Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.946.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Czy czynności wykonywane dla Klienta na podstawie Umowy będą stanowić dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) świadczenie usług opodatkowane stawką 23% VAT (Usługi podwykonawców związane z przetwarzaniem i konserwowaniem owoców i warzyw, z wyłączeniem ziemniaków (PKWiU 10.39.99)), czy dostawę towarów opodatkowane stawką 8% VAT (Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 10.89.19.0))?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności świadczonych na rzecz kontrahenta jako świadczenie usług opodatkowane stawką podatku 23% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności świadczonych na rzecz kontrahenta jako świadczenie usług opodatkowane stawką podatku 23%.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S S.A. (dalej Spółka) planuje zawrzeć z klientem umowę o świadczeniu usług w zakresie produkcji. Na podstawie zawartej umowy:

1.  Spółka będzie wytwarzać pasty warzywne (dalej: Produkty) dla Klienta;
2.  produkty będą wytwarzane przez Spółkę zgodnie ze specyfikacjami i recepturami dostarczonymi przez Klienta;
3.  produkty będą wytwarzane przez Spółkę z wykorzystaniem surowców i materiałów do pakowania wskazanych przez Klienta (dalej: Materiały);
4.  materiały niezbędne do produkcji będą nabywane przez S S.A;
5.  materiały będą nabywane jedynie od tych kontrahentów, jacy zostaną zaakceptowani przez Klienta;
6.  zakres usługi, do jakiej wykonywania Spółka zobowiąże się na podstawie umowy będzie obejmował zakup surowców, przygotowanie surowców, przetwarzanie surowców, magazynowanie, pakowanie i przygotowane do wysyłki (dalej: Usługi);
7.  wynagrodzenie S S.A. za usługi wykonane w danym miesiącu będzie ustalone jako suma iloczynu Ceny jednostkowej i wolumenu łącznego wszystkich Produktów przetworzonych w danym miesiącu. Cena jednostkowa będzie obejmować koszt Materiałów i jednostkowy koszt usługi;
8.  koszt Materiałów stanowiący element Wynagrodzenia za dany miesiąc będzie równy cenie nabycia przez S;
9.  umowa będzie precyzować określone normy zużycia Materiałów, a także normy jakościowe;
10.  w celu świadczenia Usług Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia odpowiedniego personelu, hal produkcyjnych, maszyn produkcyjnych, magazynów;
11.  na opakowaniu Wyrobów S S.A. nie będzie występować jako producent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka ma wątpliwość, czy czynności wykonywane dla Klienta na podstawie Umowy będą stanowić dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) świadczenie usług opodatkowane stawką 23% VAT (Usługi podwykonawców związane z przetwarzaniem i konserwowaniem owoców i warzyw, z wyłączeniem ziemniaków (PKWiU 10.39.99)), czy dostawę towarów opodatkowane stawką 8% VAT (Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 10.89.19.0))?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie regulują w sposób jednoznaczny, w jakich sytuacjach czynności uwzględniające wykorzystanie aktywów rzeczowych powinny przestać być kwalifikowane jako usługi, a w którym powinny podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów w świetle regulacji o podatku VAT. Zarówno polskie, jak i unijne przepisy VAT nie rozstrzygają tego zagadnienia w sposób jednoznaczny.

Zarówno bowiem Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W szczególności wątpliwości co do traktowania wykonywanych czynności na majątku powierzonym pojawiają się w sytuacji, gdy w celu wykonania zleconego zadania wykonawca używa surowców/materiałów własnych. Wątpliwości te wynikają przede wszystkim z faktu, iż z perspektywy zleceniobiorcy, wykonywane przez niego czynności obejmują zarówno świadczenie usług polegających na wytworzeniu/przetworzeniu/uszlachetnianiu itp., jak i dostawę surowców, które są niezbędne do prawidłowego wykonania tejże usługi.

Z uwagi na brak jednoznacznego uregulowania powyższej kwestii w regulacjach podatkowych, pomocne jest odwołanie się do aktualnych orzeczeń organów skarbowych i sądów administracyjnych jak również wniosków wynikających z orzeczeń wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzając, że choć zasadą jest odrębna kwalifikacja świadczeń (wyrok z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 CPP Ltd), to jednak z drugiej strony usługa będąca jednym świadczeniem pod względem gospodarczym nie może być sztucznie rozdzielana dla zachowania funkcjonalności systemu podatku VAT. Trybunał podkreślił w przytoczonym orzeczeniu (i podtrzymał to w późniejszych orzeczeniach, np. jw. sprawie C-2/95 Sparkassernes Datacenter i C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia czy czynności tworzą jedno świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Trybunału (w sprawie C-41/04) należy określić charakterystyczne cechy danej czynności w celu stwierdzenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka niezależnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W tym ostatnim przypadku należy zidentyfikować jej elementy dominujące celem określenia jej charakteru: czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług. Trybunał w sprawie C-111/05 (podobnie jak w sprawie C-349/96 CPP i w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97) wskazał, że w przypadku jednej złożonej transakcji świadczenie jest uznawane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jednak nawet w przypadku braku relacji: usługa zasadnicza/usługa pomocnicza może wystąpić złożone świadczenie opodatkowane jako jedna całość, jeśli z ekonomicznego punktu widzenia tworzą taką całość. Decyduje tu ocena, czy świadczenia są ze sobą na tyle ściśle związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla nabywcy żadnej wartości. Za świadczenie dominujące uznaje się co do zasady to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia świadczenia.

Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że poza ogólnymi wskazówkami uwzględniał on różne szczegółowe kryteria pozwalające na ocenę danego świadczenia jako dominującego. W sprawie C-41/04 Levob wziął pod uwagę obiektywnie przeważający charakter składnika „usługowego” uwzględniając w tym zakresie wiele czynników, takich jak kompleksowa ocena znaczenia, zakresu i kosztu świadczenia usług w zestawieniu z dostawą towarów. W przypadku analizowanego stanu faktycznego, istotne znaczenie ma również orzeczenie TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której chodziło o kwalifikację czynności w postaci dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa Wspólnoty i znajdującego się też częściowo poza jej terytorium, a zatem wyjaśnienia czy elementem dominującym jest dostawa towaru czy też świadczenie usługi ułożenia kabla. Z orzeczenia tego wynika wskazówka, że jeśli wykonywane usługi ograniczają się jedynie do montażu samego towaru, bez zmiany jego charakteru (nie prowadzą do zmiany jego cech) i bez przystosowania do specyficznych potrzeb klienta - należy je uznać za pomocnicze wobec świadczenia głównego (dominującego), jakim jest dostawa towaru. Natomiast jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający, całość transakcji powinna być traktowana jako świadczenie usług i to niezależnie od tego, że w umowie odrębnie wyceniono te dwa świadczenia (tak W sprawie C-41/04).

TSUE odniósł się również do kwestii relacji między ceną materiału i wartością usług jako czynnika decydującego o kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy towarów lub jako świadczenia usług. W sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE jednoznacznie stwierdził, że pomimo obiektywnego charakteru tej przesłanki koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem to, aby jej element był konieczny czy też użyteczny, konieczne jest ustalenie, który to konkretnie element; składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu. Jak zauważył TSUE w przywołanym orzeczeniu, „transakcję należy oceniać, patrząc na nią „oczami klienta, a nie świadczącego” i że powinno to dotyczyć „nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT”. M.in. w wyroku TSUE w sprawie BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH v. Finanzamt Ludenscheid.

Na gruncie krajowego orzecznictwa należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 17 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 1154/11). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w przytoczonym powyżej wyroku, że koncepcja przyjmująca kryterium proporcji wartości towarów własnych wykonawcy i powierzonych przez zleceniodawcę za jedyny czynnik determinujący klasyfikację transakcji jest błędna. Według NSA ograniczenie się do jednego kryterium pozostaje w sprzeczności z wypracowaną przez TSUE koncepcją świadczeń złożonych. Decyzja w zakresie kwalifikacji danej czynności powinna zatem opierać się na wielu miernikach, m.in. która z czynności (dostawa czy usługa) jest dominująca. Sąd zauważył iż „w sposób nieprawidłowy organ interpretacyjny skoncentrował się wyłącznie na wartościowej proporcji towarów dostarczonych i własnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wadliwością tej oceny przemawia przede wszystkim nie uwzględnianie znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności, wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu. Należy zgodzić się więc z tym Sądem, który uznał, że w trakcie kwalifikacji czynności doszło do wybiórczego uwzględnienia niektórych aspektów. Ponadto należy podkreślić, że Minister Finansów nie przeanalizował znaczenia dla odbiorcy poszczególnych świadczeń w znaczeniu gospodarczym.”

Odnosząc powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć iż:

1.  Celem zawarcia umowy przez Spółkę i Klienta jest wykonanie Produktów, zgodnie z recepturami, normami jakościowymi i standardami przedstawionymi przez Klienta;
2.  Do wykonania Produktów Spółka jest zobowiązana nabyć Materiały od dostawców wskazanych przez Klienta po określonych cenach;
3.  Cena nabycia Materiałów przez Spółkę w celu wykonania Produktów jest uwzględniana w cenie za usługę w wartości zapłaconej przez Spółkę;
4.  Na czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach umowy składają się: nabycie odpowiednich Materiałów od dostawców wskazanych przez Klienta, przygotowanie surowców, przetwarzanie, produkcja zgodnie ze ścisłymi wytycznymi, recepturami i normami jakościowymi oraz produkcyjnymi Klienta, magazynowanie Produktów, pakowanie i przygotowane do wysyłki.
5.  W konsekwencji, z punktu widzenia Klienta, celem umowy jest pozyskanie usługodawcy, który wykona dla niego określny produkt według ściśle określonej receptury i wytycznych, uwzględniających wskazanie akceptowanych dostawców surowców i materiałów.
6.  Nie jest celem Klienta nabycie określonych past warzywnych, ale zlecenie ich produkcji według określonej technologii i norm jakościowych, w celu uzyskania Produktów o określonych cechach i parametrach, które następnie mogą być sprzedawane jako Produkty pod marką Klienta.
7.  Ponadto, kwestia dostarczenia surowców przez Spółkę, jako wykonawcę usługi produkcyjnej, nie pełni istotnego znaczenia z punktu widzenia Klienta. Rodzaj Materiałów niezbędnych do wytworzenia Produktów jest ściśle wyspecyfikowany w recepturze przedstawionej przez Klienta. Również to Klient wskazuje dostawców Materiałów, które będą nabywane przez Spółkę po określonych cenach, wynegocjowanych przez Klienta. Nie można więc nazwać ich materiałami własnymi Spółki. Z punktu widzenia Klienta, zasadniczy cel nabycia świadczenia od Spółki nie uległby zmianie, gdyby Klient sam nabywał Materiały i dostarczał je Spółce do przetworzenia. Istotnym jest bowiem, że koszt nabycia Materiałów jest uwzględniany w cenie usług fakturowanych przez Spółkę (określonej w Umowie kalkulacji ceny za Produkty) według kosztu nabycia.
8.  W konsekwencji, Klient w istocie zleca Spółce nabycie określonych Materiałów i przetworzenie ich zgodnie z określonymi zasadami. W rezultacie, element świadczenia przez Spółkę usług produkcyjnych należy uznać za dominujący w całym świadczeniu.

Podsumowując, z powyższej analizy wynika, że jeżeli okoliczności faktyczne transakcji świadczą o tym, że w konkretnym przypadku dane świadczenie jest świadczeniem złożonym gdzie dominujący element to wytworzenie produktu finalnego, (przyjąć należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. W takim przypadku wykluczona jest możliwość uznania transakcji za dostawę towarów. Biorąc pod uwagę postanowienia Umowy, w analizowanym stanie faktycznym właśnie wykonanie określonych czynności - przetworzenie wskazanych przez Klienta Materiałów według szczegółowej receptury pozostającej know-how klienta wydaje się podstawowym elementem świadczenia Spółki. Tym samym planowana transakcja powinna być klasyfikowana zdaniem Spółki jako świadczenie usług na gruncie VAT. Konsekwencją takiego podejścia będzie stosowanie stawki VAT 23% (Usługi podwykonawców związane z przetwarzaniem i konserwowaniem owoców i warzyw, z wyłączeniem ziemniaków (PKWiU 10.39.99).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z kontrahentem umowę o świadczeniu usług w zakresie produkcji. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca będzie wytwarzać pasty warzywne. Produkty będą wytwarzane zgodnie ze specyfikacjami i recepturami dostarczonymi przez kontrahenta, z wykorzystaniem materiałów nabywanych przez Wnioskodawcę. Materiały będą nabywane jedynie od kontrahentów zaakceptowanych przez Klienta. Zakres czynności, do których zobowiąże się Wnioskodawca będzie obejmował zakup surowców, przygotowanie surowców, przetwarzanie surowców, magazynowanie, pakowanie i przygotowane do wysyłki. Wynagrodzenie za usługi wykonane w danym miesiącu będzie ustalone jako suma iloczynu ceny jednostkowej i wolumenu łącznego wszystkich produktów przetworzonych w danym miesiącu. Cena jednostkowa będzie obejmować koszt materiałów i jednostkowy koszt usługi. Koszt materiałów stanowiący element wynagrodzenia za dany miesiąc będzie równy cenie nabycia przez Wnioskodawcę. Umowa będzie precyzować określone normy zużycia materiałów, a także normy jakościowe. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiedniego personelu, hal produkcyjnych, maszyn produkcyjnych, magazynów. Na opakowaniu wyrobów Wnioskodawca nie będzie występować jako producent.

W przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, które dotyczą uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług, należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, mając na względzie fakt, że przedmiotem umowy jest konkretny wyrób (towar) w postaci gotowego produktu finalnego, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym „nowym” produktem, finalnym. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem zwanym we wniosku jako klient, jest wykonanie produktu finalnego, który będzie wytworzony ze składników dostarczonych przez Wnioskodawcę (każdorazowo materiały niezbędne do produkcji wyrobu nabywane będą przez Wnioskodawcę we własnym zakresie od podmiotów zewnętrznych), angażującego w proces produkcji własnych pracowników i własne maszyny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istotą opisanej transakcji jest dostawa towaru, a nie świadczenie usługi. W znaczeniu gospodarczym bowiem, w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca nie będzie świadczył dla kontrahenta usług na powierzonym materiale, ale zgodnie z umową wszystkie składniki/materiały niezbędne do wytworzenia produktu finalnego dostarcza Wnioskodawca.

Należy również zauważyć, że proces wytworzenia produktów finalnych w oparciu o własne, nabyte przez Wnioskodawcę materiały i surowce, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzecz), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystywanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na kontrahenta do rozporządzania jak właściciel. Wytworzone w opisanym procesie produkcyjnym produkty finalne są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby kontrahent mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów/surowców, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego. Przeniesienie własności tych towarów na klienta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych, co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121), czyli przeniesienia również ich posiadania na kontrahenta co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel.

Wobec powyższego, należy stwierdzić w sytuacji, gdy Wnioskodawca do wytworzenia produktów finalnych nabywa wszystkie składniki we własnym zakresie i na własny rachunek, to takie świadczenie na rzecz kontrahenta należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że materiały zostaną nabyte przez Wnioskodawcę jedynie od podmiotów zaakceptowanych przez klienta.

Reasumując, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz produkcji dokonuje również czynności pakowania wyprodukowanego wyrobu, magazynowania oraz przygotowania do wysyłki. Czynności te stanowią jedynie element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla zamawiającego nie stanowi celu samego w sobie.

Wobec powyższego dostawa towarów w postaci past warzywnych wraz z usługą pakowania, magazynowania i przygotowania do wysyłki stanowi świadczenie kompleksowe jakim w tym przypadku jest dostawa gotowego wyrobu.

Podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe w związku z błędnym zakwalifikowaniem istoty czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta, jako usługi, a nie dostawy towarów. Kontrahent oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu. Proces przetwarzania materiałów nie stanowi dla niego celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast wytworzenie konkretnego wyrobu – pasty warzywnej, jako efektu tego procesu. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Czynnościom o charakterze usługowym nie można jednak przypisać dominującej, przeważającej roli, która pozwalałaby na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Z kolei dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2018 r. – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod pozycją 48 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Jednocześnie w objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku lub zwolnieniu – zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na zakwalifikowanie czynności świadczonych na rzecz kontrahenta jako dostawę towarów, przyjmując podane we wniosku grupowanie PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, oraz fakt, że towar ten nie stanowi ekstraktu słodowego i produktu o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Końcowo podkreślić należy, że analiza prawidłowości podanych grupowań statystycznych, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.