Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1530/12-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Przyjmując za Wnioskodawcą, iż nie posiada na terytorium Rosji oraz Turcji stałej placówki w rozumieniu przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i usługi będą prowadzone w różnych miejscach, tj. w siedzibach Klientów i Partnerów, w wynajętym pokoju hotelowym, siedzibach wynajętych informatyków (programistów), tłumaczy oraz w biurach Y. w Rosji, a także będą prowadzone w wynajętym mieszkaniu, należy stwierdzić, iż przychody Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług doradczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą opodatkowane w Polsce. A zatem Wnioskodawca nie może skorzystać z „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wskazany przez Wnioskodawcę art. 27 ust. 8 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek liniowy; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 05.03.2013 r. (data nadania 06.03.2013 r., data wpływu 08.03.2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1530/12-2/EC z dnia 19.02.2013 r. (data doręczenia 27.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w Turcji oraz w Rosji i możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w Turcji oraz w Rosji i możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 03-01-2012 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W roku 2013 ma zamiar wykonywać usługi dla firmy z Federacji Rosyjskiej o nazwie Y. z siedzibą w Moskwie. Usługi dla firmy Rosyjskiej będą świadczone na terytorium Rosji oraz terytorium Turcji (implementacja, uruchomienie i promocja wyszukiwarki internetowej y.). Wnioskodawca planuje, że w roku 2013 będzie przebywał poza terytorium Polski przez okres poniżej 180 dni - w Polsce więc będzie miał nieograniczony obowiązek podatkowy.

W Rosji ani w Turcji nie będzie otwierał żadnej stałej placówki (oddziału, zakładu, przedstawicielstwa) w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Planuje jedynie wynajęcie lokalu mieszkalnego na terenie Turcji (i być może Rosji) aby obniżyć koszty zakwaterowania w hotelach.

Za swoje usługi będzie wystawiał faktury na rzecz Rosyjskiego zleceniodawcy. Istnieje również prawdopodobieństwo, że w czasie pobytu w Turcji będzie świadczył także usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu (lub podmiotów) Tureckich (lub mających siedzibę lub zakład na terenie Turcji).

Wnioskodawca pismem z dnia 05.03.2013 r. (data wpływu 08.03.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, iż:

*   Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się i będzie się znajdowało w Polsce. Wnioskodawca nie ma powiązań rodzinnych w Rosji ani w Turcji. Centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy także będzie znajdowało się w Polsce, pomimo że w okresie wykonywania zlecenia źródło głównych dochodów Wnioskodawcy będzie znajdowało się w Turcji i Rosji. W Polsce Wnioskodawca posiada konta bankowe, mieszkanie, kredyt.

*   Usługi polegają na wykonywaniu czynności związanych z marketingiem wyszukiwarki Y. w Turcji i Rosji (promocja strony www w różnych mediach). Ponadto Wnioskodawca zajmuje się implementacją języka przeglądarki (i algorytmów wyszukiwarki) na język turecki - tak aby wyniki wyszukiwania były dostosowane do oczekiwań użytkowników tureckich w Turcji, a rosyjskich w Rosji. Usługi Wnioskodawcy wykonywane są w różnych miejscach - w siedzibach Klientów i Partnerów (spotkania), w wynajętym pokoju hotelowym (praca on line, telekonferencje, raportowanie), siedzibach wynajętych informatyków (programistów), tłumaczy oraz w biurach Y. w Rosji.

*   Wnioskodawca wskazał, iż trudno o zrozumienie tej definicji „własna przestrzeń”, ale stara się wygospodarować trochę przestrzeni w wynajmowanych hotelach i ich zapleczach. Liczy się także z koniecznością wynajmu mieszkania. Ad hoc mogą zdarzyć się wynajęcia sal konferncyjnych.

*   Wynajęte mieszkania z pewnością będą służyły także działalności gospodarczej - ponieważ wiele ze swoich prac Wnioskodawca wykonuje on line i w formie telekonferencji - więc nie będzie przeszkód aby część swoich prac wykonywać w wynajętych mieszkaniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną według podatku liniowego 19% (art. 30c ustawy) i oprócz dochodów krajowych uzyskując z niej dochody świadcząc usługi na rzecz Rosyjskiej firmy (usługi świadczone na terytorium Rosji i Turcji) Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od całości dochodów uzyskanych ze źródła położonego na terytorium Rosji (bez względu ile dni będzie przebywał w Rosji i Turcji)? Spółka rosyjska nie posiada zakładu ani przedstawicielstwa w Turcji ani w Polsce i w związku z tym będzie wypłacała wynagrodzenie z terytorium Rosji.
2.  Czy fakt wynajęcia mieszkania w Turcji lub Rosji, nie pozbawi mnie możliwości rozliczania tych dochodów z uwagi na możliwe przypisanie mi prowadzenia zakładu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską i Rosją oraz Polską i Turcją?
3.  Czy w przypadku, gdy łączny pobyt Wnioskodawcy w Turcji i Rosji w 2013r. przekroczy 183 dni Wnioskodawca straci w Polsce status rezydencji podatkowej (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jednocześnie możliwość skorzystania z ulgi tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy założeniu, że nie będzie przenosił swojego głównego ośrodka interesów życiowych poza granice Polski?
4.  Czy z pozostałych dochodów uzyskanych w Turcji od podmiotów mających siedzibę (przedstawicielstwo lub zakład) na terytorium Turcji Wnioskodawca będzie się rozliczał zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją (odpowiednio art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - bez względu na fakt uzyskiwania innych dochodów zarówno w Polsce jak i od podmiotu Rosyjskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z ulgi abolicyjne\] określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo skorzystać podatnicy, którzy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uzyskały dochody poza terytorium Polski z tytułu m.in. pozarolniczej działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej według skali podatkowej, podatkiem liniowym według stawki 19%, jak i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

Ulga abolicyjna dotyczy wyłącznie tych dochodów zagranicznych, które rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosując metodę odliczenia proporcjonalnego (w przypadku Wnioskodawcy Federacja Rosyjska). Ponieważ usługi Wnioskodawcy, pomimo że będą świadczone zarówno na terytorium Rosji jak i Turcji, Wnioskodawca będzie wykonywał jedynie na rzecz Rosyjskiego zleceniodawcy (który nie posiada zakładu ani stałej placówki w Turcji) - w przekonaniu Wnioskodawcy całość tych dochodów rozpozna jako dochody uzyskane na terytorium Rosji i skorzysta z możliwości jakie daje art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Umowa z dnia 22.05.1992r. z Federacją Rosyjską w Artykule 4 określa definicję zakładu: ust. 2. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Umowa z dnia 03.11.1993r. z Republiką Turecką w Artykule 5 określa definicję zakładu: Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Wynajęcie mieszkania w Turcji nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w definicji zakładu określonej w/w umowach międzynarodowych. W związku z powyższym będzie miał prawo przy rozliczaniu dochodów osiągniętych od rosyjskiego kontrahenta, uzyskanych za świadczenie usług na terenie Rosji i Turcji, z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Z postanowień w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz brzmienia art. 3 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jeżeli podatnik posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) - to bez względu na fakt ilości dni przebywania w Polsce (tj. poniżej 183 dni w roku) nadal podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
2.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyraźny sposób separuje źródła dochodów ze względu na ich przedmiot jak i położenie terytorialne. Zdaniem Wnioskodawcy osoba fizyczna uzyskująca jednocześnie dochody z osobistej pozarolniczej działalności gospodarczej ze źródeł:
    *   położonych na terytorium Polski,
    *   położonych na terytorium Państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zawarła umowę określając sposób rozliczania podatku dochodowego według tzw. metody odliczenia proporcjonalnego,
    *   położonych na terytorium Państwa, z którym Polska zawarta umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, określając sposób rozliczanie podatku dochodowego według tzw. metody wyłączenia z progresją,

jest zobowiązana do odrębnego potraktowania dochodów z w/w źródeł i rozliczenia ich zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 6 „Podstawa obliczenia i wysokość podatku” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji więc fakt uzyskiwania w roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej ze źródeł położonych na terytorium Polski oraz z kilku różnych źródeł położonych poza terytorium Polski (zarówno rozlicznych wg metody wyłączenia z progresją jaki i metody odliczenia proporcjonalnego) nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z rozliczania podatku z dochodów uzyskanych na terytorium Polski wg podatku liniowego 19% (art. 30c ustawy), skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych na terytorium Federacji Rosyjskiej i zastosowania metody wyłączenia z progresją od części dochodów uzyskanych na terytorium Turcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą:

*   umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22.05.1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), .
*   umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 03.11.1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Definicja ta odnosi się zatem do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony wg następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie wzajemnego porozumienia.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy polsko-tureckiej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę prawną zarządu głównego albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem w obu Umawiających się Państwach lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W 2013 roku ma zamiar wykonywać usługi dla firmy rosyjskiej, które będą świadczone na terytorium Rosji oraz Turcji. Wnioskodawca planuje, że w 2013 roku będzie przebywał poza terytorium Polski przez okres poniżej 180 dni, a więc będzie miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Wnioskodawca wskazał, iż w Rosji ani w Turcji nie będzie otwierał żadnej stałej placówki (oddziału, zakładu, przedstawicielstwa) w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Usługi Wnioskodawcy wykonywane są w różnych miejscach - w siedzibach Klientów i Partnerów (spotkania), w wynajętym pokoju hotelowym (praca on line, telekonferencje, raportowanie), siedzibach wynajętych informatyków (programistów), tłumaczy oraz w biurach Y. w Rosji.

Wnioskodawca planuje jedynie wynajęcie lokalu mieszkalnego na terenie Turcji i być może Rosji, aby obniżyć koszty zakwaterowania w hotelach. Wynajęte mieszkania będą służyły także działalności gospodarczej - ponieważ wiele ze swoich prac Wnioskodawca wykonuje on line i w formie telekonferencji - więc część swoich prac wykonywać będzie w wynajętych mieszkaniach. Istnieje również prawdopodobieństwo, że w czasie pobytu w Turcji będzie świadczył także usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu (lub podmiotów) Tureckich (lub mających siedzibę lub zakład na terenie Turcji).

Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów.

Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, w myśl art. 5 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej, zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-tureckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność handlową lub gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 w/w umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, obiekt budowlany, montażowy lub teren wierceń, platformę wiertniczą albo statek, wykorzystywane do poszukiwania i badania zasobów naturalnych, jeżeli czas trwania prowadzonych prac przekracza 12 miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować za zakład takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie dłużej niż 24 miesiące (ust. 3 art. 4 umowy).

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-tureckiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 /w umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię albo źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy..

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Nie ma znaczenia, jak długo przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie. Z faktu, iż placówka musi być stała wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

Należy zaznaczyć, iż każdy przypadek należy analizować oddzielenie dla potrzeb określenia czy przedsiębiorstwo posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie, iż w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż nie posiada stałej placówki (oddziału, zakładu, przedstawicielstwa) w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, iż usługi wykonywane są w różnych miejscach – w siedzibach Klientów i Partnerów, w wynajętym pokoju hotelowym, siedzibach wynajętych informatyków (programistów), tłumaczy oraz w biurach Yandex w Rosji. Będą także prowadzone w wynajętym mieszkaniu.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że usługi prowadzone są w różnych miejscach, stwierdzić należy, iż w związku z prowadzoną za granicą działalnością gospodarczą nie doszło do powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rosji i Turcji.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i nie posiada zakładu w rozumieniu art. 4 umowy polsko-rosyjskiej oraz art. 5 umowy polsko-tureckiej, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym. W przypadku Wnioskodawcy - według reguł przewidzianych dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej wprowadzono w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanym przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894).

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 3 ww. ustawy odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Na podstawie art. 27g ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z prowadzonej działalności gospodarczej za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Przy tym – jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje wyłącznie stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. W przedstawionej sytuacji nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika z polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada zakładu w Rosji, dochód osiągnięty z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z powyższym dochód osiągnięty w 2013 r. z działalności wykonywanej w Rosji Wnioskodawca miał obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym na zasadach obowiązujących w Polsce. W takim bowiem przypadku nie miało miejsce ryzyko podwójnego opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej na terytorium Rosji, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, czyli w kraju w którym Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a umowy polsko-tureckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Turcji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień litery b) zwolni od podatku taki dochód lub majątek; przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby Polska może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek wyłączony spod opodatkowania nie był w powyższy sposób zwolniony od podatku.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca wskazał, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej w Turcji poprzez położony tam zakład, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, przyjmując za Wnioskodawcą, iż nie posiada na terytorium Rosji oraz Turcji stałej placówki w rozumieniu przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i usługi będą prowadzone w różnych miejscach, tj. w siedzibach Klientów i Partnerów, w wynajętym pokoju hotelowym, siedzibach wynajętych informatyków (programistów), tłumaczy oraz w biurach Y. w Rosji, a także będą prowadzone w wynajętym mieszkaniu, należy stwierdzić, iż przychody Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług doradczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą opodatkowane w Polsce. A zatem Wnioskodawca nie może skorzystać z „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wskazany przez Wnioskodawcę art. 27 ust. 8 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.