Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/407/14/CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom w przedstawionym stanie faktycznym będą w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej spełniały warunek zwolnienia przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) PdofU, tj. czy w myśl ustawy pochodzą one „od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy”?
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; pracownik; programy-program pomocowy-Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR); programy-Sektorowy Program Operacyjny; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2012 r. Nr ILPB1/415-1297/11-2/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 21 listopada 2011r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje od października 2011 roku projekt o nazwie „Promocja turystyczna dla terenów wiejskich (…)”, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej: 15% stanowią środki własne, a 85 % to środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. System płatności polega na tym, że wydatki dokonywane są całkowicie z własnych środków beneficjenta i rozliczane są co 3 miesiące poprzez złożenie wniosku o płatność. Po kontroli i zatwierdzeniu wydatków, zwracanych jest 85% wydatkowanych środków. Wpłaty te będą dokonywane w walucie EURO.

Projekt jest realizowany z partnerem polskim i dwoma partnerami niemieckimi w ramach Programu Operacyjnego współpracy transgranicznej Polska-Saksonia 2007-2013.

Nadrzędnym celem udzielania dofinansowania jest wspieranie zrównoważonego rozwoju saksońsko-polskiego obszaru wsparcia. W szczególności powinna zostać wzmocniona współpraca w zakresie społeczno-gospodarczym.

Wnioskodawca będzie beneficjentem wskazanych środków unijnych, jako polski partner projektu. Osiągniecie celów projektu wymaga zatrudnienia pracowników, w szczególności na umowę o pracę. Osoby te będą bezpośrednio realizowały cel dofinansowanego projektu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom, w przedstawionym stanie faktycznym będą w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej spełniały warunek zwolnienia przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b PdofU, tj. czy podatnik (pracownik Wnioskodawcy) jest osobą, która bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenia pracowników będą spełniały warunek zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b PdofU, ponieważ pracownicy beneficjenta pomocy są osobami, które bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma w tym przypadku zastosowania wyłączenie, zgodnie z którym „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem pytania i wnioskowanej interpretacji nie jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a PdofU, a jedynie warunku wskazanego w lit.b tego przepisu. Kwestia spełnienia w prezentowanym stanie faktycznym pierwszego wymogu, warunkującego skorzystanie ze zwolnienia, będzie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, iż zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku jest przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wykształciły się w nim dwie odmienne linie orzecznicze. Pierwsza z nich odmawia zastosowania omawianego zwolnienia do dochodów uzyskiwanych przez podatnika wykonującego na podstawie umowy o pracę określone czynności w ramach realizowanego przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy unijnej programu finansowanego ze środków pomocowych. Przeszkodą jest wg tej części orzecznictwa ograniczenie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b in fine PdofU wskazujące, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Podkreśla się, że z przedmiotowego charakteru takiego zwolnienia wynika, iż przychody uzyskane ze wskazanych środków, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Oznacza to, że zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów. Otrzymują oni bowiem za swoją pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani źródeł jej finansowania.

A zatem, aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianego zwolnienia, dochody przez niego otrzymane muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano.

Poglądy te oparte są na ustaleniach, że to osoba prawna, a nie jej pracownik jest beneficjentem pomocy i to ona realizuje bezpośrednio cel programu. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić i zasadnie jest on podważany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Punktem wyjścia powinno być podkreślenie kwestii oczywistej, aczkolwiek umykającej części sądów w procesie wykładni - przepis ten i regulowane nim zwolnienie są elementami opodatkowania osób fizycznych. Nadto brak zastrzeżenia, aby zwolnienie miało dotyczyć jedynie podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej. Przepis potencjalnie winien obejmować więc wszystkie dochody osób fizycznych, spełniające dalsze przesłanki. Wyłączenie przychodów ze stosunku pracy oznaczałoby marginalizację tego uregulowania, gdyż znalazłoby ono wówczas zastosowanie tylko do przedsiębiorców. Należy jednak podkreślić, że tacy przedsiębiorcy nie mogą być, z samej istoty części dofinansowywanych działań, beneficjentami pomocy, np. w części priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Beneficjentem najczęściej może być jedynie osoba prawna. Okazuje się więc, że wykładnia ta prowadzi do nadania omawianemu zwolnieniu takiej treści, iż nie znajdzie ono w ogóle zastosowania do części projektów, a zatem środki przekazane na ich realizację zostaną faktycznie opodatkowane.

To z kolei prowadzi do obejścia istoty wskazanej regulacji, jaką jest wyłączenie możliwości zasilania budżetu państwa za pomocą podatków, środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej. Jak niezwykle trafnie zważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07: „Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków, ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia (\`(...)\`) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.”.

Mając zatem na uwadze cel wykładanej regulacji, sądy administracyjne wypracowały przeciwną do wyżej omawianej linię orzeczniczą. Jej istotnym elementem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1457/07. W wyroku tym Sąd zważył m.in. że użycie zwrotu „bezpośrednio realizuje cel programu” oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) Pdof czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07).

W zdaniu drugim art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest niewątpliwie beneficjent pomocy - osoba prawna. NSA ponownie sięga do wykładni językowej: „Zwrot zleca zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym; 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana; 4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. \[zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025\]. Poza tym zwrot „zlecać” jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecanie”, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026)”.

Z tego też Sąd wywnioskował, że to ostanie znaczenie zwrotu „zlecać” jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) Pdof, co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera, zdaniem NSA, także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Sąd trafnie wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 Pdof nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik - osoba prawna - sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Podmiot taki musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by jej pracownicy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) Pdof.

Kluczowym jest zatem podkreślenie, że odczytując normę odkodowaną z analizowanych przepisów trzeba mieć na względzie sposób działania osoby prawnej. Osoba prawna jako taka nigdy nie będzie dokonywała czynności faktycznych, które składają się na realizację celu danego projektu. Osoba prawna zawsze działa przy pomocy osób fizycznych, przy czym odbywa się to w ramach różnych stosunków prawnych. Jeżeli osoba prawna „zleca”, np. w formie umowy o dzieło, wykonanie jakichś czynności osobie fizycznej, czy innemu podmiotowi, to przestaje być ich bezpośrednim realizatorem. To nie osoba prawna działa, nie ona ponosi ryzyko i odpowiedzialność za dane działania. Są one jedynie wykonywane na jej rzecz, na jej zlecenie. Osoba prawna może jednak zdecydować się na działanie w oparciu o „własne zasoby”. Czynności dokonują wówczas jej pracownicy, jak w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Działania przez nich podjęte nie będą jednak im przypisane, lecz osobie prawnej, gdyż działają oni w jej imieniu i na jej rzecz. Beneficjent zachowuje pełną kontrolę nad wykonywanymi w ten sposób czynnościami. Mimo więc obiektywnego udziału osoby fizycznej, czynność należy uznać za dokonaną przez osobę prawną, działającą ze swej natury przez osoby fizyczne. Wykładnia ignorująca istotę osobowości prawnej i sposobu funkcjonowania osób prawnych, a zatem pomijająca aspekty systemowe, nie może prowadzić do trafnych wniosków. Dopiero uwzględnienie powyższego kontekstu czyni wykładnię przedmiotowego zwolnienia zupełną, pamiętając wciąż, że znajdujemy się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie prawnych.

Podobne do wyżej przywołanego stanowiska NSA zajął WSA w Warszawie. Sąd ten przyjął, w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 741/07 że, jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 Pdof dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym.

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 767/09 podkreślił, że niedopuszczalnym jest aby możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależniona była od spełnienia przesłanki stworzonej w procesie wykładni przepisów, na którą w żadnym razie nie wskazuje ich brzmienie. Wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do skutku, którym będzie przekroczenie dopuszczalnego sensu słów użytych w redakcji przepisu prawnego, jak również w żadnym wypadku nie może polegać na dodaniu do przepisu prawa elementów, których ustawodawca wprost w przepisie nie zawarł. Sąd na gruncie konkretnej sprawy wskazał, że nawet przyjmując podział na czynności merytoryczne i pomocnicze, osoby które je wykonują są jednakowo zaangażowane w realizację celu programu, tyle tylko, że każdy czyni to w zakresie powierzonych mu zadań. Podkreślono, że ustawodawca nie wprowadził podziału na czynności merytoryczne i pomocnicze przy realizacji projektów. Co do przesłanki bezpośredniości Sąd wskazywał, że jako punkt wyjścia do wyjaśnienia znaczenia użytego w tym przepisie słowa „bezpośrednio” mogłaby ewentualnie służyć analiza dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o zlecaniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności osobom fizycznym. Chodzi o ten aspekt wykładni przepisu, który odnosi się do relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy beneficjentem a osobami fizycznymi biorącymi udział w realizacji programu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że aby realizowane przedsięwzięcia doszły do skutku konieczne jest wykonanie rozmaitego rodzaju czynności przygotowawczych i realizacyjnych o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Ponieważ czynności tych ściśle rzecz biorąc nie może wykonać sam beneficjent (w przedmiotowej sprawie - spółka) jako taki, wykonują je poszczególni jego pracownicy, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Dopiero wykonanie całokształtu tych czynności sprawia, iż możliwe jest zrealizowanie danego przedsięwzięcia, a w konsekwencji urzeczywistnienie celu programu, w ramach którego jest ono wykonywane. Nie byłoby możliwe przeprowadzenie konkretnych działań, gdyby nie zostały stworzone warunki techniczno-organizacyjne, księgowe i finansowe to umożliwiające.

Uwagi wymaga również orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06. Sąd wskazuje w nim, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Sąd wskazał też, że ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami z osobą prawną, która z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. Sąd kierował się głównie wykładnią celowościową. Podkreślił bowiem cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Reasumując, należy przyjąć że wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków unijnych, spełniają przesłankę zwolnienia wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b PdofU. Oznacza to, że w razie spełnienia również przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a PdofU (co jest przedmiotem odrębnej interpretacji), wynagrodzenia te będą w stosownej części wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca realizuje od października 2011 roku projekt o nazwie „Promocja turystyczna dla terenów wiejskich (…)”, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej: 15% stanowią środki własne, a 85 % to środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. System płatności polega na tym, że wydatki dokonywane są całkowicie z własnych środków beneficjenta i rozliczane są co 3 miesiące poprzez złożenie wniosku o płatność. Po kontroli i zatwierdzeniu wydatków, zwracanych jest 85% wydatkowanych środków. Wpłaty te będą dokonywane w walucie EURO.

Wnioskodawca będzie beneficjentem wskazanych środków unijnych jako polski partner projektu. Osiągniecie celów projektu wymaga zatrudnienia pracowników, w szczególności na umowę o pracę. Osoby te będą bezpośrednio realizowały cel dofinansowanego projektu.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków z Unii Europejskiej w związku z realizowanym projektem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy, którzy uzyskują dochody z tytułu zawartej z nim umowy o pracę.

Obecnie ugruntowany jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Warto także przytoczyć pogląd WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/14 stwierdził, iż „przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o każdy rodzaj umowy, na podstawie której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynność w związku z realizowanym przez niego, a nie – jak chce Skarżący – że przepis ten dotyczy wyłącznie podwykonawców. Tym samym zwolnieniu podlegają te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu, na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty na podstawie umów o pracę lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Przychód takich osób stanowi wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury uzależniona jest od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, bądź – w przypadku umów cywilnoprawnych – wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń, określonych w tejże umowie.(…).

Beneficjentem środków pomocowych jest Skarżący i to on bezpośrednio realizuje cel programu, jakkolwiek jest oczywistym, że jako osoba prawna dokonuje tego za pomocą osób fizycznych pobierających wynagrodzenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej również nie realizują programu w sposób bezpośredni, ale w sposób powierzony przez zleceniodawcę. (…)

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można uznać, iż pracownicy Skarżącego, bądź osoby z którymi Skarżący zawarł umowę cywilnoprawną, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby, jak była o tym już mowa, wykonują jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (tj. przez Skarżącego). Innymi słowy wykonują one powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu lit.b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, jak wskazano wyżej, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. To Wnioskodawcy a nie pracownikom Wnioskodawcy przydzielono środki finansowe na realizację projektu w ramach programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Pracownicy Wnioskodawcy wprawdzie będą wykonywać czynności związane z programem pomocowym, jednakże będą to robić na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy otrzymane z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisów art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

Niezależnie od powyższego, w kontekście przywołanych wyroków sądów administracyjnych, które w ocenie Wnioskodawcy są przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Minister Finansów ponownie zauważa, iż na przestrzeni ostatnich lat orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni pojęcia „podatnika bezpośrednio realizującego cel programu” zawartego w lit.b w art. 21 ust. 1 ustawy, jest jednorodne. Zatem brak jest obecnie rozbieżności na które wskazuje Wnioskodawca we wniosku złożonym w dniu 21 listopada 2011 r.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2012 r. Nr ILPB1/415-1297/11-2/AG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.