Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-165/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-23
Teza: 1. Czy Spółka, której przysługują względem dłużnika wierzytelności niezabezpieczone, po wydaniu przez Sąd upadłościowy w kwietniu 2014 r. postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dokonując spisania w 2015 r. wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie stanu przyszłego jest uprawniona uznać przysługujące jej względem dłużnika wierzytelności za nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy i w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć je w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w związku ze spisaniem w 2015 r. wierzytelności nieściągalnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania w 2015 r. przychodu podatkowego w wysokości wartości należności odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? 3. Czy podstawę do uznania przysługującej Spółce wierzytelności za nieściągalną stanowi postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego wszczętego na wniosek dłużnika, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (w rozumieniu przepisu art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze), tj. w sytuacji, gdy z wnioskiem nie wystąpił wierzyciel - Spółka, ale wierzytelność Spółki została ujęta na liście wierzytelności - na podstawie zgłoszenia wierzytelności dokonanej przez Spółkę? 4. W jakim momencie Spółka może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada wierzytelności od kontrahenta z tytułu dokonanej sprzedaży, które nie zostały uregulowane. Wartość sprzedaży na rzecz kontrahenta została zaewidencjonowana przez Spółkę, jako przychód należny do opodatkowania. Żadna z wierzytelności Spółki względem kontrahenta nie została zabezpieczona, w szczególności poprzez poręczenie, przewłaszczenie na zabezpieczenie oraz ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na majątku dłużnika.

W styczniu 2011 r. została ogłoszona upadłość kontrahenta z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z września 2011 r. Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. Sąd upadłościowy postanowieniem z maja 2012 r. umorzył postępowanie w stosunku do dłużnika na podstawie przepisu art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu postanowienia Sąd upadłościowy wskazał, iż zaistniały okoliczności literalnie powołane przez ustawodawcę w art. 361 ust. 1 pkt 1: majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Pomimo prawomocnego umorzenia postępowania w maju 2012 r., postanowieniem z września 2012 r. Sąd ogłosił upadłość kontrahenta obejmującą likwidację majątku upadłego. W toku postępowania, w ramach pierwszej uzupełniającej listy wierzytelności została w całości uwzględniona wierzytelność Spółki. Lista została zatwierdzona przez Sąd upadłościowy. Postanowieniem z kwietnia 2014 r. Sąd ponownie umorzył postępowanie upadłościowe w stosunku do dłużnika na podstawie przepisu art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu postanowienia Sąd upadłościowy ponownie wskazał, iż zaistniały okoliczności literalnie powołane przez ustawodawcę w art. 361 ust. 1 pkt 1: majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W związku z prawomocnym umorzeniem postępowania Spółka, jako wierzyciel, którego należności zostały w pełni uwzględnione w postępowaniu, wystąpił z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności - na podstawie przepisu art. 264 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Klauzula wykonalności została nadana na rzecz wierzyciela postanowieniem z maja 2014 r.

W roku 2011, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, Spółka utworzyła w księgach odpis aktualizujący na należności kontrahenta, który w związku z uprawdopodobnieniem poprzez Postanowienie Sądu ze stycznia oraz września 2011 r. o ogłoszenie upadłości a następnie zmianę sposobu jej prowadzenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a zaliczyła do kosztów podatkowych. W związku z postanowieniem Sądu z kwietnia 2014 roku o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, Spółka w 2015 r. zamierza spisać wierzytelności w swoich księgach jako nieściągalne, tj. wyksięgować wartość nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana z konta kontrahenta. Spisanie polegałoby na wyksięgowaniu odpisu aktualizującego z wierzytelnością poprzez zapis w księgach rachunkowych pomiędzy kontami rozrachunkowymi Wn (w ciężar konta) Odpisy aktualizujące, Ma (na dobro konta) Należności z tytułu dostaw i usług. Po spisaniu wierzytelności saldo konta kontrahenta i saldo odpisu aktualizującego wynosiłaby "0".

Spółka podkreśla, że niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka, której przysługują względem dłużnika wierzytelności niezabezpieczone, po wydaniu przez Sąd upadłościowy w kwietniu 2014 r. postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dokonując spisania w 2015 r. wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie stanu przyszłego jest uprawniona uznać przysługujące jej względem dłużnika wierzytelności za nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy i w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć je w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w związku ze spisaniem w 2015 r. wierzytelności nieściągalnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania w 2015 r. przychodu podatkowego w wysokości wartości należności odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy podstawę do uznania przysługującej Spółce wierzytelności za nieściągalną stanowi postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego wszczętego na wniosek dłużnika, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (w rozumieniu przepisu art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze), tj. w sytuacji, gdy z wnioskiem nie wystąpił wierzyciel - Spółka, ale wierzytelność Spółki została ujęta na liście wierzytelności - na podstawie zgłoszenia wierzytelności dokonanej przez Spółkę?
4.  W jakim momencie Spółka może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu?

Ad. 1.

Dokonując w 2015 r. spisania wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego Spółka jest uprawniona uznać przysługujące jej względem dłużnika wierzytelności za nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna, która była przychodem należnym, będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a kosztem podatkowym, jeśli jej nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedną z form udokumentowania nieściągalności w myśl art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Stąd w okresie w którym nastąpi spisanie wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, Spółka winna zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nieściągalnej wierzytelności, stanowiącej uprzednio przychód należny.

Ad. 2.

W związku ze spisaniem wierzytelności nieściągalnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości należności odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stąd w okresie w którym nastąpi spisanie wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych wartość należności objętej odpisem będącej kosztem uzyskania przychodów w 2011 r.

Ad. 3.

W ocenie Spółki postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika z kwietnia 2014 r., którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, stanowi podstawę do uznania przysługującej Spółce wierzytelności za nieściągalną. Sąd wydając postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 1 stwierdza, że po stronie dłużnika brak jest majątku innego, który pozwalałby na pokrycie zobowiązań niezabezpieczonych a nawet kosztów postępowania upadłościowego. Zatem postanowienie o umorzeniu nie może stanowić podstawy udokumentowania nieściągalności tylko i wyłącznie dla wierzycieli, których wierzytelności są zabezpieczone, bowiem mogą oni uzyskać zapłatę w drodze indywidualnej windykacji. Natomiast dla wierzyciela, którego wierzytelności nie są zabezpieczone, postanowienie wydane w oparciu o art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze jest postanowieniem oddalającym wniosek z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i stanowi podstawę do zakwalifikowania przysługującej mu wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do powyższego stanowiska kwalifikującego wierzytelność jako nieściągalną, należy odnieść treść art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Możliwość uznania wierzytelności za nieściągalne istnieje w związku postanowieniami sądu upadłościowego, które wydawane są na różnym etapie postępowania, jednak w tych samych okolicznościach. W obu przypadkach podstawą do wydania postanowienia przez sąd jest sytuacja, w której majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 p. u. i n.). Tożsamym pojęciem posługuje się ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku braku majątku na etapie poprzedzającym ogłoszenie upadłości, sąd upadłościowy oddali wniosek i odmówi ogłoszenia upadłości. W przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b nawiązano natomiast do rozwiązania przewidzianego w przepisie art. 361 ust. 1 pkt 1 p. u i n., który stanowi podstawę do umorzenia postępowania po ogłoszeniu upadłości, w sytuacji, gdy brak majątku upadłego na zaspokojenie kosztów postępowania wystąpi w toku postępowania. Ustawodawca, pomimo tożsamości przesłanki w postaci braku majątku dłużnika, zasadnie rozróżnił obie sytuacje, wprowadzając odpowiednio art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz pkt 2 lit. b w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby można skorzystać z postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego jako podstawy uznania przysługujących wierzytelności nieściągalnych oraz udokumentowania ich nieściągalności, inicjatorem takiego postępowania nie musi być Spółka. Przeciwna interpretacja mogłaby prowadzić do wniosków sprzecznych z istotą postępowania upadłościowego, które wszczęte choćby przez jednego wierzyciela lub samego dłużnika prowadzone jest w interesie wszystkich wierzycieli. Doprowadziłoby to także do konkluzji, że w sytuacji zainicjowania postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości przez samego dłużnika i wydania w następstwie tego postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b nie mógłby skorzystać żaden z wierzycieli.

Ad. 4.

Nieściągalną wierzytelność Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego wystąpienia dwóch przesłanek:

1.  spisanie wierzytelności, jako nieściągalnej oraz
2.  udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają wprost momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki opisaną w zdarzeniu wierzytelność może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym spełniona zostanie późniejsza z dwóch przesłanek. Gdy warunki te zostaną spełnione w dwóch różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi odpis wierzytelności, jako nieściągalnej w sposób opisany w opisie stanu przyszłego. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że w roku w którym nastąpi spisanie wierzytelności, jako nieściągalnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązana będzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych najpierw udokumentowanych a dopiero w późniejszym okresie spisanych w księgach potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, min. Interpretacje Indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-93/13-6/PM) oraz 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-110/13-2/PM), Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2011 r. (sygn. ILPB4/423-383/11-4/DS), Interpretacje Indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1545/08-2/JB) oraz z 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-803/09/3/AG) oraz z 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-864/12-2/GJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 581 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Drugim ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Co do zasady, mocą powołanego przepisu ustawodawca wyłącza wierzytelności odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątki od tej reguły dotyczą m.in. – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, spełniających łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem tych wierzytelności są należności uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu udokumentowania nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest „neutralizowanie” skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące oraz nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu lub udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący lub wierzytelność nieściągalna zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona lub odpowiednio udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahenta z tytułu dokonanej sprzedaży, które nie zostały uregulowane. Wartość sprzedaży na rzecz kontrahenta została zaewidencjonowana przez Spółkę, jako przychód należny do opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w styczniu 2011 r. została ogłoszona upadłość kontrahenta z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z września 2011 r. Sąd zmienił jednak sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. Sąd upadłościowy postanowieniem z maja 2012 r. umorzył postępowanie w stosunku do dłużnika na podstawie przepisu art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu postanowienia Sąd upadłościowy wskazał, iż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Pomimo prawomocnego umorzenia postępowania, postanowieniem z września 2012 r. Sąd po raz kolejny ogłosił upadłość kontrahenta obejmującą likwidację jego majątku. W toku postępowania, w ramach pierwszej uzupełniającej listy wierzytelności została w całości uwzględniona wierzytelność Spółki. Lista została zatwierdzona przez Sąd upadłościowy. Postanowieniem z kwietnia 2014 r. Sąd ponownie umorzył postępowanie upadłościowe w stosunku do dłużnika na podstawie ww. przepisu art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazując, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W związku z prawomocnym umorzeniem postępowania Spółka, jako wierzyciel, którego należności zostały w pełni uwzględnione w postępowaniu, wystąpił z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności - na podstawie przepisu art. 264 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Klauzula wykonalności została nadana na rzecz wierzyciela postanowieniem z maja 2014 r.

W konwekcji uznać należy, że w związku z postanowieniem Sądu z kwietnia 2014 r. wierzytelności Spółki zostały ostatecznie udokumentowane na podstawie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r.. poz. 233) sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Jak wskazał Wnioskodawca żadna z wierzytelności Spółki względem kontrahenta nie została zabezpieczona, w szczególności poprzez poręczenie, przewłaszczenie na zabezpieczenie oraz ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na majątku dłużnika. Zatem nie ulega wątpliwości że postanowieniem Sądu z 2014 roku Spółka udokumentowała nieściągalność przedmiotowych wierzytelności.

W związku z postanowieniem Sądu z kwietnia 2014 roku o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, Spółka w 2015 r. zamierza spisać wierzytelności w swoich księgach jako nieściągalne.

Zatem jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nieściągalną wierzytelność Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego wystąpienia dwóch przesłanek:

1.  spisanie wierzytelności, jako nieściągalnej oraz
2.  udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

W konsekwencji podzielić należy pogląd, że Wnioskodawca, dokonując w 2015 r. spisania wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, będzie uprawniony uznać je za nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Pamiętać należy również, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Wnioskodawca wskazał, że w roku 2011, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, utworzył w księgach odpis aktualizujący na należności kontrahenta, który w związku z uprawdopodobnieniem poprzez postanowienie Sądu ze stycznia oraz września 2011 r. o ogłoszenie upadłości a następnie zmianę sposobu jej prowadzenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości należności odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w okresie, w którym nastąpi spisanie wierzytelności w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych wartość należności objętej odpisem, będącej kosztem uzyskania przychodów w 2011 r.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za prawidłowe w pełnym zakresie.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji, wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.