Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.908.2022.8.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: W zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: dieta; kierowca; podróż; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem (data wpływu 23 lipca 2022 r.) oraz pismem z 6 grudnia 2022 r. (data wpływu 12 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Od 18 listopada 2011 r. prowadzą Państwo działalność w zakresie usług transportowych i spedycyjnych ( PKD 49.41.Z). Świadczą Państwo usługi transportowe, wykorzystując samochody o DMC poniżej 3,5 tony. Usługi wykonywane są na terenie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii.

Planujecie Państwo zatrudnić na umowę zlecenia osoby, które będą wykonywały czynności prowadzenia pojazdu będącego Państwa własnością lub do którego posiadają Państwo tytuł prawny.

Zgodnie z umowami, które będą zawierane z zleceniobiorcami - kierowcami, zleceniobiorca będzie stosował się do wytycznych i procedur ustalonych dla wykonania usług na rzecz poszczególnych Klientów.

Zleceniobiorca może posługiwać się osobami trzecimi w celu wykonania Umowy, pod warunkiem, że osoby te posiadają stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania usług będących przedmiotem niniejszej Umowy. Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy za wszystkie działania i zaniechania osób, którymi w myśl powyższych zapisów będzie się posługiwał przy wykonywaniu niniejszej Umowy - jak za działania własne.

Jeżeli Zamówienie nie stanowi inaczej, Zleceniobiorca samodzielnie decyduje o sposobie wykonywania usługi kierowania pojazdem, w tym zwłaszcza o trasie i czasie przejazdu, kierując się zawsze interesem Klienta oraz Zleceniodawcy.

Zleceniobiorca zobowiązany jest w ramach każdego Zamówienia do:

a) wypełniania dokumentów stosowanych przy świadczeniu przez (…) usług transportowych na rzecz konkretnego Klienta;

b) informowania niezwłocznie Zleceniodawcy i Klienta o wszelkich zmianach i problemach związanych z wykonaniem usługi;

c) dostarczenia dokumentów rozliczeniowych do Zleceniodawcy w najkrótszym możliwym terminie po ich otrzymaniu i/lub wypełnieniu lub na każde żądanie Zleceniodawcy.

Ponadto Zleceniobiorca niezwłocznie powiadomi Zleceniodawcę o wszelkich sytuacjach mających wpływ na świadczenie zleconych usług, w szczególności o zmianach lub wymianie dokumentów, zmianie danych adresowych, utracie prawa jazdy lub zaświadczeń kwalifikacyjnych.

Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia jest ustalane na podstawie ilości przepracowanych godzin i w stawce ustalonej w umowie.

Ponadto umowa przewiduje zwrot poniesionych kosztów z tytułu realizacji podróży służbowych związanych z wykonywanym zleceniem w wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przy czym z tytułu podróży służbowej zagranicznej Zleceniobiorcy przysługuje:

a. Dieta za dobę podróży służbowej w wysokości określonej w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

b. Ryczałt za każdy nocleg w wysokości 25% limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Wskazaliście Państwo, że:

a) W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych występujecie Państwo w roli płatnika.

b) Umowy zlecenia będą zawierane pomiędzy Państwem, a osobami fizycznymi.

c) Zatrudnieni w oparciu umowę zlecenia kierowcy samochodów do 3,5 tony nie prowadzą działalności gospodarczej.

d) Osoby zatrudnione na umowę zlecenia będą świadczyły usługi prowadzenia pojazdów przy wykorzystaniu pojazdów, których właścicielem są Państwo, lub busy wynajęte od innych podmiotów.

e) W zależności od potrzeb wynajmujecie Państwo busy od innych podmiotów, w tym od (\`(...)\`) Sp. z o.o.

f) Kierowcy wykonują przejazdy w transporcie międzynarodowym.

g) Zawarte pomiędzy Państwem, a kierowcami umowy zawierają następujący zapis:

„I. Zapłata za usługi:

1\. Strony umowy ustalają, że zleceniobiorcy przysługuje kwota (\`(...)\`) zł brutto za jedną godzinę pracy wykonanej dla Zleceniodawcy zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy.

2\. Rozliczenie pomiędzy stronami następuję na podstawie: rachunku.

Wypłata wynagrodzenia w 10 dzień każdego bieżącego/kolejnego miesiąca w biurze firmy w siedzibie pracodawcy w formie gotówkowej do rąk własnych.

I. Zwrot kosztów za podróże

1\. Z tytułu podróży krajowej Zleceniobiorcy przysługuje dieta oraz ryczałt za każdy nocleg w wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecz­nej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwo­wej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej.

2\. Z tytułu podróży zagranicznej Zleceniobiorcy przysługuje:

1) a. Dieta za dobę podróży w wysokości określonej w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

2) a. Ryczałt za każdy nocleg w wysokości 25% limitu określonego w poszczegól­nych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w spra­wie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.”

h) Zwrot wydatków z tytułu podróży związanej z wykonywaniem umowy zlecenia, nastąpi na podstawie rozliczenia przedstawionego przez kierowcę z godzinami przekroczeń granicy, dojazdu do miejsca docelowego oraz datami poszczególnych zdarzeń - zgodnie z zapisami tachografu, po zakończeniu zlecenia.

i) Ponadto w treści umowy zlecenia jest wskazane że wykonywanie umowy wiąże się z podróżami o następującej treści:„ 1. Wykonanie umowy wiąże się z odbywaniem podróży za które Zleceniobiorca otrzyma zwrot kosztów podróży zgodnie z zasadami zawartymi w pkt X niniejszej umowy, po przedstawieniu rozliczenia.”

**Pytania**

1\. Czy mają Państwo prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej wartość wypłaconych diety oraz ryczałt za nocleg z tytułu podróży służbowych w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, wypłaconych po wykonaniu umowy zlecenia, kierowcom samochodów ciężarowych do 3,5 tony z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, biorąc pod uwagę zmiany w odrębnych przepisach, tj. dodanie art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców zatrudnionych na umowę o pracę (Dz.U. 2019 poz. 1412)?

2\. Czy jako płatnik podatku dochodowego od płac jesteście Państwo zobowiązani do potrącenia podatku dochodowego od wypłaconych delegacji (w tym diety oraz ryczałty za nocleg z tytułu podróży związanych z wykonywaniem umowy zlecenia) w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wypłacone kierowcom samochodów ciężarowych do 3,5 tony zatrudnionym na umowę zlecenia, po wykonaniu zlecenia, czy też ww. diety korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, mając na uwadze zmiany w odrębnych przepisach tj. dodanie art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców ( Dz.U. 2019 poz. 1412), jeśli wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia jest naliczane wg stawek godzinowych państw na terenie których jest świadczone zlecenie?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 2

W dniu 2 lutego 2022 r. weszły w życie niektóre przepisy nowelizujące ustawę z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców.

Wprowadzono je ustawą z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw ( art. 2 pkt 1-3 noweli).

W konsekwencji w treści ustawy o czasie pracy kierowców zadekretowany został i zyskał moc obowiązującą zapis art. 21b, zgodnie z którym, cyt.: „kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.”

Kodeks pracy.

Przywołany przepis umieszczony został w rozdziale 2 ustawy o czasie pracy kierowców, zatytułowanym: „Czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy”.

Konsekwencją takiego rozwiązania legislacyjnego stał się brak możliwości naliczania i wypłacania diet dla kierowców będących pracownikami i wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe. W zaistniałym obecnie stanie prawnym (od 2 lutego 2022 r.) należy uznać, że regulacje te nie dotyczą umów cywilno-prawnych uregulowanych w art. 742 Kodeksu Cywilnego.

Ponieważ polski prawodawca dopuszcza zawarcie umowy cywilno-prawnej zwanej umową zlecenia również z osobą, która wykonuje zlecenie jako kierowca samochodu do 3,5 tony i powyżej, co potwierdzają liczne wyroki, jak również jeśli postanowienia umowy dopuszczają taką możliwość, osobie zatrudnionej na umowę zlecenia można wypłacić diety i zryczałtowaną kwotę z tytułu noclegu, przy czym korzysta ona ze zwolnienia z podatku dochodowego od płac do wysokości kwot określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej. Stąd należy wywieść, że diety takie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od płac i pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od płac nie jest zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego od wypłaconych diet, jeśli nie przekraczają one wartości określonych ww. rozporządzeniu oraz stanowią one koszt uzyskania przychodu, gdyż są bezpośrednio powiązane z uzyskiwanym przez firmę przychodem.

Potwierdzają to wyroki: WSA w Olsztynie z 6 grudnia 2018 r. (I SA/O1 621/18), w którym określono, że „o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (\`(...)\`) pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową"- pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.(\`(...)\`)"

Umowa zlecenia to rodzaj umowy cywilnoprawnej, której regulacje znajdują się w kodeksie cywilnym. Art. 742 kodeksu cywilnego określa, że zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy wszystkie wydatki, które poniósł w celu należytego wykonania zlecenia. W artykule użyto określenia „zwrot wydatków” oznacza to, że zleceniobiorca musi w pierwszej kolejności ponieść koszty, a następnie są one mu zwracane przez zleceniodawcę.

W wyżej opisanym przypadku ma to miejsce, gdyż wyplata nastąpi po wykonaniu zlecenia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas ,, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju”.

Pracodawca nie może wysłać pracownika zatrudnionego na umowę zlecenie w podróż służbową o jakiej mowa w prawie pracy, ponieważ nie dotyczą one pracowników zatrudnionych na umowę cywilnoprawną. Ale z uwagi na wyżej cytowane zapisy w umowie zlecenia kierowcy, że wykonanie umowy będzie się wiązało z koniecznością odbycia podróży za którą przysługuje zwrot kosztów, stąd możliwa jest wypłata diet i zryczałtowanych kwot z tytułu noclegu również w przypadku umowy zlecenia w wysokości przewidzianej w Rozporządzeniu, a kwoty te będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym, a co za tym idzie pracodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego od wypłaconych z tytułu zwrotu kosztów równowartości diet i ryczałtu za nocleg naliczonych zgodnie z w/w rozporządzeniem.

Zleceniobiorca otrzymując należność z tytułu zwrotu kosztów podróży odbytej w celu wykonania prac firmowych uzyskuje przychód podatkowy. Przychód ten jednak korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 updof.

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

‒ podróży służbowej pracownika,

‒ podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wprawdzie dokonana nowelizacja ustawy o czasie pracy kierowców nie daje podstawy wypłaty diet osobom wykonujących w ramach stosunku pracy czynność kierowania pojazdem w przewozach międzynarodowych, to jednak ważne jest, że wprowadzony do jej treści zapis art. 21b ma zastosowanie jedynie do pracowników (rozdział 2 ustawy).

Jego obowiązywanie nie może być rozciągnięte na osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie, zgodnie z zasadą praworządności.

Zasada praworządności inaczej zwana zasadą legalizmu znajduje swe odzwierciedlenie w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Wspomniany artykuł stanowi, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności jest nie tylko zasadą ogólną postępowania administracyjnego, lecz również zasadą konstytucyjną, wynikającą z art. 7 Konstytucji, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, oraz z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stąd należy wywieść że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku, że z tytułu wypłaty równowartości diet oraz ryczałtu za nocleg w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od płac, jest zgodne z obowiązującym prawem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

\- działalność wykonywana osobiście.

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy:

Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Stosownie do art. 3 tej ustawy:

Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Istotą umowy zlecenia jest zatem odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

Zatem zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też pozostałych ustaw (np. Kodeks Pracy, Kodeks cywilny) ustawodawca wyraźnie różnicuje sytuację prawną zleceniobiorców i pracowników.

Oznacza to, że przychód ze źródła jakim jest stosunek pracy, jest odrębnym źródłem przychodu od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy prowadzą Państwo działalność w zakresie usług transportowych i spedycyjnych. Świadczą Państwo usługi transportowe, wykorzystując samochody o DMC poniżej 3,5 tony. Usługi wykonywane są na terenie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii. Planujecie Państwo zatrudnić na umowę zlecenia osoby , które będą wykonywały czynności prowadzenia pojazdu będącego Państwa własnością lub do którego posiadają Państwo tytuł prawny. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia jest ustalane na podstawie ilości przepracowanych godzin i w stawce ustalonej w umowie. Ponadto umowa przewiduje zwrot poniesionych kosztów z tytułu realizacji podróży służbowych związanych z wykonywanym zleceniem w wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przy czym z tytułu podróży służbowej zagranicznej Zleceniobiorcy przysługuje dieta za dobę podróży służbowej w wysokości określonej w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz ryczałt za każdy nocleg w wysokości 25% limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W związku z powyższym powzięliście Państwo wątpliwości, czy jako płatnik podatku dochodowego od płac jesteście Państwo zobowiązani do potrącenia podatku dochodowego od wypłaconych delegacji w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wypłacone kierowcom samochodów ciężarowych do 3,5 tony zatrudnionym na umowę zlecenia, po wykonaniu zlecenia, czy też ww. diety korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, mając na uwadze zmiany w odrębnych przepisach tj. dodanie art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców ( Dz.U. 2019 poz. 1412), jeśli wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia jest naliczane wg stawek godzinowych państw na terenie których jest świadczone zlecenie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Należy jednak podkreślić odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zatrudnionej na umowę zlecenie, na co wskazuje art. 2 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 209). W myśl tego przepisu:

W ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 2 pkt 7 otrzymuje brzmienie:

„7) podróż służbowa – każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a) przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

b) wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.”;

2) art. 21 i art. 21a otrzymują brzmienie:

„Art. 21. W przypadku gdy praca jest wykonywana w porze nocnej, czas pracy kierowcy nie może przekraczać 10 godzin między dwoma kolejnymi okresami dziennego odpoczynku albo dziennego i tygodniowego okresu odpoczynku.

Art. 21a. Kierowcy wykonującemu krajowe przewozy drogowe w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3–5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.”;

3) po art. 21a dodaje się art. 21b w brzmieniu:

„Art. 21b. 1. Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

2\. Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.);

2) składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe – przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.”

Analiza przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1473) wskazuje, że czas pracy kierowców niepozostających w stosunku pracy został uregulowany odrębnie, w rozdziale 3a tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1b) ww. ustawy:

Ustawa określa: czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz:

a) przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 albo Umowa AETR,

b) przewozy regularne, których trasa nie przekracza 50 km;

W świetle art. 26a ustawy o czasie pracy kierowców:

Przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie do przedsiębiorców, o których mowa w art. 1 pkt 1a, i osób, o których mowa w art. 1 pkt 1b.

Ustawodawca przewidział zatem odrębne uregulowanie prawne dla rozliczenia czasu pracy osób osobiście wykonujących na rzecz przewoźnika przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 albo Umowa AETR nie odsyłając przy tym do art. 21b ustawy o czasie pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Zatem stwierdzić należy, że wypłacane kierowcom samochodów ciężarowych do 3,5 tony zatrudnionym na umowę zlecenia, po wykonaniu zlecenia, delegacje (w tym diety oraz ryczałty za nocleg z tytułu podróży związanych z wykonywaniem umowy zlecenia ) w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, na Państwu, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 209) - do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b. Przepis ten bowiem nie dotyczy kierowców zatrudnionych na umowę zlecenie, lecz pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).