Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.12.2018.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; wspólność-wspólność ustawowa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani Dorota S. (dalej: „Wnioskodawca 2b”) i Pan Marek S. (dalej: „Wnioskodawca 2a”), pozostający w związku małżeńskim, są właścicielami trzech zabudowanych działek.

*   działki nr 4/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz czterema budynkami niemieszkalnymi,
*   działki nr 5/4, zabudowanej jednym budynkiem wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz
*   działki nr 4/7, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem handlowo-usługowym oraz czterema budynkami niemieszkalnymi.

Wszystkie ww. działki zostały nabyte przez Państwa S. w 2007 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, na tej transakcji zakupu nie pojawił się VAT naliczony i takiego podatku nie odliczono.

Małżeńskim ustrojem majątkowym panującym u Państwa S. jest ustawowa wspólność majątkowa.

Wnioskodawca 2b od momentu nabycia ww. nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca 2a prowadził działalność gospodarczą m.in. z wykorzystaniem części ww. działek i budynków.

Mianowicie, na działce nr 5/4 Wnioskodawca 2a wybudował budynek, który został ukończony w 2009 r. i który był amortyzowany dla celów podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od nakładów na ww. budynek odliczany był podatek VAT naliczony. Budynek został wybudowany w miejsce budynku z 1990 r., który został wyburzony. We wypisie z kartoteki budynków brak jest informacji na temat budynku powstałego w 2009 r., lecz widnieje informacja dotycząca wyburzonego już budynku z 1990 r. Jednocześnie, po zakończeniu budowy, od 2009 r. nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie budynku posadowionego na działce nr 5/4.

Natomiast na budynki znajdujące się na działkach 4/5 oraz 4/7 nie były czynione żadne nakłady, ani nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza. Nie były one wpisane do ewidencji środków trwałych i nie były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. W budynkach tych przechowywane były rzeczy niemające związku z działalnością gospodarczą lub takie, które miały związek z działalnością gospodarczą w przeszłości, np. stare bannery reklamowe. Na działkach 4/5 i 4/7, w 2008 r. położona została kostka brukowa droga i parking, które służyły do przejazdu pojazdom Wnioskodawcy 2a wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz pojazdom wykorzystywanym do celów innych niż działalność gospodarcza. Droga oraz parking z kostki brukowej były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka A. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawca 1”) zamierza nabyć ww. działki wraz z naniesieniami od obecnych właścicieli. Budynki oraz budowle, po nabyciu mają być wykorzystywane do podstawowej działalności - Wnioskodawca 1 zamierza tam przenieść dział serwisu oraz handlu, jak również część administracji bądź działu zaopatrzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości oznaczonych nr 5/4, 4/5 i 4/7, w tym posadowionych na nich budynków i budowli, będzie obligatoryjnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy też będą podlegać zwolnieniu fakultatywnemu, tj. umożliwiającemu rezygnację z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku nieruchomości 4/5 i 4/7, na których posadowione są obligatoryjnie zwolnione budynki oraz fakultatywnie zwolnione budowle, przy założeniu, że Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia fakultatywnego, grunty, na których posadowione są te budynki i budowle będą podlegać odpowiednio zwolnieniu albo opodatkowaniu w proporcji w jakiej wartość tych budynków pozostaje do wartości budowli?
3.  Czy w sytuacji, w której jedynie Wnioskodawca 2a prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o sprzedawane nieruchomości, przy czym z cywilnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca 2b, który takiej działalności nie prowadzi jest współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, będzie spoczywał w całości na Wnioskodawcy 2a z pominięciem Wnioskodawcy 2b?
4.  Czy w przypadku wystawienia faktury, z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wyłącznie przez Wnioskodawcę 2a, Wnioskodawca 1 uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury?

Stanowisko Zainteresowanych:

*   Odnośnie pytania pierwszego:

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż nieruchomości 5/4 będzie podlegać zwolnieniu fakultatywnemu, natomiast sprzedaż nieruchomości 4/5 i 4/7 będą podlegać zwolnieniu obligatoryjnemu (w zakresie budynków i odpowiadającej im proporcji gruntów) oraz zwolnieniu fakultatywnemu (w zakresie budowli w postaci drogi i parkingu oraz odpowiadającej im proporcji gruntów).

*   Odnośnie pytania drugiego:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku nieruchomości 4/5 i 4/7, na których posadowione są obligatoryjnie zwolnione budynki oraz fakultatywnie zwolnione budowle, przy założeniu, że Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia fakultatywnego, grunty, na których posadowione są te budynki i budowle będą podlegać odpowiednio zwolnieniu albo opodatkowaniu w proporcji w jakiej wartość tych budynków pozostaje do wartości budowli.

*   Odnośnie pytania trzeciego:

Zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, w której jedynie Wnioskodawca 2a prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o sprzedawane nieruchomości, przy czym z cywilnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca 2b, który takiej działalności nie prowadzi jest współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, będzie spoczywał w całości na Wnioskodawcy 2a z pominięciem Wnioskodawcy 2b,

*   Odnośnie pytania czwartego:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wystawienia faktury, z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wyłącznie przez Wnioskodawcę 2a, Wnioskodawca 1 uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

*   Odnośnie pytania pierwszego:

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowe dla kwestii zwolnienia lub opodatkowania sprzedaży budynków jest zatem pojęcie pierwszego zasiedlenia. Zostało ono zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawy o VAT wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli dochodzi, gdy zostaną one oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obecnie, w licznych interpretacjach oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że warunek ten nie musi być spełniony w odniesieniu do budynków po ich wybudowaniu, lecz jedynie po ich ulepszeniu. Zmiana stanowiska organów podatkowych jest skutkiem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). NSA stwierdził w tym wyroku, że przepisy ustawy uzależniające dojście do pierwszego zasiedlenia od podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach której budynek po jego wybudowaniu jest oddawany do użytkowania, są niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Dyrektywa 2006/112/WE co do zasady nakazuje zwolnić z podatku sprzedaż nieruchomości. Zezwala jednak państwom członkowskim na opodatkowanie okazjonalnej sprzedaży nieruchomości uzależniając to od wystąpienia pierwszego zasiedlenia lub czasu, który upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. NSA wskazał na autonomiczne rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, które jako pojęcie użyte w dyrektywie nie wymaga definiowania w polskiej ustawie. Definicja taka była dopuszczalna jedynie w odniesieniu do przebudowy budynku, a nie jego wybudowania. Oznacza to, że do pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu wystarczy faktyczne rozpoczęcie jego używania. Natomiast w przypadku ulepszenia, w ramach którego nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej, do pierwszego zasiedlenia dojdzie, gdy oddanie do użytkowania nastąpi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 27 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.379.2017.1 .PR),
*   z dnia 29 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.355.2017.2.JK),
*   z dnia 6 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.314.2017.2.MPE),
*   z dnia 21 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.259.2017.2.PR).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy zdaniem Wnioskodawców wskazać, że:

1.  Sprzedaż budynku stojącego na działce nr 5/4

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że budynek stojący obecnie na działce 5/4 został wybudowany w 2009 r. i od tamtego czasu nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenia w związku z tym budynkiem. Budynek jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy 2a.

Wykorzystywanie budynku do celów własnej działalności gospodarczej po jego wybudowaniu jest uważane - w świetle wyżej przytoczonego wyroku NSA oraz ww. indywidualnych interpretacjach podatkowych - za pierwsze zasiedlenie. Ponieważ budynek zaczął być wykorzystywany do działalności gospodarczej od razu po wybudowaniu, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2009 r. Do chwili obecnej minął czas dłuższy niż 2 lata.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawców, sprzedaż budynku posadowionego na działce nr 5/4 (wraz z tą działką) będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przewiduje możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż będzie wówczas opodatkowana według stawki podstawowej (23%). Aby skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia, należy spełnić następujące warunki:

1.  zarówno zbywca jak i nabywca muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz
2.  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożone zostanie właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z tym, że zarówno Wnioskodawca 1 jak i Wnioskodawca 2a będą zarejestrowanymi podatnikami VAT i zakładając, że Wnioskodawcy Ci złożą oświadczenie, o którym mowa w pkt 2, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w powyższym zakresie (tj. dot. działki 5/4 wraz z naniesieniami).

1.  Sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działce 4/5 i 4/7

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca 2a nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu zabudowanych działek 4/5 i 4/7, gdyż nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Na budynki znajdujące się na tych działkach nie były również ponoszone żadne nakłady na ulepszenie, ani nie były używane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca 2a nie występuje zatem w ramach transakcji zbycia przedmiotowych budynków jako podatnik VAT.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawców, sprzedaż tych budynków będzie obligatoryjnie zwolniona z podatku VAT. tzn. nie będzie możliwa rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Definicja budowli zawarta została w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Droga oraz parking są, które umiejscowione są na działkach 4/5 i 4/7 niewątpliwie mieszczą się w ww. definicji budowli.

W analizowanym stanie faktycznym droga oraz parking zostały zaliczone do środków trwałych wykorzystywanych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę 2a. Ponadto, od czasu wybudowania były wykorzystywane na potrzeby transportu związanego z działalnością gospodarczą i pojazdów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej. W związku z tym doszło do ich pierwszego zasiedlenia wcześniej niż dwa lata temu. Pierwsze zasiedlenie w przypadku obiektów nowo wybudowanych ma miejsce bowiem już w chwili rozpoczęcia wykorzystywania ich, co wynika z przytoczonego już wyżej wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r.

Z powyższego wynika zatem, że sprzedaż drogi oraz parkingu wybudowanych na działkach 4/5 i 4/7 spełnia warunki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i będzie korzystać z tego zwolnienia.

Podobnie jednak, jak w przypadku działki 5/4, w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe będzie zastosowanie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, który przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca 2a w zakresie przedmiotowej transakcji będzie bowiem działał jako podatnik VAT.

*   Odnośnie pytania drugiego:

Skoro w przypadku budowli na działkach 4/5 i 4/7 możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia, a w przypadku budynków nie będzie takiej możliwości, należy odpowiedzieć na pytanie w jaki sposób opodatkowane będą grunty, na których posadowione są te budynki i budowle.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Potwierdza to orzecznictwo sądowo-administracyjne, np. w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 695/16, Sąd stwierdził: „Co do zasady, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku”.

W analizowanym stanie faktycznym, w przypadku braku wyboru opodatkowania sprzedaży drogi oraz parkingu na działkach 4/5 i 4/7 oraz budynku na działce 5/4 sprzedaż gruntu będzie również w całości zwolniona z opodatkowania VAT.

Natomiast w przypadku wyboru opodatkowania VAT sprzedaży budynku na działce 5/4, sprzedaży drogi oraz parkingu na pozostałych działkach (4/5 i 4/7), opodatkowana tym podatkiem będzie również sprzedaż gruntu. Właściwą stawką VAT będzie stawka podstawowa.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawców w przypadku wyboru opodatkowania VAT sprzedaży drogi i parkingu, dojdzie do tego, że obiekty znajdujące się na danej działce (4/5 i 4/7) nie będą opodatkowane według jednej stawki. Dostawa budynków będzie bowiem podlegać zwolnieniu (bez możliwości zmiany), a sprzedaż drogi i parkingu będzie opodatkowana stawką 23%. Rodzi się zatem pytanie jak ma zostać opodatkowany grunt pod ww. budynkami i budowlami.

Odpowiadając na to pytanie należy wskazać, że organy podatkowe przyjmują, iż w odniesieniu do sprzedaży gruntu stawkę podatku lub zwolnienie stosuje się według proporcji, w jakiej pozostają względem siebie powierzchnie danych obiektów lub ich wartości. Wybór należy tu do podatnika dokonującego sprzedaży.

Takie stanowisko wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1 /443-1230/12-2/EK): „Wskazać należy, iż żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości, które są opodatkowane i zwolnione. Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem dla określenia podstawy opodatkowania nieruchomości, które są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa".

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-355/15/ES): „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy dla określenia podstawy opodatkowania każdego budynku lub budowli, o których mowa w pkt B stanu faktycznego, znajdujących się jednocześnie na tej samej działce, których sprzedaż w części podlega opodatkowaniu VAT, jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca powinien przypisać do danego budynku lub budowli część wartości gruntu wg odpowiedniego klucza alokacji. Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku".

Takie stanowisko potwierdzono również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG): „W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle".

Podobnie też wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW): „W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa”.

W przypadku działki, na której posadowiony jest zarówno budynek jak i budowla bardziej zasadne wydaje się przyjęcie klucza wartościowego. Oznacza to, że w przypadku wyboru rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży drogi i parkingu sprzedaż gruntu na działce 4/5 i 4/7 będzie częściowo zwolniona z podatku VAT i częściowo opodatkowana tym podatkiem, w proporcji analogicznej do proporcji jaką stanowi wartość budowli posadowionych na tych dziatkach do wartości posadowionych na nich budynków.

*   Odnośnie pytania trzeciego:

Skoro właścicielem przedmiotowych działek są prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca 2a i Wnioskodawca 2b, który takiej działalności nie prowadzi (majątkowa wspólność małżeńska), to rodzi się pytanie czy Wnioskodawca 2a - jako przedsiębiorca i podatnik VAT - uprawniony będzie do samodzielnego rozliczenia podatku VAT z tytułu opisanej transakcji, w tym wystawienia faktury.

W ocenie Wnioskodawców to Wnioskodawca 2a powinien dokonać rozliczenia podatku VAT w zakresie tych części nieruchomości, które służą do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż faktycznie jedynie on wykonywał z udziałem tych nieruchomości czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Przepisy nie regulują wprost tej kwestii ale podejście zaprezentowane przez Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo można wskazać w tym zakresie na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Rz 332/08, w którym Sąd wskazał, że: „Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia kwestia osiągnięcia jakichkolwiek dochodów, a tym bardziej podziału tych dochodów w ustroju małżeńskim, lecz istotny jest fakt dokonania czynności wymienionych ustawie VAT. Przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikiem natomiast jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie kto świadczył usługi podlegające opodatkowaniu (\`(...)\`). Stan własnościowy przedmiotowych lokali nie miał znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych w nich usług najmu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ze względu na regulację zawartą w art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o. "sprzedawcą" usług byli oboje małżonkowie".

Podobnie ocenił tę kwestię WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 801/17, w którym wskazał m.in., że: „Powyższe stanowisko jest trafne. Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez skarżącą (nieruchomości należącej do małżonków będących jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na ustanowioną pomiędzy nimi rozdzielność majątkową), za zbywcę (stronę transakcji - czynności opodatkowanej dostawy) należało uznać wyłącznie skarżącą, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości, czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością nie miały znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro jak to wywiedziono, podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była skarżąca, to podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości, niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do ich udziału w zbywanym prawie (\`(...)\`). Organ przeto zasadnie uznał przedmiotowe stanowisko skarżącej za błędne. Pomijało ono bowiem okoliczność, że sprzedaż nieruchomości związana była nieodłącznie z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i z tego powodu, w sensie podatkowym, dostawy nieruchomości dokonała skarżąca. Jak już zaznaczono, w sprawie rozstrzygające znaczenie miały przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do skarżącej należał jedynie udział w nieruchomości. Zauważyć należy, że skarżąca dokonała nabycia nieruchomości decydując, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy czym następnie dokonywała na niniejszą nieruchomość szeregu nakładów od których odliczyła podatek naliczony. Wskazywała również w ewidencjach handlowych nieruchomość jako towar handlowy”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA, tj., np.:

*   wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 301/12: „Z kolei regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Istotne dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej łącznie przez współmałżonków jest jedynie ustalenie kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 U.p.t.u.”
*   wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12: „Ponadto zauważyć należy, że istotnie regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12, CBOSA). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność na tle omawianych regulacji ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko prezentowane jest też w doktrynie prawa podatkowego, w której podkreśla się, iż zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych ma istnienie tzw. majątku podatkowego przedsiębiorcy tj. składników, które tworzą przedsiębiorstwo w postaci środków trwałych, towarów handlowych, surowców i materiałów. W sytuacji gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. To przedsiębiorca w sensie ekonomicznym kontroluje nieruchomość, którą nabył z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ważne na gruncie podatku od towarów i usług są zatem skutki ekonomiczne, czynności faktyczne, nie zaś relacje majątkowe funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w przypadku zakupu przez przedsiębiorcę danego składnika majątkowego, wchodzi on do majątku wspólnego małżonków. Jego sprzedaż jednak nie podlega opodatkowaniu przez tego z małżonków który działalności gospodarczej nie prowadzi. W takich przypadkach, w sensie podatkowym, nabycia oraz zbycia dokonuje wyłącznie przedsiębiorca. (S. Brzeszczyńska, Optymalizacja VAT sposobu nabycia nieruchomości ze względu na osobę zbywcy, ABC - komentarz praktyczny).

Wreszcie podobne stanowisko zajmują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz, stwierdzono, że: „Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, że wyłącznie Wnioskodawca 2a, będzie, w przypadku wyboru opodatkowania, zobowiązany do samodzielnego wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy 1, obejmującej całość sprzedawanych nieruchomości nieobjętych zwolnieniem z podatku VAT. Nie zmienia tego fakt, że z cywilnoprawnego punktu widzenia, zbywcami przedmiotowych nieruchomości muszą być wspólnie Wnioskodawca 2a oraz Wnioskodawca 2b, jako cywilnoprawni współwłaściciele tych nieruchomości.

*   Odnośnie pytania czwartego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy zdaniem Wnioskodawców wskazać, że Wnioskodawca 1 zamierza nabyć ww. działki, w celu ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych.

Zatem w opinii Wnioskodawców, w zakresie w jakim cała transakcja będzie podlegać podatkowi VAT, Wnioskodawca 1 uprawniony będzie do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2a. Oczywiście jeżeli strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Należy zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot dokonujący dostawy nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dostawa ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jeżeli przedmiotem dostawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Pani Dorota S. (Wnioskodawca 2b) i Pan Marek S. (Wnioskodawca 2a), pozostający w związku małżeńskim, są właścicielami trzech zabudowanych działek:

*   działki nr 4/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz czterema budynkami niemieszkalnymi,
*   działki nr 5/4, zabudowanej jednym budynkiem wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz
*   działki nr 4/7, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem handlowo-usługowym oraz czterema budynkami niemieszkalnymi.

Wszystkie ww. działki zostały nabyte przez Państwa S. w 2007 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, na tej transakcji zakupu nie pojawił się VAT naliczony i takiego podatku nie odliczono.

Małżeńskim ustrojem majątkowym panującym u Państwa S. jest ustawowa wspólność majątkowa.

Wnioskodawca 2b od momentu nabycia ww. nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca 2a prowadził działalność gospodarczą m.in. z wykorzystaniem części ww. działek i budynków.

Mianowicie, na działce nr 5/4 Wnioskodawca 2a wybudował budynek, który został ukończony w 2009 r. i który był amortyzowany dla celów podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od nakładów na ww. budynek odliczany był podatek VAT naliczony. Budynek został wybudowany w miejsce budynku z 1990 r., który został wyburzony. We wypisie z kartoteki budynków brak jest informacji na temat budynku powstałego w 2009 r., lecz widnieje informacja dotycząca wyburzonego już budynku z 1990 r. Jednocześnie, po zakończeniu budowy, od 2009 r. nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie budynku posadowionego na działce nr 5/4.

Natomiast na budynki znajdujące się na działkach 4/5 oraz 4/7 nie były czynione żadne nakłady, ani nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza. Nie były one wpisane do ewidencji środków trwałych i nie były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. W budynkach tych przechowywane były rzeczy niemające związku z działalnością gospodarczą lub takie, które miały związek z działalnością gospodarczą w przeszłości, np. stare bannery reklamowe. Na działkach 4/5 i 4/7, w 2008 r. położona została kostka brukowa droga i parking, które służyły do przejazdu pojazdom Wnioskodawcy 2a wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz pojazdom wykorzystywanym do celów innych niż działalność gospodarcza. Droga oraz parking z kostki brukowej były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa mające w tym zakresie zastosowanie należy uznać, że działania żony Wnioskodawcy 2a tj. Wnioskodawcy 2b dotyczące nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku tj. działek nr 4/5, 5/4, 4/7 nie wskazują na aktywność Wnioskodawcy 2b, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W odniesieniu do Wnioskodawcy 2b nie wystąpiły przesłanki, które wskazywałyby na działalność zbliżoną do działalności podmiotu zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nieruchomość nie jest majątkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca 2b takiej takiej działalności nie prowadzi. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę 2b należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca 2b dokonując sprzedaży ww. nieruchomości korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy zatem wskazać, że Wnioskodawca 2b w niniejszej sprawie nie będzie uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast to Wnioskodawca 2a dokonując sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej będzie działał w tym zakresie w charakterze podatnika, a czynność będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta w 2007 r. Wnioskodawca 2a prowadził działalność gospodarczą m.in. z wykorzystaniem części ww. działek i budynków. Na działce nr 5/4 Wnioskodawca 2a wybudował budynek, który został ukończony w 2009 r., natomiast na działkach 4/5 i 4/7, w 2008 r. położona została kostka brukowa droga i parking, które służyły do przejazdu pojazdom Wnioskodawcy 2a wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz pojazdom wykorzystywanym do celów innych niż działalność gospodarcza.

W przedmiotowym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą części nieruchomości stanowiącą składnik majątku który był wykorzystywany w części w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych przez Wnioskodawcę 2a. Pomimo tego, że nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę 2a oraz jego żonę (Wnioskodawca 2b) do majątku wspólnego, to były one w części wykorzystywane przez Wnioskodawcę 2a w Jego działalności gospodarczej. Po nabyciu nieruchomości to Wnioskodawca 2a na działce nr 5/4 wybudował budynek, natomiast na działkach 4/5 i 4/7 została położona kostka brukowa - droga i parking, które służyły do przejazdu pojazdom Wnioskodawcy 2a wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz pojazdom wykorzystywanym do celów innych niż działalność gospodarcza.

Oznacza to, że niniejszej sprawie Wnioskodawca 2a będący w ekonomicznym posiadaniu nieruchomości, będzie uznany na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w odniesieniu do sprzedaży tej części nieruchomości, które były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. działki nr 5/4 wraz z budynkiem oraz części działki nr 4/5 i nr 4/7 dotyczących budowli (droga, parking).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji Wnioskodawca 2a w odniesieniu do ww. części nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej będzie obowiązany do wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu z pominięciem Wnioskodawcy 2b.

Natomiast pozostałe części zbywanej nieruchomości (części działki nr 4/5 i nr 4/7 wraz ze znajdującymi się tam budynkami wyłączając drogę i parking) w odniesieniu do których Wnioskodawca 2a nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności gospodarczej - nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca 2a nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca 2a dokonując sprzedaży ww. części nieruchomości korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że Wnioskodawca 2a, będzie, w przypadku wyboru opodatkowania, zobowiązany do samodzielnego wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy 1, obejmującej całość sprzedawanych nieruchomości nieobjętych zwolnieniem z podatku VAT - należało uznać za nieprawidłowe. W omawianej sprawie Wnioskodawca 2a będzie zobowiązany do wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT tylko w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości (tj. działki nr 5/4 wraz z budynkiem oraz części działki nr 4/5 i nr 4/7 dotyczących budowli), wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w stosunku do których będzie uznany za podatnika podatku VAT.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku w odniesieniu do budynku oraz budowli posadowionych na zbywanych działkach gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepiS. wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2b i Wnioskodawca 2a, pozostający w związku małżeńskim, są właścicielami trzech zabudowanych działek:

*   działki nr 4/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz czterema budynkami niemieszkalnymi,
*   działki nr 5/4, zabudowanej jednym budynkiem wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz
*   działki nr 4/7, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem handlowo -usługowym oraz czterema budynkami niemieszkalnymi.

Wnioskodawca 2a prowadził działalność gospodarczą m.in. z wykorzystaniem części ww. działek i budynków, tj. na działce nr 5/4 Wnioskodawca 2a wybudował budynek, który został ukończony w 2009 r., od nakładów na ww. budynek odliczany był podatek VAT naliczony, jednocześnie, po zakończeniu budowy, od 2009 r., nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie budynku posadowionego na działce nr 5/4. Natomiast na budynki znajdujące się na działkach 4/5 oraz 4/7 nie były czynione żadne nakłady, ani nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza. Na działkach 4/5 i 4/7, w 2008 r. położona została kostka brukowa droga i parking, które służyły do przejazdu pojazdom Wnioskodawcy 2a wykorzystywanym do celów działalności gospodarczej oraz pojazdom wykorzystywanym do celów innych niż działalność gospodarcza. Droga oraz parking z kostki brukowej były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zbywanych przez Wnioskodawcę 2a budynków i budowli budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych obiektów, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepiS. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Wnioskodawca 2a nabyła wraz z Wnioskodawca 2b przedmiotową nieruchomość od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w 2007 r. Na działce nr 5/4 Wnioskodawca 2a wybudował budynek, który został ukończony w 2009 r., od nakładów na ww. budynek odliczany był podatek VAT naliczony, jednocześnie nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie ww. budynku. Natomiast na działkach 4/5 i 4/7, w 2008 r. położona została kostka brukowa droga i parking, które służyły do przejazdu pojazdom Wnioskodawcy 2a wykorzystywanym m.in. do celów działalności gospodarczej oraz pojazdom wykorzystywanym do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już wcześniej ustalono tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 5 ustawy o VAT wykonywane przez podatników mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Natomiast w analizowanej sprawie, w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej tych nieruchomości, które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (części działki nr 4/5 i nr 4/7 wraz ze znajdującymi się tam budynkami wyłączając drogę i parking), unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że tylko w odniesieniu do części zbywanej przez Wnioskodawcę 2a nieruchomości tj. budynku znajdującego się na działce nr 5/4 oraz budowli (droga, parking) znajdujących się na działce nr 4/5 i 4/7 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata, oraz w stosunku do tych naniesień nie były ponoszone nakłady, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym obiekty te zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca 2a w odniesieniu do dostawy działki nr 5/4 wykorzystywanej wraz z budynkiem w prowadzonej działalności gospodarczej oraz części działek 4/5 i 4/7 wykorzystywanej pod parking oraz drogę - może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca 2a może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca 2a oraz Wnioskodawca 1 będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do tej części nieruchomości, której dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa tej części zbywanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, z których wynika, że „sprzedaż nieruchomości 5/4 będzie podlegać zwolnieniu fakultatywnemu, natomiast sprzedaż nieruchomości 4/5 i 4/7 będą podlegać zwolnieniu obligatoryjnemu (w zakresie budynków i odpowiadającej im proporcji gruntów) oraz zwolnieniu fakultatywnemu (w zakresie budowli w postaci drogi i parkingu oraz odpowiadającej im proporcji gruntów), a w przypadku nieruchomości 4/5 i 4/7, na których posadowione są obligatoryjnie zwolnione budynki oraz fakultatywnie zwolnione budowle, przy założeniu, że Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia fakultatywnego, grunty, na których posadowione są te budynki i budowle będą podlegać odpowiednio zwolnieniu albo opodatkowaniu w proporcji w jakiej wartość tych budynków pozostaje do wartości budowli” - należało uznać za nieprawidłowe. Wskazać w tym miejscu należy, że w omawianej sprawie części nieruchomości (części działki nr 4/5 i nr 4/7 z wyłączeniem drogi i parkingu) w odniesieniu do których Wnioskodawca 2a nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca 2a i Wnioskodawca 2b nie będą występowali w charakterze podatków VAT, tym samym czynność sprzedaży tej części nieruchomości jest wyłączona spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT, zatem w tym zakresie transakcja ta nie może korzystać ze zwolnienia obligatoryjnego jak wskazano w uzasadnieniu Strony.

Dodać należy, że pomimo identycznego skutku podatkowego (brak kwoty podatku należnego z tytułu ww. dostawy) – pojęcia „dostawa towarów zwolniona od podatku” oraz „dostawa towarów niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” nie są tożsame. Tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 5 ustawy o VAT wykonywane przez podatników mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie Organ przy tym zauważa, że w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości wraz z dostawą gruntu, która w części nie podlega opodatkowaniu, a w części będzie podlegała temu podatkowi, to na podatniku ciąży obowiązek wyboru odpowiedniej metody czy też klucza podziału (wartościowego lub powierzchniowego) dla określenia podstawy opodatkowania tej części nieruchomości, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dostawa części nieruchomości stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy 2a i Wnioskodawcy 2b, w odniesieniu do którego nie występują w roli podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w omawianej sprawie w ramach tej transakcji dojdzie do dostawy części nieruchomości, która była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę 2a działalności gospodarczej, w odniesieniu do których Wnioskodawca 2a występować będzie w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku, jak wyżej wskazano, część ww. nieruchomości tj. dostawa działki gruntu nr 5/4 wraz z posadowionym na nim budynkiem oraz części działek nr 4/5 i 4/7 dotyczące parkingu oraz drogi - będą korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opcji opodatkowania dla tej transakcji, tak więc również zbycie ww. gruntu korzystać będzie z tego zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych części działek nr 4/5 i 4/7, które nie są wykorzystywane pod parking oraz drogę - Wnioskodawca 2a i Wnioskodawca 2b nie będą występowali w roli podatników VAT. Dlatego też to na Wnioskodawcy 2a będzie ciążył obowiązek wskazania prawidłowej metody, która powinna być obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji, w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania tej części zbywanej nieruchomości, w zakresie której będzie wstępował w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 1 z faktury wystawionej z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wyłącznie przez Wnioskodawcę 2a (pytanie 4).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto prawo do odliczenia nie przysługuje gdy zachodzą przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 ustawy.

W analizowanej sprawie, jak wcześniej ustalono zbywca Wnioskodawca 2a w odniesieniu do części zbywanej nieruchomości będzie posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Nabywca nieruchomości Wnioskodawca 1 zamierza nabyć nieruchomości, w celu ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro nabywca nieruchomości - Wnioskodawca 1 zamierza nabyć nieruchomości, w celu ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych i planowana transakcja sprzedaży nieruchomości spełnia w części warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), Wnioskodawcy 1 po nabyciu części nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca 1 będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w omawianej sprawie nie dojdzie do opodatkowania całej transakcji zbywanej nieruchomości, lecz Wnioskodawca 2a w odniesieniu tylko do części zbywanej nieruchomości będzie posiadał status podatnika podatku od towarów i usług i tylko w tym zakresie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż części nieruchomości (tj. w odniesieniu do działki nr 5/4 wraz z budynkiem oraz części działek nr 4/5 i nr 4/7 dotyczących budowli).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Według art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Złożony wniosek wspólny, w którym wystepuje dwóch zainteresowanych niebędących strona postępowania - dotyczy jednego zdarzenia przyszłego. Natomiast Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2018 r. dokonano wpłaty w wysokości 160 zł. W związku tym, kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.