Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-169/09-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-29
Teza: Czy składniki ubezpieczeniowe wpłacane przez Spółkę na pokrycie kosztów umowy podstawowej oraz kosztów umowy dodatkowej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) w momencie ich opłacenia?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik; ubezpieczenia; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.03.2009r. (data wpływu 19.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. („Spółka”) planuje stworzenie swoim pracownikom programu motywacyjnego, będącego planem finansowego premiowania w oparciu o staż pracy, w formie ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym („Program Motywacyjny”). W związku z tym Spółka rozważa zawarcie z towarzystwem ubezpieczeń („Towarzystwo”) umowy ubezpieczenia na życie związanej z funduszem kapitałowym („Umowa Ubezpieczenia”) o której mowa w dziale I grupa 3 złącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Umowa Ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, a jej stronami będą Towarzystwo jako ubezpieczyciel, oraz Spółka, jako ubezpieczający. Uprawnionym do ubezpieczenia będą pracownicy zatrudnieniu w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Umowa ubezpieczenia będzie składać się z:

1.  umowy podstawowej, obejmującej zakresem grupowe ubezpieczenie na życie. Na pokrycie kosztów umowy podstawowej Spółka opłacać będzie składkę ochronną („składka ochronna”) oraz
2.  umowy dodatkowej, obejmującej zakresem grupowy ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy („UFK”). Na pokrycie kosztów umowy dodatkowej Spółka opłacać będzie składkę inwestycyjną („składka inwestycyjna”).

W przypadku umowy podstawowej, zostanie zapewniona wypłata sumy ubezpieczenia w wysokości określonej w polisie, natomiast w przypadku umowy dodatkowej suma ubezpieczenia będzie zależała między innymi od stopy zwrotu z dokonanych przez Towarzystwo inwestycji w fundusze: m.in. stabilny, zrównoważony i dynamiczny. Strategia inwestycyjna będzie realizowana zgodnie z regulaminem UFK. Całość składki, zarówno ochronnej jak i inwestycyjnej będzie lokowana w odpowiednie instrumenty finansowe tak, aby pokryć zobowiązania Towarzystwa wynikające z umowy ubezpieczenia. Spółka może zastrzec w ramach zawieranej przez nią Umowy Ubezpieczenia istnienie tylko jednego funduszu, np. stabilnego, w celu ograniczenia ryzyka inwestycyjnego. Kryteria uprawnienia do ubezpieczenia w zakresie umowy podstawowej i UFK mogą być różne, ale kryterium uprawnienia do UFK musi się zawierać w kryterium uprawnienia do ubezpieczenia w zakresie umowy podstawowej (nie może być szersze).

Każdy pracownik będzie miał również możliwość zadeklarowania dodatkowych składek inwestycyjnych. W takim przypadku składka finansowana przez pracownika będzie potrącana przez Spółkę z jego wynagrodzenia i wpłacana łącznie ze składką inwestycyjną należną od Spółki. Będzie to oznaczało posiadanie przez pracownika dwóch indywidualnych rachunków inwestycyjnych: na jednym rachunku będą zapisywane środki pochodzące ze składki inwestycyjnej Spółki („IRI 1”), a na drugim środki lub jednostki pochodzące ze składki inwestycyjnej pracownika („lRl 2”). W odniesieniu do składki inwestycyjnej pracownika docelowo będzie istniała możliwość podziału składki pomiędzy dowolne fundusze. Pracownik będzie miał prawo do kilku zmian strategii inwestycyjnej w ciągu roku polisy polegającej na możliwości przeniesienia środków z dotychczasowego funduszu na nowo wybrany.

Wypłata sumy ubezpieczenia będzie dokonywana bezpośrednio przez Towarzystwo na rzecz pracownika i będzie składać się że:

1.  świadczenia ochronnego w wysokości określonej w polisie (umowa podstawowa), oraz
2.  świadczenia inwestycyjnego, czyli kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym (umowa dodatkowa).

Wypłata sumy ubezpieczenia będzie dokonywana w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W zależności od szczegółowych postanowień Umowy Ubezpieczenia zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie np. śmierć pracownika, uzyskanie uprawnień emerytalnych lub wcześniejszych uprawnień emerytalnych, uzyskanie uprawnień rentowych. W przypadku śmierci następuje wypłata sumy ubezpieczenia zarówno z umowy podstawowej jak i dodatkowej, natomiast w przypadku pozostałych zdarzeń wypłata następuje tylko z funduszy UFK, przy czym pracownik będzie uprawniony do podjęcia decyzji o dalszym utrzymywaniu środków lub jednostek uczestnictwa na rachunku.

Zwrot świadczenia inwestycyjnego, czyli kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym pracownika będzie dokonywany w następujących przypadkach:

1.  rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Dla środków z IRI 1 Spółka zastosuje tzw. vesting, czyli ograniczy prawo do wartości rachunku w sposób następujący: dla stażu pracy krótszego niż 5 lat - 0%, 5 lat - 50%, 6 lat - 60%, 7 lat - 70%, B lat - 80%, 9 lat - 90%, 10 lat i więcej - 100% wartości rachunku. Środki nie podlegające wypłacie ze względu na nie osiągnięcie przez pracownika określonego stażu pracy będą zadysponowane w ten sposób, że zostanie obniżona odpowiednio wysokość składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu ubezpieczenia pozostałych pracowników objętych Programem Motywacyjnym. Spółka może także zdecydować o rozdysponowaniu tej kwoty na indywidualne rachunki pozostałych pracowników.
2.  rezygnacji z uczestnictwa w UFK. Dla środków z IRI I Spółka zastosuje yesting jak wyżej, z tym, że wartość środków należnych pracownikowi będzie określona na moment rezygnacji z ubezpieczenia, przy czym środki zostaną wypłacone nie wcześniej jak po rozwiązaniu stosunku pracy. Środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną potrącaną przez Towarzystwo w wysokości zależnej od roku ubezpieczenia pojedynczego pracownika, przy czym po pięciu latach .opłata karna nie będzie potrącana. 3. rozwiązania Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę. Wypłata środków z lRI 1 będzie dokonywana zgodnie z określonym vestingiem środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną potrącaną przez Towarzystwo w wysokości zależnej od roku trwania umowy ubezpieczenia, przy czym po pięciu latach opłata karna nie będzie potrącana. Spółka może jednak podjąć decyzję o przeniesieniu środków do innej instytucji ubezpieczeniowej

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ubezpieczenia, Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia. Ponadto, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawato, Umowa. Ubezpieczenia będzie wykluczać: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

1.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
2.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy składniki ubezpieczeniowe wpłacane przez Spółkę na pokrycie kosztów umowy podstawowej oraz kosztów umowy dodatkowej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) w momencie ich opłacenia?

W opinii Spółki, składki ubezpieczeniowe wpłacane przez Spółkę na pokrycie kosztów umowy podstawowej oraz kosztów umowy dodatkowej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w momencie ich opłacenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wydatki z tytułu składki ochronnej oraz składki inwestycyjnej poniesione przez Spółkę na sfinansowanie Programu Motywacyjnego spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Spółka będzie ponosić te wydatki w celu zachowania źródła przychodów w postaci zapewnienia stałego składu zespołu pracowników. Program Motywacyjny ma, bowiem zachęcać pracowników Spółki do długiego stażu pracy, idealnie do wieku emerytalnego. Ponadto, składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia nie są objęte katalogiem wydatków nie stanowiących podatkowego kosztu uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust 1 Ustawy o CIT.

Umowa ubezpieczenia na życie związana będzie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, tj. będzie umową wymienioną w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej dotycząca ryzyka grupy 3 działu I. Spółka nie będzie uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu Umowy Ubezpieczenia, ponieważ w każdym przypadku podmiotem uprawnionym będą tylko pracownicy (lub inne osoby uprawnione). Umowa będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy zauważyć, że mechanizm rozliczenia środków nie podlegających wypłacie ze względu na nieosiągnięcie przez pracownika określonego stażu pracy, poprzez obniżenie składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy dodatkowej obejmującej pozostałych pracowników nie jest równoznaczny z uznaniem Spółki (pracodawcy) za podmiot „uprawniony do otrzymania świadczenia”. Możliwość obniżenia składki nie jest bowiem „świadczeniem” na rzecz pracodawcy w rozumieniu przepisów regulujących materię ubezpieczeń. Zgodnie z art. 805 kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Oznacza to, że przez „świadczenia” należy rozumieć świadczenie dokonane „w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku”. Innymi słowy tylko wypłata dokonana w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku) jest świadczeniem. Obniżenie składki ubezpieczeniowej pracodawcy jest następstwem nieosiągnięcia przez pracownika określonego stażu pracy. Ta sytuacja nie jest więc zdarzeniem ubezpieczeniowym (wypadkiem), ale wynika z tego, iż pracownik nie nabył określonych uprawnień do otrzymania świadczenia. Zatem obniżenie składki należnej od pracodawcy w związku z taką sytuacją nie jest „świadczeniem”.

Dodatkowo obniżenie składki pracodawcy nie jest świadczeniem na rzecz pracodawcy nawet w szerokim rozumieniu pojęcia „świadczenie”. W wyniku nie osiągnięcia przez pracownika określonego stażu pracy, zakres ewentualnych świadczeń ubezpieczeniowych (inwestycyjnych) przypadających mu z tytułu umowy dodatkowej zawęża się (w skrajnym przypadku do zera). Oznacza to, że składkom inwestycyjnym ponoszonym przez Spółkę (pracodawcę), nie będzie odpowiadać korzyść w postaci świadczenia ubezpieczeniowego (inwestycyjnego) na rzecz pracowników. Obniżenie składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy dodatkowej dotyczącej pozostałych pracowników, jest tylko wyrównaniem uszczerbku poniesionego przez Spółkę w związku z utratą pracownika. Innymi słowy, gdyby Programem Motywacyjnym objęci byli tylko i wyłącznie pracownicy, którzy ostatecznie osiągnęli wymagany staż pracy, to składki Spółki od początku byłyby niższe z racji tego, że byłyby opłacane za mniejszą liczbę pracowników. Zatem trudno w takiej sytuacji mówić o otrzymaniu przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.