Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: W zakresie ustalenia czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - czy przychody te podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji – czy Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; przychód; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data nadania 25 lipca 2019 r., data wpływu 31 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 2 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.2.MR (data nadania 2 lipca 2019 r., data odbioru 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - czy przychody te podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji – czy Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - czy przychody te podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji - czy Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej : Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest eksport i import maszyn, urządzeń technologicznych, broni i wyposażenia wojskowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zdobycia nowych rynków sprzedaży i zwiększenia jej wolumenu Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indiach (dalej: Agent lub Przedstawiciel). Przedstawiciel będzie pośredniczył przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy na runku indyjskim. Zgodnie z zapisami umowy do zakresu obowiązków Przedstawiciela będzie należało między innymi:

*   reprezentowanie Spółki na każdym forum i platformie biznesowej,

*   aktywne poszukiwanie możliwości biznesowych w imieniu Spółki,

*   uczestnictwo w spotkaniach w imieniu Spółki,

*   składanie ofert w imieniu Spółki,

*   odpowiadanie na wszelkie pytania Klientów w imieniu Spółki,

*   negocjowanie warunków itp. w imieniu Spółki,

*   wyjaśnienie wszelkich wątpliwości wynikających z przetargów/ofert złożonych klientowi przez Spółkę,

*   wspieranie przedsiębiorstwa w rozstrzyganiu wszelkich ewentualnych roszczeń jakościowych i ilościowych.

Podsumowując rolą Agenta będzie aktywne poszukiwanie dla Wnioskodawcy nowych potencjalnych klientów na rynku indyjskim. Zgodnie z postanowieniami umowy Agent będzie miał prawo do wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości towarów i usług zakontraktowanych przez Klientów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionej faktury VAT i będzie naliczane proporcjonalnie do płatności faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę od klientów.

W piśmie z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał spółkę kapitałową mającej siedzibę w Indiach (Agent/Przedstawiciel), z którą Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną.

Wnioskodawca wskazał, także że jego intencją w zakresie złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest uzyskanie odpowiedzi ograniczającej się wyłącznie do wskazana przez Organ czy pośrednictwo w sprzedaży produktów Wnioskodawcy polegające na aktywnym poszukiwaniu nowych potencjalnych klientów będzie mieściło się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca szczegółowo wskazał jakie czynności wchodziłyby w zakres powyższego pośrednictwa. Wnioskodawca nie pyta Organu o kwestię ewentualnego opodatkowania/zwolnienia wypłacanych należności, będących następstwem zawarcia umowy. Jest to kwestia wtórna w stosunku do odpowiedniej kwalifikacji danych świadczeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem świadczeń tych nie można zaliczyć do świadczeń ujętych w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (lub świadczeń do nich podobnych) problem ich opodatkowania podatkiem u źródła w ogóle nie wystąpi.

W ww. piśmie Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 865)., dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez Przedstawiciela wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki nie będzie się mieścić się w katalogu przychodów wymienionym w art. 21 ust 1 ustawy o CIT, a tym samy nie będą podlegały na terytorium PR opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie będzie pełniła roli płatnika tego podatku.

Art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. nierezydenci podatkowi). Art. 3 ust. 3 wymienia jakie dochody (przychody) należy uznać za przychody osiągnięte na terytorium RP. Wśród nich w pkt 5 tego przepisu ustawodawca wymienia przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie w art. 3 ust. 5 ustawy o CIT doprecyzowano, że dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 21 ustawy o CIT, reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające na terytorium RP rezydencji podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

Stosownie zaś do art. 26 ust 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W ocenie Wnioskodawcy szczególną uwagę należy zwrócić na przywołany już art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. W katalogu zawartym w tym przepisie brak jest usług świadczonych na podstawie umów agencyjnych. Wprawdzie jest to katalog otwarty, na co wskazuje wyraźnie stwierdzenie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” jednak w ocenie Wnioskodawcy usług pośrednictwa nie można zaliczyć do tej grupy świadczeń lub świadczeń do nich podobnych. Usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje przydatne są w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Usługi pośrednictwa bezpośrednio wypełniają inne cele. Zasadniczym celem usług pośrednictwa handlowego oraz usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim (klientem). Usługi agencyjne polegają na poszukiwaniu klientów, doprowadzeniu do zawarcia kontraktu oraz jego realizacji. Ich celem jest dążenie do zwiększenia wolumenu/wartości sprzedaży lub uzyskanie możliwości sprzedaży określonych produktów na określonym rynku.

Umowa agencyjna jest umową nazwaną prawa cywilnego. Zgodnie z art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każda umowa, która spełnia wskazane powyżej elementy kodeksowe, będzie umową agencyjną. Nie ma przy tym znaczenia to, jak zostanie nazwana, np. umową przedstawicielstwa handlowego.

Natomiast stosownie do słownikowej definicji, za Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy / transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej) sklasyfikowane zostały odrębnie od usług, o których mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W uwagach zawartych we wspomnianej PKWiU wskazano ponadto, że usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej obejmują usługi maklerów, sprzedawców komisowych, agentów, akwizytorów i innych sprzedawców hurtowych.

Również w Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, usługi pośrednictwa sklasyfikowane zostały odrębnie od usług, o których mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Agent będzie otrzymywał Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie do usług doradczych lub badania rynku, które są wynagradzane w sposób zryczałtowany (kwotowy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, usługi, które będą świadczone na podstawie umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-l-2.4510.937.2016.1.MM, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży wskazał, że; „(\`(...)\`) uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu »podatkiem u źródła«, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r., nr. IBPBI/2/4510-251/15/MS wskazując jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie czy dane świadczenie jest świadczeniem podobnym do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uznał, że: „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa. (\`(...)\`) Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa handlowego świadczone przez kontrahenta z Libanu na terenie Emiratów Arabskich, Kataru, Arabi Saudyjskiej, Libii, Omanu, Kuwejtu, Algerii, Iranu oraz Iraku nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. “

Podobnie wypowiedział się Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-500/15/MM. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że wprawdzie w katalogu usług, od których co do zasady pobiera się podatek u źródła zawarto sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Organ podatkowy stwierdził, że:

“(\`(...)\`) Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach r. wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa świadczone przez kontrahenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego".

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-500/15/MM Organ uznał, że: „Usług pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Zdaniem Spółki, skoro wypłacone wynagrodzenie za świadczone usług pośrednictwa nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), to na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 31 sierpnia 2015 r. (nr IPTPB3/4510-196/15-2/IR), w której Organ potwierdził, że „(\`(...)\`) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 października 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „dokonując wypłat należności na rzecz pośredników handlowych, nie jest on zobowiązany na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przychody, które będę uzyskiwane przez Agenta, ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przychody te nie podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana, jako płatnik, do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - czy przychody te podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji - czy Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoja siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o pdop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RzeczypospolitejPolskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

Art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz, 2193; dalej: ustawa zmieniająca) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e ustawy o pdop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2 000 000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty tej należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Ponadto wskazać należy, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego

– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;

1.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
2.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
3.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
4.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
5.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
6.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
7.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
8.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7–9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie stosownie do § 5 Rozporządzenia przepisy § 2–4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że „(…) Spółka B Trading S.A. (dalej : Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest eksport i import maszyn, urządzeń technologicznych, broni i wyposażenia wojskowego (…).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indii. Na podstawie tej umowy, spółka indyjska (Przedstawiciel, Agent) będzie pośredniczył przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku indyjskim. Zgodnie z zapisami umowy do zakresu obowiązków Przedstawiciela będzie należało m.in.:

*   reprezentowanie Spółki na każdym forum i platformie biznesowej,

*   aktywne poszukiwanie możliwości biznesowych w imieniu Spółki,

*   uczestnictwo w spotkaniach w imieniu Spółki,

*   składanie ofert w imieniu Spółki,

*   odpowiadanie na wszelkie pytania Klientów w imieniu Spółki,

*   negocjowanie warunków itp. w imieniu Spółki,

*   wyjaśnienie wszelkich wątpliwości wynikających z przetargów/ofert złożonych klientowi przez Spółkę,

*   wspieranie przedsiębiorstwa w rozstrzyganiu wszelkich ewentualnych roszczeń jakościowych i ilościowych.

„(…) Podsumowując rolą Agenta będzie aktywne poszukiwanie dla Wnioskodawcy nowych potencjalnych klientów na rynku indyjskim. Zgodnie z postanowieniami umowy Agent będzie miał prawo do wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości towarów i usług zakontraktowanych przez Klientów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionej faktury VAT i będzie naliczane proporcjonalnie do płatności faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę od klientów (…)”.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się usług pośrednictwa w sprzedaży. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu usług tam wymienionych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści ww. artykułu.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu podatkowego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę „umowie pośrednictwa”. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane we wniosku czynności jakie wykonuje w ramach umowy Agent sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indiach. W ramach świadczonych przez Usługodawcę usług, dominująca jest usługa pośrednictwa w sprzedaży produktów Wnioskodawcy polegająca na aktywnym poszukiwaniu nowych potencjalnych klientów na rynku indyjskim. Wnioskodawca wskazał także, że usługi agencyjne polegają na poszukiwaniu klientów, doprowadzeniu do zawarcia kontraktu oraz jego realizacji. Ich celem jest dążenie do zwiększenia wolumenu/wartości sprzedaży lub uzyskiwanie możliwości sprzedaży określonych produktów na określonym rynku.

Trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Agent zatem de facto prowadzi stałe rozeznanie rynku, tj. świadczy usługi w zakresie badania rynku.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie.

Zatem, przychody te podlegają ryczałtowanemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązki te mogą podlegać pewnym ograniczeniom lub modyfikacjom (np. związanym z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 26 ust. 7a ustawy o pdop, czy też Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008r r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w którym Spółka stwierdza, że przychody, które będę uzyskiwane przez Agenta, ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przychody te nie podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana, jako płatnik, do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.