Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.276.2020.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania umowy dożywocia
Słowa kluczowe: dożywocie; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; prawa-prawo własności; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy dożywocia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 22 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.276.2020.1.BO, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 22 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2020 r.), zaś w dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 28 maja 2020 r., przesłane za pośrednictwem poczty (data nadania 1 czerwca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wskazała, że sprawa dotyczy sprzedaży mieszkania, w którym mieszkała od urodzenia i w toku postępowania spadkowego od dnia 14 stycznia 1999 r. całość spadku została Jej przyznana na wyłączną własność jako wnioskodawcy o dział spadku i podział majątku (Postanowienie … - Sąd Rejonowy w … z dnia 14 stycznia 1999 r., Księga Wieczysta …). Dnia 26 marca 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A … została zawarta z … (siostrzenicą Wnioskodawczyni) umowa o dożywocie na rzecz Wnioskodawczyni jako dożywotnią i nieodpłatną służebność mieszkania, polegającą na korzystaniu z dotychczas zajmowanych przez Wnioskodawczynię pomieszczeń. … od 2005 r. na stałe przebywa poza granicami kraju i w żaden sposób nie korzystała z prawa do mieszkania, ani nie sprawowała opieki nad mieszkaniem, ani nie inwestowała w funkcjonowanie i bieżące naprawy, ani opłaty. Opłatę za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości oraz wszystkie inne opłaty związane z funkcjonowaniem nieruchomości Wnioskodawczyni ponosiła osobiście. Mieszkanie nigdy nie było nikomu wynajmowane. W dniu 17 lipca 2014 r. aktem notarialnym z dnia 17 lipca 2014 r. … udzieliła Wnioskodawczyni w pełnym zakresie pełnomocnictwa dotyczącego tego mieszkania. Wnioskodawczyni od 1990 r. na stałe zamieszkuje w … i z mieszkania stanowiącego Jej własność z prawem do mieszkania, pobytu w … korzystała rzadko. Aby dokonać sprzedaży potencjalny nabywca nie nabyłby nieruchomości z prawem dożywocia i służebności. W dniu 1 lipca 2019 r. aktem notarialnym Rep. A … nastąpiło rozwiązanie umowy o dożywocie oraz umowa zwrotnego przeniesienia własności. Na podstawie powyższego nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, którą … otrzymała w zamian za dożywotnią opiekę nad Wnioskodawczynią, co z uwagi na sytuację okazało się nieskuteczne. Podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano, gdyż czynność ta nie była objęta katalogiem czynności, od których podatek od czynności cywilnoprawnych byłby należny. Dnia 1 lipca 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A … Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tego mieszkania za kwotę 210 000 zł. Mimo zawartej umowy o dożywocie Wnioskodawczyni miała zawsze prawo do nieruchomości - mieszkania w …. Dokonywała opłat podatkowych i wszelkich opłat administracyjno-funkcjonalnych. Za 2019 r. złożyła PIT-39.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem niniejszego wystąpienia jest potwierdzenie, że właściwie od urodzenia, tj. od 1954 r. posiadała prawo do mieszkania w …, ul. …. Prawo własności nabyła na podstawie sądowego działu spadku i podziału majątku, tj. mieszkania po Jej rodzicach z dniem 14 stycznia 1999 r. Od dnia 26 marca 2002 r. Wnioskodawczyni była właścicielem całego lokalu mieszkalnego. Cała opieka oraz wszelkiego rodzaju zobowiązania wynikające z funkcjonowania ww. mieszkania leżały cały czas po stronie Wnioskodawczyni i ponosiła je osobiście. … od 2005 r. na stałe przebywa, do dnia dzisiejszego, w …. W tym czasie w żaden sposób nie korzystała z prawa do mieszkania, ani nie sprawowała opieki nad mieszkaniem, nie inwestowała w funkcjonowanie i opłaty dotyczące mieszkania. Nie finansowała w żaden sposób sfery osoby i życia Wnioskodawczyni. Ponieważ z dniem 1 lipca 2019 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o dożywocie oraz umowy zwrotnego przeniesienia własności cały lokal, własność Wnioskodawczyni w …, ul. …, nadal w całości pozostawał własnością Wnioskodawczyni. Po rozwiązaniu umowy o dożywocie lokal mieszkalny stał się w całości Wnioskodawczyni, jako osoby fizycznej i nie miał jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, ani nie był komukolwiek wynajmowany. Od 2002 r. do dnia 1 lipca 2019 r. mieszkanie cały czas było własnością Wnioskodawczyni i jego powrót nastąpił na podstawie umowy rozwiązania umowy o dożywocie oraz zwrotnego przeniesienia własności. … zrzekła się roszczeń wobec … związanych z wypełnieniem wobec niej świadczeń wymienionych w umowie o dożywocie, a … nie zażądała zwrotu świadczeń, jeżeli jakichś dokonała względem dożywotnika przez czas obowiązywania umowy oraz zobowiązała się do zwrotu przeniesienia własności nieruchomości. Strony oświadczyły, że przedmiot umowy jest w posiadaniu …. Mimo że w akcie notarialnym podano wartość, w zasadzie bezpodstawnie, to kwota ta wynikała ze wstępnych ustaleń i podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano, gdyż czynność ta nie jest objęta katalogiem czynności, od których podatek od czynności cywilnoprawnych byłby należny. Przeniesienie własności wystąpiło na podstawie umowy rozwiązania umowy o dożywocie oraz umowy zwrotnego przeniesienia własności, a nie w drodze postępowania sądowego. Według T. Bielska-Sobkowicz, Gduwski, Komentarz KC. Ks III cz. 2 2013, s. 1186: „Natomiast samo rozwiązanie umowy dożywocia powoduje zwrotne przeniesienie własności na rzecz dożywotnika. Z momentem rozwiązania nieruchomości powinien nastąpić jej zwrot. W doktrynie przyjmuje się, iż zwrot nieruchomości powinien nastąpić w takim stanie, w jakim znajduje się ona w chwili rozwiązania umowy”.

Wnioskodawczyni dodatkowo poinformowała, że także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określenie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, a także w sytuacji odwrotnej - w wypadku rozwiązania umowy o dożywocie. W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w myśl art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w drodze umowy o dożywocie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/14, której teza głosi, że „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”. Podobna sytuacja informuje, że „jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku” - nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze rozwiązania umowy o dożywocie.

Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek kierowany jest do Pana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ posługujemy się w życiu codziennym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obowiązku ustalenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy po 17 latach tkwienia Wnioskodawczyni w prawie z umowy o dożywocie, w całości funkcjonowaniu w mieszkaniu oraz po 17 latach powrocie do Niej mieszkanie bez zasady sprzedaży, bez osiągnięcia jakichkolwiek dochodów, brakuje podstawy do przyjęcia przychodu do określenia podstawy opodatkowania?
2.  Czy w oparciu o przedstawione zaistniałe fakty i podstawy prawne występuje podstawa do wystawienia PIT-39?

W związku z powyższymi pytaniami oraz uwzględniając stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, tutejszy Organ podatkowy przyjął, że istotę złożonego przez Wnioskodawczynię wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia stanowi zagadnienie: czy po rozwiązaniu trwającej 17 lat umowy o dożywocie, w której Wnioskodawczyni pełniła rolę dożywotnika i zwrotnym przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie stanowiło źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% od sprzedaży nieruchomości, do której miała prawo od urodzenia i do której miała prawo do dnia sprzedaży. W umowie o dożywocie z 2002 r. określono wartość służebności rocznej bez określania wartości nabytego lokalu. Przedmiot transakcji nie podlegał podatkowi dochodowemu od zmiany właściciela nieruchomości. W umowie dotyczącej rozwiązania umowy o dożywocie i umowie zwrotnego przeniesienia własności podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano, gdyż czynność ta nie jest objęta katalogiem czynności, od których podatek od czynności cywilnoprawnych byłby należny. Zobowiązany nie był zobowiązany wobec dożywotnika jakimikolwiek świadczeniami, a dożywotnik nie żądał od zobowiązanego jakichkolwiek roszczeń.

… zrzekła się wszelkich roszczeń wobec … związanych z wypełnieniem wobec niej świadczeń wymienionych w umowie o dożywocie. … nie żądała zwrotu świadczeń, jakich dokonała względem dożywotnika przez czas obowiązywania umowy oraz zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, którą otrzymała w zamian za dożywotnią opiekę nad …. Tak więc nie wystąpiła sprzedaż nieruchomości, która podlegałaby podatkowi dochodowemu. Strony oświadczyły, że przedmiot umowy jest w posiadaniu …. W ślad za tym nie ma podstawy prawnej do opłaty podatku dochodowego od przedmiotu przeniesienia - powrotu nieruchomości do stale przynależnej nieruchomości ….

W oparciu o powyższe Wnioskodawczyni skierowała wniosek do Krajowej Informacji Skarbowej o uznanie, że rozwiązanie umowy o dożywocie oraz zwrotne przeniesienie własności stale przynależnej … nie podlega podatkowi dochodowemu.

Wnioskodawczyni wskazała, że w załączeniu do wniosku przedkłada:

1.  Postanowienie Sądu Rejonowego w … … z dnia 14 stycznia 1999 r.,
2.  Umowę o dożywocie Rep. A … z dnia 26 marca 2002 r.,
3.  Pełnomocnictwo Rep. A … z dnia 17 lipca 2014 r.,
4.  Rozwiązanie Umowy o dożywocie Rep. A … z dnia 1 lipca 2019 r.,
5.  Umowę sprzedaży Rep. ….

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% od sprzedaży nieruchomości, gdyż nie występuje podstawa. Wnioskodawczyni wskazała, że w przedstawionej podstawie prawnej i faktach nie ma podstawy do zobowiązania podatkowego. Mieszkanie posiadała w prawie bezpośredniego posiadania od 17 lat.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt …, głosi: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”. Przedmiot rozwiązania umowy o dożywocie nie podlegał podatkowi dochodowemu od zmiany właściciela nieruchomości.

Po rozwiązaniu umowy o dożywocie oraz umowy zwrotnego przeniesienia własności Wnioskodawczyni otrzymała prawo dyspozycji do sprzedaży tej nieruchomości bez zobowiązań. Wobec powyższego nie występuje o ustalanie kwoty podatku, nie znajduje podstawy.

Skoro na podstawie umowy rozwiązującej o dożywocie nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że Wnioskodawczyni dokonując w wyniku rozwiązania umowy dożywocia przeniesienia na rzecz dotychczasowego dożywotnika prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2015 r., Nr IBPB-1-2/4511-9/15/DW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w oparciu o przedstawione zaistniałe fakty i podstawy prawne nie występuje podstawa do wystawienia PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z cytowanego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, która nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej, pod warunkiem, że następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cyt. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 marca 2002 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o dożywocie z Panią …, na którą przeniosła własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (mieszkanie), którego właścicielem Wnioskodawczyni była od dnia 14 stycznia 1999 r. W dniu 1 lipca 2019 r. została zawarta umowa o rozwiązanie umowy o dożywocie oraz umowa zwrotnego przeniesienia własności. Tym samym Wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielem ww. lokalu mieszkalnego. W dniu 1 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość.

Istotna zatem na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na rzecz Wnioskodawczyni stanowić będzie nabycie tego lokalu w rozumieniu wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną. Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego – przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna (art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. Z tym bowiem dniem nastąpiło ponowne nabycie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przez Wnioskodawczynię.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy o dożywocie na mocy zawartej 1 lipca 2019 r. umowy skutkowało ponownym nabyciem przez Wnioskodawczynię własności omawianego lokalu mieszkalnego. Datą ponownego nabycia przez Wnioskodawczynię ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest data rozwiązania umowy o dożywocie oraz umowy zwrotnego przeniesienia własności, a więc 1 lipca 2019 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2019 r. Wobec powyższego wskazać należy, że Wnioskodawczyni sprzedając w 2019 r. przedmiotowy lokal mieszkalny uzyskała przychód z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że samo ponowne nabycie praw własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że sam okres posiadania lokalu mieszkalnego (nieruchomości) w czasie obowiązywania praw wynikających z zawartej umowy dożywocia oraz wcześniejsze okresy, w których Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności tego lokalu mieszkalnego przed zawarciem w 2002 r. umowy dożywocia, nie zmieniają kwalifikacji prawnej powrotnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości) wskutek rozwiązania umowy o dożywocie, jako nabycia praw własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego (nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że po rozwiązaniu trwającej 17 lat umowy o dożywocie, w której Wnioskodawczyni pełniła rolę dożywotnika i zwrotnym przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Zatem, na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - PIT-39, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) w 2019 r. lokalu mieszkalnego (nieruchomości).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje dokumentów załączonych do wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.