Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.545.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu tej umowy będzie Wnioskodawczyni. Zainteresowany z tytułu zawartej umowy najmu nabytego lokalu nie będzie podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni w celu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zobowiązana złożyć deklaracje VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe. Wystawiona nota korygująca w tym przypadku nie ma wpływu na termin realizacji prawa do odliczenia wobec Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Nota korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek za zakup lokalu - **jest prawidłowe**,

\- obowiązku uwzględnienia faktur zaliczkowych w deklaracji podatkowej - **jest prawidłowe,**

\- braku uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika podatku VAT z tytułu obrotu osiąganego z umowy najmu nabytego lokalu - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek za zakup lokalu, obowiązku uwzględnienia faktur zaliczkowych w deklaracji podatkowej oraz braku uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika podatku VAT z tytułu obrotu osiąganego z umowy najmu nabytego lokalu.

**We wniosku** **przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Pani T.T. (Wnioskodawczyni) jest czynnym podatnikiem VAT, realizującym świadczenia usług najmu nieruchomości, opodatkowanego stawką VAT. Pan M.T. prowadzi odrębną działalność gospodarczą (m.in. w zakresie świadczenia usług konsultingowych), która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. T.T. oraz M.T. są małżeństwem.

Państwo T. dokonali zakupu lokalu użytkowego („Lokal”), znajdującego się w budynku hotelowo – mieszkalnym, wraz z przynależnym do niego prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, położonego w części wspólnej nieruchomości (miejsce postojowe nie jest odrębnym przedmiotem obrotu). Przeniesienie prawa własności Lokalu na Państwa T. zostało udokumentowane aktem notarialnym z (…). Lokal został nabyty w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej Państwa T.

Przed datą nabycia Lokalu Państwo T. ustalili, że Lokal będzie wykorzystywany przez Panią T.T. do realizacji przez nią sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu VAT, czyli świadczenia najmu długoterminowego lokali użytkowych. Z tego powodu Pani T.T. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wybrała rezygnację ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z dniem (…). Należy podkreślić, że Pani T.T. nie zamierzała nigdy realizować sprzedaży zwolnionej z VAT, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Składając zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT w (…). Pani T.T. kierowała się przekonaniem, że ma obowiązek rejestracji dla celów VAT nie później niż w momencie realizacji pierwszej czynności sprzedaży usług opodatkowanych VAT. Treść zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R umożliwia jedynie wskazanie daty rezygnacji z zwolnienia z opodatkowania VAT bądź datę utraty prawa do zwolnienia, w którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Jednocześnie w urzędzie skarbowym Wnioskodawczyni została poinformowana, że datą tą nie może być data wcześniejsza od daty złożenia zgłoszenia VAT-R.

Niemniej, na poczet zakupu Lokalu Państwo T. uiszczali zaliczki, które sprzedawca Lokalu opodatkowywał stawką VAT w dacie ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, oraz dokumentował ich otrzymanie fakturami zaliczkowymi. Faktury zaliczkowe zostały wystawione w (…) oraz w (…). Na fakturach tych zostały wskazane jako dane nabywcy dane wyłącznie Pana M.T. Niemniej, nie były one związane z działalnością gospodarczą Pana M.T., nie wskazywały jego numeru NIP oraz nie były przez niego ujmowane w rozliczeniach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Pan M.T. nie odliczył naliczonego VAT z przedmiotowych faktur zaliczkowych.

Brak danych Pani T.T. na fakturach zaliczkowych wynikał z faktu uwzględnienia w umowie określającej zasady płatności na poczet przyszłej sprzedaży (oraz rezerwację lokalu dla przyszłych nabywców, z tego powodu opisanej jako „umowa rezerwacyjna”) jedynie danych Pana M.T. Po stwierdzeniu, że treść umowy oraz treść wystawionych faktur jest w tym zakresie błędna strony podpisały stosowny aneks do umowy. W jej ostatecznej wersji uwzględnione zostały również dane Pani T.T. jako strony oraz potwierdzone zostało, że intencją Państwa T. było nabycie Lokalu do majątku wspólnego (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej), niemniej do wykorzystywania w działalności usługowej jednego z małżonków, tj. Pani T.T.

W stosunku do faktur zaliczkowych otrzymanych przed dniem rejestracji Pani T.T. dla celów podatku od towarów i usług, zostały wystawione noty korygujące. Noty korygujące wskazują, że nabywcą Lokalu zarówno Pani T.T. (posługująca się określonym numerem NIP) jak i Pan M.T. Sprzedawca zaakceptował treść not korygujących. Należy podkreślić, że treść umowy przedwstępnej (rezerwacyjnej) po jej aktualizacji aneksem oraz treść faktur zaliczkowych z uwzględnieniem not korygujących jest zbieżna i odpowiada faktycznemu przebiegowi transakcji – tj. nabycia Lokalu przez Państwa T. jako małżeństwa.

Pani T.T. zawarła umowę z podmiotem świadczącym usługi krótkotrwałego zakwaterowania („Operator”), w ramach których oddała zakupiony przez Państwa T. Lokal w najem o charakterze długoterminowym na rzecz Operatora. Zgodnie z umową najmu, czynsz najmu jest rozliczany w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Pani T.T. rozpoznaje świadczenie usług najmu opodatkowanych podstawową stawką VAT (23%) i dokumentuje sprzedaż tych usług na rzecz Operatora fakturą VAT. Pierwsza sprzedaż opodatkowana usług najmu nastąpiła w (…). Pan M.T. nie jest stroną umowy najmu, nie rozpoznaje świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Pani T.T. ma wątpliwość w jaki sposób może zrealizować odliczenie podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, wystawionych przed datą jej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1\. Czy Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet zakupu Lokalu?

2\. Czy Wnioskodawczyni powinna ująć faktury zaliczkowe dokumentujące wpłatę zaliczek na poczet zakupu Lokalu w deklaracji podatkowej, po aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazującego datę rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 (…), w deklaracji podatkowej VAT składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i otrzymała fakturę zaliczkową (tj. odpowiednio (…) oraz (…) ), pomimo, że dane Wnioskodawczyni zostały uzupełnione notą korygującą w późniejszym terminie?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Zainteresowany nie występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie opisanym w stanie faktycznym, tj. nie świadczy usług najmu długoterminowego na rzecz Operatora?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad.1

Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia Lokalu, opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nieistotnymi w niniejszym stanie faktycznym. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT.

Zwraca uwagę fakt, że cytowany powyżej przepis ustawy o VAT wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sensie materialnym (a więc podmiotowi spełniającemu definicję podatnika VAT z art. 15), nie jest zaś uzależnione od posiadania formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, dokonanej w procedurze określonej w art. 96 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. W praktyce stosowania prawa nie ulega wątpliwości, że oddanie lokalu użytkowego do użytkowania przez kontrahenta na podstawie umowy najmu lub dzierżawy co do zasady spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W piśmiennictwie podnosi się – i kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi – że status podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną, niezależną od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. W takiej roli można bowiem występować już z racji wykonywania czynności przygotowawczych, nie wykonując jeszcze faktycznie czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać podatnikowi który dopiero przygotowuje się do realizacji sprzedaży opodatkowanej (tj. nie uzyskał statusu podatnika VAT czynnego). Posiadanie tego prawa należy jednak odróżnić od możliwości jego realizacji, bowiem pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skutkującą np. możliwością wnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, może jedynie podatnik VAT zarejestrowany formalnie jako VAT czynny.

Potwierdzenie prawidłowości wskazanej powyżej argumentacji można odnaleźć w licznych rozstrzygnięciach, wydanych przez podmioty stosujące prawo.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że działalność gospodarcza nie jest definiowana wyłącznie poprzez sprzedaż, lecz rozciąga się także na działania przygotowawcze, organizacyjne, które mogą ostatecznie skutkować sprzedażą (chociaż nie jest to warunek konieczny). W wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn Trybunał wskazał, że przepisy Dyrektywy VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Natomiast w wyroku w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl, Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.

Również w praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych przed rejestracją dla celów VAT jest powszechnie uznawane i potwierdzane. Na przykład:

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 4 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.185.2021.2.JG „(…) jeżeli nabywane przez Wnioskodawczynię, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi, związane były z czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług.”;

• Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 28 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.201.2020.1.KP „(…) ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny”.

Nie ma przy tym także znaczenia, że opisany w stanie faktycznym Lokal został w sensie cywilnoprawnym nabyty przez Państwa T. w ramach ich wspólności majątkowej małżeńskiej. Ugruntowana praktyka stosowania prawa podatkowego wskazuje, że w ramach transakcji dokonywanych przez małżonków możliwe jest wykorzystywanie przedmiotu transakcji wyłącznie w działalności jednego ze współmałżonków. Wówczas możliwe jest realizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości przez tego współmałżonka, który wykorzystuje (lub zamierza wykorzystywać) zakupiony towar lub usługę w ramach prowadzonej działalności. Pogląd taki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym np.: z 20 października 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.394.2020.1.EB „(…) w sytuacji wykorzystywania zakupionej nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawcy będącemu czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktury dokumentującej zakup mieszkania wystawionej na obojga małżonków. Prawo to będzie przysługiwało pomimo tego, że na fakturze zakupu oprócz danych Wnioskodawcy znajdą się również dane jego małżonki. Ponadto prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że:

• Pani T.T. prowadzi działalność gospodarczą dla celów VAT, polegającą na świadczeniu usług najmu lokalu użytkowanego;

• Usługi realizowane przez Panią T.T. podlegają opodatkowaniu stawką VAT;

• Nie zachodzą przesłanki wyłączające prawo do odliczenia VAT, wskazane w art. 88 ustawy o VAT;

• Zakup lokalu użytkowego dokonywany był z intencją jego wykorzystania dla celów najmu, niemniej najem ten miał być świadczony wyłącznie przez jednego ze współmałżonków, Panią T.T.

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że odpowiedź na pytanie 1 powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni ma bowiem w opisanej sytuacji prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia Lokalu, opisanych w stanie faktycznym.

Ad.2

Wnioskodawczyni powinna ująć faktury zaliczkowe dokumentujące wpłatę zaliczek na poczet zakupu Lokalu w deklaracji podatkowej:

\- po aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazującego datę rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 od (…)., oraz

\- w deklaracji podatkowej VAT składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i otrzymała fakturę zaliczkową (tj. odpowiednio (…) oraz (…) ). Fakt wystawienia noty korygującej nie ma wpływu na datę realizacji prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Skoro, jak wykazano w pkt 1 powyżej, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia naliczonego VAT, kwestią istotną jest ustalenie w jaki sposób to prawo może być zrealizowane. Przede wszystkim, jak wskazuje praktyka stosowania prawa, Wnioskodawczyni powinna uzyskać status podatnika VAT czynnego, a więc dokonać rejestracji dla celów VAT. Obowiązek ten wynika wprost z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wyklucza możliwość odliczenia VAT przez podmiot niezarejestrowany w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT. Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, obowiązek ten został przez Wnioskodawczynię zrealizowany. (…) została ona zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje za okres, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy danych towarów, przy czym nie wcześniej niż z datą otrzymania faktury (art. 86 ust. 10b pkt. 1 ustawy o VAT). Odliczenie podatku naliczonego może być zrealizowane w okresie, w którym to prawo powstało, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia VAT we wskazanych okresach, w terminie 5 lat od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało, może on zrealizować odliczenie VAT wstecz w tym okresie rozliczeniowym, w którym prawo do odliczenia powstało (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, oznacza to, że faktura zaliczkowa opłacona w (…) co do zasady daje prawo do odliczenia naliczonego VAT w rozliczeniu za (…) (wówczas powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), (…) lub (…). Analogicznie, faktura zaliczkowa otrzymana i opłacona w (…) pozwala na realizację prawa do odliczenia naliczonego VAT w (…). Brak tego odliczenia w tych deklaracjach skutkuje więc koniecznością ujęcia ww. faktur w deklaracji, odpowiednio, za (…) oraz (…), zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, realizacja tego prawa powinna nastąpić po aktualizacji zgłoszenia VAT-R, bowiem złożony pierwotnie do urzędu skarbowego dokument wskazywał datę (…) jako datę rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wskazana data wynikała ze stanowiska właściwego Wnioskodawczyni urzędu skarbowego, że data rezygnacji ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie może być zaktualizowana wstecz, do momentu w którym poniesione zostały wydatki związane z zapłatą zaliczek na poczet zakupu Lokalu. W ocenie Wnioskodawczyni stwarza to jednak błędne wrażenie, że czynności przez nią podejmowane przed datą (…) były czynnościami w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest to zgodne z rzeczywistością, bowiem intencją Wnioskodawczyni było realizowanie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mówi o zwolnieniu z VAT sprzedaży dokonywanej przez podatników o określonej wartości. Natomiast w okresie od (…) do rejestracji w (…) Wnioskodawczyni nie realizowała żadnej sprzedaży, w szczególności sprzedaży zwolnionej z VAT. Przed dokonaniem jakiejkolwiek sprzedaży złożyła zgłoszenie rejestracyjne w celu rejestracji i uzyskania statusu podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni ani nie zamierzała prowadzić, ani nie prowadziła żadnej działalności zwolnionej z VAT. Nie ma więc podstaw do uznawania, że faktury zaliczkowe otrzymane w (…) oraz (…) były związane z jej „działalnością zwolnioną”, z której Wnioskodawczyni zrezygnowała w (…). Należy więc uznać, że Pani T.T. powinna dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT datę wpłaty pierwszej zaliczki na poczet zakupu Lokalu. Prawo do odliczenia naliczonego VAT będzie mogła wówczas zrealizować w deklaracji VAT składanej, odpowiednio, za (…) oraz (…).

Nie ulega również wątpliwości, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury korygującej, z której wynika kwota podatku naliczonego. Treść faktury jest określona w art. 106e ustawy o VAT. Niemniej, przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość popełnienia błędu przy wystawieniu faktury, a w konsekwencji przewidują możliwość jej skorygowania. Możliwość tę ma bądź wystawca faktury (sprzedawca), poprzez wystawienie faktury korygującej, bądź nabywca, poprzez wystawienie noty korygującej. Art. 106k ustawy o VAT wskazuje, że notą można skorygować jedynie niektóre dane faktury oraz wymagana jest akceptacja noty przez wystawcę faktury.

W niniejszej sprawie wystawiona została nota korygująca, która uzupełnia dane nabywcy Lokalu wskazane na fakturze zaliczkowej o dane Pani T.T. Przed wystawieniem noty faktura zaliczkowa uwzględniała jedynie dane Pana M.T., zaś po jej wystawieniu – zarówno Pana M.T., jak i Pani T.T., przy czym numerem NIP nabywcy jest jedynie numer Pani T.T. Należy podkreślić, że nota korygująca nie zmienia nabywcy przedmiotowego Lokalu, lecz uzupełnia treść faktury o brakujące dane drugiego współmałżonka. Zakres danych korygowanych w tym względzie jest zgodny z wymogami wskazanymi w art. 106k ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni zwraca przy tym uwagę, że przepisy ustawy o VAT w art. 86 ust. 10 i 10a ustawy o VAT nie uzależniają realizacji prawa do odliczenia od uzyskania faktury pozbawionej błędów lub braków, które mogą być uzupełnione lub skorygowane notą korygującą. Fakt wystawienia noty korygującej nie ma więc wpływu na rozpoznanie momentu, w którym podatnik jest upoważniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, wystawienie w niniejszej sprawie not korygujących w (…) nie zmienia uprawnienia Wnioskodawczyni do odliczenia naliczonego VAT w odpowiednio, (…) oraz (…).

Ad. 3

Pan M.T. nie działa jako podatnik VAT w związku z wykorzystywaniem Lokalu do celów najmu długoterminowego, świadczonego przez Panią T.T., nie ma więc podstaw do rozpoznawania przez niego świadczenia opodatkowanego VAT w tym zakresie.

W kwestii oceny statusu podatkowego Pana M.T. w przedmiotowych transakcjach, uznać należy, że w opisanym stanie faktycznym Pan M.T. nie działa w charakterze podatnika VAT. Z tego powodu, świadczenie przez Panią T.T. usług najmu, z wykorzystaniem Lokalu będącego we wspólności majątkowej małżeńskiej nie powoduje obowiązku rozpoznania świadczenia opodatkowanego przez Pana M.T.

Nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego (zasadniczo dostawa towarów lub świadczenie usług), jednak wyłącznie w sytuacji, w której są one realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Fakt rejestracji danego podmiotu dla celów VAT nie oznacza, że każda czynność podejmowana przez daną osobę jest czynnością podatnika VAT. Istotne jest więc ustalenie, czy w ramach danej relacji dany podmiot działa jako podatnik VAT.

W opisanym stanie faktycznym Pan M.T. nie działa w charakterze podatnika VAT, zaś jego status jako podatnika VAT czynnego (realizującego co do zasady usługi doradcze) nie zmienia tego faktu.

Pan M.T. nie wykorzystuje przedmiotowego Lokalu w prowadzonej działalności gospodarczej, nie odliczył naliczonego VAT z wystawionych przez sprzedawcę faktur, nie uwzględnił Lokalu w ewidencji środków trwałych. Nie jest również stroną umowy najmu, zawartej pomiędzy Panią T.T. a Operatorem. Z uwagi na wspólność majątkową małżeńską Państwa T. nie jest możliwe uwzględnienie w transakcji nabycia Lokalu wyłącznie tego współmałżonka, który zamierza wykorzystać nieruchomość do świadczenia usług opodatkowanych. Z uwagi na treści przepisów prawa cywilnego, nabywcą Lokalu są w niniejszej sytuacji oboje Państwo T. Skutki cywilnoprawne transakcji nabycia Lokalu nie wpływają jednak na ocenę skutków podatkowych w VAT wykorzystywania Lokalu dla celów najmu wyłącznie przez Panią T.T.

W konsekwencji, należy uznać, że Pan M.T. nie działa w opisanym stanie faktycznym jako podatnik VAT i nie jest zobowiązany do rozpoznania sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu umowy najmu na rzecz Operatora.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek za zakup lokalu - **jest prawidłowe**,

\- obowiązku uwzględnienia faktur zaliczkowym w deklaracji podatkowej - **jest prawidłowe,**

\- braku uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika podatku VAT z tytułu obrotu osiąganego z umowy najmu nabytego lokalu - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, najem jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Jednak w myśl § 2 umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, realizującym świadczenia usług najmu nieruchomości, opodatkowanego stawką VAT. Pan M.T. prowadzi odrębną działalność gospodarczą (m.in. w zakresie świadczenia usług konsultingowych). Pani T.T. oraz M.T. są małżeństwem. Państwo T. dokonali zakupu lokalu użytkowego („Lokal”), znajdującego się w budynku hotelowo – mieszkalnym. Przeniesienie prawa własności Lokalu na Państwa T. zostało udokumentowane aktem notarialnym z (…). Lokal został nabyty w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej Państwa T. Przed datą nabycia Lokalu Państwo T. ustalili, że Lokal będzie wykorzystywany przez Panią T.T. do realizacji przez nią sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu VAT, czyli świadczenia najmu długoterminowego lokali użytkowych. Z tego powodu Pani T.T. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wybrała rezygnację ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z dniem (…). Wnioskodawczyni nie zamierzała nigdy realizować sprzedaży zwolnionej z VAT, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Składając zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT w (…). Na poczet zakupu Lokalu Państwo T. uiszczali zaliczki, które sprzedawca Lokalu opodatkowywał stawką VAT w dacie ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, oraz dokumentował ich otrzymanie fakturami zaliczkowymi. Faktury zaliczkowe zostały wystawione w (…) oraz w (…). Na fakturach tych zostały wskazane jako dane nabywcy dane wyłącznie Pana M.T. Niemniej, nie były one związane z działalnością gospodarczą Pana M.T., nie wskazywały jego numeru NIP oraz nie były przez niego ujmowane w rozliczeniach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Pan M.T. nie odliczył naliczonego VAT z przedmiotowych faktur zaliczkowych. Po stwierdzeniu, że treść umowy oraz treść wystawionych faktur jest w tym zakresie błędna strony podpisały stosowny aneks do umowy. W jej ostatecznej wersji uwzględnione zostały również dane Pani T.T. jako strony oraz potwierdzone zostało, że intencją Państwa T. było nabycie Lokalu do majątku wspólnego (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej), niemniej do wykorzystywania w działalności usługowej jednego z małżonków, tj. Pani T.T. W stosunku do faktur zaliczkowych otrzymanych przed dniem rejestracji Pani T.T. dla celów podatku od towarów i usług, zostały wystawione noty korygujące. Noty korygujące wskazują, że nabywcą Lokalu zarówno Pani T.T. (posługująca się określonym numerem NIP) jak i Pan M.T. Sprzedawca zaakceptował treść not korygujących.

Pani T.T. zawarła umowę z Operatorem świadczącym usługi krótkotrwałego zakwaterowania, w ramach których oddała zakupiony przez Państwa T. Lokal w najem o charakterze długoterminowym na rzecz Operatora. Pani T.T. rozpoznaje świadczenie usług najmu opodatkowanych podstawową stawką VAT (23%) i dokumentuje sprzedaż tych usług na rzecz Operatora fakturą VAT. Pierwsza sprzedaż opodatkowana usług najmu nastąpiła w (…). Pan M.T. nie jest stroną umowy najmu, nie rozpoznaje świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Na podstawie ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeliby małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu nabytego lokalu, który jest wspólną własnością małżonków. Umowa najmu została zawarta przez małżonkę Zainteresowanego i tylko ona podpisała umowę z Operatorem.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro umowa najmu jest zawarta przez żonę Zainteresowanego, to podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu tej umowy będzie Wnioskodawczyni. Oznacza to tym samym, że Zainteresowany z tytułu zawartej umowy najmu nabytego lokalu nie będzie uzyskiwał obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie jest On podatnikiem podatku VAT.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że Ona jako Strona zawartej umowy najmu będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe**

Wnioskodawczyni ma również wątpliwości dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na zakup lokalu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy (w brzmieniu do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
2.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (…).

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m. in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 430 ze zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia może skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust.11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W tym celu w analizowanej sprawie konieczne było uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny będzie mogła rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawczyni – po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny przez właściwy urząd skarbowy – powinna złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur zaliczkowych.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni spełniła warunki formalne, tj. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny przez właściwy urząd skarbowy, ma prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Nią faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia lokalu, wykorzystywanego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. długoterminowego najmu lokalu.

Ponadto należy zauważyć, że w sytuacji wykorzystywania zakupionej nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawczynię będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur zaliczkowych dokumentujących zakup lokalu wystawionych na obojga małżonków. Prawo to będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawczyni pomimo tego, że na wystawionych fakturach oprócz danych Wnioskodawczyni znajdą się również dane jej małżonka. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Wnioskodawczyni w celu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zobowiązana złożyć deklaracje VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe, tj. w analizowanej sprawie za (…) i (…), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku VAT kwoty podatku należnego. Wystawiona nota korygująca w tym przypadku nie ma wpływu na termin realizacji prawa do odliczenia wobec Wnioskodawczyni.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.