Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.278.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego: w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont lokalu mieszkalnego w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu w postaci zadatku otrzymanego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej tego garażu, na wpłatę wkładu własnego związanego z umową kredytową zawartą w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w pozostałej części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu po dokonaniu wpłaty wkładu własnego związanego z umową kredytową zawartą w związku z zakupem lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pożyczka; zadatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu w postaci zadatku otrzymanego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej tego garażu, na wpłatę wkładu własnego związanego z umową kredytową zawartą w związku z zakupem lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu po dokonaniu wpłaty wkładu własnego związanego z umową kredytową zawartą w związku z zakupem lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia spłaty kredytu do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.278.2019.1.KK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 czerwca 2019 r.). W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 24 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny dnia 21 grudnia 2017 r. nabyła od rodziców stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w A. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 5536/181610 części. Wnioskodawczyni mocą ww. umowy darowizny nabyła również prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 75/25, o sposobie korzystania: „Działka gruntu”, o obszarze 0,0021 ha oraz własność budynku garażu, o łącznej wartości 75 000 zł, w tym wartość lokalu mieszkalnego 65 000 zł i wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku garażu 10 000 zł.

Wnioskodawczyni w dniu 15 marca 2019 r. podpisała z Bankiem umowę kredytu hipotecznego w kwocie 238 400 zł, z przeznaczeniem na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przy ulicy K. nr 1 w K., wraz z udziałem wynoszącym 70/10000 części w nieruchomości wspólnej, za cenę 200 000 zł i dokonanie remontu w kwocie 38 400 zł. Nabycie ww. lokalu podyktowane było koniecznością zapewnienia mieszkania ojcu Wnioskodawczyni, chorującemu na nowotwór i koniecznością opieki ze strony Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w marcu 2019 r. podpisała umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 75/25, położonej w A. za cenę 22 000 zł, a całość otrzymanej kwoty przeznaczyła na spłatę części kredytu z dnia 15 marca 2019 r., w postaci wpłaty własnej, udzielonego Jej przez Bank.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że obecnie jest zameldowana pod adresem: ul. K. nr 6 w K., w mieszkaniu stanowiącym współwłasność małżeńską, posiadając 1/2 udziału w tej nieruchomości. W małżeństwie Wnioskodawczyni od dnia 28 kwietnia 2018 r. obowiązuje rozdzielność majątkowa małżeńska, na mocy aktu notarialnego, bez podziału majątku dotychczas nabytego w ramach ustawowej wspólnoty majątkowej małżeńskiej, zawartej w dniu ślubu mającego miejsce w dniu 22 kwietnia 1989 r.

Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2019 r. będzie zamieszkiwać z zamiarem stałego pobytu pod adresem: ul. K. nr 1, w K., wraz ze swoją chorą, 83 letnią matką, gdyż w tym dniu zakończy się ostatecznie remont ww. nieruchomości trwający od dnia 25 marca 2019 r. Wnioskodawczyni nadmienia, że nieruchomość zakupiona na ul. K nr 1 była w stanie całkowitej ruiny i wymagała kompleksowego remontu. Wnioskodawczyni była zmuszona zakupić mieszkanie położone przy ul. K. nr 1, gdyż Jej mąż kategorycznie sprzeciwił się, aby Jej rodzice na stałe zamieszkali razem z Nią przy ul. K. nr 6. Rodzice Wnioskodawczyni potrzebowali od lutego 2019 r. stałej opieki, a ojciec w wyniku choroby nowotworowej (raka pęcherza) wymagał specjalistycznej opieki, został zakwalifikowany do hospicjum domowego, wymagał łóżka szpitalnego i opieki pielęgniarek oraz rehabilitantów przez wiele godzin w trakcie dnia. Niestety, mimo włożonych przez rodzinę wysiłków w wyleczenie, ojciec zmarł w dniu 29 marca 2019 r. Wnioskodawczyni, po śmierci ojca, musi zająć się opieką nad schorowaną 83 letnią matką, która w przeszłości przeszła zawał serca, rozległe niedotlenienie mózgu oraz posiada w wysokim stanie zaawansowania zaćmę na obu oczach, co uniemożliwia jej codzienne, samodzielnie funkcjonowanie i powoduje potrzebę zamieszkania wraz z córką w nowo zakupionym lokalu znajdującym się przy ul. K. nr 1.

Wnioskodawczyni wskazuje, że obecna sytuacja jest rezultatem trwale postępującego rozkładu pożycia małżeńskiego, konfliktu pomiędzy Nią a mężem, którego wynikiem stała się już zmiana ustroju majątkowo-małżeńskiego na rozdzielność majątkową, a później do istniejącego konfliktu zostały dołączone nieporozumienia między rodzicami Wnioskodawczyni i Jej mężem, w szczególności co do ich pobytu w K., o czym mogą poświadczyć świadkowie (sąsiedzi i rodzina). Wnioskodawczyni w celu zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych, na wypadek orzeczenia separacji lub rozwodu, zakupiła w dniu 15 marca 2019 r. mieszkanie przy ul. K. nr 1, gdyż w razie konieczności podziału pozostałej wspólnoty majątkowej małżeńskiej, musiałaby wraz z mężem sprzedać mieszkanie położone przy ul. K. nr 6. Wnioskodawczyni w razie ewentualnego rozwodu nie chciałaby opuszczać ul. K. wraz ze swoją matką, gdyż w K. mieszka również Jej córką wraz z zięciem. Centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni znajduje się w K. na ul. K., gdyż mieszka tam nieprzerwanie od 1990 r. Ponadto, z uwagi na wykonywany zawód prokuratora, Wnioskodawczyni powinna mieszkać w miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. Wnioskodawczyni zamieszkuje w K., w których znajduje się Jej centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Wnioskodawczyni w dniu 26 lutego 2019 r. zawarła umowę przedwstępną kupna-sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. K. nr 1, w której zapłaciła sprzedającym w ramach zadatku kwotę 10 000 zł gotówką, celem zaliczenia powyższej kwoty na wkład własny. Powyższą sumę w wysokości 9 600 zł, w dniu 22 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni pożyczyła od swojej matki, likwidując w banku jedną z jej lokat, podpisując pisemną umowę pożyczki gotówkowej, z datą spłaty na dzień 15 kwietnia 2019 r. Pozostałą kwotę 400 zł Wnioskodawczyni wpłaciła z własnych środków.

Wnioskodawczyni w dniu 14 marca 2019 r. zawarła umowę kredytu hipotecznego, w której miała wpłacić jeszcze 15 000 zł wkładu własnego sprzedającym, co nastąpiło w dniu 15 marca 2019 r. Wnioskodawczyni w tym dniu posiadała tylko 5 000 zł środków własnych, uzyskanych z umowy przedwstępnej sprzedaży garażu, gdyż w celu uruchomienia kredytu hipotecznego Bank zawarł obostrzenie konieczności spłaty karty kredytowej, dlatego cała 13 pensja wypłacona Wnioskodawczyni została przeznaczona na spłatę ww. karty. Z tego powodu Wnioskodawczyni potrzebowała na zakup mieszkania jeszcze 10 000 zł, dlatego zawarła, w dniu 11 marca 2019 r. umowę pożyczki gotówkowej od swojej córki w wysokości 9 600 zł, które posiadała z prezentów ślubnych, z terminem spłaty w dniu 30 kwietnia 2019 r.

Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży garażu położonego w A. w dniu 9 marca 2019 r., w której sprzedający wypłacił gotówką zadatek w wysokości 5 000 zł. Wnioskodawczyni była zmuszona jak najszybciej sprzedać garaż, gdyż musiała spłacić pożyczki gotówkowe rodzinie, ponieważ Jej matka chciała odzyskać utraconą lokatę, by posiadane środki móc przeznaczyć na leczenie siebie i męża, a córka i zięć potrzebowali jak najszybszej spłaty udzielonej pożyczki, by posiadać jakiekolwiek środki własne, przeznaczone m.in. na naprawę psujących się starych kilkudziesięcioletnich samochodów. Z tego powodu Wnioskodawczyni zawarła w dniu 1 kwietnia 2019 r., w A. umowę kupna-sprzedaży garażu za kwotę 22 000 zł, gdzie kupujący dopłacił Jej jeszcze gotówką 17 000 zł.

Sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego położonego w A. i użytkowania wieczystego działki, która nastąpi w przyszłości oraz prawa własności garażu, która miała miejsce 1 kwietnia 2019 r. nie nastąpi w wyniku wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Wnioskodawczyni z uwagi na wykonywany zawód, nie może prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością lub być przedstawicielem bądź pełnomocnikiem w prowadzeniu takiej działalności, dlatego sprzedaż darowanych Jej przez rodziców nieruchomości następuje tylko w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec powyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w postaci sprzedaży w 2019 r. lub 2020 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 21 grudnia 2017 r. i przeznaczenie w całości sumy uzyskanej z jego sprzedaży na spłatę kredytu mieszkaniowego (hipotecznego), zaciągniętego w dniu 15 marca 2019 r., a przeznaczonego na realizację celu mieszkaniowego uznać należy, że w całości kwota ta jest wolna od podatku dochodowego, a więc można odliczyć powyższą kwotę w całości od podatku?
2.  Czy wobec sprzedaży w 2019 r. garażu, nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 21 grudnia 2017 r. i przeznaczenia w całości tej sumy na wkład własny kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 15 marca 2019 r. i w związku z tym przeznaczonego na realizację celu mieszkaniowego, uznać należy, że w całości kwota ta jest wolna od podatku dochodowego, a więc można odliczyć powyższą kwotę w całości od podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., regulującymi tzw. ulgę mieszkaniową, zmieniły się warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Wydłużony został z 2 do 3 lat okres, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Ponadto, ustawa doprecyzowuje, że w tym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki zostały uwzględnione w ramach ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków poniesionych na przebudowę (remont) lokalu (budynku) jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni podnosi, że kwota zwolnienia jest limitowana i zależy od tego, w jakiej części zostanie wydatkowany przychód na cele mieszkaniowe, tzn. zwolniony będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w określonym terminie, tzn. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat (do 2018 r. były to 2 lata), licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, np. opłaty notarialne, koszty pośrednictwa. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się m.in. wydatki na: nabycie budynku mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę, adaptację, czy też remont własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. nowela ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowuje, że w przypadku wydatków poniesionych na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

\- uznaje się te wydatki za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu (3 lat) nastąpiło nabycie ww. własności rzeczy lub praw, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Kolejnym rozwiązaniem, które obowiązuje od tego roku, jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na:

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

*   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, poniesionych jeszcze zanim podatnik stanie się właścicielem lokalu (budynku).

Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem przed upływem terminu 3 lat.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie wydatki na spłatę kredytu, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Wnioskodawczyni podnosi, że zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2016 r., nr IPPB4/4511-1307/15-4/PP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko pytającego, czy spłata kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego jest równoznaczna z przeznaczeniem uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, a tym samym zwalnia Wnioskodawcę z zapłaty podatku dochodowego, uzyskano odpowiedź, że powyższe stanowisko jest prawidłowe.

Wnioskodawczyni wskazuje, że WSA w Opolu wyroku z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 133/18, który uchylił interpretację organu podatkowego, wskazał: „Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań”.

Wnioskodawczyni ponadto podnosi, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie wydatki na spłatę kredytu, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży w 2019 r. lub 2020 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 21 grudnia 2017 r. na mocy umowy darowizny i przeznaczenia w całości sumy uzyskanej z jego sprzedaży na spłatę kredytu mieszkaniowego (hipotecznego) zaciągniętego w dniu 15 marca 2019 r., a przeznaczonego na realizację celu mieszkaniowego, skutkuje tym, że całości kwoty można odliczyć od podatku, gdyż stanowi on kwotę wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, gdyż rodzice Wnioskodawczyni w dniu 21 grudnia 2017 r. darowali Jej mieszkanie i garaż usytuowane w A. Jednakże nadal tam zamieszkiwali do lutego 2019 r., kiedy to ojciec ciężko zachorował na chorobę nowotworową i wówczas obydwoje rodzice liczący 83 i 84 lata zmuszeni byli w trybie pilnym przenieść się do K. do mieszkania Wnioskodawczyni, gdyż wymagali Jej opieki, jak i specjalistycznej opieki lekarskiej. Wnioskodawczyni dodaję, że Jej mama jest po zawale i niedotlenieniu mózgu, a także wymaga stałej Jej opieki. Wtedy Wnioskodawczyni podjęła natychmiastowe działania by dokonać zakupu dla nich mieszkania w pobliżu Jej miejsca zamieszkania, co też udało się w dniu 15 marca 2019 r., poprzez dokonanie zakupu mieszkania w K. przy ul. K nr 1, w ramach umowy kredytu mieszkaniowego (hipotecznego). Wówczas Wnioskodawczyni sprzedała niezwłocznie garaż i kwotę przeznaczyła na wpłatę własną t ego kredytu. Wnioskodawczyni musi obecnie sprzedać mieszkanie w A., gdyż pragnie spłacić zaciągnięty kredyt hipoteczny, który obciąża Ją wysokimi ratami i odsetkami.

Wnioskodawczyni podnosi, że zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 1935/16: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji aprobując stanowisko organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. (\`(...)\`) Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu w postaci zadatku otrzymanego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej tego garażu, na wpłatę wkładu własnego związanego z umową kredytową zawartą w związku z zakupem lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu po dokonaniu wpłaty wkładu własnego związanego z umową kredytową zawartą w związku z zakupem lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od rodziców lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, prawo wieczystego użytkowania działki oraz garaż.

W dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała prawo wieczystego użytkowania działki wraz z garażem. Wnioskodawczyni w 2019 r. lub 2020 r. zamierza sprzedać lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Wobec powyższego, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2019 r. lub 2020 r. oraz sprzedaż w dniu 1 kwietnia 2019 r. prawa wieczystego użytkowania działki wraz z garażem, dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Podkreślić należy, że art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia instytucje finansowe, w których zaciągnięcie kredytu na własne cele mieszkaniowe umożliwia wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w celu skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej, niewymienionej w ww. przepisach, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni obecnie jest zameldowana w K. przy ul. K. nr 6, w mieszkaniu stanowiącym współwłasność małżeńską. W małżeństwie Wnioskodawczyni od dnia 28 kwietnia 2018 r. obowiązuje rozdzielność majątkowa małżeńska, bez podziału majątku dotychczas nabytego w ramach wspólnoty ustawowej małżeńskiej, zawartej w dniu ślubu mającego miejsce w dniu 22 kwietnia 1989 r. Wnioskodawczyni, w celu zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych na wypadek orzeczenia separacji lub rozwodu, zakupiła w dniu 15 marca 2019 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość przy ul. K. nr 1 w K., gdyż w razie konieczności podziału wspólnoty majątkowej małżeńskiej musiałaby wraz z mężem sprzedać mieszkanie położone przy ul. K. nr 6. Wnioskodawczyni, w razie ewentualnego rozwodu, nie chciałaby opuszczać ul. K. wraz ze swoją matką, gdyż w K. mieszka również Jej córką wraz z zięciem. Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2019 r. będzie zamieszkiwać przy ul. K. nr 1 wraz ze swoją chorą, 83 letnią matką, gdyż w tym dniu zakończy się ostatecznie remont ww. nieruchomości trwający od dnia 25 marca 2019 r. Centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni znajduje się w K. na ul. K., gdyż mieszka tam nieprzerwanie od 1990 r. oraz pracuje w K.

Wnioskodawczyni w dniu 15 marca 2019 r. podpisała z Bankiem umowę kredytu hipotecznego w kwocie 238 400 zł, z przeznaczeniem na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 1 przy ulicy K. w K. wraz z udziałem wynoszącym 70/10000 części w nieruchomości wspólnej, za cenę 200 000 zł i dokonanie remontu w kwocie 38 400 zł.

Wnioskodawczyni w dniu 1 kwietnia 2019 r. podpisała umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 75/25 położonej w A. oraz własności budynku garażu, za cenę 22 000 zł, a całość otrzymanej kwoty przeznaczyła na spłatę części kredytu udzielonego Jej przez Bank w dniu 15 marca 2019 r. w postaci wpłaty własnej.

Należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawczynię tylko jednego lokalu mieszkalnego (nieruchomości). W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejny lokal mieszkalny w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości (lokali mieszkalnych), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy wynika, że do wydatków mieszkaniowych ustawodawca zaliczył remont lokalu mieszkalnego, którego podatnik jest właścicielem.

Odnosząc się do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia na remont budynku mieszkalnego należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). W myśl art. 3 pkt 8 tej ustawy poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Mając na uwadze przestawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) stwierdzić należy, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz wydatki na remont lokalu mieszkalnego, z przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) w związku z pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, przeznaczenie przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę ww. kredytu, będzie uprawniała do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni zajęte we wniosku w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego przeznaczenia w całości sumy ze sprzedaży garażu na wkład własny kredytu hipotecznego w ramach wydatków na cele mieszkaniowe wskazać należy, że wpłacona przez Wnioskodawczynię kwota wkładu własnego z tytułu zawarcia umowy kredytowej na zakup lokalu mieszkalnego, którą to kwotę otrzymała Ona w dniu 9 marca 2019 r., jako zadatek z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży garażu, stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię w dniu 1 kwietnia 2019 r. z tytułu zawarcia umowy sprzedaży garażu, jako dopłata ceny sprzedaży garażu, nie może zostać zaliczona do wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawczyni otrzymała tę kwotę po nabyciu w dniu 15 marca 2019 r. lokalu mieszkalnego.

Do wydatków na cele mieszkaniowe nie mogą zostać zaliczone wpłaty Wnioskodawczyni ze środków własnych lub pożyczonych od osób trzecich, przeznaczone na:

*   zadatek z tytułu zawarcia w dniu 26 lutego 2019 r. umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego,

*   wkład własny z tytułu zawarcia umowy kredytu hipotecznego.

Za wydatek na własne cele mieszkaniowe nie można uznać wkładu własnego wniesionego z pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawczynię w dniu 22 lutego 2019 r. u matki oraz pożyczki zaciągniętej w dniu 11 marca 2019 r. u córki, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnieniu podlega jedynie spłata kredytu zaciągniętego w instytucjach finansowych wskazanych w tym przepisie, a nie spłata pożyczek zawartych z osobami fizycznymi.

Wydatki ze środków własnych zgromadzonych przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz środków pieniężnych niezwiązanych z tym przychodem, nie spełniają wymogów określonych w art. w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy ww. ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że zwolnienie związane jest z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, a nie wpłatą środków pieniężnych stanowiących własność Wnioskodawczyni i pochodzących z innego źródła niż odpłatne zbycie.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży garażu w dniu 1 kwietnia 2019 r. przeznaczyła w całości na wkład własny kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 15 marca 2019 r. na zakup lokalu mieszkalnego. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznające wydatek na wkład własny kredytu hipotecznego na nabycie lokalu mieszkalnego i jego remont, sfinansowany z innych źródeł niż przychód z odpłatnego zbycia garażu, jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do weryfikacji i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.