Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-156/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Finlandia; Liban; odsetki; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot uprawniony; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek, których:

*   Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
*   Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) specjalizuje się m.in. w produkcji podzespołów do maszyn roboczych, elementów spawanych oraz w obrabianiu mechanicznym, cieplnym, skrawaniu, gięciu na prasach, wznoszeniu konstrukcji stalowych.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej polskiej i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy A (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących – A Group z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem P Bank plc z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling).

System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy (w tym również podmioty, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby czy też zarządu) będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement).

W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze), przy czym:

*   rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro;
*   Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku;
*   Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania lub otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy, będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego, przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym, pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych;
*   innymi słowy z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń miedzy Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu;
*   saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj.:
    *   dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki,
    *   ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera;
*   odsetki będą co do zasady rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana, jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki;
*   wysokość odsetek oraz maksymalne saldo zadłużenia poszczególnych spółek – uczestników Systemu będzie uzgadniane pomiędzy Spółką a Liderem, który następnie przekaże wytyczne w tym zakresie Bankowi.

Należy podkreślić, że w ramach Cash Poolingu Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych etc.

Z kolei Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu.

Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera, jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż:

*   Lider jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, tj. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy;
*   Lider posiada udziały w kapitale Wnioskodawcy na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres 2 lat;
*   Lider prowadzi działalność w formie prawnej wymienionej w Załączniku nr 5 do ustawy o CIT;
*   Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji Lidera potwierdzającym, iż jest on fińskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że:

1.  W związku z zawartą umową Cash Poolingu Lider będzie jednocześnie jednym z Uczestników systemu i będzie mu przysługiwał udział w należności odsetkowej proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku. Ponadto, co zostało wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Casch Poolingu.
2.  Lider będzie Uczestnikiem systemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdzi złożonym Spółce pisemnym oświadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym?

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym, ponieważ odsetki te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 3 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zasady opodatkowania niektórych przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez nierezydentów na gruncie ustawy CIT.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w ramach systemu Cash Pooling będzie mogło dochodzić do wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek od ujemnego salda Rachunku Pomocniczego przypisanego Wnioskodawcy na rzecz Lidera, który posiada swoją siedzibę na terytorium Finlandii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie wyrażona jest zasada terytorialności znajdująca zastosowanie do opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce (i) podmiotów, które mają na terytorium Polski siedziby lub zarząd (w zakresie całości ich światowych dochodów, art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), jak również (ii) podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu (wyłącznie w zakresie dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski, tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty, na których ciąży tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, w szczególności w stosunku do dochodów o charakterze pasywnym (tj. wynikających z udostępnienia podmiotom mającym siedzibę w Polsce określonych aktywów przez podmioty niebędące rezydentami podatkowymi w Polsce, np. finansowania w postaci pożyczki) obowiązek potrącenia i zapłaty podatku spoczywa na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej przychodem nierezydenta. Obowiązek ten wyniku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką Umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek poboru podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski dotyczy w szczególności kategorii dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz nierezydentów podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 20% przychodów (tj. wartości wypłacanych odsetek).

Należy jednak wskazać, iż ustawodawca w art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów (w tym m.in. odsetek) uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tzw. nierezydentów), o ile spełnione zostaną warunki przewidziane w tych przepisach.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych na rzecz nierezydentów odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt l;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest również spełnienie dodatkowych wymogów przewidzianych przez ustawodawcę w ustawie o CIT, tj.:

1.  posiadanie udziałów (akcji) musi wynikać z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o CIT);
2.  spółka uzyskująca przychody nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy o CIT);
3.  pomiędzy spółką wypłacającą należności a spółką otrzymującą wypłacane należności istnieje powiązanie kapitałowe w określonej w ustawie o CIT wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o CIT), przy czym zwolnienie będzie miało również zastosowanie gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów upływa po uzyskaniu przez spółkę otrzymującą należność przychodów (art. 21 ust. 5 ustawy o CIT);
4.  uzyskiwane przez spółkę otrzymującą należności przychody nie mogą na gruncie odrębnych przepisów zostać zakwalifikowane jako określonego rodzaju przychody, np. jako przychody z podziału zysku (art. 21 ust. 6 ustawy o CIT);
5.  spółka wypłacająca należności, jak i spółka uzyskująca należności musi być podmiotem wymienionym w Załączniku nr 5 do ustawy o CIT (art. 21 ust. 8 ustawy o CIT);
6.  konieczne jest istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b ustawy o CIT);
7.  spółka wypłacająca należności musi posiadać certyfikat rezydencji spółki otrzymującej należność, potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c ustawy o CIT);
8.  spółka wypłacająca należności musi posiadać oświadczenie spółki otrzymującej wypłacane należności, iż nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zostały spełnione. W szczególności odbiorcą wypłacanych przez Spółkę odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jest Lider.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT wynika, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w każdej sytuacji, gdy odbiorcą odsetek jest podmiot uzyskujący określonego rodzaju przychody pasywne (w tym z tytułu odsetek). Ustawodawca w przedmiotowym zakresie nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia – w tym ograniczenia, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, o ile podmiot uzyskujący przychody jest równocześnie uważany za podmiot uprawniony do odsetek (tzw. klauzula „beneficial owner”).

Niezależnie jednak od przedstawionych powyżej uwag, nawet gdyby uznać, iż odbiorca odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT musi być równocześnie uważany za podmiot uprawniony do odsetek, to biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uwzględniający specyficzną konstrukcję Systemu, Lider powinien być uważany nie tylko za odbiorcę odsetek, ale również za podmiot uprawniony do odsetek.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że to Lider jest właścicielem Rachunku Głównego (a tym samym gromadzonych na nim środków), na którym gromadzone są wszystkie środki pieniężne w ramach Cash Poolingu. Jakiekolwiek ujemne salda wykazywane na Rachunku Pomocniczym związane z wykorzystywaniem go przez Wnioskodawcę do wykonywania przelewów bankowych będą znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistych ujemnych saldach pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo Rachunku Pomocniczego w każdym przypadku będzie przedstawiało należność lub zobowiązanie pomiędzy Spółką a Liderem, nigdy pomiędzy Spółką a innym uczestnikiem Systemu niebędącym Liderem. W przypadku wystąpienia ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym Spółki uprawnieniu Lidera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie Wnioskodawcy jako uczestnika Cash Poolingu do ich wypłacenia. To ostatnie dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Lidera do omawianych odsetek, a mianowicie prawa ich własności.

Lider w sensie prawnym, jak i faktycznym nie jest więc jedynie pośrednikiem przekazującym cudze środki pieniężne otrzymane od jednych uczestników na rzecz innych uczestników Cash Poolingu lub Banku. W rozpatrywanym Systemie Lider nie może więc zostać uznany za jakiegokolwiek przedstawiciela lub powiernika w zakresie otrzymywanych przez niego świadczeń odsetkowych od uczestników Systemu ani też za podmiot, którego prawo do odsetek ma ograniczony lub wyłącznie formalny charakter. Lider, w świetle zasad funkcjonowania Systemu, jest podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) i może nimi dysponować według własnego uznania w ramach Systemu (tj. uregulować własne zobowiązania wobec innych uczestników Systemu lub wobec Banku, czy też zatrzymać otrzymane od Spółki kwoty odsetek na Rachunku Głównym).

Ponadto odsetki wypłacane Liderowi przez Wnioskodawcę nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie może dokonywać Lider na rzecz innych uczestników Cash Poolingu czy też Banku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) to Lider ustala zasady mające wpływ na zasady kalkulacji odsetek, ich wysokość. Stąd świadczenia te mogą różnić się w związku z wysokością oprocentowania ustalonego dla każdego z uczestników Systemu. Innymi słowy nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Lider otrzymuje od Spółki są następnie bezpośrednio transferowane na rzecz innego uczestnika Systemu lub Banku bez uprzedniego przeliczenia odsetek należnych poszczególnym uczestnikom Systemu, w efekcie którego może dojść do sytuacji, iż część lub całość wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanego od Spółki będzie przysługiwała wyłącznie Liderowi.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż kwestia zobowiązań lub wierzytelności Lidera wobec innych niż Wnioskodawca uczestników Cash Poolingu lub Banku, w tym rozliczeń w zakresie odsetek między Liderem i innymi uczestnikami Systemu lub Bankiem, nie ma, z punktu widzenia Wnioskodawcy, znaczenia dla właściwej identyfikacji prawnej podmiotu, któremu lub od którego odsetki są należne (jako podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego w zakresie odsetek). Podmiotem tym jest w każdym przypadku Lider jako dłużnik lub wierzyciel Wnioskodawcy z tytułu transakcji dokonywanych między Wnioskodawcą a Liderem w ramach sytemu Cash Poolingu. Wynika to z zasad funkcjonowania Systemu przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ponadto należy wskazać na niemożność określenia po stronie Spółki konkretnych relacji między poszczególnymi uczestnikami Cash Poolingu. Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych uczestnik Cash Poolingu (w tym Wnioskodawca) może mieć tylko w stosunku do Lidera, a nie w stosunku do innych uczestników Cash Poolingu. Istotą Systemu jest bowiem brak bezpośrednich relacji między uczestnikami tegoż Systemu, których zatem nie można uznać za odbiorców odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Nawiązując do powyższego, w ramach struktury Cash Poolingu, ani Bank, ani też pozostali uczestnicy Systemu nie będą mieli żadnych roszczeń o wypłatę odsetek w stosunku do Wnioskodawcy. Lider otrzymując odsetki od Spółki staje się ich prawnym właścicielem, zaś tytuł do nich wynika z jego wierzytelności w stosunku do Spółki. Z kolei obowiązek zapłaty odsetek przez Lidera innym uczestnikom Cash Poolingu lub Bankowi wynika z zobowiązań Lidera wobec tych podmiotów (będących jego zobowiązaniami własnymi), a nie jakichkolwiek zobowiązań Spółki wobec tych innych uczestników (ponieważ takowe nie występują).

Tym samym, zdaniem Spółki, właścicielem i rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie, na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Lider. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Lider wykonując swe funkcje będzie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, uzyskując stosowne wynagrodzenie. Powyższe potwierdza w sposób jednoznaczny, iż Lider jest podmiotem, na rzecz którego należne są przedmiotowe odsetki.

Powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, pozwalają uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT do wypłat odsetek na rzecz Lidera przez Wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek na rzecz Lidera.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1170/12, w którym Sąd zwrócił uwagę na specyfikę i różnorodność systemów typu cash pooling, która to specyfika może mieć wpływ na ich klasyfikację prawnopodatkową. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny sam zauważył, że konstrukcje poszczególnych umów cash poolingu mogą się od siebie różnić: «Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który realizuje i pośredniczy w cash pooligu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stad też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy» (s. 9 skargi kasacyjnej). Skoro sam Dyrektor IS dostrzegł różnorodność modeli umów typu cash pooling, to niezasadne wydaje się ograniczenie przez niego w wydanej interpretacji do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej Umowy opisanej we wniosku o wydane indywidualnej interpretacji. Obowiązki i uprawnienia pool leadera mogą być bowiem różne w poszczególnych modelach cash poolingu, co może skutkować odmienną klasyfikacją podatkową podmiotów pełniących taką funkcję w różnych wariantach takich umów. Ocena skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy cash poolingu powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy cash poolingu (por. K. Winiarski \[w:\] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 42; D. Gajewski, Cash Pooling – aspekty podatkowe, «Palestra» 2013, nr 1-2, s. 47-56). W świetle Komentarza do MK OECD analiza pozycji Pool Leadera (podmiotu fińskiego) w konkretnym modelu cash pooling, przyjętym w Umowie, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za «osobę uprawnioną do odsetek» w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji” (podkreślenie Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek, których:

*   Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
*   Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 867 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)  ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a ww. ustawy wynika, że: warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że: przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c tej ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 tej konwencji: użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 6 konwencji).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Należy jednak zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w przedstawionym opisie sprawy.

I tak, z opisu tego wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling). Lider jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, tj. posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres 2 lat, a także prowadzi działalność w formie prawnej wymienionej w Załączniku nr 5 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji Lidera. Ponadto Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdzi złożonym Spółce pisemnym oświadczeniem. Jednocześnie System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem każdy z uczestników, w tym Spółka będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement). W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze), przy czym Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku. Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania lub otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. Zatem w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu. Saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania między Spółką a Liderem. W ramach Cash Poolingu Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu. W związku z zawartą umową Cash Poolingu Lider będzie jednocześnie jednym z Uczestników systemu i będzie mu przysługiwał udział w należności odsetkowej proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że lider nie w każdym przypadku jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż częściowo jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider realizuje bowiem tylko funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy Cash Poolingu wykazujący nadwyżkę na Rachunku Pomocniczym, których środki znajdują się na Rachunku Głównym.

I - Niedobór środków pokrywany ze środków pieniężnych przekazanych przez innych uczestników.

Spółka wskazuje argumenty, które – jej zdaniem – przemawiają za uznaniem Lidera za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner), takie jak: Lider będzie właścicielem Rachunku Głównego, na którym gromadzone będą zawsze środki pieniężne. Niemniej jednak Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania lub otrzymywania bieżących płatności, jednak przepływ środków pieniężnych z tytułu transakcji z kontrahentem zewnętrznym będzie się odbywał między Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta. Jednocześnie od sald dodatnich/ujemnych na Rachunku Pomocniczym będą naliczane odsetki rozliczane w ramach wzajemnego potrącenia. Zobowiązanie/należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między Liderem a Wnioskodawcą.

Wypada zaznaczyć, że rola lidera przede wszystkim sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash-poolingu. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Raz jeszcze należy podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash-pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz lidera przez tych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty wykazujące saldo dodatnie na ich Rachunkach Pomocniczych.

Za uznaniem lidera za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) nie przemawia również fakt ponoszenia wszelkich ryzyk związanych z działaniem cash-poolingu, czy stosunek zobowiązaniowy odnośnie środków pieniężnych, które wpływają na Rachunek Główny.

Błędem jest więc utożsamianie – jak czyni to Spółka – właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie Cash Poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce finlandzkiej  pełniącej funkcję lidera, jeżeli nie jest ona podmiotem określanym jako beneficial owner, nie może zastosować postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, czy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 (po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu) w stosunku do uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych uczestników, którzy biorą udział w systemie cash-poolingu.

Reasumując – w sytuacji pokrywania niedoborów środkami pieniężnymi przekazanymi przez innych uczestników, Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-6 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II – Niedobór środków pokrywany ze środków własnych Lidera.

Natomiast w sytuacji niedoboru środków, które pokryte zostaną środkami własnymi Lidera należy uznać Lidera za rzeczywistego odbiorcę odsetek, ponieważ jest ich rzeczywistym i ostatecznym właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider posiada prawo do udostępnionego przez siebie kapitału. W tych okolicznościach Lider występuje w roli uprawnionego właściciela, ponieważ jest podmiotem posiadającym prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel.

Wobec powyższego wniosku do zbadania pozostaje, czy w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek jest Lider, spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   Spółka – jako podmiot wypłacający odsetki – posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jako spółka kapitałowa prawa polskiego podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
*   Lider – jako podmiot uzyskujący odsetki – jest spółką kapitałową prawa finlandzkiego i finlandzkim rezydentem podatkowym,
*   Lider jest odbiorcą odsetek,
*   Lider posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki,
*   Lider zamierza posiadać bezpośrednio udziały w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat,
*   Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
*   powyższe Lider potwierdzi pisemnym oświadczeniem złożonym Spółce,
*   Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej Lidera.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa regulacja odsyła do art. 24 ust. 1 i 2 konwencji polsko-finlandzkiej, zgodnie z którym: właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich władze lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków, których dotyczy ustęp 1, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych.

Tym samym zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania odsetek uregulowanych przez Spółkę na rzecz Lidera w drodze potrącenia lub wypłaty. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek regulowanych na rzecz Lidera występującego w roli ich rzeczywistego odbiorcy.

Reasumując – w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w sytuacji gdy Lider będzie otrzymywał od Wnioskodawcy odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 3, 3b, 3c, 4 i 5 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca – w tym zakresie – nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.