Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.690.2023.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Poniesione koszty realizacji infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu dla Spółki.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; partycypacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w zakresie:

*   momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia wynikającego z Porozumienia nr 2- nieprawidłowe,
*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2 - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia wynikającego z Porozumienia nr 2,
*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lutego 2024 r. (wpływ 26 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie (…), związaną z oprogramowaniem, zarządzaniem usługami informatycznymi oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka świadczy swoje usługi m.in. na rynku centrów przetwarzania danych, w zakresie usług chmurowych oraz transmisji danych.

Spółka oferuje usługi w centrach danych oraz usługi (…) w oparciu o własne zasoby w postaci centrów danych będących własnością Spółki oraz łączy międzymiastowych będących bezpośrednimi punktami styku z największymi sieciami (…). Spółka jest aktywnym podatnikiem VAT od (…) roku.

Wnioskodawca jest właścicielem działek budowlanych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5 obręb (…) (dalej: „Nieruchomości”), położonych w miejscowości (…) gm. (…), na których obecnie realizuje inwestycję budowy serwerowni (dalej: „Inwestycja”).

Warunkiem niezbędnym dla właściwego funkcjonowania oraz realizacji Inwestycji jest zapewnienie dla Nieruchomości dostępu do sieci kanalizacyjnej w sposób umożliwiający pełne zaspokojenie potrzeb Inwestycji w zakresie odprowadzania ścieków. Z tego względu, Spółka oraz (…) - B. (dalej: „B”) zawarły w dniu (…) 2023 r. porozumienie obejmujące ustalenie warunków budowy sieci kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktury Kanalizacyjnej”) przez Spółkę oraz przekazania jej C. (dalej: „Porozumienie nr 1”).

W ramach Porozumienia nr 1 Spółka zobowiązała się do świadczenia usług w postaci wykonania i nabycia projektu budowlanego oraz wybudowania zgodnie z tym projektem Infrastruktury Kanalizacyjnej. Wszelkie koszty wykonania i nabycia projektu budowlanego i budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej w całości poniesie Spółka. Wnioskodawca przy budowie Infrastruktury Kanalizacyjnej zobowiązał się do świadczenia następujących usług zgodnie z następującymi zasadami / wymogami:

*   wykonanie robót będzie prowadzone zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi przez „B” w (…) oraz z zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z obowiązujących przepisów, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej i obowiązującymi w tym zakresie normami technicznymi, przepisami BHP oraz o ochronie przeciwpożarowej,
*   będą stosowane materiały dopuszczone do obrotu i stosowania w budownictwie, zgodnie z wymogami ustawy prawo budowlane i przepisami odrębnymi,
*   zostanie wykonane i utrzymane na koszt Spółki ogrodzenie terenu budowy, dróg dojazdowych do placu budowy, zorganizowane zaplecze budowy i jego zlikwidowanie po zakończeniu budowy, ochrona znajdującego się na terenie budowy mienia, a także zapewnienie warunków bezpieczeństwa pracy,
*   zostanie zapewniona w trakcie budowy obsługa geodezyjna na koszt Spółki,
*   Spółka zobowiązana jest do uzyskania wymaganych prawem zezwoleń na prowadzenie robót od właściwych jednostek uprawnionych do wydawania zezwoleń na terenach będących w ich zarządzie oraz oznakowanie ulic w razie konieczności na czas prowadzenia robót - zgodnie z warunkami wydanymi przez właściwy organ zarządzający ruchem drogowym.

Po realizacji usługi wybudowania Infrastruktura Kanalizacyjna zostanie przyłączona do istniejącej sieci kanalizacyjnej należącej do C. i będzie stanowiła wraz z nią infrastrukturę kanalizacyjną, która pozwoli na właściwe funkcjonowanie Inwestycji.

Następnie, w terminie 3 miesięcy od wybudowania Infrastruktury Kanalizacyjnej Spółka przekaże nieodpłatnie C. nakłady poniesione w związku z wybudowaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej na podstawie protokołu przekazania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz przeniesie na C. wszelkie uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji jakości w stosunku do wykonawców robót budowlanych wykonanych w ramach budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej. Ponadto, Spółka w ramach Porozumienia nr 1 zobowiązała się, że w dniu przekazania nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej Spółka przekaże C. akt notarialny, zawierający ustanowienie nieodpłatnej na czas nieoznaczony służebności przesyłu.

Z kolei B., na podstawie zawartego Porozumienia nr 1, zobowiązał się do wydania Spółce warunków technicznych budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej i przyłączenia do sieci Nieruchomości oraz zawarcia ze Spółką umowy na odprowadzanie ścieków za pośrednictwem wybudowanej przez Spółkę Infrastruktury Kanalizacyjnej. Zastrzeżono jednocześnie obowiązek spełnienia warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie D. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: D. ), która przeprowadza inwestycję na sąsiadujących nieruchomościach, wyraziła zainteresowanie poprowadzeniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w taki sposób, aby umożliwić podłączenie Infrastruktury Kanalizacyjnej również do Nieruchomości D. przy jednoczesnej partycypacji D. w kosztach wykonania Infrastruktury Kanalizacyjnej. W związku z tym, Spółka zamierza zawrzeć porozumienie z D. (dalej: „Porozumienie nr 2”). D. jest właścicielem działek ewidencyjnych 6, 7, 8, 9 obręb (…), położonych w miejscowości (…) gm. (…) (dalej: „Nieruchomość D. ). Punktem styku pomiędzy wykonywaną przez Spółkę Infrastrukturą Kanalizacyjną, a wewnętrzną siecią kanalizacyjną D. będzie przepompownia D., która stanowić będzie część Infrastruktury Kanalizacyjnej, a tym samym będzie zaprojektowana i zrealizowana przez Spółkę. Wszystkie pozostałe elementy sieci kanalizacyjnej od przepompowni D. do poszczególnych budynków zlokalizowanych na Nieruchomości D. nie wchodzą w zakres projektu Infrastruktury Kanalizacyjnej i zostaną zrealizowane, w tym zaprojektowane, wyłącznie na koszt i ryzyko D.

D. zamierza zawrzeć odrębne porozumienie ze B., które obejmie ustalenie warunków dostępu do Infrastruktury Kanalizacyjnej dla Nieruchomości D.

D. będzie uczestniczyć w wykonaniu Infrastruktury Kanalizacyjnej wyłącznie w zakresie wyboru generalnego wykonawcy, partycypacji finansowej za zrealizowaną Infrastrukturę Kanalizacyjną oraz w zakresie określenia i zaakceptowania na etapie wykonywania projektu przebiegu kanalizacji od objętego Porozumieniem nr 1 do przepompowni D.

Spółka i D. w ramach planowanego Porozumienia nr 2 ustalą, że:

*   Spółka przy realizacji Infrastruktury Kanalizacyjnej wykona usługę w postaci uzyskania wszelkich wymaganych pozwoleń na budowę, uzgodnień, decyzji administracyjnych oraz innych dokumentów wymaganych przy budowie Infrastruktury Kanalizacyjnej;
*   koszt i ryzyko realizacji prac związanych z realizacją usługi projektowania i budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej obciążać będzie w całości Spółkę z zastrzeżeniem zobowiązania D. do wypłaty wynagrodzenia obejmującego partycypację w kosztach za świadczone przez Spółkę wyżej wymienione usługi w wysokości 600.000,00 złotych (dalej „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie zostanie wypłacone A. po łącznym spełnieniu się następujących warunków:

*   wykonanie Sieci Kanalizacyjnej przez A. na warunkach określonych w Porozumieniu nr 2 oraz Porozumieniu nr 1;
*   odbiór Infrastruktury Kanalizacyjnej przez B.;
*   przekazania na majątek B. zrealizowanej Infrastruktury Kanalizacyjnej.

Do zadań Spółki w związku z realizacją planowanego Porozumienia nr 2 będzie należało wykonanie następujących usług:

*   wykonanie usługi projektu budowlanego Infrastruktury Kanalizacyjnej oraz poniesienie wszelkich kosztów wykonania i nabycia projektu budowlanego Infrastruktury Kanalizacyjnej;
*   zawarcie umowy o roboty budowlane Infrastruktury Kanalizacyjnej;
*   wykonanie Infrastruktury Kanalizacyjnej, na warunkach opisanych w Porozumieniu nr 1 oraz poniesienia wszelkich kosztów wykonania Infrastruktury Kanalizacyjnej;
*   nadzór nad realizacją prac związanych z Infrastruktury Kanalizacyjnej;
*   sprawowanie bieżącej i stałej kontroli wykonywanych robót Infrastruktury Kanalizacyjnej, w zakresie ich zgodności ze specyfikacją robót, dokumentacją projektową, pozwoleniami oraz obowiązującymi przepisami prawa, jak również sposobu ich wykonywania przez wykonawcę;
*   współpraca ze B. w zakresie wszelkich procedur administracyjnych;
*   finansowanie budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej w tym zapłata wynagrodzenia wykonawcy;
*   odbiór robót związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną oraz przekazanie Infrastruktury Kanalizacyjnej do majątku B. na zasadach określonych w Porozumieniu nr 1;
*   przelanie uprawnień z tytułu gwarancji i rękojmi względem wykonanych prac na B.

Do zadań D., do wykonania których D. zobowiąże się w Porozumieniu nr 2 należy natomiast:

*   wypłata kwoty płatności za usługi (Wynagrodzenia) świadczone przez Spółkę w związku z realizacją Infrastruktury Kanalizacyjnej;
*   określenie warunków oraz przebiegu odcinka kanalizacji od przepompowni D. do odcinka objętego Porozumieniem nr 1;
*   formalna akceptacja projektu przed uzyskaniem pozwolenia na budowę;
*   zapewnienie zasilania dla przepompowni D.

W związku z realizacją zadań zawartych w Porozumieniu nr 2, D. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki Wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi w zakresie projektowania i budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej. Kwota Wynagrodzenia będzie ustalona przez strony Porozumienia nr 2 w oparciu o kosztorys wykonania Infrastruktury Kanalizacyjnej i zostanie powiększona o należny podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Spółka i D. zastrzegą w Porozumieniu nr 2 możliwość renegocjacji kwoty Wynagrodzenia D. odnośnie realizacji Infrastruktury Kanalizacyjnej w przypadku znaczącej zmiany kosztorysu.

Na moment składania wniosku Spółka nie poniosła kosztów budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej. Rozpoczęcie budowy Infrastruktury Kanalizacyjnej jest planowane w 2024 r. Planowany termin ukończenia to 31 grudnia 2026 r.

Przedmiotem niniejszego Wniosku jest potwierdzenie poprawności stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych Porozumienia nr 2.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Wydatki, które będą ponoszone w związku wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych będą związane głównie z wykonaniem usługi projektu budowlanego sieci kanalizacyjnej, wykonaniem i nabyciem projektu budowlanego sieci kanalizacyjnej oraz wykonaniem sieci kanalizacyjnej na warunkach opisanych w Porozumieniu 1. Należy przy tym wskazać, że na obecnym etapie nie jest możliwe wyszczególnienie konkretnie wszystkich wydatków jakie w związku wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2 poniesie Wnioskodawca, ponieważ jest to przyszły proces inwestycyjny (budowlany) i dopiero na etapie jego faktycznej realizacji będzie można precyzyjnie określić jakie konkretnie wydatki poniesie Wnioskodawca. Jednakże wszystkie te wydatki będą ściśle związane z zaprojektowaniem, jak i samą budową infrastruktury (sieci) kanalizacyjnej.

Wydatki będą ponoszone ze środków finansowych Wnioskodawcy i nie zostaną w żaden sposób zwrócone Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzyma jedynie środki od D. w związku z realizacją Infrastruktury Kanalizacyjnej, jednakże stanowić będą one wynagrodzenie za świadczone na rzecz D. usługi.

Powstanie Infrastruktury Kanalizacyjnej, a w związku z tym również poniesienie wydatków na jej zaprojektowanie i budowę jest warunkiem niezbędnym dla właściwego funkcjonowania oraz realizacji Inwestycji, co wynika z obowiązku zapewnienia dla Nieruchomości dostępu do sieci kanalizacyjnej w sposób umożliwiający pełne zaspokojenie potrzeb Inwestycji w zakresie odprowadzania ścieków.

Sama inwestycja ma na celu generowanie przychodów poprzez świadczenie usług w zakresie (…), związanej z oprogramowaniem, zarządzaniem usługami informatycznymi, technologii informatycznych i komputerowych, a także w zakresie usług na rynku centrów przetwarzania danych w ramach nowej serwerowni „E”. Inwestycja ma na celu zwiększenie osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów poprzez oddanie do użytkowania nowej serwerowni „E”, dzięki której będzie mógł on poszerzyć zakres i ofertę swoich usług dla swoich klientów, poprzez oferowanie usług związanych z oprogramowaniem, zarządzaniem usługami informatycznymi, technologii informatycznych i komputerowych, a także w zakresie usług na rynku centrów przetwarzania danych

Wydatki, które będą ponoszone na wykonanie Infrastruktury Kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2 zostaną udokumentowane za między innymi za pomocą faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, protokołów zdawczo-odbiorczych, podpisywanych umów, korespondencji mailowej, jak i wszystkimi innymi dowodami, które w ramach budowy infrastruktury kanalizacyjnej będą dostarczone/otrzymane przez Wnioskodawcę.

Pytania
-------

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług i towarów w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej?

2) czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zapłata Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić płatność za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz D.?

3) czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, należy uznać, że zwrot kosztów w postaci zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

4) czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 powinny być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej na rzecz B.?

5) czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacone na rzecz Wnioskodawcy Wynagrodzenie powinno być uznana za przychód podatkowy dla Wnioskodawcy w momencie jego otrzymania?

### Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 powinny być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu w momencie przekazania Infrastruktury Kanalizacyjnej na rzecz B.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami (lub ukierunkowane na zachowanie albo zabezpieczeniem źródła przychodów), o ile zostały prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Art. 16 Ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionych na tej liście nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które, mimo że wykazują związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 spełniać będą wszystkie opisane wyżej warunki, co pociąga za sobą możliwość ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodu. I tak, w szczególności, wydatki te:

1) będą poniesione przez Wnioskodawcę - zostaną bowiem pokryte z majątku Wnioskodawcy;

2) będą miały charakter definitywny - nie będą zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, Wynagrodzenie będzie bowiem płatnością za usługi opisane w Porozumieniu 2, a nie zwrotem poniesionych kosztów;

3) zostaną poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - jak wskazano na wstępie, wykonanie Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 jest niezbędne dla właściwego funkcjonowania oraz realizacji Inwestycji;

4) będą poprawnie udokumentowane - Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentów księgowych (faktur, rachunków) oraz dokumentów im towarzyszącym (umów, protokołów odbioru, innych dowodów) potwierdzających fakt poniesienia wydatku i jego wysokości;

5) nie będą znajdowały się na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 16 Ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ w której wskazano, że „(..) poniesione wydatki na realizacje Infrastruktury Technicznej nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja tej konkretnej inwestycji, a także wydatki te nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa wskazać należy, że nakłady poniesione na budowę infrastruktury, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i mogą Państwo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie Państwa cel gospodarczy, tj. uzyskanie przychodów z tytułu planowanej inwestycji”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.717.2022.2.DD, w której stwierdzono: „Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą z kolei ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu budowy Infrastruktury, która zostanie przekazana Podmiotom trzecim. Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w ramach realizacji Inwestycji (budowy budynków, a następnie ich sprzedaży bądź najmu/dzierżawy), Spółka będzie ponosiła także nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania, takie jak: drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań) (..) zaznaczyć należy, że wskazane w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, tj. przedmiotowe wydatki będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności”;

Tym samym, wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 powinny być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu.

Regulacje zawarte w art. 15 ust. 4, 4b, 4c oraz 4d Ustawy o CIT wskazują, że koszty uzyskania przychodu można wyodrębnić na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie koszty związane z przychodami (dalej: „Koszty Pośrednie”).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i jednocześnie są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Koszty Pośrednie zaś to te wydatki, których nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, ocenić stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodu, ale są one ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 dotyczyć będą pośrednio otrzymania zwrotu z Inwestycji bowiem dla właściwego funkcjonowania oraz realizacji Inwestycji jest zapewnienie dla Nieruchomości dostępu do sieci kanalizacyjnej w sposób umożliwiający pełne zaspokojenie potrzeb Inwestycji w zakresie odprowadzania ścieków.

Tym samym wydatki te należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za Koszty Pośrednie. Te zaś - zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT - powinny być, co do zasady, potrącone w dacie ich poniesienia, tj. w momencie przekazania nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej na rzecz B.

Tym samym, wydatki poniesione w związku z wykonaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 powinny być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu w momencie przekazania nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej na rzecz B.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone na rzecz Spółki Wynagrodzenie powinno być uznane za przychód podatkowy dla Wnioskodawcy w momencie wykonania usługi lub w momencie otrzymania płatności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, za wyjątkiem wyłączeń wskazanych w ust. 4 tego przepisu.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Powyższe znajduje uzasadnienie w regulacjach zawartych w art. 12 Ustawy o CIT, w szczególności w ust. 3 oraz ust. 3a wspomnianego artykułu, które zostaną przytoczone poniżej.

Dodatkowo, z perspektywy analizowanej sprawy, należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w analizowanej sprawie.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2022, sygn., 0111-KDIB2-1.4010.470.2021.3.MK), w której podkreślono, że, „(\`(...)\`) aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę od XYZ nie są jednakże odpowiednikiem czy też zwrotem wydatków poniesionych przez Spółkę wynikających z realizacji działań związanych z uruchomieniem produkcji silników (\`(...)\`) nowej serii (\`(...)\`) w klasie sprawności (\`(...)\`). Kwota partycypacji wypłacona przez XYZ jest następstwem umowy o partycypację, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a XYZ i wynikającego z tej umowy zobowiązania XYZ do partycypowania w udokumentowanych kosztach Spółki wynikających z realizacji działań Spółki objętych umową”.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonana przez D. płatność Wynagrodzenia na rachunek bankowy Spółki w związku z zobowiązaniem wynikającym z Porozumienia 2, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynika to z faktu, że zostały spełnione przesłanki ogólne uznania tego przysporzenia za przychód podatkowy - mieści się on w definicji art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również nie został wskazany jako niestanowiący przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT.

W szczególności w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wspomniany art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż Wynagrodzenie będzie zapłacone na podstawie zobowiązania wynikającego z Porozumienia 2, a nie będzie zwrotem wydatków poniesionych przez Spółkę. Zobowiązanie bowiem wynika z usługi świadczonej na rzecz D. i ma bezpośredni związek z zakresem czynności realizowanym przez Wnioskodawcę.

Zasady w zakresie ustalania momentu właściwego do rozpoznania przychodu dla celów podatkowych określa art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT i następne.

Zgodnie z ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak już wspomniano, płatność Wynagrodzenia, które ma być dokonane przez OBP na rachunek bankowy Spółki w związku z zobowiązaniem wynikającym z Porozumienia 2, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Podsumowując, w omawianej sytuacji przedmiotem rozliczenia będzie zapłata za wykonaną usługę, zatem przychód z tego tytułu powinien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub w momencie otrzymania płatności, zależnie od tego, która z okoliczności nastąpi wcześniej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie:

*   momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia wynikającego z Porozumienia nr 2 - nieprawidłowe,
*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2 - nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 tej ustawy wymienione zostały przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji można wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Jak wynika z wniosku prowadzą Państwo działalność w zakresie (…), związanej z oprogramowaniem, zarządzaniem usługami informatycznymi oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka świadczy swoje usługi m.in. na rynku centrów przetwarzania danych, w zakresie usług chmurowych oraz transmisji danych. Spółka oferuje usługi w centrach danych oraz usługi (…) w oparciu o własne zasoby: trzy własne centra danych o łącznej powierzchni ponad (…) m2 i zasilaniu (…) MW oraz ponad (…) km łączy międzymiastowych jako bezpośrednie punkty styku z największymi sieciami (…).

Spółka jest aktywnym podatnikiem VAT od (…) roku. Są Państwo właścicielem działek budowlanych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5 obręb (…), położonych w miejscowości (…) gm. (…) na których obecnie realizuje inwestycję budowy serwerowni.

Warunkiem niezbędnym dla właściwego funkcjonowania oraz realizacji inwestycji jest zapewnienie dla nieruchomości dostępu do sieci kanalizacyjnej w sposób umożliwiający pełne zaspokojenie potrzeb inwestycji w zakresie odprowadzania ścieków. Z tego względu, Spółka oraz C. - D. zawarli Porozumienie nr 1, obejmujące ustalenie warunków budowy infrastruktury kanalizacyjnej przez Spółkę oraz przekazania jej C.

W ramach Porozumienia nr 1 Spółka zobowiązała się do świadczenia usług w postaci wykonania i nabycia projektu budowlanego oraz wybudowania zgodnie z tym projektem infrastruktury kanalizacyjnej. Wszelkie koszty wykonania i nabycia projektu budowlanego i budowy infrastruktury kanalizacyjnej w całości poniesie Spółka.

W terminie 3 miesięcy od wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej Spółka przekaże nieodpłatnie C. nakłady poniesione w związku z wybudowaniem infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie protokołu przekazania oraz przeniesie na C. i wszelkie uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji jakości w stosunku do wykonawców robót budowlanych wykonanych w ramach budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

Po realizacji usługi wybudowania infrastruktura kanalizacyjna zostanie przyłączona do istniejącej sieci kanalizacyjnej należącej do C. i będzie stanowiła wraz z nią infrastrukturę kanalizacyjną, którą pozwoli na właściwe funkcjonowanie Inwestycji.

Jednocześnie D. Sp. z o.o., która przeprowadza inwestycję na sąsiadujących nieruchomościach, wyraziła zainteresowanie poprowadzeniem infrastruktury kanalizacyjnej w taki sposób, aby umożliwić podłączenie sieci kanalizacyjnej również do nieruchomości będącej jej własnością przy jednoczesnej partycypacji w kosztach wykonania infrastruktury kanalizacyjnej. W związku z tym, Spółka zamierza zawrzeć Porozumienie nr 2 z D. Sp. z o.o.

W ramach planowanego Porozumienia 2 Spółka i D. Sp. z o.o. ustalą, że:

*   Spółka przy realizacji infrastruktury kanalizacyjnej wykona usługę w postaci uzyskania wszelkich wymaganych pozwoleń na budowę, uzgodnień, decyzji administracyjnych oraz innych dokumentów wymaganych przy budowie infrastruktury kanalizacyjnej;
*   koszt i ryzyko realizacji prac związanych z realizacją usługi projektowania i budowy infrastruktury kanalizacyjnej obciążać będzie w całości Spółkę z zastrzeżeniem zobowiązania D. Sp. z o.o. do wypłaty wynagrodzenia obejmującego partycypację w kosztach za świadczone przez Spółkę usługi w zakresie projektowania i budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

Na moment składania wniosku Spółka nie poniosła kosztów budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Rozpoczęcie budowy jest planowane w 2024 r.

W opisu sprawy wynika również, że wynagrodzenie które otrzyma Spółka od D. Sp. z o.o. będzie zapłatą za wykonaną usługę w zakresie projektowania i budowy infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2. Kwota wynagrodzenia będzie ustalona przez strony Porozumienia nr 2 w oparciu o kosztorys i zostanie powiększona o należny podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury. Spółka i D. Sp. z o.o. zastrzegą możliwość renegocjacji kwoty wynagrodzenia w przypadku znaczącej zmiany kosztorysu.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia momentu uznania wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki przez D. Sp. z o.o. za przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że środki otrzymane tj. wynagrodzenie , które otrzyma Spółka nie jest odpowiednikiem czy też zwrotem wydatków poniesionych przez Spółkę na budowę sieci kanalizacyjnej. Kwota zapłacona przez D. Sp. z o.o. będzie następstwem umowy o wykonanie usługi w zakresie projektowania i budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wynagrodzenia wynikającego z Porozumienia nr 2 nie można zatem utożsamiać ze zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę infrastruktury, gdyż takim zwrotem nie jest.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, od D. Sp. z o.o. za zobowiązanie wynikające z Porozumienia 2, będzie stanowiło dla Państwa przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynika to z faktu, że zostały spełnione przesłanki ogólne uznania tego przysporzenia za przychód podatkowy - mieści się on w definicji art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również nie został wskazany jako niestanowiący przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do momentu powstania przychodu z tytułu wypłaconego na rzecz Spółki wynagrodzenia, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeśli opisane zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Ponadto strony mogą postanowić, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W analizowanej sprawie wynagrodzenie na rzecz Spółki, które ma być zapłacone przez D. Sp. z o.o. w związku ze zobowiązaniem wynikającym z Porozumienia 2, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji przychód z tego tytułu powinien być rozpoznany na postawie art.12 ust. 3a ustawy o CIT, odpowiednio w momencie wykonania usługi, wystawienia faktury lub w momencie otrzymania płatności, zależnie od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

W Państwa stanowisku nie występuje element wystawienia faktury za wynagrodzenie z Porozumienia 2, a wystawienie faktury może także przesądzać o momencie powstania przychodów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia czy będą Państwo mogli zakwalifikować poniesione wydatki związane z wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2 jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania nakładów poniesionych na wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz B. w (…).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Natomiast regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wydatki, które zostaną poniesione w związku wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej w części objętej Porozumieniem nr 2:

1) zostaną pokryte z Państwa majątku;

2) będą miały charakter definitywny, nie zostaną Państwu zwrócone;

3) zostaną poniesione w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - jak wskazano na wstępie, warunkiem niezbędnym dla właściwego funkcjonowania oraz realizacji inwestycji jest zapewnienie dla nieruchomości dostępu do sieci kanalizacyjnej w sposób umożliwiający pełne zaspokojenie potrzeb inwestycji w zakresie odprowadzania ścieków;

4) zostaną poprawnie udokumentowane - będą Państwo w posiadaniu dokumentów księgowych (faktur, rachunków) oraz dokumentów im towarzyszącym (umów, protokołów odbioru, innych dowodów) potwierdzających fakt poniesienia wydatku i jego wysokości;

5) nie będą znajdowały się na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 16 Ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione przez Państwa związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2, będą stanowiły dla Państwa koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Poniesione przez Państwa koszty realizacji infrastruktury kanalizacyjnej związanej z przedsięwzięciem budowy kanalizacji z ramach Porozumienia 2, powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów jakie Spółka osiągnie z tytułu usługi świadczonej przez nią w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej (Porozumienie nr 2), ponieważ:

*   wydatki związane są bezpośrednio z inwestycją kanalizacyjną w ramach Porozumienia nr 2, z której Spółka otrzyma ustalone wynagrodzenie,
*   koszty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności,
*   koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2,
*   w przypadku prowadzenia przedsięwzięcia w ramach Porozumienia nr 2, koszty realizacji infrastruktury kanalizacyjnej wpłyną na wysokość osiąganego przychodu z tej konkretnej inwestycji, a nie na wysokość kosztów pośrednich dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową istnieje możliwość renegocjacji kwoty wynagrodzenia w przypadku znaczącej zmiany kosztorysu( tj. poniesionych kosztów),
*   obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z inwestycją wynika z zawartego Porozumienia nr 2 pomiędzy Spółką a D. Sp. z o.o.

Właściwym momentem do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę kanalizacyjną w ramach Porozumienia nr 2, o której mowa we wniosku, będzie moment uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia jakie otrzyma Spółka od D. Sp. z o.o.

Wobec powyższego poniesione koszty realizacji infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Porozumienia nr 2 stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Tego rodzaju koszty winni Państwo rozpoznać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).