Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.706.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: zwolnienie od podatku usługi szkoleniowej
Słowa kluczowe: pracownik; szkolenie; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi szkoleniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi szkoleniowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 26 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.706.1.ASZ.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:**

G. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, na podstawie umowy z dnia 27 maja 2020 r. zawartej z Agencją \`(...)\` jest wykonawcą na rzecz Zamawiającego w ramach projektu pt. „…” w ramach Osi Priorytetowej: 3 Konkurencyjność Przedsiębiorstw, Działanie 3.4 Dostosowanie ofert IOB do potrzeb rynku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem zamówienia jest świadczenie usług szkoleniowych przez trenerów wskazanych przez Wykonawcę w ofercie na rzecz 11 osób wskazanych przez Zamawiającego, którymi są pracownicy A. S.A. Celem szkoleń jest podniesienie kwalifikacji i wiedzy merytorycznej pracowników A. S.A. w zakresie niezbędnym do prawidłowego, profesjonalnego świadczenia przez nich na rzecz MŚP specjalistycznych usług doradczych. W ramach realizacji zamówienia Wykonawca organizuje pakiet szkoleń stacjonarnych, pakiet szkoleń praktycznych oraz trenerzy mają przeprowadzić audyt dwóch pierwszych dokumentów/opracowań przygotowanych przez uczestników szkoleń po zakończeniu pakietu szkoleń stacjonarnych i praktycznych. Po zakończeniu szkoleń Wnioskodawca wystawi każdemu uczestnikowi szkolenia zaświadczenie/ceryfikat o ukończeniu szkolenia.

Wnioskodawca jako wykonawca odpowiada za zrealizowanie planu szkoleniowego, który obejmie łącznie 900 godzin szkoleniowych, realizowanych w ramach wymienionych w ofercie bloków tematycznych po 180 godz. każdy i po 30 zjazdów (po 6 godz. na każdy zjazd w ramach danego bloku), z czego 90% zajęć zrealizowanych będzie w B., w lokalu wskazanym przez Zamawiającego, a 10% w ramach szkoleń wyjazdowych L., w przystosowanych salach szkoleniowych.

Wnioskodawca odpowiada za zatrudnienie trenerów (umowy zlecenie, umowy B2B), zamówienie cateringów, zorganizowanie szkoleń wyjazdowych (transport uczestników, wynajęcie sal, catering). Do wszystkich bloków są także przypisane wywodzące się z różnych sektorów firmy, w jakich odbywać się będą praktyki dla uczestników szkoleń – w sumie 5 podmiotów, są to firmy z siedzibami na terenie miasta L. W ramach zajęć stacjonarnych, wyjazdowych oraz praktyk w przedsiębiorstwach zapewniony będzie katering dla uczestników i trenerów. W przypadku wyjazdów poza B. koszt transportu oraz zakwaterowania uczestników także poniesie organizator – czyli Wnioskodawca Na koniec szkolenia, celem weryfikacji nabytych przez uczestników kwalifikacji Wnioskodawca dokona audytu dwóch pierwszych dokumentów opracowanych przez uczestników.

Usługa będzie wspófinansowana w 95% ze środków UE w ramach RPO W… 2014-2020 na potwierdzenie czego Wnioskodawca otrzymał od Zleceniodawcy stosowne oświadczenie. Usługa szkoleniowa nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Na pytanie: Czy Wnioskodawca jest wykonawcą czy też podwykonawcą usług, o których mowa we wniosku?

Wnioskodawca odpowiedział: Wykonawcą usług jest Wnioskodawca.

Na pytanie: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca odpowiedział: Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na pytanie: Czy świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Wnioskodawca odpowiedział: Świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych co ma przełożyć się na podniesienie jakości usług świadczonych przez pracowników Agencji \`(...)\` na rzecz swoich klientów.

Na pytanie: Z wniosku wynika, że dla uczestników są zapewnione takie usługi jak transport, catering, wynajem sal, zakwaterowanie. Proszę wskazać, które świadczenie jest usługą podstawową (czy jest to szkolenie)?

Wnioskodawca odpowiedział: Usługą podstawową jest szkolenie.

Na pytanie: Czy Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, czy również dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych i niezbędnych do wykonania usługi podstawowej?

Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe oraz dostarcza towary i usługi niezbędne do ich realizacji.

Na pytanie: Czy wymienione we wniosku towary i usługi są ściśle związane z usługą podstawową?

Wnioskodawca odpowiedział: Towary i usługi wymienione we wniosku są ściśle związane z częścią realizowanych usług szkoleniowych.

Na pytanie: Czy wymienione we wniosku towary i usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

Wnioskodawca odpowiedział: Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją \`(...)\` 10% zajęć szkoleniowych (z 900 godzin szkoleniowych zapisanych w ofercie) odbędzie się poza siedzibą A. (poza B.). Jest ujęte w ofercie stanowiącej załącznik do umowy z dnia 27 maja 202 roku. Tak więc wymienione we wniosku towary i usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Na pytanie: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługę podstawową?

Wnioskodawca odpowiedział: Tak, są to usługi ściśle związane z usługami podstawowymi.

Na pytanie: Czy Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29 lit a lub b czy też podmiotem o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Na pytanie: Czy głównym celem dostawy towarów lub świadczenia usług w trakcie szkoleń – ściśle związanych z usługą podstawową – jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia?

Wnioskodawca odpowiedział: Dostawa towarów lub świadczenia usług w trakcie szkolenia jest związane z realizacją usługi podstawowej, której zakres określa umowa. Nie jest to związane z osiągnieciem dodatkowego dochodu.

Na pytanie: Czy z uczestnikami szkoleń są zawierane umowy (pisemne lub ustne)? Czy umowa z uczestnikami obejmuje całość wymienionych we wniosku towarów i usług związanych ze szkoleniem?

Wnioskodawca odpowiedział: Z uczestnikami szkoleń nie są zawierane dodatkowe umowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę dla Agencji \`(...)\` S.A. w opisanym stanie faktycznym, jest zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) dalej uVAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazano wyżej celem szkoleń w ramach zamówienia jest podniesienie kwalifikacji i wiedzy merytorycznej pracowników A. S.A. w zakresie niezbędnym do prawidłowego, profesjonalnego świadczenia przez nich na rzecz MŚP specjalistycznych usług doradczych.

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają ww. warunki oraz stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT, zwolnienie ma zastosowanie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tym usługami związane.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uVAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych jest odbiorcą przedmiotowej usługi, sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy są świadczone przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uVAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia) (por. interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.500.2018.2.MW).

Również warunek finansowania usługi ze środków publicznych jest w przypadku przedstawionej usługi spełniony, a ponadto Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych.

Należy podkreślić, iż, jak wspomniano powyżej, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu od podatku podlega także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z samymi usługami edukacyjnymi. Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane.

A zatem zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, stosuje się również do zagwarantowanych w ramach umowy cateringu, wynajmu sal czy transportu uczestników gdyż:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), ponieważ są spełnione wszystkie warunki wynikające z tego przepisu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z opisu sprawy wynika, że dalej: Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy usługi szkoleniowe na rzecz A. S.A. Celem szkoleń jest podniesienie kwalifikacji i wiedzy merytorycznej pracowników A. S.A. w zakresie niezbędnym do prawidłowego, profesjonalnego świadczenia przez nich na rzecz MŚP specjalistycznych usług doradczych. W ramach realizacji zamówienia Wnioskodawca organizuje pakiet szkoleń stacjonarnych, pakiet szkoleń praktycznych oraz trenerzy mają przeprowadzić audyt dwóch pierwszych dokumentów/opracowań przygotowanych przez uczestników szkoleń po zakończeniu pakietu szkoleń stacjonarnych i praktycznych. Po zakończeniu szkoleń Wnioskodawca wystawi każdemu uczestnikowi szkolenia zaświadczenie/ceryfikat o ukończeniu szkolenia.

Plan szkoleniowy obejmie łącznie 900 godzin szkoleniowych, realizowanych w ramach wymienionych w ofercie bloków tematycznych po 180 godz. każdy i po 30 zjazdów (po 6 godz. na każdy zjazd w ramach danego bloku), z czego 90% zajęć zrealizowanych będzie w B., w lokalu wskazanym przez Zamawiającego, a 10% w ramach szkoleń wyjazdowych L., w przystosowanych salach szkoleniowych.

Wnioskodawca odpowiada za zatrudnienie trenerów (umowy zlecenie, umowy B2B), zamówienie cateringów, zorganizowanie szkoleń wyjazdowych (transport uczestników, wynajęcie sal, catering). Do wszystkich bloków są także przypisane wywodzące się z różnych sektorów firmy, w jakich odbywać się będą praktyki dla uczestników szkoleń – w sumie 5 podmiotów, są to firmy z siedzibami na terenie miasta L. W ramach zajęć stacjonarnych, wyjazdowych oraz praktyk w przedsiębiorstwach zapewniony będzie katering dla uczestników i trenerów. W przypadku wyjazdów poza B. koszt transportu oraz zakwaterowania uczestników także poniesie organizator – czyli Wnioskodawca Na koniec szkolenia, celem weryfikacji nabytych przez uczestników kwalifikacji Wnioskodawca dokona audytu dwóch pierwszych dokumentów opracowanych przez uczestników.

Usługa będzie wspófinansowana w 95 % ze środków UE w ramach RPO W… 2014-2020 na potwierdzenie czego Wnioskodawca otrzymał od Zleceniodawcy stosowne oświadczenie. Usługa szkoleniowa nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych co ma przełożyć się na podniesienie jakości usług świadczonych przez pracowników Agencji \`(...)\` na rzecz swoich klientów. Usługą podstawową jest szkolenie.

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe oraz dostarcza towary i usługi niezbędne do ich realizacji, które są ściśle związane z częścią realizowanych usług szkoleniowych.

Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Dostawa towarów lub świadczenia usług w trakcie szkolenia jest związane z realizacją usługi podstawowej, której zakres określa umowa. Nie jest to związane z osiągnieciem dodatkowego dochodu. Z uczestnikami szkoleń nie są zawierane dodatkowe umowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że – przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. – wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z poźn. zm.) – są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a.środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…).

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też, jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanej we wniosku usługi, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegają na organizacji pakietu szkoleń stacjonarnych i praktycznych, których celem jest podniesienie kwalifikacji i wiedzy merytorycznej pracowników A. S.A. w zakresie niezbędnym do prawidłowego, profesjonalnego świadczenia przez nich na rzecz MŚP specjalistycznych usług doradczych. Dla uczestników są zapewnione takie usługi jak transport, catering, wynajem sal, zakwaterowanie, które są niezbędne do wykonania szkolenia oraz ściśle związane z usługą podstawową. Po zakończeniu szkoleń Wnioskodawca wystawi każdemu uczestnikowi szkolenia zaświadczenie/ceryfikat o ukończeniu szkolenia. Na zawodowy charakter przedmiotowego kursu wskazuje też krąg osób, do których jest adresowany (pracownicy A.). Świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych co ma przełożyć się na podniesienie jakości usług świadczonych przez pracowników A. na rzecz swoich klientów.

Zatem mając na względzie opis sprawy stwierdzić należy, że osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu oraz w ramach wykonywanej pracy.

W konsekwencji – świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Przedmiotową usługę, należy więc uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że wskazane we wniosku szkolenia są dofinansowane ze środków publicznych (ze środków UE) w wysokości 95% ich wartości.

Zatem nie można stwierdzić, iż usługa ta będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podkreślić jednak należy, że opisana we wniosku usługa spełnia wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – gdyż jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie nastąpi ze środków publicznych.

Zatem opisana we wniosku usługa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej aniżeli wskazana przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.