Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.280.2021.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Spółkę A;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - Spółkę B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Kupujący zamierza nabyć (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja) od polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółki B. (dalej: Zbywca lub Sprzedający), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B) prawo własności działki gruntu położonej (…) przy ul. (…), o pow. 0,6354 ha, o numerze ewidencyjnym 1, sposób korzystania: nieruchomość zabudowana, tereny przemysłowe, dla której Sąd Rejonowy, (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej jako: Działka).

Działka jest zabudowana. Na działce znajduje się budynek biurowy, hala magazynowa, dwie wiaty na śmietniki, ogrodzenie, plac i drogi. Sprzedający nabył prawo własności Działki wraz z wskazanymi budynkami oraz budowlami na podstawie Umowy przenoszącej prawo własności Działki z dnia 25 września 2007 r., stanowiącej transakcję opodatkowaną VAT. W związku z powyższą transakcją nabycia Działki Sprzedający odliczył VAT. Działka wraz z powyższymi naniesieniami w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Nieruchomość.

Sprzedający dokonywał ulepszeń w ramach Nieruchomości w postaci utwardzenia placów kostką brukową oraz adaptacji pomieszczeń na potrzeby własne oraz najemców. Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do wskazanych ulepszeń prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym wartość tych ulepszeń nie była istotna i nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto budynki/budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane podmiotom trzecim w użytkowanie w ramach czynności opodatkowanych VAT (były przedmiotem wynajmu). Początkowo, po dniu zakupu Nieruchomości przedmiotem najmu było 70% budynków/budowli, zaś po upływie roku od dnia zakupu Nieruchomości do dnia dzisiejszego, w najem został oddana cała powierzchnia wskazanych budynków/budowli.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym przez Radę Miejską (…) uchwałą numer (…) z dnia 30 grudnia 2008 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulicy (…) (…) (Dziennik Urzędowy Województwa (…) z 13 lutego 2009 roku Nr (…) poz.(…)) - dalej jako: MPZP, zgodnie z którą działka o numerze 1 znajduje się na terenie oznaczonym symbolami 3U i 13KDD.

W dniu 16 lutego 2021 r. Zbywca oraz Nabywca zawarli Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na mocy której zobowiązali się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Zbywca sprzeda Nabywcy, wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich opisane prawo własności zabudowanej Nieruchomości, a Nabywca prawo własności zabudowanej Nieruchomości nabędzie na warunkach określonych w tej umowie (dalej jako: Umowa Przedwstępna). Zawarcie umowy przyrzeczonej (dalej jako: Przyrzeczona Umowa Sprzedaży) nastąpi w terminie wyznaczonym przez Kupującego i nie krótszym niż 14 dni, a do dnia 14 listopada 2023 r., a w przypadku braku uzgodnienia terminu, zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w dniu 15 listopada 2023 r.

Zobowiązanie Kupującego do zawarcia Umowy Przyrzeczonej zaciągnięte zostało pod następującymi warunkami:

1.  w terminie do dnia 30 kwietnia 2021 r. Kupujący dokona audytu nieruchomości, a także że jego wynik będzie dla Kupującego satysfakcjonujący;
2.  w terminie do dnia 30 grudnia 2021 r. zostanie wszczęta procedura zmiany aktualnie obowiązującego MPZP w przedmiocie dopuszczenia, obok istniejącej funkcji Nieruchomości, także funkcji mieszkaniowej, przy czym przez wszczęcie procedury strony rozumieją: uchwałę Rady Miasta (…) o przystąpieniu do zmiany MPZP w zakresie Nieruchomości;
3.  w następstwie postępowania dojdzie w okresie do 21 miesięcy od ww. uchwały Rady Miasta w przedmiocie zmiany MPZP wskazanej w lit. b) do uzyskania następujących parametrów w zakresie Nieruchomości: możliwość realizacji inwestycji o Powierzchni Użytkowej Mieszkań (dalej jako: PUM) co najmniej 15.000 m2;
4.  dojdzie do uzyskania przez Kupującego, w terminie 33 miesięcy od dnia zawarcia tej umowy ostatecznej, a w przypadku zaskarżenia do sądu, prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę w wyniku której dojdzie do uzyskania następujących parametrów w zakresie Nieruchomości: możliwość realizacji inwestycji o PUM co najmniej 15.000 m2;
5.  do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi roszczeniami ani obciążeniami, w tym ujawnionymi w księdze wieczystej przekraczającymi wartość drugiej części ceny zgodnie z § 5 ust. 1 lit. b) tej umowy;
6.  do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Sprzedający dostarczy Kupującemu dokumenty wymienione w § 9 tej umowy.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie z tym jednak, że zostały one zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży w terminie ustalonym w Umowie Przedwstępnej, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków.

Nieruchomość stanowi jedyne istotne aktywo Sprzedającego. Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia jednego pracownika oraz będzie go zatrudniał w dniu Planowanej Transakcji.

Kupujący nie ma zamiaru stać się następcą prawnym/kontynuatorem umów najmu zawartych przez Sprzedającego. W konsekwencji powyższego w ramach Umowy Przedwstępnej ustalono, że na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (wiążących się z prawem drugiej strony do korzystania z Nieruchomości), umów o współkorzystanie i ograniczeń w rozporządzaniu, faktycznych bądź warunkowych oraz innych wad prawnych. Strony postanowiły, że przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający zobowiązany będzie wypowiedzieć wszystkie umowy najmu dotyczące Nieruchomości.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości.

Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego dokumentacji prawnej i technicznej dotyczącej Nieruchomości (w tym dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów itp.), dalej jako: Przenoszone Elementy.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej:

1.  Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;
2.  zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej aniżeli działalność związana z przedmiotową Nieruchomością;
3.  Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego;
4.  w przedsiębiorstwie Sprzedającego nie został wyodrębniony do obsługi Nieruchomości zarówno osobny zespół zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialne za zarządzanie daną działalnością), jak również osobny zespół zasobów technicznych.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1.  nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r. Dz.U z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: KP);
2.  Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    1.  praw i obowiązków z umów najmu Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego;
    2.  depozytów pieniężnych (względnie innych zabezpieczeń, kaucji) zabezpieczających płatność czynszu i innych należności uzyskanych na podstawie umów najmu Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego;
    3.  jakichkolwiek ruchomości będących własnością Sprzedającego;
    4.  jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami zewnętrznymi, a dotyczących zarządzania lub bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego (dotyczące np. księgowości);
    5.  jakichkolwiek umów zawiązanych w celu prowadzenia działalności Sprzedającego, w szczególności umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa kompleksowa dostarczania ciepła, umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowa dotycząca usług ochrony, umowa na doradztwo w sprawie ochrony przeciwpożarowej;
    6.  jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    7.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
    8.  zobowiązań Sprzedającego związanych np. z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
    9.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    10.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    11.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
    12.  praw i obowiązków z umów zawartych z podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym, związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    13.  praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości;
    14.  praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    15.  praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    16.  decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością (np. decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach technicznych budynków);
    17.  praw rzeczowych obciążających Nieruchomość;
    18.  udzielonych rękojmi/gwarancji bankowych związanych z Nieruchomością, o ile Sprzedający będzie na moment sprzedaży adresatem takich decyzji.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oraz usługowych), wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Kupujący planuje wystąpić w imieniu własnym z wnioskiem o wydanie wymaganych w tym celu pozwoleń na budowę.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Kupujący wskazuje, iż chcąc przeprowadzić inwestycję, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo - administracyjnych, w tym zawarcia we własnym imieniu umów o roboty budowlane oraz innych umów niezbędnych dla prawidłowego procesu budowlanego. W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, iż Kupujący nie przejmie od Sprzedającego jakichkolwiek umów gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, iż bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej nie będzie możliwe.

Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący będzie realizował zyski z jej sprzedaży, w postaci lokali mieszkalnych (lub usługowych) oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Strony Planowanej Transakcji wskazują, iż ich intencją jest objęcie Planowaną Transakcją składników majątkowych (Nieruchomości) wraz z elementami bezpośrednio z nim związanymi (Przenoszonymi Elementami). Intencją stron nie jest zaś przeniesienie własności przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1):

Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA), w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
    1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
    3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.674.2020.2.KM), w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z działki gruntu oraz Budynku i budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi oraz ruchomościami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.”

Podobne stanowiska można znaleźć ponadto m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.610.2020.2.EW), z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 267/06 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012, sygn. akt II FSK 1662/10.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz Przenoszonymi Elementami. W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Sprzedającego pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Dodatkowo - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego, niezwiązanych z Nieruchomością.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności, w ocenie Stron, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne byłoby uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Kupującego. Podkreślić bowiem należy, że zamiarem Kupującego jest realizacja inwestycji deweloperskiej, z czym wiąże się konieczność zawarcia szeregu umów gospodarczych, związanych zwłaszcza z pracami budowlanymi oraz zarządzaniem procesem inwestycyjnym/komercjalizacją Nieruchomości.

Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość nie będzie sama w sobie wystarczająca do osiągnięcia przez Kupującego celów biznesowych. W istocie, osiągniecie tego celu wymagać będzie od Kupującego zaangażowania tzw. elementu ludzkiego, posiadającego kompetencje do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zaś sama Nieruchomość jest jedynie przedmiotem który umożliwi osiągnięcie tego celu.

Warto również wskazać, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, co wynika z ustawowej definicji przedsiębiorstwa i było niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów. Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie inwestycją deweloperską i pozwalającego w efekcie na sprzedaż lokali wybudowanych w ramach tego przedsięwzięcia. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 972/16).

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.674.2020.2.KM; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.610.2020.2.EW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW stwierdził, że „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg wyłącznie w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Sprzedającego i Kupującego nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału.”

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wejdą również zobowiązania Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor analizując podobne transakcje zbycia nieruchomości komercyjnych potwierdził, iż powinny one podlegać opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko można ponadto odnaleźć choćby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”). W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
2.  oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17.

Również w jednym z najnowszych orzeczeń WSA w Szczecinie (wyrok z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/SZ 328/19) jasno i wyraźnie wskazał, iż jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

3.7. Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

3.8. Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, opodatkowaniu nie podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Grunt należy uznać za niezabudowany, jeżeli nie ma na nim żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość jest zabudowana, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

3.9. Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

3.9.1. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę, iż skoro Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami:

1.  była już przedmiotem dostawy na rzecz co najmniej jednego Kupującego (w roku 2007 na rzecz Sprzedając ego), a ponadto,
2.  jest przedmiotem najmu (jest użytkowana) przez wiele lat przez najemców,

\- w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, zrezygnują w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do dostawy Nieruchomości i tym samym przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

3.9.2. Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa nie może być bowiem objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - tymczasem takie zwolnienie znajdzie zastosowanie, o czym świadczy pkt 4.3 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

3.10. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych opodatkowania Transakcji VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   do Transakcji dotyczącej dostawy budynków, budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Sprzedający i Kupujący Nieruchomość złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT,

*   do Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Spółki B, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny prawo własności działki gruntu położonej (…) przy ul. (…), o pow. 0,6354 ha, o numerze ewidencyjnym 1. Działka jest zabudowana. Na działce znajduje się budynek biurowy, hala magazynowa, dwie wiaty na śmietniki, ogrodzenie, plac i drogi.

Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie przeniesienie na Kupującego dokumentacji prawnej i technicznej dotyczącej Nieruchomości (w tym dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów itp.).

Z opisu sprawy wynika również, że Kupujący nie ma zamiaru stać się następcą prawnym/kontynuatorem umów najmu zawartych przez Sprzedającego. W konsekwencji powyższego w ramach Umowy Przedwstępnej ustalono, że na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (wiążących się z prawem drugiej strony do korzystania z Nieruchomości), umów o współkorzystanie i ograniczeń w rozporządzaniu, faktycznych bądź warunkowych oraz innych wad prawnych. Strony postanowiły, że przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający zobowiązany będzie wypowiedzieć wszystkie umowy najmu dotyczące Nieruchomości.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1.  nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r. Dz.U z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: KP);
2.  Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    1.  praw i obowiązków z umów najmu Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego;
    2.  depozytów pieniężnych (względnie innych zabezpieczeń, kaucji) zabezpieczających płatność czynszu i innych należności uzyskanych na podstawie umów najmu Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego;
    3.  jakichkolwiek ruchomości będących własnością Sprzedającego;
    4.  jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami zewnętrznymi, a dotyczących zarządzania lub bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego (dotyczące np. księgowości);
    5.  jakichkolwiek umów zawiązanych w celu prowadzenia działalności Sprzedającego, w szczególności umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa kompleksowa dostarczania ciepła, umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowa dotycząca usług ochrony, umowa na doradztwo w sprawie ochrony przeciwpożarowej;
    6.  jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    7.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
    8.  zobowiązań Sprzedającego związanych np. z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
    9.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    10.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    11.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
    12.  praw i obowiązków z umów zawartych z podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym, związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    13.  praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości;
    14.  praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    15.  praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    16.  decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością (np. decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach technicznych budynków);
    17.  praw rzeczowych obciążających Nieruchomość;
    18.  udzielonych rękojmi/gwarancji bankowych związanych z Nieruchomością, o ile Sprzedający będzie na moment sprzedaży adresatem takich decyzji.

Jak zostało wskazane we wniosku Nieruchomość stanowi jedyne istotne aktywo Sprzedającego. Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia jednego pracownika oraz będzie go zatrudniał w dniu Planowanej Transakcji.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa Transakcja stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. Zatem w niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanychw ramach Transakcji.

Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego, oraz nie został wyodrębniony do obsługi Nieruchomości zarówno osobny zespół zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialne za zarządzanie daną działalnością), jak również osobny zespół zasobów technicznych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej aniżeli działalność związana z przedmiotową Nieruchomością. Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg wyłącznie w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Z opisu sprawy wynika również, że Kupujący nie ma zamiaru stać się następcą prawnym/kontynuatorem umów najmu zawartych przez Sprzedającego. W konsekwencji powyższego w ramach Umowy Przedwstępnej ustalono, że na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (wiążących się z prawem drugiej strony do korzystania z Nieruchomości), umów o współkorzystanie i ograniczeń w rozporządzaniu, faktycznych bądź warunkowych oraz innych wad prawnych. Strony postanowiły, że przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający zobowiązany będzie wypowiedzieć wszystkie umowy najmu dotyczące Nieruchomości. W skład zbywanej masy majątkowej nie wejdą również zobowiązania Sprzedającego.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zbywany przez Sprzedającego majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje również zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.

Jak wskazano w opisie wniosku po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza zrealizować inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oraz usługowych), wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Kupujący planuje wystąpić w imieniu własnym z wnioskiem o wydanie wymaganych w tym celu pozwoleń na budowę. Kupujący nie przejmie od Sprzedającego jakichkolwiek umów gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego, sprawne i niezakłócone przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej nie będzie możliwe.

Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący będzie realizował zyski z jej sprzedaży, w postaci lokali mieszkalnych (lub usługowych) oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z działki gruntu oraz budynku i budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi oraz ruchomościami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

W konsekwencji, opisany we wniosku przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości (prawa własności działki gruntu nr 1 wraz z prawem własności położonych na tym Gruncie składników majątkowych: budynku biurowego, hali magazynowej, dwóch wiat śmietnikowych, ogrodzenia, placu i drogi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przedmiotowa Nieruchomości, tj. działka gruntu nr 1, jest nieruchomością zabudowaną.

Tym samym, ww. działka gruntu nr 1 na dzień planowanej sprzedaży stanowi teren zabudowany. W rezultacie, planowana sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółki B, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny prawo własności działki gruntu położonej (…) przy ul. (…), o pow. 0,6354 ha, o numerze ewidencyjnym 1.

Działka jest zabudowana. Na działce znajduje się budynek biurowy, hala magazynowa, dwie wiaty na śmietniki, ogrodzenie, plac i drogi. Sprzedający nabył prawo własności Działki wraz z wskazanymi budynkami oraz budowlami na podstawie Umowy przenoszącej prawo własności Działki z dnia 25 września 2007 r., stanowiącej transakcję opodatkowaną VAT. W związku z powyższą transakcją nabycia Działki Sprzedający odliczył VAT.

Sprzedający dokonywał ulepszeń w ramach Nieruchomości w postaci utwardzenia placów kostką brukową oraz adaptacji pomieszczeń na potrzeby własne oraz najemców. Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do wskazanych ulepszeń prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym wartość tych ulepszeń nie była istotna i nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto budynki/budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane podmiotom trzecim w użytkowanie w ramach czynności opodatkowanych VAT (były przedmiotem wynajmu). Początkowo, po dniu zakupu Nieruchomości przedmiotem najmu było 70% budynków/budowli, zaś po upływie roku od dnia zakupu Nieruchomości do dnia dzisiejszego, w najem został oddana cała powierzchnia wskazanych budynków/budowli.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku i budowli posadowionych na Nieruchomości (działce gruntu nr 1), nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazali Zainteresowani Sprzedający dokonywał ulepszeń w ramach Nieruchomości w postaci utwardzenia placów kostką brukową oraz adaptacji pomieszczeń na potrzeby własne oraz najemców. Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do wskazanych ulepszeń prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym wartość tych ulepszeń nie była istotna i nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto budynki/budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane podmiotom trzecim w użytkowanie w ramach czynności opodatkowanych VAT (były przedmiotem wynajmu). Początkowo, po dniu zakupu Nieruchomości przedmiotem najmu było 70% budynków/budowli, zaś po upływie roku od dnia zakupu Nieruchomości do dnia dzisiejszego, w najem został oddana cała powierzchnia wskazanych budynków/budowli.

W związku z powyższym dostawa budynku i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dla dostawy budynku i budowli posadowionych na działce gruntu nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy budynku i budowli posadowionych na działce gruntu nr 1 brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dostawa budynku i budowli posadowionych na działce gruntu nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stało się bezprzedmiotowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jak dostawa budynku i budowli, które są na niej posadowione.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku i budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku i budowli są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku i budowli.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, zrezygnują w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zatem dostawa budynku i budowli wraz z gruntem, na którym są posadowione będzie opodatkowana właściwą stawką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 złożonego wniosku) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.