Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-454/07/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-26
Teza: powrót do statusu rolnika ryczałtowego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; remanent; rolnik-rolnik ryczałtowy; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2007r. (data wpływu 13 listopada 2007r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu dnia 21 lutego 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności sporządzenia spisu remanentowego środków trwałych zakupionych i pozostałych na dzień powrotu do statusu rolnika ryczałtowego oraz zwrotu otrzymanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zakupionych środków trwałych w okresie, w którym Wnioskodawca rozliczał się na zasadach ogólnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności sporządzenia spisu remanentowego środków trwałych zakupionych i pozostałych na dzień powrotu do statusu rolnika ryczałtowego oraz zwrotu otrzymanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zakupionych środków trwałych w okresie, w którym Wnioskodawca rozliczał się na zasadach ogólnych. Wniosek uzupełniono pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 lutego 2008r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 lutego 2008r. znak: IBPP1/443-454/07/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego. Od 1 września 2002r. zrezygnował ze zwolnienia od podatku i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT rozliczającym się na zasadach ogólnych.

W trakcie prowadzenia działalności podatnik dokonywał zakupu środków trwałych (w okresie od 1 września 2002r. do 30 czerwca 2003r.), przeznaczonych do prowadzonej działalności rolniczej, od których odliczył podatek naliczony, a także otrzymywał w tym samym okresie zwrot nadwyżek podatku naliczonego na konto bankowe. Całość prowadzonych przez Wnioskodawcę inwestycji została zatem zakończona przed dniem 1 maja 2004r.

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar zrezygnować z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 5 ustawy o VAT i skorzystać ze zwolnienia, nie zaprzestając prowadzenia fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego, wykorzystując w dalszym ciągu zakupione środki trwałe do prowadzenia tejże działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy konieczne jest sporządzenie remanentu na podstawie art. 14 ustawy o VAT, a tym samym czy powstanie obowiązek podatkowy od niesprzedanych środków trwałych, od których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?
2.  Czy jako ponowny rolnik ryczałtowy (na podstawie art. 43 ust. 5 ustawy o VAT) Wnioskodawca będzie musiał zwrócić do urzędu skarbowego wypłaconą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym od zakupionych środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w okresie, w którym rozliczał się na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, rolnik, który po upływie 3 lat chce zrezygnować z opodatkowania podatkiem VAT i skorzystać ze zwolnienia prowadząc nadal działalność rolniczą, przy której nie nastąpi przekazanie nabytych uprzednio środków trwałych na potrzeby osobiste podatnika lecz nadal będą one służyły prowadzonej przez niego działalności rolniczej:

*   nie ma obowiązku sporządzania remanentu,
*   nie musi zwracać odliczonego wcześniej podatku od zakupu środków trwałych przeznaczonych na potrzeby działalności rolniczej, które nie zostały odsprzedane, a będą nadal wykorzystywane do jej prowadzenia.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że zobowiązany jest jedynie do zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego, zamiaru wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych od podatku, pozostając w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony i nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż po powrocie do zwolnienia z podatku zakupione środki trwałe nadal będą wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością rolniczą do wykonywania czynności opodatkowanych rozliczanych na szczególnych zasadach przypisanych rolnikom.

Zdaniem Wnioskodawcy ponowne wybranie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest bez wpływu na pozostawanie przez niego w dalszym ciągu podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Również przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ po ponownym wybraniu zwolnienia od podatku, nadal będzie on wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, jednakże na mocy odrębnych przepisów będą one zwolnione z podatku. Powołanie się na powyższe przepisy ma na celu uzasadnienie zdania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Doprecyzowując swoje stanowisko w zakresie pytania dotyczącego powstania obowiązku podatkowego od niesprzedanych środków trwałych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ulega zmianie przeznaczenie zakupionych wcześniej środków trwałych, działalność jest nadal wykonywana i w dalszym ciągu wykonywane będą czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, określa zakres przedmiotowy opodatkowania. Według ust. 1 pkt 1 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w ust. 3 art. 43 ustawy.

Powyższe regulacje są odpowiednikiem obowiązujących wcześniej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wnioskodawca bowiem właśnie w oparciu o przepisy tej ustawy od dnia 1 września 2002r., jako rolnik ryczałtowy, zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT.

Podatnicy, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia (art. 43 ust. 5 ustawy o VAT).

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ponowny wybór zwolnienia od opodatkowania skutkuje tym, że na mocy art. 96 ust. 10 – podmiot dokonujący takiego zgłoszenia pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W przypadkach, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury" (art. 14 ust. 5 ustawy o podatku VAT).

Z powyższych regulacji wynika, że spis z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy sporządzany jest w ściśle określonych sytuacjach, między innymi w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym przypadku przesłanką do sporządzenia spisu z natury jest fakt całkowitego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, związany z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Podatnik nie zaprzestaje wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy, a jedynie powraca do zwolnienia, przewidzianego dla rolników ryczałtowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W dalszym jednak ciągu wykonywać będzie czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie zachodzi potrzeba sporządzania spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejną wątpliwością poruszoną przez Wnioskodawcę jest konieczność zwrotu do urzędu skarbowego otrzymanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jakie Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, otrzymywał w związku z dokonywaniem w okresie od września 2002r. do 30 czerwca 2003r. zakupu środków trwałych dla celów prowadzonej działalności rolniczej.

Wnioskodawca dokonywał tych odliczeń i otrzymywał zwroty różnicy podatku w oparciu o przepisy obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obecnie kwestię prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje m.in. przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast kwestię zwrotu ujęto w przepisach art. 87 tej ustawy.

Należy zaznaczyć, że żaden z przepisów obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług nie nakazuje wprost konieczności zwrócenia otrzymanych kwot różnicy podatku. Zgodnie bowiem z przepisami art. 109 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji zawierającej danie niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Dopiero w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości(art. 109 ust. 5 ustawy o VAT).

Nie można jednak pominąć w przedmiotowej sprawie kwestii konieczności skorygowania odliczonego podatku naliczonego w inny sposób.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczania (czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31.05.2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił też, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zasady postępowania w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W takim przypadku należy zastosować odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego.

Przepis ten ma bezwzględne zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

W przedmiotowej jednak sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawcę w okresie od września 2002r. do 30 czerwca 2003r., należy zatem odnieść się do zapisu art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175, czyli ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ww. art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Należy zatem zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. dotyczy środków trwałych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec tego należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny jednak z innej podstawy prawnej, bowiem gdyby środki trwałe zostały nabyte po dniu 30 kwietnia 2004r., to na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek dokonania odpowiedniej korekty.

Reasumując, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie zaprzestaje wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie powraca do zwolnienia, przewidzianego dla rolników ryczałtowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonując stosownego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, nie zachodzi potrzeba sporządzania spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do uznania, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zwrotu podatku od towarów i usług odliczonego od nabytych środków trwałych i przekazanego Wnioskodawcy (jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na konto bankowe. Nie zachodzi też konieczność dokonania korekty, jednakże nie dlatego, że nie ulega zmianie przeznaczenie zakupionych środków trwałych, bowiem w przedmiotowej sprawie owo przeznaczenie właśnie ulega zmianie, gdyż towary te będą teraz służyły wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. W niniejszej sprawie na brak obowiązku dokonania korekty wpływa fakt, że Wnioskodawca dokonał nabycia tych towarów przed dniem wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o VAT, tj. przed dniem 1 maja 2004r. Należy zatem zauważyć, że podatnik wywodzi prawidłowy skutek prawny, jednakże z innej podstawy prawnej.

Na marginesie należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący opodatkowania czynności przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na jego cele osobiste – nie będzie miał również w tym przypadku zastosowania, gdyż nabyte środki trwałe, zarówno w okresie, w którym Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT, jak i później, po ponownym wyborze zwolnienia od opodatkowania – służą temu samemu celowi – prowadzonej przez Podatnika działalności rolniczej. Nie może być zatem, w tym przypadku mowy o przekazaniu towarów na cele osobiste, nie związane z wykonywaną działalnością, dla której zostały zakupione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.