Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1267/15-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy diety z tytułu podróży zagranicznych Wnioskodawcy do wysokości diet ustalanych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167, dalej: „Rozporządzenie”) będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy? (pyt. 1)
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan Marek G. („Wnioskodawca”) prowadzi pozarolniczą, jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa energetycznego („Usługi”). Wnioskodawca rozlicza przychody z działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej stawki podatku. Przychody i koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokumentuje w formie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów („PKPR”).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy Usługi zarówno dla klientów mających siedzibę w Polsce, jak również dla klientów z siedzibą poza Polską („Klienci”). Usługi realizowane są z reguły w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski. Wśród Usług, świadczonych na rzecz Klientów, znajdują się również takie, które wymagają wyjazdu Wnioskodawcy poza granicę Polski (m. in. do Francji, Belgii, Szwecji).

Wynika to ze specyfiki Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, które wymagają m.in. konsultacji stanu wykonania prac i ich zgodności z planami technicznymi w zakresie inwestycji prowadzonych przez Klientów za granicą. Z przeprowadzonych kontroli Wnioskodawca: sporządza szczegółowy protokół w siedzibie Wnioskodawcy - na terytorium Polski. Protokół stanowi główny efekt oraz cel Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. W zależności od potrzeby, Wnioskodawca odbywa podróże zagraniczne, które zazwyczaj trwają od 3 do 10 dni roboczych w miesiącu, przy czym przez pozostałą część miesiąca wykonuje Usługi na terenie RP. Wnioskodawca odbywając podróże zagraniczne poza terytorium RP w celu realizacji Usług, umacnia swoją pozycję w dziedzinie doradztwa energetycznego, a także w znacznym stopniu przyczynia się do zdobywania nowych zleceń i kolejnych kontraktów. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca, kontrolując proces inwestycji zagranicznych, ma możliwość zapoznania się z najnowszymi rozwiązaniami technicznymi w dziedzinie energetyki i wykorzystania tej wiedzy do zdobycia kontraktów w przyszłości. Walory te wyróżniają działalność Wnioskodawcy na tle działalności podobnych przedsiębiorstw, prowadzących działalność na terenie Polski.

Działalność Wnioskodawcy wykonywana za granicą, w żadnym z państw nie będzie prowadzić do powstania „zakładu” w rozumieniu art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361ze zm., „Ustawa o PIT”).

Wnioskodawca wyjeżdżając za granicę do kosztów uzyskania przychodów zalicza, oprócz wydatków udokumentowanych rachunkami i fakturami, wartość diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 Ustawy o PIT.

Należy przy tym mieć na uwadze, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce: w W., gdzie zamieszkuje wraz z żoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy diety z tytułu podróży zagranicznych Wnioskodawcy do wysokości diet ustalanych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167, dalej: „Rozporządzenie”) będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowym dla celów dokumentacyjnych będzie ujęcie kosztów opisanych w pytaniu nr 1 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie zestawienia diet wykazywanego po zakończeniu każdej podróży służbowej za granicą, opatrzonego datą i podpisem, w którym będzie wskazana ilość dni spędzonych w danym Państwie przemnożona przez kwotę diety naliczaną zgodnie z przepisami Rozporządzenia?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Według ogólnie przyjętych w doktrynie prawa podatkowego kryteriów, zaliczenie danego wydatku jako kosztu podatkowego uzależnione jest od oceny, czy poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT,
3.  być właściwie udokumentowany.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015 r. (numer: IBPB1-1/4511-265/15/NL) organ wskazał, co następuje: "Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów".

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 Ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

1.  być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
3.  a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazane warunki są w opisanym stanie faktycznym spełnione.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Szczecinie z 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 430/09: „zakresem omawianego unormowania zostały (\`(...)\`) objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy." Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z 24 maja 2012 r. (sygn. DD9/DD2/033/110/KZU/BRT/10/PK-379): „Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.(\`(...)\`)Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności."

Dodatkowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-33/14-2/KC) podkreślono, iż: „Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.”

Problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych (tak m. in NSA z 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 maja 2012 r. (numer ITPB1/415-180/12/AK) podkreślono, iż: „Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych. Mając powyższe na względzie, o ile podróże krajowe i zagraniczne, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w - części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2015 r. (numer: IPPB1/4511-21/15-2/KS) organ stwierdził, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne, że: "jeżeli podróże będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży, związanych ze świadczeniem usług transportu drogowego, do wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej". Podkreślono również, iż: „Okoliczność, że istotą powadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej. Jedyne ograniczenie ustanowione powołanym wyżej przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (…) ale tylko w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Klientów zagranicznych, gdyż odbywane przez niego podróże zagraniczne:

1.  są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. wykonywaniem Usług na rzecz Klientów zagranicznych);
2.  służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (pozyskiwanie klientów, nowych kontraktów);
3.  a naliczane ich tytułem diety nie przekraczają limitu ustanowionego w powołanym wyżej Rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku odbywania przez Wnioskodawcę zagranicznej podróży służbowej - za cały czas jej trwania, łącznie z sobotą i niedzielą - Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety związane z tymi podróżami, do wysokości wskazanej w ww. Rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.