Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-325/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę składek ubezpieczenia społecznego odprowadzonych przy likwidacji środków zgromadzonych na koncie pracowniczego programu emerytalnego.
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; programy-programy emerytalne; przekazanie; składki; wypłata; środek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę składek ubezpieczenia społecznego odprowadzonych przy likwidacji środków zgromadzonych na koncie pracowniczego programu emerytalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę składek ubezpieczenia społecznego odprowadzonych przy likwidacji środków zgromadzonych na koncie pracowniczego programu emerytalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 roku Wnioskodawczyni przystąpiła do pracowniczego programu emerytalnego stworzonego przez firmę w której pracuje – Sp. z o.o., programu utworzonego zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o programach emerytalnych. W trakcie trwania programu przychód Zainteresowanej był zwiększany a podatek dochodowy odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z tym, że przychód zgodnie z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych nie stanowił podstawy naliczenia składek ZUS, Wnioskodawczyni płaciła wyższy podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ w maju 2013 roku firma – Spółka z o.o. zrezygnowała z kontynuacji pracowniczego programu emerytalnego (zgodnie z art. 42-45 tej ustawy), Wnioskodawczyni podjęła decyzję o likwidacji środków zgromadzonych na koncie pracowniczego programu emerytalnego. W związku z powyższym środki po odliczeniu składek ZUS zostały wypłacone Zainteresowanej na konto. Składki dotyczące ubezpieczenia społecznego w 2013 r. wpłynęły do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć wpłacone kwoty do ZUS w rozliczeniu rocznym za 2013 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potrącone przez S.A. przy wypłacie zgromadzonych środków składki ZUS Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu osiągniętego w roku 2013 (czyli w dacie wypłaty środków i przekazania do ZUS składek)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, składki ZUS potrącone z pracowniczego programu emerytalnego może uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013. Jest to zgodne z ustawą o ZUS i PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy - z zastrzeżeniem art. 52a - od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) składkę podstawową finansuje pracodawca.

Składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne - ust. 5 art. 24 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy pracodawca może m.in. dokonać likwidacji tego programu na podstawie przyczyn wymienionych w treści art. 40 ust. 2 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych likwidacja programu może nastąpić również w przypadku:

1.  likwidacji albo upadłości pracodawcy;
2.  spadku wartości środków zgromadzonych w programie poniżej kwoty ustalonej w umowie zakładowej;
3.  podjęcia przez pracodawcę decyzji o likwidacji programu, pod warunkiem zawarcia przez pracodawcę porozumienia w sprawie rozwiązania umowy zakładowej z reprezentacją pracowników;
4.  podjęcia przez pracodawcę jednostronnej decyzji o rozwiązaniu umowy zakładowej, pod warunkiem zachowania co najmniej 12-miesięcznego okresu wypowiedzenia, jeżeli uprzednio przez okres co najmniej trzech miesięcy zostało zawieszone odprowadzanie składek podstawowych lub została ograniczona ich wysokość,
5.  stwierdzenia przez organ nadzoru uporczywego naruszania prawa przez zarządzającego zagranicznego.

Pracodawca, syndyk lub likwidator pracodawcy przekazuje zarządzającemu (tj. funduszowi emerytalnemu lub instytucji finansowej, którą może być zakład ubezpieczeń, fundusz inwestycyjny lub zarządzający zagraniczny, który zarządza środkami zgromadzonymi w programie na podstawie umowy z pracodawcą) lub likwidatorowi zarządzającego informację o rachunku bankowym wskazanym przez uczestnika, na który należy dokonać zwrotu, oraz o rachunku, na który ma być przekazana kwota, o której mowa w art. 45 - art. 44 ust. 2 ww. ustawy.

Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych stanowi, że w przypadku zwrotu zarządzający albo likwidator zarządzającego przekazuje, ze środków uczestnika, na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu.

Kwota, o której mowa w ust. 1, stanowi przychody Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - ust. 2.

Informacja o kwocie, o której mowa w ust. 1, ewidencjonowana jest na koncie ubezpieczonego, o którym mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jako składka na ubezpieczenie emerytalne należna za miesiąc, w którym kwota ta została przekazana do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - ust. 3 ww. artykułu.

Zgodnie zaś z treścią art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1442) na koncie ubezpieczonego ewidencjonuje się informacje o zwaloryzowanej wysokości składek na ubezpieczenie emerytalne, z wyłączeniem składek podlegających odprowadzeniu do otwartego funduszu emerytalnego i zewidencjonowaniu na subkoncie, o którym mowa w art. 40a:

1.  należnych - w przypadku ubezpieczonych niebędących płatnikami składek;
2.  wpłaconych - w przypadku ubezpieczonych będących płatnikami składek oraz osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

‒ finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Natomiast, jak wskazuje zapis art. 16 ust. 4 ww. ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe:

1.  osób prowadzących pozarolniczą działalność,
2.  osób, o których mowa w art. 7,

‒ finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161 poz. 1106 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanych dalej „składkami”, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887), zwanej dalej „ustawą”, oraz § 2.

Jak wynika z przepisu art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, użyte w ustawie określenie przychód oznacza przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 (tj. osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi) stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 60 % prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek, ogłoszonego w trybie art. 19 ust. 10 na dany rok kalendarzowy. Składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku.

Przy czym podkreślić należy, iż zgodnie z przywołanymi już uregulowaniami ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wskazana składka podstawowa, finansowana przez pracodawcę, nie stanowi podstawy ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego. W 2009 roku przystąpiła do pracowniczego programu emerytalnego, stworzonego przez firmę w której pracuje. Program utworzony zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o programach emerytalnych. W trakcie trwania programu przychód Wnioskodawczyni był zwiększany a podatek dochodowy odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. W związku z tym, iż przychód zgodnie z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych nie stanowił podstawy naliczenia składek ZUS, Wnioskodawczyni płaciła wyższy podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ w maju 2013 roku firma – Spółka z o.o. zrezygnowała z kontynuacji pracowniczego programu emerytalnego (zgodnie z art. 42-45 tej ustawy), Wnioskodawczyni podjęła decyzję o likwidacji środków zgromadzonych na koncie pracowniczego programu emerytalnego. W związku z powyższym środki po odliczeniu składek ZUS zostały wypłacone na konto Wnioskodawczyni w 2013 r.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) stwierdzić należy, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Cytowany powyżej przepis jednoznacznie dotyczy odliczenia od dochodu składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych przez płatnika ze środków podatnika.

Z powołanego wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wynika, iż składkę podstawową finansuje pracodawca. Zatem składka podstawowa nie była pokrywana ze środków podatnika (Wnioskodawczyni) lecz ze środków pracodawcy. Faktu tego nie zmienia to, że sfinansowanie przez pracodawcę - z jego własnego majątku - składek podstawowych wpłacanych do pracowniczego programu emerytalnego spowodowało po stronie pracownika powstanie nieodpłatnego świadczenia zaliczanego do przychodu ze stosunku pracy. Jednocześnie podkreślić należy, iż wartość tychże składek, mimo, że stanowi jako nieodpłatne świadczenie przychód ze stosunku pracy - nie jest, w myśl powołanego już art. 24 ust. 5 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, wynagrodzeniem stanowiącym podstawę do ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. To w konsekwencji nie wywiera (nie wywierało) obowiązku na płatniku (w omawianej sprawie – Spółki z o.o.) potrącenia w roku podatkowym składek na ubezpieczenie społeczne ze środków podatnika od wskazanego świadczenia (stanowiącego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika). A trzeba podkreślić, że tylko takie składki podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie cytowanego powyżej art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały pobrane ze środków podatnika, zgodnie z uregulowaniami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przekazana do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwota w wysokości 30% sumy składek podstawowych nie została naliczona od przychodu, który stanowi zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych w powiązaniu z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych podstawę do ustalania (naliczania) obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Przekazane składki nadal są składkami podstawowymi tylko, że zostały one zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 2 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych przekazane (przelane) na odpowiednie konto w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Zatem nie stanowią one składek pobranych ze środków podatnika - pracownika, gdyż składki te w momencie przekazania na odpowiednie konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nadal są składkami sfinansowanymi przez pracodawcę. Przekazanie 30% sumy składek podstawowych na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie powoduje zmiany charakteru tych składek.

Ponadto, aby móc od podstawy opodatkowania odliczyć składki określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, składki te muszą zostać potrącone przez płatnika ze środków podatnika. Jak wynika z powołanego wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych to zarządzający (instytucja finansowa lub fundusz emerytalny) przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu. Z treści wniosku wynika, że 30% sumy składek podstawowych płaconych do pracowniczego programu emerytalnego zostało przekazane przez zarządzającego na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Należy jednak podkreślić, że z tytułu przekazania tych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych instytucja finansowa nie stała się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Instytucja ta była jedynie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu (art. 30a ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego kwota 30% sumy składek podstawowych nie może zostać odliczona od podstawy opodatkowania jako kwota składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, gdyż składki te nie zostały potrącone przez płatnika ze środków podatnika.

Przekazana do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwota w wysokości 30% składek podstawowych, wpłacanych przez pracodawcę do pracowniczego programu emerytalnego, jest kwotą, która zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 i 5 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych sfinansowana została z majątku pracodawcy i nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne. W związku z powyższym nie może być ona kwotą odliczoną od dochodu do opodatkowania w ramach art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.