Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-582/16-1/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-24
Teza: W zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy farmy wiatrowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa-wyłączenie z karty podatkowej; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy farmy wiatrowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy farmy wiatrowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka") jest spółką celową powołaną w celu realizacji projektów farm wiatrowych oraz w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnego źródła energii w postaci takich farm wiatrowych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do tej pory, Spółka zrealizowała jedną inwestycję w farmę wiatrową, która działa pod nazwą K. II. Składa się ona z trzech turbin wiatrowych oraz infrastruktury niezbędnej do wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z farmy wiatrowej. K II została oddana do użytku pod koniec 2015 r. i na podstawie uzyskanej w styczniu 2016 r. koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Zgodnie z pozwoleniami na budowę, wydanymi na potrzeby projektu K II, poszczególne jego elementy zostały zrealizowane na następujących nieruchomościach:

*   turbiny (wraz z drogami dojazdowymi, placami montażowymi i infrastrukturą towarzyszącą głównie do przesyłania energii) - 4 działki stanowiące własność Spółki; do tych działek jest również przypisana służebność przejazdu i przechodu przez dwie inne działki niebędące własnością Spółki;
*   linie energetyczne - 11 działek zajmowanych na podstawie służebności przesyłu, 2 działki zajmowane na podstawie umowy dzierżawy, 2 działki kolejowe wykorzystywane na podstawie umowy zezwalającej na zajęcie nieruchomości pod inwestycję i trwałe umieszczenie urządzeń, 1 działka wykorzystana w oparciu o zapisy umowy o przyłączenie do sieci.

Oprócz już zrealizowanej i działającej farmy wiatrowej K II, Spółka podjęła działania mające na celu realizację kolejnej inwestycji w postaci farmy wiatrowej, której robocza nazwa to K III. W tym zakresie, Spółka poniosła nakłady na przygotowanie projektu budowalnego oraz złożyła wniosek o pozwolenie na budowę. Spółka jest również właścicielem działek rolnych, na których ma być budowana farma wiatrowa K III, jak również stroną umowy dzierżawy nieruchomości, która również ma być objęta inwestycją. Ostateczna decyzja co do realizacji inwestycji K III będzie podjęta w zależności od sytuacji gospodarczej oraz otoczenia prawnego dla tego rodzaju inwestycji.

Realizacja inwestycji K II oraz przygotowania do inwestycji K III były finansowane m. in. poprzez pożyczkę udzieloną przez podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o CIT („Pożyczka").

Jednostka organizacyjna Farma Wiatrowa K II.

W związku z tym, że K II i K III stanowią odrębne projekty inwestycyjne, dla celów zarządczych, w ramach Spółki, została wyodrębniona jednostka organizacyjna pod nazwą: Farma Wiatrowa K II, której zadaniem jest prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z farmą wiatrową K II.

Farma Wiatrowa K II została wyodrębniona w ramach Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Uchwała Zarządu, na mocy której utworzono jednostkę organizacyjną pod nazwą Farma Wiatrowa K II, zawierała oświadczenie Zarządu Spółki o wyodrębnieniu tej jednostki organizacyjnej w ramach Spółki oraz wskazanie jej osoby kierującej (jeden z członków zarządu Spółki, niebędący pracownikiem Spółki). Do uchwały zostały załączone m. in. zestawienia przypisanych do Farmy Wiatrowej K II składników materialnych i niematerialnych. Do Farmy Wiatrowej K II zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie farmy wiatrowej K II, w szczególności:

1.  rzeczowe aktywa trwałe będące własnością Spółki (m. in. kable, systemy alarmowe, sieć światłowodowa),
2.  rzeczowe aktywa trwałe, których Spółka jest właścicielem ekonomicznym na podstawie umowy o dostawę turbin (jak zdefiniowano w dalszej części wniosku),
3.  inwestycje w obce środki trwałe (np. inwestycje poniesione przez Spółkę w drogi publiczne),
4.  prawa autorskie i pokrewne do analiz, badań, operatów i projektów budowlanych (np. do dokumentacji wskazanej w pkt 10 poniżej),
5.  prawa do korzystania z nieruchomości, na których zlokalizowana jest K II, tj. w szczególności prawo do korzystania przez jednostkę organizacyjną Farma Wiatrowa K II z nieruchomości i ich części składowych, które to nieruchomości są własnością Spółki i na których posadowione są turbiny wraz ze służebnościami przynależnymi tym nieruchomościom (do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II nie zostały alokowane własności tych nieruchomości) oraz prawa i obowiązki wynikające ze służebności przesyłu i umów odnoszących się do działek, niebędących własnością Spółki,
6.  umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (umowa na sprzedaż energii, Umowa o Dostawę turbin (jak zdefiniowano w dalszej części wniosku), umowa na zarządzanie farmą wiatrową K II, umowa o świadczenie usług maklerskich na rzecz Spółki, umowy ubezpieczenia mienia Spółki od utraty zysku, OC, itd.),
7.  wierzytelności (np. wierzytelności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak należności za sprzedaną energię elektryczną),
8.  zobowiązania (np. zobowiązania wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak zobowiązanie do zapłaty za dostawę turbin, zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za zarządzanie farmą wiatrową i usługi maklerskie, zobowiązania do zapłaty składek na ubezpieczenia, zobowiązanie do spłaty Pożyczki, w części w jakiej środki z Pożyczki były wykorzystane do realizacji inwestycji K II),
9.  środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności przez Farmę Wiatrową K II,
10.  koncesje, decyzje, uzgodnienia i zezwolenia (np. koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie, itp.),
11.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. egzemplarze umów zawartych przez Spółkę, dokumentacja z odbytych przetargów, decyzje, postanowienia i uzgodnienia uzyskane w toku realizacji projektu budowy farmy wiatrowe, dokumentacja techniczna - uzgodnienia, raporty oddziaływania na środowisko, projekty wykonawcze i budowlane, dzienniki budowy, dokumentacja geodezyjna, itp.).

Zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniającą w Spółce jednostkę organizacyjną Farma Wiatrowa K. II, dla celów rachunkowości zarządczej, ewidencja księgowa Spółki prowadzona jest w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) w sposób wyodrębniony dla Farmy Wiatrowej K II. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Farmy Wiatrowej K II. Koszty wspólne dla Farmy Wiatrowej K II oraz Spółki przypisywane są Farmie Wiatrowej K II według zasad ustalonych decyzją Zarządu Spółki.

Do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II nie zostali przypisani żadni pracownicy, ze względu na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników (członkowie zarządu Spółki nie są jej pracownikami) - spółka zleca wykonywanie czynności koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podmiotom zewnętrznych. W zakresie, w jakim usługi takie są związane z jednostką organizacyjną Farma Wiatrowa K II, umowy lub koszty związane z takimi usługami zostały alokowane do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II.

Po wyodrębnieniu, jednostka organizacyjna Farma Wiatrowa K II samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie farmy wiatrowej K 2.

Planowana reorganizacja.

Obecnie przygotowywana jest reorganizacja Spółki oraz grupy kapitałowej, w ramach której funkcjonuje Spółka.

W ramach reorganizacji Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji polegającej na zbyciu (sprzedaży) farmy wiatrowej K II do jednego nabywcy („Nabywca"), który będzie kontynuował działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, na bazie przeniesionej farmy wiatrowej K II. Nabywca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Celem transakcji jest przeniesienie całej obecnej działalności operacyjnej Spółki w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej w ramach farmy wiatrowej K II do innego podmiotu (Nabywcy), który uzyskał potwierdzenie tzw. „efektu zachęty". Zgodnie z Wytycznymi Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa na ochronę środowiska i cele związane z energią w latach 2014-2020 (2014/C 200/01), potwierdzenie efektu zachęty umożliwia skorzystanie przez nabywcę z mechanizmów wsparcia odnawialnych źródeł energii przewidzianych w prawie polskim.

Na dzień transakcji jej przedmiot będzie obejmować wszystkie wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne Spółki, w tym zobowiązania, alokowane do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II, które są niezbędne do dalszego prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej z farmy wiatrowej K II, z następującymi zastrzeżeniami:

*   W ramach sprzedaży K II przez Spółkę na rzecz Nabywcy, nie dojdzie do przejścia na Nabywcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej - zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Regulacji Energetyki („URE") koncesje przewidziane ustawą Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (tj. z dnia 15 czerwca 2012 r. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059) nie przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
*   W związku z tym Nabywca, na bazie swojej promesy koncesji uzyska własną koncesję, która będzie pozwalać mu na nieprzerwane kontynuowanie działalności operacyjnej w zakresie nabytej farmy wiatrowej K II. W związku z przejściem działalności ze Spółki do Nabywcy, nie nastąpi przerwa w działalności operacyjnej. Powoduje to, że 1) podmiot wnioskujący o wydanie koncesji musi udowodnić przed Prezesem URE posiadanie możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności objętej koncesją, 2) transakcja zostanie przeprowadzona jako sprzedaż farmy wiatrowej K II pod warunkiem zawieszającym w postaci uzyskania Koncesji URE na wytwarzanie energii elektrycznej przez Nabywcę. Dzięki temu zapewniona zostanie ciągłość w zakresie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (do momentu sprzedaży K II) oraz przez Nabywcę (od chwili nabycia K II).
*   W ramach sprzedaży farmy wiatrowej K II przez Spółkę na rzecz Nabywcy, nie dojdzie do przejścia na Nabywcę decyzji w sprawie ustalenia środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia wraz z decyzjami zmieniającymi oraz przenoszącymi na inny podmiot. Na przeniesienie tych decyzji zgodnie z prawem wymagana jest odrębna decyzja (decyzja nie przejdzie automatycznie w ramach transakcji zbycia farmy wiatrowej K II), przy czym decyzja taka nie będzie warunkować możliwości nieprzerwanego prowadzenia przez Nabywcę działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej z farmy wiatrowej K II. Decyzja ta przewiduje pewne obowiązki Spółki na przyszłość, w szczególności w zakresie monitoringu i sprawozdawczości funkcjonowania K II, ale nie warunkuje prawa do prowadzenia tej działalności. Ponadto z uwagi na fakt, że decyzja określa również środowiskowe warunki realizacji K III, w tej części pozostanie ona w dyspozycji Wnioskodawcy.
*   W ramach sprzedaży K II przez Spółkę na rzecz Nabywcy, nie dojdzie do przejścia na Nabywcę prawa własności nieruchomości (czterech działek) wraz z częściami składowymi (np. drogami dojazdowymi, placami montażowymi, fundamentami pod maszty turbin wiatrowych), na których posadowione są turbiny wchodzące w skład farmy wiatrowej K II oraz infrastruktura towarzysząca do przesyłania energii.
Działki te nie będą zbywane na rzecz Nabywcy w ramach sprzedaży K II ze względu na wprowadzenie ograniczeń w handlu ziemią rolną w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego z dnia 11 kwietnia 2003 r., tj. z dnia 28 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 803). Ze względu na ograniczenia wynikające z tej ustawy, prawo własności ww. działek nie zostało alokowane do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II. W ramach wyodrębnienia tej jednostki, decyzją Zarządu alokowano do Farmy Wiatrowej K II jedynie prawo do korzystania z tych nieruchomości i ich części składowych. Prawo własności tych działek oraz ich cześć składowych pozostanie zatem przy Wnioskodawcy, a w ramach transakcji sprzedaży farmy wiatrowej K II, Spółka i Nabywca zawrą umowę lub umowy dzierżawy, użytkowania lub innego prawa gwarantującego Nabywcy możliwość kontynuowania działalności operacyjnej (Nabywca z chwilą nabycia farmy wiatrowej K II nabędzie tytuł prawny do zajmowania ww. działek rolnych, a więc w związku z przejściem działalności ze Spółki do Nabywcy, działalność ta nieprzerwanie będzie prowadzona na gruncie, do którego prowadzący działalność ma tytuł prawny).*   Nabywca nie przejmie zobowiązania do spłaty Pożyczki w części, w jakiej została ona wykorzystana przez Wnioskodawcę do realizacji inwestycji w postaci farmy wiatrowej K II i została alokowana do Farmy Wiatrowej II - zobowiązanie to zostało zaciągnięte przez Spółkę w celu realizacji inwestycji, ale nie jest związane z bieżącym funkcjonowaniem farmy wiatrowej K II, a w szczególność nie warunkuje możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie farmy wiatrowej K II przez Nabywcę (Nabywca nie musi być dłużnikiem z tytułu Pożyczki, aby móc samodzielnie realizować działalność gospodarczą w zakresie farmy wiatrowej K II).
*   Ponieważ farma wiatrowa K II została oddana już do użytkowania, przeniesienia na Nabywcę nie wymagają decyzje, uzgodnienia lub zezwolenia już skonsumowane w procesie budowlanym (np. pozwolenia na budowę) lub też decyzje, uzgodnienia lub zezwolenia niezwiązane z podmiotem, a z przedmiotem rozstrzygnięcia (inwestycją w postaci farmy wiatrowej K II). Podobnie na Nabywcę nie będą przeniesione prawa i obowiązki z umów całkowicie już wygasłych, na skutek ich zrealizowania w przeszłości.

Umowa o Dostawę Turbin.

Jak wskazano powyżej, do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II alokowano prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) Spółki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej z farmy wiatrowej K II. Prawa i obowiązki z tych umów, po uzyskaniu zgód drugich stron (jeśli są wymagane), zostaną przejęte przez Nabywcę w ramach transakcji sprzedaży farmy wiatrowej K II.

Nabywca przejmie w tym zakresie również prawa i obowiązki z umowy na dostawę turbin („Umowa o Dostawę Turbin"). Umowa o Dostawę Turbin obejmuje dostawę na rzecz Spółki w szczególności trzech turbin (tzw. WEC) wraz z wieżami i rotorami.

Umowa o Dostawę Turbin została w całości wykonana przez dostawcę (co potwierdza odpowiedni protokół podpisany przez Spółkę i dostawcę, tj. Taking Over Protocol). Składniki majątkowe dostarczone Spółce na podstawie Umowy o Dostawę Turbin pozostają własnością dostawcy do czasu uregulowania płatności za dostawę (zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej), ale Spółka ma prawo do korzystania z nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jest zatem ekonomicznym właścicielem tych składników majątkowych, ale nie jest ich właścicielem prawnym. Dostawca wystawił fakturę za dostawę dokonaną stosownie do Umowy o Dostawę Turbin, ale cena za dostawę składników majątkowych na podstawie Umowy o Dostawę Turbin nie została do tej pory uregulowana przez Spółkę. Zobowiązanie do jej zapłaty zostanie w ramach transakcji sprzedaży przez Spółkę farmy wiatrowej K II przeniesione na Nabywcę \[z perspektywy prawa cywilnego, Nabywca przejmie zobowiązania Spółki wynikające z zawartej z dostawcą turbin (wierzyciela) umowy za zgodą tegoż wierzyciela\] wraz z prawami z Umowy na Dostawę Turbin, w tym prawem do korzystania z turbin.

Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę w związku z dostawą dokonaną stosownie do Umowy o Dostawę Turbin.

Składniki majątkowe dostarczone Spółce na podstawie Umowy o Dostawę Turbin zostały ujęte w jej księgach jako następujące środki trwałe, które są amortyzowane dla celów rachunkowych (wartość każdego ze składników to ponad 3.500 zł; każdy ze składników ma przewidywany okres używania dłuższy niż rok, składniki te są kompletne i zdatne do użytku oraz zostały przyjęte przez Spółkę do używania):

*   Elektrownia wiatrowa 1 - wieża
*   Elektrownia wiatrowa 1 - elektryka
*   Elektrownia wiatrowa 2 - wieża
*   Elektrownia wiatrowa 2 - elektryka
*   Elektrownia wiatrowa 4 - wieża
*   Elektrownia wiatrowa 4 – elektryka

W związku z tym, że Spółka nie jest właścicielem składników majątkowych dostarczonych Spółce na podstawie Umowy o Dostawę Turbin, a zobowiązania wynikające z Umowy na Dostawę Turbin zostaną przejęte przez Nabywcę wraz z nabyciem farmy wiatrowej K II (za zgodą dostawcy turbin), na cenę sprzedaży farmy wiatrowej K II na rzecz Nabywcy nie będzie się składać cena za te składniki majątkowe (wartość składników majątkowych, których ekonomiczna własność zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie wyższa niż wartość zobowiązań Spółki wynikających z Umowy o Dostawę Turbin).

W wyniku transakcji, Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnego źródła energii - farmy wiatrowej K II, w związku z transakcją zbycia całego majątku niezbędnego do prowadzenia tej działalności. Po transakcji, charakter działalności prowadzonej przez Spółkę zmieni się. Istotą działalności Spółki będzie od tego momentu udostępnianie Nabywcy, za wynagrodzeniem, nieruchomości (działek rolnych wraz z częściami składowymi), których Spółka jest właścicielem, a na których usadowiona jest farma wiatrowa II oraz ewentualnie rozwój projektu farmy wiatrowej K III.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana we wniosku jednostka organizacyjna Farma Wiatrowa K II stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana we wniosku sprzedaż farmy wiatrowej K II do Nabywcy nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakichkolwiek skutków w zakresie VAT, niezależnie od planowanych wyłączeń z transakcji wskazanych we wniosku (m. in. koncesja, decyzja, własność nieruchomości i ich części składowych)?
2.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki co do kwalifikacji jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest nieprawidłowe, jakie są skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków z Umowy o Dostawę Turbin, w tym prawa do korzystania z turbin oraz zobowiązania do zapłaty ceny za te turbiny na rzecz dostawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 (we wniosku oznaczone nr 2 i 3)

Opisana we wniosku jednostka organizacyjna K II stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym, sprzedaż farmy wiatrowej K. II do Nabywcy nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakichkolwiek skutków w zakresie VAT, niezależnie od planowanych wyłączeń z transakcji wskazanych we wniosku (m. in. koncesja, decyzja, własność działek rolnych).

Ad. 2 (we wniosku oznaczone nr 6)

Przejęcie przez Nabywcę praw i obowiązków z Umowy o Dostawę Turbin, w tym prawa do korzystania z turbin oraz zobowiązania do zapłaty ceny za te turbiny na rzecz dostawcy będzie na gruncie ustawy o VAT stanowić odpłatną dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz „Dostawcy”, ponieważ dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel towarami dostarczonymi Spółce na podstawie Umowy o Dostawę Turbin. Podstawą opodatkowania tej dostawy będzie cena wynikająca z Umowy o Dostawę Turbin, do zapłaty której zobowiąże się Nabywca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja legalna pojęcia towaru została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów ustawy o VAT, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 tej ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako „ZCP").

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ww. ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepis ten jest implementacją art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogę uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Definicja ZCP w ustawie o VAT jest spójna z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Z utrwalonej praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ZCP istnieje pod warunkiem spełnienia poniższych przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-598/15-2/KR): przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Dodać przy tym należy, że outsourcowanie niektórych usług uzupełniających, związanych z działaniem przedsiębiorstwa do zewnętrznego zleceniobiorcy nie powoduje utraty statusu ZCP, co zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1589/10), w którym wskazał, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.tu. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych." I dalej: „Praktyka gospodarcza pokazuje, że wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c."

Powyższe NSA potwierdził również w kolejnym wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10): „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja, nie wymaga aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Na gruncie orzecznictwa VAT, odniesienie do definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części można również znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „Trybunał") stwierdził, że ,,(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W konsekwencji, użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Analogicznie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever), wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że w zakresie związanych z ZCP zobowiązań nie jest konieczne, aby wszystkie zobowiązania zostały przypisane do ZCP. Potwierdza to NSA w swoim wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11): „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`)." Zgodnie z powyższym, w sytuacji gdy z powodu, np. ograniczeń prawnych lub braku zgody kontrahentów, niektóre ze zobowiązań, które nie są kluczowe dla prowadzenia danej działalności nie zostaną przypisane do ZCP, nie spowoduje to utraty przez ZCP tego statusu. Tak również zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP), w której wskazał, że: „nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej" to „w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona".

Nie pozbawia też ZCP jego statusu, nie przeniesienie w jego ramach koncesji lub zezwoleń, z powodu ich nieprzenaszalności, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-911/12-2/EK), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dojdzie również w sytuacji, gdy: w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione posiadane przez Spółkę koncesje na wytwarzanie i obrót energią (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną)".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG), w której wskazał, że: „fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji, czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę". W związku z powyższym, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-157/13/JS), w której stwierdził, że: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W świetle powyższego, zdaniem Spółki, podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (podobnie m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że: wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1364 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP są i będą spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II, której składniki materialne i niematerialne mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, niezależnie od planowanych wyłączeń z transakcji wskazanych we wniosku (m. in. koncesja, decyzja, własność działek rolnych) z następujących względów:

1.  Farma Wiatrowa K II działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, co wynika z przedstawionego w wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przy czym dodać należy, że nie stanowi przeszkody w uznaniu jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II za ZCP ewentualny brak możliwości przeniesienia na Nabywcę niektórych umów lub zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez K II, a także wyłączenie z transakcji koncesji i decyzji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nabywca i w zakresie, w jakim to konieczne będzie nimi dysponować na dzień nabycia farmy wiatrowej K II, jak również wyłączenie z transakcji własności działek rolnych, na których wybudowana jest farma wiatrowa K. II (do jednostki organizacyjnej Farma Wiatrowa K II jest alokowane prawo do korzystania z tych działek, a nie ich własność, a ograniczenia w zbyciu własności tych działek przez Spółkę na rzecz Nabywcy wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa; Nabywca będzie posiadać inny niż własność tytuł prawny do zajmowania tych działek);
2.  Farma Wiatrowa K II jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i mogłaby samodzielnie funkcjonować na rynku przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych;
3.  Farma Wiatrowa K II jest wyodrębniona finansowo. Możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów tej jednostki organizacyjnej;
4.  Farma Wiatrowa K II dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia farmy wiatrowej K. II; sprzedaż farmy wiatrowej K II w opisanym kształcie do Nabywcy nie wpłynie na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja legalna pojęcia towaru została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest ekonomicznym właścicielem składników majątkowych dostarczonych przez dostawcę na podstawie umowy o dostawę turbin. Spółka nie jest właścicielem prawnym tych składników jedynie ze względu na wprowadzony do umowy o dostawę turbin mechanizm zabezpieczający dostawcę, który polega na zastrzeżeniu własności rzecz sprzedanej na rzecz dostawcy do czasu zapłaty przez Spółkę ceny wynikającej z Umowy o Dostawę turbin. Z punktu widzenia gospodarczego, Spółka korzysta jednak z tych składników majątkowych jak właściciel (wykorzystuje jej w działalności gospodarczej prowadzonej w jednostce organizacyjnej farma wiatrowa K II). Przeniesienie prawa do korzystania z przedmiotu dostawy objętego Umową o Dostawę turbin ze Spółki na Nabywcę będzie zatem stanowić przeniesienie na rzecz Nabywcy ekonomicznej własności do składników majątkowych dostarczonych spółce na podstawie Umowy o Dostawę turbin.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, to będzie ona odpowiadać cenie należnej dostawcy turbin na podstawie Umowy o Dostawę turbin (tj. Wartości zobowiązania wynikającego z umowy na dostawę turbin, które zostanie przejęte przez Nabywcę wraz z nabyciem farmy wiatrowej K II).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego nr 2 i 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby przedmiot jej był zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z póżn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku - zespół składników materialnych i niematerialnych majątku składającego się na Farmę Wiatrową K II jest/będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce, stanowi/stanowić będzie on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług niezależnie od planowanego wyłączenia z transakcji koncesji, decyzji w sprawie ustalenia środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia, decyzji, uzgodnień lub zezwoleń „skonsumowanych” w procesie budowlanym, czy umów całkowicie wygasłych oraz własności czterech działek wraz z częściami składowymi, które to Spółka udostępni nabywcy na podstawie odpowiedniej umowy dzierżawy, użytkowania lub innego prawa gwarantującego kontynuowanie działalności operacyjnej. W konsekwencji, czynność sprzedaży ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy i tym samym transakcja ta nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakichkolwiek skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że przedmiotem ww. dostawy będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której zbycie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ocena stanowiska Spółki do pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego nr 6) stała się bezprzedmiotowa.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygniecie kwestii dotyczących podatku od osób prawnych objętych pytaniami nr 1, 4 i 5 zostało dokonane w interpretacji indywidualnej oraz w postanowieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.