Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-471/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Aport ruchomości
Słowa kluczowe: aport; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2013r. (data wpływu 16 sierpnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności aportu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2013r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy m.in. zieleni gminnej i zadrzewień.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością- … sp. z o.o. (dalej jako Spółka), będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy, obejmujące sprawy terenów zieleni gminnej i zadrzewień Miasta.

Aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Gminę. W skład przekazanego mienia weszły ruchome środki trwałe, wyposażenie i materiały budowlane.

Mienie stanowiące przedmiot aportu, zostało zakupione przez samorządowy zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną Gminy. Samorządowy zakład budżetowy był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W związku z likwidacją ww. zakładu budżetowego, przedmiotowe mienie zostało przyjęte przez Urząd Miasta w styczniu 2013r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Urząd Miasta (dalej: Urząd) pełni rolę aparatu pomocniczego Gminy, w tym m.in. prowadzi rejestry sprzedaży dla celów rozliczenia podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę i nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Mienie przejęte od zlikwidowanego zakładu budżetowego do ewidencji Urzędu zostało niezwłocznie przekazane Spółce na podstawie umowy użyczenia.

Gmina zleciła biegłym rzeczoznawcom wykonanie wyceny ww. mienia w celu prawidłowego określenia wartości aportu wnoszonego do spółki. Zgodnie z wycenami sporządzonymi przez rzeczoznawców, wartość rynkowa netto majątku stanowiącego przedmiot aportu wyniosła 494.643,00 zł.

W związku z powyższym, na podstawie aktu notarialnego, Gmina wniosła aportem do Spółki mienie (środki trwałe, wyposażenie i materiały) o łącznej wartości netto 494.643,00 zł. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z powołanym przepisem odpłatna dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Gmina, w myśl art. 106 ust. 1 wystawiła fakturę VAT. Stwierdzono, że transakcja podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ruchomości będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca nie używał ruchomości będących przedmiotem aportu przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo opodatkowano przedmiot aportu stawką podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkłady niepieniężne (aporty) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. NR 177, poz.1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zmianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Z uwagi na powyższe, wniesienie przez Gminę aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komunalnej spełnia definicję dostawy towarów – nastąpiło bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji jest Gmina.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c. art. 83, art. 119 ust. 7 art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem ruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy m.in. zieleni gminnej i zadrzewień. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy, obejmujące sprawy terenów zieleni gminnej i zadrzewień Miasta. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Gminę. W skład przekazanego mienia weszły ruchome środki trwałe, wyposażenie i materiały budowlane. Mienie stanowiące przedmiot aportu, zostało zakupione przez zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną Gminy. Ww. mienie zostało przyjęte przez Urząd Miasta w styczniu 2013r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a następnie zostało niezwłocznie przekazane Spółce na podstawie umowy użyczenia. Gmina zleciła biegłym rzeczoznawcom wykonanie wyceny ww. mienia w celu prawidłowego określenia wartości aportu wnoszonego do spółki. W związku z powyższym, na podstawie aktu notarialnego, Gmina wniosła aportem do Spółki mienie (środki trwałe, wyposażenie i materiały). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ruchomości będących przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie używał ruchomości będących przedmiotem aportu przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem ruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ww. ustawy).

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie fakt, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji pojęcia „używanie”, należy korzystać z definicji słownikowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., „używanie” to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Za „rzecz używaną”, zgodnie z definicją słownikową, można uznać wyłącznie taką rzecz, która jest faktycznie używana bezpośrednio przez podmiot dokonujący jego dostawy.

Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru, będącego jego własnością, pożytki cywilne i inne dochody. Stąd „używanymi” nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy bądź najmu i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż ruchomości będące przedmiotem aportu nie były używanie przez podatnika dokonującego ich dostawy przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W kwestii opodatkowania dostawy wymienionego we wniosku majątku ruchomego, należy stwierdzić, że nie można uznać go za towar używany, bowiem Gmina faktycznie go nie używała. W tej sytuacji czynność wniesienia w formie aportu ww. majątku ruchomego nie korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym aport tych ruchomości podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu. Jeśli ruchomości będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu stawką 23%, to również ich aport należało opodatkować stawka 23%.

Reasumując, aport ruchomości będących przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, pod warunkiem że stawka 23% jest stawką właściwą dla poszczególnych ruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.