Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-825/15/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-13
Teza: W zakresie: opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z uznaniem całego ww. gruntu jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę; braku zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420).
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; ogrodzenie; parking; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania działki nr 4/5 wraz z parkingiem i częścią ogrodzenia, jaka znajduje się na działce:

*   w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z uznaniem całego ww. gruntu jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania działki 4/5 zabudowanej parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. 18 lipca 2000 r. Spółka nabyła od Zakładu „X” Sp. z o.o. z siedzibą w K., prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze 4/5 o powierzchni 0,2145 ha.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy sprzedawca był wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak nabycie nastąpiło w 2000 r. - kiedy przepisy ówczesnej ustawy o VAT - nie dotyczyły sprzedaży gruntu. Nie można zatem wskazać, czy sprzedawca działał w charakterze podatnika VAT - choć sprzedawany „grunt zapewne był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”.

Wnioskodawca nabył tę działkę w celu jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej - z przeznaczeniem na zorganizowanie na niej parkingu dla pracowników.

Po nabyciu, w 2001 r. na działce stworzono parking - utwardzony żwirem (na powierzchni ok. 2.045 m2), a na powierzchni około 100 m2 betonem (PKBO 2112). Ponadto działka została ogrodzona, przy czym ogrodzenie (PKOB 2420) obejmuje nie tylko działkę 4/5, ale i sąsiadującą z nią działkę 3/53. Ogrodzenie i wybetonowana część parkingu są trwale związane z gruntem. Od kosztów poniesionych w celu stworzenia parkingu oraz budowy ogrodzenia Spółka odliczyła VAT naliczony. Budowa ogrodzenia oraz stworzenie parkingu nie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę. Parking wraz z ogrodzeniem zostały oddane do użytkowania w 2001 r. Od tego nie były one wynajmowane, wydzierżawiane, ani sprzedawane - zatem w ocenie Spółki nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych obiektów. Ogrodzony parking był używany do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. służył jako parking dla pracowników oraz podmiotów współpracujących ze Spółką) przez ponad 5 lat od momentu jego stworzenia (nie był on jednak nigdy wynajmowany przez Spółkę, ani oddany do używania, czy sprzedawany). Ogrodzenie i parking są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

Działka 4/5 jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta pod nazwą „Przemysłowa X” w terenie zabudowy produkcyjnej, oznaczonym na rysunku planu symbolem 1 .P. Przeznaczenie podstawowe tego terenu to obiekty produkcyjne, a przeznaczenie uzupełniające to usługi, składy i magazyn.

Spółka ogłosiła przetarg na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki 4/5 (wraz z parkingiem i częścią ogrodzenia, jaka znajduje się na działce). W ogłoszeniu o przetargu wskazano, że dotyczy on działki niezabudowanej. Jednym z warunków określonych w przetargu jest aby nabywca, w terminie 3 miesięcy od zakupu wybudował ogrodzenie, które oddzieli działkę 4/5 od działki 3/53.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki 4/5 (wraz z parkingiem i częścią ogrodzenia, jaka znajduje się na działce) przez Spółkę, wywoła obowiązek podatkowy dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług tym samym powstanie podatek należny z tytułu tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki 4/5 jako działki niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Aby ustalić, czy sprzedaż analizowanej działki 4/5 podlega temu zwolnieniu należy najpierw ustalić, czy działka jest terenem zabudowanym.

Ustawa o VAT nie zawiera wprawdzie definicji terenów niezabudowanych/zabudowanych, jednak z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że terenem niezabudowanym jest taki, na którym nie znajduje się trwale połączony z gruntem budynek, budowla lub część budynku lub budowli.

Na analizowanej działce z pewnością nie znajduje się żaden budynek lub jego część. Należy zatem zweryfikować, czy żwirowy (w niewielkiej części betonowy) parking lub ogrodzenie może być uznane za budowlę.

Najwłaściwsze wydaje się tu odwołanie do prawa budowlanego - a więc przepisów kompleksowo regulujących wznoszenie obiektów budowlanych. Obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) jest budynek, budowla (wraz z instalacjami i urządzeniami) lub obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z systematyki Prawa budowlanego jednoznacznie wynika, że urządzenia budowlane nie są ani obiektami budowlanymi, ani budowlami.

Z przytoczonych regulacji wynika, że zarówno ogrodzenie, jak i żwirowy (tylko w niewielkiej części wybetonowany) parking nie są budowlami, lecz są urządzeniami budowlanymi. Na ich wykonanie nie jest potrzebne pozwolenie na budowę, a więc należy uznać, że grunt na którym się one znajdują jest gruntem niezabudowanym.

Wniosek ten potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, jak i orzecznictwo. Przykładowo w piśmie z 19 września 2013 r. (IPPP1/443-754/13-5/PR) IS w Warszawie wskazała m.in.

„(\`(...)\` ) wymienione przez Spółkę ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.”

„(\`(...)\`)Ustawodawca nie wymienia bowiem placu postojowego wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, przedmiotowe miejsca postojowe także stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.”

„Ogrodzenie oraz miejsca postojowe stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielne budowle, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, nie znajdzie tu zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Ponadto z racji faktu, że na Nieruchomości nie znajdują się inne budynki bądź budowle niż wymienione urządzenia budowlane jakim są ogrodzenie oraz wspomniane miejsca postojowe, Nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje gruntem niezabudowanym.”

Analogiczne stanowisko zawarła Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie IPPP3/443-517/12-2/RD z dnia 10 lipca 2012 r. Potwierdza je również wyrok NSA 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11).

Ponadto o tym, że analizowany grunt jest niezabudowany świadczy również ekonomiczny aspekt jego sprzedaży. W ogłoszeniu o przetargu wskazano, że jest on niezabudowany, a nabywca i tak nie wykorzysta w pełni ogrodzenia, gdyż okalało ono nie tylko działkę 4/5, ale i sąsiadującą z nią działkę 3/53 - więc w części działka 4/5 jest nieogrodzona (W tej części zgodnie z warunkami przetargu nabywca będzie musiał wznieść ogrodzenie dla oddzielenia tych działek). Zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w razie sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (patrz wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11). Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. (w sprawie: C-326/11) do właściwych sądów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję. W analizowanej sytuacji biorąc pod uwagę stan analizowanej działki i treść ogłoszenia o przetargu należy dojść do wniosku, że celem stron była sprzedaż gruntu niezabudowanego.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, który dotyczył sprzedaży gruntu z naniesieniami, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania przy analizie konsekwencji VAT dostawy nieruchomości celu gospodarczego tej czynności oraz ustalenia, na ile naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji, a na ile nie.

Podobnie, NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11, Wskazał, iż „Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.” W uzasadnieniu tego wyroku sąd powołał się również na art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd wskazał odnosząc się do tego przepisu, iż „W przepisie tym zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu. Na tle tego ostatniego przepisu w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin „zgodny zamiar stron” należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron z brzmienia użytych w umowie wyrazów, należy też uwzględniać tzw. okoliczności towarzyszące (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją K. Piaseckiego, Zakamycze 2003 r.).”

W związku z powyższym również w analizowanej sytuacji konieczne jest ustalenie, co było faktycznym, rzeczywistym przedmiotem transakcji, przy czym ustaleń tych należy dokonać na podstawie oceny wszelkich dowodów i okoliczności. W analizowanej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem zainteresowania potencjalnego kupca gruntu będzie określona działka, a nie nawieziony na nią żwir, ogrodzenie (nie obejmujące całej działki), czy wybetonowany skrawek gruntu.

Bez wątpienia zatem analizowany grunt jest niezabudowany. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skoro analizowana działka jest objęta miejscowym planem i jest przeznaczona pod zabudowę, to oznacza, że jest to teren budowlany.

W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż analizowanej działki 4/5 jako gruntu niezabudowanego, będącego jednak terenem budowlanym nie korzysta ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT-em.

Nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że fakt istnienia na analizowanej działce parkingu żwirowego (częściowo betonowego) i ogrodzenia świadczy o tym że jest to grunt zabudowany, to nie zmienia to skutków podatkowych. W takim przypadku o zasadach opodatkowania VAT dla gruntu przesądzałby sposób opodatkowania budowli na nim się znajdujących (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). W sprawie mógłby mieć potencjalnie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jednak skoro ani parking, ani ogrodzenie nie było przez Spółkę nigdy nawet wynajmowane, to nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych obiektów. Analizowana sprzedaż byłaby zatem pierwszym zasiedleniem - a zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogłoby mieć tu zastosowania. Drugie zwolnienie jakie mogłoby mieć potencjalnie zastosowanie to art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że zwolniona z VAT jest dostawa budowli, jeżeli przy jej nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jeżeli dokonywano nakłady na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, to nakłady te były niższe niż 30% wartości początkowej budowli (lub były równe lub wyższe, ale po ulepszeniu użytkowano do celów działalności gospodarczej budowle przez co najmniej 5 lat). W analizowanej sytuacji w odniesieniu do nakładów na stworzenie parkingu i ogrodzenia Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym rozważane zwolnienie nie może mieć zastosowania. Nie ma znaczenia, że od momentu stworzenia parkingu i ogrodzenia Spółka używała tych urządzeń budowlanych przez dłużej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z uznaniem całego ww. gruntu jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę,
*   prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego częściowo parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420).

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego, jednak przedstawiony opis sprawy oraz zadane pytanie wskazują, że w sprawie mamy do czynienia za zdarzeniem przyszłym, zatem tut. organ przyjął, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone

w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków (budowli lub ich części) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług) nabył w 2000 r. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 4/5 w celu jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej - z przeznaczeniem na zorganizowanie na niej parkingu dla pracowników.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy sprzedawca był wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak nabycie nastąpiło w 2000 r. - kiedy przepisy ówczesnej ustawy o VAT - nie dotyczyły sprzedaży gruntu. Nie można zatem wskazać, czy sprzedawca działał w charakterze podatnika VAT - choć sprzedawany „grunt zapewne był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”.

Po nabyciu, w 2001 r. Wnioskodawca na działce stworzył parking częściowo utwardzony żwirem, a częściowo utwardzony betonem (PKBO 2112). Ponadto działka została ogrodzona, przy czym ogrodzenie (PKOB 2420) obejmuje nie tylko działkę 4/5, ale i sąsiadującą z nią działkę 3/53. Ogrodzenie i wybetonowana część parkingu są trwale związane z gruntem. Ogrodzenie i parking są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

Od wydatków poniesionych w celu stworzenia parkingu oraz budowy ogrodzenia Wnioskodawca odliczył VAT naliczony. Budowa ogrodzenia oraz stworzenie parkingu nie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę. Parking wraz z ogrodzeniem zostały oddane do użytkowania w 2001 r. Od tego czasu nie były one wynajmowane, wydzierżawiane, ani sprzedawane - zatem nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stosownie do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB dział 21 PKOB obejmuje m. in. grupy 211 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. Grupa ta obejmuje m.in. klasę 2112 – Ulice i drogi pozostałe.

Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Natomiast dział 24 PKOB obejmuje m.in. grupy 242 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupa ta obejmuje m.in. klasę 2420 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem dostawy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie parking i ogrodzenie zaklasyfikowane zgodnie z PKOB odpowiednio do grupowań 2112 i 2420, trwale z gruntem związane, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

Tym samym przedmiotem planowanej dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420) spełniającymi definicję obiektów budowlanych w rozumieniu PKOB.

W związku z powyższym na kwestię opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie miała wpływ stawka podatku obowiązująca dla dostawy parkingu (PKOB 2112) oraz ogrodzenia (PKOB 2420).

W pierwszej kolejności zbadać zatem należy czy w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia przy dostawie parkingu (PKOB 2112) oraz ogrodzenia (PKOB 2420) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym celu należy ustalić czy dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z wniosku, ogrodzony parking był używany do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. służył jako parking dla pracowników oraz podmiotów współpracujących ze Spółką) przez ponad 5 lat od momentu jego stworzenia (nie był on jednak nigdy wynajmowany przez Spółkę, ani oddany do używania, czy sprzedawany).

Biorąc powyższe pod uwagę dostawa parkingu (PKOB 2112) oraz ogrodzenia (PKOB 2420) zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa ww. budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zatem w drugiej kolejności zbadać czy przedmiotowa dostawa parkingu (PKOB 2112) oraz ogrodzenia (PKOB 2420) może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku po nabyciu w 2001 r. na działce stworzono parking – utwardzony żwirem, a na powierzchni 100m2 betonem (PKOB 2112). Działkę powyższą ogrodzono (PKOB 2420). W odniesieniu do nakładów na stworzenie parkingu i ogrodzenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku nie wynika, iż Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie, w myśl ustawy o podatku dochodowym ww. parkingu i ogrodzenia.

Zatem nie zostały spełnione łącznie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku ww. dostawy parkingu (PKOB 2112) i ogrodzenia (PKOB 2420) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł również zastosować zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działka z ogrodzonym parkingiem była wykorzystywana do czynności opodatkowanych tj. służyły jako parking dla pracowników oraz podmiotów współpracujących ze Spółką.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przy dostawie ww. parkingu (PKOB 2112) i ogrodzenia (PKOB 2420) Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia od podatku.

Ww. dostawa parkingu (PKOB 2112) i ogrodzenia (PKOB 2420) będzie zatem opodatkowana 23 % stawką podatku w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy ma być prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Ponieważ przedmiotem dostawy będzie parking (PKOB 2112) i ogrodzenie (PKOB 2420) położone na działce zatem o kwestii opodatkowania lub zwolnienia z podatku dostawy ww. działki decyduje kwestia opodatkowania lub zwolnienia z podatku dostawy obiektów znajdujących się na niej.

Skoro zatem dostawa parkingu (PKOB 2112) i ogrodzenia (PKOB 2420) będzie opodatkowana 23 % stawką podatku od towarów i usług, zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na której te obiekty są posadowione, będzie również opodatkowana 23 % stawką podatku od towarów i usług w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Zatem za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż działki 4/5 jako niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy będzie działka 4/5 zabudowana parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420).

Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego parkingiem (PKOB 2112) oraz ogrodzeniem (PKOB 2420) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i podlegania tej dostawy opodatkowaniu VAT-em.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Natomiast powołane orzeczenia TSUE zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych przez co nie mogą być, w ocenie tut. Organu, przeniesione na grunt niniejszej sprawy.

Sprawa C-326/11 dotyczyła bowiem kwestii zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek.

Natomiast sprawa C-461/08 porusza problem dostawy gruntu zabudowanego bądź niezabudowanego, w zakresie zasadności opodatkowania VAT transakcji dostawy gruntu wraz z budynkiem przeznaczonym do rozbiórki, jeśli rozbiórka została rozpoczęta przez sprzedawcę lub jeśli do jego rozbiórki zobowiązał się sprzedawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.