Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.426.2017.10.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Brak działania w charakterze podatnika.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lutego 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18 (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) oraz z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki przez gminne jednostki budżetowe będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki przez gminne jednostki budżetowe będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. opłat,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. opłat.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) oraz z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, własnego stanowiska oraz umocowania osób podpisanych na pełnomocnictwie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.426.2017.2.OS w przedmiocie:

*   stwierdzenia, czy opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki przez gminne jednostki budżetowe będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. opłat,

*   zwolnienia z opodatkowania ww. opłat.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 13 kwietnia 2018 r. znak: 0110-KWR5.4022.49.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) sygn. akt I FSK 920/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/17.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP:\`(...)\`. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. ) zwaną dalej u. s. g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
5.  edukacji publicznej,
6.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
7.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  targowisk i hal targowych,
9.  zieleni gminnej i zadrzewień,
10.  cmentarzy gminnych,
11.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
12.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
13.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
14.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
15.  promocji gminy,
16.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239).

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust.4 w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), zwanej dalej u.s.p prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawą ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), system oświaty tworzą:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
    5.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m. in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały - co do zasady-objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej. Ponadto w art. 1 ust. 15 ustawy o systemie oświaty stwierdzono, że system oświaty zapewnia w szczególności: 15) warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516 ze zm.) określono różnorodne formy krajoznawstwa i turystyki jakie publiczne szkoły, przedszkola i placówki mogą organizować dla wychowanków i uczniów: § 1 ust. 1. Przedszkola, szkoły i placówki, zwane dalej „szkołami”, mogą organizować dla wychowanków i uczniów, zwanych dalej „uczniami”, różnorodne formy krajoznawstwa i turystyki; ust. 2. W organizowaniu form działalności, o której mowa w ust. 1, szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest krajoznawstwo i turystyka.

Natomiast w § 4 wspomnianego rozporządzenia wskazano formy w jakich może się odbywać organizowanie krajoznawstwa i turystyki, tj.:

1.  wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych,
2.  wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych - zwane dalej „wycieczkami”,
3.  imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje,
4.  imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe ,szkoły ekologiczne - zwane dalej „imprezami”.

W zakresie odpłatności za organizowanie przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki wszelkich wycieczek szkolnych oraz imprez stwierdzono w § 16, iż działalność szkoły w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności:

1.  z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie,
2.  ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły,
3.  ze środków wypracowanych przez uczniów,
4.  ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - opłat pobieranych za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w przytoczonym rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu pobieranych przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty dla których organem prowadzącym jest Gmina. Jednostki budżetowe Gminy organizujące opisane formy krajoznawstwa i turystyki nie czerpią i nie będą czerpać żadnego zysku finansowego z tego tytułu, organizacja ta będzie pośrednia i odbywać się będzie wyłącznie po tzw. kosztach-brak będzie wartości dodanej - podatek VAT jest podatkiem od wartości dodanej.

Opłaty zbierane przez gminne jednostki budżetowe tj. przedszkola, szkoły i inne placówki oświatowe za dane wycieczki dokonywane są i będą przez rodziców lub innych opiekunów. Zgodnie z uchwałą Nr …. Rady Miasta z dnia 20 października 2016 r. zmieniająca uchwałę nr … Rady Miasta z dnia 16 września 2010 r. w sprawie utworzenia wydzielonych rachunków przez samorządowe jednostki budżetowe „opłaty za usługi obozów, kolonii, półkolonii, wycieczki lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty” będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym danej samorządowej jednostki budżetowej prowadzącej działalność określoną w ustawie o systemie oświaty. Usługi bezpośredniej organizacji wycieczek szkolnych będą zakupywane przez szkoły w biurach podróży, biuro będzie otrzymywało środki na sfinansowanie organizacji wycieczki ze środków zgromadzonych przez szkołę na wydzielonym rachunku. Zatem szkoła lub inna jednostka budżetowa działająca na podstawie ustawy o systemie oświaty (przedszkole lub inna placówka oświatowa) będą w zasadzie tylko pośrednikiem w organizacji danej wycieczki szkolnej. Szkoła publiczna będzie działała w imieniu i na rzecz bezpośredniego beneficjenta usługi (tj. ucznia), co zostanie zawarte w umowie zawieranej z danym biurem podróży. Szkoła będzie miała udokumentowane wydatki poniesione w związku z zakupem usługi organizacji wycieczki szkolnej, w prowadzonej przez siebie ewidencji.

Warto przypomnieć, że podatek VAT jest podatkiem od wartości dodanej, która w przypadku opisanej sytuacji nie wystąpi, bowiem szkoła ani inna jednostka oświatowa zajmująca się opisanym powyżej zagadnieniem w żaden sposób nie zarabia na przygotowaniu wycieczki szkolnej, pełni natomiast tylko funkcję „pośrednika”. Wskazać należy, iż zakup usług w biurach podróży i tym podobnych firmach organizujących turystykę nie będzie się wiązać z przysporzeniem majątkowym oświatowej jednostki budżetowej czy organu prowadzącego, tj. Gminy, lecz skierowany jest do ucznia publicznej szkoły czy placówki.

W uzupełnieniu z dnia 25 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż dokumenty z których wynika prawo Pana \`(...)\` - Zastępcy Prezydenta Miasta do składania oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy, tj. Gminy:

*   Regulamin organizacyjny Urzędu Miasta stanowiący załącznik do Zarządzenia nr \`(...)\` Prezydenta Miasta z dnia 24 lutego 2011 r. w sprawie nadania regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miasta,

*   Zarządzenie nr \`(...)\` Prezydenta Miasta z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie wskazania pierwszego i kolejnych Zastępców Prezydenta Miasta,

*   Zarządzenie nr \`(...)\` Prezydenta Miasta z dnia 19 stycznia 2015 r. zmieniające zarządzenie nr \`(...)\` Prezydenta Miasta z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie wskazania pierwszego i kolejnych Zastępców Prezydenta.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Prezydentem Miasta jest Pan \`(...)\`. Pierwszym Zastępcą Prezydenta jest Pan \`(...)\`, zaś drugim Zastępcą Pan \`(...)\` - co wynika z ww. zarządzeń. Zgodnie z § 11 ust. 1 Regulaminu organizacyjnego Prezydent ustala kolejność Zastępców Prezydenta w drodze odrębnego zarządzenia-co uczynił. W myśl § 11 ust 2 Regulaminu w czasie nieobecności Prezydenta, spowodowanej okolicznościami innymi niż wskazane w art. 28g ustawy o samorządzie gminnym, jego zadania i kompetencje przejmuje Pierwszy Zastępca Prezydenta, a w przypadku nieobecności Pierwszego Zastępcy Prezydenta, następny w kolejności Zastępca Prezydenta. W dniu udzielenia pełnomocnictwa nieobecni w pracy byli zarówno Pan Prezydent, jak i Pierwszy Zastępca. W związku z powyższym Drugi Zastępca Prezydenta Miasta Pan \`(...)\` miał prawo udzielenia Dyrektorowi Wydziału Budżetu i Księgowości Urzędu Miasta pełnomocnictwa do podpisania niniejszego wniosku - co uczynił. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż Gmina jest podmiotem zobowiązanym do stosowania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz.1764 ze zm.). W związku z powyższym dołączony regulamin jest dostępny w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta w zakładce ,,Regulaminy”, zaś zarządzenia w zakładce „Zarządzenia Prezydenta”.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 25 września 2017 r. wskazał, iż:

1.  Zakresem pytania nr 2 jest objęty całokształt czynności związanych z organizowaniem przez jednostki oświatowe form krajoznawstwa i turystyki. Podkreślić należy, iż może być to z natury rzeczy katalog otwarty. Organizując takie formy krajoznawstwa i turystyki należy ponieść koszty np. transportu, noclegu, wyżywienia, itp. - co jest oczywiste, lecz wynika także z § 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 Nr 135 poz. 1516 ze zm.).
2.  Wnioskodawca jako dowody poniesienia wydatków będących przedmiotem zapytań w imieniu i na rzecz uczestników form krajoznawstwa i turystyki będzie posiadał faktury wystawione głównie przez biura podróży oraz dokumenty ubezpieczenia, co wynika z § 15 ww. rozporządzenia.
3.  Ponoszone wydatki na formy krajoznawstwa i turystyki będą przejściowo ujmowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku - o ile organ uzna odpowiedź na pytanie 1 za nieprawidłowe, zaś na pytanie dwa za prawidłowe. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, iż ww. wniosek zadany jest w trybie zdarzenia przyszłego. Obecnie opłaty pobierane od rodziców wykazywane są w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jako „sprzedaż zwolniona od podatku” - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Z kolei jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 za prawidłowe, to w konsekwencji opłaty te będą wykazywane w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości do których prowadzenia obowiązana jest każda jednostka budżetowa, nie będą zaś wykazywane - jako naturalna konsekwencja - w księgach podatkowych, skoro organ przyjąłby , iż Gmina poprzez własne jednostki nie działa w tym wypadku w charakterze podatnika.
4.  Wnioskodawca nie przewiduje innych form dofinansowania form krajoznawstwa i turystyki niż te wymienione wprost we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. :
    1.  odpłatność uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie,
    2.  środki pochodzące z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły,
    3.  środki wypracowane przez uczniów,
    4.  środki przekazywane przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.
5.  Formy krajoznawstwa i turystyki, które będzie świadczył Wnioskodawca, a które są objęte zakresem pytań to:
    1.  wycieczki przedmiotowe – inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienie obowiązującego programu nauczania w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych,
    2.  wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych,
    3.  imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje,
    4.  imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem,
    5.  imprezy wyjazdowe – związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne.
6.  Uczestnikami w ramach form krajoznawstwa i turystyki będą wyłącznie dzieci i młodzież z jednostek oświatowych dla których organem prowadzącym jest Gmina, tj. Wnioskodawca.
7.  Postawione we wniosku pytania obejmują swym zakresem usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Powyższe wynika z art. 22 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) w związku z § 11 ust. 1, ust. 2, ust., 3 i ust. 4, § 12 i w szczególności § 13 ust. 1 i ust. 2 oraz załącznikiem do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. Z 2001 nr 135, poz. 1516 ze zm.).
8.  Celem organizowanych przez Wnioskodawcę form krajoznawstwa i turystyki objętych zakresem postawionych we wniosku pytań jest realizacja zadań publicznych w zakresie edukacji:
    1.  poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii,
    2.  poznawanie kultury i języka innych państw,
    3.  poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego,
    4.  wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania,
    5.  upowszechniania wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody,
    6.  podnoszenie sprawności fizycznej,
    7.  poprawę stanu zdrowia dzieci i młodzieży pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie,
    8.  upowszechniania form aktywnego wypoczynku,
    9.  przeciwdziałanie patologii społecznej,
    10.  poznawanie zasad bezpieczeństwa zachowania się w różnych sytuacjach.Z powyższego wynika, ze celem wycieczek szkolnych jest przede wszystkim nauka – edukacja prowadzona w innej formie niż zajęcia lekcyjne, służąca poszerzaniu wiedzy i świadomości oraz pozytywnemu oddziaływaniu na zdrowie i kondycje ucznia. Poprzez formy krajoznawstwa i turystyki spełniane jest zadanie własne nałożone na gminy, tj. edukacja publiczna. Celem drugorzędnym jest odpoczynek, relaks, rekreacja. Wskazać należy, iż ustawodawca wskazał do uregulowania ww. kwestii ministra właściwego ds. edukacji, nie zaś gospodarki czy innej dziedziny życia, co także wskazuje na cel edukacyjny. Krajoznawstwo i turystyka w przeciwieństwie do prywatnych wyjazdów turystów czy wczasowiczów nie jest tu celem, a metodą realizacji celów edukacyjnych i wychowawczych.
9.  Wnioskodawca organizując formy krajoznawstwa i turystyki objęte zakresem zadanych we wniosku pytań będzie działał w imieniu i na rzecz bezpośredniego beneficjentem usługi (tj. ucznia), co zostanie zawarte w umowie zawieranej z danym biurem podróży. Wnioskodawca będzie tylko pośrednio organizatorem wycieczek, ich bezpośrednim organizatorem będą biura podróży. Funkcja szkoły polegać będzie na zebraniu na rachunku wydzielonym kwoty określonej przez biuro podróży od uczestników danej wycieczki i jej przelaniu na rachunek bankowy biura podróży. Kwota przelana na konto biura podróży będzie równa kwocie zebranej od ucznia, szkoła (Gmina) nie będzie czerpać zysku z organizowania wycieczek.
10.  Usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, Wnioskodawca będzie w całości nabywał od innych podatników (biur podróży) dla bezpośredniej korzyści uczestników wszelkich form turystyki i krajoznawstwa, z wyjątkiem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę przez sprawujących opiekę nauczycieli zatrudnionych w szkole lub innej jednostce oświatowej.
11.  Na pytanie „Jeżeli nie wszystkie usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań Wnioskodawca będzie świadczył we własnym zakresie, to należy dokładnie wskazać, które z tych usług będą usługami własnymi Wnioskodawcy, a które będą nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników form turystyki i krajoznawstwa?”, Wnioskodawca wskazał: Odpowiedź udzielona w punkcie 10.
12.  Wszystkie czynności, o których mowa w opisie sprawy wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe - usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Charakter dominujący ma opieka – na co wskazuje wg Wnioskodawcy w sposób jednoznaczny § 13 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki. Niemniej Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przypadku dzieci i młodzieży nie sposób sztucznie rozdzielić – w przeciwieństwie do osób dorosłych – kształcenia od opieki. Nie ma kształcenia bez opieki w przypadku dzieci i młodzieży. Takie rozdzielenie byłoby nieprofesjonalne, sztuczne i niewykluczone, ze także niezgodne z prawem.
13.  Wnioskodawca organizując formy krajoznawstwa i turystyki objęte zakresem zadanych we wniosku pytań prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, o której szerzej omówił to pkt 3.
14.  Klasyfikacja statystyczna czynności objętych zakresem zadanego we wniosku pytania, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. to PKWiU 79.12.1 „Usługi świadczone przez organizatorów turystyki”. Wnioskodawca wyjaśnia także, iż wynika to z posiadanej opinii z dnia 29.06.2016 r. znak GUS-MS02.4221.53.2016.CG/KU.1 Głównego Urzędu Statystycznego w tym zakresie. Niemniej Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż jeżeli chodzi o zwolnienia od podatku, to od 2011 r. – w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. – zwolnienia takie nie są uzależnione od symbolu PKWiU. Co więcej, wyłączenie z grona podatników prawa publicznego w zakresie realizowanych przez nie zadań publicznych nigdy nie było uzależnione od symbolu PKWiU tylko od działania w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi m. in. dyrektywa unijna oraz co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż powyższe odpowiedzi dotyczą każdej z form krajoznawstwa i turystyki przedstawionej w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki. Formy te wymienione zostały w tym samym paragrafie ww. rozporządzenia i Wnioskodawca uważa za niecelowe, czy nawet niemożliwe różnicowanie ich kwalifikacji dla celów prawnopodatkowych. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż rozpatrując tą problematykę w jak żadnej innej pomocne może być - abstrahując od rozważań natury prawnej i finansowej – tzw. doświadczenie życiowe będące, udziałem każdego. W zasadzie, każda osoba, która była uczniem posiada wiedzę kiedy i jak „od zawsze” przebiegają wycieczki szkolne. Jest to doświadczenie pokoleniowe kolejnych generacji Polaków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943 ze zm.), tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.. poz.1221)? W przypadku gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca kieruje pytanie nr 2.
2.  Czy w związku z art. 29a ust.7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221) opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz.1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943 ze zm.), tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki, nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyliczanej przez scentralizowanego podatnika podatku VAT, tj. Gminę? W przypadku gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 także za nieprawidłowe Wnioskodawca kieruje pytanie nr 3.
3.  Czy opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) , tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).
2.  W związku z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki, nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyliczanej przez scentralizowanego podatnika podatku VAT, tj. Gminę.
3.  Opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. nr 135, poz. 1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.).

UZASADNIENIE DO PYTANIA 1

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że:

1.  Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
2.  Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Natomiast ust. 4 nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia.

Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa o systemie oświaty, która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu publicznego (art. 5 ust. 2 pkt 1), przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3), a zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej.

Gmina działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.).

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 mogą być prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 19 lipca 2012 r interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują co prawda kwalifikacji opłat, o które pyta Wnioskodawca w niniejszym wniosku niemniej jednak wykładnia tam dokonana w sposób analogiczny dotyczyć może - wg Wnioskodawcy - także ww. opłat.

W ww. wyroku WSA w Lublinie stwierdził: ,,(\`(...)\`) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r . sygn. P6/02 (OTK-A 2002/7/91). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P Smoleń. Opłaty \[w\] W. Wojtowicz (red.). A Gorgol, A Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń. Zarys finansów publicznych i prawa finansowego. Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne (\`(...)\`)”.

Potwierdzeniem stanowiska wyrażanego przez Wnioskodawcę może być także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1879/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4312/06.

W zakresie odpłatności za organizowanie przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki wszelkich wycieczek szkolnych oraz imprez stwierdzono w § 16, iż działalność szkoły w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności:

1.  z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie,
2.  ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły,
3.  ze środków wypracowanych przez uczniów,
4.  ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - opłat pobieranych za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w przytoczonym rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu pobieranych przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty dla których organem prowadzącym jest Gmina. Jednostki budżetowe Gminy organizujące opisane formy krajoznawstwa i turystyki nie czerpią i nie będą czerpać żadnego zysku finansowego z tego tytułu, organizacja ta będzie pośrednia i odbywać się będzie wyłącznie po tzw. Kosztach - brak będzie wartości dodanej -podatek VAT jest podatkiem od wartości dodanej.

Opłaty zbierane przez gminne jednostki budżetowe tj. przedszkola, szkoły i inne placówki oświatowe za dane wycieczki dokonywane są i będą przez rodziców lub innych opiekunów. Zgodnie z uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 20 października 2016 r. zmieniająca uchwałę nr … Rady Miasta z dnia 16 września 2010 r. w sprawie utworzenia wydzielonych rachunków przez samorządowe jednostki budżetowe „opłaty za usługi obozów, kolonii, półkolonii, wycieczki lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty” będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym danej samorządowej jednostki budżetowej prowadzącej działalność określoną w ustawie o systemie oświaty. Usługi bezpośredniej organizacji wycieczek szkolnych będą zakupywane przez szkoły w biurach podróży, biuro będzie otrzymywało środki na sfinansowanie organizacji wycieczki ze środków zgromadzonych przez szkołę na wydzielonym rachunku. Zatem szkoła lub inna jednostka budżetowa działająca na podstawie ustawy o systemie oświaty (przedszkole lub inna placówka oświatowa) będą w zasadzie tylko pośrednikiem w organizacji danej wycieczki szkolnej. Szkoła publiczna będzie działała w imieniu i na rzecz bezpośredniego beneficjenta usługi (tj. ucznia), co zostanie zawarte w umowie zawieranej z danym biurem podróży. Szkoła będzie miała udokumentowane wydatki poniesione w związku z zakupem usługi organizacji wycieczki szkolnej, w prowadzonej przez siebie ewidencji.

Warto przypomnieć, że podatek VAT jest podatkiem od wartości dodanej, która w przypadku opisanej sytuacji nie wystąpi, bowiem szkoła ani inna jednostka oświatowa zajmująca się opisanym powyżej zagadnieniem w żaden sposób nie zarabia na przygotowaniu wycieczki szkolnej, pełni natomiast tylko funkcję „pośrednika”. Wskazać należy, iż zakup usług w biurach podróży i tym podobnych firmach organizujących turystykę nie będzie się wiązać z przysporzeniem majątkowym oświatowej jednostki budżetowej czy organu prowadzącego, tj. Gminy, lecz skierowany jest do ucznia publicznej szkoły czy placówki NSA stwierdził (sygn. I FSK 1879/13 ): „W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (\`(...)\`). W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne”. Z kolei w wyroku wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 4312/06) Sąd stanął na stanowisku, iż: „Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie „działalność gospodarcza” należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą „producenci, handlowcy lub usługodawcy”, a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnie działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Ustawa o VAT Komentarz., Warszawa 2006. s. 240-242)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opłat objętych niniejszym wnioskiem mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których wykonywanie nie powoduje zakłóceń konkurencji, bowiem prywatne firmy, jak np. biura podróży działają w celu osiągnięcia zysku finansowego i nie zajmują się organizacją wycieczek itp. po tzw. kosztach, tylko narzucają sobie odpowiednią marzę zysku. Co więcej, jednostki gminne zbierając wpłaty od rodziców korzystają następnie z usług biur jako w istocie podwykonawcy, tym bardziej więc działalność jednostek oświatowych w tym zakresie nie powoduje zakłóceń konkurencji, lecz odwrotnie przyczynia się do wzrostu obrotów w biurach świadczących usługi turystyczne.

Wskazać należy, iż Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2016 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej co do zasady wyłącza podmioty prawa publicznego z grona podatników. W myśl art. 13 Dyrektywy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W przypadku objętym wnioskiem nie dojdzie do jakichkolwiek, nie mówiąc o znaczących zakłóceniach konkurencji, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego organizatorami faktycznymi imprez i tak będą z przekazanych środków biura podróży i tym podobne wyspecjalizowane firmy będące organizatorami usług turystyki dla których będzie to źródło zarobku. Odwrotnie więc - organizowanie wycieczek przez szkoły nie zakłóci konkurencji, gdyż szkoły nie konkurują z firmami organizatorami tylko są zlecającym te usługi.

Wnioskodawca zajmuje konsekwentne stanowisko, iż w zakresie działalności podstawowej - edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek oświatowych, o których mowa we wniosku w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od oceny form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę wydaje się tym bardziej poprawne z uwagi na fakt, iż jeżeli chodzi o działalność oświatową gminnych jednostek budżetowych Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r. znak:1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN dla Gminy uznał, iż zarówno działalność nieodpłatna (realizacja obowiązku szkolnego) wynikająca z art. 7 ustawy o systemie oświaty, jak i odpłatna (opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz opłaty eksternistyczne w szkołach artystycznych) nie są przejawem działalności gospodarczej – „z przepisów wynika, iż działalność placówek oświatowych ma charakter bezpłatny i jest wypełnieniem obowiązku ustawowego wynikającego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o systemie oświaty. Gmina poprzez własne jednostki działające na podstawie ustawy o systemie oświaty nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust .2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1”. Z powyższego wynika, że Minister Finansów nie uznaje publicznej działalności oświatowej za działalność gospodarczą, ponieważ jest to działalność określona i ograniczona przepisami prawa, mająca na celu wykształcenie i dostosowanie dzieci i młodzieży do poprawnego funkcjonowania w społeczności oraz gospodarce. Jest to działalność nastawiona na spełnienie określonej misji, która ma wyższy cel niżeli osiąganie zysku finansowego. Jest to sfera finansowana ze środków publicznych służąca wypełnianiu określonych funkcji, jakie zostały nałożone na państwo.

Wyjazdy na wycieczki oraz imprezy, jakie określa przytoczone powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu spełniają cele wskazane w § 2 tego rozporządzenia Organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu w szczególności:

1.  poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii,
2.  poznawanie kultury i języka innych państw,
3.  poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego,
4.  wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania,
5.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody,
6.  podnoszenie sprawności fizycznej,
7.  poprawa stanu zdrowia dzieci i młodzieży pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie,
8.  upowszechnianie form aktywnego wypoczynku,
9.  przeciwdziałanie patologii społecznej,
10.  poznawanie zasad bezpiecznego zachowania się w różnych sytuacjach.

Jak wynika z powyższego, celem m.in. wycieczek szkolnych nie jest odpoczynek i relaks, jak to ma miejsce przy organizowaniu prywatnych wyjazdów we własnym zakresie. Celem wycieczek szkolnych i innych form krajoznawstwa i turystyki jest przede wszystkim nauka - edukacja prowadzona w innej formie niż zajęcia lekcyjne, służąca poszerzaniu wiedzy i świadomości oraz pozytywnemu oddziaływaniu na zdrowie i kondycję ucznia. Poprzez formy krajoznawstwa i turystyki również spełniane jest zadanie własne nałożone na gminy tj. edukacja publiczna.

Dodatkowo Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska zwraca uwagę, iż opłaty służące pokryciu kosztów działalności w zakresie krajoznawstwa i turystyki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu mogą zostać pokryte ze środków pozabudżetowych. Minister wskazując na tą możliwość określa w § 16 źródła skąd mogą pochodzić pozabudżetowe środki i jako pierwsze dopuszcza odpłatność uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie. Opłaty są ustalane w określonej wysokości, wyliczonej przez biuro podróży, które organizuje dane wycieczki. Szkoła, przedszkole lub inna placówka publiczna nie będą uzyskiwać z tego tytułu żadnej dochodowości. Odpłatność uczniów w odniesieniu do danej wycieczki lub imprezy trafia w całości na konto biura podróży, które ją bezpośrednio organizuje. Warto również zwrócić uwagę, iż wyroki sądów administracyjnych potwierdzają działalność w zakresie edukacji publicznej (opieki, kształcenia i wychowania), jako działalność w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako opodatkowaną działalność gospodarczą. Wskazać tu należy na wyrok WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 1041/14 z dnia 11.02.2015 r., gdzie w odniesieniu do opłat za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach publicznych oraz opłat za wyżywienie sąd zauważył:

„W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Podobną opinię wyraził WSA w Krakowie, w wyroku sygn. I SA/Kr 1246/15 z dnia 22.09.2015 r. oraz WSA w Poznaniu w wyroku sygn. I SA/Po 1049/15 z dnia 28.01.2016 r. WSA w Poznaniu z dnia 09.09.2015 r. sygn. akt I SA/ Po 578/15, WSA w Gliwicach z 07.03.2017 r. sygn. akt III SA/GI/40/17

W uzupełnieniu wniosku który wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej w dniu 12 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż pragnie zacytować pierwsze jak się wydaje rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie podobnej do objętej niniejszym wnioskiem, który w wyroku z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 zważył, co następuje:,,(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat (\`(...)\`)”. W ww. wyroku czytamy także: „(\`(...)\`)W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. dalej O p.) wynika, ze niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (\`(...)\`)”.

UZASADNIENIE STANOWISKA DO PYTANIA 2

W przypadku gdyby organ podatkowy uznał ww. stanowisko do pytania 1 Wnioskodawcy za nieprawidłowe Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 2 wskazuje, że w u.p.t u znajdują się zapisy wskazujące, czego nie zalicza się do podstawy opodatkowania zawarte w art. 29a ust. 7, które w pkt 3 wskazują, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty będą pośrednio organizowały wycieczki, bowiem bezpośrednim ich organizatorem będzie biuro podróży lub tym podobne. Funkcja szkoły ogranicza się wyłącznie do zebrania na wydzielony rachunek bankowy szkoły określonej przez biuro podróży kwoty od uczestników danej wycieczki i jej przelanie na rachunek bankowy biura podróży. W umowie z biurem podróży będzie wskazane, iż beneficjentem jego usług są uczestnicy wycieczki. Szkoła działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz uczestników - uczniów co znajdzie odzwierciedlenie w zapisach umowy z biurem podróży.

W związku w powyższym rozwiązaniem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 29a ust .7 pkt 3 u.p.t.u. bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki umożliwiające jego wykorzystanie. Wydatki na organizację wycieczki szkolnej będą udokumentowane, co znajdzie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych danej szkoły lub innej jednostki oświatowej, będą również poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy, czyli uczestnika wycieczki - ucznia i będą stanowiły pokrycie kosztów, jakie musi ponieść szkoła by zlecić organizację wycieczki biuru podróży. Szkoła jest tylko przejściowym właścicielem środków zgromadzonych w celu organizacji form krajoznawstwa lub turystyki dla uczniów, które w całości przekaże bezpośredniemu, faktycznemu organizatorowi. Zgromadzone środki stanowią wyłącznie pokrycie udokumentowanych wydatków służących realizacji głównego zadania szkoły-edukacji publicznej, które nałożone jest ustawowo na gminy, nie są one przysporzeniem majątkowym szkoły. Należy przypomnieć, że szkoła, jak również przedszkole i placówka oświatowa są jednostkami organizacyjnymi Gminy działającymi w formie jednostek budżetowych, służącymi Gminie do realizacji nałożonych na nią zadań publicznych Konstytucja RP jasno wskazuje w rozdziale VII „Samorząd terytorialny”, iż jednostka samorządu terytorialnego wykonuje tylko zadania publiczne, nie jest to instytucja działająca dla osiągania zysków, w art. 166 ust. 1 pisze: „Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. 2 Jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. 3 Spory kompetencyjne między organami samorządu terytorialnego i administracji rządowej rozstrzygają sądy administracyjne”. Konstytucja nie przewiduje, by samorząd terytorialny w Polsce wykonywał inne zadania niż publiczne, służące sprawnemu funkcjonowaniu państwa

UZASADNIENIE STANOWISKA DO PYTANIA 3

W przypadku gdyby organ uznał stanowisko do pytania 2 za nieprawidłowe Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania 3 stoi na stanowisku, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i pkt 26 lit. a u.p.t.u zwalniające usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane nie mają - wg Ministra Finansów - zastosowania do czynności będących przedmiotem wniosku, a wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz.1516 ze zm. ), skoro Minister Finansów w przepisach wykonawczych na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił je od podatku. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz.736 ze zm.) ujął przepis § 3 ust. 1 pkt 8 stanowiący, iż zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (\`(...)\`) świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Istnieje wątpliwość Wnioskodawcy czy ww. przepis należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy on po 1 stycznia 2017 r., tj. po centralizacji podatkowej gmin tylko jednostek oświatowych niepublicznych, nie zaś publicznych działających od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych jednostek samorządu terytorialnego będących zarówno podmiotami prowadzącymi dla tychże jednostek jak i organami władzy publicznej. W przypadku jednostek publicznych działających na podstawie ustawy o systemie oświaty ich działalność nie jest w ocenie Wnioskodawcy prowadzona w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i takie stanowisko Wnioskodawca zajął i szeroko omówił w uzasadnieniu do pytania 1. W przypadku jednak uznania zarówno stanowiska do pytania 1 jak i 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż opłaty pobierane za organizację form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. nr 135, poz. 1516 ze zm.) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r . poz.1943 ze zm.), tj. publiczne szkoły, przedszkola i placówki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.).

W uzupełnieniu z dnia 25 września 2017 r., uzupełniając własne stanowisko w sprawie Gmina na poparcie własnego stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania 1 pragnie zacytować stanowisko Pana Pawła Gruzy Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, które zaprezentował z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w zbliżonej sprawie w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia br. znak PT1.054.20.2017.ALX.224 kierowanej na ręce Pana Marszałka Sejmu RP Marka Kuchcińskiego na interpelację poselską „Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT płatności za tzw. zielone szkoły (które są jedną z form realizacji przez szkoły programu nauczania), uiszczanych przez rodziców uczniów należy wyjaśnić, że przedmiotowych wpłat na konto jednostki oświatowej z tytułu organizowanego przez nią wyjazdu uczniów nie można uznać za zwrot wydatków poniesionych przez szkołę (jednostkę oświatową) w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy (i w konsekwencji nie wchodzących do podstawy opodatkowania). Szkoła bowiem nie występuje w analizowanej sytuacji jedynie jako pośrednik w przekazywaniu płatności pomiędzy rodzicami a podmiotem zewnętrznym, ale jako organizator wyjazdu dla uczniów, zapewniając im we własnym imieniu w ramach realizacji zajęć dydaktyczno-wychowawczych oprócz usługi turystycznej nabytej od podmiotu zewnętrznego (np. biura podróży) także opiekę kadry nauczycielskiej. W mojej ocenie, zaangażowania szkoły w organizację wyjazdów na zielone szkoły nie można jednak uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że szkoła refakturuje na rzecz rodziców usługi turystyczne, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc że nabywa usługi od podmiotów trzecich i świadczy te usługi na rzecz rodziców. Zatem nie można zgodzić się z oceną, że szkoła realizuje na rzecz rodziców usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Tego typu czynności co do zasady pozostają poza sferą regulacji VAT. Dodatkowo pragnę zauważyć że zagadnienia związane z traktowaniem na gruncie przepisów VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (ich jednostki organizacyjne, w tym takie jak np. szkoły) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jest obecnie przedmiotem pogłębionej analizy w resorcie finansów”.

Gmina pragnie zauważyć, że jej stanowisko odnośnie pytania 1 zasadniczo zgodne jest z tym stanowiskiem Pana Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów.

Niemniej Gminy w Polsce, w tym Wnioskodawca muszą na bieżąco wykonywać swoje zadania publiczne, nie mogą ich zawiesić, zaś z ww. pisma Podsekretarza Stanu jednoznacznie wynika iż resort finansów dostrzegając problem dopiero dokonuje (tj. od kwietnia b.r.) pogłębionej analizy. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, czy szerzej w zakresie szeregu działań dokonywanych przez jednostki organizacyjne w szczególności oświatowe przyszło jej działać w warunkach nieprzystosowanego do centralizacji podatkowej, po wyroku TSUE prawa, a nawet swego rodzaju luki prawnej, co zdaje się dostrzegać także resort finansów w ww. piśmie kierowanym do Marszałka Sejmu. Tak więc Gmina podtrzymując zajęte stanowisko odnośnie pytania 1 i ponownie - w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15 w sprawie działań jednostek oświatowych- przywołuje zasadę in dubio pro tributario wprowadzoną do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Gmina Pragnie podkreślić, iż zapadł w tym samym dniu, tj. 9 czerwca 2017 r. jeszcze jeden wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15, o tyle istotny iż także dotyczący wypełniania przez gminę zadań w zakresie oświaty. W wyroku tym czytamy: „W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro - tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r 2 treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. dalej- O.p.) wynika, ze niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia”.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Gminy zawarte odnośnie odpowiedzi na pytanie 1 należałoby uznać za prawidłowe, co oznaczałoby iż ustosunkowywanie się przez organ do pytań 2 i 3 stałoby się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.426.2017.2.OS tj. na dzień 19 października 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516, z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki, zwane dalej „szkołami”, mogą organizować dla wychowanków i uczniów, zwanych dalej „uczniami”, różnorodne formy krajoznawstwa i turystyki.

W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, w organizowaniu form działalności, o której mowa w ust. 1, szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest krajoznawstwo i turystyka.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, organizowanie krajoznawstwa i turystyki odbywa się w następujących formach:

1.  wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych,
2.  wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych - zwane dalej „wycieczkami”,
3.  imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje,
4.  imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem,
5.  imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne - zwane dalej „imprezami”.

W myśl § 16 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, działalność szkoły w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności:

1.  z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie,
2.  ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły,
3.  ze środków wypracowanych przez uczniów,
4.  ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozpoczął scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały - co do zasady-objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r. Gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty dla których organem prowadzącym jest Gmina będą pobierały opłaty za organizację form krajoznawstwa i turystyki. Uczestnikami w ramach form krajoznawstwa i turystyki będą wyłącznie dzieci i młodzież z jednostek oświatowych dla których organem prowadzącym jest Gmina, tj. Wnioskodawca. Wnioskodawca jako dowody poniesienia wydatków będących przedmiotem zapytań w imieniu i na rzecz uczestników form krajoznawstwa i turystyki będzie posiadał faktury wystawione głównie przez biura podróży oraz dokumenty ubezpieczenia. Wnioskodawca organizując formy krajoznawstwa i turystyki objęte zakresem zadanych we wniosku pytań będzie działał w imieniu i na rzecz bezpośredniego beneficjenta usługi (tj. ucznia), co zostanie zawarte w umowie zawieranej z danym biurem podróży. Wnioskodawca będzie tylko pośrednio organizatorem wycieczek, ich bezpośrednim organizatorem będą biura podróży. Funkcja szkoły polegać będzie na zebraniu na rachunku wydzielonym kwoty określonej przez biuro podróży od uczestników danej wycieczki i jej przelaniu na rachunek bankowy biura podróży.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 wskazał, że spór gminy z organem zasadniczo koncentruje się na zagadnieniu czy pobieranie przez jednostki budżetowe gminy, powołane do realizowania zadań z zakresu edukacji publicznej w ramach systemu oświaty, opłat niezbędnych w związku z organizowaniem publicznej edukacji przez formy turystyki i krajoznawstwa dla uczniów, które ma na uwadze rozporządzenie MEN z 2001 r., oznacza aktywność gminy jako podatnika VAT.

Zdaniem WSA w Lublinie, organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi "wyjść" poza klasę czy teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie, jeśli ma edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji. Na potrzeby niniejszego uzasadnienia wystarczy jednie zauważyć konieczność objęcia zadaniami edukacyjnymi nie tylko przekazywania uczniom wiedzy podręcznikowej, ale także obrazowania jej w otaczającej rzeczywistości z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. W opisie okoliczności gmina wyraźnie zaznaczyła, że ma na uwadze wyłącznie działania jakie nakłada na nią prawo w związku z edukacją publiczną, zarówno z punktu widzenia przedmiotowego zakresu wycieczek i imprez dla uczniów, jak i warunków ich organizowania. Nie można przy tym pomijać, że odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania gminy na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, żeby wspierać działalność gospodarczą gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania. Wnoszą takie opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, aby ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy, które niewątpliwie stają się coraz wyższe, bowiem są one obiektywnie wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia. Zatem gmina w analizowanych okolicznościach nie świadczy usług turystycznych, krajoznawczych na rzecz dzieci na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca, nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół, przedszkoli.

W ocenie Sądu, wymaga odnotowania, że o zadaniach polegających na prowadzeniu edukacji publicznej stanowi także art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. w odniesieniu do gmin na prawach powiatu. Natomiast o organizowaniu przez publiczne placówki oświatowe określonych form turystyki i krajoznawstwa stanowi § 4 rozporządzenia MEN z 2001 r., wymieniając: 1) wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych, 2) wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych - zwane dalej "wycieczkami", 3) imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje, 4) imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne - zwane dalej "imprezami". Z kolei w § 2 tego rozporządzenia sprecyzowane zostały cele, jakim służy taka postać edukacji i są to w szczególności: 1) poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, 2) poznawanie kultury i języka innych państw, 3) poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego, 4) wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania, 5) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody, 6) podnoszenie sprawności fizycznej, 7) poprawa stanu zdrowia dzieci i młodzieży pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie, 8) upowszechnianie form aktywnego wypoczynku, 9) przeciwdziałanie patologii społecznej, 10) poznawanie zasad bezpiecznego zachowania się w różnych sytuacjach. W myśl § 16 omawianego rozporządzenia MEN z 2001 r. działalność publicznych przedszkoli, szkół, placówek oświatowych w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności: 1) z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, 2) ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, 3) ze środków wypracowanych przez uczniów, 4) ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Powoływane w sprawie rozporządzenie MEN z 2001 r. do końca sierpnia 2017 r. miało u podstaw art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o., zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia warunków i sposobów organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. Następnie od 1 września 2017 r. w myśl art. 363 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo oświatowe (Dz.U.2017.60 ze zm.) dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane między innymi na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. zachowują moc do czasu zakończenia kształcenia odpowiednio w dotychczasowym gimnazjum, trzyletnim liceum ogólnokształcącym, czteroletnim technikum, klasach dotychczasowej zasadniczej szkoły zawodowej prowadzonych w branżowej szkole I stopnia, dotychczasowej szkole policealnej i szkole specjalnej przysposabiającej do pracy, a także w dotychczasowych szkołach artystycznych, oraz mogą być zmieniane na podstawie tych przepisów.

WSA w Lublinie uzasadniając wyrok stwierdził, że gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach, do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych turystyką i krajoznawstwem, nie kieruje swojej aktywności do innych uczestników obrotu gospodarczego czy konsumentów, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji w analizowanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, wobec tego nie podlegają one VAT. Należy je wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej.

NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18 zapadłym w analizowanej sprawie orzekł, że: spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie działań polegających na organizacji turystyki i krajoznawstwa przez gminne placówki oświatowe dla uczniów tych placówek, za które to usługi Gmina pobiera określone opłaty, czy też w zakresie tych czynności i pobieranych za nie opłat Gmina działa jako organ władzy publicznej, co oznacza wyłączenie z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

NSA wskazał, że że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. w szkołach) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych (w tym sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, ale Sąd ten wypowiadał się też co do uznania gminy za podatnika VAT w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), czy zakwaterowania uczniów w bursie. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym przede wszystkim wyroku wydanego w sprawie I FSK 1271/15) warto w tym zakresie wskazać np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; 10 października 2019 r., I FSK 1183/17 i I FSK 1298/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; 7 września 2018 r., I FSK 988/16. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie NSA w powyżej powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania VAT. Wywody Sądu w tym względzie są przydatne przy rozstrzyganiu również niniejszej sprawy, trzeba bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku I FSK 1271/15 co do możliwości analogicznej oceny pod kątem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. takich działań z zakresu edukacji jak organizacja stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

NSA wskazał, że w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 sierpnia 2017 r.) wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie m.in. szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Jedną z form zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki organizowaną przez szkoły jest krajoznawstwo i turystyka. Aktywność Gminy w tym zakresie ma identyfikowalnych odbiorców, podlega też określonym odpłatnościom, co według organu determinuje uznanie, że Gmina świadczy w ten sposób usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wymaga podkreślenia, że działalność gminnych placówek oświatowych w tym względzie nie przypomina działania charakterystycznego dla przedsiębiorców. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, aktywność placówek oświatowych w zakresie organizacji różnych form turystyki i krajoznawstwa dla uczniów jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, gdyż swych zadań w tym względzie Gmina nie mogłaby skutecznie realizować w przypadku, gdyby uczniowie nie mieli możliwości zdobycia istotnych dla ich przyszłości wiedzy i umiejętności poza bezpośrednim terenem szkoły. Wymaga nadto podkreślenia, że działania szkół w tym względzie są mocno regulowane – cele, formy, sposób organizacji i wykonania działalności szkół w tym względzie określone zostały w przepisach prawa powszechnie obowiązującego (w okolicznościach sprawy – rozporządzenia MEN), szkoły nie mają zatem swobody charakterystycznej dla podmiotów prywatnych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie. Wystarczy przypomnieć, że organizacja przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma konkretne cele (§ 2 pkt 1-10 rozporządzenia MEN) i formy (§ 4 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia MEN), organizacja i program wycieczki muszą być dostosowane do uczniów (§ 5 rozporządzenia MEN), a ich organizacja i wykonanie wiąże się z szeregiem sformalizowanych obowiązków, czy to dyrektora szkoły, czy kierownika wycieczki (por. § 7-12 rozporządzenia MEN). Trafnie też sąd pierwszej instancji wskazał na § 16 rozporządzenia MEN i wynikające z tego przepisu zasady finansowania działalności szkoły w zakresie organizacji krajoznawstwa i turystyki (nie tylko z opłat uiszczanych przez rodziców/opiekunów konkretnych uczniów). Analiza powyższych regulacji prawnych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Gmina (działając przez gminne placówki oświatowe) realizuje swoje zadania w omawianym zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, w ściśle określonym reżimie publicznoprawnym. Prawodawca przewidział szereg zasad dotyczących zarówno organizacji, wykonania, jak i finansowania zadań Gminy w tym względzie, nie sposób więc twierdzić, że Gmina działa na zasadach zbliżonych do tych cechujących przedsiębiorców. Usługi te stanowią zatem realizację zadania własnego Gminy z zakresu edukacji publicznej, nie przejaw działalności gospodarczej Gminy.

W opinii NSA, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała jednoznacznie, że organizowanie form krajoznawstwa i turystyki odbywa się wyłącznie po tzw. kosztach, a placówki oświatowe nie czerpią z tego tytułu żadnych zysków finansowych. Szkoła pełni w zasadzie tylko funkcję pośrednika między uczniami a biurem podróży. Warto zaznaczyć, że wykonywanie omawianych czynności "po kosztach" należy rozumieć jako brak finansowania przez rodziców/opiekunów uczniów dodatkowych czynności wymaganych np. od kierownika czy opiekuna wycieczki w związku z przygotowaniem i realizowaniem wycieczki szkolnej – ich zadania w tym zakresie wykonywane są w ramach obowiązków związanych z zatrudnieniem w publicznej placówce oświatowej, a zatem finansowane są przez Gminę. Nauczyciele realizują w ten sposób swoje zadania edukacyjne i wychowawcze, jedynie w nieco innej formie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy w omawianym przypadku do czynienia z sytuacją, w której podjęte przez gminne placówki oświatowe działania należy uznać za usługi niezbędne do kształcenia uczniów, które nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla takiej placówki. Opłaty pobierane od rodziców/uczniów nie mają zatem charakteru komercyjnego, tj. nie są uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Trudno w takiej sytuacji twierdzić, że Gmina działa na zasadach właściwych dla funkcjonującego w obrocie gospodarczym podatnika VAT.

Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Wymaga podkreślenia, że czynności Gminy podejmowane w ramach organizowania przez publiczne szkoły krajoznawstwa i turystyki odbiegają od zasad wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji. Prowadząc edukację publiczną przez turystykę i krajoznawstwo Gmina nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, lecz edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. Krąg kontrahentów Gminy w tym zakresie (głównie rodziców uczniów), nie jest dowolny, lecz ściśle zdeterminowany przez określone prawnie rodzaje zadań publicznych. Warto też zwrócić uwagę na ograniczone możliwości kształtowania przez Gminę czy rodziców (opiekunów) uczniów treści świadczenia (Gmina związana jest szeregiem regulacji w tym względzie, a rola rodziców/opiekunów uczniów co do zasady sprowadza się do udzielenia lub odmowy udzielenia zgody na odpłatne uczestnictwo ucznia w wycieczce, bez możliwości negocjacji indywidualnych warunków, na których następuje realizacja form krajoznawstwa i turystyki przez gminną placówkę oświatową). Cywilnoprawny charakter umów musi być w takiej sytuacji uznany za drugorzędny, niewpływający na publicznoprawny reżim, w ramach którego realizowane są omawiane świadczenia. Gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminną placówkę oświatową), jak i zasady odpłatności za oferowane przez Gminę świadczenia nie podlegają zasadom rynkowym, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne placówki edukacyjne pobierające opłaty "po kosztach" za organizowanie form krajoznawstwa i turystyki dla określonego kręgu odbiorców (uczniów takich placówek) na warunkach przewidzianych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ mamy do czynienia z działaniem w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych warunkach prawnych, należy uznać, że w odniesieniu do spornych w sprawie czynności Gmina podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18, należy stwierdzić, że Gmina pobierając opłaty za organizację form turystyki i krajoznawstwa za pośrednictwem placówek oświatowych, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tut. Organ nie udziela odpowiedzi na warunkowo postawione pytania nr 2 i nr 3,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.426.2017.2.OS tj. na dzień 19 października 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.