Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.364.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży Kryptowalut do odpowiedniego źródła przychodów, sposobu rozliczenia opisanych we wniosku kosztów podatkowych związanych z działalnością w zakresie wydobycia Kryptowalut oraz możliwości rozliczenia straty poniesionej w 2018 r. z przychodem osiągniętym w 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód; strata; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 21 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w 2019 r. Wnioskodawca winien zaklasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe**,
*   czy w 2018 r. Wnioskodawca winien był klasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe**,
*   czy wydatki na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać zaklasyfikowane do źródła zyski kapitałowe – **jest nieprawidłowe**,
*   czy wydatki na energię elektryczną stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia – **jest nieprawidłowe**,
*   czy strata poniesiona ze źródła zyski kapitałowe w 2018 r. może zostać rozliczona z przychodem ze sprzedaży Kryptowalut w 2019 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży Kryptowalut do odpowiedniego źródła przychodów, sposobu rozliczenia opisanych we wniosku kosztów podatkowych związanych z działalnością w zakresie wydobycia Kryptowalut oraz możliwości rozliczenia straty poniesionej w 2018 r. z przychodem osiągniętym w 2019 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.364.2019.1.MJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) powstał w 2017 r. i prowadzi działalność sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydobycia i obrotu walutą elektroniczną (w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1115 ze zm.) – dalej: „Kryptowaluta”. Spółka dokonuje wydobycia Kryptowalut we własnym zakresie przy użyciu własnych koparek/sprzętu. Następnie wydobyte Kryptowaluty są zamieniane na inny rodzaj Kryptowaluty i sprzedawane. Ponieważ w 2018 r. Spółka nie prowadziła żadnej innej działalności, aniżeli opisana powyżej, w 2018 r. koszty i przychody związane z działalnością podstawową Spółki, tj. wydobyciem Kryptowalut, zostały zaklasyfikowane jako przychody/koszty z działalności operacyjnej. W 2019 r. nie zmienił się profil działalności Spółki, jednakże ze względu na zmienione przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty i przychody związane z wydobyciem i sprzedażą Kryptowaluty zostały zakwalifikowane do źródła zyski kapitałowe.

Podatek dochodowy jest rozpoznawany przez Spółkę w dacie sprzedaży Kryptowalut.

Koszty Spółki można podzielić na następujące kategorie:

*   Koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki: biuro, ochrona, telefony, księgowość itp., zaliczane w koszty podatkowe w dacie poniesienia;
*   Koszty sprzętu i koparek, które służą do wydobycia Kryptowaluty, zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe i podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych;
*   Koszty energii elektrycznej zasilającej sprzęt i koparki służące do wydobycia Kryptowalut przyporządkowywane są do kosztu wydobycia Kryptowaluty i zaliczane w koszty w momencie sprzedaży Kryptowaluty.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 października 2019 r., wskazano ponadto, że Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w 2019 r. Spółka powinna zaklasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody ze źródła zyski kapitałowe?
2.  Czy w 2018 r. Spółka powinna była traktować przychód ze sprzedaży Kryptowaluty jako przychód ze źródła zyski kapitałowe?
3.  Czy wydatki poniesione na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać zaklasyfikowane do źródła zyski kapitałowe?
4.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, wydatki poniesione na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać potrącone z zyskiem wygenerowanym na sprzedaży Kryptowalut?
5.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na energię elektryczną powinny być rozliczane w dacie poniesienia kosztu?
6.  Czy Spółka ma prawo do rozliczenia straty poniesionej ze źródła zyski kapitałowe z 2018 r. z przychodem zrealizowanym na sprzedaży Kryptowaluty w 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Wyjątkiem od powyższej regulacji jest art. 7b ust. 2 i 3 ustawy o CIT, który wymienia podmioty, w odniesieniu do których powyższe regulacje nie mają zastosowania. Działalność prowadzona przez Spółkę, nie mieści się w dyspozycji powyższego przepisu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Spółki, począwszy od 2019 r. Spółka powinna zaliczyć przychody osiągane ze sprzedaży Kryptowalut do źródła przychodów – zyski kapitałowe.

Ad. 2. Przepisy ustawy o CIT obowiązujące w 2018 r. nie przewidywały specyficznych regulacji dla rozliczania kosztów i przychodów z wydobycia oraz sprzedaży Kryptowalut. Zgodnie z Uzasadnieniem do ustawy o CIT, obowiązujące przepisy, które regulują opodatkowanie dochodów (\`(...)\`) osób prawnych, nie uwzględniają specyfiki transakcji z użyciem tych walut. Powoduje to, (\`(...)\`) wiele wątpliwości interpretacyjnych przy opodatkowaniu dochodów z obrotu kryptowalutami. Nowe regulacje zostały zatem wprowadzone w celu ujednolicenia i uporządkowania stanu prawnego w tej materii. Nie zostały natomiast przygotowane przepisy przejściowe, które sugerowałyby jak należy poprawnie klasyfikować przychody osiągnięte ze sprzedaży Kryptowalut, przed dniem wejścia w życie nowych przepisów ustawy o CIT. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, uznać należy, że również w 2018 r. Spółka powinna była klasyfikować przychody związane z wydobyciem i sprzedażą Kryptowalut do źródła przychodów zyski kapitałowe.

Ad. 3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe przepisy nakazują proporcjonalne przypisanie kosztów pośrednich do źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że jedyną działalnością prowadzoną przez Spółkę jest działalność związana z wydobyciem i sprzedażą Kryptowalut, całość wydatków powinna być zaklasyfikowana do źródła kosztów zyski kapitałowe.

Ad. 4. Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ocenie Spółki, zmienione przepisy nie uwzględniają specyfiki profilu działalności Spółki. Przepisy odnoszą się wyłącznie do kupna i sprzedaży Kryptowaluty, a nie do działalności polegającej na wydobyciu i sprzedaży Kryptowaluty. Ponieważ Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności aniżeli wydobycie i sprzedaż Kryptowalut, wszystkie koszty, które ponosi, są związane wyłącznie z wydobyciem i sprzedażą Kryptowalut. Spółka nie nabywa Kryptowaluty tylko sama ją wydobywa, czego rezultatem jest zupełnie odmienny katalog kosztów. Gdyby przyjąć, że koszty amortyzacji i koszty ogólnego zarządu są w tym szczególnym przypadku kosztami pośrednimi, Spółka nigdy nie miałaby możliwości potrącenia kosztów od uzyskiwanych przychodów. Wówczas zmienione przepisy łamałyby fundamentalne zasady: państwa prawa czyli ochrony praw nabytych (Spółka zainwestowała w infrastrukturę, dzięki której otrzymuje przychody i nie ma prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów) oraz zasad tworzenia prawa czyli zasady stabilności prawa (na skutek zmian w prawie działalność prowadzona przez Spółkę jest nieopłacalna z uwagi na brak możliwości obniżenia przychodu o poniesiony koszt). Dodatkowo, w ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał pozbawić Spółkę prawa do odliczenia kosztów amortyzacji i kosztów ogólnego zarządu, wyłączyłby te koszty analogicznie jak uczynił to w przypadku art. 16 ust. 75 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 75) ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych kosztów ponoszonych przez Spółkę na zasadach opisanych w art. 15 ust. 11-13 ustawy o CIT.

Ad. 5. Koszt zużycia energii jest kosztem bezpośrednio związanym z wydobyciem Kryptowaluty. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast art. 15 ust 13 ustawy o CIT stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, od 2019 r. Spółka nie powinna przypisywać kosztu bezpośredniego energii do wartości sprzedawanej Kryptowaluty i rozpoznawać koszt dopiero w momencie sprzedaży Kryptowaluty, tylko rozpoznawać go bezpośrednio w dacie poniesienia z zastrzeżeniem art. 15 ust. 13 ustawy o CIT.

Ad. 6. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o CIT, przepis ust. 5 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia Kryptowalut.

W opinii Spółki, mając na uwadze fundamentalną zasadę systemu prawnego, że prawo nie działa wstecz, przepis art. 7 ust. 6 nie ma zastosowania do strat poniesionych przed 2019 r. Oznacza to, że przepis nie ma zastosowania do strat poniesionych w 2018 r. oraz latach wcześniejszych i Spółka ma prawo w 2019 r. rozliczyć stratę poniesioną ze źródła zyski kapitałowe z przychodem wygenerowanym na sprzedaży Kryptowalut w 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Natomiast, przez walutę wirtualną, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1115 ze zm.), rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\-oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) powstał w 2017 r. i prowadzi działalność sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydobycia i obrotu walutą elektroniczną (w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) – dalej: „Kryptowaluta”. Spółka dokonuje wydobycia Kryptowalut we własnym zakresie przy użyciu własnych koparek/sprzętu. Następnie wydobyte Kryptowaluty są zamieniane na inny rodzaj Kryptowaluty i sprzedawane. Ponieważ w 2018 r. Spółka nie prowadziła żadnej innej działalności, aniżeli opisana powyżej, w 2018 r. koszty i przychody związane z działalnością podstawową Spółki, tj. wydobyciem Kryptowalut, zostały zaklasyfikowane jako przychody/koszty z działalności operacyjnej. W 2019 r. nie zmienił się profil działalności Spółki, jednakże ze względu na zmienione przepisy ustawy o CIT, koszty i przychody związane z wydobyciem i sprzedażą Kryptowaluty zostały zakwalifikowane do źródła zyski kapitałowe.

Podatek dochodowy jest rozpoznawany przez Spółkę w dacie sprzedaży Kryptowalut.

Koszty Spółki można podzielić na następujące kategorie:

*   Koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki: biuro, ochrona, telefony, księgowość itp., zaliczane w koszty podatkowe w dacie poniesienia;
*   Koszty sprzętu i koparek, które służą do wydobycia Kryptowaluty, zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe i podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych;
*   Koszty energii elektrycznej zasilającej sprzęt i koparki służące do wydobycia Kryptowalut przyporządkowywane są do kosztu wydobycia Kryptowaluty i zaliczane w koszty w momencie sprzedaży Kryptowaluty.

Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Ad. 1.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy w 2019 r. Wnioskodawca winien zaklasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Odpowiednio do źródeł przychodów należy także przypisywać koszty uzyskania przychodów, na co wskazuje treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Od 1 stycznia 2019 r., w myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, dodanego ustawą nowelizującą, za przychody z zysków kapitałowych uważa się więc przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że przychód ze zbycia waluty wirtualnej powinien być zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e;

Przykładem są tu m.in. podmioty prowadzące giełdy walut wirtualnych, czy kantory walut wirtualnych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem świadczącym usługi wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na podstawie powyższego należy więc stwierdzić, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2019 r. z tytułu sprzedaży Kryptowalut, na podstawie powołanego wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, powinny być kwalifikowane jako przychody ze źródła zyski kapitałowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w 2019 r. Wnioskodawca winien zaklasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przechodząc do kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży Kryptowalut osiąganych w 2018 r. do odpowiedniego źródła przychodów, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Jak już wskazano powyżej, katalog przychodów, które należy zakwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych jest zamknięty. Wskazane w nim zostały konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód z ww. źródła, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że w 2018 r. przychody ze zbycia Kryptowalut, jako niewymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), nie mogły zostać zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych. Ww. przychody stanowiły zatem przychody z pozostałych źródeł, tj. z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w 2018 r. Spółka winna była klasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Przechodząc do kwestii dot. ustalenia, czy wydatki na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać zaklasyfikowane do źródła zyski kapitałowe, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak stanowi art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 13 ustawy o CIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanymi z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio poniesionymi na nabycie waluty wirtualnej nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w 2019 r. w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez Wnioskodawcę, wydatków poniesionych na amortyzację koparek oraz kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Tym samym, wydatki z ww. tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, a więc z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać zaklasyfikowane do źródła zyski kapitałowe, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Wobec powyższego, odnoszenie się do kwestii dot. ustalenia, czy wydatki na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać potrącone z zyskiem ze sprzedaży Kryptowalut, ujętej w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 4 (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi o ile jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie uznane za prawidłowe), jest bezprzedmiotowe.

Ad. 5.

Odnosząc się do kwestii dot. ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na energię elektryczną powinny być rozliczane w dacie poniesienia kosztu, zauważyć należy, że jak już wskazano powyżej, wydatki te nie stanowią kosztu bezpośrednio poniesionego na nabycie waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. W związku z powyższym, ww. wydatków nie sposób uznać za koszty ze źródła zyski kapitałowe, które pomniejszą przychody Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Kryptowalut.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na energię elektryczną powinny być rozliczane w dacie poniesienia kosztu, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6.

Przechodząc do kwestii dot. ustalenia, czy strata poniesiona ze źródła zyski kapitałowe w 2018 r. może zostać rozliczona z przychodem ze sprzedaży Kryptowalut w 2019 r., zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o CIT, przepis ust. 5 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Stratę poniesioną w 2018 r., według obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. przepisów, można rozliczyć wyłącznie z dochodami ze źródła, które przyniosło stratę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2018 r. Wnioskodawca prowadził wyłącznie działalność polegającą na wydobyciu i obrocie Kryptowalutą. W 2019 r. nie uległ zmianie profil działalności Spółki.

Odnosząc się do powyższego, ponownie wskazać należy, że przychody ze zbycia Kryptowalut, jako niewymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), Wnioskodawca winien był klasyfikować jako przychody z pozostałych źródeł, tj. z działalności operacyjnej. W związku z powyższym, strata osiągnięta przez Wnioskodawcę z ww. tytułu również winna zostać zaklasyfikowana jako strata ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Reasumując, skoro od 1 stycznia 2019 r., przychody ze zbycia waluty wirtualnej zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, natomiast w 2018 r. stanowiły przychód z działalności operacyjnej, to brak jest możliwości rozliczenia straty poniesionej przez Wnioskodawcę ze zbycia Kryptowaluty w 2018 r., z dochodem uzyskanym z ww. tytułu w 2019 r. W przedmiotowej sprawie stratę poniesioną w 2018 r. można rozliczyć wyłącznie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca uzyskiwał dochody z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy strata poniesiona ze źródła zyski kapitałowe w 2018 r. może zostać rozliczona z przychodem ze sprzedaży Kryptowalut w 2019 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w 2019 r. Wnioskodawca winien zaklasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych – jest prawidłowe,
*   czy w 2018 r. Wnioskodawca winien był klasyfikować przychody ze sprzedaży Kryptowalut jako przychody z zysków kapitałowych – jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki na amortyzację koparek oraz koszty ogólne funkcjonowania Spółki mogą zostać zaklasyfikowane do źródła zyski kapitałowe – jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki na energię elektryczną stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia – jest nieprawidłowe,
*   czy strata poniesiona ze źródła zyski kapitałowe w 2018 r. może zostać rozliczona z przychodem ze sprzedaży Kryptowalut w 2019 r. – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.