Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.167.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. X, dawniej Spółka z o.o. Y, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) oraz 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym wraz z halą montażową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym wraz z halą montażową. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 listopada 2016 r. i 22 grudnia 2016 r. poprzez potwierdzenie dokonania zmiany firmy Spółki oraz doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba prawna w formie spółki z o.o. – jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość zabudowaną w czerwcu 2014 r. Nieruchomość ta wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonego z innej spółki kapitałowej (spółki z o.o.), przekazanego Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (w wyniku podziału przez wydzielenie).

Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym ww. nieruchomości zabudowanej, nie podlegało podatkowi VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Spółka dzielona nabyła nieruchomość i zbudowała na niej budynek biurowy z halą montażową. Spółka dzielona korzystała z możliwości obniżenia VAT należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu czynności wykonywanych przy budowie ww. budynku. W roku 2010 udzielone zostało pozwolenie na użytkowanie ww. budynku. Budynek był użytkowany na potrzeby własnej działalności oraz w części na wynajem, opodatkowany podatkiem VAT.

Od czerwca 2014 r. Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość zabudowaną w części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a w części na wynajem. Od czerwca 2016 r. przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest w całości innym podmiotom.

Najem ww. nieruchomości podlega podatkowi VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca planuje zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową. W chwili sprzedaży (dostawy) budynki posadowione na ww. nieruchomości nie będą przedmiotem prac rozbiórkowych oraz nie będzie wydana żadna decyzja zezwalająca na rozbiórkę tych budowli.

W związku z powyższym stanem sprawy pojawiły się wątpliwości prawne, które Wnioskodawca chciałby zweryfikować.

Dnia 27 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Wnioskodawca nie ponosił na budynek biurowy z halą montażową wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.
2.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku biurowego z halą montażową, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które wynosiłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.
3.  Ww. nieruchomość nie była i nie jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, że w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową nabytej w drodze przeniesienia części majątku spółki dzielonej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT) – jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 93c Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Sukcesję w tym zakresie stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że wydzielony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki spółki dzielonej (sukcesja), w tym również prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług. Zastosowanie zwolnienia od podatku lub też obniżonej stawki podatku, jest odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie rozumiane jest jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy również na treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006, s. 1, z późn. zm.), (zwanej dalej: Dyrektywą), w której występuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie ma w niej definicji tego pojęcia, a także brak jest dodatkowych warunków go określających.

A zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć w sposób szeroki jako pierwsze zajęcie budynku, „używanie”.

W konsekwencji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi nastąpić zajęcie budynku, jego używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na tle art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z roku 1977 nr L 145, s. 1, z późn. zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461:

„Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją”. Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d”Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed Bv, EU:C:2009:722.

Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

W tym miejscu należy wskazać na wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku, część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Analizując powyższą treść wyroku „pierwsze zasiedlenie budynku” (po jego wybudowaniu) rozumiane powinno być szeroko – jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi nastąpić oddanie obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Powyższe stanowisko akceptowane jest przez organy podatkowe (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 14 kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-873/15-3/5/RD).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło jeszcze w spółce dzielonej w roku 2010, w wyniku używania przedmiotowej nieruchomości zabudowanej na potrzeby własnej działalności oraz częściowego najmu. Wnioskodawca po przejęciu w taki sam sposób używał nieruchomości, a w czerwcu 2016 r. wynajął cały budynek biurowy z halą montażową.

W tym przypadku należy zdefiniować pojęcie „użytkownika” i „użytkować”. Ustawa o VAT nie definiuje tych pojęć, należy zatem odwołać się do potocznego rozumienia tych słów.

Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „użytkownik” jest to osoba lub instytucja użytkująca, korzystająca z czegoś. Natomiast przez słowo „korzystać” należy rozumieć osiągać, czerpać zysk, korzyść, pożytek z czegoś, doświadczać jakichś korzyści, posługiwać się czymś, robić użytek z czegoś.

W realiach zakreślonych we wniosku o udzielenie interpretacji użytkownikiem budynku biurowego z halą montażową jest Wnioskodawca oraz najemcy, gdyż te podmioty wykorzystują dany budynek do osiągnięcia korzyści (zysku).

Natomiast słowo „użytkować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, rozumiane jest jako „używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować”. Zdaniem Wnioskodawcy „oddanie do użytkowania” oznaczać będzie faktyczne przekazanie (upoważnienie) do korzystania z budynku.

Należy zauważyć, że słowo „użytkować” jest definiowane przy pomocy takich słów jak „korzystać” w tym „w sposób racjonalny przynoszący jak największy pożytek”, „eksploatować”. Przez „pożytek” należy rozumieć wpływy uzyskane przez daną osobę, czy instytucję w określonym czasie z użytkowania danej rzeczy; przychód.

Słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika”, czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy. W kontekście powyższego w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca, a przed nim spółka dzielona, oraz najemcy jako podmioty władające nieruchomością będą tę nieruchomość użytkować.

Nie ma wątpliwości co to faktu, że od pierwszego zasiedlenia ww. budynku upłynęło ponad 2 lata. A zatem transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową korzysta z mocy prawa ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podnieść należy, że zwolnienie będzie obejmowało transakcję sprzedaży całej nieruchomości, a nie tylko posadowionych na niej budynków.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie w chwili sprzedaży co do budynku biurowego wraz z halą montażową nie będą prowadzone żadne prace rozbiórkowe, a zatem sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży samego gruntu. Rozpatrywana sytuacja jest zatem odmienna od opisanej w wyroku ETS z dnia 19 listopada 2009 r. (C-461/08) w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że transakcja dostawy działki, na której stoi stary budynek przeznaczony do rozbiórki w celu wzniesienia na jego miejscu nowego budynku, w przypadku, gdy jego rozbiórka została rozpoczęta przez sprzedającego przed tą dostawą, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 13 części B lit. g) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Z uzasadnienia orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT jednolitą transakcję mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, ile niezabudowanej działki. W ocenie Trybunału, stan zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki jest bez znaczenia, jeżeli rozbiórkę rozpoczęto przed dniem dostawy, to przedmiotem dostawy będzie już tylko grunt niezabudowany.

Reasumując, transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową korzysta z mocy prawa ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, wówczas należy przeanalizować możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość zabudowaną w czerwcu 2014 r. Nieruchomość ta wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonego z innej spółki kapitałowej (spółki z o.o.), przekazanego Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (w wyniku podziału przez wydzielenie). Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym ww. nieruchomości zabudowanej, nie podlegało podatkowi VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Spółka dzielona nabyła nieruchomość i zbudowała na niej budynek biurowy z halą montażową. Spółka dzielona korzystała z możliwości obniżenia VAT należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu czynności wykonywanych przy budowie ww. budynku. W roku 2010 udzielone zostało pozwolenie na użytkowanie ww. budynku. Budynek był użytkowany na potrzeby własnej działalności oraz w części na wynajem, opodatkowany podatkiem VAT. Od czerwca 2014 r. Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość zabudowaną w części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a w części na wynajem. Od czerwca 2016 r. przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest w całości innym podmiotom. Najem ww. nieruchomości podlega podatkowi VAT.

Wnioskodawca nie ponosił na budynek biurowy z halą montażową wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku biurowego z halą montażową, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które wynosiłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ww. nieruchomość nie była i nie jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że transakcja zbycia obiektu budowlanego, tj. budynku biurowego z halą montażową, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że budynek biurowy z halą montażową – jak wskazano we wniosku – był użytkowany przez Spółkę dzieloną na potrzeby własnej działalności oraz w części wynajmowany, a po jego nabyciu przez Wnioskodawcę w roku 2014, był wykorzystywany w części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a w części również wynajmowany. Od czerwca 2016 r. przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest w całości innym podmiotom. Skutkiem powyższego opisane we wniosku obiekty zostały po raz pierwszy zasiedlone. Jednocześnie z uwagi na fakt, że na budynek biurowy wraz z halą montażową nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek biurowy z halą montażową, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy nieruchomości zabudowanej wskazanej wyżej, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym z halą montażową będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.