Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-261/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-04
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę
Słowa kluczowe: budynek; korekta; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której zakres wchodzi m.in. sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego oraz naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego. Wnioskodawca jest aktywnym podatnikiem VAT. Na cele ww. działalności gospodarczej, Zainteresowany wybudował w latach 1998-2000 pawilon handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 104,48 m kw, odliczając podatek VAT naliczony związany z prowadzoną wówczas budową. Budynek został oddany do użytku w dniu 2 maja 2000 r. Od tego czasu budynek był użytkowany wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie był odpłatnie ani nieodpłatnie oddawany w użytkowanie innym podmiotom w jakiejkolwiek formie. Ponieważ w ostatnim czasie w bezpośrednim sąsiedztwie wybudowany został pawilon handlowo-usługowy o wielokrotnie większej powierzchni, w którym prowadzona jest m.in. działalność konkurencyjna, kontynuacja działalności przez Wnioskodawcę okazuje się nieopłacalna. W związku z tym, jak również w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego i uzyskaniem świadczenia emerytalnego, Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Po zlikwidowaniu tej działalności budynek Wnioskodawca zamierza wynająć osobie, która już obecnie jest tym zainteresowana. Wnioskodawca wynajem ten traktować będzie jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku braku oczywistych perspektyw wynikających z ewentualnego wznowienia działalności gospodarczej w ciągu najbliższych kilku lat budynek zostanie przez Wnioskodawcę sprzedany, jednak nie wcześniej niż przed upływem dwóch lat od wydania go najemcy.

W piśmie z dnia 23 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowy budynek od momentu oddania do użytkowania Wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek, będący przedmiotem wniosku, od momentu oddania do używania w ramach umowy najmu osobie trzeciej do momentu jego sprzedaży wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (obrót z tytułu najmu Wnioskodawca traktować będzie - zgodnie z informacją podaną we wniosku o interpretację - jako opodatkowany i nie będzie korzystał z ewentualnego możliwego zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Od daty wybudowania do chwili sprzedaży (zarówno przed jego wynajęciem, jak i po tej dacie) budynek nie był i nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek ten jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest skalsyfikowany w grupie 123 „Budynki handlowo-usługowe”. Po wybudowaniu budynku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji i był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na budowę przedmiotowego budynku przekroczyły 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż budynku (pawilonu handlowego), w stanie opisanym w niniejszym wniosku, po upływie dwóch lat od jego wynajęcia korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
2.  Czy w przypadku zwolnienia sprzedaży pawilonu od podatku od towarów i usług wystąpi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego wybudowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż pawilonu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie nie ma zastosowania, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W stanie będącym przedmiotem wniosku, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy dojdzie z chwilą oddania budynku do użytkowania najemcy. Skoro zatem, jak wynika z powyższego opisu stanu przyszłego, sprzedaż nie nastąpi przed upływem 2 lat od tego momentu, nie wystąpią przesłanki wyłączające zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia tego strony będą mogły zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10, jednak ta kwestia (możliwość rezygnacji ze zwolnienia) nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Ad. 2

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy zatem – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Wskazane przepisy art. 91 nie mają jednak zastosowania w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 ustawy, co wynika z treści art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-828/12/RS z 20 września 2012 r.).

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. A zatem unormowanie to nie przewidywało korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, dotyczy tych towarów, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r. Zresztą, gdyby nawet stosować w tym przypadku przepisy ustawy z 11 marca 2004 r., to ze względu na upływ 10 lat od daty wytworzenia, korekta także nie musiałaby, a nawet nie mogłaby być dokonana.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż mimo że sprzedaż budynku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, nie wystąpi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z budową budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie w latach 1998-2000 Wnioskodawca wybudował i wprowadził do ewidencji środków trwałych przedmiotowy budynek. Wybudowanie jest natomiast formą nabycia pierwotnego. Stosownie do art. 163 ust. 2 zdanie czwarte ustawy, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której zakres wchodzi m.in. sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego oraz naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego. Na cele ww. działalności gospodarczej Zainteresowany wybudował w latach 1998-2000 pawilon handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 104,48 m kw, odliczając podatek VAT naliczony związany z prowadzoną wówczas budową. Budynek został oddany do użytku w dniu 2 maja 2000 r. Od tego czasu budynek był użytkowany wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie był odpłatnie ani nieodpłatnie oddawany w użytkowanie innym podmiotom w jakiejkolwiek formie. Ponieważ w ostatnim czasie w bezpośrednim sąsiedztwie wybudowany został pawilon handlowo-usługowy o wielokrotnie większej powierzchni, w którym prowadzona jest m.in. działalność konkurencyjna, kontynuacja działalności przez Wnioskodawcę okazuje się nieopłacalna. W związku z tym, jak również w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego i uzyskaniem świadczenia emerytalnego, Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Po zlikwidowaniu tej działalności budynek Wnioskodawca zamierza wynająć osobie, która już obecnie jest tym zainteresowana. Wnioskodawca wynajem ten traktować będzie jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku braku oczywistych perspektyw wynikających z ewentualnego wznowienia działalności gospodarczej w ciągu najbliższych kilku lat budynek zostanie przez Wnioskodawcę sprzedany, jednak nie wcześniej niż przed upływem dwóch lat od wydania go najemcy.

Przedmiotowy budynek od momentu oddania do użytkowania Wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od daty wybudowania do chwili sprzedaży (zarówno przed jego wynajęciem, jak i po tej dacie) budynek nie był i nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek ten jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest skalsyfikowany w grupie 123 „Budynki handlowo-usługowe”. Po wybudowaniu budynku Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji i był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 1

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa budynku pawilonu handlowo-usługowego, będącego przedmiotem planowanej sprzedaży, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowy budynek nie był i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ponieważ zaistniały przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy rozpatrzyć warunki do zwolnienia przedmiotowej dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż planowana dostawa budynku pawilonu handlowo-usługowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce z chwilą oddania ww. przedmiotowego budynku w najem. Zatem dojdzie do wydania ww. budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazał Wnioskodawca, zamierza sprzedać przedmiotowy budynek po upływie dwóch lat od wydania go najemcy. Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego dostawa budynku pawilonu handlowo-usługowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa budynku pawilonu handlowo-usługowego będzie zwolniona od podatku, to zbycie gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast to kwestii korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową przedmiotowego budynku należy stwierdzić, iż mając na uwadze fakt, że wydatki te ponoszone były w latach 1998-2000, to w przypadku sprzedaży ww. budynku nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od tych wydatków, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.