Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-92/14-1/MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu, ustalenie źródła przychodów.
Słowa kluczowe: garaż; najem; nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-92/14/MZa, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła pismem z 29 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 30 maja 2014 r. Znak: IBPB II/2/4152-28/14/MZa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-92/14/MZa złożyła skargę z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 24 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-92/14/MZa. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 9 lutego 2015 r. Znak: IBRP-46-30/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozpoczęła budowę zespołu 18 garaży. Dwa z nich Wnioskodawczyni planowała zostawić dla siebie a pozostałe 16 sztuk – sprzedać. Jednakże ceny na rynku spadły i obecnie Wnioskodawczyni ze swoim małżonkiem zastanawia się czy nie byłoby korzystniej poczekać ze sprzedażą i w tym czasie wynająć owe garaże.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aby wynajmować garaże konieczne będzie założenie działalności gospodarczej, czy wystarczy, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem będą odprowadzać podatek od wynajmu jako osoby prywatne?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** nie będzie musiała zakładać działalności gospodarczej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-92/14/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że planowany najem będzie spełniał przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A to oznacza, że Wnioskodawczyni od momentu uzyskania przychodów z wynajmu garaży (nawet kilku spośród pozostałych 16 sztuk) będzie mieć obowiązek założenia działalności gospodarczej i opodatkowania ich jako przychody z działalności gospodarczej, której definicja została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż – w ocenie Sądu – zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wykładnię których zwróciła się do organu strona skarżąca. Stan prawny obejmuje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 5a pkt 6, a także – art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 6 – najem, podnajmem, dzierżawę, poddzierżawę i umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Art. 5a pkt 6 zawiera definicję legalną działalności gospodarczej, stanowiąc, że oznacza ona „działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów we źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9”.

Z kolei art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący szczegółowo przychód z działalności gospodarczej, stanowi w ust. 2 pkt 11, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu ma więc charakter dychotomiczny.

Zdaniem Sądu, jak wyżej wskazano kryterium zakwalifikowania najmu do określonego źródła przychodu jest jego przedmiot, który stanowi bądź nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą. Analizując w tym aspekcie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, Sąd doszedł do wniosku, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu, wymienionego w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, lub 9 ust. 1 art. 10 tej ustawy. Taką kolejność postępowania nakazuje, zdaniem Sądu, zarówno treść przywołanego przepisu, posługującego się pojęciem „za wyjątkiem”, jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi.

Sąd, orzekający w tej sprawie, podzielił w pełni wynik wykładni przeprowadzonej przez NSA w wyroku z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, w konkluzji której stwierdzono, że „jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” oraz „iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła”.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ zastosował rozumowanie odwrotne, a mianowicie w pierwszej kolejności zanalizował zamiar podatników, uznając, że zamierzali oni w rzeczywistości trudnić się zawodowo, w sposób ciągły i zorganizowany sprzedażą wybudowanych przez siebie garaży, a obecnie – ich wynajmowaniem, co przesądza o potraktowaniu tej działalności jako działalności gospodarczej. W efekcie – jak należy wnioskować – uznał, że garaże wybudowane przez podatników stanowią majątek związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sadu, wniosek ten jest jednak wynikiem błędu logicznego, gdyż organ uznał za działalność gospodarczą wynajmowanie składników majątkowych, które sam uznał za związane z działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu.

W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest zgodne z przywołanymi wyżej przepisami i ich wykładnią. Wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły – nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowania ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie – domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Sąd orzekł, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania. Przy braku takiego ustalenia należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15 skargę kasacyjną oddalił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów najmu, zaliczonych do tego źródła przychodów ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15 stwierdził, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nie prowadzili działalności gospodarczej celem wybudowania garaży oraz że garaże nie są składnikami majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy jak również zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15 tut. Oran stwierdza, że przychody z tytułu najmu garaży, które osiągnie Wnioskodawczyni będzie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawczyni od momentu uzyskania przychodów z wynajmu garaży nie będzie mieć obowiązku założenia działalności gospodarczej i opodatkowania ich jako przychody z działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.