Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.107.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Ustalenie, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „ksh”). Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT (dalej: „CIT”). Jedynym akcjonariuszem spółki jest A SE będąca podmiotem prawa holenderskiego oraz holenderskim rezydentem podatkowym, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (dalej: „Pożyczki” lub „Produkty”) konsumentom oraz przedsiębiorcom (w chwili obecnej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, dalej łącznie: „Pożyczkobiorcy”), poza systemem bankowym. W portfolio produktowym Spółki znajdują się pożyczki spełniające definicję kredytu konsumenckiego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 993).

Spółka nabywa oraz będzie nabywać w przyszłości usługi o charakterze niematerialnym od podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT. Wśród usług niematerialnych znajdują się usługi, między innymi takie jak wskazane poniżej.

Nabycie licencji na znak towarowy.

Spółka nabywa oraz nabywać będzie w przyszłości prawo, w formie licencji, do korzystania na terytorium Polski ze znaku towarowego (dalej: „Znak Towarowy”), zapisanego w Rejestrze Znaków Towarowych UE prowadzonym przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego UE z siedzibą w Alicante, Hiszpania – znak towarowy od spółki B a.s. (dalej: „Spółka Czeska”). Spółka oraz Spółka Czeska są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż w obu tych podmiotach spółka A SE jest właścicielem 100% akcji.

Opłata za udostępnienie znaku towarowego została określona jako opłata w wysokości 0,5% od przychodów z odsetek z umów z klientami, zawartych w danym okresie (dalej: „Opłata za Znak”).

Faktura za udzielenie licencji na używanie znaku towarowego wystawiana jest na podstawie przepisów obowiązujących w Republice Czeskiej raz w roku, zgodnie z warunkami określonymi powyżej.

Spółka korzysta z udzielonej licencji m.in. poprzez zamieszczanie znaku w umowach zawieranych z kontrahentami (klientami) oraz na materiałach i kampaniach reklamowych. Rozpoznawalność znaku na rynku wpływa pozytywnie na wiarygodność Spółki jako pożyczkodawcy, co przekłada się na liczbę zawartych umów z klientami.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w sytuacji, w której Spółka nie oznaczałaby wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy. Znaki towarowe stanowią element produktu, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania produktów, bez ponoszenia opłaty za znak Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów znakiem towarowym.

Nabycie usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka nabywa oraz nabywać będzie w przyszłości usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej od Spółki Czeskiej na podstawie umowy o świadczenie usług. Taki sam zakres usług może być nabywany od spółki C s.r.o. (dalej jako: „Spółka Słowacka”) na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Spółką a Spółką Słowacką. Spółka oraz Spółka Słowacka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż w obu tych podmiotach spółka A SE jest właścicielem 100% udziałów lub akcji.

W szczególności, w zakresie wspomnianych usług znajdują się czynności takie, jak:

*   organizowanie pracy Spółki z zachowaniem określonych procedur i innych wymagań formalnych obowiązujących w Grupie,
*   zarządzanie zespołem managerów spółek zależnych,
*   konsultacje dotyczące głównej działalności przedsiębiorstwa – spotkania sprzedażowe, produktowe, biznesowe,
*   prace nad projektami wdrażanymi w Grupie oraz kontrola wykonywania poleceń,
*   doradztwo w kontaktach z firmami z zewnątrz,
*   wdrażanie oraz kontrola planów finansowych, sporządzonych budżetów oraz raportów,
*   doradztwo w kształtowaniu polityki i procedur związanych z działaniem przedsiębiorstwa na danym rynku oraz kontrola,
*   doradztwo przy tworzeniu i wdrażaniu sprawozdawczości finansowej,
*   usprawnianie przepływu informacji oraz przetwarzanie danych statystycznych,
*   monitoring oraz nadzór nad procesami rekrutacji na stanowiska managerskie,
*   inne działania związane z bieżącą działalnością m.in. koordynacja oraz doradztwo na różnych szczeblach organizacji, tworzenie oraz wdrażanie strategii grupy, tworzenie jednolitego wizerunku.

Dzięki doświadczeniom międzynarodowego zespołu menedżerskiego zdobytego w spółkach Grupy możliwe jest uzyskanie efektu synergii, tj. dzielenia się wiedzą i doświadczeniem, które są praktycznie nie do uzyskania od zewnętrznych spółek konsultingowych. Dzięki tej wiedzy i doświadczeniu możliwe jest osiągnięcie większej efektywności zarządzania spółkami w celu osiągnięcia istotnych oszczędności kosztowych. Jeśli usługi konsultingowe nie byłyby świadczone przez wewnętrzny międzynarodowy zespól menedżerski, wówczas spółki musiałyby zamawiać je od zewnętrznych spółek konsultingowych lub zatrudniać bardziej wyspecjalizowanych pracowników.

Grupa uznała, że metoda rozsądnej marży jest najbardziej właściwą do ustalenia wartości przedmiotu usług z uwagi na specyfikę i charakter stosunków łączących spółki. Zgodnie z polityką cen transferowych obowiązujących w grupie cenę usług towarów stanowi cena ustalona, jako suma „kosztów pracowniczych” oraz 10% marży.

Kontrahenci wystawiają na Spółkę faktury raz w miesiącu na podstawie stawek godzinowych konkretnych pracowników zaangażowanych w świadczenie usług w danym miesiącu, których wartość jest ustalona według czynników wskazanych powyżej.

Zdaniem Spółki, usługi wskazane powyżej mogą zostać zakwalifikowane na gruncie PKWiU, jako:

*   70.22.11.0 PKWiU – „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”,
*   70.22.12.0 PKWiU – „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”,
*   70.22.13.0 PKWiU – „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”,
*   70.22.14.0 PKWiU – „Usługi doradztwa związane zasobami ludzkimi”,
*   70.22.16.0 PKWiU – „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
*   70.22.17.0 PKWiU – „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”,

lub usługi o podobnym charakterze.

Nabycie usług informatycznych.

Na podstawie wspomnianej powyżej umowy o świadczenie usług ze Spółką Czeską, Spółka nabywa i nabywać będzie w przyszłości następujące usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”):

*   modernizacja sieci Web, wdrażanie systemów informatycznych jednolitych w grupie,
*   przygotowanie i wdrożenie systemu raportowego MIS (Management Information System) – systemu informacyjnego dla zarządu, kierownictwa sprzedaży, przedstawicieli handlowych, działu analiz i controllingu. Spółka wykorzystuje dane o obrotach z kontrahentami (dotyczy to zarówno dostawców, jak i odbiorców),
*   zmiany generowanych statystyk, dostosowanie do indywidualnych wymagań Spółki,
*   doradztwo przy tworzeniu i wdrażaniu raportów sprawozdawczych stworzonych na potrzeby spółki (Recovery Report),
*   doradztwo w kształtowaniu polityki i procedur wewnętrznych Spółki,
*   konsultacje techniczne w ramach przedsiębiorstwa przy tworzeniu sprawozdań rocznych IFRS,
*   sporządzanie i nadzór nad tworzeniem cząstkowych zestawień do skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Czynności wykonywane w ramach usług informatycznych mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, zgodnie ze stanem faktycznym charakteru usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU Wnioskodawca wskazuje, że Usługi informatyczne można, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalnie zakwalifikować jako:

*   62.01.11.0 PKWiU – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 PKWiU – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.02.20.0 PKWiU – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,
*   62.02.30.0 PKWiU – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.03.11.0 PKWiU – Usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   62.03.12.0 PKWiU – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   62.09.20.0 PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.19.0 PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   69.20.22.0 PKWiU – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych,

lub usługi o podobnym charakterze.

Powyższe usługi są realizowane przez dedykowany personel zatrudniony przez B a.s. Usługi są realizowane w szczególności w formie spotkań, rozmów telefonicznych, korespondencji elektronicznej, przekazania Spółce pisemnych wytycznych, procedur, kalkulacji, wzorów dokumentów, szkoleń, itp.

Zgodnie z umową, za świadczone na rzecz Spółki usługi informatyczne, należne jest wynagrodzenie stałe w wysokości 11 500 koron czeskich miesięcznie.

Faktury wystawiane są, zgodnie z prawem czeskim, razem na usługi informatyczne oraz wspierające prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa raz na miesiąc.

Nabycie usług gwarancji oraz zabezpieczeń kredytowych.

Spółka ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty zabezpieczenia spłaty pożyczek w postaci:

*   wynagrodzenia dla A SE za udzieloną Spółce przez ten podmiot gwarancję, której beneficjentem jest pożyczkodawca Spółki (D B.V.). Wynagrodzenie dla Gwaranta wynosi 1,13 % rocznie od kwoty zabezpieczonej.
*   ustanowienia na majątku należącym do A SE (akcjach Spółki) zastawu rejestrowego na rzecz pożyczkodawcy Spółki (E B.V.). Wynagrodzenie dla Zastawcy wynosi 1,13 % rocznie od kwoty zabezpieczonej.

Gwarancja oraz zastaw rejestrowy na majątku podmiotu trzeciego są zabezpieczeniami, dzięki którym Wnioskodawca może uzyskać dostęp do finansowania zewnętrznego na korzystnych warunkach. Dodatkowo gwarancja oraz zastaw rejestrowy na majątku podmiotu trzeciego stanowią zabezpieczenie przed ryzykiem powstania zobowiązania, którego Spółka nie byłaby w stanie sama pokryć.

W przyszłości Spółka będzie dokonywać nabycia analogicznych usług zarówno od A SE, jak i od innych podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem w stosunku do powyższych usług najbardziej adekwatna jest ich klasyfikacja jako:

*   64.92.15.0 PKWiU – Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne,

lub usługi o podobnym charakterze.

Podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy nie są podmiotami wskazanymi w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

Usługi prawne – refakturowane.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka Czeska nabywa od podmiotów (kancelarii) zewnętrznych, uprawnionych do świadczenia pomocy prawnej, usługi prawne (porady, opinie, wyjaśnienia). Usługi te dotyczą projektów realizowanych wewnątrz grupy kapitałowej.

Koszty niektórych usług są później refakturowane przez Spółkę Czeską na Spółkę, bez nakładania dodatkowej marży. Refakturowane usługi prawne dotykają bowiem głównie spraw korporacyjnych, wspólnych regulacji dla Grupy.

Analogiczna sytuacja będzie mieć również miejsce w przyszłości.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem w stosunku do powyższych usług najbardziej adekwatna jest ich klasyfikacja jako:

*   69.10.1 PKWiU – Usługi prawne,

lub usługi o podobnym charakterze.

Usługi szkoleniowe.

W toku bieżącej działalności, Spółka nabywa i planuje nabywać w przyszłości usługi szkoleniowe od podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT. Szkolenia mogą dotyczyć np. technik sprzedażowych. Nabywane usługi polegać mogą na przeprowadzeniu szkolenia dotyczącego danej tematyki, w trakcie którego uczestnicy będą mieli możliwość uzyskania określonych informacji, bądź uczestnictwa w określonych formach aktywności np. w warsztatach, panelach dyskusyjnych, treningach mających na celu pozyskanie praktycznych umiejętności objętych przedmiotem szkolenia oraz otrzymania materiałów edukacyjnych.

W związku ze szkoleniami, Spółka otrzymuje materiały szkoleniowe oraz instruktażowe (np. w postaci prezentacji w formacie Power Point) do rozdystrybuowania do pracowników Spółki oraz podmiotów stale współpracujących ze Spółką.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatne jest sklasyfikowanie powyższych usług jako:

*   85.59.13.2 PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   85.59.19.0 PKWiU – Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

lub usługi o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z nabyciem od podmiotów powiązanych usług szkoleniowych może ponosić, jednakże nie w każdym przypadku, opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie nie znajduje również zastosowania w przypadku kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wymienione zostały usługi doradcze oraz usługi zarządzania i kontroli, do których, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej, nabywane przez Spółkę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z tymi usługami nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę. Niemożliwe jest również wykazanie bezpośredniego związku z nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami. W związku z tym, wyjątek określony w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym wypadku nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop ¬– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy do usług wspierających działalność gospodarczą znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej znajdują się takie czynności jak:

*   organizowanie pracy Spółki z zachowaniem określonych procedur i innych wymagań formalnych obowiązujących w Grupie,
*   zarządzanie zespołem managerów spółek zależnych,
*   konsultacje dotyczące głównej działalności przedsiębiorstwa – spotkania sprzedażowe, produktowe, biznesowe,
*   prace nad projektami wdrażanymi w Grupie oraz kontrola wykonywania poleceń,
*   doradztwo w kontaktach z firmami z zewnątrz,
*   wdrażanie oraz kontrola planów finansowych, sporządzonych budżetów oraz raportów,
*   doradztwo w kształtowaniu polityki i procedur związanych z działaniem przedsiębiorstwa na danym rynku oraz kontrola,
*   doradztwo przy tworzeniu i wdrażaniu sprawozdawczości finansowej,
*   usprawnianie przepływu informacji oraz przetwarzanie danych statystycznych,
*   monitoring oraz nadzór nad procesami rekrutacji na stanowiska managerskie,
*   inne działania związane z bieżącą działalnością m.in. koordynacja oraz doradztwo na różnych szczeblach organizacji, tworzenie oraz wdrażanie strategii grupy, tworzenie jednolitego wizerunku.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem tut. Organu powyższe usługi stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych oraz przetwarzania danych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. W ocenie Organu usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządczych, w związku z czym do poniesionych wydatków na nabycie tych usług ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop znajdzie zastosowanie. Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem ww. usług w ciężar kosztów podatkowych, ograniczona będzie zatem brzmieniem art. 15e ust. 1 updop. Podkreślić należy, że element zarządczy, element przetwarzania danych oraz element doradczy usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie, zarządzaniu i przetwarzaniu danych.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, że koszty związane z powyższymi usługami nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt updop. Wskazać należy, że koszty tych usług, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę świadczonych usług przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty usług wspierających prowadzenie działalności gospodarczej ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.