Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.685.2020.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem trzech niezabudowanych działek nr 1/1 o powierzchni 0,3958 ha, nr 1/2 o powierzchni 0,3172 ha, objętych księgą wieczystą nr (…) oraz działki nr 1/3 o powierzchni 1,4543 ha, objętej księgą wieczystą nr (…), położonych w (…), których przyszła sprzedaż jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ww. działki to tereny niezabudowane, ugorowane, utrzymywane w dobrej kulturze rolnej.

Wnioskodawczyni nieruchomości te nabyła w drodze darowizny od matki w dniach: x 2002 r. (dz. nr 1/1, 1/2) oraz x 2005 r. (dz. nr 1/3). Działki te stanowiły gospodarstwo rolne należące do jej dziadków a następnie rodziców. Właścicielka pracowała w tym gospodarstwie od 15 roku życia. Od kilkunastu lat ponosi koszty związane z ww. własnością: opłaca podatki, utrzymuje teren w dobrej kulturze rolnej.

Od momentu nabycia do chwili obecnej działki te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach zarobkowych, nie były też przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych odpłatnych ani nieodpłatnych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze. Wykorzystywane są natomiast przez Wnioskodawczynię w niewielkiej części dla potrzeb uprawy warzyw i owoców prowadzonej przez nią wyłącznie dla własnych potrzeb, a także w celach prywatnych (rekreacyjnych), w pozostałej części to niewykorzystywane przez Zainteresowaną, ale regularnie koszone: łąka oraz grunt orny. Od momentu nabycia działek Wnioskodawczyni ponosi bowiem koszty celem utrzymania nieruchomości w stanie niezmienionym (niepogorszonym) w postaci kosztów regularnego koszenia działek. W latach 2004-2015 Wnioskodawczyni otrzymywała za działki będące przedmiotem wniosku dopłaty bezpośrednie do gruntów stanowiących trwałe użytki zielone od ARiMR.

W 2011 roku działki należące do Wnioskodawczyni uzyskały dostęp do sieci kanalizacyjnej, jednakże bez inicjatywy właścicielki, dzięki inwestycji realizowanej przez Miasto, wyraziła bowiem zgodę gminie na nieodpłatne przeprowadzenie sieci kanalizacyjnej przez swoje działki, uzyskując, niejako przy okazji, dostęp do tej sieci kanalizacyjnej. Nie poniosła na to nakładów finansowych.

Przedmiotowe grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawczyni nie inicjowała też działań w tym zakresie. Planowała natomiast rozdysponować część tej posiadłości na rzecz trójki swoich dzieci, w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Odwiedzając (…) Miasta, w dniu x września 2014 r., uzyskała informację, że teren o którym mowa, został objęty, bez jej wiedzy projektem Studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano, że poprzez działki nr 1/1, 1/3 i 1/2, ukośną linią, w kierunku ze wschodu na zachód, będzie przebiegać droga KDL, a przez działkę 1/1, dodatkowo, również ukośną linią, w kierunku z południa na północ planowana jest droga łącząca inną, szerokopasmową drogę ze wspomnianą drogą KDL. Ponadto na działce 1/2 i części działki 1/3, od strony zachodniej zaprojektowano tereny zielone. Na pozostałej części zaplanowano budownictwo wielorodzinne.

Wnioskodawczyni po uzyskaniu tej informacji podjęła próby zmiany/modyfikacji tego studium, zbulwersowana okolicznością, iż Miasto zaplanowało jej nieruchomość przedzielić „na ukos” inwestycją drogową, a część nieruchomości przeznaczyć pod tereny zielone i budownictwo wielorodzinne, zatem w drastyczny sposób naruszając jej prawo własności i prawo do dysponowania swoją nieruchomością, w sposób sprzeczny z potrzebami rodziny, niezrozumiały i nieakceptowalny przez Wnioskodawczynię (zamiast np. wzdłuż naturalnej granicy działek).

Z uwagi na okoliczność, iż osobiste wizyty w urzędzie oraz pisma składane w tym zakresie do (…) Miasta nie przyniosły efektów, Wnioskodawczyni zdecydowała się wystąpić z wnioskami o warunki zabudowy na 15 domów jednorodzinnych, rezerwując (pozostawiając) miejsce na drogę wzdłuż granicy swoich działek. Po 3 latach starań w tym zakresie, Wnioskodawczyni uzyskała pozytywne decyzje o warunkach zabudowy, niemniej jednak w studium przebieg drogi został tylko nieznacznie zmodyfikowany, natomiast na sąsiedniej nieruchomości, przy ul. Pańskiej, w pasie planowanej drogi, właściciele działki uzyskali warunki zabudowy, następnie pozwolenie na budowę i wybudowali domek jednorodzinny. Również przeznaczenie terenu pod cele użyteczności publicznej nie uległo zmianie.

Nadmienić też należy, że uzyskanie pozytywnych decyzji o warunkach zabudowy rozciągnęło się w czasie, gdyż rozpatrzenie części spraw organ zawiesił na czas nie dłuższy niż 9 miesięcy z uwagi na okoliczność, iż teren objęty wnioskami znajduje się na obszarze, dla którego opracowywany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Ponieważ w okresie zawieszenia postępowania Rada Miasta nie uchwaliła tego planu, podjęto postępowania w sprawach i zakończono je odmownie ze względu na planowane inwestycje drogowe, tereny zielone oraz zabudowę wielorodzinną. Po uzyskiwaniu kolejnych negatywnych decyzji, Wnioskodawczyni odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Złożone przez nią odwołania zostały uwzględnione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę wziął pod uwagę, że teren, na którym Wnioskodawczyni chciała uzyskać warunki zabudowy, jest przewidziany jako teren pod publiczną inwestycję drogową, co Samorządowe Kolegium Odwoławcze odczytało jako intencję utworzenia rezerwy terenowej pod przyszłą inwestycję publiczną, do czego brak podstaw w przepisach prawa.

Na marginesie należy też zauważyć, że uzyskanie przedmiotowych warunków zabudowy było znacznie rozciągnięte w czasie, również z tego powodu, iż Wnioskodawczyni podejmowała czynności w tym zakresie samodzielnie (a nie posiada ona specjalistycznego wykształcenia ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami oraz związanych z tym obrotem procedur administracyjnych), bez wykorzystania usług profesjonalistów.

Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawczyni nie dokonała podziału działek, nie podjęła też aktywnych działań celem uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych, ogrodzenia terenu oraz zmiany przeznaczenia gruntów (nieruchomości widnieją nadal w rejestrze gruntów jako działki rolne).

Wnioskodawczyni usiłowała natomiast (w latach 2017/2018) sprzedać część działki objętej warunkami zabudowy na dom jednorodzinny, zamieszczając dwa bezpłatne ogłoszenia w lokalnym internetowym portalu ogłoszeniowym, które cieszyły się znikomym zainteresowaniem i w wyniku których nie znalazł się żaden nabywca. Należy nadmienić, iż Wnioskodawczyni w celu tej sprzedaży nie podjęła działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie korzystała też z usług podmiotów zajmujących się profesjonalnie pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie zamierzała wówczas sprzedać całości działek nr 1/1, 1/2 i 1/3, część z nich planowała przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe swoje oraz swojej rodziny.

Nieruchomościami Wnioskodawczyni zainteresował się podmiot prowadzący działalność o charakterze deweloperskim, który zamierza na działce sąsiadującej z nieruchomościami Wnioskodawczyni zrealizować inwestycję budowlaną, w związku z którą zawarł przedwstępne umowy sprzedaży z właścicielami działek sąsiadujących z działkami należącymi do Wnioskodawczyni. O zamiarze sprzedaży działek przez Wnioskodawczynię dowiedział się od właścicieli sąsiednich nieruchomości. Podmiot ten wyraził chęć zakupu wszystkich działek będących przedmiotem niniejszego wniosku, celem realizacji własnej inwestycji budowlanej (budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego). Wnioskodawczyni zawarła z nim w dniu x września 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży. Warunkiem dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowych działek jest uzyskanie przez przyszłego nabywcę stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji, w związku z tym w umowie przedwstępnej dokonanie transakcji sprzedaży przedmiotowych działek uzależniono od uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Aby umożliwić przyszłemu nabywcy uzyskanie decyzji administracyjnych w tym zakresie, Wnioskodawczyni w umowie przedwstępnej udzieliła mu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie będących przedmiotem tego aktu nieruchomościami dla celów budowlanych kupującego, na reprezentowanie przed wszystkimi osobami, urzędami we wszystkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę. Wnioskodawczyni nie będzie ponosić żadnych nakładów w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że na przyszłego nabywcę nie zostaną przeniesione prawa wynikające z uzyskanych przez Wnioskodawczynię decyzji o warunkach zabudowy domków jednorodzinnych.

Poza działkami mającymi być przedmiotem sprzedaży, opisanymi w niniejszym wniosku, Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką ułamkowej części działki, na której posadowiony jest budynek wielorodzinny, w którym mieści się jej mieszkanie współwłasnościowe oraz właścicielką działki nr 2/1 nabytej w drodze darowizny od matki i ciotki (sąsiadującej z działkami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku). Pozostałych posiadanych przez siebie nieruchomości (nieobjętych zakresem przedmiotowych niniejszego wniosku) nigdy nie wykorzystywała w celach zarobkowych i aktualnie nie zamierza ich sprzedawać (na dz. nr 2/1 zamierza wybudować dom jednorodzinny dla własnych potrzeb, część działki jest wykorzystywana jako ogród, w dalszej perspektywie również sad).

Obecnie dostęp do drogi publicznej z działek będących przedmiotem wniosku możliwy jest dzięki ustanowionym stosownym służebnościom gruntowym prawa przejazdu i przechodu przez kilka działek w tym m.in. działkę nr 2/1 będącą własnością Wnioskodawczyni, ustanowionymi przed nabyciem przez nią nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, następnie modyfikowanymi z urzędu m.in. w związku z podziałem jednej z działek przez które służebność przebiega.

W wyniku umowy sprzedaży służebności te zostaną zniesione, bowiem przyszły nabywca będzie dysponował łatwiejszym i bliższym dostępem do drogi publicznej - poprzez działki, które zamierza nabyć od sąsiadów Wnioskodawczyni, które mają bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawczyni w okresie od nabycia działek do chwili obecnej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług (ani czynnym ani zwolnionym), nie była też rolnikiem ryczałtowym, nie prowadziła produkcji rolnej, nie świadczyła usług rolniczych, ani usług najmu, dzierżawy lub innych związanych z nieruchomościami, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu (poza opisanym wyżej uzyskaniem dostępu do sieci kanalizacyjnej), nie ogłaszała się też w biurze sprzedaży nieruchomości.

Obecnie założenia projektu studium zagospodarowania przestrzennego zostały anulowane i przystąpiono do opracowania nowego studium i projektu planu zagospodarowania przestrzennego miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku (nr 1/1, 1/2 i 1/3) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku (nr 1/1, 1/2 i 1/3) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy bowiem uznać, że kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zważywszy na okoliczność, iż od nabycia tych nieruchomości do daty dokonania transakcji sprzedaży upłynie ponad pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntów, środki uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w konsekwencji kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodów wyszczególnionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której definicję zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle powołanych regulacji prawnych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany został pogląd, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. np. wyroki NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 9 marca 2016 r. sygn akt II FSK 1423/14, czy z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Z kolei w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2134/16, NSA stwierdził, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Spośród bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, zapadłego na gruncie przywołanych przepisów u.p.d.o.f. warto również przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 23/11, iż „nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter.” W świetle zaprezentowanego orzecznictwa jednoznaczna kwalifikacja aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości jako działalności profesjonalnej czy też prywatnej w ramach zarządu majątkiem prywatnym wymaga rozważenia wszystkich okoliczności analizowanego zdarzenia. W tym kontekście należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z trzema nieruchomościami, nabytymi przez Wnioskodawczynię kilkanaście lat wcześniej w drodze darowizny, wykorzystywanymi przez ten szereg lat dla zaspokojenia rekreacyjnych potrzeb rodziny. Planowana transakcja sprzedaży to jednorazowa czynność, nie towarzyszy jej zamiar kontynuacji i wykonywania podobnych operacji w sposób ciągły, w jej wyniku Wnioskodawczyni definitywnie wyzbędzie się znacznej części swojego majątku prywatnego. Nadto podjęte przez nią czynności, które zmierzają do zawarcia transakcji nie mają zorganizowanego charakteru, nie stanowiły bowiem z góry zaplanowanego i realizowanego ciągu następujących po sobie działań ukierunkowanych na maksymalizację zysków ze sprzedaży.

Opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym okoliczności wskazują, że aktywność podjęta przez Wnioskodawczynię nie wykazuje zatem takich kluczowych dla pojęcia działalności gospodarczej cech jak powtarzalność (regularność, ciągłość) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. W szczególności w okresie od nabycia działek będących przedmiotem wniosku do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie podjęła takich działań charakterystycznych dla profesjonalistów jak zaawansowane przygotowanie terenu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotne zbywanie w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywanie tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

W odniesieniu do przyłączenia przedmiotowych działek do sieci kanalizacyjnej należy zauważyć, iż w analizowanej sprawie kwestia ta była przejawem zwykłej gospodarności, w żadnym razie nie wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślenia bowiem wymaga, że sieć kanalizacyjna, prowadząca m.in. przez działki należące do Wnioskodawczyni, wybudowana została bez jej inicjatywy i podejmowania aktywnych działań w tym zakresie. Zainteresowana wykorzystała jedynie zaproponowaną jej przez Miasto możliwość, która nie wiązała się z żadnymi nakładami. W ocenie Wnioskodawczyni każdy racjonalny właściciel nieruchomości podjąłby taką decyzję, i w żaden sposób nie wskazuje to na profesjonalny charakter działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do kwestii uzyskania przez Wnioskodawczynię decyzji o warunkach zabudowy należy w pierwszej kolejności powołać się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17, zgodnie z którym poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi nie wykracza samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich. Już choćby z tego względu uzyskanie przez Wnioskodawczynię decyzji o warunkach zabudowy terenu, któremu co należy podkreślić, nie towarzyszył podział działek, ani ich ogrodzenie i uzbrojenie (poza opisanym powyżej uzyskaniem dostępu do sieci kanalizacyjnej) nie daje podstaw do zakwalifikowania aktywności Wnioskodawczyni do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nadto należy podkreślić, że uzyskane decyzje o warunkach zabudowy terenu ostatecznie pozostały bez wpływu na wartość nieruchomości i bez znaczenia dla przyszłego nabywcy. Te decyzje administracyjne prezentują w istocie niezrealizowaną wizję Wnioskodawczyni obrazującą, jak chciałaby, żeby w przyszłości wyglądała zabudowa należących do niej terenów, dzięki której liczyła też na zmianę przebiegu inwestycji drogowej planowanej przez władze miasta. Podjęcie próby wpływu na rodzaj przyszłej zabudowy terenów należących do Wnioskodawczyni (preferowanie domków jednorodzinnych zamiast bloków) oraz sprzeciw wobec odgórnej ingerencji w jej prawo własności przez władze samorządowe, miały na celu zabezpieczenie tego prawa własności i nie wykroczyły - w ocenie Wnioskodawczyni - poza standardowe działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podjęcie przez Wnioskodawczynię czynności prowadzących do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy nie stanowiło bowiem próby podniesienia wartości nieruchomości, celem uzyskania jak najkorzystniejszej ceny przy jej odsprzedaży, ale próbę utrzymania wartości i funkcjonalności gruntów w niezmienionym stanie. Studium opracowane przez władze samorządowe, w ocenie Wnioskodawczyni, spowodowało zmniejszenie wartości nieruchomości (zaplanowano bowiem, iż na ukos jej działek przebiegać będzie droga, „przecinając” ja na nierówne części o nieregularnych kształtach). Stanowiło też znaczną ingerencję w prawo własności Wnioskodawczyni, ograniczając jej możliwość dysponowania nieruchomościami, praktycznie uniemożliwiając sprzedaż posiadanych przez nią działek pod zabudowę domkami jednorodzinnymi (z których jeden - jak sobie zaplanowała - miał być jej własny). Plany władz miasta wymusiły w istocie sprzedaż całości działek podmiotowi dysponującemu wiedzą na temat rynku nieruchomości, doświadczeniem w tej branży, a także środkami finansowymi, umożliwiającymi realizację zamierzonej przez niego inwestycji, mimo planowanej w tym miejscu drogi, niedostępnymi przeciętnemu nabywcy gruntu pod zabudowę jednorodzinną.

Podsumowując: odpłatne zbycie działek przez Wnioskodawczynię będzie miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej, nie będzie zatem stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji oznacza to, że środki uzyskane tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt udzielenia przez Wnioskodawczynię Kupującemu (podmiotowi prowadzącemu działalność o charakterze deweloperskim) pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie przedmiotowymi nieruchomościami dla celów budowlanych, na reprezentowanie celem dokonywania szeregu czynności związanych z tymi nieruchomościami.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie udzielania pełnomocnictw reguluje Dział VI Przedstawicielstwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Według § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży, która wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży działek nr 1/1, nr 1/2 i 1/3 od wypełnienia określonych w umowie warunków, które pozwolą Kupującemu zrealizować inwestycję budowlaną na zakupionych działkach, tj. budowę budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego.

Na mocy udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa, Kupujący dysponuje nieruchomością dla celów budowlanych, umożliwiając uzyskanie stosownych decyzji administracyjnych (prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej) oraz na reprezentowanie we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę.

Zatem fakt, że działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń podejmowane przez Kupującego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie (Kupującego) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po podpisaniu umowy przedwstępnej czynności wykonywane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na wzrost wartości działki, atrakcyjności dla Kupującego tej działki. Sprzedająca udzielając pełnomocnictwa Kupującemu do uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę i tym samym wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego – dąży do spełnienia warunków zawartych w przedwstępnej umowie sprzedaży po spełnieniu których zostanie zawarta ostateczna umowa. Do czasu zawarcia umowy sprzedaży przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni, a szereg czynności podejmowanych będzie przez Nabywcę w imieniu i na korzyść Wnioskodawczyni, ponieważ to ona jako właścicielka nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem. Tym samym Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawczyni, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Wnioskodawczyni, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię.

Zatem z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, działając poprzez pełnomocnika podejmie zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży przedmiotowych działek. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu przedstawionego zespołu konkretnych działań Wnioskodawczyni wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W ocenie tut. organu Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła w drodze darowizny przedmiotowe działki do majątku osobistego oraz do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielonego Kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podejmowane przez Kupującego w imieniu Wnioskodawczyni mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Uznać należy zatem, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania i przeprowadzone przez Kupującego czynności (po zrealizowaniu ustalonych warunków umowy przedwstępnej) – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu przedmiotowego zdarzenia nie wynika, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb Wnioskodawczyni. Przedmiotowe zbycie będzie następować w warunkach wskazujących na jego handlowy i zarobkowy charakter. Świadczy o tym fakt, że czynności podjęte w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży wymaga od Wnioskodawczyni udzielenia pełnomocnictwa podmiotowi, który dokona tych czynności. Jednakże dokonując sprzedaży działek Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla Wnioskodawczyni określone prawa i obowiązki. Jednakże działanie Wnioskodawczyni nie będzie działaniem ukierunkowanym na zaspokojenie własnych potrzeb lecz potrzeb innych np. klientów, co stanowi cechę charakterystyczną działalności gospodarczej. Tym samym działania Wnioskodawczyni związane ze sprzedażą działek nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Należy również zaznaczyć, że w pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno-prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro Wnioskodawczyni zamierza podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem dochód uzyskany z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku (nr 1/1, 1/2 i 1/3) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.