Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.278.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: W zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymywaniem byłych stref ochronnych do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymywaniem byłych stref ochronnych do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymywaniem byłych stref ochronnych do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa CIT”). Zgodnie z tą umową Spółka Akcyjna (jako podmiot dominujący) jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz Ordynacji Podatkowej. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy CIT.

Spółka Akcyjna powstała w latach 60-tych XX wieku. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji z nich metali, co ma miejsce poprzez oddziały Spółki tj. m.in.:

*   zakłady górnicze, tj. kopalnie podziemne gdzie wydobywa się rudy Cu,
*   zakłady wzbogacania rud - gdzie dochodzi do częściowego przetworzenia wydobytych rud (o zawartości ok. 2% Cu) do postaci koncentratów (o zawartości ok. 20% Cu), tj. materiałów do dalszej przeróbki w hutach Spółki,
*   huty - gdzie w wyniku zastosowanych procesów dochodzi do dalszego przetworzenia materiałów wsadowych (koncentratów własnych jak i nabywanych od dostawców zewnętrznych) do postaci czystych metali (które są przedmiotem sprzedaży) oraz
*   zakład hydrotechniczny - który prowadzi składowisko odpadów o pow. ok. 1.400 ha (obecnie rozbudowywane), na którym deponowane są specyficzne odpady z procesów poprodukcyjnych Spółki.

Sprzedaż metali produkowanych przez Spółkę dokonywana jest na rzecz odbiorców krajowych, jak również odbiorców zagranicznych. Zakres działalności Spółki (produkcja metali w szeregu złożonych procesach produkcyjnych) powoduje, że ma ona istotny wpływ na środowisko. Stąd też prowadzenie działalności Spółki musi być zgodne z obowiązującymi regulacjami prawa w tym zakresie. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest m.in. posiadać odpowiednie zezwolenia środowiskowe, ograniczać i monitorować uciążliwości związane ze swą działalnością (np. emisje pyłowo gazowe do atmosfery, gleb czy wód powierzchniowych, będące konsekwencją stosowanych przez Spółkę procesów produkcyjnych), jak również ponosić opłaty związane z korzystaniem ze środowiska (których wielkość skorelowana jest ze sposobem oddziaływania na środowisko). W przypadku prowadzenia działalności z naruszeniem przepisów dot. ochrony środowiska/przyrody, na Spółkę mogą być nakładane kary. Jednocześnie Spółka, z mocy prawa, może być zobowiązana do poniesienia kosztów „naprawy” (rekultywacji) negatywnych skutków swej działalności na podstawie odpowiednich przepisów prawa. Do poniesienia takich kosztów Spółka może być zobowiązana przykładowo (poza Kodeksem Cywilnym), na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 954), gdzie ustawodawca wskazuje, że Spółka w razie wystąpienia szkody lub ryzyka wystąpienia szkody, zobowiązana jest do podjęcia działań zapobiegawczych oraz mających na celu ograniczenie szkody w środowisku, zapobieżenie kolejnym szkodom i negatywnym ich skutkom. W skrajnych przypadkach Spółka może być zmuszona nawet do zaprzestania działalności negatywnie wpływającej na środowisko (poprzez np. brak uzyskania określonych pozwoleń środowiskowych dopuszczających określone uciążliwości). W latach ubiegłych w celu ograniczenia wpływu na środowisko, na podstawie ustawy z 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (Dz.U. z 1980 r. Nr 3, poz. 6 ze zm.; ustawa została uchylona z dniem 26 października 2001 r.) i przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz z uwagi na brak możliwości całkowitej eliminacji uciążliwości środowiskowych powodowanych działalnością Spółki (mimo stosowanych rozwiązań technologicznych), Spółka została zobligowana do utworzenia tzw. stref ochronnych wokół hut zlokalizowanych w granicach lub w pobliżu aglomeracji miejskich czy też wiejskich, utworzone zostały tzw. strefy ochronne (strefy ograniczonego użytkowania); strefy te utworzono na terenach do których Spółka posiadała tytuł prawny. Były to obszary spełniające funkcje izolacyjne w zakresie ochrony środowiska. Szczegółowe zasady utworzenia stref, ich wielkość, położenie oraz sposób zagospodarowania określane były każdorazowo w decyzjach administracyjnych właściwych organów, które przewidywały m.in. wyłączenie terenów objętych strefą z produkcji rolnej oraz ich zadrzewienie. W wyniku utworzenia ww. stref, zgodnie z decyzjami wydanymi Spółce, na ich terenie powstały m.in. powierzchnie figurujące w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego i ewidencjach gruntów jako łąki, pastwiska, lasy, grunty rolne (z przeznaczeniem do zalesienia), czy grunty zadrzewione. Koszty utworzenia ww. stref ponosiła Spółka. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 799), winno być: (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1396), zlikwidowała pojęcie stref ochronnych, jednakże w dalszym ciągu (tak jak poprzedzająca ją ustawa) określa wymogi dot. dopuszczalnego zakresu wpływu działalności gospodarczej na środowisko. Ustawa ta wskazuje, że eksploatacja instalacji powodująca wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, emisję hałasu oraz wytwarzanie pól elektromagnetycznych (co dotyczy instalacji Spółki) nie może powodować przekroczenia standardów jakości środowiska poza terenem, do którego prowadzący instalację (tu: Spółka) ma tytuł prawny, a jeśli w związku z funkcjonowaniem instalacji utworzono obszar ograniczonego użytkowania (w Spółce są to byłe strefy ochronne), eksploatacja instalacji nie powinna powodować przekroczenia standardów jakości środowiska poza tym obszarem (art. 144 ustawy Prawo ochrony środowiska). Ograniczenia nakładane na Spółkę związane z wpływem jej działalności na środowisko wynikają również z planów miejscowych, bowiem ww. ustawa stanowi, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego zapewnia się warunki utrzymania równowagi przyrodniczej i racjonalną gospodarkę zasobami środowiska (m.in. uwzględniane są potrzeby w zakresie ochrony powietrza, wód, gleby, ziemi, ochrony przed hałasem, wibracjami i polami elektromagnetycznymi) - art. 144 ustawy Prawo ochrony środowiska. Powyższe powoduje, że działalność Spółki musi być zgodna również z wymogami wskazanych planów miejscowych. Wobec obowiązujących obecnie przepisów dot. ochrony środowiska, jak również prowadzenia działalności proekologicznej i prośrodowiskowej (co znajduje wyraz w strategii Spółki), Spółka w dalszym ciągu utrzymuje obszary byłych stref ochronnych - utrzymując ich dotychczasowe funkcje. Z jednej strony strefy te mają charakter ochronny, którego celem jest ograniczenie bieżącego rozprzestrzeniania się emisji wywołanych działalnością produkcyjną zakładów Spółki. Z drugiej zaś strony strefy te przyczyniają się do ograniczania kosztów remediacji środowiska (które obciążają Spółkę, w przypadku jego zmiany wywołaną działalnością Spółki). Przez remediację rozumie się poddanie gleby, ziemi i wód gruntowych działaniom mającym na celu usunięcie lub zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko, ich kontrolowanie oraz ograniczenie rozprzestrzeniania się, tak aby teren zanieczyszczony przestał stwarzać zagrożenie dla zdrowia ludzi lub stanu środowiska, z uwzględnieniem obecnego i, o ile jest to możliwe, planowanego w przyszłości sposobu użytkowania terenu. Remediacja może polegać na samooczyszczaniu, jeżeli przynosi największe korzyści dla środowiska, przy czym przez samooczyszczenie rozumie się biologiczne, chemiczne i fizyczne procesy, których skutkiem jest ograniczenie ilości, ładunku, stężenia, toksyczności, dostępności oraz rozprzestrzeniania się zanieczyszczeń w glebie, ziemi i wodach, przebiegające samoistnie, bez ingerencji człowieka, ale których przebieg może być przez człowieka wspomagany (art. 3 pkt 31b i 31d oraz art. 101 i dalsze ustawy Prawo ochrony środowiska). W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty funkcjonowania tych stref m.in. w postaci kosztów zakupu siatek (zabezpieczających ten teren), kosztów wykonania nasadzeń roślin (krzewy, drzewa itp.) ich pielęgnacji czy porządkowania, sporządzania dokumentacji niezbędnej do wykonywania niektórych prac na tych terenach, jak również dokumentacji dokumentującej oddziaływanie Spółki na środowisko (w związku z utrzymywaniem ww. strefy) np. koszty badań gleb. Przy czym, na terenach zalesionych wykonywane są wyłącznie działania zgodne z wydanym Spółce (w drodze decyzji administracyjnych) planem urządzenia lasu lub uproszczonym planem urządzenia lasu na określone tym dokumentem lata; plan urządzenia lasu lub uproszczony plan urządzenia lasu sporządzane są zgodnie z wymogami ustawy o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) (koszty sporządzenia tych planów ponosi Spółka). Stąd też na tych terenach wszelkie nasadzenia, wycinki drzew (czy też innej roślinności) realizowane są zgodnie z zapisami wynikającymi z ww. planów (jak i planów miejscowych). W związku z prowadzeniem przez Spółkę szeregu działań ograniczających uciążliwości jej działalności dla środowiska, Oddziały Spółki utrzymujące ww. strefy ochronne, posiadają certyfikaty poświadczające również ich działanie w oparciu o System Zarządzania Środowiskowego - zgodny z wymogami ISO 14001. Obecnie posiadanie certyfikatów ISO, stanowi standard wyznaczający przedsiębiorcom sposób działania, warunkujący również ich konkurencyjność na rynku, a co za tym idzie także warunkujący możliwość i wielkość osiąganych (obecnych i przeszłych) przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z utrzymywaniem byłych stref ochronnych stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszt o charakterze pośrednim (tj. w momencie jego poniesienia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty utrzymywania byłych stref ochronnych winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, w dacie ich poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podana w ustawie definicja ma charakter ogólny i wskazuje jedynie, że dany wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są także wydatki nieodnoszące się do konkretnych przychodów lub strumieni przychodów, ale związane z działalnością gospodarczą jako źródłem osiąganych przez podatnika przychodów, wynikające z prowadzenia tej działalności, stanowiące jej następstwo lub realizacje obowiązków nałożonych przez odrębne przepisy na każdy podmiot prowadzący określonego rodzaju działalność (lub też indywidualnie na danego podatnika). Na kolejne warunki, wynikające z powyższego sformułowania, wskazuje wypracowane piśmiennictwo. W pierwszej kolejności wskazuje się, że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Podkreślić należy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik. Wydatek musi również być definitywny (rzeczywisty), co należy rozumieć jako bezzwrotne poniesienie danego wydatku. Oczywiście wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Uznaje się, zatem, że wszystkie poniesione wydatki, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub z prowadzoną działalnością stanowiącą źródło tych przychodów, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu generującego przychody opodatkowane CIT) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przez co (zdaniem Wnioskodawcy) rozumieć należy także ponoszenie kosztów będących ubocznym, niepożądanym, ale też naturalnym i najczęściej nieuniknionym następstwem prowadzenia działalności w określonym zakresie.

W kontekście ww. regulacji, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Spółkę (w związku z obiektywną koniecznością funkcjonowania stref ochronnych), stwierdzić należy, że:

*   wydatki te definitywnie obciążają Spółkę,
*   ponoszenie tych wydatków jest ściśle związane z działalnością produkcyjną Spółki, pozwalającą na uzyskiwanie przychodów opodatkowanych CIT, jak również
*   wydatki te nie są objęte katalogiem wydatków określonych art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Stąd też spełnienie tych warunków pozwala na stwierdzenie, że wydatki objęte przedmiotem niniejszego wniosku stanowią koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca zauważa, że istnienie ww. stref ochronnych jest konsekwencją wykonania przepisów prawa, które zobowiązywały Spółkę do ich utworzenia, co warunkowało realizację produkcji metali, a w efekcie uzyskiwanie przychodów z ich sprzedaży. Obecne regulacje, choć nie odnoszą się wprost do obowiązku funkcjonowania takich stref, wprost wskazują że oddziaływanie instalacji produkcyjnych Spółki na środowisko naturalne jest dopuszczalne jedynie w granicach nieruchomości, do których Spółka posiada tytuł prawny. Co więcej, istnienie takich stref wokół hut Spółki, pozwala minimalizować oddziaływanie ich na środowisko naturalne co umożliwia uzyskanie decyzji środowiskowych dających Spółce m.in. tytuł prawny (w tym zakresie) do prowadzenia działalności, ogranicza również potencjalne kary środowiskowe oraz roszczenia społeczności sąsiadujących z nimi o wypłaty odszkodowań za degradacje gleb, powietrza, czy też wód podziemnych (powodowane działalnością Spółki). Powstawanie emisji wywołanych produkcją tych zakładów wiąże się bowiem nierozerwalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży metali, podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, powyższe uzasadnia traktowanie wydatków ponoszonych na funkcjonowanie stref za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do momentu potrącalności kosztów zauważyć należy, że ustawa CIT poprzez art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c oraz ust. 4d-4e, grupuje koszty - z uwagi na datę ich rozpoznania w rachunku podatkowym - na dwa rodzaje, tj.:

*   koszty bezpośrednie, które co do zasady są potrącalne w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b-4c);
*   koszty pośrednie, które są potrącalne w dacie poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu, dokumentującego poniesienie kosztu).

Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty, do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie produkcji. Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnie uzyskiwanych przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwalające na generowanie przychodów, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje oraz charakter ponoszonych kosztów, będących przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uważa, że winny one być kwalifikowane do kategorii kosztów pośrednich rozpoznawanych na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych, bowiem wydatki te nie warunkują bezpośrednio uzyskania przychodów. Wydatki te mają jednak związek ze źródłem uzyskiwanych przychodów (jak wskazano powyżej), co pozwala na ich rozpoznanie w rachunku podatkowym w okresie, w którym je poniesiono (ujęto w księgach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.