Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-768/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Skutki programu motywacyjnego oraz zbycia akcji.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji – **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

W 2013 r. Wnioskodawca, wraz z innymi pracownikami Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy”) przystąpił do planu opcyjnego, funkcjonującego na poziomie Grupy (dalej: „Plan opcyjny”). Zasady Planu opcyjnego, zawarte w dokumencie z dnia 29 maja 2013 r. przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę i innych Pracowników opcji (ang. options, dalej: „opcje”) nabycia nienotowanych akcji (ang. shares, dalej: „akcje”), udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „C. UK”).

W tym celu, Wnioskodawca podpisał dodatkowe porozumienie z C. UK (dalej: „Umowa opcji”) oraz otrzymał O.C. podpisany przez C. UK (dalej: „Certyfikat opcji”), w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji C.UK, po zdefiniowanej cenie (dalej: „Cena realizacji opcji”), która ustalona została w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy.

Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcję, zobowiązany jest do wykonania jej w całości, poprzez pisemne powiadomienie C. UK o liczbie akcji, które zamierza nabyć.

Wnioskodawca ma prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, chyba że wcześniej zakończy zatrudnienie w Grupie, ogłosi upadłość lub zajdą inne przesłanki związane z reorganizacją lub restrukturyzacją Grupy.

Szczegółowe informacje w tym zakresie określone zostały w Umowie opcji. Prawo do wykonania opcji przysługuje Wnioskodawcy po upływie 3 lat od daty wydania opcji (dalej: „Okres dojrzewania”).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Umowie opcji, Wnioskodawca nie może przenieść swoich praw i/lub obowiązków wynikających z opcji na inną osobę: opcja nie może być przedmiotem cesji, zastawów i jakichkolwiek zabezpieczeń. Niemniej, w przypadku śmierci Wnioskodawcy, prawa wynikające z opcji mogą być wykonane przez jego przedstawiciela osobistego.

C UK zobowiązał się do zapewnienia wystarczającej liczby akcji do wydania i przeniesienia w celu wykonania opcji do czasu jej wykonania lub upływu terminu jej wykonania.

Akcje objęte opcją powinny być w każdym przypadku wydane lub przeniesione na Wnioskodawcę lub jego przedstawiciela osobistego, z tym że warunkiem wykonania opcji jest otrzymanie przez C. UK płatności całej kwoty Ceny realizacji opcji należnej z tytułu liczby akcji, jakie mają zostać nabyte.

Zgodnie z Zasadami Planu opcyjnego, Zarząd C. UK (ang. Board of Directors, dalej: „Zarząd”) pełni funkcję organu zarządzającego Planem opcyjnym i przyznającego opcje wybranym Pracownikom, w tym Wnioskodawcy, oraz określa potencjalnie warunki efektywności jako warunki przyznania opcji, w Umowie opcji z danym Pracownikiem, w tym z Wnioskodawcą. Ponadto, Zarząd ustala maksymalną liczbę akcji nowej emisji, jakie mogą być przedmiotem opcji do objęcia i pozostają w obrocie, oraz może dokonywać zmian w Zasadach Planu opcyjnego.

Spółka nie uczestniczyła w przyznaniu opcji Wnioskodawcy, w szczególności wybór Wnioskodawcy i innych Pracowników, którym je przekazano, pozostawał poza udziałem Spółki.

Koszt ustanowienia i prowadzenia Planu opcyjnego obciąża, co do zasady, C. UK (potencjalnie jest możliwe obciążenie Spółki jako podmiotu zależnego częścią tych kosztów, jednak do tej chwili obciążenie takowe nie nastąpiło: na ten moment, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka nie spodziewa się jakiegokolwiek obciążenia).

W marcu 2014 r. w związku z procesem przekształceń własnościowych C. UK, Wnioskodawca został wezwany do realizacji opcji w trybie szczególnym. Wezwanie do realizacji opcji miało formę listu skierowanego do Wnioskodawcy przez C. UK, w którym została przedstawiona propozycja dotycząca opcji (dalej: „Propozycja”).

W wyniku skorzystania z powyższej Propozycji, Wnioskodawca zrealizował swoje opcje w kwietniu 2014 r. Jednocześnie, podpisał umowę (dalej: „Umowa SPA”), na mocy której sprzedał wszystkie akcje C. UK uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu – spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Nabywca”). Spółka nie była stroną tej Umowy.

Zgodnie z Umową SPA, w wyniku sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji, zostały ustalone następujące zasady rozliczenia z Wnioskodawcą:

1.  Wnioskodawca został zobowiązany wpłacić na konto C. UK w dacie sfinalizowania transakcji kwotę należną z tytułu realizacji opcji wyliczoną w oparciu o Cenę realizacji opcji.
2.  W związku z transakcją sprzedaży akcji zostało ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, które płatne będzie w następujący sposób:
    1.  Wnioskodawcy ma zostać wypłacona kwota tzw. C.P. w formie gotówki, w określonej w Umowie SPA wysokości. Zostanie ona przekazana przez Nabywcę na wskazane konto przedstawiciela Wnioskodawcy po spełnieniu warunków określonych w Umowie SPA, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji. Umowa SPA warunkuje wypłatę C.P. potwierdzeniem w formie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego istnienia lub braku obowiązków płatniczych i sprawozdawczych Spółki jako pracodawcy Wnioskodawcy z tytułu opodatkowania transakcji podatkiem PIT. W myśl Umowy SPA, jeśli w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów kwota C.P. zostałaby uznana za przychód ze stosunku pracy, z powyższej kwoty C.P. przekazane mają zostać na konto Spółki kwoty stanowiące równowartość należnej zaliczki na podatek PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a pozostała część na konto Wnioskodawcy.
    2.  W kolejno po sobie następujących 5 latach Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności (dalej: „Płatności”), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika Operating Profit After Tax of the Group (dalej: „OPAT”), które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom OPAT za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu wskaźnika OPAT za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa SPA przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową SPA byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Jednocześnie, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą być one wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogramu, chyba że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
    3.  W sytuacji, kiedy C. UK zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „ZG P.”), Wnioskodawca może otrzymać dodatkową kwotę (dalej: „Udział w ZG P.”), skalkulowaną w oparciu o swój udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę.

Spółka nie uczestniczy w procesie realizacji Umowy SPA, w szczególności nie bierze udziału w wypłacie / przekazywaniu Wnioskodawcy żadnych kwot należnych na podstawie Umowy SPA.

C UK jest spółką prawa brytyjskiego, w której odpowiedzialność właścicieli jest ograniczona do wysokości posiadanych akcji (ang. shares). Akcje nie są notowane na giełdzie – na rynku publicznym. C. UK została zawiązana umową spółki. Funkcjonuje w niej Zarząd (ang. Board of Directors) oraz Walne Zgromadzenie (ang. Shareholder’s meeting, dalej: WZ). WZ może podejmować uchwały decydując o funkcjonowaniu Spółki w określonych obszarach.

Przyznanie Pracownikom prawa do nabycia akcji C. UK w wyniku realizacji opcji w ramach Planu opcyjnego zostało przyjęte i zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia C. UK, w której wskazano z imienia i nazwiska uprawnionych Pracowników oraz liczbę akcji przysługujących w ramach jednej opcji, jak również Cenę realizacji opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie przyznania opcji Wnioskodawcy oraz w okresie do ich realizacji Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie realizacji opcji przez Wnioskodawcę nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT?
3.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych?
4.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, czy właściwe jest przyjęcie, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. l pkt 38 Ustawy o PIT – osiągnięta w roku podatkowym, tj. różnica między kwotą C.P., a Ceną realizacji opcji i ewentualnie innymi wydatkami poniesionymi na nabycie akcji (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy) oraz kwoty poszczególnych Płatności i Udziału w ZG P.?
5.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie C.P., czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. z upływem 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży?
6.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca może uzyskać przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie Płatności ustalonych w oparciu o wskaźnik OPAT oraz w kwocie Udziału w ZG P. czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. odnośnie:
    *   poszczególnych Płatności – z upływem 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok (a jeśli zatrudnienie Wnioskodawcy ustanie, to z rocznym opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramu),
    *   Udziału w ZG P. – z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na kolejne pytania wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:

*   ILPB2/415-768/14-3/JK;
*   ILPB2/415-768/14-4/JK;
*   ILPB2/415-768/14-5/JK;
*   ILPB2/415-768/14-6/JK;
*   ILPB2/415-768/14-7/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku – w momencie przyznania opcji Wnioskodawcy oraz w okresie do ich realizacji Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, przyznanie mu opcji jest czynnością neutralną podatkowo. W momencie przyznania opcji nie otrzymał żadnego przysporzenia majątkowego – nie otrzymał bowiem ani pieniędzy, czy wartości pieniężnych, ani świadczenia w naturze czy innego nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca otrzymał jedynie obietnicę złożoną przez C. UK, że w przyszłości będzie miał prawo nabycia akcji po określonej cenie. Obietnica ta mogła z różnych względów nie zostać zrealizowana, np. zatrudnienie Wnioskodawcy w Spółce przed realizacją opcji mogło wygasnąć, wobec czego Wnioskodawca mógł nigdy nie wykonać swego uprawnienia i nie uzyskać faktycznego przysporzenia.

Opcje otrzymane przez Wnioskodawcę nie były zbywalne i prawa do nich nic mogły zostać przeniesione na osoby trzecie. Wnioskodawca, otrzymując opcję, miał więc ograniczone prawo w dysponowaniu opcją – co do zasady miał prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, ale nie wcześniej niż przed upływem okresu 3 lat, chyba, że wystąpiły szczególne okoliczności, które pozwoliłyby na realizację opcji przed upływem Okresu dojrzewania.

Okres dojrzewania jest okresem oczekiwania na moment realizacji opcji, w czasie którego sytuacja podatkowa posiadacza opcji jest identyczna jak w chwili przyznania opcji – Wnioskodawca nie uzyskuje w tym okresie żadnego przysporzenia majątkowego. Co więcej, nawet jeśli Okres dojrzewania uległ skróceniu, tj. realizacja opcji nastąpiła w trybie szczególnym przed upływem 3 lat, to Wnioskodawca nie osiągnął żadnej korzyści w okresie do realizacji opcji.

W związku z powyższym, w momencie przyznania opcji, jak również w okresie do realizacji tych opcji. Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych aktualnie w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych wskazując, że z uwagi na niezbywalność przyznawanych pracownikom opcji oraz fakt, że nie są one przedmiotem obrotu, nie można mówić o powstaniu przychodu w momencie ich przyznania. Opcje nie dają bowiem prawa do dywidendy i innych uprawnień przysługujących akcjonariuszom. Potencjalny przychód może zostać wygenerowany jedynie w przyszłości, o ile posiadacz opcji zdecyduje się je zrealizować. Stanowisko takie wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-565/13-2/MK), który uznał, że „(\`(...)\`) samo przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w sposób nieodpłatny opcji umożliwiających nabycie po cenie wykonania akcji spółki prawa amerykańskiego, nie skutkuje po stronie pracowników powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z wniosku na przyznane gratyfikacje nałożony jest okres restrykcji, tj. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonego w programie terminu, uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im prawami, nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. Otrzymane gratyfikacje nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy kapitałowej, ani praw, jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy.

Podobnie wypowiedział się również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-656/13-3/EL),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-575/13-2/MK),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-225/13-5/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.