Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-192/11-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci Działu KM do spółki Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Dział KM stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej, a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji, „B” S.A. (dalej: „B”) prowadzi intensywne działania w zakresie kreowania wizerunku Spółki polegające na prowadzeniu kampanii medialnych i kampanii marki „B”, które leżą w kompetencji wydzielonego Działu Komunikacji Marketingowej (dalej: Dział KM). Dział KM jest kierowany przez Dyrektora ds. Komunikacji Marketingowej, odpowiedzialnego bezpośrednio przed Wiceprezesem Zarządu ds. Handlu i Marketingu.

Zakres działalności Działu KM obejmuje m. in. kreowanie wizerunku „B” wśród obecnych i potencjalnych klientów, a także działalność związaną z zarządzaniem znakami towarowymi i działalność na rzecz rozwoju marki „B”.

„B” jest właścicielem znaku towarowego „B” (dalej: Znak). Znak ten został przez „B” wytworzony we własnym zakresie i jest zarejestrowany jako przedmiot ochrony własności przemysłowej. Znak nie był i nie jest ujawniony w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych „B”.

Dział KM posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten: samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami (głównie z mediami), zawiera umowy współpracy z mediami, opracowuje własne, roczne plany marketingowe zakładające wspieranie wizerunku marki „B” oraz sprzedaży konkretnych grup produktowych, a także budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działu KM (w tym koszty pracownicze).

Nadzór zarządu „B” nad działaniami Działu KM obejmuje wytyczanie celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego planu marketingowego i budżetu operacyjnego Działu KM na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu, Dział KM ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego w grupie „B”. W ramach tego modelu rozważane jest wyodrębnienie różnych rodzajów działalności prowadzonych przez „B” do oddzielnych podmiotów (wyodrębniona została już działalność informatyczna).

W nowym modelu działalność marketingowa będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu KM do odrębnego podmiotu „Bm” Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Rok podatkowy Wnioskodawcy ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 grudnia i kończący się 30 listopada następnego roku.

Prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział KM odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości, szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności produkcyjno - handlowej i marketingowej. Dodatkowym bodźcem dla „B” powodującym konieczność reorganizacji jej działalności jest fakt, iż w związku z osiągnięciem wysokiego poziomu samodzielności oraz nabyciu niezbędnego doświadczenia rynkowego, Dział KM rozważa w przyszłości możliwość wykonywania zleceń dla podmiotów zewnętrznych (np. w zakresie zarządzania własnością intelektualną).

Struktura „B” przed reorganizacją.

Jak już wspomniano powyżej, w chwili obecnej działalność marketingowa oraz działalność związana z zarządzaniem Znakiem, jak i działalność na rzecz rozwoju marki „B” (dalej: Działalność Marketingowa) jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział KM.

Dział KM prowadzi działania w następujących obszarach:

*   rozwój wizerunku marki poprzez komunikację reklamową – zarządzanie marką i podnoszenie jej wartości oraz budowanie więzi emocjonalnej pracowników z firmą, zarządzanie materiałami promocyjnymi itp.;
*   promowanie innowacji w produktach flagowych poprzez kampanie ATL (ang. Above The Line) / BTL (ang. Below The Line) – np. lokalne akcje marketingowe stanowiące wsparcie sprzedaży poszczególnych punktów sprzedaży produktów „B” na terenie kraju, sponsoring imprez, organizacja i przeprowadzanie akcji promocyjnych oraz konkursów konsumenckich, udział w branżowych imprezach targowych;
*   opracowywanie systemu ekspozycji produktów „B” w sklepach;
*   działania reklamowe w obszarze promocji i działań opiniotwórczych, które pozwalają na nawiązywanie bezpośrednich relacji z klientami (np. poprzez promocje, programy lojalnościowe, programy ambasadorskie);
*   komunikacja PR dotycząca marki – bieżące kontakty i współpraca z mediami (prasa, telewizja, Internet), prowadzenie kampanii medialnych oraz kampanii promujących markę Spółki itp.;
*   tworzenie metodologii badań konsumenckich nad marką i produktami „B”;
*   e-marketing (m. in. nadzór i projektowanie strony internetowej „B”, tworzenie i wysyłka newsletter’ów);
*   organizowanie i prowadzenie szkoleń marketingowych dla sprzedawców produktów „B”;
*   zarządzanie Znakiem polegające m. in. na monitorowaniu używania Znaku przez podmioty nieuprawnione itp. Dział KM zajmuje się także promocją Znaku na rynku polskim i europejskim.

Dział KM realizuje swoje zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników składający się m. in. z: Dyrektora ds. Komunikacji Marketingowej, Menedżera ds. Marki i PR, Młodszego Menedżera ds. Marki, Specjalisty ds. Szkoleń Marketingowych, Specjalisty ds. BTL oraz Specjalisty ds. e-marketingu.

Dział KM prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu KM niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział KM wykorzystuje przede wszystkim:

*   meble, wyposażenie biurowe, telefony itp. (dalej: wyposażenie);
*   komputery, aparaty fotograficzne, projektor itp. (dalej: sprzęt informatyczny);
*   pomocnicze materiały reklamowe, np. balony reklamowe, dmuchane bramy reklamowe, wielkoformatowe banery reklamowe (dalej: materiały reklamowe);
*   know-how Działu KM zgromadzony w postaci szeregu prezentacji;
*   leasingowane samochody osobowe.

System księgowy używany przez „B” umożliwia przyporządkowanie do Działalności Marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej „B” wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością Marketingową. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Marketingowej są wyodrębnione na oddzielnym koncie księgi głównej. Oznacza to, że w systemie finansowym i ewidencji „B” jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów oraz zobowiązań Działu KM.

Ponadto, Dział KM korzysta ze specjalnie wyodrębnionego w tym celu rachunku bankowego „B”, poprzez który dokonywane są rozliczenia Działu KM z kontrahentami.

Istnienie wyodrębnionego Działu KM jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym „B” oraz dokumentacji wewnętrznej „B”.

Dodatkowo „B” planuje zarejestrować wyodrębniony Dział KM jako oddział „B” (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu KM.

Podsumowując, Dział KM:

*   dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   posiada dużą autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym,
*   samodzielnie realizuje swoje zadania.

Obecna skala działalności Działu KM gwarantuje mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych, a wiedza i doświadczenie pracowników Działu KM pozwalają na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku.

Struktura docelowa.

Rozważane jest wyodrębnienie innych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów (tak jak stało się to w przypadku działalności informatycznej).

„B” planuje wnieść Dział KM stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jako wkład niepieniężny (aport) do spółki Wnioskodawcy, która docelowo ma zajmować się Działalnością Marketingową.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność Marketingową – „B” Marketing (Wnioskodawca) i „B”, w której pozostaną funkcje produkcyjno - handlowe. „B” Marketing będzie kontynuować Działalność Marketingową prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział KM.

Prawne wyodrębnienie Działu KM z „B” zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby po wyodrębnieniu zarówno Dział KM, jak i „B” były w stanie samodzielnie funkcjonować w postaci niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Po dokonaniu aportu, Wnioskodawca będzie kontynuować Działalność Marketingową, w zakresie w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział KM przed jego wyodrębnieniem z „B”. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, „B” nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Wnioskodawca zawrze z „B” (i innymi, właściwymi podmiotami z Grupy „B”) umowę na usługi marketingowe oraz umowę licencyjną, na podstawie której „B” (i potencjalnie inne podmioty z Grupy „B”) będzie odpłatnie korzystała ze Znaku. Opłaty, które „B” (i potencjalnie inne podmioty z Grupy „B”) będzie ponosić z tytułu usług marketingowych i korzystania ze Znaku zostaną ustalone na poziomie rynkowym. Na rzecz Wnioskodawcy będą świadczone przez spółki z Grupy „B” usługi w zakresie obsługi sieci informatycznej (wraz z udostępnieniem serwera).

Przedmiot aportu.

W ramach aportu, do Spółki zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności Marketingowej przypisane do Działu KM, w szczególności:

*   odrębne dla Działu KM strategia i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany marketingowe;
*   formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Działu KM;
*   umowy handlowe (w szczególności umowy z agencjami reklamowymi) dotyczące dostaw materiałów reklamowych oraz działań prowadzonych przez Dział KM (np. akcje promocyjne);
*   zobowiązania „B” związane z realizacją zadań Działu KM, w szczególności wobec podmiotów trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu KM;
*   zespół pracowników – w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. „Bm” przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w „B” i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością Marketingową;
*   aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny);
*   Znak;
*   zapasy (np. materiałów reklamowych);
*   samochody osobowe;
*   know - how Działu KM w postaci prezentacji.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji „B” oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji (w tym Znak).

Dodatkowo w ramach aportu Działu KM, na Spółkę przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu KM.

W zamian za aport Działu KM do odrębnego podmiotu, Wnioskodawca wyda „B” udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu KM stanowiącego ZCP. Wartość rynkowa Działu KM i Znaku zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od „B” i Wnioskodawcy rzeczoznawcę).

Wniesienie Działu KM aportem do Wnioskodawcy wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci Działu KM do spółki Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”), ponieważ Dział KM stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC ze względu na fakt, iż Dział KM będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki, a także ich zmiany. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o PCC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o PCC został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 08.46.11), w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o PCC, można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach tzw. prawa unijnego.

Definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją, „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit-Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. W związku z powyższym, należy uznać, iż dla celów ustawy o PCC zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W celu dodatkowego, pełnego sprawdzenia czy przedmiot aportu powinien zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa można rozważyć odwołanie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie przepisów tej ustawy oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Poniżej Spółka odnosi się do ww. warunków w kontekście Działu KM.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r. sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r. sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 14 września 2005 r. sygn. ZD/406-177/1/ClT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z 20 października 2005 r. sygn. 2403 -PDF-415-60-05).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Działu KM, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności Marketingowej, na które składają się m. in. odrębne dla Działu KM cele biznesowe i strategia, odrębny dla Działu KM roczny plan marketingowy, budżet operacyjny, formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Działu KM, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną Działalnością Marketingową, wyposażenie, sprzęt informatyczny, a także Znak i zapasy, samochody osobowe oraz know - how Działu KM w postaci prezentacji.

Na Spółkę przeniesione zostaną w dopuszczalny prawem sposób również prawa i obowiązki z umowy najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu KM. W związku z tym, Spółka otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Działu KM.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający Wnioskodawcy podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Działu KM. Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności Marketingowej na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu KM oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 403/07).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (w interpretacji z dnia 26 października 2010 r. sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA), w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Dział KM jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   Działalność Marketingowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu KM, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym „B”;
*   Dział KM prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności Marketingowej;
*   istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu KM;
*   Dział KM posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa „B” uwzględnia więc obecnie Dział KM jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto, „B” planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Działu KM poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział „B”. Planowane jest, że rejestracja zostanie dokonana przed datą aportu ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ( „B” S.A.) należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu z 14 września 2005 r., w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego US z 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05/AK), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ILPP1/443-916/10 -4/AI) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1201/10-4/IC).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż system księgowy używany przez „B” umożliwia przyporządkowanie do Działalności Marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej „B” są wyodrębnione tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością Marketingową. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Marketingowej są wyodrębnione na oddzielnym koncie księgi głównej. Oznacza to, że w systemie finansowym i ewidencji „B” jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów oraz zobowiązań Działu KM.

Ponadto Dział KM korzysta ze specjalnie wyodrębnionego rachunku bankowego „B”, poprzez który dokonywane są rozliczenia Działu KM z kontrahentami.

Na wyodrębnienie finansowe Działu KM wskazuje również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne i plany marketingowe oraz strategię, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunek finansowego wyodrębnienia Działalności Marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ( „B” S.A.) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2008 r. sygn. lLPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Dział KM spółki „B”, który będzie przenoszony w ramach aportu, przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych „B”, tj. rozwoju wizerunku marki, promowania innowacji w produktach flagowych, opracowywania systemu ekspozycji produktów „B” w sklepach, prowadzenia działań reklamowych w obszarze promocji i działań opiniotwórczych, prowadzenia działań PR, organizowania i prowadzenia szkoleń marketingowych, zarządzania Znakiem.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Wnioskodawcę. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

*   Spółka będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności Marketingowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu itp.);
*   Spółka będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umów z „B” lub innymi spółkami z grupy „B” na świadczenie kompleksowych usług marketingowych, a także umów, na mocy których „B” lub inne spółki z grupy „B” będą miały prawo do korzystania ze Znaku, który stanie się własnością Wnioskodawcy;
*   zachowana zostanie ciągłość w Działalności Marketingowej na rzecz „B” (brak przerw w prowadzeniu akcji reklamowych, promocyjnych itp. z powodu reorganizacji struktury „B”, również w odniesieniu do projektów marketingowych, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu);
*   Dział KM może prowadzić Działalność Marketingową także na rzecz podmiotów trzecich, a nie wyłącznie na rzecz „B” lub innych spółek z grupy „B”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, idea stworzenia w ramach spółki „B” wyspecjalizowanego Działu KM, miała na celu wzmocnienie kontroli oraz lepszą koordynację zlecanych na zewnątrz prac marketingowych mających kluczowe znaczenie dla działalności „B”. Dział KM z sukcesem rozwinął się w ramach struktury firmy osiągając skalę działalności, która jest obecnie w stanie zagwarantować mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych.

W świetle powyższego należy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Dział KM jest w opisywanym przypadku spełniony.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia aportu ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu będzie Dział KM stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowana jest zmiana umowy spółki Wnioskodawcy (spółki kapitałowej) polegająca na wniesieniu do niej aportem Działu Komunikacji Marketingowej.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Dział Komunikacji Marketingowej stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot (przedsiębiorstwo).

W konsekwencji, w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż użyta przez Wnioskodawcę definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów tej właśnie ustawy. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.