Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-21/16-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-06
Teza: W jaki sposób na gruncie art. 16h ust. 7h w zw. z art. 16 ust. l pkt 60 updop obliczyć kapitały własne?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia kapitału własnego w rozumieniu przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia kapitału własnego w rozumieniu przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: pdop\], polskim rezydentem dla celów podatkowych \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\].
2.  Spółka otrzymała pożyczkę \[dalej: Pożyczka\] od jej jedynego wspólnika \[dalej: Wspólnik\].
3.  Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału Spółki. W tym celu Wspólnik zostanie zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego odpowiadającego kwotowo części Pożyczki, z którego część zostanie przeznaczana na kapitał zakładowy, a reszta na kapitał zapasowy. Następnie Spółka i Wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania Spółki do spłaty części Pożyczki oraz zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy oraz zapasowy; nastąpi więc konwersja części wierzytelności pożyczkowej Wspólnika na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki.
4.  Obecnie zarejestrowany kapitał zakładowy Spółki w całości pokryty wkładem gotówkowym i opłacony przelewem bankowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób na gruncie art. 16h ust. 7h w zw. z art. 16 ust. l pkt 60 updop obliczyć kapitały własne?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia kapitału własnego o którym mowa w art. 16 ust. 7h updop należy uwzględnić całą wartość wkładu pieniężnego, jaki zostanie wniesiony przez Wspólnika (w drodze potrącenia) na podwyższone kapitały (zakładowy i zapasowy) Spółki.
2.  Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7h updop wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop.
3.  Jak wynika z przytoczonej powyżej regulacji „kapitał własny” (w rozumieniu przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji) należy obliczyć w dwóch etapach, w następujący sposób:
    1.  w pierwszej kolejności należy zsumować wszystkie kapitały własne spółki otrzymującej pożyczkę - z wyjątkiem:
        1.  kapitałów z aktualizacji wyceny - co jest oczywiste, gdyż jest to pozycja stricte bilansowa, oraz
        2.  części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych - to wyłączenie nie dotyczy sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, gdyż Spółka otrzymane pożyczki ujmuje w bilansie w zobowiązaniach a nie w kapitałach własnych. Ujęcie pożyczek podporządkowanych jako kapitałów własnych jest zasadne jedynie w przypadku instytucji kredytowych - na co wskazuje dyrektywa Rady 89/299/EWG w sprawie funduszy własnych instytucji kredytowych (Załącznik IV Dyrektywy: Fundusze własne). Tak więc w przypadku Spółki (będącej spółką z o.o. i nie będącą instytucją kredytową) jako kapitały własne należy uwzględnić wszystkie pozycje uwzględnione w kapitałach własnych, z wyjątkiem kapitałów z aktualizacji wyceny, a więc w szczególności: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy i ewentualne inne kapitały rezerwowe, zysk/stratę z lat ubiegłych i z roku obecnego.
    2.  Następnie od sumy kapitałów własnych obliczonych w sposób opisany w pkt a) powyżej (a więc z pominięciem kapitałów z aktualizacji wyceny) należy odjąć:
        1.  wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana - w niniejszej sprawie nie będzie jednak mieć miejsca taka sytuacja, gdyż cała wartość kapitału zakładowego (obecnego) jak i podwyższonego została/zostanie faktycznie pokryta/opłacona. Obecnie zarejestrowany kapitał zakładowy został opłacony w drodze przelewu bankowego, planowany podwyższony kapitał zakładowy zostanie natomiast opłacony w drodze potrącenia zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładów pieniężnych na pokrycie podwyższonych kapitałów oraz zobowiązania Spółki wobec Wspólnika do spłaty części Pożyczki;
        2.  wartość kapitału zakładowego spółki, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki - zdaniem Wnioskodawcy to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przez pojęcie „pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek” należy rozumieć pokrycie kapitału zakładowego takimi wierzytelnościami w drodze aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego) a nie w przypadku wkładu pieniężnego, gdzie jedynie zobowiązanie wspólnika do wniesienia takiego wkładu jest potrącane z zobowiązaniem spółki wobec wspólnika do spłaty pożyczki. Wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego (aportu) stanowi dwie zupełnie odmienne formy wniesienia wkładów i wybór jednej z nich jest autonomiczną decyzją wspólników. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”. W przypadku wniesienia wkładu pieniężnego jest zawsze „pokryty” gotówkowo - nawet w sytuacji gdy zobowiązanie wspólnika do wniesienia takiego wkładu jest potrącane z zobowiązaniem spółki wobec wspólnika do spłaty pożyczki;
        3.  wartość kapitału zakładowego spółki, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop - to ograniczenie z oczywistych względów nie ma zastosowania, gdyż obecnie zarejestrowany kapitał zakładowy nie został pokryty WNiP; również w przypadku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego nie dojdzie do wniesienia WNiP - kapitał ten zostanie bowiem pokryty w drodze wkładu pieniężnego (przy czym zobowiązanie do wniesienia tego wkładu przez Wspólnika zostanie potrącone z zobowiązaniem Spółki do spłaty części Pożyczki).
4.  Podsumowując, Wnioskodawca uważa że w przypadku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego, w drodze potrącenia zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładów pieniężnych na pokrycie podwyższonych kapitałów oraz zobowiązania Spółki wobec Wspólnika do spłaty części Pożyczki, przy obliczaniu kapitału własnego o którym mowa w art. 16 ust. 7h updop należy jedynie pominąć kapitały z aktualizacji wyceny (jeśli takie wystąpią). Nie ma natomiast, w szczególności, obowiązku pomniejszania „kapitałów własnych” o tę wartość kapitału zakładowego, jaka została pokryta wkładem pieniężnym, wniesionym przez Wspólnika w drodze potrącenia jego zobowiązania do wniesienia tych wkładów z zobowiązaniem Spółki wobec Wspólnika do spłaty części Pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni; oraz
*   pkt 61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej.

Na kapitał własny składa się:

*   kapitał podstawowy;
*   należne wpłaty na kapitał podstawowy;
*   udziały własne;
*   kapitał zapasowy;
*   kapitał z aktualizacji wyceny;
*   pozostałe kapitały rezerwowe;
*   zysk (strata) z lat ubiegłych;
*   zysk (strata) netto;
*   odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

Art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego - zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy - nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała pożyczkę od jej jedynego Wspólnika. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału Spółki. W tym celu Wspólnik zostanie zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego odpowiadającego kwotowo części Pożyczki, z którego część zostanie przeznaczana na kapitał zakładowy, a reszta na kapitał zapasowy. Następnie Spółka i Wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania Spółki do spłaty części Pożyczki oraz zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy oraz zapasowy; nastąpi więc konwersja części wierzytelności pożyczkowej Wspólnika na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwertowana wierzytelność na kapitał może być wniesiona na dwa sposoby:

1.  w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności wobec spółki, która ulega umorzeniu z wierzytelnością spółki w związku z konwersją na udziały/akcje;
2.  w drodze zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego, który nie zostaje wniesiony ze względu na dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania spółki do spłaty pożyczki oraz zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał.

Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W myśl art. 14 § 4 Ksh wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Przepis ten stanowi podstawę do dokonania umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca, ale nie przesądza on, jak zakwalifikować takie pokrycie kapitału w świetle prawa podatkowego.

Art. 14 § 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki.

Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1799/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., (sygn. III CZP 123/92) oraz wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. (sygn. FSK 1434/04), że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski. Wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Zdaniem sądu ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, co zdaniem sądu „logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że „konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zmianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego”.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż zamierza pokryć nowopowstałe udziały "wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności", wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny”.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2066/04) wskazać należy, że zawiera on zasadę, zgodnie z którą w zależności od uchwały spółki kapitałowej konwersja wierzytelności może być wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, a w tezie drugiej stanowi, że: „Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeżeli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zmiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny”. Na powyższe zawraca również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. II FSK 1799/12 oddalający skargę kasacyjną podatnika. Ponadto w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że: „Jakkolwiek Spółka wskazała na orzeczenia NSA, w oparciu o które wyprowadziła wniosek o pieniężnym charakterze operacji pokrycia kapitału (II FSK 2066/04 oraz II FSK 2617/11), to jednak orzeczenia te - po pierwsze - akcentują jedynie wiążący charakter samej uchwały zgromadzenia wspólników co do sposobu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego, a ponadto - po drugie - nie uwzględniają innej, późniejszej argumentacji, jaką w późniejszych wyrokach NSA Sąd ten się kierował uznając, że w przypadkach takich, jak w niniejszej sprawie, następuje pokrycie kapitału poprzez aport. Argumentację tę można natomiast sprowadzić do następujących uwag:

1.  Dla uznania, że pokrycie kapitału następuje przez wkład pieniężny, musi dojść do faktycznego przekazania pieniędzy na rzecz spółki, która podwyższa swój kapitał,
2.  Wskazane "faktyczne przekazanie pieniędzy" może nastąpić tylko w dwojaki sposób: albo przez wręczenie spółce gotówki, albo poprzez przekazanie określonej ilości środków pieniądza bankowego,
3.  Inne formy dokonywania wkładu muszą być uznane za wkłady niepieniężne, gdyż funkcjonujący w prawie dychotomiczny podział wkładów (pieniężne - niepieniężne, czyli aporty) wymaga zakreślenia wyraźniej między nimi granicy, jakkolwiek w niektórych przypadkach może dojść do "\`(...)\`pewnego zacierania się różnicy między wkładem pieniężnym a niepieniężnym". Sytuacje graniczne i dyskusyjne polegają na dokonaniu pokrycia kapitału np. poprzez wręczenie weksla albo czeku. Nie zmienia to jednak faktu, że - ad casum - każde podwyższenie kapitału musi być zakwalifikowane jako dokonane przez wkład pieniężny albo przez aport, zaś interpretacji przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać w sposób ścisły i z godnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe”.

Stąd wnioskować należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenie, będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Tym samym należy uznać, że jeżeli część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla potrzeb wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów) nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny stwierdza, że w związku z dokonaniem potrącenia wzajemnych wierzytelności przez Spółkę i Wspólnika, tj. zobowiązania Spółki do spłaty części Pożyczki oraz zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy oraz zapasowy, nie można uznać, że dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 7h powołanej ustawy, wyłączający przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, tę część kapitału zakładowego, jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek, przysługujących Wspólnikowi wobec Spółki. Tym samym, w przypadku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego w drodze zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładów pieniężnych na pokrycie podwyższonych kapitałów oraz zobowiązania Spółki wobec Wspólnika do spłaty części Pożyczki, przy obliczaniu kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pominąć kapitały z aktualizacji wyceny (jeśli takie wystąpią) oraz kapitały własne odpowiadające wartości kapitału zakładowego jaka została pokryta w drodze potrącenia zobowiązania Wspólnika do wniesienia wkładów ze zobowiązaniem Spółki wobec Wspólnika do spłaty części Pożyczki.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.