Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-729/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów wspólnika bez wynagrodzenia po Pana stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo obecnie prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej („Przedsiębiorstwo”).

W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a jednocześnie w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w celu określenia wartości rynkowej Przedsiębiorstwa zostanie przez Wnioskodawczynię powołany niezależny rzeczoznawca, który określi wartość zbywczą (rynkową) Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności, po wniesieniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych - nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Niewykluczonym przy tym jest, iż Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określona na dzień objęcia udziałów w Spółce, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia?
2.  Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie wartość kwoty uzyskanej ze zbycia udziałów odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów?
3.  W którym roku podatkowym powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, w przypadku gdy sprzedaż udziałów na rzecz Spółki nastąpi w jednym roku, podczas gdy zapadalność rat z tytułu wynagrodzenia za odkupione przez Spółkę udziały zostanie ustalona w kolejnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z takiego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów.

Koszty te określa się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że na podstawie powołanego przepisu określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną zostało uzależnione przez ustawodawcę od sposobu ich nabycia lub objęcia.

I tak, w sytuacji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił więc dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że w przypadku zbycia udziałów objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt podatkowy stanowi wartość składników tego przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

Obecny kształt art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nadany został przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1478). Projekt tej ustawy uzasadniono (nr druku 3543) w przedmiotowym zakresie w następujący sposób: „Zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (\`(...)\`) Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej”. Zatem również i wynik wykładni autentycznej potwierdza konstatację, że z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie wartości podatkowej poszczególnych składników majątkowych nastąpić powinno w poniższy sposób:

1.  środków trwałych i wartości niematerialnych - wartość podatkowa to wartość początkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minus amortyzacja obliczona zgodnie z tymi przepisami;
2.  zapasów - wartość podatkowa to cena nabycia, bądź koszt wytworzenia określony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez pomniejszania o odpisy aktualizujące wartości utworzone zgodnie z przepisami bilansowymi;
3.  należności - w wysokości kwoty netto faktur tj. w wysokości w jakiej został rozpoznany przychód należny, tj. po pomniejszeniu kwoty brutto faktur o kwotę podatku VAT. Dodatkowo wartość podatkową przedmiotowych należności należy uwzględnić bez korygowania o odpisy tworzone na podstawie przepisów bilansowych i bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP;
4.  zobowiązania - w wysokości kwoty brutto faktur tj. w wysokości nominalnej faktury bez pomniejszenia kwot faktur o podatek VAT podlegający odliczeniu oraz bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP,
5.  należności, których nieściągalność wcześniej uprawdopodobniono podatkowo, przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa będą mieć wartość podatkową 0 (zero);
6.  środki pieniężne w PLN - w wartości nominalnej zgodnej z wyciągiem;
7.  zapłacone przedpłaty zarówno krajowe jak i zagraniczne - przy ustalaniu wartości podatkowej przedsiębiorstwa nie zafakturowane przez dostawców będą mieć wartość nominalną, natomiast zafakturowana wartość netto pomniejszoną o kwotę VAT odliczonego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawczyni takie podejście wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 28 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1073/09/MS) w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w momencie przekazania udziałów Spółce w celu umorzenia, wartość wniesionego przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Jednak w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów z dnia objęcia.

Wnioskodawczyni doprecyzowuje ponadto, iż jeżeli jedynie część udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawczynię w formie aportu przedsiębiorstwa zostanie sprzedana w celu umorzenia, opodatkowaniu podlegać będzie dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie kwota uzyskana ze zbycia tych udziałów, odpowiadająca ich wartości rynkowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane wynagrodzenie od Spółki w zamian za odkupione w celu umorzenia udziały, stanowić będzie przychód Wnioskodawczyni.

W zakresie pytania trzeciego, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści przepisu tego artykułu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego, na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego) rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. W przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, zgodnie z zawartą między stronami umową, płatność za sprzedane udziały może nastąpić w rocznych ratach. W związku z powyższym, dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. W dniach tych, wierzytelności jako wymagalne stają się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik może dochodzić żądania ich zapłaty przed sądem powszechnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego **jest nieprawidłowe.**

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei z przepisu art. 199 § 4 ww. ustawy wynika, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo obecnie prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej („Przedsiębiorstwo”). Przy czym przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a jednocześnie w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w celu określenia wartości rynkowej Przedsiębiorstwa zostanie przez Wnioskodawczynię powołany niezależny rzeczoznawca, który określi wartość zbywczą (rynkową) Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności, po wniesieniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych - nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Niewykluczonym przy tym jest, iż Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie kwota uzyskana ze zbycia, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów.

Określając moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy mieć na uwadze treść cyt. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że – co do zasady - przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy do nich m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłacenia”.

W przypadku zatem przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa – nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim – wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu podatkowego bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu zawarcia umowy lub w częściach (ratach), po dniu zawarcia umowy, czy też może ulec zmianie. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółce w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zawarcie umowy, na mocy której następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

W konsekwencji zawarcie umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką skutkować będzie po stronie Wnioskodawczyni przeniesieniem na spółkę własności udziałów, natomiast po stronie spółki zapłatą ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Fakt zawarcia w umowie dodatkowego postanowienia o sposobie i terminach płatności, tj. harmonogramu rat - nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Po stronie zbywającego powstaje należność w wysokości ceny za zbyte udziały.

Zatem w dacie zawarcia umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten po stronie Wnioskodawczyni powstanie w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności – dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawczyni winna ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem będzie zatem przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Należy wskazać, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej na dzień objęcia udziałów.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyska przychód w momencie zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W tym dniu przychód z odpłatnego zbycia udziałów stanie się należny, czyli przysługujący, należący się Wnioskodawczyni. Zatem bez znaczenia dla kwestii momentu uzyskania przychodu pozostaje fakt, że cena za zbyte udziały zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w ratach. Przychodem, o którym mowa powyżej będzie cena udziałów odpowiadająca ich wartości rynkowej. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawczyni winna ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że jeżeli tylko część objętych przez Wnioskodawczynię udziałów została przez nią zbyta, wartość przychodów i kosztów należy ustalić w odpowiedniej proporcji.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.