Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-650/14-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-02
Teza: W rozpatrywanej sprawie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; aport; likwidacja; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydaniem majątku polikwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej wspólnikom będącym osobami fizycznymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan K. T. (dalej: Wnioskodawca) jest akcjonariuszem spółki N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: N.), dawniej: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) spółka komandytowo-akcyjna, która jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w Warszawie. N. została zawiązana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2013 r., jednocześnie na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia N. przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego. Jednocześnie postanowiono, iż pierwszy rok obrotowy N. kończy się 31 października 2013 r. N. złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. została dokonana zmiana statutu N., na podstawie, której doszło również do zmiany roku obrotowego N. w ten sposób, iż będzie on trwał 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym. Na podstawie zmienionego statutu N., pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013 r. a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013 r. a kończy się 30 września 2015 r. N. złożyła również stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji należy przyjąć, iż N. w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę Statutu dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r.

Komplementariuszem N. jest N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz), polska spółka prawa handlowego z siedzibą w Warszawie, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do N. własność udziałów w Spółce (stanowiących 50% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym N.. W ten sposób N. stanie się 50% udziałowcem w Spółce. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego N. zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. N. otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu N., jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, Nieruchomość zostanie zbyta przez N.

W kolejnym kroku dojdzie, bądź do przekształcenia N. w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też N. zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/ wydane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez N. - podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego w momencie realizacji zdarzenia przyszłego - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem tej spółki dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez N.?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do N. udziałów w Spółce w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym N., jako wymiana udziałów będzie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy PIT?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji N. będzie rodziło skutki podatkowe na gruncie Ustawy PIT dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód w omawianym stanie faktycznym, powstanie dopiero z dniem faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, zatem nie będzie on zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak stanowi art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH), SKA jest spółką osobową. Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV KSH - art. 125 i nast. Zgodnie z powołanymi regulacjami, cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Podział wspólników SKA na dwie grupy determinuje prawa i obowiązki wspólników, w tym, przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały Akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki, a mianowicie:

1.  osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
2.  wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  podział zysku walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Do czasu spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, istotne jest zwrócenie uwagi również na fakt, iż akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją, a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji. Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy. Zatem, przychód należy się akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie powzięcia przez walne zgromadzenie odpowiedniej uchwały o podziale zysku.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA, zgodnie ze wskazanymi przepisami Ustawy PIT, trudno określić, jaką podstawę opodatkowania należy przyjąć kalkulując wysokość takich zaliczek, skoro zasadniczo brak jest przychodu należnego po stronie akcjonariusza. Zatem, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszom.

Ponadto, z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zysk akcjonariusza SKA staje się natomiast należny dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie tego zysku. Zatem ciężko jest stwierdzić, że zysk jest należny w ciągu roku podatkowego, skoro nie jest wiadome, czy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwalę u wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy.

W konsekwencji, zysk akcjonariuszy SKA będzie podlegaj opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy i wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Przed tym zdarzeniem akcjonariusz nie będzie miał takiego obowiązku.

Powyższe rozważania potwierdza najnowsze stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Wskazane orzeczenia uznają, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość zaliczki należnej od akcjonariusza na poczet podatku dochodowego za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiąc, w którym N. podejmie uchwałę o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie akcji N. w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały w Spółce będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, objęcie akcji N. w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce, nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast stosownie do art. 5a pkt 26) Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa zmieniająca w art. 1 oraz art. 2 wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) oraz ustawie PIT, której głównym celem było objęcie zakresem Ustawy CIT SKA. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym, opodatkowaniem CIT od 1 stycznia 2014 r. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013 r., ale nie kończy 31 grudnia 2013 r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu przejściowego, należy stwierdzić, że:

1.  SKA przed 1 stycznia 2014 r. była osobową spółką prawa handlowego i nie posiadała osobowości prawnej. Nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych.

Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, tym samym, to wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy o rachunkowości, SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie z tą ustawą, księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z powyższym uznać należy, że SKA jest zobowiązana do ustalenia swojego roku obrotowego, mimo że nie ustala roku podatkowego.

1.  Ustawa o rachunkowości, jak również przepisy podatkowe nie ograniczały i nie ograniczają swobody spółek osobowych (w tym SKA) w zakresie wyboru roku obrotowego. W szczególności, brak jest regulacji wskazujących, że rokiem obrotowym tych spółek ma być rok kalendarzowy (tak, jak ma to miejsce w przypadku osób fizycznych). Brak jest również regulacji uzależniających rok obrotowy spółek tego rodzaju od roku obrotowego ich wspólników.

W konsekwencji uznać należy, że SKA przez 1 stycznia 2014 r. mogła określić swój rok obrotowy jako inny niż rok kalendarzowy, niezależnie od roku obrotowego swoich wspólników.

1.  Cytowany powyżej art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że przyjęcie określonego roku obrotowego w SKA ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczeń podatkowych jej wspólników i samej spółki. Z regulacji tej jasno wynika, że w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników SKA, dla określenia sposobu ich opodatkowania nowe przepisy (obejmujące opodatkowanie tych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki) należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
2.  Przedmiotowa regulacja nie wiąże określonych skutków podatkowych z rokiem podatkowym SKA, ale właśnie z jej rokiem obrotowym. W konsekwencji, należy uznać, że rok obrotowy (a nie rok podatkowy) determinuje skutki podatkowe określone w tym przepisie.
3.  Ponadto zauważyć należy, że wskazana regulacja dotyczy zarówno podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany przepis wskazuje, wprost, że możliwa jest taka sytuacja, w której wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. W przeciwnym razie przepis ten w części dotyczącej osób fizycznych musiałby być uznany za martwy, tj. dotyczący sytuacji, której wystąpienie w praktyce jest wykluczone, co przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że stanowisko zgodnie z którym SKA, w sytuacji, gdy przynajmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, musi mieć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków w praktyce obrotu gospodarczego. Przy takim założeniu powstaje bowiem szereg problemów praktycznych, które wydają się nie mieć rozwiązania. W tym zakresie wskazać można przykładowo na sytuację, w której wspólnikami SKA są jedynie spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną (notabene, właśnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W opisanym przypadku, nabycie akcji przez osobę fizyczną skutkuje tym, że akcjonariuszem SKA staje się osoba fizyczna, a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Co istotne, ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. W świetle regulacji powyższych ustaw, jakiekolwiek zmiany w tym zakresie możliwe są dopiero po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. W konsekwencji uznać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego brak jest instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, aby SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy. Z uwagi na postulat racjonalności ustawodawcy założyć należy, że gdyby jego intencją było nałożenie tego rodzaju ograniczeń, przewidziałby on odpowiednie rozwiązania prawne pozwalające na ich praktyczne wdrożenie.

Ponadto zauważyć należy, że często ustalenie składu wspólników w SKA może wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy samej spółki. Właścicielem akcji w SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników - niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny prawnej sytuacji podatkowej SKA jest okoliczność składu jej wspólników. Status prawny wspólników SKA nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania SKA za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został wskazany w przepisach prawa. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że stan akcjonariatu SKA może mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan właścicielski, co oznaczałoby, że SKA przestałaby być od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w sposób jasny do Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in., ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak, jak w roku 2013, a sama SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku, gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa byłoby uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Ustawy zmieniającej od składu akcjonariuszy SKA, tj. bądź to osób fizycznych, bądź osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że N. dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., to regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania do N. do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że N. do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, N. będzie podlegała przepisom przed zmianą, tj. właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, to skoro Wnioskodawca dokona wniesienia składników majątku w postaci udziałów w Spółce, do spółki N., która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem posiada status spółki niebędącej osobą prawną, to stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce N. nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki N., przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego spółki N., będzie neutralne podatkowo, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy PIT wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 Ustawy PIT przewiduje przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 Ustawy PIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust, 3 pkt 12) lit. b) Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez wspólnika spółki osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile sprzedaż nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 26) Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa zmieniająca, jak zostało to wskazane w uzasadnieniu w zakresie pytania 2, objęła zakresem Ustawy CIT SKA. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym, opodatkowaniem CIT od 1 stycznia 2014 r. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013 r., ale nie kończy 31 grudnia 2013 r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że N. dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., a zatem regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania w stosunku do spółki N. aż do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego podacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. W konsekwencji, N. do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, N. będzie podlegała przepisom właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, do likwidacji spółki N., która nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego spółki N., będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla spółek niebędących osobą prawną, definiowanych, jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. A zatem zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki N., przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, będzie neutralne podatkowo po stronie Wnioskodawcy, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska w odniesieniu do pytań zawartych w niniejszym wniosku o interpretację.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że pragnie uzupełnić uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3, poprzez odwołanie się do tez wyroków wydanych w podobnych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 694/14), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14).

Wnioskodawca wskazał, że w uzasadnieniach obu wyroków składy orzekające uchyliły wydane interpretacje, zgodnie z którymi organy podatkowe uznały, że przepis przejściowy (art. 4 ust. 1) Ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), w których wspólnikami są osoby fizyczne, co oznacza, że takie spółki, bez względu na postanowienia statutu w zakresie roku obrotowego, stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji Wojewódzkie Sądy Administracyjne potwierdziły, że wszystkie spółki komandytowo-akcyjne, które w prawidłowy sposób dokonały zmiany roku obrotowego przed 13 grudnia 2013 r, nie są podatnikami podatku dochodowego do momentu zakończenia tego roku, niezależnie od tego czy wspólnikami takich spółek były osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Sądy w szczególności podniosły, że:

*   Błędne, jest twierdzenie, że SKA,w której akcjonariuszami są osoby fizyczne musi ustalić swój rok obrotowy, taki jak rok podatkowych tych osób.
*   Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przepis przejściowy: Ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do SKA, jeżeli jej akcjonariuszami były osoby fizyczne, nie ma uzasadnienia w przepisach, gdyż regulacje przejściowe Ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu dla istniejących SKA.
*   Utożsamianie SKA z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem, a tym samym błędem jest utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli wspólnicy tej spółki, będący osobami fizycznymi.
*   SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy i w takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.
*   SKA może nie mleć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, z uwagi na możliwość obrotu akcjami tej spółki i wówczas, stosują wykładnię przepisów przejściowych Ministra Finansów, niemożliwe byłoby ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.
*   Ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne, a gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych do Ustawy zmieniającej.
*   Prawidłowa wykładnia przepisu przejściowego Ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu i statusu prawnego wspólników SKA.

Mając na uwadze przytoczone tezy wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie tej spółki zaliczane były do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 powołanej ustawy, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej u każdego podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Zauważyć należy, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia. Również ustawa o rachunkowości mimo, że zawiera definicję roku obrotowego, nie jest to ustawą podatkową.

W myśl bowiem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Wyjaśnić należy, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: N.) Spółka prowadzi działalność od dnia 11 czerwca 2013 roku.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna począwszy od 1 stycznia 2014 roku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  1.  dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3.  2.  dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
4.  (uchylony);
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
6.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
7.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych, funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
8.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
9.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
11.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że N. zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. N. otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu N., jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, Nieruchomość zostanie zbyta przez N..

Jak wskazano powyżej od 1 stycznia 2014 roku spółka komandytowo-akcyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z dokonanymi transakcjami ewentualny przychód mógłby powstać po stronie spółki jako podatnika podatku CIT.

Natomiast u Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów oraz sprzedażą nieruchomości przez N. przychód nie powstanie. Cytowane przepisy art. 17 i art. 24 ust. 5 nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie umorzenia udziałów przez NS KA oraz sprzedaży nieruchomości przez N..

Ad. 2.

Odnosząc się do skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że:

W myśl art. 5a pkt 29 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z kolei art. 17 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust.1 pkt 4 lit.c), pkt 6, 7, 9-10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) – dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2014 roku wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy wskazać należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Ad. 3.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.