Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.358.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Kwalifikacja do przychodów podatkowych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; pracownik; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 1 grudnia 2020 r., data wpływu 3 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.358.2020.1.KS, (data nadania 20 listopada 2020 r., data doręczenia 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność m.in. poprzez oddział spółki akcyjnej - Oddział B. w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: ,.SSE”). Spółka posiada zezwolenia z dnia czerwca 1998 r. oraz z dnia listopada - 2013 r., które podlegały zmianom w drodze decyzji Ministra właściwego do spraw gospodarki. Z działalności prowadzonej na terenie SSE Spółka osiąga zatem dochody zwolnione z opodatkowania, jednocześnie osiągając dochody opodatkowane na zasadach ogólnych z pozostałej działalności.

W bieżącym roku Wnioskodawca doświadcza poważnych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii Covid-19. Obejmują one spadek obrotów gospodarczych i co za tym idzie, zmniejszenie przychodów, opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań finansowych przez przedsiębiorców lub przedłużanych przez kontrahentów terminach płatności, co z kolei przekłada się na problemy z utrzymaniem płynności finansowej i ryzyko jej utraty.

W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568, dalej: „Ustawa o Covid-19”). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g Ustawy o Covid19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, którzy zostali objęci obniżonym wymiarem czasu pracy. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g Ustawy o Covid-19 w ramach swoich obowiązków wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE (dalej: „Działalność strefowa”). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: „Wynagrodzenia”) stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej).

Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, iż uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane, bowiem wydatkowano je na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników za okres od 14 kwietnia 2020 r. do 13 lipca 2020 r.

Z uwagi na fakt, iż wydatki na przedmiotowe Wynagrodzenia zostały w istocie pokryte ze środków FGŚP, nie zaś z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, Spółka potraktowała je jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej.

Spółka podkreśla, iż przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń. Nie dotyczy ono natomiast dofinansowania do pozostałych wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, które związane są z działalnością opodatkowaną.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza również, że prowadzenie działalności gospodarczej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się utrzymać, stanowiło warunek konieczny przyznania dofinansowania.

Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca wyjaśnił, że jego intencją było potwierdzenie kwalifikacji otrzymanych z FGŚP środków jako przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. jako przychodów w ujęciu podatkowym. Dopiero bowiem po spełnieniu przez dane przysporzenie przesłanek przesądzających o tym, iż stanowi ono przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, należy ustalić, czy przychód taki został osiągnięty w ramach działalności zwolnionej czy też opodatkowanej. Przychody strefowe stanowią jeden z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej, jakie rozpoznaje Spółka. Kwalifikacja danego przychodu podatkowego jako strefowy bądź opodatkowany na zasadach ogólnych stanowi zatem kwestię wtórną. Najpierw bowiem należy ustalić, czy doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP czy też przysporzenie takie wypełnia przykładowo znamiona art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP i w konsekwencji w ogóle nie stanowi przychodu podatkowego. W drugim przypadku, kwalifikacja takiego przysporzenia majątkowego (przychodu podatkowego) jako strefowego bądź opodatkowanego stałaby się bezprzedmiotowa.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, analizując kwestię ujęcia podatkowego środków otrzymanych z FGŚP stanowiących dofinansowanie do Wynagrodzeń (w rozumieniu Wniosku), w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy przedmiotowe przysporzenie stanowi w ogóle przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PDOP czy też mieści się w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP (na co jasno wskazuje stanowisko własne Wnioskodawcy).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest natomiast kwalifikacja takiego przysporzenia jako zwolniony albo opodatkowane w przypadku, jeśli zostałoby ustalone, iż przysporzenie to stanowi przychód w ujęciu podatkowym, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał przeformułowania zadanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w ujęciu podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP?

Wskazać należy, że w związku z przeformułowaniem zadanego pytania w piśmie z dnia 1 grudnia 2020 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował własne stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu w ujęciu podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zasadniczo zatem całość otrzymanych przez dany podmiot pieniędzy, wartości pieniężnych oraz innych rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie powinna być przez niego rozpoznana jako przychód w rozumieniu ustawy o PDOP.

Niemniej w zakresie tym przewidziane zostały wyjątki, do których wprost odwołuje się przytoczona powyżej regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez zwrot „z zastrzeżeniem”. W sytuacji, gdy dana kategoria otrzymanego świadczenia, w tym pieniędzy, jest objęta przedmiotowym wyjątkiem, nie stanowi ono przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. przychodu podatkowego. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP jest pojęciem szerszym, aniżeli przykładowo przychód uzyskany z działalności zwolnionej, czy też przychód uzyskany z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, zatem każdorazowo w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dane przysporzenie majątkowe, otrzymane środki pieniężne stanowią przechód podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1. Dopiero mając do czynienia z przychodem podatkowym, można zajmować się dalszą klasyfikacją takiego przychodu do źródeł przychodów.

Art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP wymienia kategorie przysporzeń, które z mocy ustawy o PDOP nie są zaliczane do przychodów i które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP do kategorii tej należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym: „Powołana norma \[ art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP - przyp. Wnioskodawcy\] służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika – z uwagi na nie definitywność całej operacji majątkowej - również powinien być neutralny podatkowo.” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 3612/16).

Zatem w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Rozważając więc możliwość zastosowania powyżej przywołanego przepisu, należy w pierwszej kolejności określić, czy dane wydatki (podlegające zwrotowi) stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1. (…).” Regulacja ta statuuje zatem główne przesłanki których spełnienie umożliwia podatnikowi rozpoznanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak podnosi się w praktyce interpretacyjnej (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD, z dnia 17 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.532.2019.4.AW oraz z dnia 13 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.26.2020.1.DK), celem uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, powinien on spełniać kumulatywnie następujące warunki:

*   został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny, tj. jego wartość nie zostanie podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem dopiero łączne spełnienie przez dany wydatek wszystkich wymienionych powyżej przesłanek pozwala na jego rozpoznanie przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania.

Rozpatrując, czy wypłacone pracownikom przez Spółkę Wynagrodzenia w zakresie pokrytym dofinansowaniem przyznanym na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należy stwierdzić, iż w tym przypadku nie zostały one pokryte z zasobów majątkowych podatnika, ale z innych źródeł - tj. z otrzymanego na ten cel dofinansowania z FGŚP.

Powyższe oznacza, iż Wynagrodzenia w części pokrytej dofinasowaniem na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 nie spełniają jednej z przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów, które wywodzone są z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejsze wyklucza więc możliwość ich kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, bowiem jak już wskazano, wszystkie wymienione warunki uznania danego wydatku za koszt muszą być spełnione łącznie. Co za tym idzie, już brak wypełnienia jednej z sześciu wskazanych przesłanek eliminuje rozpoznanie danego wydatku jako koszt podatkowy.

W konsekwencji również otrzymane dofinansowanie nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, bowiem podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP jako „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Jak bowiem wykazano powyżej pokryte nim wydatki nie spełniają definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zatem nie mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty uzyskania przychodów. W efekcie również ich zwrot nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z tej przyczyny zarówno otrzymane dofinansowanie, jak i pokryte nim koszty nie powinny zostać przez Spółkę uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania.

Zastosowanie w tym zakresie innego podejścia polegającego na uznaniu, iż dofinansowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, prowadziłoby do braku jego neutralności dla podatnika, a w konsekwencji obowiązku zapłaty podatku od otrzymanego dofinansowania, gdy dofinansowane Wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejsze stałoby natomiast w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków. Tymczasem, jak wskazuje uzasadnienie do Ustawy o Covid-19 „Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie.” (str. 1 Uzasadnienia do projektu Ustawy o Covid-19 dostępnego pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nF299). Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę z pewnością nie służy zachowaniu jego płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne. Tymczasem mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią Covid-19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość podejścia przyjętego przez niego w zakresie otrzymanego dofinansowania z FGŚP była dotychczas wielokrotnie potwierdzana w dokumentach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do przedsiębiorców strefowych (a takim przedsiębiorcą jest również Spółka), przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD, gdzie wskazano „w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-14010.194.2020.1.KS,

*   w odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie z dnia 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym stwierdzono „Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne o nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT”).

*   w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/covid-19/faq-covid-19/#b6): „Należy wskazać, że nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego.”

Podsumowując, w przekonaniu Wnioskodawcy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP nie zalicza się do przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane we wniosku pytanie w kontekście przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, tj. kwalifikacji do przychodów podatkowych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie podlegały ocenie.

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej ustawa COVID).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy Covid).

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).

Zgodnie z pkt 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie COVID- 19, przede wszystkim z przewidzianego w art. 15g Ustawy o COVID-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, którzy zostali objęci obniżonym wymiarem czasu pracy. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g Ustawy o Covid-19 w ramach swoich obowiązków wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane, bowiem wydatkowano je na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników za okres od 14 kwietnia 2020 r. do 13 lipca 2020 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie skutków podatkowych otrzymania wskazanego w opisie stanu faktycznego dofinansowania, w szczególności określenie, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w ujęciu podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dofinansowania do kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne, mieszczą się w definicji innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów i tym samym spełniają przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop. Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Możliwość ta dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (np. niezapłaconych wynagrodzeń czy składek - art. 16 ust.1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.) nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty.

Wobec powyższego, aby otrzymane dofinansowania wyłączyć z przychodów należy przeanalizować sfinansowane z nich wydatki. Z opisu stanu faktycznego wynika, że „przyznane środki zostały już w całości wykorzystane, bowiem wydatkowano je na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników za okres od 14 kwietnia 2020 r. do 13 lipca 2020 r.” Zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania przywołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, gdyż, jak podaje Wnioskodawca, argumentem zastosowania ww. regulacji jest fakt, że „wydatki na przedmiotowe wynagrodzenia zostały w istocie pokryte ze środków FGŚP, nie zaś z zasobów majątkowych Wnioskodawcy”. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wydatek w postaci zapłaty wynagrodzeń dla pracowników, obiektywnie nie jest kosztem.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń, nie znajdzie zastosowania żadne z wymienionych w art. 12 ust. 4 updop wyłączeń. W szczególności, w odniesieniu do świadczeń wypłacanych z FGŚP nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Wyjaśnić należy, że FGŚP funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 7) i zgodnie z art. 24 ust. 1 tejże ustawy jest on państwowym funduszem celowym, którego dochodami, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy są przede wszystkim składki płacone przez pracodawców. Środki wypłacane z FGŚP nie mają więc powiązania z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Zatem, otrzymane przez pracodawcę dofinansowanie nie podlega dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

Co istotne, zarówno przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy COVID nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego. Wobec powyższego należy uznać, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania z art. 15g ustawy COVID co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, otrzymanie wsparcie finansowego z uwagi na COVID-19 w postaci dopłat do pensji pracowniczych oraz składek ZUS ze środków FGŚP nie jest neutralne podatkowo. Środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych otrzymane w ramach przepisu art. 15g ustawy COVID na wynagrodzenia pracowników należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP nie zalicza się do przychodów jest nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.