Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-751/09-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-04
Teza: uregulowania dotyczące zwrotu do składu podatkowego nieodebranych przez podmiot pośredniczący/zużywający wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podmiot-podmiot pośredniczący; podmiot-podmiot zużywający; skład-skład podatkowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2009 r. (data wpływu 04.09.2009 r.), uzupełnionego w dniu 06.10.2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-751/09-2/SM z dnia 25.09.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   zwrotu do składu podatkowego wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie w przypadku ich niedostarczenia do odbiorcy (w całości lub części) oraz zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego – **jest prawidłowe,**

*   zwrotu do składu podatkowego wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, dostarczonych i zwracanych w całości lub części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad zwrotu wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Wniosek został uzupełniony w dniu 06.10.2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-751/09-2/SM z dnia 25.09.2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej „Spółka”) zajmuje się usługowym magazynowaniem wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) dalej „Ustawa”. Wśród wyrobów magazynowanych przez Spółkę w prowadzonych przez nią składach podatkowych, są wyroby, do których znajdą zastosowanie zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 Ustawy, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228) dalej „rozporządzenie w sprawie zwolnień”.

Wyroby te będą wyprowadzane ze składów podatkowych Spółki z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Spółka jako prowadzący skład podatkowy spełni warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 Ustawy. W szczególności, Spółka złoży zabezpieczenie na przemieszczenie wyrobów, wystawi i dołączy do przemieszczanych wyrobów dokument dostawy oraz będzie prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

W związku z realizacją ze składów podatkowych Spółki wysyłek wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnień ze względu na przeznaczenie, będą mieć miejsce sytuacje, w których:

*   Wyroby wyprowadzone ze zwolnieniem od akcyzy, w całości nie będą odebrane przez odbiorcę tj. podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 2 pkt 22 i 23 Ustawy. Sytuacje takie mogą wynikać z wad dostarczanych wyrobów, na przykład z ich złej jakości. W takich przypadkach, autocysterny lub cysterny kolejowe z wyrobami nieodebranymi przez odbiorcę, wraz z dokumentacją na podstawie której zostały wysłane, tj. m.in. z pierwszym i drugim egzemplarzem dokumentu dostawy niepotwierdzonym przez odbiorcę, wrócą do składu podatkowego Spółki.

*   Wyroby wyprowadzone ze zwolnieniem, adresat przesyłki (podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący) odbierze tylko w części. W stosunku do części skierowanych do odbiorcy wyrobów odmówi on ich przyjęcia. Może to wynikać z jakości wyrobów lub przyczyn technicznych, na przykład z niedostatecznej infrastruktury odbiorcy. W takich sytuacjach sposób postępowania Spółki będzie analogiczny, tj. wyroby zostaną zwrócone do składu podatkowego wraz z kopią pierwszego egzemplarza i drugim egzemplarzem dokumentu dostawy, który zawiera adnotację o jedynie częściowym odbiorze przesyłki. W tego rodzaju przypadkach pierwszy egzemplarz dokumentu dostawy pozostanie u odbiorcy z adnotacją, że miał miejsce częściowy odbiór wyrobów.

*   Odmianą opisanych wyżej sytuacji będą przypadki, gdy częściowy lub całościowy zwrot wyrobów nastąpi już po dostarczeniu ich do odbiorcy, tj. gdy po przyjęciu przez niego wyrobów, potwierdzeniu dokumentu dostawy w całości i odesłaniu Spółce potwierdzonego drugiego egzemplarza dokumentu dostawy, odbiorca stwierdzi na przykład złą jakość wyrobów. W takich sytuacjach wyroby zostaną zwrócone do składu podatkowego wraz z pierwszym egzemplarzem dokumentu dostawy, który był w posiadaniu odbiorcy. Gdy będzie mieć miejsce zwrot częściowy, zwracanym wyrobom towarzyszyć będzie kopia pierwszego egzemplarza dokumentu dostawy z odpowiednią adnotacją na temat ilości zwracanych wyrobów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanych w stanie faktycznym sytuacjach:

1.  Nie powstanie u niej obowiązek zapłaty akcyzy od wyrobów wyprowadzonych z jej składów podatkowych z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale niedostarczonych w całości lub części podmiotom zużywającym lub podmiotom pośredniczącym, w związku z odmową przyjęcia wyrobów przez te podmioty.
2.  Nie powstanie u niej obowiązek zapłaty akcyzy od wyrobów wyprowadzonych z jej składów podatkowych z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczonych podmiotom zużywającym lub podmiotom pośredniczącym, lecz następnie zwróconych w całości lub części przez te podmioty.
3.  Zabezpieczenie akcyzowe na przemieszczenie wyrobów, które zostało obciążone przy wyprowadzeniu wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego Spółki, może zostać zwolnione w momencie powrotnego wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego Spółki, gdyż w tym momencie zwracane wyroby zostaną objęte zabezpieczeniem akcyzowym (lub zwolnieniem z zabezpieczenia) dotyczącym magazynowania wyrobów na składzie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanych w stanie faktycznym sytuacjach:

1.  Nie powstanie u niej obowiązek zapłaty akcyzy od wyrobów wyprowadzonych z jej składów podatkowych z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale niedostarczonych w całości lub części podmiotom zużywającym lub podmiotom pośredniczącym, w związku z odmową przyjęcia wyrobów przez te podmioty.
2.  Nie powstanie u niej obowiązek zapłaty akcyzy od wyrobów wyprowadzonych z jej składów podatkowych z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczonych podmiotom zużywającym lub podmiotom pośredniczącym, lecz następnie zwróconych w całości lub części przez te podmioty.
3.  Zabezpieczenie akcyzowe na przemieszczenie wyrobów, które zostało obciążone przy wyprowadzeniu wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego Spółki, może zostać zwolnione w momencie powrotnego wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego Spółki, gdyż w tym momencie zwracane wyroby zostaną objęte zabezpieczeniem akcyzowym (lub zwolnieniem z zabezpieczenia) dotyczącym magazynowania wyrobów na składzie podatkowym.

Możliwość zwrotu wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego ze zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Przypadki, w których, najczęściej ze względów jakościowych, odbiorca wyrobów akcyzowych odmawia ich przyjęcia (w całości lub w części) albo zwraca je po jakimś czasie od przyjęcia, stanowią normalną praktykę gospodarczą. Przepisy akcyzowe nie mogą stać na przeszkodzie dokonywaniu takich operacji. W rezultacie, Ustawa oraz rozporządzenia wykonawcze zawierają regulacje przewidujące takie przypadki.

W szczególności, przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących, ustawodawca przewidział opisywane sytuacje i uregulował sposób postępowania, do którego zobowiązani są podatnicy. I tak § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U z 2009 r. Nr 32 poz. 229, dalej „rozporządzenie w sprawie procedur”) przewiduje tryb, w którym powinny być zwracane wyroby akcyzowe wysłane w zawieszeniu poboru akcyzy do innego składu podatkowego. W szczególności, rozporządzenie w sprawie procedur wymaga, aby odesłanie wyrobów nastąpiło na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Przypadki zwrotów wyrobów akcyzowych mogą dotyczyć zarówno przemieszczeń w zawieszeniu poboru akcyzy jak i przemieszczeń z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przepisy akcyzowe nie zawierają jednak regulacji określającej wymogi, jakie powinny zostać spełnione przy zwracaniu do składu podatkowego wysyłki wyrobów akcyzowych wysłanych ze zwolnieniem z akcyzy.

Brak określenia wymogów w tym zakresie, nie może jednak być podstawą do stanowiska, że takie zwroty są na gruncie akcyzy niedozwolone, ani do stanowiska, że w przypadku opisywanych zwrotów, prowadzący skład podatkowy, z którego dokonano pierwotnej wysyłki ze zwolnieniem, jest zobowiązany do zapłaty akcyzy w związku z przyjęciem z powrotem wyrobów. W szczególności, przepisy Ustawy o akcyzie określające przedmiot opodatkowania nie dają podstaw, aby zwrot wyrobów do składu traktować jako zdarzenie wywołujące obowiązek zapłaty akcyzy.

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy, przedmiotem opodatkowania jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Dopiero więc, gdy podatnik dokona dostawy bez zachowania warunków, na jakich ma być stosowane zwolnienie (tj. warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 Ustawy), może zostać na niego nałożony obowiązek zapłaty akcyzy. Do takiej sytuacji może dojść, gdy:

*   Podatnik dokona dostawy na rzecz podmiotu niemającego statusu podmiotu zużywającego (lub podmiotu pośredniczącego);

*   Podatnik nie złoży zabezpieczenia akcyzowego na poczet dokonywanej dostawy;

*   Podatnik nie udokumentuje dostawy za pomocą dokumentu dostawy;

*   Podatnik dostarczy wyrób akcyzowy niepodlegający zwolnieniu;

*   Podatnik zaniedba prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przypadkach, których dotyczy niniejszy wniosek, żadna ze wskazanych wyżej sytuacji nie ma miejsca. Zarówno pierwotna dostawa zwolnionych wyrobów akcyzowych, w przypadku, której podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący nie odbiera wyrobu w całości lub części, jak i kolejne dostawy wyrobów objętych zwolnieniem po ich zwróceniu do składu podatkowego są:

*   Dokonywane na rzecz uprawnionych podmiotów - są dostawami ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 2 Ustawy;

*   Objęte zabezpieczeniem akcyzowym;

*   Dokumentowane za pomocą (nowych) dokumentów dostawy.

Ewidencjonowane w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Interpretacja, zgodnie z którą zwrot wyrobów wysłanych ze zwolnieniem skutkowałby obowiązkiem zapłaty akcyzy, byłaby nie tylko niezgodna ze wskazanymi wyżej przepisami Ustawy dotyczącymi przedmiotu opodatkowania, ale także stanowiłaby naruszenie przepisów określających przedmiotowy zakres zwolnień, przykładowo art. 32 Ustawy. Nie można bowiem uznać, że benzyny przeznaczone do celów lotniczych muszą podlegać opodatkowaniu tylko dlatego, że zostały zwrócone przez odbiorcę, bez względu na to, że w rzeczywistości zostały zużyte na cele lotnicze oraz bez względu na to że zarówno pierwsza dostawa (po której nastąpił zwrot) jak i kolejna dostawa (po zwrocie tych benzyn do składu podatkowego) zostały prawidłowo udokumentowane zgodnie z warunkami stosowania zwolnienia (dokument dostawy, zabezpieczenie, ewidencja). Oznaczałoby to naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 1 Ustawy a także Dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, określającej obowiązek zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. To samo dotyczy innych wyrobów objętych zwolnieniami z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jeżeli więc zwrot wyrobów do składu podatkowego nie powinien powodować obowiązku zapłaty akcyzy, należy określić techniczny sposób postępowania, który zapewni organom podatkowym kontrolę nad wyrobami powracającymi do składu podatkowego. Zdaniem Spółki należy w tym zakresie, na zasadzie analogii, zastosować regulacje dotyczące zwrotów wyrobów wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zwracane wyroby powinny być więc odsyłane na podstawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy. Jako, że odbiorca odsyłający wyroby nie może wystawić dokumentu dostawy, do celów zwrotu do składu podatkowego powinien zostać użyty dokument dostawy, jaki towarzyszył wysyłce ze składu. W szczególności:

*   W przypadku całkowitego nieprzyjęcia wyrobów - egzemplarze pierwszy i drugi dokumentu dostawy (odbiorca nie potwierdza odbioru wyrobów i nie zatrzymuje pierwszego egzemplarza).

*   W przypadku częściowego nieprzyjęcia wyrobów - kopia pierwszego egzemplarza i drugi egzemplarz dokumentu dostawy z odpowiednimi adnotacjami odbiorcy, że przyjmuje tylko część wyrobów (oryginał pierwszego egzemplarza dokumentu dostawy musi pozostać u odbiorcy aby stanowić dowód przyjęcia części wyrobów).

*   W przypadku całkowitego zwrotu wyrobów (dokonywanego już po ich przyjęciu) pierwszy egzemplarz dokumentu dostawy z odpowiednią adnotacją odbiorcy (drugi egzemplarz został już wcześniej odesłany odbiorcy).

*   W przypadku częściowego zwrotu wyrobów (dokonywanego już po ich przyjęciu) - kopia pierwszego egzemplarza dokumentu dostawy z odpowiednią adnotacją odbiorcy (oryginał pierwszego egzemplarza dokumentu dostawy musi pozostać u odbiorcy, aby stanowić dowód przyjęcia części wyrobów a drugi egzemplarz został już wcześniej odesłany odbiorcy).

Spółka podkreśla, że przypadki zwrotów wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zostały uznane za dopuszczalne i nie powodujące obowiązku zapłaty akcyzy, przez Ministerstwo Finansów, które przedstawiło w tym zakresie swoją wykładnię przepisów w specjalnym piśmie. W szczególności, w piśmie z 28 kwietnia 2009 r., Ministerstwo Finansów stanęło w odniesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 Ustawy, na stanowisku, że:

*   „Jeśli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to w sytuacji, gdy gaz jest wyprowadzany ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, można dopuścić zwrot tego gazu do składu podatkowego, z którego nastąpiło uprzednio jego wyprowadzenie.

*   W tym przypadku, gaz mógłby być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony z akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba, że zostałby naruszony, którykolwiek z warunków zwolnienia.

*   Powyższe rozwiązanie nie zostało wprost przewidziane w obowiązujących przepisach prawa, jednakże nieuzasadnione wydaje się nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy od zwolnionego z akcyzy gazu, od którego akcyza ta nie zostałaby faktycznie pobrana, gdyby został on przyjęty przez odbiorcę (oczywiście przy założeniu, że nie zostałby naruszony żaden z warunków zwolnienia).

*   Gaz nieodebrany przez odbiorcę powinien zostać zwrócony do składu podatkowego jako zwolniony z akcyzy, wraz z dokumentem dostawy, na podstawie, którego zastał uprzednio wyprowadzony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego.

*   Wprowadzenie ww. gazu do składu podatkowego powinno także zostać odnotowane w ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego - jako zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.”

Z powyższego wynika, że Ministerstwo Finansów wprost i jednoznacznie dopuszcza sytuacje, w których, ze względów gospodarczych nie następuje odbiór wyrobów zwolnionych z akcyzy przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący. Zatem zwroty wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych z zastosowaniem zwolnienia, ale niedostarczonych odbiorcom, dokonywane do składów podatkowych Spółki, nie skutkują obowiązkiem zapłaty akcyzy. Jednocześnie, stanowisko Ministerstwa znajduje zastosowanie nie tylko do gazu płynnego, ale do wszystkich wyrobów dostarczanych z zastosowaniem zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do których znajdują zastosowanie warunki określone w art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 Ustawy. Zasady stosowania zwolnień do wszystkich tych wyrobów tj. gazu oraz na przykład paliw lotniczych, paliw żeglugowych lub nafty są bowiem jednakowe.

Co więcej, Ministerstwo Finansów, podjęło kroki, aby w przepisach Ustawy wprost były określone zasady zwrotów, jakich dotyczy niniejszy wniosek. W szczególności, w projekcie nowelizacji Ustawy z dnia 8 lipca 2009 r. (opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów) określono regulację dotyczącą zasad zwrotów wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Projektowane zmiany będą miały charakter precyzujący - w celu uniknięciach wątpliwości interpretacyjnych, określą bowiem szczegółowo zasady zwrotów, które już dziś są dopuszczalne, co potwierdza cytowana wyżej wykładnia Ministerstwa Finansów.

Zabezpieczenie akcyzowe

W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zostają zwrócone do składu podatkowego, z którego zostały pierwotnie wysłane ze zwolnieniem, powinno zostać zwolnione zabezpieczenie akcyzowe obciążone w momencie pierwotnego wyprowadzenia tych wyrobów, jeżeli do tego czasu nie zostało ono zwolnione w związku ze zwrotem potwierdzonego dokumentu dostawy.

W momencie, gdy wyroby zostają wprowadzone do składu podatkowego, zostają objęte zabezpieczeniem akcyzowym dotyczącym produkcji i magazynowania wyrobów w składzie podatkowym (zwolnieniem z zabezpieczenia, jeżeli podatnik uzyskał zwolnienie z zabezpieczenia na produkcję i magazynowanie).

Zabezpieczenie generalne, które zostało obciążone w momencie wysyłki wyrobów służy bowiem tylko do zabezpieczenia przemieszczeń wyrobów. Potwierdzają to przepisy § 6 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902, dalej „rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń”), zgodnie z którymi zabezpieczenie generalne dotyczące wyrobów zwolnionych powinno zostać obciążone z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego i powinno zostać zwolnione po udokumentowaniu odbioru wyrobów przez odbiorcę na dokumencie dostawy.

Jeżeli, zgodnie z cytowanymi powyżej pismami Ministerstwa Finansów, wysyłka wyrobów zwolnionych, jest „zamykana” nie przez odbiór wyrobów przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, ale przez zwrot do składu podatkowego - moment tego zwrotu tj. wprowadzenie wyrobów do składu powinno decydować o zwolnieniu zabezpieczenia generalnego obciążonego w związku z przemieszczeniem. Należy podkreślić jednocześnie, że nastąpi płynne przejście z zabezpieczenia generalnego dotyczącego przemieszczeń na zabezpieczenie dotyczące produkcji i magazynowania wyrobów. W rezultacie, funkcje instytucji zabezpieczenia akcyzowego będą cały czas spełnione, a interesy fiskalne budżetu Państwa cały czas zabezpieczone.

Inna interpretacja byłaby niezgodna z przepisami akcyzowymi. Na potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zgodnie z jego wzorem wynikającym z rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń, należy bowiem określić rodzaj zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem akcyzowym. W praktyce organów podatkowych, określa się więc na przykład, że dane zabezpieczenie dotyczy „przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy” i „przemieszczeń wyrobów z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie”. Tak więc, obciążenie tak oznaczonych zabezpieczeń powinno być w momencie zwrotu wyrobów do składu podatkowego zwolnione (bo wyroby nie są już przemieszczane), a wyroby znajdujące się na składzie zostają objęte zabezpieczeniem (zwolnieniem z zabezpieczenia) dotyczącym „magazynowania wyrobów na składach podatkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie zwrotu do składu podatkowego wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie w przypadku ich niedostarczenia do odbiorcy (w całości lub części) oraz zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego uznaje się za prawidłowe; w zakresie zwrotu do składu podatkowego wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, dostarczonych i zwracanych w całości lub części uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada statek powietrzny;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1-2 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1 , stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

*   dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

*   dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego.

Warunki stosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy.

I tak zgodnie z art. 32 ust. 5 warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 32 ust. 8 - ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W myśl art. 32 ust. 11 nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 38 ust. 1 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.) określił wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmioty które go wystawiają oraz szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie i sposób jej prowadzenia.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dostarczając ze swojego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego wyrób akcyzowy z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy (czy w rozporządzeniu w sprawie zwolnień) jest zobowiązany do spełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów (\`(...)\`).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy – w przypadku dostarczenia wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

Dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

1.  jeden jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione;
2.  drugi jest dołączony do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
3.  trzeci jest przechowywany w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej postępowania z wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, wyprowadzonymi ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego i nie odebranymi przez ten podmiot (w całości lub w części), należy stwierdzić, że jeżeli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to można dopuścić zwrot tych wyrobów do składu podatkowego, z którego uprzednio nastąpiło jego wyprowadzenie. W tym przypadku wyrób może być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba że zostanie naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia.

Powyższe rozwiązanie nie wynika wprawdzie wprost z obowiązujących przepisów prawa, jednakże nieuzasadnione wydaje się nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy od zwolnionego od akcyzy gazu, od którego akcyza ta nie zostałaby faktycznie pobrana, gdyby został on przyjęty przez odbiorcę (oczywiście przy założeniu, że nie został naruszony żaden z warunków zwolnienia).

Ponieważ w omawianym przypadku procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie wyprowadzenia wyrobu zwolnionego ze składu podatkowego, to zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wyrób ten nie może być ponownie przyjęty do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wyrób nieodebrany (w całości) przez odbiorcę powinien zostać zwrócony do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, wraz z dokumentem dostawy, na podstawie którego został uprzednio wyprowadzony ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego. Ponieważ w omawianym przypadku odbiorca nie potwierdza odbioru, należy uznać, iż przemieszczanie tego wyrobu z powrotem do składu podatkowego może odbywać się na podstawie tego samego dokumentu dostawy, który pierwotnie towarzyszył przesyłce. Nie ma więc potrzeby wystawiania nowego dokumentu dostawy. Do składu podatkowego, wraz z przesyłką wyrobu, powinny zostać zwrócone oba egzemplarze dokumentu dostawy: przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego/zużywającego i przeznaczony jako zwrotny dla podmiotu, który wystawił dokument.

Należy także dopuścić możliwość zwrotu wyrobów niedostarczonych w części podmiotom pośredniczącym/zużywającym w związku z odmową ich przyjęcia. W tym przypadku faktycznie odebrana ilość wyrobu akcyzowego winna być odnotowana w dokumencie dostawy (w kolumnie 7 tego dokumentu). Zwrot tego wyrobu akcyzowego do składu podatkowego jako zwolnionego od akcyzy tj. bez zapłaty podatku, następowałby w sposób opisany przez Spółkę (na podstawie kopii pierwszego egzemplarza dokumentu dostawy i oryginału drugiego z odpowiednimi adnotacjami odbiorcy o ilości przyjętego wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie).

Wyrób zwrócony do składu podatkowego powinien być magazynowany w oddzielnym miejscu niż wyrób objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie go do składu podatkowego powinno także zostać odnotowane w ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego - jako zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Natomiast takiego rozwiązania nie można zastosować w przypadku odebrania wyrobu zwolnionego przez podmiot pośredniczący/zużywający i jego późniejszego zwrotu (w całości lub w części) do składu podatkowego.

W przypadku dostarczania wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego/zużywającego podmiotem uprawnionym (i jednocześnie zobowiązanym) do wystawienia dokumentu dostawy jest zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy (\`(...)\`) - wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy. Ponadto dokument dostawy wystawia się w celu przemieszczenia zwolnionych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego/zużywającego (nie na odwrót). Jednocześnie w sytuacji, o której mowa, zwrot zwolnionego od akcyzy gazu do składu podatkowego nie może odbywać się na podstawie dokumentu dostawy, który towarzyszył przesyłce ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego/zużywającego. Należy bowiem zauważyć, że w omawianym przypadku podmiot pośredniczący/zużywający potwierdza odbiór gazu na dokumencie dostawy, zatrzymując jeden z egzemplarzy tego dokumentu; drugi egzemplarz dokumentu dostawy zwracany jest (z potwierdzeniem odbioru) do podmiotu, który wystawił dokument. Następuje zatem „zamknięcie” obiegu przedmiotowego dokumentu dostawy. Dopuszczenie możliwości zwrotu do składu podatkowego zwolnionego od akcyzy i odebranego przez podmiot pośredniczący/zużywający gazu na podstawie np. kopii egzemplarza dokumentu dostawy przeznaczonego dla tego podmiotu stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa dotyczących sposobu stosowania dokumentu dostawy.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym. Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie są objęte zabezpieczeniem akcyzowym (które w omawianym przypadku składa podmiot prowadzący skład podatkowy) tylko do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Raz odebrany wyrób przez podmiot pośredniczący/zużywający nie jest już objęty zabezpieczeniem akcyzowym, a w związku z tym nie może być zwracany do składu podatkowego, bez naruszenia ustawowego warunku zwolnienia, jako zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak wynika z powyższego, aby na gruncie obecnej ustawy o podatku akcyzowym dokonać zwrotu do składu podatkowego wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odebranego przez podmiot pośredniczący/zużywający, należałoby zapłacić akcyzę. Należy tu mieć na uwadze zapisy art. 8 ust. 2 ustawy (np. pkt 1 lit. a), który obciążałby tym podatkiem podmiot pośredniczący/zużywający, ale także zapisy art. 8 ust. 2 pkt 4, który mógłby mieć zastosowanie do Spółki (w przypadku brak zapłaty tego podatku przez podmiot pośredniczący/zużywający).

Zatem stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy – warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

W myśl § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902) - w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, w sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 64 ust. 1 ustawy, obciążenie zabezpieczenia generalnego złożonego przez ten podmiot w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego w celu dostarczenia ich podmiotowi zużywającemu lub podmiotowi pośredniczącemu.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 12 rozporządzenia - w przypadku zabezpieczenia generalnego złożonego przez podmiot prowadzący skład podatkowy właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje zwolnienia zabezpieczenia dotyczącego wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ustawy, w terminie 7 dni od dnia przedstawienia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumentu dostawy lub innego dokumentu, zawierającego potwierdzenie odbioru tych wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący.

Z przedmiotowych przepisów wynika zatem, iż zabezpieczenie generalne dotyczące wyrobów zwolnionych powinno zostać obciążone z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego i zwolnione (w ciągu 7 dni) po udokumentowaniu odbioru wyrobów przez odbiorcę na dokumencie dostawy.

W sytuacji opisanej we wniosku należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zostają zwrócone do składu podatkowego, z którego zostały pierwotnie wysłane ze zwolnieniem, powinno zostać zwolnione zabezpieczenie akcyzowe obciążone w momencie pierwotnego wyprowadzenia tych wyrobów, jeżeli do tego czasu nie zostało ono zwolnione w związku ze zwrotem potwierdzonego dokumentu dostawy. W momencie, gdy wyroby zostają wprowadzone do składu podatkowego, zostaną one objęte zabezpieczeniem akcyzowym dotyczącym produkcji i magazynowania wyrobów w składzie podatkowym (zwolnieniem z zabezpieczenia, jeżeli podatnik uzyskał zwolnienie z zabezpieczenia na produkcję i magazynowanie).

Zatem stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.