Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-397/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-31
Teza: możliwość opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką 0% bez rejestracji jako podatnik VAT-UE
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; rejestracja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 06.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką 0% bez rejestracji jako podatnik VAT-UE - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką 0% bez rejestracji jako podatnik VAT-UE.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M. GmbH (dalej: Spółka) jest podmiotem prawa niemieckiego mającym swoją siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka zajmuje się dystrybucją pojazdów użytkowych, w szczególności pojazdów ciężarowych oraz systemów i technologii z tym związanych, ponadto Spółka zajmuje się działalnością serwisową i w zakresie części zamiennych.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. W 2010 r. Spółka nabyła na terytorium Polski pojazdy mechaniczne, których dostawa podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Część nabytych przez Spółkę pojazdów została sprzedana przez Spółkę na terytorium Polski na rzecz odbiorców nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należny podatek VAT z tytułu tych dostaw został przez Spółkę zapłacony.

Pozostałe 3 nabyte przez Spółkę pojazdy zostały zabudowane na terytorium Polski przez zewnętrzną firmę zabudowującą. Następnie, w czerwcu 2010 r. zabudowane pojazdy zostały wywiezione z Polski (z firmy zabudowującej,) do magazynu Spółki w Niemczech.

W momencie dokonywania przedmiotowego wywozu pojazdów Spółka była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec.

W momencie dokonywania przedmiotowego wywozu Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Spółka nie była również zarejestrowana w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym, w celu prawidłowego udokumentowania i rozliczenia polskiego podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw krajowych oraz wywozu pojazdów na terytorium Niemiec Spółka złożyła zgłoszenia rejestracyjne NIP-2 i VAT-R i została zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Spółka została zarejestrowana na terytorium Polski również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów z terytorium Polski i ich dostarczenie na terytorium Niemiec:

*   Faktury wystawione przez Spółkę, Pierwotnie w wyniku błędu popełnionego przy kwalifikacji prawnej transakcji, Spółka opodatkowała przedmiotowe WDT niemieckim podatkiem VAT i udokumentowała je fakturami wystawionymi zgodnie z przepisami niemieckiej regulacji VAT.

Po zarejestrowaniu dla potrzeb VAT w Polsce, w celu prawidłowego udokumentowania dokonanych transakcji, Spółka wystawiła fakturę zgodnie z przepisami ustawy o VAT i wskazała na niej swój polski nr identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (jako sprzedawcy) oraz swój numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (jako nabywcy).

*   Oryginał dokumentu CMR potwierdzającego wywóz pojazdów z Polski i ich dostarczenie do Niemiec wystawiony przez firmę przewozową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wywóz pojazdów z Polski do Niemiec stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do opodatkowania VAT wywozu pojazdów z Polski do Niemiec według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym wywóz pojazdów z Polski do Niemiec stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (dalej: UE).

Powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Za WDT zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT uznaje się również, cyt.: „przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.”

W świetle cytowanego przepisu przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE należy uznać za WDT jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki merytoryczne:

*   towar został faktycznie przemieszczony z Polski do innego kraju UE przez podatnika lub na jego rzecz;

*   towar będący przedmiotem przemieszczenia należy do przedsiębiorstwa podatnika;

*   towar będący przedmiotem przemieszczenia został przez podatnika na terytorium Polski wytworzony, wydobyty, nabyty, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo importu towarów;

*   przemieszczony towar będzie służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe przepisy są zgodne z przepisami art. 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT.

W opisanym stanie faktycznym:

1.  Spółka dokonała przemieszczenia pojazdów do innego kraju UE, co jednoznacznie potwierdzają posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe,
2.  pojazdy zostały nabyte przez spółkę na terytorium Polski i należały do Spółki w momencie ich przemieszczenia do Niemiec,
3.  przemieszczone pojazdy służyły działalności gospodarczej Spółki,
4.  przemieszczenie nastąpiło na rzecz Spółki, która jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w innym niż Polska kraju UE, co potwierdza wskazany na fakturze numer VAT UE Spółki.

Wniosek: przemieszczenie pojazdów dokonane przez spółkę spełnia łącznie wszystkie warunki merytoryczne uznania za WDT.

Ponadto, aby przemieszczenie towarów spełniające powyższe warunki merytoryczne uznać za WDT spełniony powinien zostać również warunek formalny dotyczący rejestracji podmiotu dokonującego przemieszczenia jako podatnika VAT-UE na terytorium Polski.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, transakcja stanowi WDT, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

Obowiązek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE nie jest wskazany w żadnym przepisie Dyrektywy VAT jako warunek uznania transakcji za WDT.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą wprowadzić dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z VAT (stawki %) do WDT. Dodatkowe warunki mogą zostać jednak wprowadzone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy VAT).

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), jeżeli warunki merytoryczne uznania transakcji za WDT zostały spełnione, uzależnienie zastosowania zwolnienia (stawki 0%) od spełnienia przez dostawcę dodatkowych warunków formalnych stanowi naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 136 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dotyczących uznania transakcji za WDT.

Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, w której spełnienie przez dostawcę warunku formalnego jest konieczne do udowodnienia, że spełnione zostały warunki merytoryczne. W wyroku C-146/05 Albert Collee, ETS uznał bowiem, że cyt.:

„29. (\`(...)\`) przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

(…)

31\. (\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej wymaga (…) by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.”

Rejestracja dla potrzeb VAT UE przed dokonaniem transakcji pozostaje bez wpływu na możliwość wykazania przez dostawcę, że spełnione zostały przesłanki merytoryczne uznania transakcji za WDT.

Rejestracja ta nie jest bowiem konieczna do udowodnienia, że:

*   podatnik dokonał przemieszczenia towarów do innego niż Polska kraju UE tj.: do Niemiec,

*   podatnik działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż Polska,

*   transakcja została dokonana na takich samych warunkach jak WDT do innego podatnika.

W świetle powołanego powyżej wyroku ETS nr C-146/05 wprowadzenie obowiązku rejestracji przed dokonaniem dostawy stanowi zatem naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT. Oznacza to, że wprowadzający ten warunek przepis art. 13 ust. 6 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisem art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisem art. 138 Dyrektywy VAT.

Brak zgodności przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z przepisami art. 131 oraz 138 Dyrektywy VAT potwierdzają również jednolicie sądy administracyjne w licznych wyrokach m.in.:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.03.2011 r. (sygn. I FSK 1579/10), cyt.: „(…) należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), jak w sprawie C-146/05 Albert Collee z dnia 27 września 2007 r., najbardziej miarodajnej dla niniejszej sprawy, czy C-409/04 Teleos z tej samej daty, i za Trybunałem stwierdzić, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT, nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT tj. u nabywcy. Obszerne fragmenty uzasadnienia tych wyroków zostały zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji.

Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki, jak dokonanie rejestracji czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dac faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawey za WDT tylko i wyłącznie z podatku nie wypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad, tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksportowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesadzajacą jest materialna strona transakcji., jej rzeczywiste wystapienie.”

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.03.2010 r. (sygn. I FSK 1941/08)
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.10.2010 r. (sygn. I FSK 1710/09)
3.  WSA w Krakowie w wyroku z dnia 1.02.2011 r. (sygn. I SA/Kr 1951/10), cyt.: „Zdaniem sądu brak rejestracji podatnika, jako podatnika VAT UE, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, co daje gwarancję braku zagrożenia nieopodatkowania transakcji, nie powinien pozbawiać podatnika stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana.”
4.  WSA w Warszawie w wyroku z 22.02.2010 r. (sygn. III SA/Wa 1120/09), cyt.: „W ocenie Sądu uzależnienie przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od legitymowania się przez podatnika numerem VAT UE, niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.(…) Sąd uznał, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim pozbawia zarejestrowanego podatnika prawa do zastosowania stawki 0% procent w stosunku do dokonanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych, z tego tylko powodu że podatnik ten nie uzyskał numeru VAT UE, jest niezgodny z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosując bezpośrednio przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do zastosowania stawki 0% ponieważ spełniała wszystkie określone prawem warunki materialne do uznania wykonanej przez nią dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową.”
5.  WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19.06.2008 r. (sygn. I SA/Ke110/08), cyt.: „Tak więc ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawy towaru jako podatnika. W tym zakresie ustawa VAT z dnia 11.03.2004 r. jest niezgodna z implementowanymi w niej zapisami VI Dyrektywy albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie WDT, tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy. (…) Żaden bowiem przepis Dyrektywy jak wskazano wyżej nie uzależnia zaistnienia WDT od faktu rejestracji, oraz prawa do stosowania preferencji w stawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawy. Taki warunek nie wpływa bowiem na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużycia prawa. Wykracza zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków stosowania zwolnień z tytułu WDT określany w art. 28c część a VI i art. 138 Dyrektywy 112.”
6.  WSA w Olsztynie w wyroku z 23.07.2008 r. (sygn. I SA/Ol 237/08), cyt.: „Odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń (ETS – przypis Spółki) wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że (…) niedokonanie we właściwym czasie rejestracji, na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki 0%.”

Należy podkreślić, iż jednolite stanowisko sądów administracyjnych zostało zaakceptowane przez Ministra Finansów, który zaproponował zmianę przepisów art. 13 ust. 6 ustawy o VAT poprzez usunięcie z tego przepisu obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT-UE. Nowe brzmienie przepisu ustawy o VAT, który został już uchwalony i wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. brzmi:

„6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.”

Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany tego przepisu, cyt.: „W art. 13 ust. 6 proponuje się, w celu dostosowania orzecznictwa unijnego, rezygnację z uzależnienia wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od faktu rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Zmiana ta jest skorelowana ze zmianą art. 42 ust. 1 (vide uzasadnienie do pkt 36 art. 1), która umożliwia zastosowanie stawki 0%, nawet jeśli podatnik nie dochowa terminu zarejestrowania się dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego, wskazanego w art. 97 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że dokona tej czynności najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej.”

Również w interpretacjach indywidualnych wydawanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów potwierdził brak obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT-UE, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7.04.2011 r. (nr IPPP3/443-30/11-3/KC), cyt.: „Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspónotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. (…) Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.”

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14.07.2011 r. (nr IPPP3/443-576/11-3/KC).

Wniosek:

Warunek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT.

W przypadku, gdy przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, podatnik, występując przed sądami lub organami podatkowymi, może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT. Podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT o ile są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.

Obowiązek bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy VAT w przypadku niezgodności z nimi przepisów krajowych został potwierdzony zarówno w orzeczeniach ETS (np. orzeczenie ETS C-150/99 Stockholm Lindoepark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu) jak i polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2009 sygn. akt I FPS 6/08, wydany w skaldzie 7 sędziów, cyt.: „(…) w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się dostosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.”

W konsekwencji uznania przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT za niezgodny z Dyrektywą VAT Spółka może w tej sytuacji powołać się bezpośrednio na przepis art. 138 Dyrektywy VAT, który wskazuje definicję WDT w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy.

Wnioski:

W świetle powołanej powyżej interpretacji przepisów oraz jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także uchwalonej nowelizacji ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że warunek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT i jako taki nie musi być spełniony.

W konsekwencji, pomimo braku rejestracji Spółki jako podatnika VAT-UE na terytorium Polski dokonaniem opisanego w stanie faktycznym przemieszczenia pojazdów, przemieszczenie to stanowi dla Spółki WDT.

Jednocześnie zdaniem Spółki jest uprawniona do opodatkowania VAT wywozu pojazdów z Polski do Niemiec według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Za nabywcę uważa się również tego podatnika dokonującego przemieszczenia własnych towarów, jeżeli jest on zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego UE, do którego dokonuje przemieszczenia towarów.

1.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT enumeratywnie wskazują jakie dokumenty mogą zostać uznane za dowody, o których mowa powyżej.

Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (tj. CMR), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy dokumenty o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny — dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

W stosunku do dokonanych przemieszczeń pojazdów Spółka posiada wskazane powyżej dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów z terytorium Polski i dostarczenie go do innego kraju UE, tj:

*   fakturę, zawierającą również specyfikację poszczególnych pojazdów (ich unikalny numer podwozia i numer silnika).

Faktura zawiera również nr identyfikacji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki w Polsce oraz w Niemczech, gdzie pojazdy zostały przemieszczone.

*   oryginał dokumentu CMR potwierdzającego wywóz pojazdów z Polski i ich dostarczenie do Niemiec wystawiony przez firmę przewozową.

W związku z powyższym należy uznać, iż Spółka spełniła warunki do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do WDT pojazdów dokonanego w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec.

W 2010 r. Spółka nabyła na terytorium Polski pojazdy mechaniczne, których dostawa podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Spośród nabytych samochodów 3 samochody zostały zabudowane na terytorium Polski przez zewnętrzną firmę zabudowującą. Następnie, w czerwcu 2010 r. zabudowane pojazdy zostały wywiezione z Polski (z firmy zabudowującej,) do magazynu Spółki w Niemczech.

W momencie dokonywania przedmiotowego wywozu Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Spółka nie była również zarejestrowana w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym, w celu prawidłowego udokumentowania i rozliczenia polskiego podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw krajowych oraz wywozu pojazdów na terytorium Niemiec Spółka złożyła zgłoszenia rejestracyjne NIP-2 i VAT-R i została zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Spółka została zarejestrowana na terytorium Polski również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów z terytorium Polski i ich dostarczenie na terytorium Niemiec:

*   Faktury wystawione przez Spółkę, Pierwotnie w wyniku błędu popełnionego przy kwalifikacji prawnej transakcji, Spółka opodatkowała przedmiotowe WDT niemieckim podatkiem VAT i udokumentowała je fakturami wystawionymi zgodnie z przepisami niemieckiej regulacji VAT.
    
    Po zarejestrowaniu dla potrzeb VAT w Polsce, w celu prawidłowego udokumentowania dokonanych transakcji, Spółka wystawiła fakturę zgodnie z przepisami ustawy o VAT i wskazała na niej swój polski nr identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (jako sprzedawcy) oraz swój numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech (jako nabywcy).
    
    *   Oryginał dokumentu CMR potwierdzającego wywóz pojazdów z Polski i ich dostarczenie do Niemiec wystawiony przez firmę przewozową.
    
    Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy opisany wywóz zabudowanych samochodów stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 3 ustawy opodatkowaną według stawki VAT 0%, na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 ustawy.
    
    Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
    
    Ponadto stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
    
    Przy tym w myśl art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).
    
    Natomiast w świetle regulacji przepisu art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
    
    Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Niemniej jednak stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.
    
    W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2010 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
    
    1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
    2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
    
    Przy czym zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
    
    1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
    2.  kopia faktury,
    3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
    
    \- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5
    
    Natomiast w myśl ust. 11 cytowanego artykułu w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
    
    1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
    2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
    3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
    4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
    
    Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.
    
    Art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
    
    W tym miejscu wskazać należy na powoływane również przez Spółkę orzeczenie C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni, w którym TSUE stwierdził, iż: „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy”. Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, na co słusznie wskazuje Zainteresowany w swoim uzasadnieniu.
    
    Analizując powyższe należy uznać, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym może to być wywóz towarów własnych podatnika, o którym mowa w art. 15, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nabyte, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
    
    Jednocześnie z powyższych przepisów wynika, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.
    
    W związku z powyższym uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe winno być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.
    
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie dokonał rejestracji VAT UE przed dokonaniem wywozu z Polski własnych samochodów do magazynu na terytorium Niemiec. Jednakże po dokonaniu niniejszego wywozu Spółka złożyła zgłoszenia rejestracyjne NIP-2 i VAT-R i została zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT jak również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów z terytorium Polski i ich dostarczenie na terytorium Niemiec. Niniejszymi dokumentami są faktury wystawione przez Spółkę, zawierające również specyfikację poszczególnych pojazdów (ich unikalny numer podwozia i numer silnika) oraz oryginał dokumentu CMR potwierdzającego wywóz pojazdów z Polski i ich dostarczenie do Niemiec wystawiony przez firmę przewozową.
    
    Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie samochodów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym transakcja ta spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka działając, jako podatnik podatku VAT pomimo niedopełnienia formalności rejestracyjnych przed dokonaniem wywozu, ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z uwagi na posiadanie właściwej dokumentacji oraz faktu późniejszego zarejestrowania się zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.