Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.668.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: sposób ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji: rozpoznania różnic kursowych przy rachunkowej metodzie ich ustalania, sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych, sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz świadczenia usług faktoringu
Słowa kluczowe: faktoring; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; przychód; różnica-różnice kursowe; umowa; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji:

*   rozpoznania różnic kursowych przy rachunkowej metodzie ich ustalania – **jest prawidłowe;**
*   sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych – **jest prawidłowe;**
*   sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych – **jest prawidłowe;**
*   świadczenia usług faktoringu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji: rozpoznania różnic kursowych przy rachunkowej metodzie ich ustalania, sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych, sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz świadczenia usług faktoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, (…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”), jako spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej „Prawo Bankowe”). W ramach swojej działalności Wnioskodawca, na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, świadczy, za wynagrodzeniem, szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, które obejmują, w szczególności, czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (dalej: „czynności bankowe”).

Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia PGK, w której obejmie rolę spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi (dalej „Spółki zależne”), będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale zakładowym (zgodnie z wymogiem określonym w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT).

Wnioskodawca oraz Spółki zależne (dalej łącznie jako: „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania, jak również utrzymania PGK, określone w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, który jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca zamierza utworzyć stabilnie funkcjonującą PGK, a także mając na względzie obowiązki Wnioskodawcy, jako przyszłej spółki dominującej PGK w zakresie:

1.  obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego PGK (art. 1a ust. 7 ustawy o CIT),
2.  zgłaszania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zmian w stanie faktycznym lub w stanie

\-Wnioskodawca dąży do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, których rozstrzygniecie może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe Spółek w ramach PGK oraz zachowanie statusu PGK jako podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest sposób ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

1.  różnic kursowych,
2.  papierów wartościowych,
3.  instrumentów pochodnych oraz
4.  faktoringu

\- dla celów prezentacji przychodów oraz dochodu (lub straty) ze źródła przychodów PGK w jej zeznaniu rocznym o wysokości dochodu lub straty (zgodnie z art. 7 oraz art. 7a ustawy o CIT), które jednocześnie stanowią wartości niezbędne do kalkulacji udziału dochodów PGK w jej przychodach (tzw. współczynnika rentowności, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Wnioskodawca, jako Spółka dominująca w PGK, będzie obowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek CIT, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, natomiast Spółki zależne będą przekazywać Wnioskodawcy dane niezbędne do kalkulacji tych wartości.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowy opis poszczególnych kategorii, których ujęcie dla celów podatkowych jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

\[Różnice kursowe\]

Część Spółek, dla potrzeb rozliczenia podatku CIT, ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (dalej: „metoda rachunkowa”).

W przypadku Spółek stosujących metodę rachunkową, spełniają one wymogi określone w art. 9 Ustawy o CIT, w szczególności sprawozdania finansowe tych Spółek są badane przez firmy audytorskie.

Stosowanie metody rachunkowej przez niektóre ze Spółek oznacza, że Spółki te zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte dla potrzeb rachunkowości w księgach rachunkowych.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, weryfikowaną przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego Spółki (które stosują metodę rachunkową ustalania różnic kursowych), rozpoznają różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w pozycji rachunku zysków i strat określanej jako wynik z pozycji wymiany. Dodatkowo, w przypadku Banku, stosuje się on do uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej z 17 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-I/4210-9/07/KST) i nie uwzględnia wyceny walutowych instrumentów pochodnych w przychodach ani w kosztach uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez Spółki (które stosują metodę rachunkową ustalania różnic kursowych), różnice kursowe prezentowane są w sprawozdaniu finansowym w wyniku z pozycji wymiany w kwocie netto, czyli ujmowana jest jedynie nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi albo nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi – jako, odpowiednio strata albo zysk z tytułu różnic kursowych. Ujęcie różnic kursowych zależy zatem od tego, jaką wartość przyjmuje wynik z pozycji wymiany w części dotyczącej walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, u podatników stosujących metodę rachunkową, różnice kursowe dla celów podatkowych powstają wyłącznie w wyniku transakcji walutowych i wyceny pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych.

\[Papiery wartościowe\]

Niektóre lub wszystkie Spółki, na własną rzecz i rachunek, dokonują i będą dokonywać obrotu papierami wartościowymi (które wyczerpują definicję papierów wartościowych zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm., dalej: „UoOIF”).

Nabywanie papierów wartościowych jest jedną z form inwestowania posiadanych środków pieniężnych.

Na moment nabycia papierów wartościowych (zawarcia transakcji), są one ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółek.

W dniu zawarcia transakcji zbycia papieru wartościowego lub w dniu jej rozliczenia, papier wartościowy zostaje wyksięgowany z bilansu, a wynik (zysk lub strata) na transakcji zostaje rozpoznany w rachunku zysków i strat. Zatem, w dniu zawarcia transakcji zbycia papieru wartościowego lub w dniu jej rozliczenia, Spółki ujmują na koncie rozliczeniowym wartości ceny z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) tych papierów wartościowych. Następnie dokonuje się ustalenia wyniku, czyli zysku lub straty na sprzedaży papierów wartościowych i jego zaksięgowania na koncie odpowiednio przychodów lub kosztów. Ewentualne uprzednio dokonane dla potrzeb rachunkowości odpisy z tytułu utraty wartości lub korekty wyceny, podlegają odpowiedniemu rozwiązaniu bez wpływu na wynik podatkowy.

\[Instrumenty pochodne\]

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawiera z różnymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych (kupno, sprzedaż), które spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT (dalej: instrumenty pochodne). Transakcje na instrumentach pochodnych mogą być dokonywane także przez Spółki zależne.

Zawierane przez Spółki transakcje na instrumentach pochodnych, będące przedmiotem zapytania, mają charakter nierzeczywisty, co oznacza że obejmują wyłącznie rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest jako różnica pomiędzy ceną wykonania a ceną referencyjną instrumentu bazowego na datę wykonania).

W dniu zawarcia transakcji nabycia instrumentu pochodnego, jest on ewidencjonowany w księgach rachunkowych Spółek (niekiedy, ze względów technicznych, następuje to w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu zawarcia transakcji). Co do zasady, w momencie ujęcia instrumentu pochodnego w księgach Spółki, w ewidencji pozabilansowej rejestrowana jest wartość nominalna kontraktu.

Co do zasady, w dniu zamknięcia transakcji zbycia instrumentu pochodnego, jego sprzedaży lub w dniu ustalenia kwoty rozliczenia wartość nominalna kontraktu jest wyksięgowywana z kont pozabilansowych, a wynik zrealizowany na transakcji, jako zysk lub strata na tej transakcji jest ujmowany w rachunku zysków i strat.

\[Faktoring\]

Faktoring zaliczany jest do grupy umów nienazwanych, których dopuszczalność zawierania wynika z ogólnej zasady swobody stosunków umownych, wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Niektóre spośród Spółek zawierają umowy o świadczenie usług faktoringowych polegające na nabywaniu przez Spółkę (jako faktora) wierzytelności pieniężnych przysługujących klientowi (dalej: Faktorantowi) wobec podmiotów trzecich oraz wykonywaniu innych czynności typowych dla usługi faktoringu związanych z obsługą wierzytelności.

Rolą Spółki jest także tymczasowe finansowanie klienta (Faktoranta) w ramach przedstawianych przez niego wierzytelności. Z tytułu swoich usług Spółki pobierają wynagrodzenie, które pozwala im pokryć koszty funkcjonowania oraz wygenerować zysk. Na rachunek Spółki wpływają także spłaty wierzytelności dokonywane przez dłużników, które są przekazywane do Faktoranta.

W chwili otrzymania spłaty wierzytelności, które Spółki przyjmują w imieniu Faktoranta, Spółka zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania oraz jej wynagrodzenia (odsetek, prowizji i opłat) ustalonych w umowie faktoringu. Spółka przekazuje Faktorantowi spłatę dłużnika potrąconą o wartość jej wynagrodzenia.

W związku z obowiązującymi Spółki zasadami rachunkowymi, Spółki świadczące usługi faktoringowe, dla celów rachunkowych, ujmują w przychodach: prowizje, odsetki i opłaty, natomiast wpływające na rachunek Spółek spłaty wierzytelności oraz ich przekazanie Faktorantowi nie stanowią dla Spółek odpowiednio: przychodu oraz kosztu dla celów rachunkowych, ani nie są ujmowane w rachunku wyników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Spółek stosujących metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest ujmowanie różnic kursowych, poprzez ujęcie wyłącznie:
    1.  nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wynikającej z ksiąg rachunkowych, jako koszt uzyskania przychodów – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w
    2.  nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, wynikającej z ksiąg rachunkowych, jako przychodu – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz w przychodach, dla celów kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT)?
2.  Czy prawidłowe jest ujmowanie skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, poprzez ujęcie wyłącznie:
    1.  dodatniego wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego, jako przychodu – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz w przychodach dla celów kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT),
    2.  ujemnego wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego, jako kosztu uzyskania przychodów – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK?
3.  Czy prawidłowe jest ujmowanie skutków podatkowych sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na instrumentach pochodnych poprzez ujęcie wyłącznie:
    1.  dodatniego wyniku zrealizowanego na transakcji na instrumencie pochodnym, jako przychodu – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz przychodach dla celów kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT),
    2.  ujemnego wyniku zrealizowanego na transakcji na instrumencie pochodnym, jako kosztu uzyskania przychodów – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK?
4.  Czy prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz ujmowanie w kalkulacji udziału dochodów w przychodach z danego źródła (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług faktoringu:
    1.  prowizji, odsetek oraz innych opłat stanowiących wynagrodzenie Spółek jako przychodów podatkowych oraz
    2.  nieujmowanie kwot spłat dłużników wpływających na rachunek Spółki jako przychodów i ich przekazania Faktorantom jako kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółek stosujących metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest ujmowanie różnic kursowych, poprzez ujęcie wyłącznie:

1.  nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wynikającej z ksiąg rachunkowych, jako koszt uzyskania przychodów – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK,
2.  nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, wynikającej z ksiąg rachunkowych, jako przychodu – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz w przychodach, dla celów kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w PGK dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym) jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Podatnicy dla potrzeb CIT mogą wybrać jeden z dwóch sposobów ustalania różnic kursowych. Na mocy art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie (tzw. metoda rachunkowa).

Zgodnie z ustawą o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 zd. 1 ustawy o CIT).

Art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje natomiast wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości mające zastosowanie do danego podmiotu, a więc w szczególności ustawę o rachunkowości, akty wykonawcze do niej, Rozporządzenie (We) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U. UE. Serii L. z 2002 r., poz. 243.1 ze zm.) oraz związane z nim interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Na gruncie przepisów o rachunkowości różnice kursowe powstają z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.

Rozwiązanie wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT umożliwia podatnikowi zastosowanie, jeżeli uzna on za dogodne, ujednoliconych zasad rozpoznawania kosztów i przychodów w rachunku podatkowym na podstawie metody stosowanej dla celów rachunkowych.

Bezpośrednią konsekwencją powyższego odesłania, w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, jest konieczność analogicznego, jak na gruncie przepisów rachunkowych, prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. Zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o CIT.

Powyższe oznacza, że w przypadku wyboru tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, ujęcie podatkowe będzie takie samo jak ujęcie rachunkowe.

Uregulowanie w ustawie o CIT, odnoszące się do stosowania metody rachunkowej, wskazuje, że podatnicy zobowiązani są zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z mających zastosowanie do Spółek przepisów rachunkowych wynika, że prawidłowe jest wykazywanie różnic kursowych jako zysk (w przychodach) lub strat (w kosztach), w zależności od tego, jaką wartość przybierze wynik z pozycji wymiany w części dotyczącej walut.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK powinno wykazywać różnice kursowe dotyczące walut poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości jaką przybierze wynik z pozycji wymiany w części dotyczącej walut w Spółkach, stosujących metodę rachunkową ustalania różnic kursowych:

1.  nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wynikającej z ksiąg rachunkowych jako koszt uzyskania przychodów,
2.  nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, wynikającej z ksiąg rachunkowych w przychodach podatkowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku zastosowania metody rachunkowej rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym należy uwzględnić tylko wynik, stanowiący różnicę między dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi, znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.530.2018.1.AG, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK powinno wykazywać różnice kursowe dotyczące walut poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości jaką przybierze wynik z pozycji wymiany w Spółkach wchodzących w skład PGK, stosujących metodę rachunkową ustalania różnic kursowych”,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 24 września 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.380.2018.1.IZ,
3.  Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.499.2017.1.PC,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2016 roku, sygn. ITPB3/4510-437/16-1/KP, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazywanie przez Spółkę od 1 stycznia 2015 r. wszystkich różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)”,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2016 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-305/16/BD,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-77/16/MO,
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 roku, sygn. ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM,
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-474/15/BKD,
9.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 roku, sygn. ILPB4/423-534/14-2/ŁM),
10.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 roku, sygn. IPPB5/423-1055/14-2/IŚ);
11.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 roku, sygn. ITPB3/423-362a/14/MK,
12.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 roku, sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG,
13.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 roku, sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD,
14.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 roku, sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS oraz
15.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 roku, sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ujmowania różnic kursowych w zeznaniu rocznym PGK (o którym mowa w art. 27 ustawy o CIT), przekładają się bezpośrednio na ustalenie udziału dochodów w przychodach (tzw. progu rentowności) PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i który jest jednym z warunków zachowania statusu podatnika przez PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt ujmowania różnic kursowych w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK w powyżej opisany sposób powoduje konieczność ich tożsamego ujęcia w kalkulacji przychodów oraz dochodów PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dla potrzeb kalkulacji tzw. progu rentowności PGK.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujmowanie skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, poprzez ujęcie wyłącznie:

1.  dodatniego wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego, jako przychodu – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz w przychodach dla celów kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT),
2.  ujemnego wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego, jako kosztu uzyskania przychodów – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w PGK dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym) jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

W przypadku transakcji obrotu papierami wartościowymi dla celów podatku CIT rozpatrywana jest różnica pomiędzy przychodem i kosztem, która może być zyskiem lub stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Przepis ten obejmuje przychody ze zbycia papierów wartościowych.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W zakresie ustalenia przychodu z transakcji obrotu papierami wartościowymi ww. przepis znajduje zastosowanie. Przychód ze zbycia papierów wartościowych następuje w momencie przeniesienia własności papieru wartościowego na kupującego. Nie jest brany przy tym pod uwagę faktyczny moment zapłaty.

Zasady ustalania wysokości przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych określa art. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość tego prawa majątkowego wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z nabycia papierów wartościowych został odroczony do momentu ich zbycia (w tym wykupu przez emitenta).

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższych przepisów powstaje wątpliwość, jak powinny być prezentowane przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji na papierach wartościowych w zeznaniu podatkowym PGK oraz jak należy ustalić przychody dla celów kalkulacji progu rentowności PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest prezentowanie skutków podatkowych transakcji na papierach wartościowych w sposób opisany w stanowisku Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, prowadzi do prezentacji prawidłowego wyniku podatkowego zgodnego z wynikiem prezentowanym dla celów rachunkowych w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z art. 9 ustawy o CIT bezspornym jest, iż wolą ustawodawcy jest, co do zasady, zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej za księgi podatkowe.

Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Spółki w ramach prowadzonej działalności, bowiem umożliwia odpowiednie uwzględnienie nadwyżki przychodów nad kosztami (dochód) lub kosztów nad przychodami (strata), przy prezentowaniu prawidłowego wyniku podatkowego (dochodu lub straty podatkowej).

Należy podkreślić, iż, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje na papierach wartościowych mają specyficzny charakter. W odniesieniu do tego obszaru, który w szczególności, w ramach specyficznej działalności gospodarczej podmiotu finansowego, cechuje się bardzo dużą ilością transakcji oraz ich istotnym wolumenem, ich odmienna prezentacja nie odzwierciedlałaby w sposób prawidłowy sytuacji ekonomicznej podmiotów wchodzących w skład PGK.

Prezentacja skutków podatkowych transakcji na papierach wartościowych w sposób odmienny niż wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek prowadziłoby do analogicznego efektu podatkowego (takiej samej wysokości podatku), to jednak powodowałoby niespójność prezentowania danych dla celów rachunkowych oraz dla potrzeb ich ujęcia w zeznaniu podatkowym. Doszłoby bowiem w takiej sytuacji do zaprezentowania wyłącznie dla celów podatkowych niewspółmiernie wysokich przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT, wbrew strukturze przychodów i kosztów prezentowanej dla celów rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu wyniku podatkowego, analogicznie jak w przypadku wyniku dla potrzeb rachunkowości, należy zatem uwzględnić końcowy wynik kalkulacji obrotu papierami wartościowymi, jakim jest obok dochodu i straty rachunkowej, dochód podatkowy lub strata podatkowa.

Ponadto, przyjęcie odmiennego podejścia wymagałoby efektywnie prowadzenia przez Spółki odrębnej ewidencji transakcji na papierach wartościowych, nie wpływając w jakikolwiek sposób na wynik podatkowy (dochód lub stratę) poszczególnych Spółek oraz PGK.

Prawidłowe jest więc ujmowanie w zeznaniu podatkowym zysku (jako przychodu podatkowego) albo straty (jako koszt uzyskania przychodów, ustalanych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Przedmiotowe stanowisko, zgodnie z którym przy ustalaniu wyniku podatkowego, należy uwzględnić tylko końcowy wynik kalkulacji obrotu papierami wartościowymi znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.1.AG, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK, w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego – poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik ze sprzedaży (zbycia) tego papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości” oraz
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 roku, sygn. IPPB5/423-1207/11-4/AM, zgodnie z którym dla potrzeb art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów PGK w rozumieniu ustawy o CIT zalicza się w szczególności: „wynik z inwestycyjnych aktywów finansowych zawierający zyski i straty powstałe w wyniku zbycia instrumentów finansowych zaklasyfikowanych do portfela dostępne do sprzedaży oraz pozostałe zyski i straty wynikające z działalności inwestycyjnej (…)”.

Prawidłowość zastosowania podejścia „wynikowego” do transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, jakkolwiek w ramach postępowania w innej sprawie, potwierdził ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 roku, sygn. IPPB3/423-772/13-2/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) jako, że przysporzenie po stronie Spółki związane z przeprowadzeniem transakcji SBB powstaje dopiero w momencie rozliczenia transakcji, uprawniony jest więc pogląd, że przychodem Spółki z tytułu rozliczenia transakcji SBB jest dodatni wynik na transakcji a kosztem uzyskania przychodów wynik ujemny. Tylko takie podejście jest zgodne z wykładnią przepisów ustawy CIT. Nie jest więc zasadne z punktu widzenia regulacji ustawy CIT oddzielne traktowanie poszczególnych etapów transakcji, tj. zlecania odkupienia oraz natychmiastowego zlecenia nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jako generujących po stronie Spółki obowiązek każdorazowego wykazywania „nierealnej” wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście nie odpowiadałoby naturze transakcji SBB”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-945/11-3/AG dotyczącej transakcji SBB na jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Za prawidłowe zostało uznane stanowisko przedstawione przez podatnika, że „(\`(...)\`) transakcje typu SBB powinny być traktowane na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku CIT jako całość, a w konsekwencji Spółka powinna ujmować w przychodach podlegających opodatkowaniu zysk osiągnięty na tego typu transakcjach, a w kosztach uzyskania przychodów ewentualną stratę. Tylko takie rozpoznawanie transakcji SBB odzwierciedli rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego, które w wyniku realizacji SBB może zaistnieć po stronie Spółki. Podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) jest bowiem podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ujmowania skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego w zaznaniu rocznym PGK (o którym mowa w art. 27 ustawy o CIT), przekładają się bezpośrednio na ustalenie udziału dochodów w przychodach (tzw. progu rentowności). Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków zachowania statusu podatnika przez PGK, jest osiągnięcie, za każdy rok podatkowy PGK, udziału dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt ujmowania w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego poprzez ujęcie wyłącznie:

1.  dodatniego wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego jako przychodu,
2.  ujemnego wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego jako kosztu uzyskania przychodów

\- powoduje, że, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji, jedynie dodatni wyniku ze sprzedaży papieru wartościowego powinien być ujmowany w przychodach dla celów kalkulacji udziału przychodów w dochodach PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujmowanie skutków podatkowych sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na instrumentach pochodnych poprzez ujęcie wyłącznie:

1.  dodatniego wyniku zrealizowanego na transakcji na instrumencie pochodnym, jako przychodu – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz przychodach dla celów kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT),
2.  ujemnego wyniku zrealizowanego na transakcji na instrumencie pochodnym, jako kosztu uzyskania przychodów – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowymi PGK.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT) PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie, które mieszczą się w tym pojęciu (art. 12 ustawy o CIT). Zatem w przypadku kategorii niewymienionych w art. 12 ustawy o CIT, takich jak rozliczenia wynikające z instrumentów pochodnych, zasadne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11) stwierdził, iż: „Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów”.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (którego przykładem jest przytoczony powyżej wyrok), definiując przychód na gruncie ustawy o CIT, należy odwoływać się do ekonomicznego rozumienia tego pojęcia. Takie rozumienie wspiera także art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy oraz zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku przychodem jest uzyskany lub należny wpływ korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia po stronie podatnika. Takie rozumienie jest również zgodne z ujęciem rachunkowym. W tym znaczeniu, w przypadku, gdy Spółki występują jako podmioty profesjonalnie świadczące określone usługi finansowe, na przykład w ramach obrotu pochodnymi instrumentami pochodnymi, Spółki uzyskują przychód ze świadczonych przez nich usług, który w tej sytuacji ma formę wyniku realizowanego na obrocie tymi instrumentami.

Oczywiste jest przy tym, że ekonomiczne rozumienie pojęcia przychodu jest dopuszczalne, o ile nie narusza ono żadnych norm ustaw podatkowych.

W odniesieniu do momentu powstania przychodu, należy wskazać na treść art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. W konsekwencji, przychody z instrumentów pochodnych należy rozpoznawać jako kwoty należne (bez względu na fakt czy rzeczywiście zostały otrzymane), tj. w momencie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wprowadzone nowelizacją uregulowanie wskazuje wyraźnie, iż wolą ustawodawcy, realizowaną poprzez zmianę przepisów, było dokonanie korelacji pomiędzy momentem rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych, czyli faktyczne zbliżenie do obowiązujących w tym zakresie zasad rachunkowości, w szczególności zasady współmierności kosztów i przychodów.

Prawidłowość ujmowania zysku lub straty na transakcjach na instrumentach pochodnych odpowiednio w przychodach i kosztach uzyskania przychodów potwierdza również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1724/09, zgodnie z którym: „przychody z realizacji przez Spółkę nierzeczywistych instrumentów pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstają w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. gdy zostają zapłacone wynikające z nich należności. Nie jest tym samym możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi”.

W ocenie Wnioskodawcy, przy przyjęciu odmiennego podejścia doszłoby bowiem do odmiennej prezentacji zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT, wbrew strukturze przychodów i kosztów prezentowanej dla celów rachunkowych (sprawozdawczych).

Wiąże się to z faktem, iż zarówno przychody jak i koszty miałyby wtedy bardzo duże wartości – tym większe im więcej transakcji jest wykonywanych przez Spółki. Wynika to z charakterystyki transakcji na instrumentach pochodnych, które, w szczególności w podmiotach sektora finansowego, występują w dużej ilości i w bardzo znaczących wolumenach. Jednakże, dla celów rachunkowych i co za tym idzie sprawozdawczych przyjmuje się, iż ich ujęcie w sposób wynikowy odzwierciadla sytuację ekonomiczną podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu wyniku podatkowego, analogicznie jak w przypadku wyniku dla potrzeb rachunkowości, należy zatem uwzględnić końcowy wynik kalkulacji transakcji na instrumentach pochodnych, jakim jest obok dochodu i straty rachunkowej, dochód podatkowy lub strata podatkowa.

Przyjęcie odmiennego podejścia wymagałoby efektywnie prowadzenia przez Spółki odrębnej ewidencji transakcji na instrumentach pochodnych, nie wpływając w jakikolwiek sposób na wynik podatkowy (dochód lub stratę) poszczególnych Spółek oraz PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ujmowania skutków podatkowych transakcji na instrumentach pochodnych w zeznaniu rocznym PGK (o którym mowa w art. 27 ustawy o CIT), przekładają się bezpośrednio na ustalenie udziału dochodów w przychodach (tzw. progu rentowności). Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków zachowania statusu podatnika przez PGK, jest osiągnięcia za każdy rok podatkowy PGK udziału dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt ujmowania w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK skutków podatkowych transakcji na instrumentach pochodnych poprzez ujęcie:

1.  dodatniego wyniku zrealizowanego na transakcji na instrumencie pochodnym jako przychodu,
2.  ujemnego wyniku zrealizowanego na transakcji na instrumencie pochodnym jako kosztu uzyskania przychodów

\-powoduje, że, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji, jedynie dodatni wynik zrealizowany na transakcji na instrumencie pochodnym powinien być ujmowany w przychodach dla celów kalkulacji udziału przychodów w dochodach PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz ujmowanie w kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług faktoringu:

1.  prowizji, odsetek oraz innych opłat stanowiących wynagrodzenie Spółek jako przychodów podatkowych oraz
2.  nieujmowanie spłat dłużników wpływających na rachunek Spółki jako przychodów i ich przekazania Faktorantom jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT) PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie zawiera zatem definicji przychodu, natomiast określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ww. regulacji ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów, jak również wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne i stanowią jego przysporzenie majątkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek wpływy, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Jak wskazywano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, definiując przychód na gruncie ustawy o CIT, należy odwoływać się do kategorii ekonomicznych i rachunkowych. Takie rozumienie wspiera także art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Przychodem, w ekonomicznym ujęciu, jest uzyskany lub należny wpływ korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia po stronie podatnika.

Zatem przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku CIT, musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste i ostateczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Uwzględniając powyższą definicję kosztów uzyskania przychodów, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został faktycznie poniesiony;
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest zatem przede wszystkim uzależnione od jego związku z przychodem, wydatek ten musi służyć uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu jego źródła. Ponadto klasyfikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

W przypadku świadczonych przez Spółki usług faktoringowych, na podstawie zawartej umowy faktoringu, Spółka działa na zlecenie Faktoranta (tj. podmiotu zlecającego wykonanie usługi faktoringu). Wnioskodawca wprawdzie otrzymuje wierzytelność od podmiotu zlecającego, jednakże nabycie to następuje w konkretnym celu, określonym w umowie o świadczenie usług faktoringowych i w związku ze zobowiązaniem Spółki do przekazania Faktorantowi spłat uzyskanych od dłużników.

Umowa zakłada bowiem udzielenie finansowania wierzytelności przedstawionej do faktoringu, a następnie wyegzekwowanie przez Wnioskodawcę należności od dłużnika i przekazanie jej pozostałej części Faktorantowi. Z tytułu tej kompleksowej usługi pobierane jest od Faktoranta wynagrodzenie (tj. prowizja, odsetki i inne opłaty).

Wobec powyższego, Spółki nabywają wierzytelność w celu skutecznego jej egzekwowania na rzecz Faktorantów. Wyegzekwowane przez Spółki należności, przekazywane Faktorantom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, gdyż podlegają przekazaniu Faktorantowi (po potrąceniu należnego Spółce wynagrodzenia, obejmującego odsetki, prowizje i opłaty).

Przychodem Spółek będzie zatem, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę faktoringu. Natomiast uwzględniając fakt, że otrzymanie spłaty wierzytelności od dłużnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia (nie jest zatem przychodem podatkowym), przekazanie kwoty wierzytelności Faktorantowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Wypływ ten nie jest bowiem definitywnym uszczupleniem zasobów finansowych Wnioskodawcy. Jest on bowiem pokryty spływem wierzytelności nieuznawanym za przychód podatkowy. Przychodem są zatem kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu (prowizja, odsetki i inne opłaty). Kosztem uzyskania przychodu są natomiast koszty działalności Spółek ponoszone w związku z jego funkcjonowaniem oraz świadczeniem usług faktoringu, pod warunkiem że wydatki te są związane z przychodem i nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK, w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług faktoringu: prowizji, odsetek oraz innych opłat stanowiących wynagrodzenie Spółek jako przychodów podatkowych, natomiast spłaty dłużników wpływające na rachunek Spółki nie stanowią jej przychodów podatkowych, a ich przekazanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt ujmowania w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK skutków podatkowych przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług faktoringu jak opisano powyżej, powoduje, że w takim sam sposób powinny być one ujmowane w kalkulacji przychodów oraz dochodów PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji:

*   rozpoznania różnic kursowych przy rachunkowej metodzie ich ustalania – **jest prawidłowe;**

*   sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych – **jest prawidłowe;**

*   sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych – **jest prawidłowe;**

*   świadczenia usług faktoringu – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji: rozpoznania różnic kursowych przy rachunkowej metodzie ich ustalania (pytanie nr 1), sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych (pytanie nr 2) oraz sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (pytanie nr 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1, 2 i 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w ramach swojej działalności świadczy, za wynagrodzeniem, szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia PGK, w której obejmie rolę spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”). Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi („Spółki zależne”), będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale zakładowym. Wnioskodawca oraz Spółki zależne (łącznie jako: „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania, jak również utrzymania PGK, określone w art. 1a ust. 2 updop. Niektóre spośród Spółek zawierają umowy o świadczenie usług faktoringowych polegające na nabywaniu przez Spółkę (jako faktora) wierzytelności pieniężnych przysługujących klientowi (dalej: Faktorantowi) wobec podmiotów trzecich oraz wykonywaniu innych czynności typowych dla usługi faktoringu związanych z obsługą wierzytelności. Rolą Spółki jest także tymczasowe finansowanie klienta (Faktoranta) w ramach przedstawianych przez niego wierzytelności. Z tytułu swoich usług Spółki pobierają wynagrodzenie, które pozwala im pokryć koszty funkcjonowania oraz wygenerować zysk. Na rachunek Spółki wpływają także spłaty wierzytelności dokonywane przez dłużników, które są przekazywane do Faktoranta. W chwili otrzymania spłaty wierzytelności, które Spółki przyjmują w imieniu Faktoranta, Spółka zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania oraz jej wynagrodzenia (odsetek, prowizji i opłat) ustalonych w umowie faktoringu. Spółka przekazuje Faktorantowi spłatę dłużnika potrąconą o wartość jej wynagrodzenia.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Faktoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez klienta z pieniędzy faktora.

Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Wątpliwości zgłoszone przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 4 dotyczą sposobu prawidłowego wykazywania w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz ujmowania w kalkulacji udziału dochodów w przychodach z danego źródła w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług faktoringu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK oraz ujmowanie w kalkulacji udziału dochodów w przychodach (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 updop), w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług faktoringu:

1.  prowizji, odsetek oraz innych opłat stanowiących wynagrodzenie Spółek jako przychodów podatkowych oraz
2.  nieujmowanie spłat dłużników wpływających na rachunek Spółki jako przychodów i ich przekazania Faktorantom jako kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powyższego zaznaczyć w pierwszej kolejności trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Zatem, między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 updop, odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 4. Wyjaśnić bowiem należy, że w wyniku nabycia wierzytelności objętych umowami faktoringowymi, faktor (Wnioskodawca) wstępuje w prawa wierzyciela uprawnionego do dochodzenia tych wierzytelności od dłużnika, przejmując tym samym nad nimi kontrolę. W wyniku cesji wierzytelności przenoszone wierzytelności stają się własnością Wnioskodawcy i pozostają od tej chwili w jego dyspozycji i pod jego kontrolą. Wierzytelności te cechują się ustaloną ściśle określoną wartością. Tym samym spełniają wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych Spółki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach – rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Jak już zauważono umowa faktoringu jest umową nienazwaną. Łączy ona elementy różnych umów z Kodeksu cywilnego, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia. W jej ramach faktor zobowiązuje się też do wykonania czynności dodatkowych, niezwiązanych już bezpośrednio z samą cesją.

Ważną cechą umowy faktoringu (w odróżnieniu od klasycznej umowy cesji wierzytelności) jest to, że faktor często zobowiązuje się w niej do dodatkowych świadczeń na rzecz faktoranta, za które pobiera stosowne wynagrodzenie. W związku z tym faktor wypłaca faktorantowi sumę wierzytelności pomniejszoną o to wynagrodzenie.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. Przychód ten powstaje z tytułu spłaty/windykacji należności z datą faktycznego otrzymania należności przez nabywcę wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszyć będą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności.

W przypadku wierzytelności z tytułu umów faktoringowych uzyskanie korzyści ekonomicznych następuje na skutek otrzymania środków pieniężnych m.in. z tytułu ich spłaty. Tym samym u Wnioskodawcy w tej sytuacji powstanie przysporzenie majątkowe. Zatem, odnosząc powyższe do analizowanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że przychodami z tytułu zawieranych przez Spółkę umów faktoringu będą zarówno przychody pochodzące ze spłaty wierzytelności, jak również prowizje, odsetki oraz inne opłaty stanowiące wynagrodzenie Spółki. Tym samym, co do zasady, wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji świadczenia usług faktoringu, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym PGK przychodów/kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji:

*   rozpoznania różnic kursowych przy rachunkowej metodzie ich ustalania – jest prawidłowe;

*   sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych – jest prawidłowe;

*   sprzedaży, rozliczenia lub zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych – jest prawidłowe;

*   świadczenia usług faktoringu – jest nieprawidłowe.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych, jak również nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Należy również zauważyć, że powołany we wniosku wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1724/09 został wydany w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 12 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodany do omawianej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r.), mający znaczenie w niniejszej sprawie w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym, i tylko do nich się odnoszących, nie są zatem wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Podkreślić jednocześnie należy, że przepisy o rachunkowości, na które – dla potwierdzenia własnego stanowiska – powołuje się we wniosku Wnioskodawca, choć w niektórych aspektach mogą przekładać się wprost na sposób rozliczania danych zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych, to nie mają jednak charakteru podatkotwórczego i nie powinny mieć wpływu na traktowanie danego zdarzenia na potrzeby podatkowe – chyba, że ustawa podatkowa wprost wskazuje na konieczność ich zastosowania.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.