Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.472.2024.4.EP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-11
Teza: Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

(…) 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(A) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Z.Z.)

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest (A) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w (\`(...)\`)

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest (Z.Z.) (dalej: „Sprzedająca”).

Sprzedająca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy o VAT.

Kupujący jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „podatek VAT”) jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

Na datę złożenia niniejszego wniosku Sprzedająca nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Na datę Transakcji Sprzedająca będzie zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającą będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu (…) r. Sprzedająca i podmiot trzeci (dalej: „Podmiot trzeci”) zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, następnie aneksowaną w dniu (…) 2023 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”), na podstawie której zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”) prawa własności części nieruchomości wydzielonej z działki o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) (dalej: „Księga wieczysta”), o przewidywanej powierzchni około (…)ha, oznaczonej w załączniku do Umowy Przedwstępnej (dalej: „Nieruchomość”).

W związku z planowaną Transakcją (zdefiniowaną w dalszej części niniejszego wniosku) działka o numerze ewidencyjnym (…) została podzielona. W rezultacie wspomnianego podziału z działki o numerze ewidencyjnym (…) została wydzielona działka o numerze ewidencyjnym (…) (stanowiąca zdefiniowaną powyżej Nieruchomość), która będzie przedmiotem Transakcji. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony wskazują, że ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku jest mowa o Nieruchomości, rozumie się przez to działkę o numerze ewidencyjnym (…).

Dla uniknięcia wątpliwości Strony wyjaśniają, że pomimo podziału działki o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) w rezultacie, którego wydzielona została działka o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`), na datę złożenia niniejszego wniosku w Księdze wieczystej ujawniona jest nadal działka o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`).

Jednocześnie, należy wyjaśnić, że Umowę Sprzedaży ze Sprzedającą zawrze Kupujący na warunkach przewidzianych w Umowie Przedwstępnej albo bardzo do nich zbliżonych. Zawarcie przez Kupującego Umowy Sprzedaży ze Sprzedającą może nastąpić w szczególności w rezultacie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej z Podmiotu trzeciego, który zawarł ze Sprzedającą wspomnianą umowę na Kupującego. Z uwagi na powyższe Strony wyjaśniają, że w przypadkach, w których w dalszej części niniejszego wniosku odwołują się do postanowień Umowy Przedwstępnej odnoszących się do Podmiotu trzeciego, który zawarł ze Sprzedającym Umowę Przedwstępną, dla uproszczenia referują do Kupującego, a nie do wspomnianego Podmiotu trzeciego. Jak bowiem wskazano, to Kupujący zawrze wspomnianą Umowę Sprzedaży ze Sprzedającym, a nie Podmiot trzeci, który zawarł ze Sprzedającym Umowę Przedwstępną.

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego zwana będzie w dalszej części niniejszego wniosku „Transakcją”.

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, że Umowa Przedwstępna została zawarta pod określonymi warunkami, w szczególności:

1) uzyskania przez Kupującego prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie centrum przemysłowo- magazynowo-handlowo-biurowego na Nieruchomości (dalej: „Inwestycja”) wraz z niezbędną infrastrukturą;

2) uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, lub w przypadku zmiany przepisów prawa innej decyzji administracyjnej umożliwiającej realizację planowanej Inwestycji np. uchwalenia przez (…) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na budowę centrum przemysłowo-magazynowego na Nieruchomości;

3) uzyskania przez Kupującego decyzji podziałowej dotyczącej działki nr (\`(...)\`) przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego wraz z ostateczną decyzją właściwego organu zatwierdzającą podział, w terminie nie później niż przed uzyskaniem przez Kupującego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji;

4) uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą umożliwiającą skomunikowanie planowanej inwestycji z drogą publiczną;

5) uzyskania przez Sprzedającą zgody na wycinkę wszystkich drzew posadowionych na Nieruchomości, jeśli okaże się to niezbędne dla planowanej Inwestycji; przy czym Strony zastrzegły, że działania zmierzające do ziszczenia się tego warunku podejmie jako pełnomocnik Sprzedającej osoba wskazana przez Kupującego, zaś koszty z jego działaniem pozostaną po stronie Kupującego;

6) uzyskania przez Sprzedającą ostatecznej decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej Nieruchomości; przy czym Strony zastrzegły, że działania zmierzające do ziszczenia się tego warunku podejmie jako pełnomocnik Sprzedającej osoba wskazana przez Kupującego, zaś koszty z jego działaniem pozostaną po stronie Kupującego;

7) dokonania na skutek czynności Kupującego zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych dotyczących Nieruchomości, przy czym nastąpi to po uzyskaniu decyzji, o których mowa w punktach 1, 2 i 4 powyżej;

8) uzyskania przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

9) udzielenia Kupującemu przez Sprzedającą, na wyraźną prośbę Kupującego, wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w zakresie prawnym oraz badań gruntów oraz przekazania Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących przedmiotowej nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania prawnego Nieruchomości;

10) uzyskania potwierdzenia przez Kupującego od gestorów mediów, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych oraz kanalizacja sanitarna) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na przedmiotowej Nieruchomości, przy czym wartość przyłączy nie przekroczy (…) zł;

11) uzyskania przez Kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód, koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych, o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton (złożonych z ciągnika siodłowego i naczepy) obejmujące uzgodnienia z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej.

Na potrzeby niniejszego wniosku ww. zdarzenia będą zwane łącznie: „Warunkami Umowy Przedwstępnej”.

Warunki Umowy Przedwstępnej zostały przy tym zastrzeżone na korzyść Kupującego.

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych, które znajdują (i będą znajdowały się na datę Transakcji) na działce wchodzącej w skład Nieruchomości zostały przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1


| Nr działki | Opis naniesień znajdujących się na Nieruchomości | Informacja w przedmiocie tytułu własności poszczególnych naniesień znajdujących się na Nieruchomości 
| (`(...)`) | urządzenia melioracyjne(dalej: „Melioracja”) | Sprzedająca 
|  | linie elektroenergetyczne wraz ze słupami | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”) 

Na działce wchodzącej w skład Nieruchomości nie znajdują się (i nie będą znajdowały się na datę Transakcji) żadne obiekty budowlane, za wyjątkiem opisanych wyżej linii elektroenergetycznych wraz ze słupami, należących do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC oraz Melioracji należącej do Sprzedającej.

Nieruchomość nie jest (i nie będzie na datę Transakcji) ogrodzona.

Na datę złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość objęta jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą z dnia (…) 2021 roku (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta (\`(...)\`) położonej w rejonie ulic (…), (…),(…) i (…) oraz (…) (dalej: MPZP”), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się:

1) w części na terenie o przeznaczeniu podstawowym: zabudowa usługowa z wyłączeniem (…): (…), (…),(…), (…) i (…)oraz na terenie o przeznaczeniu uzupełniającym: infrastruktura techniczna, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…);

2) w części na terenie o przeznaczeniu podstawowym: drogi publiczne wraz z obiektami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem i (…), w tym (…), oraz na terenie o przeznaczeniu uzupełniającym (…), (…) oraz obiekty (…), oznaczonym na rysunku planu symbolem (…);

3) w części na terenie o przeznaczeniu podstawowym: (…), (…): (…), (…) z wyłączeniem usług: (…), (…), (…), (…) i o (…), oznaczonym na rysunku planu symbolem (…).

Jak wskazano powyżej, jednym z Warunków Umowy Przedwstępnej jest uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej: „Decyzja WZ”), lub w przypadku zmiany przepisów prawa innej decyzji administracyjnej umożliwiającej realizację planowanej Inwestycji np. uchwalenia przez Radę Miasta (\`(...)\`) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na budowę centrum przemysłowo-magazynowego na Nieruchomości (dalej: „Zmiana MPZP”). Strony wskazują, że w przypadku uzyskania Decyzji WZ albo Zmiany MPZP, Nieruchomość pozostanie gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

2\. Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Sprzedająca nabyła Nieruchomość wraz ze znajdującą się na niej Melioracją do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego dla (\`(...)\`)-(…) w (\`(...)\`), (\`(...)\`) Wydział Cywilny z dnia 12 grudnia 2017 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającą nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedająca nabyła Nieruchomość do majątku prywatnego.

Melioracja znajdowała się na Nieruchomości również przed datą nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą. Strony wyjaśniają, że Melioracja została wybudowana w latach (…) ubiegłego wieku.

Sprzedająca nie poniosła i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Melioracji, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia gospodarstwa rolnego w ramach rolniczej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedająca w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości zamieściła ogłoszenie o sprzedaży Nieruchomości na banerze reklamowym umieszczonym poza granicami Nieruchomości.

Jednocześnie, w związku z planowanym zawarciem Umowy Sprzedaży, w dniu (…) 2022 r. pomiędzy Sprzedającą a Podmiotem trzecim, który zawarł ze Sprzedającą Umowę Przedwstępną, zawarta została umowa dzierżawy, której przedmiotem jest część Nieruchomości o powierzchni (..) m2 (dalej: „(…)”). (\`(...)\`) została zawarta w celu umożliwienia dokonania przez Podmiot trzeci we własnym imieniu czynności faktycznych i formalno-prawnych zmierzających do realizacji warunków zawartej Umowy Przedwstępnej, w szczególności uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzgodnień, opinii, decyzji, warunków przyłączeniowych od gestorów mediów (w tym także podpisania przez Podmiot trzeci we własnym imieniu umów przyłączeniowych z gestorami mediów). (\`(...)\`) została zawarta na czas określony od dnia (…) 2022 r. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, a w razie jej nie zawarcia do dnia wygaśnięcia Umowy Sprzedaży, ewentualnie do dnia odstąpienia od Umowy Sprzedaży przez którąkolwiek ze stron.

Ponadto, na datę złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu (…) 2020 r. na okres (…) lat z przeznaczeniem na cele rolnicze („Umowa dzierżawy na cele rolnicze”).

Dodatkowo, w przeszłości Nieruchomość była przedmiotem innej umowy dzierżawy niż wskazana powyżej Umowa dzierżawy na cele rolnicze (przedmiotowa umowa dzierżawy rolniczej również stanowiła umowę dzierżawy na cele rolnicze).

Umowa Przedwstępna przewiduje, że Sprzedająca jest uprawniona do zawierania innych umów dzierżawy obejmujących Nieruchomość. Przy czym zawarcie takiej umowy dzierżawy oraz jej trwanie jest możliwe na okres nie dłuższy niż do dnia poprzedzającego okres 3 miesięcy przed terminem zawarcia Umowy Sprzedaży.

Jednocześnie Sprzedająca w Umowie Przedwstępnej zobowiązała się również, że w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nieruchomość nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, umowy najmu ani żadnej innej umowy, i żadna osoba trzecia nie będzie korzystać z Nieruchomości ani jej posiadać na żadnej innej podstawie prawnej lub bez podstawy prawnej.

W celu wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedająca w osobnym akcie notarialnym ustanowiła swoimi pełnomocnikami określone osoby fizyczne oraz upoważniła każdą z nich z osobna w szczególności do następujących czynności:

1) dysponowania działką nr (\`(...)\`) (działka, z której następnie została wydzielona Nieruchomość) w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej Nieruchomości;

2) do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział działki nr (\`(...)\`) w celu realizacji Inwestycji oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ;

3) dysponowania działką nr (\`(...)\`) w celu dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia w teren na przedmiotową nieruchomość w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych;

4) uzyskania wszelkich pozwoleń w zakresie wycinki drzew/zielni na działce nr (\`(...)\`) z wyłączeniem czynności polegających na wycince zieleni/drzew;

5) reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów;

6) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

7) składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości;

8) składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa.

Ponadto w celu wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedająca w osobnym akcie notarialnym ustanowiła swoimi pełnomocnikami Podmiot trzeci, z którym zawarła Umowę Przedwstępną oraz wskazaną przez niego osobę fizycznej oraz upoważniła każde z nich z osobna w szczególności do następujących czynności:

1) składania, odbioru i podpisywania wszelkiej korespondencji (pism, podań pozwów, skarg, wniosków, zażaleń, orzeczeń, decyzji, postanowień) przed organami administracji rządowej i samorządowej dotyczących zamierzonej Inwestycji i niezbędnej infrastruktury;

2) reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, przed Państwowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego, w ramach czynności zmierzających do uzyskania wymienionych w pełnomocnictwie decyzji i dokumentów;

3) składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa;

4) dysponowania działką nr (\`(...)\`) (działka, z której następnie została wydzielona Nieruchomość) na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, pozwolenia na budowę dla przedmiotowej nieruchomości, innych niezbędnych decyzji prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę zamierzonej Inwestycji, co nie obejmuje upoważnienia do prowadzenia na terenie Nieruchomości robót budowlanych, wycinki drzew/zieleni, ani żadnej innej faktycznej ingerencji w grunt, z wyłączeniem badań i odwiertów o których mowa w punkcie poniżej;

5) składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na tej Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż wymieniona nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizacje na niej Inwestycji;

6) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

7) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

8) wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia w teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę na przedmiotową Inwestycję,

9) wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział działki nr (\`(...)\`) w celu realizacji Inwestycji oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ.

3\. Zakres Transakcji

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

4\. Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcji

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję wraz z niezbędną infrastrukturą, przy czym Strony wyjaśniają, że infrastruktura zostanie zrealizowana także na sąsiednich działkach gruntu. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

5\. Inne okoliczności Transakcji

W zakresie w jakim dostawa Melioracji będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Sprzedająca i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Melioracji, poprzez złożenie przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Melioracji) zgodnego oświadczenia Sprzedającej i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Melioracji.

Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą wystawioną przez Sprzedającą.

6\. Interpretacje indywidualne wydane w odpowiedzi na złożony wcześniej wniosek wspólny Sprzedającej oraz podmiotu trzeciego o wydanie interpretacji indywidualnej

Strony wyjaśniają, że w odpowiedzi na wniosek wspólny Sprzedającej oraz podmiotu trzeciego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia (…) 2023 r. (data wpływu: (…)2023 r.), uzupełniony następnie - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia (…) 2023 r. (data wpływu: (…) 2023 r.) (dalej: „Poprzedni wniosek o wydanie interpretacji”) wydane zostały następujące interpretacje indywidualne:

1) interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.474.2023.3.KO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) stwierdził, że:

i) „(\`(...)\`) planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”;

ii) „Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości (działki (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”;

iii)„(\`(...)\`) stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jest prawidłowe”;

2) interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.203.2023.4.MD, w której Dyrektor KIS uznał, że:

„(\`(...)\`) skoro sprzedaż Nieruchomości (działki zabudowanej Melioracją) będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na złożenie przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia), to do opisanej transakcji znajduje zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku umowa sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Strony wskazują, że Kupujący nie występował w charakterze zainteresowanego w postępowaniu zainicjowanym Poprzednim wnioskiem o wydanie interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo:

1) Melioracja znajdująca się na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) wchodzącej w skład Nieruchomości jest budowlą w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale związaną z gruntem;

2) linie elektroenergetyczne wraz ze słupami znajdujące się na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) wchodzącej w skład Nieruchomości są budowlami w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale związanymi z gruntem.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3\. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Stron:

1\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3\. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rodzaj podjętych przez Sprzedającą działań świadczy o zorganizowanym charakterze planowanej sprzedaży Nieruchomości i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającej wykraczały bowiem znacząco poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wskazuje na to w szczególności ustanowienie przez Sprzedającą, w celu wykonania Umowy Przedwstępnej, określonych podmioty swoimi pełnomocnikami oraz upoważnienie tych podmiotów do przeprowadzenia szeregu czynności związanych bezpośrednio z Transakcją.

Zdaniem Stron, za profesjonalnym charakterem planowanej Transakcji przemawia także m.in. zawarcie przez Sprzedającą Umowy dzierżawy fragmentu Nieruchomości. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, (\`(...)\`) została zawarta w celu umożliwienia dokonania przez Podmiot trzeci we własnym imieniu czynności faktycznych i formalno-prawnych zmierzających do realizacji warunków zawartej Umowy Przedwstępnej, w szczególności uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzgodnień, opinii, decyzji, warunków przyłączeniowych od gestorów mediów (w tym także podpisania przez Podmiot trzeci we własnym imieniu umów przyłączeniowych z gestorami mediów). Zdaniem Stron zawarcie Umowy dzierżawy fragmentu Nieruchomości wiąże się ściśle z planowaną Transakcją i dodatkowo wskazuje na zorganizowany charakter sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji.

W ocenie Stron, nie bez znaczenia jest również okoliczność, że Sprzedająca w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości zamieściła ogłoszenie o sprzedaży Nieruchomości na banerze reklamowym umieszczonym poza granicami Nieruchomości.

Wskazane wyżej działania podejmowane przez Sprzedającą świadczą o wykorzystaniu przez nią Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającej w czynności związane ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji jest zdaniem Stron zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Całokształt powyższych okoliczności powoduje, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji Sprzedająca będzie miała status podatnika podatku VAT (por. art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT) wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w analizowanej sytuacji nie są spełnione żadne przesłanki mogące prowadzić do potraktowania planowanej sprzedaży przedmiotu Transakcji jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiot Transakcji bez wątpienia nie spełnia bowiem definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, w ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

Przedmiotem dostawy nie będą natomiast inne od Nieruchomości składniki majątku Sprzedającej. W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, a także innych praw, wierzytelności, umów czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego. Kupujący nie przejmie także żadnych rachunków bankowych należących do Sprzedającej.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

1\. Wprowadzenie

Strony pragną podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, gdy oświadczenie jest składane właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonuj ący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy na datę Transakcji Nieruchomość stanowiła grunt zabudowany czy też niezabudowany.

2\. Status Nieruchomości jako zabudowanej

Zdaniem Stron, zarówno w dacie złożenia niniejszego wniosku jak i w dacie planowanej Transakcji Nieruchomość będzie miała status terenów zabudowanych na gruncie Ustawy o VAT, gdyż znajduje się na niej Melioracja, która zgodnie z Prawem budowlanym powinna zostać zakwalifikowana jako budowla. W konsekwencji, do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości wg Prawa budowlanego w ocenie Stron przedstawia poniższa tabela:

Tabela 2 - Obiekty budowlane (klasyfikacja wg Prawa budowlanego)


| Numer działki | Obiekty budowlane | Klasyfikacja wg Prawa budowlanego (budynek/ budowla/urządzenie budowlane) 
| (`(...)`) | Melioracja | budowla 
| linie elektroenergetyczne wraz ze słupami | budowla 

Jednocześnie, w ocenie Stron, okoliczność, że na działce wchodzącej w skład Nieruchomości znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) linie elektroenergetyczne wraz ze słupami, które w ocenie Stron stanowią (i będą stanowiły na datę Transakcji) budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które są obecnie (i będą na datę Transakcji) własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, nie będzie miała znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji.

Wspomniane linie elektroenergetyczne wraz ze słupami jako infrastruktura przesyłowa na podstawie art. 49 § 1 KC nie stanowią zatem części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać, że nie będą one przedmiotem Transakcji.

3\. Kwalifikacja podatkowa Transakcji

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Melioracji (stanowiącej budowlę na gruncie przepisów Prawa budowlanego) doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jak wynika z opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca nabyła Nieruchomość wraz ze znajdującą się na niej Melioracją do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego dla (\`(...)\`)-(…)w (\`(...)\`), (…) z (…) grudnia 2017 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.

Melioracja znajdowała się na Nieruchomości również przed datą nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Melioracja została wybudowana w latach (\`(...)\`) ubiegłego wieku.

Sprzedająca nie poniosła i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Melioracji, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia gospodarstwa rolnego w ramach rolniczej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Resumując, z uwagi na opisane okoliczności należy przyjąć, że w odniesieniu do Melioracji wchodzącej w skład Nieruchomości na datę Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata od momentu jej ostatniego możliwego „pierwszego zasiedlenia”.

Powyższe stanowisko w zakresie ostatniego możliwego „pierwszego zasiedlenia” znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2022 r., nr. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB. W przywołanej interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS na podstawie opisanego w tej interpretacji zdarzenia przyszłego, w którym: „obiekty budowlane \[m.in. rów melioracyjny i rurociągi drenarskie\] znajdowały się na nieruchomości w momencie jej nabycia przez Sprzedającego, tj. w 2011 r. oraz w momencie nabycia Nieruchomości przez poprzedniego właściciela w 2004 r.” stwierdził, że: „w stosunku do obiektów budowlanych, tj. rowu melioracyjnego i rurociągów drenarskich nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Ponadto Transakcja nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy ww. obiektów budowlanych”.

Wobec tego, zdaniem Stron, w odniesieniu do Transakcji zastosowanie będzie znajdował art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowe jest analizowanie w tym zakresie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który w ocenie Stron znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Transakcji charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim dostawa Melioracji będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Sprzedająca i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Melioracji, poprzez złożenie przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Melioracji) zgodnego oświadczenia Sprzedającej i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Melioracji.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że warunki wymienione w powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji w zakresie, w jakim korzystała ona ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełnione.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania do Transakcji zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a) towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),

b) brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzeniu tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Mająca na uwadze, że wspomniana transakcja pozostawała poza podatkiem VAT, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającą. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającą nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. W szczególności jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.470.2021.2JK: „nabycie przez Wnioskodawcę działki nr nie podlegało podatkowi VAT. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działki nr 2 (wydzielonej z działki 1) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Stanowisko Stron znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.435.2020.1.AC, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostaną spełnione. Sprzedająca nabyła działkę w drodze dziedziczenia po rodzicach do majątku osobistego. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem”.

Wobec uznania, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ani art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Sprzedającą na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez Kupującego od Sprzedającej (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktury, która zostanie wystawiona z tytułu sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Kupującego podatku VAT wykazanego na fakturze przez Sprzedającą.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w Ustawie o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedająca nabyła Nieruchomość wraz ze znajdującą się na niej Melioracją do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia stwierdzonego postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia gospodarstwa rolnego w ramach rolniczej działalności gospodarczej i do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedająca w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości zamieściła ogłoszenie o sprzedaży Nieruchomości na banerze reklamowym umieszczonym poza granicami Nieruchomości.

Jednocześnie, w związku z planowanym zawarciem Umowy Sprzedaży, w dniu (\`(...)\`)2022 r. pomiędzy Sprzedającą a Podmiotem trzecim, który zawarł ze Sprzedającą Umowę Przedwstępną, zawarta została umowa dzierżawy, której przedmiotem jest część Nieruchomości o powierzchni (…) m2. (\`(...)\`) została zawarta w celu umożliwienia dokonania przez Podmiot trzeci we własnym imieniu czynności faktycznych i formalno-prawnych zmierzających do realizacji warunków zawartej Umowy Przedwstępnej, w szczególności uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzgodnień, opinii, decyzji, warunków przyłączeniowych od gestorów mediów (w tym także podpisania przez Podmiot trzeci we własnym imieniu umów przyłączeniowych z gestorami mediów). (\`(...)\`) została zawarta na czas określony od dnia (\`(...)\`) 2022 r. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, a w razie jej nie zawarcia do dnia wygaśnięcia Umowy Sprzedaży, ewentualnie do dnia odstąpienia od Umowy Sprzedaży przez którąkolwiek ze stron.

Ponadto, na datę złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu (…) 2020 r. na okres (…) lat z przeznaczeniem na cele rolnicze. Dodatkowo, w przeszłości Nieruchomość była przedmiotem innej umowy dzierżawy niż wskazana powyżej Umowa dzierżawy na cele rolnicze (przedmiotowa umowa dzierżawy rolniczej również stanowiła umowę dzierżawy na cele rolnicze).

Umowa Przedwstępna przewiduje, że Sprzedająca jest uprawniona do zawierania innych umów dzierżawy obejmujących Nieruchomość. Przy czym zawarcie takiej umowy dzierżawy oraz jej trwanie jest możliwe na okres nie dłuższy niż do dnia poprzedzającego okres 3 miesięcy przed terminem zawarcia Umowy Sprzedaży.

W celu wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedająca w osobnym akcie notarialnym ustanowiła swoimi pełnomocnikami określone osoby fizyczne oraz upoważniła każdą z nich z osobna w szczególności do następujących czynności:

1) dysponowania działką nr (\`(...)\`) (działka, z której następnie została wydzielona Nieruchomość) w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej Nieruchomości;

2) do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział działki nr (\`(...)\`) w celu realizacji Inwestycji oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ;

3) dysponowania działką nr (\`(...)\`) w celu dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia w teren na przedmiotową nieruchomość w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych;

4) uzyskania wszelkich pozwoleń w zakresie wycinki drzew/zielni na działce nr (\`(...)\`) z wyłączeniem czynności polegających na wycince zieleni/drzew;

5) reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów;

6) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

7) składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości;

8) składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa.

Ponadto w celu wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedająca w osobnym akcie notarialnym ustanowiła swoimi pełnomocnikami Podmiot trzeci, z którym zawarła Umowę Przedwstępną oraz wskazaną przez niego osobę fizyczną oraz upoważniła każde z nich z osobna w szczególności do następujących czynności:

1) składania, odbioru i podpisywania wszelkiej korespondencji (pism, podań pozwów, skarg, wniosków, zażaleń, orzeczeń, decyzji, postanowień) przed organami administracji rządowej i samorządowej dotyczących zamierzonej Inwestycji i niezbędnej infrastruktury;

2) reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, przed Państwowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego, w ramach czynności zmierzających do uzyskania wymienionych w pełnomocnictwie decyzji i dokumentów;

3) składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa;

4) dysponowania działką nr (\`(...)\`) (działka, z której następnie została wydzielona Nieruchomość) na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, pozwolenia na budowę dla przedmiotowej nieruchomości, innych niezbędnych decyzji prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę zamierzonej Inwestycji, co nie obejmuje upoważnienia do prowadzenia na terenie Nieruchomości robót budowlanych, wycinki drzew/zieleni, ani żadnej innej faktycznej ingerencji w grunt, z wyłączeniem badań i odwiertów o których mowa w punkcie poniżej;

5) składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na tej Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż wymieniona nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizacje na niej Inwestycji;

6) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

7) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

8) wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia w teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę na przedmiotową Inwestycję,

9) wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział działki nr (\`(...)\`) w celu realizacji Inwestycji oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości (działka (\`(...)\`)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaż Nieruchomości, tj. działki (\`(...)\`), Sprzedająca spełni przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 535 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610),

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego podmiotowi trzeciemu przez Sprzedającą pełnomocnictwa oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością w celach budowlanych/inwestycyjnych.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa do podejmowania działań w jej imieniu (niezbędnych w procesie Inwestycyjnym) i udzieliła zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie przez udzielenie wszelkich stosownych zgód, pozwoleń i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika - osoby trzecie, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej, bowiem stroną podejmowanych czynności jest Sprzedająca, a nie pełnomocnik. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal własność Sprzedającej. Udzielając zgód i pełnomocnictw do podjęcia wyżej wskazanych czynności przez Kupującego, Sprzedająca wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego, przyspieszając proces realizacji inwestycji.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedająca podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedająca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości (działki (\`(...)\`)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-497/01).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiot sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie nie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości i opodatkowania całości tej sprzedaży podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Wskazali Państwo, że na przedmiotowej Nieruchomości znajduje się melioracja (budowla). Melioracja znajdowała się na Nieruchomości również przed datą nabycia (tj. 12 grudnia 2017 r.) Nieruchomości przez Sprzedającą. Melioracja została wybudowana w latach (…)

ubiegłego wieku. Sprzedająca nie poniosła i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Melioracji, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. Pomiędzy ostatnim pierwszym zasiedleniem Melioracji, a datą Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Melioracji znajdującej się na Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Melioracji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budowle na nim posadowione.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Melioracji posadowiona na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (działka nr (\`(...)\`)), z którym związana jest ww. budowla, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Państwo i Sprzedająca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa zabudowanej Nieruchomości (działki nr (\`(...)\`)) będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii znajdującej się na działce linii elektroenergetycznej wraz ze słupami należącymi do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić co następuje.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym znajdująca się na działce linia elektroenergetyczna wraz ze słupami będąca naniesieniami przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowi własności Sprzedającej, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej stwierdził Organ, jeśli Strony transakcji (Państwo i Sprzedająca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa zabudowanej Nieruchomości (działki nr (\`(...)\`)) będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję wraz z niezbędną infrastrukturą. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Państwu (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(A) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.