Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-575/12-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Opodatkowanie różnicy pomiędzy ceną biletu normalnego i ulgowego, opodatkowanie czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; usługi-usługa nieodpłatna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) oraz pismem (faks) z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania różnicy pomiędzy ceną biletu normalnego i ulgowego oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania różnicy pomiędzy ceną biletu normalnego i ulgowego, opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, przeformułowanie pytania na pytanie podatkowe oraz własne stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania oraz pismem (faks) z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o potwierdzenie przelewu dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy. działającą w formie jednostki budżetowej. Zainteresowany powołany został w celu realizacji zadań własnych Gminy. Wnioskodawca zarządza Miejskimi Kortami Tenisowymi. Opłaty są pobierane na podstawie zarządzenia Burmistrza. W zarządzeniu tym ustalone są ceny biletów dla poszczególnych grup (w tym ceny ulgowe i wskazanie stowarzyszeń, które są uprawnione do bezpłatnego korzystania z obiektów).

Aby nie utracić prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów, Zainteresowany za pomocą faktury wewnętrznej opodatkowuje również obrót wynikający z różnicy pomiędzy ceną zwykłego biletu a ceną biletu ulgowego wynikającą z zarządzenia Burmistrza (cennik). Od osób korzystających z kortów bezpłatnie na podstawie ewidencji na kasie fiskalnej pod pozycją „zwolnieni” opodatkowany jest cały obrót.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
2.  działa w formie jednostki budżetowej. Do zadań jednostki należy:
    *   zarządzanie lokalami mieszkalnymi – czynności opodatkowane i zwolnione (rozliczenie VAT struktura),
    *   zarządzanie obiektami sportowymi – czynności opodatkowane. Dotyczy interpretacji,
    *   komunikacja miejska – czynności opodatkowane,
3.  zgodnie z art. 86 pkt l, towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Dotyczy kortów tenisowych,
4.  pozycja „zwolnieni” na kasie fiskalnej oznacza obrót, jaki byłby uzyskany, gdyby osoby nie były zwolnione zgodnie z zarządzeniem nr … Burmistrza (cennik opłat).

Zainteresowany wyjaśnił jednocześnie, iż zgodnie z zarządzeniem Burmistrza, do bezpłatnego korzystania z kortów tenisowych uprawnienia mają kluby sportowe, stowarzyszenia oraz zawodnicy reprezentujący Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r.):

1.  Czy postępowanie jednostki jest prawidłowe? Czy Wnioskodawca słusznie opodatkowuje dodatkowo różnicę pomiędzy ceną biletu normalnego a ulgowego?
2.  Czy jednostka w pełni może odliczać podatek VAT od dokonanych zakupów?
3.  Czy słusznie Wnioskodawca opodatkowuje bezpłatne korzystanie z kortów przez osoby, które zwolnił Burmistrz Miasta? Czy bezpłatne korzystanie z kortów przez ww. stowarzyszenia trzeba opodatkować podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie różnicy pomiędzy ceną zwykłego biletu a ulgowego jest prawidłowe. W związku z tym, iż usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, Zainteresowanemu przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do Stowarzyszenia oraz jego członków, zdaniem jednostki, postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe, pomimo zwolnienia z opłat przez Burmistrza, cały obrót jest opodatkowany. Jak wskazał Zainteresowany obrót ewidencjonowany jest w kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania różnicy pomiędzy ceną biletu normalnego i ulgowego oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż aby nastąpiło świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy muszą wystąpić zasadniczo 2 elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność – czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Usługą jest zatem w świetle ustawy świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zatem, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Zainteresowany powołany został w celu realizacji zadań własnych Gminy. Do zadań jednostki należy: zarządzanie lokalami mieszkalnymi – czynności opodatkowane i zwolnione; zarządzanie obiektami sportowymi – czynności opodatkowane; komunikacja miejska – czynności opodatkowane. Wnioskodawca zarządza Miejskimi Kortami Tenisowymi. Opłaty są pobierane na podstawie zarządzenia Burmistrza. W zarządzeniu tym ustalone są ceny biletów dla poszczególnych grup. Zgodnie z ww. zarządzeniem, do bezpłatnego korzystania z kortów tenisowych uprawnione są kluby sportowe, stowarzyszenia oraz zawodnicy reprezentujący Gminę. Aby nie utracić prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów, Zainteresowany za pomocą faktury wewnętrznej opodatkowuje również obrót wynikający z różnicy pomiędzy ceną zwykłego biletu a ceną biletu ulgowego wynikającą z zarządzenia Burmistrza. Od osób korzystających z kortów bezpłatnie na podstawie ewidencji na kasie fiskalnej pod pozycją „zwolnieni” opodatkowany jest cały obrót. Pozycja zwolnieni na kasie fiskalnej oznacza obrót, jaki byłby uzyskany gdyby osoby nie były zwolnione zgodnie z zarządzeniem Burmistrza.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność nieodpłatnego udostępnienia kortów tenisowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, iż przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Pokreślenia wymaga fakt, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Co istotne w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1.  wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej,
2.  wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Uprawnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powierzyć organom wykonawczym tych jednostek (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego (np. burmistrz) mają ustawowe uprawnienia do ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Jak wyżej wskazano, sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca natomiast powołany został do realizacji zadań własnych Gminy. Usługa udostępniania kortów tenisowych świadczona jest zatem w ramach wykonywania zadania własnego przez Gminę, która obowiązek zarządzania Miejskimi Kortami Tenisowymi powierzyła Wnioskodawcy. W konsekwencji ww. nieodpłatne usługi udostępniania kortów tenisowych klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz zawodnikom reprezentującym Gminę mają związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Zainteresowanego.

Biorąc pod uwagę powyższe przyjmuje się, iż nieodpłatne korzystanie z kortów tenisowych jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co wyklucza zastosowanie wobec tej czynności przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z uwagi na brak przesłanki w nim wymienionej, a co się z tym wiąże także konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych osobom, które zostały zwolnione z opłat za korzystanie z kortów zgodnie z przedmiotowym zarządzeniem Burmistrza. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że bezpłatne udostępnianie kortów tenisowych należy opodatkować podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (…).

Treść powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem od towarów i usług musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Natomiast, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują „częściowo” odpłatnych usług, usługa albo jest odpłatna, (niezależnie od tego jak skalkulowana jest cena), jeśli usługobiorca płaci sprzedawcy jakąkolwiek cenę, albo nieodpłatna, jeśli usługobiorca w ogóle nie płaci za nią usługodawcy.

Zatem zarówno w przypadku biletu normalnego, jak i biletu ulgowego mamy do czynienia z kwotą należną, która w każdym przypadku stanowi cenę i tym samym nie ma miejsca nieodpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji opodatkowanie różnicy między ceną biletu normalnego a ulgowego jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w celu świadczenia usług udostępniania kortów tenisowych.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż towary i usługi zakupione w związku z udostępnianiem kortów tenisowych są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Jednakże z uwagi na fakt, iż – jak stwierdzono powyżej – czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych nie podlegają opodatkowaniu, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania różnicy pomiędzy ceną biletu normalnego i ulgowego oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania kortów tenisowych uznano za nieprawidłowe, stwierdzić należy, że Zainteresowany w związku z wykonywaniem powierzonego mu przez Gminę zadania zarządzania Miejskimi Kortami Tenisowymi wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które generują dla Wnioskodawcy podatek należny, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatne).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy w związku z udostępnianiem kortów tenisowych ponoszone są wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż towary i usługi zakupione w celu udostępniania kortów tenisowych wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Tut. Organ informuje, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uznano za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.