ogół mieszkańców Gminy.

Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynności wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy generują dla Zakładu przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, których to wydatków nie może przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności Gminy: czynności opodatkowanych, zwolnionych ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne – dalej: „wydatki na zakład”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego.

Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakład, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane Zakładu). Od tak wyodrębnionej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Natomiast w zakresie, w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jednostek organizacyjnych Gminy wydatki te są służą ogólnej działalności Gminy – czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu wykonywanym przez te jednostki. W zakresie w jakim wydatki na zakład służą do działalności wykonywanej na zlecenie Gminy (czynności w pkt b-e statutu Zakładu), podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie w jakim Zakład ponosi wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, podatek naliczony jest związany z czynnościami opodatkowanymi nie tylko polegającymi na świadczeniu tych usług podmiotom zewnętrznym, ale również innych usług opodatkowanych wykonywanych przez jednostki budżetowe i Urząd.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT naliczony od wydatków na zakład w części przypadającej na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych w 100%. Natomiast od tej części w jakiej podatek naliczony przypada na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz na świadczenie usług zleconych przez Gminę (czynności b-e statutu) Gmina nie będzie odliczała podatku VAT. Pomimo, że jednostki budżetowe Gminy i Urząd wykonują również czynności opodatkowane uwzględnienie tych czynności w kalkulacji proporcji odliczenia nie jest istotne.

W ocenie Gminy zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim Zakład świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT (przyjęcie fikcji, że w tym zakresie podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia). Powyższe powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu.

Aby zatem obiektywnie przyporządkować kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakład przypadającą na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane, Gmina zamierza stosować „prewspółczynnik dochodowy” liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

*   przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych),

*   przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b-e statutu),

*   przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu.

Obecnie, Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, jednostek budżetowych, zakładu budżetowego. Gmina zamierza stosować prewspółczynnik dochodowy (opisany wyżej) dla zakładu budżetowego. Prewspółczynniki pozostałych jednostek organizacyjnych będą obliczane i stosowane zgodnie z Rozporządzeniem.

Przyjęty zatem przez Gminę sposób określenia proporcji będzie w znacznym stopniu zgodny z Rozporządzeniem, tj. jest ustalany będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, dla jednostek budżetowych zostanie ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem (prewspółczynnik dochodowy).

Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład budżetowy Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem. Prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 w/w Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b. jednostkę budżetową, c. zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, i przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 Rozporządzenia).

Na podstawie § 3 ust. 5 Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd przewidziany jest inny sposób liczenia prewspółczynnika.

Gmina zamierza stosować dla zakładu budżetowego prewspółczynnik dochodowy liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

*   przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót Zakładu),

*   przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b-e statutu) (przychód z działalności niepodlegającej opodatkowaniu wykonywanej przez Zakład),

*   przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu (przychód z działalności niepodlegającej opodatkowaniu wykonywanej przez Zakład).

Dla pozostałych jednostek organizacyjnych stosowany będzie prewspółczynnik danej jednostki obliczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Działalność opodatkowana podatkiem VAT Zakładu to usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone podmiotom zewnętrznym. Działalność niepodlegająca opodatkowaniu to wykonywanie czynności zleconych przez Gminę (czynności wymienione w pkt b-e statutu) oraz usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone jednostkom organizacyjnym Gminy, przy czym jednostki te stanowią wraz z Zakładem jednego podatnika VAT – Gminę, wobec czego czynności opodatkowane wykonywane przez te jednostki również generują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak Gmina nie zamierza odliczać podatku VAT od tej części w jakiej wydatki na zakład służą czynnościom opodatkowanym jednostek budżetowych i Urzędu, gdyż taki sposób liczenia komplikuje sposób określenia proporcji a jednocześnie nie ma istotnego wpływu na jego ostateczną wielkość.

Z przedstawionego sposobu kalkulacji prewspółczynnika dochodowego wynika, że Gmina zamierzać odliczać podatek naliczony od wydatków na Zakład (związanych z ogólną działalnością Zakładu) w części stanowiącej udział obrotu z tytułu usług opodatkowanych podatkiem VAT świadczonych przez ten Zakład w przychodach ogółem z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Świadczenie usług jednostkom organizacyjnym Gminy generuje bowiem w Zakładzie przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie zatem określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Wobec powyższego prewspółczynnik dochododowy, spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tym samym za spełniający powyższe wymogi, należy uznać sposób określenia proporcji całej Gminy polegający na ustalaniu dla jednostek budżetowych prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem (prewspółczynnik dochodowy). Prewspółczynnik dochodowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT.

Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodociągowo – kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, stwierdzono, że prewspółczynnik obliczony jako wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez Gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Organy podatkowe niejednokrotnie kwestionują kalkulację prewspółczynnika według własnej metody uzasadniając to faktem, że proporcja nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jak podkreśla NSA w powyższym wyroku, argument ten jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał ponadto racje gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Wyrok NSA również wskazuje na możliwość uznania, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana jednostkom służy ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ewentualne przypisywanie części przydającej na czynności opodatkowane danej jednostki byłoby niecelowe, gdyż nie miałoby istotnego znaczenia na wysokość proporcji a i tak, powodowałoby co najwyżej jej wzrost.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu.” W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: \`(...)\` obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT). (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.”

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno¬kanalizacyjnej. Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodociągowo kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i podmiotom zewnętrznym), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że już po raz kolejny tłumaczy, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie indywidualnego prewspółczynika i odstąpienia od metody z Rozporządzenia na korzyść metod indywidualnych, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia. Wobec tego przyjęcie prewspółczynnika dochodowego skalkulowanego przez Gminę dla działalności Zakładu, zaś dla działalności pozostałych jednostek zgodnie z Rozporządzeniem jest zasadne w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym – w myśl pkt 7 ww. paragrafu – jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza.

W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku.

W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników („Rozporządzenie”). Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust.1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Oprócz świadczenia usług w powyższym zakresie, Zakład wykonuje usługi zlecone przez Gminę mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zgodnie z obowiązującym statutem Zakładu, przedmiotem jego działania jest:

1.  utrzymywanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
2.  utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;
3.  utrzymanie dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
4.  utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień;
5.  utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Czynności wykonywane w ramach działań wymienionych w pkt b-e to w szczególności: utrzymanie dróg gminnych (koszenie poboczy, zamiatanie chodników, odśnieżanie); utrzymanie w czystości przystanków komunikacji gminnej; pielęgnację i utrzymanie w czystości parku gminnego oraz placów zabaw; ustawianie znaków drogowych. Czynności te są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (Zakład otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Kwota należna zakładowi jest kalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów – w oparciu o ponoszony przez Zakład koszt danego świadczenia. Wobec tego kwota ta odpowiada warunkom rynkowym. Zakład nie świadczy żadnych usług nieodpłatnie.

Odnośnie działań wskazanych w pkt a, Zakład świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi i dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych Gminy, Zakład świadczy na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Za wykonywanie wszystkich usług na potrzeby jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy Zakład otrzymuje odpłatność według cen rynkowych. Cena po jakiej Zakład zaopatruje w wodę i odbiera ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych jest taka sama jak cena netto dla podmiotów zewnętrznych. W ramach działalności zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT – usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład budżetowy wykonuje usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieki na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu, które to czynności są związane z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast dla Zakładu świadczenie tych usług generuje przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT.

Zakład świadczy również usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT zlecane przez Gminę, przy czym wszystkie z nich są odpłatne i odpłatność jest skalkulowana na podstawie kosztów tych usług.

W zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu, Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika – Gminy. Usługi te są realizowane na cele zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Beneficjentem tych usług jest ogół mieszkańców Gminy.

Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynności wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy generują dla Zakładu przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, których to wydatków nie może przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności Gminy: czynności opodatkowanych, zwolnionych ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne – dalej: „wydatki na zakład”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego. Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakład, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane Zakładu). Od tak wyodrębnionej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Natomiast w zakresie, w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jednostek organizacyjnych Gminy wydatki te są służą ogólnej działalności Gminy – czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu wykonywanym przez te jednostki. W zakresie w jakim wydatki na zakład służą do działalności wykonywanej na zlecenie Gminy (czynności w pkt b-e statutu Zakładu), podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie w jakim Zakład ponosi wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, podatek naliczony jest związany z czynnościami opodatkowanymi nie tylko polegającymi na świadczeniu tych usług podmiotom zewnętrznym, ale również innych usług opodatkowanych wykonywanych przez jednostki budżetowe i Urząd.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT naliczony od wydatków na zakład w części przypadającej na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych w 100%. Natomiast od tej części w jakiej podatek naliczony przypada na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz na świadczenie usług zleconych przez Gminę (czynności b-e statutu) Gmina nie będzie odliczała podatku VAT. Pomimo, że jednostki budżetowe Gminy i Urząd wykonują również czynności opodatkowane uwzględnienie tych czynności w kalkulacji proporcji odliczenia nie jest istotne.

Aby zatem obiektywnie przyporządkować kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakład przypadającą na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane, Gmina zamierza stosować „prewspółczynnik dochodowy” liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

*   przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych),

*   przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b-e statutu),

*   przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu.

Obecnie, Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, jednostek budżetowych, zakładu budżetowego. Gmina zamierza stosować prewspółczynnik dochodowy (opisany wyżej) dla zakładu budżetowego. Prewspółczynniki pozostałych jednostek organizacyjnych będą obliczane i stosowane zgodnie z Rozporządzeniem.

Przyjęty zatem przez Gminę sposób określenia proporcji będzie w znacznym stopniu zgodny z Rozporządzeniem, tj. jest ustalany będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, dla jednostek budżetowych zostanie ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem (prewspółczynnik dochodowy).

Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład budżetowy Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem. Prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób przedstawiony powyżej.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (polegające na świadczeniu usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) natomiast od tej części w jakiej podatek naliczony przypada na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz na świadczenie usług zleconych przez Gminę (czynności b-e statutu) Gmina nie będzie odliczała podatku VAT. Pomimo, że jednostki budżetowe Gminy i Urząd wykonują również czynności opodatkowane uwzględnienie tych czynności w kalkulacji proporcji odliczenia nie jest istotne. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, których to wydatków nie może przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności Gminy: czynności opodatkowanych, zwolnionych ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne (wydatki na zakład).

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących Zakładu do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakład w zakresie, w jakim będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład budżetowy Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Jak wskazuje Wnioskodawca prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności.

Jednakże, w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT obok innych rodzajów działalności oraz, że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wnioskodawca kwestionuje zasadność stosowania sposobu określenia proporcji dla Zakładu zgodnie z rozporządzeniem wskazując, że Gmina uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych, które to nie zostały wyłączone z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego co powoduje, że pomniejszają one prewspółczynik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem. Jest to jedyny argument Wnioskodawcy mający przemawiać za zastosowaniem sposobu określenia proporcji jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Jak wskazuje Wnioskodawca prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności.

Zauważyć należy, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu jest niższy, niż prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę nie wskazuje, że obliczony prewspółczynnik opracowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego od wydatków na Zakład w większej wysokości, co jest korzystniejsze dla Wnioskodawcy, jednakże nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności. Należy bowiem zauważyć, że w kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Jak wskazano wyżej, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednostek organizacyjnych Gminy (a więc w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (np. Urząd Gminy).

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, jest ona wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. A to już świadczy o braku obiektywizmu tej metody.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć jak również, że opracowany przez Gminę sposób (prewspółczynnik dochodowy) będzie bardziej reprezentatywny, że będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Stanowisko Organu znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III Sa/Gl 367/17 Sąd wskazał: „W przekonaniu Sądu przedstawiona regulacja świadczy o tym, że sytuacja prawna (a zwłaszcza finansowoprawna) zakładu budżetowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, poddanego grze sił rynkowych. Dzieje się tak przez wzgląd na możliwość uzyskiwania przez zakład budżetowy maksymalnie 50 % dotacji z budżetu (w przypadku gminnego zakładu budżetowego - z budżetu gminy). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika - proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sferą podatku od towarów i usług.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków na Zakład nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem. Wynika to z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że Organ przyjął je, jako element motywujący przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca powołał jedynie korzystne dla siebie wyroki, natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA: w Warszawie wyrok z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/18; w Gliwicach wyrok z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 445/17; z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17; z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/G1 326/17; w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 401/17; w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17; WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I Sa/Lu 809/17, które potwierdzają stanowisko Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.