Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.672.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Brak zwolnienia od podatku usług ekspertów ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych.
Słowa kluczowe: uczelnie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ekspertów ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ekspertów ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.672.2019.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet (zwany dalej „Wnioskodawcą” lub „Uczelnią”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT”.

W ramach realizowanego przez jednostkę pozakolegialną Uniwersytetu, projektu pn.: „…”, świadczone są usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych.

Celem projektu jest wsparcie reformy decentralizacyjnej (wprowadzenie instytucji samorządu terytorialnego) na Ukrainie przez, m.in. wyposażenie uczelni ukraińskich w kompetencje opracowywania i prowadzenia specjalistycznych studiów podyplomowych z zakresu zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego w wybranych regionach Ukrainy. Projekt jest finansowany ze środków rządu amerykańskiego.

Celem działań ekspertów jest opracowanie kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych w języku angielskim, a także przeszkolenie niezbędnej kadry w zakresie umożliwiającym jego wdrożenie w szkołach wyższych.

Wynik pracy ekspertów będzie wykorzystywany i realizowany przez uczelnie wyższe z Ukrainy z następujących regionów Ukrainy: C., D., Ch., M., K., T. i I. Programy studiów oraz materiały szkoleniowe zostały przygotowane przez ekspertów ukraińskich oraz ekspertów Uniwersytetu z wykorzystaniem bogatego doświadczenia polskiego w zakresie kształcenia kadr dla samorządów terytorialnych. Przygotowane materiały mają charakter programów kształcenia wspartych przez typowe dla tego typu działań edukacyjnych materiały szkoleniowe zawierające: konspekty zajęć, konspekty wykładów, scenariusze ćwiczeń aktywizujących, studia przypadku i dobrych praktyk. Materiały zawierają również wskazówki pedagogiczne dla prowadzących zajęcia. Dla wdrożenia przygotowanych programów i materiałów szkoleniowych konieczne jest przeprowadzenie szkoleń dla przyszłych trenerów z partnerskich uczelni ukraińskich – szkolenia te zostaną przeprowadzone przez autorów programów i materiałów szkoleniowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  1.  M. jest jednostką organizacyjną Uniwersytetu (Wnioskodawcy)
    2.  M. nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług.
    3.  W ramach realizowanego projektu grupa ekspertów ds. programu kształcenia (6 ekspertów polskich i 6 ekspertów ukraińskich) oraz metodologii i świadczenia usług doradczych (1 ekspert polski i 1 ekspert ukraiński) przygotowują – w pierwszej części zadania – nowy program kształcenia na poziomie podyplomowym dla 3 grup docelowych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie (liderów, średniego szczebla zarządczego i pracowników odpowiedzialnych za realizację usług publicznych) wraz z sylabusami poszczególnych kursów oraz materiałami szkoleniowymi do wszystkich zajęć. Każdy z 3 programów zakłada realizację 150 godzin zajęć dydaktycznych w układzie dwusemestralnym przez partnerskie uczelnie ukraińskie. Uczelnie te, jako partnerzy Uniwersytetu, desygnują grupę swoich wykładowców (7-9 osób), którzy w drugiej części zadania odbędą szkolenia w zakresie realizacji programu studiów na bazie przygotowanych w pierwszej części koncepcji i materiałów. Zadanie ma charakter autorski i wykonawcami szkoleń są eksperci, którzy przygotowali programy i materiały w części pierwszej. Przewiduje się przeszkolenie około 170 osób z 20 uczelni partnerskich. Osoby przeszkolone będą stanowić kadrę prowadzącą następnie zajęcia w ramach studiów podyplomowych dla pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego.
    4.  Wnioskodawca posiada status uczelni w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668).
    5.  Opisane usługi świadczone są przez grupę ekspertów – częściowo są to pracownicy Wnioskodawcy (zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych), natomiast 7 osób (eksperci ukraińscy prowadzący na terenie Ukrainy jednoosobową działalność gospodarczą) zaangażowani są na podstawie umowy o świadczenie usługi.
    6.  Wnioskodawca prowadzi w ramach realizowanego projektu (jako partner projektu) działalność edukacyjną w formie szkoleń i wsparcia merytorycznego (usługi ekspertów). Działalność edukacyjna w formie szkoleń polega na organizacji seminariów i warsztatów dla pracowników uczelni ukraińskich, które zainteresowane są modernizacją swojej oferty kształcenia w zakresie zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego na Ukrainie. Elementem zaangażowania Wnioskodawcy jest przygotowanie programów studiów podyplomowych wraz z niezbędnymi materiałami dla ich realizacji, przeszkolenie pracowników uczelni ukraińskich w ich realizacji, a następnie realizację programu studiów podyplomowych w regionach, gdzie realizowany jest projekt, w formule „podwójnego dyplomu”, przy czym wykładowcami na studiach podyplomowych są przygotowani w ramach działań projektowych pracownicy uczelni ukraińskich.
    7.  Na pytanie Organu: „Jaki charakter mają świadczone usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz świadczone usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Z jednej strony są to czynności eksperckie związane z przygotowaniem programów studiów, sylabusów wszystkich kursów, materiałów szkoleniowych. Z drugiej strony, działalność edukacyjna realizowana w formie szkoleń realizowana na bazie przygotowanych materiałów, adresowana do grupy wykładowców ukraińskich pochodzących z uczelni partnerskich, które zdecydowały się realizować wspólny program studiów podyplomowych.”.
    8.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Z jaką konkretnie usługą związane są wymienione we wniosku usługi tj. usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych, czy są związane z usługa kształcenia?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Usługi ekspertów związane są z działalnością edukacyjną – aby mogła ona być zrealizowana konieczne jest wcześniejsze przygotowanie autorskich programów studiów, sylabusów i materiałów szkoleniowych, które stanowią podstawę dla realizacji szkoleń.”
    9.  Na pytanie Organu cyt. „Czy usługi będące przedmiotem wniosku tj. usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych są niezbędne do wykonania usługi kształcenia i na czym ta niezbędność polega?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Jak wspomniano wyżej, przygotowanie programów studiów, sylabusów oraz materiałów szkoleniowych jest niezbędne do przeprowadzenia szkoleń wykładowców pochodzących z partnerskich uczelni ukraińskich. Niezbędność ta związana jest z autorskim podejściem do zupełnie nowych w realiach ukraińskich programów studiów podyplomowych oraz modelu kształcenia ustawicznego dla jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie. W całym podejściu chodzi o kaskadowy model przyjęty przez Wnioskodawcę. Model ten opiera się na założeniu, że w pierwszej kolejności wybrani eksperci – polscy i ukraińscy – przygotowują autorskie programy studiów podyplomowych uwzględniający polskie doświadczenia i wzorce oraz ukraińskie uwarunkowania reformy decentralizacyjnej, a następnie autorzy tych programów szkolą przyszłych wykładowców z uczelni ukraińskich, które chcą taki model wdrożyć do swojej praktyki kształcenia. Co istotne, wszystkie koszty realizacji działań, w tym także koszty przygotowania programów i materiałów, przeszkolenia wykładowców oraz samej realizacji studiów podyplomowych przez ukraińskie uczelnie partnerskie pokrywane są ze środków projektu. Należy także nadmienić, że żadna z zaangażowanych instytucji – zarówno Wnioskodawca, jak i ukraińskie uczelnie partnerskie – nie osiągają z tego tytułu żadnego zysku.
    10.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych wchodzą w skład usługi kompleksowej, jeśli tak to jakiej?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Celem opisanych w wyjaśnieniach działań jest wprowadzenie na uczelniach ukraińskich nowego programu studiów podyplomowych zarówno w aspekcie merytorycznym (opracowanie materiałów dydaktycznych) jak i dydaktycznym (przygotowanie kadry naukowej). W ocenie Wnioskodawcy jest to usługa kompleksowa polegająca na powiązaniu z jednej strony zadania, w którym powstają nowe programy kształcenia wraz z niezbędnymi materiałami pomocniczymi, a z drugiej opracowane programy i materiały stanowią podstawę i w gruncie rzeczy niezbędny warunek skutecznego przygotowania kadry ukraińskich uczelni partnerskich do realizacji studiów podyplomowych. Z punktu widzenia przyjętych założeń i celów projektu stanowią one zatem usługę kompleksową. Jej wykonanie – zgodnie z zaakcentowanym przez grantodawcę - jest warunkiem rozliczenia projektu.
    11.  Na pytanie Organu, „Jaką usługą jest usługa podstawowa?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Usługą podstawową jest usługa edukacyjna, realizowana w formie wsparcia merytorycznego (usługi ekspertów ds. programu kształcenia).”
    12.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Na czyją rzecz są świadczone wymienione we wniosku usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych w związku z realizowanym projektem „…”?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Jak opisano wyżej usługi te świadczone są na rzecz ukraińskich uczelni partnerskich i ich wykładowców (bezpośrednio), a w dalszej kolejności na rzecz pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie w 7 regionach (pośrednio).”
    13.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy świadczone usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez uczelnię w zakresie kształcenia?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Usługi te są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez uczelnię. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668), podstawowymi zadaniami uczelni są: \[\`(...)\`\] prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia.”
    14.  Na pytanie Organu, „Czy Wnioskodawca zatrudnia wskazanych we wniosku ekspertów świadczących usługi ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych i w jakiej formie, czy jest to umowa o pracę, umowa zlecenie, czy też inna – jaka?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „ Opisane usługi świadczone są przez grupę ekspertów – częściowo są to pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pracownicy uczelni zaangażowani na podstawie umów cywilno-prawnych (2 osoby), natomiast 7 osób (eksperci ukraińscy prowadzący na terenie Ukrainy jednoosobową działalność gospodarczą) zaangażowani są na podstawie umowy o świadczenie usług.
    15.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy Wnioskodawca nabywa od ekspertów usługi ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych, aby następnie na rzecz uczelni wyższych z Ukrainy sprzedać te usługi?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Wnioskodawca nie sprzedaje tych usług na żadnym etapie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu. Realizacja studiów podyplomowych przez partnerskie uczelnie ukraińskie będzie finansowana ze środków grantu.”
    16.  Na pytanie Organu, „Czy Wnioskodawca sprzedaje jedną kompleksową usługę?”, Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Wnioskodawca nie sprzedaje usług w ramach tego projektu ani po jego zakończeniu.”
    17.  Na pytanie zadane w wezwaniu, „Gdzie będzie wykonywana usługa polegająca na opracowaniu kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych w języku angielskim, a także przeszkolenie niezbędnej kadry w zakresie umożliwiającym jego wdrożenie w szkołach wyższych?”, Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Usługa polegająca na opracowaniu kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych w języku angielskim wykonywana jest w oparciu o pracę zdalną. Program zostanie wykonany na terenie Polski oraz na Ukrainie. Przyjęcie wykonanych prac w postaci programu studiów zostanie dokonane w siedzibie Wnioskodawcy. Usługi polegające na realizacji szkoleń odbywać się będą na terytorium Ukrainy.”
    18.  Na pytanie Organu, „Czy głównym celem świadczonych usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Głównym celem świadczonych usług jest udzielenie wsparcia dla wdrożenia reformy samorządowej na Ukrainie. W żadnej mierze nie jest celem usług osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę zarówno na etapie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu. Wszystkie koszty usług ponoszone są w ramach grantu otrzymanego ze środków rządu amerykańskiego na realizację projektu.”
    19.  Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, iż przy wskazaniu w poz. 69 wniosku art. 83 ust. 3 ustawy o VAT doszło do omyłki pisarskiej. Wnioskodawca wskazuje, iż właściwym przepisem jest norma art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąca podstawę wydania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W związku z powyższym, wniosek nie obejmuje interpretacji art. 83 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 82 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 701) opisane w niniejszym wniosku usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz d.s. metodologii i świadczenia usług w projekcie „…” korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia.

Wnioskodawca Uniwersytet działający na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, ze zm.), jest uczelnią w rozumieniu powołanej ustawy.

Zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku VAT doprecyzowuje § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA/Kr 1693/11) od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (w zakresie kształcenia i wychowania) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym), o ile dokonywane są przez te podmioty.

Warunkiem zwolnienia usługi edukacyjnej z VAT jest element kształcenia, który jest niezbędny w kontekście stosowania komentowanego przepisu (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2017 r. I SA/Lu 878/17).

Uzupełnienie zakresu omawianego zwolnienia przedmiotowego znajduje się w przepisach rozporządzenia w sprawie zwolnień. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (np. kursy dokształcające).

W świetle powyższych przepisów w ocenie Wnioskodawcy wszelkie czynności podejmowane przez ekspertów ds. programu kształcenia oraz ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych w ramach zawartych umów (tj. przygotowanie programu studiów podyplomowych, przeszkolenie kadry do realizacji studiów podyplomowych) mieszczą się w pojęciach „usługi świadczonej przez uczelnie, \[\`(...)\`\], w zakresie kształcenia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT lub „usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, \[\`(...)\`\], oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane” w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji wszelkie świadczenia ekspertów ds. programu kształcenia oraz ekspertów d.s. metodologii i świadczenia usług doradczych w projekcie „…” korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odrębny sposób określania miejsce świadczenia usług przewidziano dla usług świadczonych dla usługobiorców niebędących podatnikami.

Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze, że dla usług szkoleniowych nie przewidziano szczególnego miejsca ich świadczenia, do określenia miejsca świadczenia tych usług zastosowanie znajdą przepisy art. 28b i 28c.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z wykładni literalnej przepisu, zwolnienie od podatku usług dodatkowych „ściśle związanych z usługami podstawowymi” z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dotyczy wyłącznie podmiotu świadczącego usługę podstawową.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z wniosku wynika, że celem projektu jest wsparcie reformy decentralizacyjnej (wprowadzenie instytucji samorządu terytorialnego) na Ukrainie przez m.in. wyposażenie uczelni ukraińskich w kompetencje opracowywania i prowadzenia specjalistycznych studiów podyplomowych z zakresu zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego w wybranych regionach Ukrainy. Wnioskodawca prowadzi w ramach realizowanego projektu (jako partner projektu) działalność edukacyjną w formie szkoleń i wsparcia merytorycznego (usługi ekspertów). Działalność edukacyjna w formie szkoleń polega na organizacji seminariów i warsztatów dla pracowników uczelni ukraińskich, które zainteresowane są modernizacją swojej oferty kształcenia w zakresie zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego na Ukrainie. Usługi te świadczone są na rzecz ukraińskich uczelni partnerskich i ich wykładowców (bezpośrednio), a w dalszej kolejności na rzecz pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie w 7 regionach (pośrednio).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczenia w ramach realizowanego projektu usług ekspertów ds. programu kształcenia oraz ds. metodologii i świadczenia usług doradczych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności istotnym jest określenie miejsca świadczenia usługi szkoleniowej.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług szkoleniowych w przypadku ich świadczenia na rzecz:

*   podatników z innych państw członkowskich oraz z państw trzecich będzie terytorium państwa w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługa będzie świadczona dla tego miejsca.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu usług kształcenia będzie terytorium Ukrainy. Tym samym usługi szkoleniowe oraz ściśle związane z nimi usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju lecz na terytorium Ukrainy.

W związku z powyższym usługi ekspertów ds. programu kształcenia oraz usługi ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług ekspertów ds. programu kształcenia oraz ekspertów ds. metodologii i świadczenia usług doradczych jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.