Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.130.2017.1.KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez Internet. Wnioskodawca nabywa sprzedawany w ten sposób asortyment zarówno na terytorium kraju jak i na terytorium Unii Europejskiej, a także poza terytorium Unii Europejskiej. W roku 2014 Wnioskodawca złożył u swojego dostawcy prowadzącego działalność w Chinach zamówienie na towar, który to towar miał podlegać dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę. Towar miał zostać dostarczony Wnioskodawcy z Chin. Wnioskodawca otrzymał fakturę z dnia 10 kwietnia 2014 r. na zakup przedmiotowego towaru. W dniu 4 listopada 2014 r. Wnioskodawca dokonał przelewem częściowej zapłaty za zamówiony towar. Pozostała część zapłaty miała nastąpić po sfinalizowaniu transakcji. Do chwili obecnej chińska firma nie dostarczyła jednak towaru Wnioskodawcy, z przyczyn niebędących zawinionymi przez Wnioskodawcę. Na obecną chwilę chiński przedsiębiorca nie istnieje. Z wiadomości uzyskanych z ogólnie dostępnych źródeł, chiński przedsiębiorca zbankrutował. Wnioskodawca posiada potwierdzenie dokonania przelewu i fakturę wystawioną przez chińskiego kontrahenta dotyczącą zamówionego towaru, a ponadto sporządził dokument na okoliczność powstałej straty, tj. protokół szkód, który określa rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek za zamówiony towar może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada On prawo do zaliczenia wydatku poniesionego za zamówiony towar, którego to towaru chiński kontrahent nie dostarczył Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady, straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, czy udokumentowania straty. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Szkoda powstała w wyniku straty, nie może być również skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

W sprawie należy stwierdzić, że zdarzenie, o którym mowa, może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strata w środkach obrotowych, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca poniósł bowiem bez wątpienia wydatek związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Niemniej jednak, z przyczyn od siebie niezależnych, Wnioskodawca nie otrzymał od swojego kontrahenta towaru który zamówił. Tym samym, Wnioskodawca poniósł wymierną stratę w środkach obrotowych. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że poniesiony przez Niego koszt w postaci zapłaty za nieotrzymany od chińskiego kontrahenta towar może stanowić koszt uzyskania przychodu z Jego działalności gospodarczej. Dokumentem pozwalającym na uznanie tego wydatku jako koszt uzyskania przychody jest faktura VAT, potwierdzenie przelewu dokonane na rzecz chińskiego kontrahenta oraz protokół dokumentujący poniesienie straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez Internet. Wnioskodawca nabywa sprzedawany w ten sposób asortyment zarówno na terytorium kraju jak i na terytorium Unii Europejskiej, a także poza terytorium Unii Europejskiej. W roku 2014 Wnioskodawca złożył u swojego dostawcy prowadzącego działalność w Chinach zamówienie na towar, który miał podlegać dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę. Towar miał zostać dostarczony Wnioskodawcy z Chin. Wnioskodawca otrzymał fakturę z dnia 10 kwietnia 2014 r. na zakup przedmiotowego towaru. W dniu 4 listopada 2014 r. Wnioskodawca dokonał przelewem częściowej zapłaty za zamówiony towar. Pozostała część zapłaty miała nastąpić po sfinalizowaniu transakcji. Do chwili obecnej chińska firma nie dostarczyła jednak towaru Wnioskodawcy, z przyczyn niebędących zawinionymi przez Wnioskodawcę. Na obecną chwilę chiński przedsiębiorca nie istnieje. Z wiadomości uzyskanych z ogólnie dostępnych źródeł, chiński przedsiębiorca zbankrutował. Wnioskodawca posiada potwierdzenie dokonania przelewu i fakturę wystawioną przez chińskiego kontrahenta dotyczącą zamówionego towaru, a ponadto sporządził dokument na okoliczność powstałej straty, tj. protokół szkód, który określa rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

W ocenie Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek oszustwa chińskiego kontrahenta, które doprowadziło do przekazania środków pieniężnych bez dostarczenia przez dostawcę towaru (oszusta) zamówionego towaru, nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów.

Jednym z warunków uprawniających do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jednak możliwe jest dopiero po zakończeniu postępowania przez te organy (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca posiada jedynie „wiadomości uzyskane z ogólnie dostępnych źródeł” o tym, że „chiński przedsiębiorca zbankrutował”, poniesiona strata nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Zaistnienie szkody nie zostało bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania, po zakończeniu prowadzonego postępowania, tj. postanowieniem o umorzeniu śledztwa. Dokument taki powinien uzupełniać sporządzony przez Wnioskodawcę protokół szkody.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że poniesiony przez Niego wydatek w postaci zapłaty za nieotrzymany od chińskiego kontrahenta towar może stanowić koszt uzyskania przychodu z Jego działalności gospodarczej, i że dokumentem pozwalającym na uznanie tego wydatku jako koszt uzyskania przychody jest faktura VAT, potwierdzenie przelewu dokonane na rzecz chińskiego kontrahenta oraz protokół dokumentujący poniesienie straty należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.