Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-768/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych w ramach kontraktu na budowę bloku energetycznego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych w ramach kontraktu na budowę bloku energetycznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych w ramach kontraktu na budowę bloku energetycznego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 października 2015 r. znak: IBPP2/4512-768/15/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

R S.A. (dalej: R lub Spółka) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. Nierzadko zdarza się, że bardzo duże projekty dotyczące inwestycji sięgających kilkuset milionów złotych, a czasami nawet kwot miliardowych realizowane są przez R w konsorcjum z innymi podmiotami. W 2014 roku Spółka w konsorcjum z M S.A. zawarła kontrakt na „Budowę nowych mocy w technologiach węglowych w X S.A. (dalej: Nabywca) - Budowę bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne w Elektrowni … (dalej: Blok lub Przedmiot Kontraktu) w zakresie: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna i AKPiA (aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka) bloku” (dalej: Kontrakt). W historii R jest to pierwszy tak duży projekt, za który w zakresie 99,99% odpowiada samodzielnie Spółka (jedynie 0,01% to zakres kontraktu realizowany przez M S.A.). Przedmiot Kontraktu obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego Bloku, zdefiniowanego w Kontrakcie jako zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu i obowiązujących w Polsce przepisów prawa i stosowanych w Polsce norm technicznych i ekologicznych w dniu podpisania Protokołu Przyjęcia Bloku do Eksploatacji, będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną w powiązaniu z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku oraz z istniejącą już częścią elektrowni Nabywcy. Blok będzie zaprojektowany i obliczony w taki sposób, że jego żywotność będzie wynosiła co najmniej 200 tysięcy godzin pracy lub 30 lat pracy; nie będzie wymagał odstawień do przeglądów bieżących częściej niż raz w roku; nie będzie wymagał remontów średnich częściej niż co 4 lata lub co 30 000 godzin pracy oraz nie będzie wymagał remontów kapitalnych częściej niż co 8 lat lub co 60 000 godzin pracy.

Zgodnie z zapisami Kontraktu formuła „pod klucz” obejmuje cały proces inwestycyjny i oznacza sposób wykonania Przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji” jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw materiałów i usług, które potrzebne są do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. elementy dostaw towarów, robót budowlanych lub usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, pod warunkiem, że te dostawy, roboty budowlane lub usługi mieszczą się w granicach przedmiotu Kontraktu. Jednocześnie w Kontrakcie zaznaczono, że Wykonawstwo w formule „pod klucz” ma zastosowanie w szczególności do prac projektowych lub budowlanych, których konieczność wykonania ujawni się w trakcie, wykonywania Kontraktu (np. gdyby prace nie były wyraźnie wymienione w Kontrakcie lub wykraczały poza szczegółowe wyliczenia czynności i prac zawartych w Kontrakcie), ale które posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie Wykonawca powinien był przewidzieć, w świetle obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych i administracyjnych, jak również wiedzy technicznej i doświadczenia, jednakże zawsze w ramach przedmiotu Kontraktu.

W Kontrakcie wskazano również definicje poszczególnych elementów, które składają się na realizację Przedmiotu Kontraktu/ Bloku. Są to:

1.  Roboty budowlane - oznaczają wszelkie roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w celu wykonania Bloku w sposób zgodny z Kontraktem;
2.  Dostawy – oznaczają dostawę wszelkich urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów, praw i innych elementów niezbędnych do realizacji przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować dla funkcjonowania kompletnego Bloku i dostarczyć w ramach Kontraktu, które nie są sprzętem wykonawcy;
3.  Usługi - oznaczają wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia (prace), które nie są robotami budowlanymi ani dostawą, w tym między innymi wykonanie dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, transport i rozładunek dostaw na terenie budowy, magazynowanie dostaw, sprawdzenia i kalibracje pomontażowe, szkolenie personelu Nabywcy, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Bloku do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.

Natomiast w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym, stanowiącym załącznik do Kontraktu, zostały przedstawione szczegółowo 92 etapy realizacji Bloku na które składają się wyżej opisane Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi, tj.:

1.  Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu uszczegółowionego Projektu Organizacji Robót dla budowy Bloku.
2.  Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego (Basic Engineering).
3.  Wykonanie dokumentacji niezbędnej dla aktualizacji przez Zamawiającego Projektu Budowlanego w zakresie Bloku.
4.  Wykonanie założeń i wytycznych do przygotowania projektów realizacji Inwestycji pomocniczych Bloku i Inwestycji Towarzyszących Bloku.
5.  Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości.
6.  Wykonanie wykopów i fundamentów pod chłodnią kominową.
7.  Wykonanie wykopów pod fundamenty budynku nastawni blokowej i urządzeń elektrycznych.
8.  Przekazanie projektu płyty fundamentowej budynku kotłowni.
9.  Przekazanie projektu fundamentu budynku maszynowni.
10.  Zakończenie wykopu pod fundamenty kotłowni i wywóz nadmiaru ziemi.
11.  Wykonanie wykopów pod konstrukcje podziemne dla części zakrytej rurociągów wody chłodzącej.
12.  Zakończenie montażu zewnętrznego układ wody chłodzącej (rurociągi wody chłodzącej od maszynowni do chłodni).
13.  Dostawa Agregatu Diesla nr 1 - przy budynku głównym.
14.  Wykonanie fundamentów i konstrukcji podziemnych budynku nastawi blokowej i urządzeń elektrycznych.
15.  Wykonanie płyty fundamentowej kotła.
16.  Wykonanie konstrukcji podziemnych maszynowni i dolnej płyty fundamentu turbozespołu.
17.  Wykonanie fundamentów dla urządzeń na poziomie +/- 0,00 m i konstrukcji pomocniczych.
18.  Wykonanie konstrukcji żelbetowej budynku nastawni blokowej i urządzeń elektrycznych.
19.  Wykonanie konstrukcji nośnej budynku nastawni blokowej i urządzeń elektrycznych.
20.  Wykonanie części podziemnej pompowni wody chłodzącej.
21.  Wykonanie fundamentów elektrofiltru z rozdzielnią elektryczną.
22.  Wykonanie fundamentów układu retencji i załadunku żużla na samochody i wagony.
23.  Wykonanie konstrukcji żelbetowej misy chłodni kominowej.
24.  Wykonanie konstrukcji żelbetowej pylonów.
25.  Wykonanie górnej płyty fundamentu turbozespołu.
26.  Dostawa głównych pomp wody chłodzącej wraz z pompami odwodnień i armaturą.
27.  Dostawa Agregatu Diesla nr 2 - przy IOS.
28.  Wykonanie budynku pompowni - część nadziemna.
29.  Dostawa stalowych konstrukcji pomocniczych chłodni kominowej.
30.  Wykonanie fundamentu absorbera.
31.  Zakończenie montażu konstrukcji nośnej kotła.
32.  Zakończenie montażu konstrukcji nośnej głównego budynku kotłowni do poziomu pierwszego stropu żelbetowego.
33.  Wykonanie prac ziemnych i budowlanych stanowiska transformatorów blokowych, odczepowego i rezerwowego.
34.  Zakończenie montażu głównych belek rusztu nośnego kotła.
35.  Zakończenie montażu suwnicy głównej w Budynku Maszynowni.
36.  Dostawa ścian membranowych kotła.
37.  Dostawa zespołu kondensatora.
38.  Dostawa zbiornika wody zasilającej.
39.  Zakończenie montażu konstrukcji nośnej głównego budynku kotłowni do poziomu drugiego stropu żelbetonowego.
40.  Dostawa generatora.
41.  Wykonanie fundamentów części poza blokowej IOS.
42.  Zakończenie montażu głównych pompy wody chłodzącej wraz z rurociągami i armaturą.
43.  Dostawa głównych pomp kondensatu.
44.  Dostawa turbiny.
45.  Dostawa rurociągów i pomp wody zasilającej.
46.  Dostawa powierzchni ogrzewalnych (podgrzewacze i przegrzewacze).
47.  Zakończenie montażu podstawowej konstrukcji stalowej budynku maszynowni.
48.  Dostawa rurociągów systemu pary świeżej i wtórnej.
49.  Dostawa systemu skroplin z regeneracji NP i WP.
50.  Zakończenie montażu konstrukcji nośnej głównego budynku kotłowni do poziomu dachu.
51.  Zakończenie montażu systemu pomp, zbiornika i podgrzewaczy WP wody zasilającej.
52.  Zakończenie montażu konstrukcji nośnej budynku bunkrowni z galerią nawęglania nad zasobnikami.
53.  Zakończenie montażu konstrukcji nośnej budynku podgrzewacza powietrza i katalizatora SCR.
54.  Dostawa transformatorów.
55.  Zakończenie montażu regeneracyjnego obrotowego podgrzewacza powietrza.
56.  Wykonanie konstrukcji żelbetowej płaszcza chłodni kominowej ze słupami wsporczymi i galeriami.
57.  Zakończenie montażu ścian membranowych kotła.
58.  Wykonanie konstrukcji żelbetowej budynku pompowni procesowej IOS.
59.  Zakończenie montażu generatora.
60.  Dostawa rozdzielnic 10,5 kV.
61.  Zakończenie montażu urządzeń zewnętrznej instalacji odżużlania
62.  Zakończenie montażu układu wyłącznika generatorowego.
63.  Zakończenie montażu absorbera bez wyposażenia.
64.  Dostawa urządzeń nawęglania.
65.  Zakończenie montażu wyposażenia instalacji nawęglania wewnętrznego.
66.  Dostawa instalacji SCR.
67.  Zakończenie montażu rurociągów systemów pary i wody zasilające.
68.  Zakończenie montażu systemu kondensatu.
69.  Próba wodna kotła i rurociągów (zakończenie montażu części ciśnieniowej kotła).
70.  Zakończenie montażu Stacji Regeneracji Jonitów (SRJ) z Instalacją Oczyszczania Kondensatu.
71.  Dostawa głównego systemu automatyki (DCS).
72.  Zakończenie montażu młynów średniobieżnych.
73.  Zakończenie montażu Kanałów spalin od wylotu z obrotowego podgrzewacza powietrza do Elektrofiltru.
74.  Wykonanie obmurza w elementach kotła (palniki, lej komory paleniskowej, skrzynki pod włazy, wzierniki, zdmuchiwacze).
75.  Zakończenie montażu wentylatora ciągu.
76.  Zakończenie montażu instalacji SCR.
77.  Zakończenie montażu turbozespołu.
78.  Zakończenie montażu elektrofiltru.
79.  Zakończenie montażu IOS.
80.  Zakończenie montażu chłodni kominowej z wyposażeniem.
81.  Zakończenie montażu kotła (woda-para; powietrze-spaliny).
82.  Zakończenie montażu izolacji termicznej kotła, rurociągów i kanałów spalin i powietrza.
83.  Zakończenie prób funkcjonalnych urządzeń bloku.
84.  Zakończenie trawienia i dmuchania (czyszczenia) kotła i rurociągów.
85.  Synchronizacja Bloku z KSE i przygotowanie do Ruchu Regulacyjnego.
86.  Zakończenie Ruchu Regulacyjnego.
87.  Zakończenie dostawy Specjalistycznych urządzeń, przyrządów i narzędzi dla prowadzenia eksploatacji, wykonania napraw i remontów urządzeń będących w zakresie Bloku i Części szybkozużywających się na okres Gwarancji.
88.  Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego.
89.  Przekazanie przez Wykonawcę Zamawiającemu majątkowych praw autorskich, Udzielenie niewyłącznych licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony, w tym niewyłącznych licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony do Dokumentacji Wykonawcy i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych do projektów wykonanych dla Zamawiającego.
90.  Udzielenie licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony do korzystania ze sprzedanego na podstawie Kontraktu oprogramowania komputerowego.
91.  Podpisanie Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji.
92.  Przekazanie Dokumentacji Powykonawczej.

Przedmiot Kontraktu obejmuje także uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku, których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę.

Dotychczas Spółka rozpoznawała dla przedmiotowego Kontraktu obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. l. Jednakże z uwagi na realizację wyjątkowo tak szerokiego zakresu prac powstała wątpliwość co do poprawności ustalania obowiązku podatkowego na dotychczasowych zasadach.

Pismem z 5 listopada 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Ad. l

R z tytułu wykonywania określonych prac jest rozliczany za wykonanie poszczególnych etapów.

Ad. 2

Zgodnie z zawartą pomiędzy R S.A. Zmienioną i Ujednoliconą Umową Konsorcjum, M S.A. zobowiązał się realizować 0,01% zakresu kontraktu oraz współpracować na każdym etapie realizacji umowy konsorcjum oraz Kontraktu. Zakres kontraktowy M S.A. stanowią czynności poboczne o charakterze wspierającym, których jednoznacznie nie można przyporządkować do konkretnego etapu/ów prac. Należy również dodać, że zgodnie z Kontraktem faktury VAT na 100% wynagrodzenia określonego w Kontrakcie, będą wystawiane na Nabywcę przez R jako pełniącego funkcję Lidera Konsorcjum.

Ad. 3

Jak wskazano we wniosku Przedmiotem Kontraktu jest:

„Budowa nowych mocy w technologiach węglowych w X S.A. - Budowa bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne w Elektrowni … w zakresie: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna i AKPiA bloku” i wszystkie etapy realizacji służą wykonaniu ww. przedmiotu.

W ocenie Spółki podstawowym celem umowy jest budowa Bloku, a realizacja poszczególnych etapów jest ukierunkowana na osiągnięcie tego właśnie celu.

Ad. 4

Wnioskodawca zlecił około 90% wartości prac Przedmiotu Kontraktu podpisanego z Nabywcą Podwykonawcom.

Ad. 5

Wynagrodzenie R zostało w Kontrakcie określone jako Cena Kontraktu netto za realizację kompletnego zakresu Przedmiotu Kontraktu. Cena Kontraktu netto jest przedstawiona jako cena dostaw netto, cena robót budowlanych oraz cena usług netto, co odpowiada poszczególnym elementom składającym się na realizację Przedmiotu Kontraktu. Zgodnie z Kontraktem należne Spółce wynagrodzenie jest realizowane na podstawie Harmonogramu Rzeczowo-Finansowego opartego na terminach realizacji budowy Bloku.

Ad. 6

Zgodnie z Kontraktem każdy wykonany etap prac określony w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym jest/będzie potwierdzony Protokołem Zakończenia Etapu Realizacji.

Ad. 7

R jako pełniący funkcję Lidera Konsorcjum, rozliczany jest na podstawie faktur wystawianych na kwoty odpowiadające poszczególnym etapom prac określonym w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym. Spółka wystawia fakturę po wykonaniu (potwierdzoną Protokołem Zakończenia Etapu Realizacji) każdego, ustalonego w Kontrakcie etapu.

Ad. 8

Wnioskodawca wskazuje, iż klasyfikacja świadczenia właściwym numerem PKWiU jest przedmiotem odrębnego zapytania do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wstępnie, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym symbolem PKWiU w odniesieniu do budowy Bloku i realizacji ustaleń między Wnioskodawcą a wykonawcą jest symbol: „42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni” z zastrzeżeniem, iż nie jest to klasyfikacja ostateczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dla przedmiotowego Kontraktu w całości powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mając na uwadze powyższe, w szczególności specyficzny charakter projektu, w ocenie Spółki dla sprzedaży Przedmiotu Kontraktu obowiązek podatkowy w całości powinien zostać rozpoznany zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Dodatkowo, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy VAT w przypadkach gdy podatnik świadczący usługi budowlane lub budowlano-montażowe nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wynika z powyższego, obowiązek podatkowy na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem transakcji są usługi budowlane lub budowlano-montażowe. W przypadku tego typu usług, świadczonych na rzecz podatników VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu na wystawienie tej faktury (30. dnia od wykonania usługi).

Należy zatem zauważyć, iż decydującym dla możliwości zastosowania zasad powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT jest uznanie, iż w przedstawionym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W takim kontekście Spółka pragnie wskazać, iż ustawa VAT nie zawiera definicji usług budowlanych i budowlano-montażowych. Wskazuje się (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2011 r., nr IPPP2/443-243/11-2/MM), iż pomocne w tym zakresie może być brzmienie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 KC, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt.

Dodatkowo, w ocenie Spółki pod uwagę powinno się brać również regulacje obowiązujące na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Powyższy akt prawny również nie zawiera definicji usług budowlanych, posługuje się jednak określeniem „roboty budowlane”. Spółka pragnie wskazać, iż w dotychczasowej praktyce organów podatkowych „roboty budowlane” były utożsamiane z pojęciem "usług budowlanych", o których stanowi ustawa VAT. Dodatkowo, argumentem przemawiającym za takim utożsamieniem jest fakt, że Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Jest to zatem podstawowy akt prawny odnoszący się do zagadnień dotyczących branży budowlanej. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Dodatkowo, art. 3 wskazuje również definicje powyższych prac, składających się na definicję robót budowlanych na gruncie Prawa budowlanego. I tak, poprzez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Poprzez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych, innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei przebudowa będzie dotyczyć wykonywania robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Prawo budowlane definiuje również obiekt budowlany, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a także wyjaśnia znaczenia pojęć takich jak: budynek, budowla i obiekt małej architektury.

Jak wynika z powyższego, określenie „roboty budowlane” jest określeniem szerokim i obejmuje również kompleksowe wykonanie obiektu budowlanego.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż definiując pojęcie „usługi budowlane” oraz „usługi budowlano- montażowe” warto odnieść się do klasyfikacji PKWiU. Co prawda obecnie, co do zasady, przepisy ustawy VAT nakazują odwoływać się do klasyfikacji PKWiU tylko w określonych przypadkach, jednak jednocześnie nie ma przepisu który zabraniałby jej pomocniczego stosowania. Zgodnie z sekcją F klasyfikacji PKWiU z 2008r., roboty budowlane rozumiane powinny być jako: roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowle (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Jednocześnie, jak wynika z Zasad merytorycznych PKWiU, roboty budowlane zaliczane są do kategorii usług. Zasadniczo zatem bez znaczenia pozostaje, iż klasyfikacja PKWiU posługuje się określeniem „Roboty” zamiast „Usługi”.

Zdaniem Spółki, porównując zakres pojęcia „roboty budowlane” użytego w Prawie budowlanym oraz w klasyfikacji PKWiU należy dojść do wniosku, iż zakresy te są względem siebie tożsame. Zasadniczo bowiem pod określeniem tym należy rozumieć m.in. budowę obiektu budowlanego, jego przebudowę czy remont. Jednocześnie, w ocenie Spółki, zarówno regulacje Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego jak i zasady klasyfikacyjne wynikające z klasyfikacji PKWiU powinny być stosowane przy ustalaniu, czy dany zakres usług można uznać za usługi budowlane i budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT.

W przedstawionym przypadku Spółka, w związku z realizacją Przedmiotu Kontraktu, będzie zobowiązana do wykonania zespołu czynności (Robót budowlanych, Dostaw i Usług), których efektem będzie wybudowanie Bloku w określonym w Kontrakcie zakresie. W przedmiotowym przypadku zatem będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, w którym wiodącą rolę odgrywać będzie usługa polegająca na wybudowaniu Bloku. Spółka pragnie wskazać, iż ze świadczeniem usług kompleksowych mamy do czynienia w sytuacji istnienia w danej transakcji świadczeń złożonych, gdzie obok świadczenia głównego występuje także świadczenie pomocnicze, ukierunkowane na ułatwienie realizacji świadczenia głównego. Organy podatkowe w zakresie opodatkowania usług kompleksowych co do zasady uznają powszechnie, iż na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze (tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2014r., nr IPTPP1/443-627/14-4/MW). Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak część usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest wyznaczany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje w aspekcie ekonomicznym kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Organy podatkowe podkreślają jednakże, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą tylko wykonaniu czynności głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W takim kontekście należy ponownie wskazać, iż Przedmiotem Kontraktu jest „Budowa nowych mocy w technologiach węglowych w S S.A. - Budowę bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne w Elektrowni … -Elektrownia II w zakresie: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna i AKPiA bloku”. Z punktu widzenia Nabywcy znaczenie ma nabycie usługi budowlanej w zakresie wytworzenia Bloku w elektrowni, o czym świadczy choćby nazwa zawartego przez strony Kontraktu. Wszelkie czynności (Roboty budowlane, Dostawy i Usługi) związane z Kontraktem, składające się na poszczególne jego etapy powinny być więc traktowane nie jako oddzielne świadczenia, lecz jako część kompleksowej usługi budowlanej polegającej na budowie Bloku w określonym w Kontrakcie zakresie. Z uwagi na powyższe, poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę (Roboty budowlane, Dostawy i Usługi) zmierzające do realizacji Przedmiotu Kontraktu powinny być zatem kwalifikowane jako usługa budowlana. Jednocześnie należy podkreślić, iż jak już wskazano, jest to pierwszy tak duży kontrakt realizowany przez R, w tak dużym zakresie i na tak dużą skalę, gdzie w ocenie Spółki, usługa budowlano-montażowa pełni wiodącą rolę, co odróżnia te przedsięwzięcie od dotychczasowych i tym uzasadnia szczególne traktowanie w zakresie obowiązku podatkowego.

Z tego względu należy uznać, iż przy rozstrzyganiu o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy VAT zastosowanie znajdą regulacje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, a obowiązek podatkowy w związku z czynnościami dokonywanymi w związku z Kontraktem będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu na wystawienie tej faktury (30. dnia od wykonania usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy o VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynności w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić wyraźnie trzeba, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ze złożonego wniosku wynika, że w 2014 r. Spółka w konsorcjum z M S.A. zawarła kontrakt na „….”. Przedmiot Kontraktu obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego Bloku, zdefiniowanego w Kontrakcie jako zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu i obowiązujących w Polsce przepisów prawa i stosowanych w Polsce norm technicznych i ekologicznych w dniu podpisania Protokołu Przyjęcia Bloku do Eksploatacji, będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną w powiązaniu z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku oraz z istniejącą już częścią elektrowni Nabywcy. W Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym, stanowiącym załącznik do Kontraktu, zostały przedstawione szczegółowo 92 etapy realizacji Bloku na które składają się opisane we wniosku Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi. Przedmiot Kontraktu obejmuje także uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku, których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę.

R z tytułu wykonywania określonych prac jest rozliczany za wykonanie poszczególnych etapów. Wnioskodawca zlecił około 90% wartości prac Przedmiotu Kontraktu podpisanego z Nabywcą Podwykonawcom. Wynagrodzenie R zostało w Kontrakcie określone jako Cena Kontraktu netto za realizację kompletnego zakresu Przedmiotu Kontraktu. Cena Kontraktu netto jest przedstawiona jako cena dostaw netto, cena robót budowlanych oraz cena usług netto, co odpowiada poszczególnym elementom składającym się na realizację Przedmiotu Kontraktu. Zgodnie z Kontraktem należne Spółce wynagrodzenie jest realizowane na podstawie Harmonogramu Rzeczowo-Finansowego opartego na terminach realizacji budowy Bloku. Zgodnie z Kontraktem każdy wykonany etap prac określony w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym jest/będzie potwierdzony Protokołem Zakończenia Etapu Realizacji. R jako pełniący funkcję Lidera Konsorcjum, rozliczany jest na podstawie faktur wystawianych na kwoty odpowiadające poszczególnym etapom prac określonym w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym. Spółka wystawia fakturę po wykonaniu (potwierdzoną Protokołem Zakończenia Etapu Realizacji) każdego, ustalonego w Kontrakcie etapu.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, właściwym symbolem PKWiU w odniesieniu do budowy Bloku i realizacji ustaleń między Wnioskodawcą a wykonawcą jest symbol: „42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla całości Kontraktu powinno rozpoznać się obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej kwestii mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wiodącą rolę odgrywać będzie usługa polegająca na wybudowaniu Bloku.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby prawidłowo określić, kiedy w danym przypadku powstaje obowiązek podatkowy, koniecznym jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą lub jakimi usługami mamy do czynienia.

Jeśli chodzi o świadczenie kompleksowe to co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku czy o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Na gruncie prawa cywilnego zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Jednocześnie w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W ocenie tutejszego organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksowym świadczeniem usługi budowlanej, gdyż wykonywane w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy zadania nie są ze sobą tak połączone aby tworzyły nierozerwalną całość. Wynika to z faktu, że nie istnieje w przedmiotowej sprawie na tyle ścisły, funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

Poszczególne usługi mogą być bowiem świadczone oddzielnie bez uszczuplenia jakości świadczenia usługi innej. Z tego względu wykonywanie poszczególnych czynności należy więc potraktować jako odrębne świadczenia, niewchodzące w skład innej usługi.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że wykonawcami kontraktu są Wnioskodawca i M S.A. tj. podmioty tworzące konsorcjum, w którym Wnioskodawca jest liderem. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca zlecił około 90% wartości prac Przedmiotu kontraktu podwykonawcom. Zatem Wnioskodawca jako Wykonawca pełni funkcję podmiotu koordynującego całość projektu.

W ocenie tut. organu, możliwość wykonywania przez różnych usługodawców odrębnych usług na rzecz Wykonawcy potwierdza słuszność potraktowania wykonywanych przez Wykonawcę czynności jako odrębnych usług.

W samym kontrakcie wskazano, że w ramach jego realizacji należy wykonać:

1.  roboty budowlane oznaczające wszelkie roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w celu wykonania Bloku w sposób zgodny z Kontraktem.
2.  dostawy, przez które należy rozumieć dostawę wszelkich urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów, praw i innych elementów niezbędnych do realizacji przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować dla funkcjonowania kompletnego Bloku i dostarczyć w ramach Kontraktu, które nie są sprzętem Wykonawcy.
3.  usługi oznaczające wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia (prace), które nie są robotami budowlanymi ani dostawą, w tym między innymi wykonanie dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, transport i rozładunek dostaw na terenie budowy, magazynowanie dostaw, sprawdzenia i kalibracje pomontażowe, szkolenie personelu Nabywcy, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Bloku do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.

Z wniosku wynika także, że czynności przygotowawcze (np. wykonanie i przekazanie Zamawiającemu uszczegółowionego Projektu Organizacji Robót dla budowy Bloku, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego (Basic Engineering), wykonanie dokumentacji niezbędnej dla aktualizacji przez Zamawiającego Projektu Budowlanego w zakresie Bloku, wykonanie założeń i wytycznych do przygotowania projektów realizacji Inwestycji pomocniczych Bloku i Inwestycji Towarzyszących Bloku, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości) mające na celu budowę Bloku są wykonywane przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) w imieniu Nabywcy.

Przedmiot Kontraktu obejmuje uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, (z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku), których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę.

Zatem ich wykonanie nie należy do obowiązku Wnioskodawcy, ale do zlecającego ich wykonanie (Inwestora). Wynika to z faktu, że Wykonawcy powierzono obowiązek reprezentowania Inwestora w postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach czynności zmierzających do realizacji inwestycji, aż do dnia ostatecznego jej odbioru przez Zamawiającego.

Z powyższego wynika, że czynności przygotowujące inwestycję w rzeczywistości winny być realizowane przez Inwestora a nie Wnioskodawcę (Wykonawcę). Tym bardziej, że usługi projektowe zostały jako odrębne etapy odrębnie wyszczególnione i wycenione, co pozwala stwierdzić, że zostały odrębnie zidentyfikowane. Jak wynika z powołanego wcześniej przepisu Kodeksu cywilnego to inwestor jest zobowiązany dokonać wszelkich czynności związanych z przygotowaniem robót i dostarczyć wykonawcy projekt budowlany. Z kolei po zakończeniu robót inwestor jest zobowiązany do odbioru robót.

Jeżeli więc usługi nie są na tyle połączone, żeby stanowiły świadczenie kompleksowe należy wtedy traktować je oddzielnie.

Jednocześnie same roboty budowlane stanowią na tyle istotny element umowy, że nie mogą być całkowicie pominięte i uznane za składnik innej bliżej nieokreślonej czynności.

Tak samo wykonanie projektu/projektów jest bezwzględnie dającą się wyodrębnić czynnością stanowiącą samą w sobie całość.

Dlatego w przedmiotowej sprawie opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego należy zinterpretować pojęcie „usługi budowlanej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

3\. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu dodatkowego potwierdzenia charakteru usługi budowlanej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której to klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Odstąpienie jednak w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43.

Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.
*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.
*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.

Z powyższego wynika zatem, że usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

W myśl art. 17 ustawy Prawo budowlane, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy Prawo budowlane do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\-przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

W myśl art. 22 ustawy Prawo budowlane do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy:

1\. protokolarne przejęcie od inwestora i odpowiednie zabezpieczenie terenu budowy wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi, urządzeniami technicznymi i stałymi punktami osnowy geodezyjnej oraz podlegającymi ochronie elementami środowiska przyrodniczego i kulturowego;

2\. prowadzenie dokumentacji budowy

3\. zapewnienie geodezyjnego wytyczenia obiektu oraz zorganizowanie budowy i kierowanie budową obiektu budowlanego w sposób zgodny z projektem lub pozwoleniem na budowę, przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy;

3a. koordynowanie realizacji zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i ochrony zdrowia:

1.  przy opracowywaniu technicznych lub organizacyjnych założeń planowanych robót budowlanych lub ich poszczególnych etapów, które mają być prowadzone jednocześnie lub kolejno,
2.  przy planowaniu czasu wymaganego do zakończenia robót budowlanych lub ich poszczególnych etapów;

3b. koordynowanie działań zapewniających przestrzeganie podczas wykonywania robót budowlanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zawartych w przepisach, o których mowa w art. 21a ust. 3, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;

3c. wprowadzanie niezbędnych zmian w informacji, o której mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1b, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, wynikających z postępu wykonywanych robót budowlanych;

3d. podejmowanie niezbędnych działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym;

4\. wstrzymanie robót budowlanych w przypadku stwierdzenia możliwości powstania zagrożenia oraz bezzwłoczne zawiadomienie o tym właściwego organu;

5\. zawiadomienie inwestora o wpisie do dziennika budowy dotyczącym wstrzymania robót budowlanych z powodu wykonywania ich niezgodnie z projektem;

6\. realizacja zaleceń wpisanych do dziennika budowy;

7\. zgłaszanie inwestorowi do sprawdzenia lub odbioru wykonanych robót ulegających zakryciu bądź zanikających oraz zapewnienie dokonania wymaganych przepisami lub ustalonych w umowie prób i sprawdzeń instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych przed zgłoszeniem obiektu budowlanego do odbioru;

8\. przygotowanie dokumentacji powykonawczej obiektu budowlanego;

9\. zgłoszenie obiektu budowlanego do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy oraz uczestniczenie w czynnościach odbioru i zapewnienie usunięcia stwierdzonych wad, a także przekazanie inwestorowi oświadczenia, o którym mowa w art. 57 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy Prawo budowlane inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy:

1.  (uchylony)
2.  Państwowej Inspekcji Sanitarnej,
3.  (uchylony)
4.  Państwowej Straży Pożarnej

\-o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania.

Organy zajmują stanowisko w sprawie zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym.

Stosownie do art. 56 ust. 2 ww. Prawo budowlane niezajęcie stanowiska przez organy, wymienione w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, traktuje się jak niezgłoszenie sprzeciwu lub uwag.

Z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć oświadczenie kierownika budowy:

1.  zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami,
2.  o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Natomiast w myśl art. 57 ust. 1a ustawy Prawo budowlane w przypadku zawiadomienia o zakończeniu budowy lub złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub budynku z częścią mieszkalną, w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, zamieszcza się informację o dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej budynku i poszczególnych lokali mieszkalnych, w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia, o którym mowa w art. 34 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 57 ust. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, inwestor jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w ust. 1, oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów wymienionych w art. 56.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy Prawo budowlane stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor.

Zgodnie z art. 59a ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ przeprowadza, na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.

Zatem z powyższych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że na to inwestorze spoczywa obowiązek zorganizowania procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zapewnienia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu w momencie zakończenia robót budowlanych, dołączenie oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami a także o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy oraz uzyskania oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony Państwowej Inspekcji Sanitarnej i Państwowej Straży Pożarnej.

W literaturze zaznacza się, że przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru (zob. M. Behnke, B.Czajka-Marchlewicz, D. Dorska. Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011 r., s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt I CK 24/03 LEX NR 137769 oraz z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt VI ACa 1200/10).

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie zatem decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego lub innego dokumentu.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa (usługi). Z tej więc przyczyny, za podatkowo zasadne należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego.

Natomiast wykonanie pozostałych czynności, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na mocy umowy, a więc dostaw oraz usług niebędących robotami budowlanymi, nie można potraktować w całości jako elementu robót budowlanych.

Jednocześnie jak wskazano wyżej wykonania przez Wnioskodawcę pozostałych czynności wymienionych we wniosku, do których został Wnioskodawca zobowiązany na mocy kontraktu, nie można potraktować jako robót budowlanych ani też robót budowlanych jako najistotniejszego składnika zamówienia nie można uznać za element innej usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu całego przedsięwzięcia objętego kontraktem, a tym samym za świadczenie tych usług w ramach jednej usługi kompleksowej.

Jak wskazano wyżej to Inwestor został zobowiązany przepisami przed rozpoczęciem robót budowlanych m.in. do zapewnienia opracowania projektu budowlanego i innych projektów w zależności od potrzeb przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych a także do opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz uzyskanie wszystkich dokumentów pozwalających Inwestorowi na rozpoczęcie prac budowlanych przez wyznaczonego wykonawcę (w niniejszej sprawie Wnioskodawcę i \`(...)\` S.A.) i zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego niezbędne kwalifikacje w zakresie projektowania i realizacji robót.

A to, że zarówno wszystkie czynności poprzedzające roboty budowlane, wykonanie usług projektowych wykonuje ten sam podmiot tj. Wykonawca wraz z podwykonawcami, jak również to, że nie jest dopuszczalne prowadzenie robót budowlanych bez projektu, nie może przesądzać, że mamy do czynienia z jednym niepodzielnym świadczeniem.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartego z Inwestorem kontraktu, zobowiązany został nie tylko do wybudowania Bloku energetycznego, ale także do wykonania usług projektowych takich jak wykonanie i przekazanie Zamawiającemu uszczegółowionego Projektu Organizacji Robót dla budowy Bloku, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego (Basic Engineering), wykonanie dokumentacji niezbędnej dla aktualizacji przez Zamawiającego Projektu Budowlanego w zakresie Bloku, wykonanie założeń i wytycznych do przygotowania projektów realizacji Inwestycji pomocniczych Bloku i Inwestycji Towarzyszących Bloku, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości.

Przedmiot Kontraktu obejmuje także uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku, których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę. Zatem Zamawiający powierzył Wykonawcy obowiązek reprezentowania go w postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania zadania aż do dnia popisania Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji i przekazania Dokumentacji Powykonawczej.

Ponadto należy również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca (Wykonawca) jest odpowiedzialny również za realizacje dostaw wszelkich urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów, praw i innych elementów niezbędnych do realizacji przedmiotu Kontraktu, które zobowiązany jest zaprojektować dla funkcjonowania kompletnego Bloku i dostarczyć w ramach Kontraktu, które nie są jego sprzętem oraz wykonania usług, które nie są Robotami budowlanymi ani Dostawą, a które Wnioskodawca (Wykonawca) zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.

Wnioskodawca jest również zobowiązany do dostawy Specjalistycznych urządzeń, przyrządów i narzędzi dla prowadzenia eksploatacji, wykonania napraw i remontów urządzeń będących w zakresie Bloku i Części szybkozużywających się, szkolenia personelu Zamawiającego, przekazania Zamawiającemu majątkowych praw autorskich, udzielenia niewyłącznych licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony, w tym niewyłącznych licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony do dokumentacji Wykonawcy i przekazania prawa do wykonywania autorskich praw zależnych do projektów wykonanych dla Zamawiającego, udzielenia licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony do korzystania ze sprzedanego na podstawie Kontraktu oprogramowania komputerowego.

Powyższe czynności niewątpliwie są związane z realizacją kontraktu, jednakże w ocenie organu nie są niezbędne do wykonania usługi budowlanej. Większość tych czynności ma miejsce już po faktycznym zakończeniu prac budowlanych i od ich świadczenia wykonanie usługi budowlanej nie jest uzależnione.

W konsekwencji mimo, że wszystkie czynności wymienione we wniosku realizowane są w ramach jednej umowy (kontraktu), to przedmiotowe usługi nie będą stanowiły jednej usługi kompleksowej, gdyż Wnioskodawca jest rozliczany z wykonania poszczególnych etapów i za ich realizację otrzymuje uzgodnione w umowie zawartej z Inwestorem wynagrodzenie, w tym za wykonanie projektów budowlanych, co tylko potwierdza, że poszczególne czynności zostały odrębnie wykonane.

Powyższe potwierdza także sposób wynagrodzenia określony w Kontrakcie, gdzie cena Kontraktu netto jest przedstawiona jako cena dostaw netto, cena robót budowlanych oraz cena usług netto. Należne Spółce wynagrodzenie jest realizowane na podstawie Harmonogramu Rzeczowo-Finansowego opartego na terminach realizacji budowy Bloku.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, mimo zawarcia jednej umowy nie można mówić o świadczeniu usługi kompleksowej.

Przeniesienie w drodze umowy na Wnioskodawcę zadań leżących w gestii inwestora mimo, że są związane z prowadzeniem całego procesu budowy, nie powoduje, że wszystkie czynności są tak ze sobą powiązane, że nie można ich wydzielić.

Powołane w niniejszej interpretacji przepisy jednoznacznie wskazują czym są roboty budowlane. Zatem Wnioskodawca powinien wydzielić te czynności, które stanowią roboty budowlane, zaś wszelkie inne czynności, które nimi nie są, nie mogą być uznane za takie, a jednocześnie same roboty budowlane jako bardzo istotny i dający się wydzielić składnik zamówienia nie mogą być elementem innych czynności wykonywanych na podstawie tej samej umowy.

Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia w ramach umowy w postaci robót budowlanych polegających na wybudowaniu przez Wnioskodawcę bloku energetycznego, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę stricte prac stanowiących w świetle prawa budowlanego usługi budowlane, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie tych prac przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30. dni od dnia wykonania robót budowlanych).

W przypadku, gdy faktura została wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT czyli upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, budowlano–montażowych.

Natomiast odnośnie usług projektowych oraz wszelkich innych usług niebędących usługami budowlanymi, świadczonych przez Wnioskodawcę oraz dostaw, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT w zależności czy przedmiotem świadczenia będzie dostawa czy też rodzaj danej usługi i sposób jej wykonania.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.