Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-318/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu / kosztu z tytułu różnic kursowych.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu / kosztu z tytułu różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu / kosztu z tytułu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego sprzętem, odzieżą i obuwiem sportowym. Całość swoich zakupów dokonuje poza granicami kraju. W celu zabezpieczenia się przed zmianami kursów walutowych, dotyczących przyszłych płatności, zawiera transakcje forward z bankami krajowymi. Wartości transakcji forward oraz terminy ich zapadalności ustalane są w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi oraz plany dotyczące zakupu towarów w rozbiciu na miesiące lub kwartały opracowane na podstawie tzw. preorderów (tj. zamówień kontrahentów na dany sezon), a także wieloletnie doświadczenie pracowników Spółki dotyczące zakupu towarów. Zdarza się zatem, że trudno jest dostosować dokładny termin oraz kwotę wykupu waluty na podstawie zawartego kontraktu forward do faktycznie dokonywanej płatności wobec kontrahenta zagranicznego.

W związku z tym występują sytuacje, w których termin zapadalności kontraktu jest wcześniejszy niż data płatności wobec kontrahenta. Waluta w tej sytuacji wpływa na konto Spółki, a wydatkowana jest w terminie późniejszym.

Spółka do momentu wydatkowania środków nie rozpoznaje przychodu / kosztu związanego z realizacją transakcji. Zysk / strata na transakcji z tytułu różnic kursowych ustalana jest na dzień zapłaty zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego.

Różnice kursowe Spółka ustala metodą podatkową na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozchód waluty spółka wycenia według metody FIFO.

Transakcje forward nie mają charakteru spekulacyjnego. Zawierane są wyłącznie w celach zabezpieczenia się przed ryzykiem zmiany kursu walutowego. Jest to niezwykle istotne w przypadku Spółki, gdyż cenniki obowiązujące dla odbiorców Spółki są niezmienne w danym sezonie (zwykle okres 1/2 roku). W praktyce zamówienia od odbiorców przyjmowane są na okresy półroczne. W oparciu o te zamówienia dokonywane są zakupy u dostawców z zagranicy. Cenniki obowiązujące dla odbiorców kalkulowane są w oparciu o znany aktualnie kurs walutowy. Zawarcie kontraktów forward po kursie nie wyższym niż przyjętym do kalkulacji ceny ma zagwarantować Spółce odpowiedni poziom zysku na prowadzonej działalności operacyjnej. Należy podkreślić, że sprzedaż towarów z importu stanowi 100% przychodów z podstawowej działalności operacyjnej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15a oraz art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674), Spółka postępuje prawidłowo ustalając przychody / koszty z tytułu różnic kursowych dotyczących przedstawionego stanu faktycznego na dzień zapłaty zobowiązania handlowego zabezpieczonego kontraktem forward?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu (przez przyjęcie tzw. pozycji długiej), a druga do sprzedaży (przyjęcie pozycji krótkiej) określonego instrumentu bazowego (podstawowego) w ustalonym terminie w przyszłości (dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Do kontraktów terminowych należą m.in. kontrakty forward.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674), kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce gospodarczej dokonuje się podziału instrumentów finansowych na:

1.  rzeczywiste i nierzeczywiste (ze względu na sposób rozliczania),
2.  zabezpieczające i spekulacyjne (ze względu na cel zawarcia).

Kontrakty terminowe w postaci transakcji forward zawierane przez Spółkę są instrumentami wyłącznie zabezpieczającymi oraz rzeczywistymi. Zawierane są dla zabezpieczenia wysokości kwoty przyszłych zobowiązań handlowych oraz dochodzi w nich do faktycznego nabycia waluty.

Zdaniem Spółki, w kontrakcie forward o charakterze zabezpieczającym sama transakcja zakupu waluty nie będzie rodziła konsekwencji podatkowych. Należy ją rozpatrywać w kontekście zobowiązania, którego dotyczy. Celem Spółki nie jest bowiem spekulacja na rynku walutowym, lecz zapewnienie sobie odpowiedniego zysku na działalności podstawowej. Spółka zawiera transakcje forward w celu zagwarantowania sobie optymalnego poziomu kursu walutowego, który umożliwi Spółce realizację zobowiązań handlowych, które zabezpiecza.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 4 wskazuje, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 i ust. 5 wyżej zacytowanego art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wyceny rozchodu waluty Spółka stosuje metodę FIFO.

Momentem rozpoznania różnic kursowych jest moment rozchodowania środków z rachunku walutowego, gdyż wtedy dochodzi do ostatecznej realizacji transakcji (zapłaty zobowiązania). Wcześniejszy zakup waluty (realizacja forward po określonym z góry kursie) nie jest bowiem transakcją samą w sobie, ale jedynie środkiem w celu zabezpieczenia właściwej transakcji jaką jest realizacja zobowiązania handlowego.

Podsumowując, Spółka uważa, że w świetle przedstawionego przez Nią stanu faktycznego postępuje właściwie ustalając wynik z tytułu różnic kursowych na transakcjach forward w momencie zapłaty zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego, ponieważ zawierane przez Nią kontrakty terminowe mają na celu wyłącznie zabezpieczenie przed zmianą kursu walutowego. Wcześniejsze rozliczanie różnic kursowych nie miałoby charakteru ostatecznego, gdyż rzeczywiste rozliczenie transakcji jest możliwe dopiero po dokonaniu zapłaty zabezpieczanych zobowiązań.

Jako potwierdzenie stanowiska Spółka wskazuje, że w podobnej sprawie wydane zostały następujące interpretacje indywidualne: IPPB3/423-299/09-2/AG oraz w zakresie momentu powstania przychodów / kosztów z tytułu różnic kursowych IPPB5/423-213/10-4/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać również należy, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 394 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.