Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1459/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-12
Teza: „Czy ponoszone przez Spółkę koszty bieżącego funkcjonowania działu odpowiedzialnego za prawidłową realizację obu kontraktów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 4/”
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ogólnych bieżącego funkcjonowania działu odpowiedzialnego za prawidłową realizację:

*   Kontraktu nr 09 - **jest nieprawidłowe,**
*   Kontraktu nr 25 - **jest prawidłowe.**

/pytanie oznaczone we wniosku Nr 4/

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ogólnych bieżącego funkcjonowania działu odpowiedzialnego za prawidłową realizację:

*   Kontraktu nr 09,
*   Kontraktu nr 25.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. W dniu 30 czerwca 2011 r. Spółka zawarła ze Związkiem Międzygminnym Umowę o współdziałaniu przy realizacji II Fazy Projektu „Oczyszczanie Ścieków” finansowanego z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Beneficjentem środków z POIŚ jest Związek Międzygminny (umowa o dofinansowanie zawarta z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Instytucją Wdrażającą w ramach działania 1.1 „Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach pow. 15 tys. RLM”), natomiast Spółka, na mocy zawartej umowy o współdziałaniu, została upoważniona do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w ramach realizacji dwóch kontraktów objętych Projektem, tj.:

*   Kontrakt nr 09 - Budowa instalacji suszenia osadów na terenie oczyszczalni ścieków w Ż. (będącej własnością Spółki),
*   Kontrakt nr 25 - Uszczelnienie istniejących sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Ż. (będących własnością Spółki)
*   Kontrakt nr 11b - inżynier kontraktu dla II fazy - część 2 (dla zadań objętych kontraktem nr 09 i 25).

Wszelkie obiekty, budynki i budowle oraz inne rzeczy wytworzone w ramach realizacji ww. kontraktów będą własnością Spółki. Spółka zabezpieczy również wkład własny w realizację kontraktów w ramach zaciągniętych pożyczek/kredytów. Środki z POIŚ (zaliczki, płatności pośrednie oraz płatność końcowa) na realizację ww. zadań będą przekazywane na wyodrębnione rachunki Spółki w zakresie wydatków kwalifikowanych i w wysokości określonej w Decyzji KE zgodnie z powołaną powyżej umową o dofinansowanie. Wszelkie wydatki niekwalifikowane oraz dodatkowe będą finansowane przez Spółkę.

W ramach kontraktu 09 zostanie zaprojektowana oraz wykonana kompletna suszarnia osadów dla oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wytworzone w ramach inwestycji budowle, maszyny i urządzenia będą stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a Updop.

W ramach kontraktu 25 zostanie wykonane uszczelnienie starej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na terenie miasta Ż. znajdującej się w złym stanie technicznym i obciążonej wysokim wskaźnikiem awaryjności. Uszczelnienie sieci kanalizacyjnej będzie wykonywane przy użyciu technologii utwardzanego rękawa, polegającej na wprowadzeniu przez studzienkę kanalizacyjną elastycznego rękawa z włókniny nasączonej żywicami termoutwardzalnymi. Przylega on do naprawianego przewodu sieci poprzez wypełnienie go wodą, następnie dzięki podgrzaniu wody następuje proces termicznego utwardzenia żywic. Dzięki temu uzyskuje się jednolity odcinek rurociągu, a nowa rura dokładnie przylega od wewnątrz do uszkodzonego/zniszczonego przewodu. Słup wody naciskający na rękaw wymusza odwrócenie (inwersję) rękawa wewnątrz naprawionego przewodu. Proces inwersji doprowadza do pokrycia rękawem naprawianego przewodu, przy czym rękaw staje się nową powierzchnią wewnętrzną starej rury. Uszczelnianie sieci wodociągowej będzie prowadzone przy użyciu technologii wkładów wślizgiwanych (długi rellining). Technologia ta polega na wprowadzeniu do starego rurociągu nowej, samonośnej rury polietylenowej poprzez wykop montażowy. Następnie po wciągnięciu nowego przewodu wykonuje się jego połączenie z pozostałą częścią rury.

Celem wykonywanych prac związanych z uszczelnieniem sieci będzie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, zmniejszenie strat wody na sieci wodociągowej oraz zabezpieczenie sieci kanalizacyjnej przed napływem wód przypadkowych i infiltracyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę koszty bieżącego funkcjonowania działu odpowiedzialnego za prawidłową realizację obu kontraktów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 4/

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty ogólne związane z funkcjonowaniem działu odpowiedzialnego za prawidłową realizację Projektu, w tym koszty wynagrodzeń, premii uznaniowych, dodatków funkcyjnych za nadzór nad inwestycją, materiałów biurowych, itd. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Koszty te będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością, poniesione zostaną w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu oraz stanowić będą koszty nie objęte dofinansowaniem z POIŚ, w związku z czym nie będą Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponadto koszty te nie będą mogły powiększyć wartości początkowej środków trwałych, gdyż nie odpowiadają definicji określonej w art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 updop. Zgodnie z powołanym przepisem, do kosztów wytworzenia środków trwałych nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, a ponoszone koszty funkcjonowania przedmiotowego działu mają charakter kosztów ogólnych (zarządu), w związku z czym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszty pośrednie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 30 czerwca 2011 r. Spółka zawarła ze Związkiem Międzygminnym Umowę o współdziałaniu przy realizacji II Fazy Projektu „Oczyszczanie Ścieków” finansowanego z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Beneficjentem środków z POIŚ jest Związek Międzygminny (umowa o dofinansowanie zawarta z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Instytucją Wdrażającą w ramach działania 1.1 „Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach pow. 15 tys. RLM”), natomiast Spółka, na mocy zawartej umowy o współdziałaniu, została upoważniona do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w ramach realizacji dwóch kontraktów objętych Projektem, tj.:

*   Kontrakt nr 09 - Budowa instalacji suszenia osadów na terenie oczyszczalni ścieków w Ż. (będącej własnością Spółki),
*   Kontrakt nr 25 - Uszczelnienie istniejących sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Ż. (będących własnością Spółki)

Wszelkie obiekty, budynki i budowle oraz inne rzeczy wytworzone w ramach realizacji ww. kontraktów będą własnością Spółki. Spółka zabezpieczy również wkład własny w realizację kontraktów w ramach zaciągniętych pożyczek/kredytów. Wszelkie wydatki niekwalifikowane oraz dodatkowe będą finansowane przez Spółkę.

W ramach kontraktu 09 zostanie zaprojektowana oraz wykonana kompletna suszarnia osadów dla oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wytworzone w ramach inwestycji budowle, maszyny i urządzenia będą stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a Updop.

W ramach kontraktu 25 zostanie wykonane uszczelnienie starej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na terenie miasta Ż. znajdującej się w złym stanie technicznym i obciążonej wysokim wskaźnikiem awaryjności.

Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop nie podlegają amortyzacji).

Updop definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 updop wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 updop wskazuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych. Sposób ustalania tej wartości jest w szczególności uzależniony od sposobu nabycia składnika majątku trwałego.

W razie wytworzenia we własnym zakresie wartość początkową środka trwałego – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop - ustala się według kosztu wytworzenia, który stanowi, iż wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Na mocy art. 16g ust. 4 updop, do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zarówno przepisy updop, jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.

W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Do ceny nabycia i kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Kontraktu Nr 09 stanowią wydatki inwestycyjne. Zatem powołana przez Wnioskodawcę wyodrębniona wewnętrznie jednostka organizacyjna odpowiedzialna za realizację kontraktów jest ściśle powiązana z realizowanym programem, w ramach którego wytwarzane są środki trwałe. Konsekwencją tego jest fakt, że wydatki związane z jej funkcjonowaniem (osobowe i rzeczowe) powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, przy czym ich alokacji do wartości początkowej powinna dokonać sama Spółka w oparciu o posiadane dokumenty. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Kontraktu Nr 25 nie stanowią wydatków inwestycyjnych, bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1456/11/CzP prace wykonywane w jego ramach uznane zostały za remont. W związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Na marginesie tylko dodać należy, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Cytowane wyżej unormowania stanowią przepisy szczególne w zakresie potrącania kosztów wynagrodzeń pracowników.

W konsekwencji, koszty bieżącego funkcjonowania działu odpowiedzialnego za prawidłową realizację Kontraktu Nr 25 mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Do wniosku Spółka dołączyła kserokopie dokumentu obrazującego przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału: jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.