Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-157/10-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-17
Teza: opodatkowanie, terytorium, świadczenie usług, miejsce świadczenia usług, usługi, kontrahent zagraniczny
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; opodatkowanie; terytorium; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2010 r. (data wpływu 17.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M. (dalej jako: „M.” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką posiadającą swoją siedzibę na Cyprze, zarejestrowaną w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT. W 2009 r. M. zawarła z polską spółką R. Sp. z o.o. (dalej: „Usługobiorca” umowę („Development Management Agreement Relating the Dovelopment of Roundabout Warsaw”, dalej: „umowa świadczenia kompleksowych usług w zakresie zarządzania procesem inwestycji, polegającej na wzniesieniu budynku biurowego (dalej: „Usługi”, prowadzonej przez Usługobiorcę na określonej nieruchomości w Polsce (dalej: „Nieruchomość”).

Na podstawie Umowy, M. zobowiązał się, w szczególności, do wykonywania następujących, działań związanych z przeprowadzaniem procesu inwestycji na Nieruchomości:

1) przygotowania i przedstawienia Usługobiorcy Wytycznych Rozwoju („Development Brief”, Wytyczne Rozwoju mają zawierać szczegółowy opis parametrów Nieruchomości w momencie, gdy prace budowlane zostaną zakończone, tj. przedstawiać parametry takie jak możliwości użytkowe poszczególnych kondygnacji Nieruchomości oraz ich ilość i rozmieszczenie, jak również określenie czasu, kosztów, jakości oraz czynników ryzyka związanego z zabudową Nieruchomości,

Wytyczna Rozwoju powinny ponadto zawierać:

1.  ustalenie zakresu prac potrzebnych, do zabudowy Nieruchomości,
2.  określanie kryteriów budowy zgodnie z wymogami rynku;
3.  określenie zakresu zaangażowania architektów, inżynierów i innych osób posiadających doświadczenie w branży budowlano-konstrukcyjnej) (dalej: „Zespół Profesjonalistów”);
4.  opracowanie harmonogramu uzyskania pozwoleń niezbędnych dla zabudowy Nieruchomości;
5.  opracowanie budżetu zabudowy Nieruchomości oraz analizy w zakresie przepływów pieniężnych;

2) przeprowadzania wizyt na terenie Nieruchomości w celu potwierdzania, że teren ten jest odpowiedni dla wzniesienia budynku; 3) przygotowania studium wykonalności alternatywnego wykorzystania terenu budowy; 4) rozpatrzenia i opracowania alternatywnych rozwiązań w zakresie projektu, konstrukcji, materiałów budowlanych oraz wyglądu zewnętrznego Nieruchomości; 5) doradzania w zakresie: implikacji kosztowych wykorzystania alternatywnych rozwiązań dotyczących zabudowy Nieruchomości, potrzeb ubezpieczenia Nieruchomości, atrakcyjności rynkowej Nieruchomości po wybudowaniu, odpowiednich metod kontraktowania i zamówień w odniesieniu do prac budowlanych; 6) koordynowania, nadzoru i raportowania Usługobiorcy zakresu prac zabudowy Nieruchomości; 7) wspierania Usługobiorcy i Zespołu Profesjonalistów w zakresie analizy kontroli wydatków związanych z zabudową Nieruchomości; 8) dokonywania przeglądu wszystkich raportów i dokumentacji związanych z Nieruchomością oraz dostarczania rekomendacji biznesowych Usługobiorcy; 9) zapewnienia usług biurowych, które mogą być okazjonalnie potrzebne Usługobiorcy w odniesieniu do Nieruchomości, włączając w to przygotowywanie materiałów do spotkań oraz dostarczania pisemnych podsumowań spotkań; 10) współpracy z Zespołem Profesjonalistów w zakresie uzyskania niezbędnych pozwoleń związanych z zabudową Nieruchomości, w tym kontaktu z organami administracji w imieniu Usługobiorcy oraz zapewnienia zgodności przeprowadzanych prac z uregulowaniami prawnymi dotyczącymi tego rodzaju działalności; 11) wyboru (również poprzez przeprowadzania procedur przetargowych) członków Zespołu Profesjonalistów oraz wykonawców prac związanych z zabudową Nieruchomości w oparciu o uprzednio przeprowadzane analizy w tym zakresie; 12) przeprowadzania, w imieniu Usługobiorcy, nadzoru nad wykonywanymi pracami budowlanymi, zapewnienia kontroli jakości wykonywanych prac poprzez organizację wizyt odpowiednich organów nadzoru; 13) opracowania, monitorowania i dostosowywania Programu Rozwoju Nieruchomości oraz programów zamówień i wykonania prac budowlanych związanych z zabudową Nieruchomości; 14) wykonywania wszelkich czynności związanych z przygotowaniem, zarządzaniem i kontrolowaniem budżetu budowy Nieruchomości, włączając w to kontrolę kosztów i płatności; 15) nadzorowania Zespołu Profesjonalistów w zakresie zawierania umów ubezpieczenia Nieruchomości, zarówno w trakcie jego budowy jak i zakończenia; 16) doradzenia Usługobiorcy w odniesieniu do zagadnień związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, tj. m.in. wyznaczeniem zarządcy Nieruchomości, przeprowadzaniem działań promocji Nieruchomości na rynku nieruchomości komercyjnych, ustaleniem strategii wynajmu powierzchni, negocjacji umów najmu, koordynowania i zarządzania relacjami z najemcami, organami nadzoru oraz innymi podmiotami zainteresowanymi działalnością Nieruchomości; 17) administrowania kwestiami związanymi z zapewnieniem gwarancji, poręczeń oraz innych zobowiązań Usługobiorcy w odniesieniu do prac wykonanych na Nieruchomości; 18) wykonywania innych czynności zarządzania, które będą niezbędne do pozytywnego zakończenia budowy Nieruchomości i jego dalszego funkcjonowania, Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki, w szczególności, nie utrzymuje w Polsce ani własnej infrastruktury technicznej ani zasobów ludzkich. W celu świadczenia określonej w Umowie Usługi związanej z Nieruchomością Spółka korzysta z usług podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest polski Usługobiorca, z wyłączeniem sytuacji, kiedy podatek VAT zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego oraz brzmienie przepisów Ustawy o VAT, zarówno do 31 grudnia 2009 r. jak i po tej dacie, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest polski Usługobiorca, z wyłączeniem sytuacji, kiedy podatek VAT zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r., jak również po tej dacie, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu,

*   w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., powyższej regulacji nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 (\`(...)\`), dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów,
*   w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznie 2010 r., powyższej regulacji nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług, do których się w art. 28b (…), dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie będące przedmiotem wniosku uzależniona jest od rozstrzygnięcia następujących kwestii:

1.  ustalenia, czy Usługa wykonywane przez M. stanowi jedną z usług o jakich mowa w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. lub jedną z usług określonych w art. 28b Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.;
2.  faktu posiadania w Polsce przez M. siedziby lub stałego miejsce prowadzenia działalności.

Ad. a) Charakter Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wykonywana przez nią Usługa mieści się w zakresie usług, o jakich mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., oraz usług o jakich mowa w art. 28e Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznie 2010 r., tj. odpowiednio:

*   „usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego”,
*   „usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.”

Polskie przepisy o VAT, w szczególności wskazane art. 27 ust. 2 i art. 28e Ustawy o VAT, nie zawierają precyzyjnej definicji usług związanych z nieruchomością wskazując jedynie przykładowo, jakie świadczenia należy w ten sposób traktować.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis nie odnosi się do wszystkich czynności, które pozostają w jakimkolwiek związku z nieruchomościami. Powyższe przepisy Ustawy o VAT powinny być, zdaniem Spółki, stosowane do takich czynności, w odniesieniu do których istnieje bliski (zwykle bezpośredni) związek z konkretną nieruchomością. Jak wskazał Europejski trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) w orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt (C-166/05) „jedynie świadczenie usług, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieszczą się w zakresie artykułu (2)(a) Szóstej Dyrektywy”

Jak wskazano w sienie faktycznym, w ramach Umowy M. zobowiązała się do wykonywania w ramach kompleksowej Usługi, szeregu czynności zwianych z przeprowadzanym przez Usługodawcę procesem inwestycyjnym na określonej Nieruchomości w Polsce.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedstawiony w stanie faktycznym zakres działalności M., w ramach wykonywania Usługi, obejmuje ogół czynności związanych z procesem inwestycyjnym dotyczącym konkretnej Nieruchomości, począwszy od planowania zasobów rzeczowych finansowych potrzebnych do realizacji projektu, poprzez sprawowanie ogólnej kontroli nad tymi zasobami oraz wykonywanymi pracami konstrukcyjnymi oraz wykonywanie niezbędnych czynności administracyjnych (w tym przygotowywania odpowiednich raportów, zaangażowanie w proces uzyskiwania pozwoleń administracyjnych i zapewnienie zgodności przebiegu inwestycji z obowiązującym prawem), aż po czynności związane z komercyjnym wykorzystaniem Nieruchomości po zakończeniu prac budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że wszelkie czynności wykonywane przez nią w ramach Usługi są ściśle związane z konkretnym projektem budowlanym prowadzonym przez Usługobiorcę i odnoszą się bezpośrednio do określonej Nieruchomości położonej w Polsce. Tym samym, wykonywana przez nią Usługa, nie stanowi ogólnego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze rynku nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczoną przez niego Usługę, na gruncie przepisów Ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r. jak i po tej dacie, należy zakwalifikować jako usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu odpowiednio art. 27 ust. 2 i art. 28 e Ustawy o VAT. Tym samym, do przedmiotowej Usługi nie znajduje zastosowania odpowiednio przepis art. 27 ust. Ustawy o VAT (okres do końca 2009 r.) ani przepis art. 28 b Ustawy o VAT (okres od 1 stycznia 2010r.).

Ad. b) Posiadanie przez Wnioskodawcę siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w przypadku usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju jest usługobiorca.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 znalazł zastosowanie do Usług świadczonych przez M. (zarówno w okresie do końca 2009 r., jak i po tej dacie), istotnym jest ustalenie, czy w omawianym stanie faktycznym M. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT jak i przepisy aktów prawa wspólnotowego w tym zakresie (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE) nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem stałe miejsce prowadzania działalności. W takiej sytuacji, w celu ustalenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, zasadne będzie odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: „ETS”\].

W uzasadnieniu do orzeczenia wydanego dnia 4 lipca 1985 r. (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt C-168/64) ETS stwierdził, że za stałe miejsce prowadzenia działalności może być uznane miejsce, które posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych. Jak wskazał ETS, o dostatecznym poziomie stałości prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu przesądzają łącznie dwa czynniki, tj. czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika i obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej. Stanowisko to zostało powtórzone przez ETS w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 17 lipca 1997 r. (ARO Lesze BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen C-190/95), w którym podkreślono, że w sytuacji, gdy spółka nie posiada w Państwie Członkowskim swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, (\`(...)\`), nie można uznać, iż posiada ona w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło wyraz również w uzasadnieniach do orzeczeń wydanych w sprawach: Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. oraz RAL (Channel lslands) Limited v Customs and Excise C-452/03 z dnia 12 maja 2005 r.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że do powyższej interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażonej w orzeczeniach ETS, odwoływały się również polskie organy podatkowe. Przykładowo, orzeczenia ETS zostały przytoczone w uzasadnieniu do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydanej w sprawie określenia miejsca świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawartą w orzecznictwie ETS, należy stwierdzić, iż warunkiem jego zaistnienie jest łączne posiadanie zasobów ludzkich, zasobów technicznych oraz infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, np. zawieranie umów, podejmowanie decyzji zarządczych, charakteryzujące się stałością. Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższa definicja nie znajduje zastosowania w dotyczącym jej stanie faktycznym, gdyż w tym przypadku nie jest spełniona żadna z przesłanek uzasadniających twierdzenie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności:

1.  Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie posiada na terytorium Polski własnej infrastruktury technicznej;
2.  Spółka nie utrzymuje również w Polsce na stałe żadnych zasobów ludzkich.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, omawiane zasoby, niezbędne Spółce dla celów świadczenia Usługi, dostarczane są zasadniczo przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przytoczony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Spółki nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Konkluzja

Biorąc pod uwagę okoliczności wykazane przez Spółkę powyżej, tj.

*   kwalifikacja świadczonej Usługi jako usługi związanej z nieruchomościami, tj. usługi, dla której zastosowanie znajduje odpowiednio art. 27 ust. 2 i 28e Ustawy o VAT a do której nie znajdują zastosowania odpowiednio art. 27 ust. 3 i art. 28b Ustawy o VAT;

*   brak, po stronie Spółki, w Polsce, stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

\- w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 Ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r. jak i po tej dacie) w odniesieniu do świadczonej przez Spółkę Usługi, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia polskiego podatku VAT jest polski Usługobiorca, z wyłączeniem sytuacji, gdy podatek ten zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.