Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-328/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-18
Teza: 1. Zastosowanie zwolnienia transakcji zbycia (w poszczególnych wariantach) budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a. 2. Brak obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu zbycia ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia transakcji zbycia (w poszczególnych wariantach) budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu zbycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 15 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia transakcji zbycia budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania oraz obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła. Właścicielem Spółki jest Gmina Miejska K. (100% udziałów). Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem, który stanowi siedzibę Spółki, a który zamierza przejąć Gmina. Rozważane są różne warianty takie jak:

*   sprzedaż,
*   nieodpłatne przekazanie,
*   wymiana na inny towar,
*   przekazanie w zamian za umorzenie udziałów Gminy w Spółce.

Nieruchomość tą w 1997 r. Gmina miasta K. na podstawie aktu notarialnego — umowy przeniesienia własności i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste — wniosła do Spółki w formie aportu jako użytkowanie wieczyste - działkę gruntu i przeniosła na własność znajdujący się na tej działce gruntu budynek biurowy, stanowiący odrębną nieruchomość oraz budynek portierni, który w trakcie działalności Spółki uległ rozbiórce. W stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, (gdyż aport wówczas był zwolniony z VAT). Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (podlegających amortyzacji) jako oddzielne tytuły: budynek biurowy, budynek portierni i prawo wieczystego użytkowania działki gruntu. Od chwili przyjęcia ww. majątku, Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku biurowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły poniżej 30% jego wartości początkowej. W części ww. budynku mieści się siedziba Spółki, część Spółka wynajmowała/wynajmuje na podstawie umów dzierżawy, najmu oraz część budynku udostępniła nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Z tytułu dzierżawy, najmu ww. majątku Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawionymi fakturami VAT i ujmuje w rejestrach sprzedaży, w związku z tym rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Z tytułu umów użyczenia Spółka ustala VAT należny od dostarczonych mediów i ujmuje do rozliczenia w deklaracjach VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na dzień złożenia wniosku i obecnie Spółka nie wydzierżawia już pomieszczeń w przedmiotowej nieruchomości, jedynie udostępnia na podstawie umowy użyczenia ok. 13% powierzchni, pobierając opłaty za media, od których rozlicza podatek VAT należny. Do dnia 20 sierpnia 2013 r. wydzierżawianych było ok. 38% ogólnej powierzchni budynku, w którym mieści się siedziba Spółki.

Jednocześnie wskazano, że zgodnie z KRS przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w całości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT (w przypadku każdego wariantu - sposobu zbycia)?
2.  Czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z ww. transakcji zbycia ww. nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT?

Ad.1. Zdaniem Spółki planowane zbycie (niezależnie od wariantu wyszczególnionego w ww. opisie) nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym wraz prawem wieczystego użytkowania gruntu, będzie stanowić w całości dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. W przypadku gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, to również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad.2. Zdaniem Spółki uzyskany obrót ze zbycia ww. nieruchomości (niezależnie od wariantu) będzie wyłączony z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż zbywany budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu zaliczany był w Spółce do środków trwałych, podlegających amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia transakcji zbycia (w poszczególnych wariantach) budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a,
*   **prawidłowe** - w zakresie braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z tytułu zbycia ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie towarów (np. darowiznę) uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Zatem, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jednocześnie należy wskazać, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 603 Kc, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Przepis art. 604 Kc zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Z przywołanych regulacji wynika, że w przypadku transakcji zamiany, obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczeń powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Ponadto należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, odpowiada hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia okoliczność, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnego rezultatu. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikiem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy z tytułu umorzenia udziałów Spółka przeniesie na wspólnika nieruchomość, rozliczenie pomiędzy wspólnikiem a Spółką nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości). Oznacza to, że pomiędzy Stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz wspólnika własność nieruchomości, a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Spółka przekazując towary (nieruchomości) dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Przedmiotowa czynność stanowi czynność odpłatną, gdyż wspólnik otrzyma nieruchomość w zamian za umorzone udziały.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania, będącego w części przedmiotem dzierżawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości w formie aportu wypełniło definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy (czynność ta jako podlegająca opodatkowaniu była - jak wskazano we wniosku - zwolniona z VAT) i od tego momentu minęły 2 lata (Gmina wniosła do Spółki formie aportu jako użytkowanie wieczyste - działkę gruntu i przeniosła na własność znajdujący się na tej działce gruntu budynek biurowy w 1997 r.), a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 powołanej ustawy).

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (a nie jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się z kolei do wyszczególnionych w opisie wniosku wariantów planowanego zbycia wskazać należy, że w sytuacji zamiany tej nieruchomości na inny towar oraz przekazania w zamian z umorzenie udziałów Gminy w Spółce znajdzie zastosowanie także powyższe zwolnienie, natomiast nieodpłatne przekazanie przedmiotowej nieruchomości należy potraktować jako czynność wyłączoną spod zakresu działania ustawy o VAT, skoro Spółce nie przysługiwało – jak wynika z wniosku - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem lub wytworzeniem.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla transakcji zbycia ww. nieruchomości (dla poszczególnych wariantów) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, uznano je za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do zagadnienia w zakresie zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu ze sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi: w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego. W świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zauważyć należy, że użyty w przepisie termin „sporadyczność”, jest określeniem nieostrym i nie ma swojej definicji legalnej. W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmowane jest, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiana przepisu art. 96 ust. 6 ustawy VAT wskazuje na wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności podatnika, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania jego aktywów.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku, uwzględniając brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że obrót z tytułu odpłatnej dostawy środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem, dzierżawę, gdyż „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dostawy gruntów, środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, ustanowienia prawa do użytkowania wieczystego, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności.

A zatem w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej – stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Wnioskodawcy, to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach sprawy należy podzielić pogląd wyrażony w stanowisku, że obroty uzyskane z tytuły zbycia opisanej nieruchomości nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotem planowanego zbycia będzie bowiem nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym stanowiącym siedzibę Spółki wraz prawem wieczystego użytkowania gruntu, zaliczanym w Spółce do środków trwałych podlegających amortyzacji, która używana jest na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Obecnie - jak wynika z treści wniosku - przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana w celach zarobkowych, nie jest wydzierżawiana, a Spółka jedynie udostępnia na podstawie umowy użyczenia ok. 13% powierzchni budynku, pobierając opłaty za media, od których rozlicza podatek VAT należny. W ocenie tut. organu uznać należy, że w tym konkretnym przypadku wyłączenie transakcji zbycia opisanej nieruchomości przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, pozwoli na uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży i wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zatem w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.