Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-61/13-8/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: W zakresie braku powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia / umorzenia zobowiązania.
Słowa kluczowe: kredyt; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; spółki; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/13 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia wraz ze zwrotem akt 2 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu:

*   nieodpłatnego świadczenia – **jest prawidłowe,**

*   umorzenia zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia / umorzenia zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej. „Galeria”), której udziałowcem są: Wnioskodawca oraz inna spółka (dalej: „Spółka ”), zawarła z bankiem S.A. (dalej: „Bank”) umowę kredytową z dnia 30 listopada 2010 r. (dalej: „Umowa Kredytowa”) na sfinansowanie budowy Dworca Kolejowego. Zgodnie z Umową Kredytową, struktura własnościowa Wnioskodawcy oraz jego wspólników (również pośrednich) nie mogła ulec zmianie bez zgody Banku.

Po zawarciu Umowy Kredytowej doszło do zmiany struktury własnościowej udziałowca Wnioskodawcy, polegającej na zbyciu części udziałów udziałowca Wnioskodawcy pomiędzy jego wspólnikami należącymi do dwóch grup kapitałowych. Za udzielenie zgody na zmianę tej struktury Bank zażądał określonej kwoty pieniężnej od Galerii (dalej: „Opłata”).

W dniu 27 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zawarł z Galerią oraz Spółką trójstronne porozumienie, zgodnie z którym Galeria zobowiązała się do wyrażenia zgody na zawarcie aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej oraz na zawarcie aneksu nr 1 do pisma w sprawie opłat z dnia 30 listopada 2010 r. (pozwalających na zmianę jej struktury własnościowej w zamian m. in. za Opłatę na rzecz Banku). Na mocy tego porozumienia, na wypadek gdyby doszło do powstania uszczerbku po stronie Galerii, Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do zrekompensowania Galerii wszelkiego uszczerbku, jaki może powstać w związku ze zmianą struktury własnościowej, w tym uszczerbku w postaci Opłaty.

Dodatkowo w umowie zbycia udziałów udziałowca Wnioskodawcy z dnia 28 czerwca 2012 r. podmiot należący do grupy kapitałowej nabywającej te udziały (dalej: „Grupa MB”) zobowiązał się do pokrycia Opłaty za zmianę Umowy Kredytowej, jako strona umowy prowadzącej do zmiany struktury własnościowej udziałowca Wnioskodawcy, a więc podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę tej struktury.

Skutkiem powyższego, zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot z Grupy MB byli zobowiązani w pewnym zakresie do tego samego świadczenia na rzecz Galerii, tj. podmiot z Grupy MB miał pokryć koszt Opłaty, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia uszczerbku, jaki mógłby powstać po stronie Galerii in. in. z tytułu Opłaty. Jednak zamiarem zarówno Grupy MB, jak i Wnioskodawcy było poniesienie kosztu Opłaty przez jeden z podmiotów z Grupy MB (jako nabywcę udziałów, których nabycie skutkowało koniecznością m.in. poniesienia Opłaty), co w konsekwencji faktycznie miało zresztą miejsce.

Następnie, Wnioskodawca, Galeria i Spółka aneksem z dnia 16 lipca 2012 r. do trójstronnego porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. potwierdziły, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pokrycia uszczerbku w postaci Opłaty, albowiem w tym zakresie dla Galerii nie powstał żaden uszczerbek z tytułu konieczności uiszczenia Opłaty. Opłatę uiściła bowiem jedna ze spółek z Grupy MB.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca osiągnął przychód podatkowy na podstawie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie osiągnął on przychodu podatkowego na podstawie ustawy CIT.

Uwagi ogólne

Podniesiono, że ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zwrócono uwagę, iż katalog przychodów wymienionych w ustawie o CIT jest otwarty i ma charakter jedynie przykładowy. Jednak, aby mówić o powstaniu przychodu na gruncie tej ustawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że po stronie podatnika powstało jakiekolwiek przysporzenie. Do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (patrz np.: wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. o sygn. akt III SA 3382/02).

W opinii Wnioskodawcy należy zatem zbadać, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wystąpił definitywny przyrost majątku podatnika wynikający z przysporzenia o charakterze trwałym. Punktem wyjścia do tej analizy jest z pewnością treść porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r., z którego wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia uszczerbku, jaki mógłby powstać po stronie Galerii. Zarówno treść porozumienia, jak i intencja stron wskazują na to, że Spółka miała jedynie „zabezpieczyć” Galerię przed ewentualnymi konsekwencjami związanymi z koniecznością pokrycia Opłaty. Zatem nietrudno dojść do wniosku, że ewentualne zobowiązanie Spółki miało charakter warunkowy, niepewny. W sytuacji, kiedy podmiot z Grupy MB faktycznie poniósł ciężar Opłaty, uszczerbek dla Galerii w zakresie konieczności uiszczenia Opłaty nie powstał - a tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do spełnienia świadczenia wynikającego z porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r.

Jednocześnie zaznaczono, że z tytułu pokrycia Opłaty przez inny podmiot powstał przychód podatkowy po stronie Galerii. Skoro zaś nie ziściła się przesłanka zobowiązująca Wnioskodawcę do spełnienia świadczenia, a Aneks do porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. był jedynie potwierdzeniem tego faktu - po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstał obowiązek świadczenia na rzecz Galerii.

Zauważono, że ekonomicznie Wnioskodawca niczego nie zyskał. Ponadto w sytuacji, gdyby uznano, że po stronie Spółki powstał przychód, doszłoby zdaniem Spółki do sytuacji, w której Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany jedynie do pokrycia ewentualnego uszczerbku po stronie Galerii poniósłby ciężar podatku w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę nie stał się nigdy wymagalny (z uwagi na uiszczenie Opłaty przez inny podmiot).

Podniesiono, iż można również wyobrazić sobie taką sytuację, w której kilka podmiotów zobowiązałoby się do pokrycia ewentualnego uszczerbku po stronie Galerii - w celu lepszego zabezpieczenia jej interesów. W takim wypadku, gdyby przyjąć, że po stronie tychże spółek powstaje przychód, to każda z nich musiałaby wykazać należny podatek. W konsekwencji doszłoby do absurdalnej sytuacji opodatkowania każdego z tych podmiotów, w sytuacji gdy faktycznie tylko zobowiązanie do uiszczenia Opłaty jednego z tych podmiotów stałoby się wymagalne i to on wyrównał uszczerbek.

_Uwagi szczegółowe_

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności:

*   pkt 2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odplatanie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

*   pkt 3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Wskazano, że zgodnie z powyższymi przepisami, przychodami są m. in. nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Brak powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań

Podniesiono, iż ustawa o CIT nie definiuje, czym jest zobowiązanie. Dlatego w tym celu należy się posłużyć pojęciami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. poz. 93), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić; świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Podniesiono też, że z ustawy o CIT nie wynika również, co należy rozumieć pod pojęciem zobowiązań umorzonych. Dlatego, aby to ustalić, należy w opinii Wnioskodawcy sięgnąć do orzecznictwa oraz ponownie do Kodeksu cywilnego. W ten sposób można dojść do wniosku, iż pojęcie to mieści w sobie zarówno skutek zwolnienia z długu, jak również odnowienia oraz potrącenia (Patrz np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 3071/11).

Zdaniem Spółki z uwagi na otwarty charakter przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, szczególnego znaczenia przy ocenie, czy doszło do powstania przychodu, nabiera jednak nie tylko fakt, czy doszło do czynności prawnej wymienionej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, lecz również okoliczność, czy jej rezultatem jest przysporzenie po stronie podatnika. A zatem, aby mówić o powstaniu przychodu po stronie dłużnika, którego zobowiązanie jest umarzane, musi wystąpić przysporzenie po jego stronie.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że nie powstał dla Spółki przychód z tytułu umorzenia zobowiązania. Nie dokonano bowiem zwolnienia z długu pod tytułem darnym, potrącenia ani odnowienia. Nie taka była też intencja stron, które działając na podstawie swobody kontraktowania kształtują stosunki prawne pomiędzy sobą w dowolny sposób, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwia się przy tym ustawie, zasadom współżycia społecznego ani właściwości (naturze) stosunku prawnego. Przy ustalaniu treści czynności prawnych na potrzeby prawa podatkowego należy w opinii Wnioskodawcy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, na co wyraźnie wskazuje art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Podniesiono, że porozumienie z dnia 16 lipca 2012 r. nie miało na celu zwolnienia Wnioskodawcy z długu, a jedynie potwierdzenie faktu, że Wnioskodawca nie jest już zobowiązany do uiszczenia Opłaty, albowiem w tym zakresie uszczerbek dla Galerii nie powstał i nie powstanie w przyszłości. Strony jedynie potwierdziły, że Wnioskodawca nie jest już zobowiązany, choć faktycznie zobowiązanie w tym zakresie i tak było już bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że Galeria nie poniosła żadnego uszczerbku, ponieważ jedna ze spółek z grupy MB, jako podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę struktury własnościowej Wnioskodawcy, pokryła koszt Opłaty. Zwrócono uwagę, że Galeria nie mogłaby wystąpić z roszczeniem do Wnioskodawcy o spełnienie świadczenia w sytuacji, kiedy uszczerbek po jej stronie nie powstał z uwagi na to, że uiściła Opłatę ze środków otrzymanych od podmiotu z Grupy MB.

Zdaniem Wnioskodawcy Aneks z dnia 16 lipca 2012 r. do Porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. należy więc traktować jedynie jako potwierdzenie faktu, że skoro uszczerbek dla Galerii w zakresie konieczności pokrycia Opłaty na rzecz Banku nie powstał i już nie powstanie (roszczenie Banku zostało zaspokojone), to Wnioskodawca nie jest już zobowiązany z tego tytułu. Skoro zaś zawarcie Aneksu i formalne potwierdzenie braku roszczenia Galerii względem Wnioskodawcy nie skutkowało zmianą zakresu zobowiązania Wnioskodawcy, to w związku z jego zawarciem nie zaistniały przesłanki do powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Brak powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia

Podniesiono, że wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz świadczeń stanowi przychód podatkowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest określone w ustawie o CIT, jednak zostało zdefiniowane w praktyce przez liczne orzecznictwo. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. I SA/Gl 201/08), który wpisuje się w najszerzej definiowane jego rozumienie, pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzono, że w przypadku, kiedy po stronie podatnika nie powstaną korzyści w związku z realizacją danej czynności, to nie powstanie również przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podniesiono, że w opisanym stanie faktycznym nie przekazano na rzecz Spółki żadnego świadczenia powodującego zwiększenie jej majątku. Nie miała miejsca również sytuacja, w której nieodpłatne świadczenie polegałoby na zmniejszeniu jej pasywów.

Podniesiono, że w efekcie zawartego porozumienia Spółka była zobowiązana do pokrycia uszczerbku, w tym uszczerbku wynikającego z konieczności ewentualnego poniesienia Opłaty, do której wniesienia zobowiązał się jednak jeden z podmiotów z Grupy MB. Wierzycielem co do obydwu zobowiązań była Galeria. Jednak relacje łączące wszystkie te spółki, wynikające z faktu, że podmioty z Grupy MB są pośrednimi współwłaścicielami zarówno Wnioskodawcy, jak i Galerii, wskazywały na to, że to podmiot z tej grupy kapitałowej miał być tym, który faktycznie poniesie koszt Opłaty. Grupa MB, kapitałowo zaangażowana w obie spółki, miała możliwość podejmowania decyzji na wyższym szczeblu niż Wnioskodawca czy Galeria. Podmiot z Grupy MB był też stroną umowy zbycia udziałów, której zawarcie skutkowało koniecznością poniesienia przez Galerię Opłaty.

Mając powyższe na uwadze należy w opinii Wnioskodawcy dojść do wniosku, że z punktu widzenia Wnioskodawcy nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie, gdyż majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu. Spółka stoi na stanowisku, że nie doszło też do zmniejszenia pasywów Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z intencją stron leżącą u podstaw porozumień z dnia 27 czerwca 2012 r. i 28 czerwca 2012 r., to jedna ze spółek z Grupy MB miała spełnić świadczenie na rzecz Galerii.

Podniesiono, że Wnioskodawca nie uzyskał żadnej ekonomicznej korzyści kosztem innego podmiotu. Zdaniem Spółki aby można było mówić o uzyskaniu korzyści, musi mieć miejsce zwiększenie majątku podatnika (ewentualnie zmniejszenie zobowiązań). W opisanej w stanie faktycznym sytuacji Spółka w porozumieniu z Galerią zobowiązała się jedynie do pokrycia ewentualnego uszczerbku jaki może zostać poniesiony przez Galerię - zatem skoro uszczerbek nie powstał (warunek wymagalności zobowiązania nie zaistniał), to nie można mówić o przychodzie dla Wnioskodawcy z tego tytułu.

Wskazano, że potwierdza to również rachunkowe traktowanie przedmiotowego zobowiązania, które ostatecznie nie zostało wykazane w księgach Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zobowiązania się wielu podmiotów do tego samego świadczenia na rzecz jednego wierzyciela i wykonaniu świadczenia przez tego, kto powinien je spełnić z uwagi na charakter stosunku leżącego u podstaw zobowiązania, u pozostałych podmiotów nie powstaje przychód. Taka sytuacja miała w istocie miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Podniesiono, że faktem jest, iż Wnioskodawca w porozumieniu z dnia 27 czerwca 2012 r. zobowiązał się do wyrównania ewentualnego uszczerbku Galerii, natomiast ten potencjalny uszczerbek w żadnym razie nie wynikał z działań lub zaniechań Wnioskodawcy. Ekonomicznie rzecz biorąc, zobowiązanie Wnioskodawcy miało więc charakter quasi-gwarancyjny. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nazwał porozumienie z dnia 27 czerwca 2012 r. „poręczeniem” lub „gwarancją” (a było to przecież zgodne z intencją stron w opisanym stanie faktycznym), to oczywiste jest, że nie powstałby przychód po jego stronie z tytułu udzielenia takiego poręczenia (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. ITPB4/423-9a/12/MT), jak również z tytułu niezaistnienia konieczności spełnienia przez poręczyciela świadczenia. Poręczyciel, który nie musiał spełnić poręczonego przez siebie zobowiązania z uwagi na jego prawidłowe wykonanie przez dłużnika, nie uzyskuje przecież przychodu podatkowego z tego tylko tytułu, że jego zobowiązanie nie stało się wymagalne wskutek wykonania przez inny podmiot ciążącego na nim zobowiązania.

Zatem w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do umorzenia zobowiązania ani nieodpłatnego świadczenia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydał w dniu 19 czerwca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB5/423-303/13-4/RS, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zakresie powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu

*   nieodpłatnego świadczenia – **za nieprawidłowe,**

*   umorzenia zobowiązania – **za prawidłowe.**

W spornej interpretacji w zakresie pytania nr 1 Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której powstało nieodpłatne świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do zapłaty kwoty wskazanej w umowie z dnia 27.06.2012 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie jest beneficjentem środków. Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pytania nr 2 tut. Organ wskazał, że po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi bowiem do zwolnienia z długu pod tytułem darnym, potrącenia czy odnowienia, ponieważ zobowiązanie, które ciążyło na Spółce – na podstawie zawartej umowy z dnia 28.06.2012 r. – zostało uregulowane przez podmiot nabywający udziały udziałowca Wnioskodawcy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 8 lipca 2013 r. (data nadania 8 lipca 2013 r., data wpływu 10 lipca 2013 r.), w którym podniosła, że przedmiotowa interpretacja w części w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z naruszeniem art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r., nr IPPB5/423-303/13-6/RS (skutecznie doręczonym w dniu 5 sierpnia 2013 r.), w którym Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

Pismem z dnia 4 września 2013 r. (data nadania 4 września 2013 r., data wpływu 6 września 2013 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której podniosła, że zaskarża ww. interpretację w zakresie, w którym stwierdzono, że stanowisko spółki Projekt sp. z o.o. jest nieprawidłowe, tj. w zakresie powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie Strona podniosła, że stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji opisanej przez Skarżącą nie powstał dla niej przychód z tytułu umorzenia zobowiązania, jest zgodne z twierdzeniem Skarżącej i w związku z tym nie jest przedmiotem niniejszej skargi.

Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca osiągnęła przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia,
2.  przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oparcie oceny prawnej na stanie faktycznym odbiegającym od opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„(\`(...)\`) 10. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności rozpoznania u Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym przychodu z tytułu braku obowiązku zapłaty należności związanej z ewentualnym obowiązkiem pokrycia uszczerbku powiązanego ze zmianą struktury własnościowej. Skarżąca wskazywała w swoim stanowisku, że z uwagi na to, iż inny podmiot zapłacił Galerii należność tytułem rekompensaty za poniesienie opłaty na rzecz Banku, nie ziściła się przesłanka zobowiązująca Skarżącą do spełnienia świadczenia. Tym samym po stronie Skarżącej nigdy nie powstał obowiązek świadczenia na rzecz Galerii. Z tych też przyczyn Spółka nie uzyskała żadnego świadczenia, w postaci zwolnienia z długu, czy też innego świadczenia z innych źródeł - wymiernej korzyści majątkowej. (\`(...)\`)

1.  Minister Finansów zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej orzekł, iż w sprawie po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., z uwagi na to, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do zwolnienia z długu pod tytułem darnym, potrącenia czy odnowienia ponieważ zobowiązanie zostało uregulowane przez podmiot nabywający udziały udziałowca Skarżącej. Kwestia ta wobec rozpoznania przez Ministra Finansów przychodu z innych źródeł w postaci ewentualnej korzyści spowodowanej brakiem obowiązku zapłaty przez Skarżącą określonej należności pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Ze względu na brak sporu stron w tym zakresie Sąd odstąpił od oceny powyższych kwestii.
2.  Odnosząc się natomiast do istoty problemu występującego w rozpoznawanej sprawie wskazać na wstępie należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność lub zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako, skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie lub zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r, o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
3.  Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów według którego w analizowanym stanie faktycznym powstał po stronie Skarżącej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest niezgodne z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się w tym zakresie ze Skarżąca, iż Minister Finansów błędnie odczytał stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca zobowiązała do zrekompensowania Galerii uszczerbku, jaki mógłby powstać w związku ze zmianą jej struktury własnościowej. Sąd uznał, że z opisu zdarzenia gospodarczego nie wynikało, że doszło do powstania uszczerbku po stronie Galerii, który to uszczerbek miała zrekompensować Skarżąca. Należność wobec Galerii nie była wymagalna ponieważ inny podmiot uiścił Opłatę, co wskazano w stanie faktycznym. Jeden z podmiotów z Grupy MB przekazał Galerii środki na pokrycie Opłaty, zanim obowiązek jej dokonania mógł być dochodzony przez Galerię. W rzeczywistości zatem Galeria w żadnym momencie nie poniosła kosztów wiązanych z koniecznością uiszczenia Opłaty, gdyż nie musiała jej pokryć z własnych środków. Uszczerbek powstałby w sytuacji, gdyby Galeria faktycznie musiała ponieść jakiekolwiek koszty związane ze zmianą jej struktury własnościowej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie doszło do tego, gdyż jak wskazano, inny podmiot uiścił Opłatę (przekazał Galerii środki na uiszczenie Opłaty). W związku z tym zobowiązanie Skarżącej do pokrycia uszczerbku w ogóle nie stało się wymagalne, a zatem nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po jej stronie. W tym zakresie ocena przedstawiona w zaskarżonej interpretacji odbiega od stanu faktycznego sprawy i narusza art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Sąd wskazuje także, iż oceniając sprawę na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie dostrzegł aby istniała między podmiotem, dokonującym faktycznej zapłaty należności na rzecz Galerii a Skarżącą solidarna odpowiedzialność z tego tytułu. Sąd stwierdził w tym zakresie, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku nie pozwalał również na stwierdzenie, że Skarżąca w ramach adresowanego do niej roszczenia regresowego byłaby zobowiązana względem podmiotu dokonującego faktycznej wpłaty do zapłaty całości Opłaty czy też jej części.
4.  Z uwagi na neutralność przedmiotowego zdarzenia gospodarczego w postaci faktycznej zapłaty kwoty przez inny podmiot na rzecz Galerii w stosunku do sytuacji majątkowej Skarżącej nie sposób uznać, iż po stronie Skarżącej doszło do wymiernej korzyści majątkowej. Zdaniem Sądu Skarżąca nie uzyskała w opisanym stanie faktycznym korzyści w postaci zwiększenia jej aktywów. Jej majątek nie uległ zwiększeniu na skutek opisanych zdarzeń. Skarżąca nie otrzymała bowiem żadnego świadczenia w związku z zawarciem porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. oraz aneksu z dnia 16 lipca 2012 r., jak również w związku z rozliczeniami pomiędzy Galerią a podmiotem z Grupy MB. Sąd stwierdził również, że brak było podstaw do uznania, że u Skarżącej doszło do zmniejszania pasywów. Z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, aby Skarżąca utworzyła rezerwę z tego tytułu, czy też jej majątek uległ zmianie. Ze stanu faktycznego w ocenie Sądu jasno wynikało, że potencjalne zobowiązanie Skarżącej do uiszczenia Opłaty nie stało się nigdy wymagalne. Skarżąca w żadnym momencie nie była zobowiązana do zapłaty konkretnej kwoty uszczerbku na rzecz Galerii, gdyż uszczerbek taki nie wystąpił. W związku z tym, że Skarżąca nie posiadała po stronie pasywów zobowiązania wobec Galerii, to nie ma podstawy do twierdzenia, iż doszło do zmniejszenia pasywów Skarżącej i w konsekwencji uzyskania przychodu podatkowego. Tym samym nie można mówić o zmianie stanu jej majątku czy uzyskaniu wymiernej korzyści finansowej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż uszczerbek, rodzący obowiązek zapłaty na rzecz Galerii powstałby w sytuacji, gdyby Galeria z własnych środków poniosła ciężar opłaty na rzecz Banku. Wtedy dopiero można by mówić o powstaniu zobowiązania Skarżącej do zapłaty na rzecz Galerii. Tymczasem roszczenie o zapłatę nie stało się wymagalne z uwagi na fakt uregulowania Opłaty przez inny podmiot. Sąd uznał, że analiza okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku pozwala na twierdzenie, że po stronie Skarżącej nie zaktualizowała się powinność spełnienia określonego świadczenia (z uwagi na brak uszczerbku Galerii), a więc jej zobowiązanie miało co najwyżej charakter potencjalny i nie stanowiło w istocie pasywa Skarżącej.
5.  Wbrew stanowisku Ministra Finansów nie można uznać, że Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, ponieważ ani w dacie uiszczenia Opłaty przez podmiot z Grupy MB, ani w dacie zawarcia aneksu z dnia 16 lipca 2012 r. nie była zobowiązana do uiszczenia Opłaty, skoro warunek tego zobowiązania, czyli konieczność powstania uszczerbku po stronie Galerii, nie ziścił się (a ewentualna płatność skutkowałaby powstaniem bezpodstawnego wzbogacenia na gruncie prawa cywilnego). (\`(...)\`) (…) Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż interpretacja Ministra Finansów nie podlega wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.

1.  Sąd kierując się postulatami zawartymi w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2013 r, II FSK 78/12, w którym wskazano, że „Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).” - odstąpił od uchylenia interpretacji w części.”

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2144/14, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku WSA z dnia 20 lutego 2014 r.

W wyroku z dnia 24 sierpnia2016 r., NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który stanowić powinien, po ewentualnym niezbędnym doprecyzowaniu przez Wnioskodawcę, podstawę oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania materialnego prawa podatkowego, wynika, co następuje.

1.  Podmiot - Galeria, którego udziałowcami są: zainteresowana w sprawie Spółka oraz trzeci podmiot, zawarł z Bankiem umowę kredytową z dnia 30 listopada 2010 r. Zgodnie z umową kredytową struktura własnościowa zainteresowanej Spółki oraz jego wspólników (w tym tzw. wspólników pośrednich) nie mogła ulec zmianie.
2.  Po zawarciu umowy kredytowej doszło do zmiany struktur własnościowej udziałowca zainteresowanego - Spółki, polegającej na zbyciu części udziałów tegoż udziałowca pomiędzy jego wspólników należącymi do dwóch grup kapitałowych,
3.  Za udzielenie zgody na wzmiankowaną zmianę struktury własnościowej Bank zażądał od podmiotu - Galerii opłaty.
4.  W dniu 27 czerwca 2012 r. zainteresowana Spółka zawarła z podmiotem - Galerią oraz z podmiotem trzecim porozumienie w sprawie opłaty, na mocy którego zainteresowana zobowiązała się do zrekompensowania podmiotowi - Galerii wszelkiego uszczerbku, jaki może powstać w związku ze zmianą struktury własnościowej.
5.  W umowie z dnia 28 czerwca 2012 r. dotyczącej zbycia udziałów udziałowca zainteresowanego podmiot - należący do grupy kapitałowej - Grupy MB nabywającej te udziały - zobowiązał się do pokrycia wskazanej powyżej opłaty, jako podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę struktury własnościowej.
6.  Zamiarem zainteresowanej Spółki oraz Grupy MB było poniesienie opłaty przez jeden z podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej - Grupy MB, co w konsekwencji faktycznie zostało zrealizowane.
7.  W dniu 16 lipca 2012 r. - aneksem do porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. - Galeria, zainteresowana Spółka i podmiot trzeci potwierdziły, że zainteresowana nie jest zobowiązana do pokrycia uszczerbku w postaci opłaty, ponieważ w tym zakresie dla Galerii nie powstał żaden uszczerbek z tytułu konieczności uiszczenia opłaty, bowiem opłatę zapłaciła jedna ze spółek wchodzących w skład podmiotu - Grupy MB.

Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, że w związku z poniesieniem przez podmiot wchodzący w skład Grupy MB opłaty, bądź szerzej rzecz ujmując - w związku ze zmianą struktury własnościowej zainteresowanej Spółki Galeria poniosła szkodę, bądź żeby wymienione umowy i porozumienia zawierały postanowienie o zwolnieniu zainteresowanej z jakiegokolwiek długu. Z wniosku nie wynika również, że opłatę na rzecz Banku poniosła Galeria, natomiast Grupa MB równowartość tej opłaty Galerii zwróciła. Skoro więc Galeria (kredytobiorca) nie zapłaciła opłaty, do której była zobowiązana na wypadek opisanej zmiany struktury własnościowej, oraz w ogóle w związku z tym - zgodnie z wnioskiem w wydanie interpretacji - nie poniosła szkody, nie można zasadnie twierdzić: że opłata została uiszczona przez podmiot wchodzący w skład Grupy MB za zainteresowanego, bowiem uiścić miała ją na rzecz Banku Galeria, oraz że po stronie podmiotu - Galerii w związku z zapłatą opłaty powstała szkoda, którą zrekompensować miał zainteresowana Spółka.

Wobec powyższego, omówiony i rozważony stan faktyczny sprawy w pełni uzasadnia ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania do niego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Podnieść i przypomnieć jednak należy, że gdyby analizowany stan faktyczny w - ewentualnie - wszczętym odrębnie postępowaniu podatkowym został ustalony w sposób znaczący dla subsumcji prawa odmienny, interpretacja wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - zakresie różnic stanów faktycznych - nie będzie wywierała skutku ochronnego. (\`(...)\`)”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) sygn. akt III SA/Wa 2505/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w w zakresie braku powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu:

*   nieodpłatnego świadczenia – **za prawidłowe,**

*   umorzenia zobowiązania – **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie oraz prawomocny wyrok WSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/13, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.