Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-362/16-4/UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych stanowiących Galerię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie; spółki-majątek spółki; spółki-podział spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA IDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych stanowiących Galerię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych stanowiących Galerię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Wniosek uzupełniono 8 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem galerii handlowej zlokalizowanej na terenie Polski (dalej: „.Galeria”). Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, niemniej, również po przekształceniu Spółka będzie występowała jako podatnik VAT.

W przyszłości może nastąpić zbycie Galerii. Galeria służy Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. w szczególności działalności w zakresie najmu powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Galerii. W związku z faktem, że Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną, jej prawo do odliczenia, nie podlegało, ani nie podlega jakimkolwiek ograniczeniom. W oparciu o posiadaną przez siebie Galerię Spółka wynajmuje nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo-usługowej. Galeria posiada własną nazwę handlową.

Galeria jest zarządzana przez podmiot trzeci na podstawie zawartej umowy o zarządzanie Galerią (dalej: Umowa zarządzania). Zarządca zatrudnia pracowników niezbędnych do obsługi Galerii (np.: utrzymywania czystości, zapewniania bezpieczeństwa oraz administrowania Galerią). Dodatkowo podmiot zarządzający Galerią pośredniczy także w zawieraniu umów o najem powierzchni komercyjnych pomiędzy Galerią a najemcami. Spółka nie zatrudnia pracowników, którzy wykonywaliby działalność związaną z Galerią.

Zbycie przez Spółkę Galerii będzie obejmowało całość zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za pomocą Galerii, w tym w szczególności:

*   własność budynku oraz gruntu, na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej (w tym prawa własności odrębnych lokali użytkowych, budynków i gruntów, na których te budynki się znajdują oraz gruntów parkingowych),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów najmu poszczególnych powierzchni handlowych w Galerii wraz z kaucjami,
*   prawa i obowiązki z tytułu innych umów zawartych z podmiotami trzecimi, a związanych z działalnością nieruchomościową (np.: umowy o dostawy mediów. umowy o wywóz odpadów),
*   prawa i obowiązki z tytułu Umowy zarządzania Galerią,
*   umowy ubezpieczenia ww. nieruchomości,
*   należności i zobowiązania, w tym związane z zawartymi umowami najmu powierzchni komercyjnych oraz Umową o zarządzanie Galerią,
*   dokumenty związane z funkcjonowaniem Galerii (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu. itp.),
*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,
*   ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia (np. system monitorowania nieruchomości), które są związane i działalnością gospodarczą prowadzoną za pomocą Galerii.

System księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie Galerii związanych z nią przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników Galerii, w tym w szczególności należności z tytułu najmu, umowy zarządczej i innych umów). Dla Galerii może być prowadzony osobny rachunek bankowy, na który będą wpływały należności związane wyłącznie z działalności gospodarczą prowadzoną przy użyciu Galerii.

W piśmie uzupełniającym z dnia 8 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. 2

Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niematerialnych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Ad. 3

Zespół składników majątkowych przypisanych do Galerii obejmuje wszystkie zobowiązania związane z jej działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych stanowiących Galerię powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja zbycia Galerii powinna być wyłączona z ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Galeria będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, planowane zbycie Galerii nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowisku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej:„ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespól tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. 1 Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej („DIS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-l57/13/JS) wskazał, że: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie a zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CZP) oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania (np. DIS w Łodzi z 3 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/12-2/I). Podkreślenia wymaga fakt, że do zespołu składników majątkowych muszą być przypisane zobowiązania (np.: interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż do Galerii będącej przedmiotem zbycia będą przynależeć zarówno składniki materialne (np. nieruchomości, infrastruktura techniczna), jak i składniki niematerialne, w tym zobowiązania (np. prawa wynikające z umów najmu, czy Umowy zarządzania). Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Galerii stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia Galerii. Należy podkreślić, że działalność ta funkcjonuje samodzielnie w ramach Spółki, ma swoje wyodrębnione przychody i koszty oraz umowy; również po wyodrębnieniu w formie wydziału/oddziału będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne.

W konsekwencji zespół składników majątkowych przypisanych do Galerii należy postrzegać, jako funkcjonalnie ze sobą powiązaną całość, który tym samym spełnia pierwszy warunek w celu uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstw powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja DIS w Warszawie z dnia l6 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np.: interpretacja DIS w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/l2-2/Mpe, interpretacja DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6MB, podobnie DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze interpretacje prawa podatkowego można stwierdzić, że najistotniejszym kryterium w celu stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego będzie szczegółowe przypisanie składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności prowadzonej przez Galerię. Posiłkowo, może nastąpić również formalne wyodrębnienie w strukturach spółki jako dział/wydział lub oddział. O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć będzie jednak przede wszystkim fakt, że wszystkie składniki majątku Spółki niezbędne do działalności Galerii zostaną jej przypisane.

W konsekwencji kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/l5/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (znak: IPPB5/423-6/08-3/MB), zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby ponoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. (znak: ILPB3/423-769/10-4/EK) oraz DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (znak: IPPB5/423-797/10-4/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania Galerii określonych wskaźników finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów). Jak wskazał DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację DIS w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., znak IPPP3/45l2-233/15-2/IG). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r., znak IBPB-l-2/4510-98/15/BKD).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Galerii, należy stwierdzić, że Galeria będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Wskutek zastosowania odpowiedniego systemu księgowego będzie istniała możliwość przypisania Galerii odpowiadającej jej operacji gospodarczych, w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Spółka będzie miała potencjalną możliwość opracowania dla Galerii odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Galerii będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (względnie subkonto), który umożliwi w prosty sposób wyodrębnienie zobowiązań i należności należnych Galerii. Dlatego biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że Galeria będzie wyodrębniona finansowo w ramach Spółki.

Ad. 4 Możliwość funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na gruncie ustawy o VAT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/l 5/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja DIS w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPPI/4512-549/l5-2/KR), w której wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.)”.

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in., w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/(DK), DIS w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), DIS w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Galerii wchodzić będą nie tylko składniki materialne (budynek, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, umowa zarządzania, zobowiązania oraz należności pieniężne). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Galerii po jej zbyciu. Podkreślenia wymaga fakt, że do Galerii zostaną przyporządkowane wszystkie składniki majątku Spółki aktualnie wykorzystywane na cele jej prowadzenia. Należy podkreślić, że zdolność Galerii do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem w szczególności potwierdza fakt, że w skutek zbycia, na jej nabywcę przejdą wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane przez Spółkę. Wskutek zawarcia przez Spółkę umowy zbycia nie ulegnie zatem zmianie zakres działalności prowadzonej za pomocą Galerii. Galeria będzie zatem kontynuowała działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, co ma kluczowe znaczenie w kontekście przywołanych wyżej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki, Galeria była w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana na skutek zbycia Galerii, gdyż nie ulegną zmianie ani zakres prowadzonej działalności ani wykorzystywane do jej prowadzenia składniki majątkowe.

Należy też zaznaczyć, że fakt nieposiadania przez Galerię wyodrębnionych działów administracyjnych czy informatycznych nie może w żadnym razie świadczyć o braku zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo. Spółka wskazuje, że częstą praktyką rynkową jest zlecanie wykonywanie tego typu zadań podmiotom trzecim (tzw. outsourcing). W tym miejscu, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie stwierdzone, że: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne („outsourcing”). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”. Powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że na zdolność Galerii do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo nie powinno mieć wpływu brak wyodrębnienia wewnętrznych działów kadrowych, informatycznych, czy administracyjnych.

Ponadto Spółka wskazuje, że Galeria będzie mieć zapewnione stałe źródła dochodów dzięki alokowaniu do Galerii umów najmu powierzchni komercyjnych w zakresie jej dotyczącym. W konsekwencji na skutek wyodrębnienia Galerii ze struktury Spółki, a następnie jej zbycia nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Galerii jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniona ze struktury organizacyjnej Galeria będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, Galeria będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. W rezultacie zbycie Galerii należy uznać za czynność niepodlegającą ustawie o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem galerii handlowej zlokalizowanej na terenie Polski. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, niemniej, również po przekształceniu Spółka będzie występowała jako podatnik VAT. W przyszłości może nastąpić zbycie Galerii. Galeria służy Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. w szczególności działalności w zakresie najmu powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Galerii. W związku z faktem, że Spółka prowadzi wyłącznie działalności opodatkowaną, jej prawo do odliczenia, nie podlegało, ani nie podlega jakimkolwiek ograniczeniom. W oparciu o posiadaną przez siebie Galerię Spółka wynajmuje nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo-usługowej. Galeria posiada własną nazwę handlową.

Galeria jest zarządzana przez podmiot trzeci na podstawie zawartej umowy o zarządzanie Galerią. Zarządca zatrudnia pracowników niezbędnych do obsługi Galerii (np.: utrzymywania czystości, zapewniania bezpieczeństwa oraz administrowania Galerią). Dodatkowo podmiot zarządzający Galerią pośredniczy także w zawieraniu umów o najem powierzchni komercyjnych pomiędzy Galerią a najemcami. Spółka nie zatrudnia pracowników, którzy wykonywaliby działalność związaną z Galerią.

System księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie Galerii związanych z nią przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników Galerii, w tym w szczególności należności z tytułu najmu, umowy zarządczej i innych umów). Dla Galerii może być prowadzony osobny rachunek bankowy, na który będą wpływały należności związane wyłącznie z działalności gospodarczą prowadzoną przy użyciu Galerii.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych niematerialnych) będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niematerialnych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego. Zespół składników majątkowych przypisanych do Galerii obejmuje wszystkie zobowiązania związane z jej działalnością.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu zespół składników majątkowych stanowiący Galerię będących przedmiotem wskazanej we wniosku planowanej transakcji zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. zespół składników majątkowych o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, stanowiący Galerię jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ww. składniki majątkowe są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą realizacji zadań gospodarczych będących przedmiotem działalności Galerii.

W konsekwencji, planowana czynność zbycia Galerii jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.