Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-416/10/13-5/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: w zakresie opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym oraz w zakresie sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a updop
Słowa kluczowe: Luksemburg; spółki; sukcesja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/10 (data wpływu 8 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 7 lipca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym – **jest prawidłowe,**

*   sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym oraz w zakresie sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka jest podmiotem prawa luksemburskiego i podlega na terenie Luksemburga nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Forma prawna Spółki to s.a.r.l. (société á responsabilité limitée), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W swoich aktywach Spółka posiada między innymi 100 % udziałów w ośmiu polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółki holdingowe”).

Każda ze spółek holdingowych posiada 100% udziałów w jednej ze spółek celowych (dalej: „spółki celowe”), które posiadają w swoich aktywach nieruchomości. Wyjątkiem jest tylko CD Sp. z o.o., która posiada poniżej 1 % udziałów w C Sp. z o.o., a pozostałe udziały w C Sp. z o.o. posiada Spółka.

Obecnie trwa procedura wniesienia aportem udziałów w C Sp. z o.o. przez Spółkę do CD Sp. z o.o. tak, że ta ostatnia po aporcie stanie się jedynym udziałowcem C Sp. z o.o.

W związku z restrukturyzacją działalności prowadzonej przez grupę, do której należy Spółka, planowane jest połączenie spółek holdingowych ze Spółką poprzez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, których udziałowcami na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe. Spółki holdingowe posiadają kwalifikowany (min. 10%) udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat, z wyjątkiem SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o., które na moment połączenia ze Spółką będą posiadały kwalifikowany udział w spółkach celowych krócej niż 2 lata.

Po przejęciu działalność prowadzona dotychczas przez spółki holdingowe będzie prowadzona bezpośrednio przez Spółkę i w tym celu nie zostanie utworzony w Polsce żaden oddział czy inny zakład Spółki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość majątku spółek holdingowych przejmowanych w wyniku połączenia będzie stanowić dochód do opodatkowania dla Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ?
2.  Czy po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wartość majątku spółek holdingowych przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu do opodatkowania, zgodnie z ustawą o CIT. Jak stanowi art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: „KSH”), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną o której mowa w art. 2 pkt I dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1-9), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Planowane przez Spółkę połączenie ze spółkami holdingowymi będzie więc połączeniem transgranicznym w rozumieniu KSH. Połączenie transgraniczne jest zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział, zgodnie z Dyrektywą Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990 r., str. 1-5; dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, implementującym wyżej wymienioną Dyrektywę, przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu (z udziału w zyskach osób prawnych) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom spółki przejmowanej). Połączenie przez przejęcie podlega opodatkowaniu, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10%, jak to ma miejsce w przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT, powyższe zasady mają zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (czyli do podmiotów mających jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Stosownie do treści art. 10 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Forma prawna Spółki - S.a.r.l. (société á responsabilité limitée) została wymieniona wśród podmiotów wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Mając na uwadze, że Spółka przejmie majątek spółek holdingowych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, połączenie to odpowiadać będzie transakcji opisanej w art. 10 ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mają zastosowanie, gdy połączenie spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Natomiast gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Spółka pragnie wskazać, iż planowane łączenie Spółki ze spółkami holdingowymi jest uzasadnione ekonomicznie w rozumieniu cytowanego przepisu, bowiem ma ono na celu restrukturyzację i zwiększenie efektywności prowadzonej działalności przez grupę, do której należy Spółka, m.in. poprzez zmniejszenie kosztów działalności oraz uproszczenie i „spłaszczenie” struktury organizacyjnej grupy, do której należy Spółka, spółki holdingowe i spółki celowe.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż spełnione zostaną dyspozycje art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 5 pkt 3 i ust. 6 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki wartość otrzymanego przez Spółkę majątku spółek holdingowych.

Spółka wskazała, iż prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku transgranicznego połączenia spółek potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 16 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-368/09-2/MB).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Art. 10 ust. 1 ustawy o CIT reguluje kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodami tymi są w szczególności dywidendy, ale także inne kategorie dochodów, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi co do zasady 19% uzyskanego przychodu. Jednakże, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W świetle art. 26 ust. 1c ustawy o CIT powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4c tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do ustawy o CIT, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej société á responsabilité limitée.

Zdaniem Spółki, połączenie Spółki ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT w stosunku do spółek celowych. Oznacza to, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie we wszystkich przypadkach, gdy przejmowane spółki holdingowe spełniły warunek dwuletniego posiadania udziałów przed przejęciem tych spółek przez Spółkę. W konsekwencji, w tych przypadkach spółki celowe, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Spółki, nie będą zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności od wypłaconych dywidend. Z kolei w przypadku SD Sp. z o.o. i CD Sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (minimum 10%) udziału w spółkach celowych przez wskazane spółki holdingowe w przypadku otrzymania dochodów z tytułu udziału w zyskach tych spółek celowych po przejęciu SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o.

Spółka stoi na stanowisku, że podstawę uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółkach celowych przez poprzedników prawnych (spółki holdingowe) w okresie posiadania udziałów w spółkach celowych przez Spółkę stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 706/09). Zdaniem Spółki, przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku połączenia polskiej osoby prawnej z zagraniczną osobą prawną. Należy bowiem zauważyć, że termin „łączenie się przez przejęcie” użyty w art. 93 Ordynacji podatkowej, a nie zdefiniowany w tej ustawie, powinien być rozumiany zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 11 KSH, gdzie termin „przejęcie” odnosi się także do instytucji połączenia transgranicznego. Ponadto, skoro na gruncie przepisów ustawy o CIT regulujących kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółki zagraniczne wymienione w Załączniku nr 3 i nr 4 do ustawy o CIT (w tym: société á responsabilité limitée) są traktowane tak jak polskie osoby prawne, to również uzasadnione jest analogiczne potraktowanie takich spółek na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej w przypadku łączenia spółek.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Ani umowa między Polską a Luksemburgiem, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej. Oznacza to, w opinii Spółki, że zasada sukcesji uniwersalnej, będąca kluczowym elementem podatkowej konstrukcji łączenia się spółek, powinna być stosowana również w przypadku połączenia transgranicznego. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1373/08-2/AG). Organ potwierdził, że w przypadku przejęcia polskiej spółki przez podmiot z innego kraju Unii Europejskiej, wszelkie prawa i obowiązki podatkowe polskiej spółki staną się prawami i obowiązkami spółki niebędącej polskim rezydentem.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonanego połączenia transgranicznego, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółek holdingowych. Zgodnie bowiem z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. „przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było (podkreślenie Spółki). Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej pozwalałoby przy różnego rodzaju przewidzianych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej przekształceniach, przyjęcie, iż pomimo że mamy już do czynienia z innym podmiotem, to jednak można byłoby twierdzić, iż ma miejsce nieprzerwane posiadanie”.

Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko w odniesieniu do sukcesji podatkowej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r. (sygn. I SA/Gd 563/09). Zdaniem tego sądu, art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej „wprawdzie mówi o nabyciu praw i obowiązków pochodnym tj. wyłącznie już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu, jednak to następstwo należy rozumieć jako wstąpienie w sytuację prawną podatnika, a w szczególności w łączące go więzi prawne. (\`(...)\`) Uznać więc należy, że skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to, w przekonaniu sądu, obejmować winno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych”.

Zdaniem Spółki, oznacza to, iż sukcesję na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej regulacji, tj. określoną sytuację faktyczną danego podatnika. Spółka pragnie podkreślić, iż większość spółek holdingowych posiada kwalifikowany udział w spółkach celowych nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, należy przyjąć, że Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnień podatkowych przysługujących spółkom holdingowym, ponieważ gdyby nie doszło do połączenia, wówczas spółki holdingowe byłyby uprawnione w przypadku otrzymania dywidendy bądź majątku polikwidacyjnego do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że również w przypadku, gdyby spółki holdingowe nie posiadały kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez okres ponad dwóch lat, to Spółka - jako sukcesor w zakresie prawa podatkowego przejmowanych spółek holdingowych - mogłaby zaliczyć okres posiadania kwalifikowanych udziałów w spółkach celowych przez spółki holdingowe na poczet wymaganego ustawowo okresu posiadania minimum 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko potwierdza również preambuła do Dyrektywy 90/434/EWG, która wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na rynku międzynarodowym. W związku z akcentowaniem w preambule konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku konsolidacji spółki matki lub spółki córki, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w postanowieniu Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. OP/423/146/93/KBU/06), postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r. (sygn. 1471/DPZ/423/27/06/TG) oraz postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. (1472/DPC/423- 8/06/PK). Przyjęcie zatem, iż na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, wskutek planowanego połączenia Spółki ze spółkami holdingowymi, dojdzie do przerwania okresu dwuletniego posiadania udziałów, mogłoby powodować niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi. Zdaniem Spółki, połączenie Spółki ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie będzie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, w związku z tym zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku osób prawnych znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki przejmującej spółki holdingowe uprawnione do tego zwolnienia na dzień przejęcia. Z kolei w przypadku SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału przez te spółki holdingowe w spółkach celowych przed przejęciem.

W dniu 17 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-416/10-2/AJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 7 lipca 2010 r.) w zakresie

*   opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym – jest prawidłowe (stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego pytania),

*   sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a updop – jest nieprawidłowe.

Organ w interpretacji z dnia 17 września 2010 r. wskazał m.in., że po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Stanowisko takie jest, w ocenie organu podatkowego, nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w kapitale spółki celowej w sytuacji połączenia się spółki holdingowej (pierwotnie posiadającej udziały spółki celowej) z jej jedynym udziałowcem (Wnioskodawcą), w wyniku czego ustał byt prawny spółki holdingowej. Powołany przez Wnioskodawcę art. 93 § 2 pkt 1 Op nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, gdyż na moment przejęcia spółka holdingowa nie będzie posiadała prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu dywidendy określonego w art. 22 ust. 4 updop (brak stosownej uchwały zgromadzenia wspólników spółki celowej konstytuującej powstanie takiego prawa). Nie może być przedmiotem sukcesji prawo nieistniejące.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 5 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r.) polegającego na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 22 października 2010 r. znak IPPB5/423-416/10-4/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 26 października 2010 r.).

W dniu 29 października 2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

1.  przepisy prawa materialnego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) w kontekście art. 22 ust. 4 - 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez Organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsce sukcesja uprawnienia do uwzględnienia przez Skarżącą okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT;
2.  przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostatecznie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając niekorzystną dla Skarżącej interpretację, a w szczególności nieodniesienie się do stanowiska judykatury oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem Sądu w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. w kontekście art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.p.

Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników.

W przepisach art. 93-96 O.p. uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w przepisach Op. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy O.p. regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.).

W piśmiennictwie podkreśla się, że O.p. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. E. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Następstwo prawne na gruncie O.p. wiąże się z dwiema formami łączenia: przez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz przez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot.

Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach Op., ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego zdarzenia przyszłego, skarżąca Spółka planuje połączenie spółek holdingowych ze Spółką przez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie transgraniczne). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, których udziałowcami na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe. Spółki holdingowe posiadają kwalifikowany (min. 10%) udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat, z wyjątkiem SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o., które na moment połączenia ze Spółką będą posiadały kwalifikowany udział w spółkach celowych krócej niż 2 lata.

Z treści art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 435 i załącznika do tej Dyrektywy wynika, że spółki s.a.r.l. (société responsabilité limitée) na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów K.s.h. mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia certyfikatu rejestracji (k. 8 akt administracyjnych) wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu do występującego w niniejszej sprawie łączenia spółki luksemburskiej i polskich spółek holdingowych powinien mieć zatem - wbrew stanowisku Ministra Finansów - zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna.

Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend.

Konstatacji tej, zdaniem Sądu, nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Warunek ten należy odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by pośredniczyły w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Istota sukcesji uniwersalnej polega natomiast na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Z tych powodów Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4a u.p.d.p. Przepis art. 22 ust. 4a u.p.d.p. będzie miał bowiem zastosowanie w sprawie w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki celowe, których udziały są w posiadaniu skarżącej Spółki, która uzyskała je w wyniku restrukturyzacji (przejęcia) spółek holdingowych.

Zdaniem Sądu skarżąca Spółka, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z uwagi na sukcesję uniwersalną o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. będzie miała - co do zasady - prawo uwzględnić okres kwalifikowanego (dwuletniego) posiadania udziałów (10%) przez przejęte spółki holdingowe w spółkach celowych, na potrzeby zwolnienia przewidzianego w dyspozycji art. 22 ust. 4a u.p.d.p.

Zdaniem Sądu Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć również pod rozwagę okoliczności zawarte przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, czego nie uczynił, wbrew treści art. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b O.p., wydając zaskarżoną interpretację, że skarżąca Spółka w odniesieniu do dwóch spółek holdingowych (SD, CD) posiadała udziały kwalifikowane przez okres krótszy niż dwa lata oraz, że spółka holdingowa CD, która w wyniku restrukturyzacji została przejęta przez skarżącą Spółkę posiadała 1% udziałów w spółce celowej C, a Spółka posiadała 99% udziałów w spółce celowej C oraz, że trwa procedura wniesienia aportem udziałów przez Spółkę do CD, także CD stanie się jedynym udziałowcem C. Te okoliczności Minister Finansów zobowiązany jest ocenić z uwagi na treść art. 22 ust. 4, ust 4a i 4b u.p.d.p. przy jednoczesnym uwzględnieniu ww. stanowiska Sądu, że Spółka - co do zasady - ma prawo uwzględnić okres kwalifikowanego (dwuletniego) posiadania udziałów (10%) przez przejęte spółki holdingowe w spółkach celowych, na potrzeby zwolnienia przewidzianego w dyspozycji art. 22 ust. 4a u.p.d.p.

Zdaniem Sądu, jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy należało natomiast uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w związku z nie przedstawieniem wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki przez nie odniesieniem się do stanowiska judykatury oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników. Z uzasadnienia interpretacji wynikało też w sposób jasny, dlaczego Minister Finansów nie podzielił argumentacji zawartej w przytoczonym przez Spółkę wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 563/09 oraz wskazanie, że w postępowaniu w trybie art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy wyraża jedynie swój pogląd w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa, nie rozstrzygając o zindywidualizowanych zobowiązaniach podatkowych. Takie stwierdzenie Ministra, choć lakoniczne, nie uzasadnia przyjęcia, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił zajętego stanowiska. Minister Finansów wskazał także przesłanki prawne, które skutkowały, jego zdaniem, uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartego w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odstępując na mocy art. 14c § 1 O.p., od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki wyrażonego w zakresie pytania pierwszego. Sąd stwierdza, że okoliczność dokonania przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 93 § 1 i 2 pkt 1 Op., sama w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Organ podatkowy, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 9 września 2011 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Sąd wskazał, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.pd.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka luksemburska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r., prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/10 (data wpływu 8 listopada 2013 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.