Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-199/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-05
Teza: 1.Czy słuszne jest stanowisko Spółki, że finansowanie przez X. spółka komandytowa, w przeważającej części z zaciągniętych kredytów bankowych, działalności konsorcjum nie stanowi pożyczki na rzecz drugiego członka konsorcjum Y Sp. z o.o., w którym posiada jednocześnie 100 % udziałów? 2.Czy w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi zagadnienie cienkiej kapitalizacji? 3.Czy prawidłowy pod względem podatkowym jest przedstawiony sposób rozliczeń wewnętrznych między członkami konsorcjum?
Słowa kluczowe: konsorcjum; pożyczka; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; uczestnicy; umowa; współpraca (kooperacja); zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce X spółka komandytowa z siedzibą w Polkowicach. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są cztery osoby fizyczne (komandytariusze). Z kolei jedynym stuprocentowym udziałowcem Y Sp. z o.o. jest X spółka komandytowa. Zarówno Y Sp. z o.o. jak i X spółka komandytowa prowadzą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości jako deweloperzy, zajmując się budową galerii i późniejszym wynajmem lokali i zarządem. Obie spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

W celu budowy nowej galerii spółki planują założyć konsorcjum. Konsorcjum powstanie w oparciu o umowę cywilnoprawną pomiędzy podmiotami, w wyniku której nie powstanie żaden nowy podmiot. Celem utworzenia konsorcjum będzie połączenie potencjałów obu podmiotów. Zamiarem obu spółek jest utrzymywanie współpracy w ramach konsorcjum przez okres nieokreślony (nie krócej niż 20 lat).

Pierwszy z członków konsorcjum, X spółka komandytowa (dalej: lider) posiada doświadczenie w budowie galerii (w maju 2009 r. planowane jest oddanie do używania wybudowanej przez ww. podmiot jako inwestora galerii), a także niezbędne zasoby ludzkie i materialne. W przeciwieństwie do drugiego członka konsorcjum posiada również zdolność kredytową, umożliwiającą zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie budowy galerii. X spółka komandytowa posiada ponadto majątek mogący być zabezpieczeniem zaciąganego kredytu, natomiast Y Sp. z o.o. nie dysponuje znaczącym majątkiem. W tworzonym konsorcjum będzie umocowany przez drugi z podmiotów do pełnienia funkcji lidera konsorcjum. Do jego funkcji w ramach struktury należeć będzie reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich oraz wykonywanie czynności związanych z głównym celem utworzenia konsorcjum, czyli występowanie w roli dewelopera wobec podwykonawców w trakcie budowy i w roli zarządcy wobec najemców lokali i innych kontrahentów nowopowstałej galerii. Na X spółkę komandytową będą wystawiane faktury od dostawców oraz będzie on także odpowiedzialny za wystawianie faktur na odbiorców. Lider będzie odpowiedzialny za zapewnienie konsorcjum zaplecza finansowo – księgowo - organizacyjnego, związanego z bieżącą obsługą realizowanych transakcji wynikających z budowy galerii, w szczególności:

1.  zapewni konsorcjum środki finansowe (pochodzące z kredytów bankowych bądź własne) na zakup towarów i usług w trakcie budowy galerii;
2.  będzie realizować przelewy środków pieniężnych z tytułu ww. rozrachunków;
3.  zapewni obsługę księgowo - prawną.

Zadaniem drugiego z członków konsorcjum - Y Sp. z o.o. (dalej członek konsorcjum) będzie udostępnienie gruntu, na którym wybudowana zostanie galeria oraz uzyskanie wszelkich wymaganych prawem zezwoleń, w szczególności zezwolenia na budowę. Spółka Y posiada długoterminową umowę dzierżawy, w związku z którą uiszcza i będzie nadal uiszczać miesięczny czynsz. Na podstawie ww. umowy dysponuje niezbywalnym prawem do używania i pobierania pożytków z nieruchomości o powierzchni 25.000 m2. Spółka podjęła również działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę.

Po wybudowaniu galerii zysk netto z tytułu najmu lokali najemcom oraz z tytułu pozostałych przychodów galerii będzie dzielony między członków konsorcjum w proporcji ustalonej w stosunku do nakładów ponoszonych przez obu członków konsorcjum, zgodnie z zapisami umowy konsorcjalnej. Wewnętrzne rozliczenia w zakresie zgodnego z umową podziału zysku pomiędzy konsorcjantów odbywać się będą przy pomocy not księgowych. Standardowy przebieg transakcji wyglądać będzie następująco: lider konsorcjum założy odrębny rachunek bankowy, na który przekazywać będzie środki finansowe na realizację budowy galerii, z którego to rachunku - po wspólnej akceptacji obu uczestników konsorcjum - będą realizowane płatności związane z budową. Lider dokona rozliczenia kosztów i przychodów z tytułu funkcjonowania galerii na obu członków konsorcjum, które następnie w umownych proporcjach połączone zostaną z przychodami i kosztami uczestników konsorcjum.

W tym celu oraz w celu rzetelnego ustalenia wartości środka trwałego na cudzym gruncie oraz dochodów uzyskiwanych przez członków konsorcjum, na koniec każdego miesiąca (w trakcie budowy, jak i po otwarciu galerii), członek konsorcjum Y Sp. z o.o. będzie wystawiał noty obciążeniowe na lidera konsorcjum na całość poniesionych wydatków związanych z istnieniem konsorcjum, w szczególności z tytułu wydatków poniesionych na czynsz za dzierżawę gruntu oraz opłaty związane z budową. Po uzyskaniu pozwolenia na używanie oraz przyjęciu środka trwałego do używania, lider wystawi dokument OT, który zostanie zaksięgowany w księgach drugiego członka konsorcjum, tak aby grunt (dzierżawa) i inwestycja na obcym gruncie widniały w księgach jednego podmiotu. Po otwarciu galerii na ww. konto lidera lub nowo otwarte konta wpływać będą zapłaty za wystawione przez lidera konsorcjum faktury z tytułu najmu i innej działalności związanej z funkcjonowaniem galerii. Na koniec każdego miesiąca lider – X spółka komandytowa wystawi na drugiego członka konsorcjum Y Sp. z o. o. notę uznaniowa/obciążeniową dokumentującą przekazanie umówionego udziału w całkowitych przychodach i kosztach konsorcjum związanych z budową, a później z funkcjonowaniem i obsługą galerii. Wcześniej jednak drugi członek konsorcjum wystawi na lidera notę obciążeniowa z tytułu amortyzacji, czynszu, podatku od nieruchomości itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy słuszne jest stanowisko Spółki, że finansowanie przez X spółka komandytowa, w przeważającej części z zaciągniętych kredytów bankowych, działalności konsorcjum nie stanowi pożyczki na rzecz drugiego członka konsorcjum Y Sp. z o.o., w którym posiada jednocześnie 100 % udziałów?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi zagadnienie cienkiej kapitalizacji?
3.  Czy prawidłowy pod względem podatkowym jest przedstawiony sposób rozliczeń wewnętrznych między członkami konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa konsorcjalna jest umową nienazwaną, nie uregulowaną w Kodeksie Cywilnym. Zasady działania konsorcjum powinny zostać zatem oparte o zasadę swobody zawierania umów w powiązaniu z zamiarami stron, o ile nie pozostają one w sprzeczności z prawem. Zgodnie z ideą umowy konsorcjalnej jej członkowie zobowiązują się do działania na rzecz wspólnego interesu oraz wykonywania w tym zakresie określonych w umowie świadczeń. Świadczenia te stanowią wkład członków konsorcjum do wspólnego przedsięwzięcia, a ich bezpośrednim celem nie jest uzyskiwanie przychodu z ich wykonania, lecz przyczynienie się do wypracowania przychodu przez konsorcjum.

Współpraca pomiędzy członkami konsorcjum odbywać się będzie w sposób uregulowany w umowie konsorcjalnej - przedstawiony w stanie faktycznym. Przekazywanie środków pieniężnych przez lidera na wyodrębniony dla konsorcjum rachunek bankowy w celu sfinansowania ze środków z tego rachunku zakupów dokonywanych przez konsorcjum powinno być rozumiane jako wewnętrzny przepływ w ramach jednej struktury - analogicznie do przepływów odbywających się w ramach jednego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie świadczeń wykonywanych na rzecz konsorcjum wynikać będzie z jego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do traktowania tych przepływów w inny sposób, w szczególności do uznania ich za pożyczkę udzieloną Y Sp. z o.o. przez X spółka komandytowa. Uznanie przekazania środków pieniężnych na działalność konsorcjum za udzielenie pożyczki pomiędzy jego członkami skutkowałoby powstaniem po stronie pożyczkobiorcy obowiązku zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Biorąc pod uwagę fakt, że zarówno koszty, jak i przychody w ramach konsorcjum rozliczane są proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), u obu jego członków powstałby jednocześnie przychód i koszt uzyskania przychodów w proporcji adekwatnej do udziału określonego w umowie konsorcjalnej. Powyżej opisany charakter przepływów pieniężnych nie spełniają ponadto definicji pożyczki w myśl Kodeksu Cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozstrzygając zbliżony stan faktyczny (ILPP1/443-822/08-2/HW) stwierdził: „konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (\`(...)\`) Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu (\`(...)\`) Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (\`(...)\`), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem (\`(...)\`) Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - konsorcjanta - wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma - który prowadzi rozliczenia gospodarcze (\`(...)\`)”. Pozostałe firmy - członkowie konsorcjum otrzymują od lidera noty uznaniowe lub obciążeniowe i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach bądź stratach wspólnego przedsięwzięcia. „Konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.” Prawo nie ogranicza możliwości zawierania konsorcjum jedynie do podmiotów niepowiązanych. Możliwe jest więc również zawieranie umów konsorcjalnych między spółkami zależnymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określają sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia winni oni łączyć z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je podmiotów, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego konsorcjum. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 tych artykułów stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W obliczu przywołanych powyżej przepisów oraz interpretacji stwierdzić należy, iż nie ma przeszkód prawnych aby rozliczenia między członkami konsorcjum przebiegały w sposób opisany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Operacje te będą miały bowiem taki skutek podatkowy, że każdy z członków konsorcjum będzie uczestniczył w przychodach i kosztach konsorcjum proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach konsorcjum. Art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. stanowi: „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego gatunku i tej samej jakości”. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w cytowanej już interpretacji indywidualnej „pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Z istoty pożyczki wynika, iż jej celem jest możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami przez określony czas, poza tym biorący pożyczkę rozporządzając uzyskanymi środkami (najczęściej pieniężnymi) osiąga zamierzony cel gospodarczy, który może przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, przy czym środki te, ze względu na obowiązek ich zwrotu, nie powiększają jego majątku. Ponadto z umowy pożyczki nie wynika, iż jest ona umową wzajemną, tj. taką, przy której świadczenie z jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony”. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż finansowanie działalności konsorcjum przez jego lidera nie stanowi pożyczki na rzecz członka konsorcjum w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego, przeznaczenie środków finansowych na wspólne przedsięwzięcie w ramach konsorcjum nie rodzi skutków podatkowych takich jak pożyczka. Nie wystąpi tym samym zagadnienie cienkiej kapitalizacji między powiązanymi podmiotami tworzącymi konsorcjum, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera – konsorcjanta – wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma – który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat. Działalność konsorcjum – spółki cywilnej – wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane konsorcjum powstanie w oparciu o umowę cywilnoprawną pomiędzy podmiotami, w wyniku której nie powstanie nowy podmiot. Członkami konsorcjum będą: spółka komandytowa jako lider, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem w 100% jest ww. spółka komandytowa.

Lider będzie m.in. odpowiedzialny za zapewnienie konsorcjum zaplecza finansowo – księgowo - organizacyjnego, związanego z bieżącą obsługą realizowanych transakcji wynikających z budowy galerii, w szczególności zapewni konsorcjum środki finansowe (pochodzące z kredytów bankowych bądź własne) na zakup towarów i usług w trakcie budowy galerii.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Z istoty pożyczki wynika, iż jej celem jest możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami przez określony czas, poza tym biorący pożyczkę rozporządzając uzyskanymi środkami (najczęściej pieniężnymi) osiąga zamierzony cel gospodarczy, który może przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, przy czym środki te, ze względu na obowiązek ich zwrotu, nie powiększają jego majątku. Ponadto z umowy pożyczki nie wynika, iż jest ona umową wzajemną, tj. taką, przy której świadczenie z jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż finansowanie działalności konsorcjum realizowanej przez jego lidera (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem) nie stanowi pożyczki na rzecz drugiego członka konsorcjum (spółki z o.o.), w którym posiada jednocześnie 100% udziałów, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego, przeznaczenie środków finansowych na wspólne przedsięwzięcie w ramach konsorcjum nie rodzi skutków podatkowych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, przez którą rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Mając na uwadze ww. definicję pożyczki wynikającą z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, iż – jak również wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – finansowanie działalności konsorcjum realizowanej przez jego lidera (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem) nie stanowi pożyczki na rzecz drugiego członka konsorcjum (spółki z o.o.), w którym lider posiada 100% udziałów.

W związku z powyższym, skoro finansowanie działalności konsorcjum przez lidera nie stanowi pożyczki dla drugiego członka konsorcjum w świetle ww. przepisów, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionej sprawie nie będą miały zastosowania, tj. nie wystąpi zagadnienie tzw. „cienkiej kapitalizacji”.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno koszty, jak i przychody dzielą proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepis ten ustala nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż na lidera (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem) będą wystawiane faktury od dostawców oraz będzie on odpowiedzialny za wystawianie faktur na odbiorców. Po wybudowaniu galerii zysk netto z tytułu najmu lokali najemcom oraz z tytułu pozostałych przychodów galerii będzie dzielony między członków konsorcjum w proporcji ustalonej w stosunku do nakładów ponoszonych przez obu członków konsorcjum, zgodnie z zapisami umowy konsorcjalnej. Wewnętrzne rozliczenia w zakresie zgodnego z umową podziału zysku pomiędzy konsorcjantów odbywać się będą przy pomocy not księgowych. Lider dokona rozliczenia kosztów i przychodów z tytułu funkcjonowania galerii na obu członków konsorcjum, które następnie w umownych proporcjach połączone zostaną z przychodami i kosztami uczestników konsorcjum.

W celu ustalenia wartości środka trwałego na cudzym gruncie oraz dochodów uzyskiwanych przez członków konsorcjum, na koniec każdego miesiąca (w trakcie budowy jak i po otwarciu galerii), członek konsorcjum będzie wystawiał noty obciążeniowe na lidera konsorcjum na całość poniesionych wydatków związanych z istnieniem konsorcjum. Po uzyskaniu pozwolenia na używanie oraz przyjęciu środka trwałego do używania, lider wystawi dokument OT, który zostanie zaksięgowany w księgach drugiego członka konsorcjum, tak aby grunt (dzierżawa) i inwestycja na obcym gruncie widniały w księgach jednego podmiotu. Po otwarciu galerii na konto lidera lub nowo otwarte konta wpływać będą zapłaty za wystawione przez lidera konsorcjum faktury z tytułu najmu i innej działalności związanej z funkcjonowaniem galerii.

Na koniec każdego miesiąca lider wystawi na drugiego członka konsorcjum notę uznaniowa/obciążeniową dokumentującą przekazanie umówionego udziału w całkowitych przychodach i kosztach konsorcjum związanych z budową, a później z funkcjonowaniem i obsługą galerii. Wcześniej jednak drugi członek konsorcjum wystawi na lidera notę obciążeniowa z tytułu amortyzacji, czynszu, podatku od nieruchomości itp.

Pomimo że na konto lidera konsorcjum wpływać będzie cała kwota należności z tytułu najmu lokali najemcom oraz z tytułu pozostałych przychodów galerii, drugi członek konsorcjum (spółka z o.o.) winna otrzymać przypadającą na nią kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum. Również wydatki ponoszone przez członków konsorcjum powinny podlegać podziałowi i przypisaniu do każdego z nich w takiej samej proporcji, w jakiej został rozdzielony przychód.

Zatem, zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, członkowie konsorcjum będący uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia opisanego we wniosku zarówno koszty, jak i przychody winni dzielić proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączyć je z przychodami i kosztami z innych źródeł.

Reasumując powyższe, przedstawiony sposób rozliczeń wewnętrznych między członkami konsorcjum jest prawidłowy pod względem podatkowym.

Dodatkowo, kwestią do rozstrzygnięcia jest wysokość odpisów amortyzacyjnych przysługujących stronom wspólnego przedsięwzięcia.

Zauważyć należy, iż kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z ww. art. 5 ustawy, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ich wysokość regulują przepisy szczególne tej ustawy.

Jednocześnie dodaje się, iż w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego unormowania mają zastosowanie wobec podmiotów mających powiązania z podmiotem zagranicznym bądź krajowym. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania.

Ponadto, należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o dokumentowaniu określonych zdarzeń lub czynności, które mają wpływ na ustalenie przez podatnika właściwej wysokości przychodów oraz kosztów. Natomiast nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z właściwymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Rozliczenia pomiędzy podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych członków konsorcjum – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.