Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.533.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Kwalifikacja przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów oraz w zakresie sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; świadectwo-świadectwo pochodzenia; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów (pyt. 1) - **jest prawidłowe**,

*   sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. 2 i 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów oraz w zakresie sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja energii elektrycznej.

Wnioskodawca wybudował oraz eksploatuje farmę wiatrową na terenie gminy (…) tj. jedną elektrownię wiatrową o mocy 2 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, przewody elektryczne, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej). Siedzibą Spółki jest (…).

Spółka jest tym samym polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. Ustawa o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2389, ze zm. dalej: „Ustawa o OZE”), wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia” (art. 44 ust. 1). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o OZE, świadectwo pochodzenia wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym jest mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 622 ze zm.).

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia lub świadectwach pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w art. 64 ust. 4, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w art. 64 ust. 1, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta (art. 63 ust. 2 ustawy o OZE).

Wspomnianą wyżej jednostką uprawnioną do prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego jest podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia (zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o OZE).

Natomiast przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego (art. 63 ust. 3 ustawy o OZE).

W roku 2016, 2017 oraz częściowo w 2018 Spółka uzyskiwała co miesiąc przedmiotowe świadectwa pochodzenia z OZE wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Natomiast w listopadzie 2019 roku Spółka dokonała zbycia świadectw, wobec czego w tym miesiącu uzyskała również przychód podatkowy.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, do którego ze źródeł przychodów (zyski kapitałowe, czy inne źródła przychodów) określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. - dalej zwana „ustawą CIT”) należy zakwalifikować przychód ze zbycia praw majątkowych wynikających z przedmiotowych świadectw pochodzenia.

Zakładając, że niniejsze przychody należałoby zakwalifikować do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy CIT, Spółka zastanawia się również nad właściwym przypisaniem kosztów pośrednich w kontekście normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2b ustawy CIT. Wnioskodawca informuje, że w każdym miesiącu uzyskuje przychody ze swojej działalności podstawowej, które kwalifikuje do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT. Spółka niewątpliwie ponosi koszty pośrednie, które dotyczyły będą łącznie dwóch źródeł przychodu, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Przedmiotowe koszty nie będą mogły być przyporządkowane tylko i wyłącznie do jednego ze wspomnianych źródeł przychodów.

Z uwagi na fakt, że potencjalne przychody z zysków kapitałowych uzyskiwane byłyby jedynie w listopadzie 2019 r., Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie od organu skarbowego, że stosując proporcję określoną w art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w celu odpowiedniego przypisania kosztów pośrednich - właściwie interpretuje przepisy dotyczące kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w powołanych przepisach. Spółka informuje ponadto, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych winna rozliczać w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), w związku z czym przychód uzyskany z tytułu zbycia tych praw należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 niniejszej ustawy?
2.  Niezależnie od odpowiedzi organu skarbowego na pytanie nr 1, czy uzyskując w danym miesiącu (np. listopadzie) przychody z innych źródeł przychodów i z zysków kapitałowych, dla podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które należy przypisać do poszczególnych źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy CIT (gdy inny sposób zakwalifikowania nie jest możliwy) - tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte narastająco w całym roku podatkowym, czy tylko w miesiącu, w którym uzyskano jednocześnie przychody z dwóch przedmiotowych źródeł?
3.  Niezależnie od odpowiedzi organu skarbowego na pytanie nr 1, czy proporcja o której mowa w pyt. 2 (pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które należy przypisać do poszczególnych źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy CIT, gdy inny sposób zakwalifikowania nie jest możliwy - tzw. kosztów wspólnych) winna być odniesiona do przedmiotowych kosztów poniesionych tylko w miesiącu, w którym zostały przez Spółkę uzyskane jednocześnie dwa źródła przychodów, czy do kosztów liczonych narastająco dotyczących całego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z OZE nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych. Zdaniem Spółki przychód ten nie został wymieniony w żadnym z punktów wyszczególnionych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadectw pochodzenia z OZE nie należy uznawać również za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy CIT, wobec czego przychody uzyskane z ich zbycia nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich do przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT. Do powyższych wniosków Spółka doszła na podstawie następujących przepisów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów, które stanowią zyski kapitałowe został zamieszczony w art. 7b ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2. przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Należy zaznaczyć, że wyżej wymieniony katalog przychodów jest zamkniętym zbiorem określonym przez ustawodawcę. Wobec powyższego, uzyskanie przez Spółkę przychodów innych niż wyżej wymienione należy kwalifikować do innych źródeł przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia z OZE nie jest żadnym z wyżej wymienionych, również tym wymienionym w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b - mianowicie przychodem z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. W celu poparcia powyższej tezy, w odniesieniu do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CTT należy przeanalizować definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w przepisach podatkowych. W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
10.  uprawnienia do emisji.

Poza tym, z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r„ poz. 277, z późn. zm.), wynika, iż instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze orzecznictwo organów podatkowych, podkreślenia wymaga fakt, że warunki wynikające z powołanych aktów prawnych muszą zostać spełnione łącznie. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dnia 10 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB5/4510-782/15-4/RS).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje prawne nie można, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że przychód ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z OZE stanowi przychód określony w art. 7b ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym w przedmiotowym przypadku należy uznać, iż uzyskany przychód winno się zakwalifikować do tzw. innych źródeł przychodów.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do jednego z poszczególnych przychodów (zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów) Spółka zobowiązana jest przyporządkować je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy CIT, obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności do przychodów ogółem.

Należy przy tym zauważyć, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Wymaga podkreślenia, że powołany powyżej art. 15 ust. 2b ustawy CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła przychodów i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Jeżeli jedno z tych źródeł przychodów (tutaj zyski kapitałowe) zostało „aktywowane” w trakcie roku podatkowego (miesiąc listopad), wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody i koszty powstałe w miesiącu powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte wyłącznie w okresie rozliczeniowym (miesiąc) w którym zaistniały dwa źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy tak ustalona proporcja winna być odniesiona do przedmiotowych kosztów poniesionych również tylko w tym miesiącu w którym zostały przez Spółkę uzyskane jednocześnie dwa źródła przychodów.

Analogiczny stan faktyczny oraz pytania przedstawione zostały w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.286.2018.1.KK w odniesieniu do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji. Organ potwierdził w niej w całości stanowisko zaprezentowane przez podatnika.

Różnica w stanie faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji polega wyłącznie na tym, że przepisy dotyczące świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zostały zawarte w ustawie o OZE, natomiast dotyczące świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 755). Treść przepisów jest jednak zbieżna.

Charakter świadectw, sposób ich wydania i możliwość obrotu nimi jest w zasadzie identyczny.

Świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz świadectwa pochodzenia z OZE zostały w identyczny sposób potraktowane przez ustawę o giełdach towarowych, która przesądza że oba świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym jest mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów (pyt. 1) - **jest prawidłowe**,

*   sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. 2 i 3) - **jest prawidłowe**.

Na wstępie zauważyć należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Wnioskodawca wybudował oraz eksploatuje farmę wiatrową tj. jedną elektrownię wiatrową o mocy 2 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, przewody elektryczne, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej).

W roku 2016, 2017 oraz częściowo w 2018 Spółka uzyskiwała co miesiąc świadectwa pochodzenia z OZE wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Natomiast w listopadzie 2019 roku Spółka dokonała zbycia świadectw, wobec czego w tym miesiącu uzyskała również przychód podatkowy.

W związku z powyższym opisem Spółka powzięła wątpliwość odnośnie kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa pochodzenia z OZE do odpowiedniego źródła przychodów oraz odnośnie sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kwalifikując przychody osiągane ze zbycia świadectw pochodzenia z OZE do źródła określonego w art. 7b updop, należy więc ustalić, czy stanowią one prawa majątkowe określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jedynie bowiem w przypadku praw majątkowych określonych w ww. przepisie można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do praw majątkowych nie spełniających ww. warunków, przychody osiągnięte z ich zbycia będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wskazany powyżej art. 7b updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm., dalej: ustawa OZE) wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Przepis art. 44 ust. 1a stanowi, że świadectwo pochodzenia wydaje się oddzielnie dla energii elektrycznej wytworzonej z:

1.  biogazu rolniczego;
2.  innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy OZE, świadectwo pochodzenia wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia lub świadectwach pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w art. 64 ust. 4, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w art. 64 ust. 1, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta (art. 63 ust. 2 ustawy OZE). Z kolei zgodnie z art. 64 ust. 3 ustawy OZE, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o którym mowa w art. 64 ust. 1.

Wskazać należy, że rejestr świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego prowadzi podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia (art. 64 ust. 1 ustawy OZE).

Podmiot prowadzący, o którym mowa w art. 64 ust. 1, wydaje, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, lub innego podmiotu, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego, dokument stwierdzający te prawa i określający odpowiadającą tym prawom ilość energii elektrycznej lub ekwiwalentną ilość energii elektrycznej wynikającą z ilości wytworzonego biogazu rolniczego.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych (art. 63 ust. 1 ustawy OZE). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego (art. 63 ust. 3 ustawy OZE).

W myśl art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 622 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o towarach giełdowych – rozumie się przez to dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 6 lit. a przywołanego powyżej art. 7b updop, w myśl którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są natomiast:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z powyższego wynika zatem, że świadectwo pochodzenia stanowi co prawda prawo majątkowe, które jednakże nie spełnia warunku uznania za podlegające regulacji art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 updop ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego finansowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
4.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
5.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
6.  kontrakty na różnicę,
7.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
8.  uprawnienia do emisji.

Natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Z kolei w myśl ww. art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Mając na uwadze powyższe świadectwo pochodzenia nie może zostać uznane za pochodny instrument finansowy.

Reasumując świadectwo pochodzenia nie jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ani też nie jest instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, dlatego też przychód ze zbycia świadectwa pochodzenia, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 updop, nie podlega zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych kosztów podatkowych do poszczególnych rodzajów działalności, należy przyporządkowania tego dokonać zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Z konstrukcji podatku wynika zasada, zgodnie z którą dzielenie wydatków proporcjonalnie tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskania zysków kapitałowych oraz do innych przychodów powinno się odbywać już w momencie wyliczania zaliczek na podatek, a proporcja powinna być liczona dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielenia wydatków będzie zatem przyjmowany dla każdego poniesionego kosztu.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego) do końca miesiąca.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów z zysków kapitałowych w trakcie roku podatkowego i braku możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania dyspozycji przepisów art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 updop i uwzględnienia porównywalnych danych, tj. przychodów i kosztów od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego tj. w miesiącu, w którym zaistniały dwa źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.