Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1083/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych wypłaconych należności w wysokości 10% ich wartości. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany przez spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (podatnika) z tytułu należności za czarter samolotu nie podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez nierezydentów - należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: bilety; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; transport-transport powietrzny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu podatkowego 5 stycznia 2016 r. (data doręczenia 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania za osiągnięty na terytorium Polski przychód kontrahenta z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych z tytułu organizacji lotu – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania u źródła wartości wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za osiągnięty na terytorium Polski przychód kontrahenta z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych z tytułu organizacji lotu oraz opodatkowania u źródła wartości wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (Wnioskodoawca) jest spółką prawa polskiego. Wnioskodawca zlecił spółce HB z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych organizację lotu z K. (Rosja) do W. (Namibia). Samolotem lecieli marynarze z krajów innych niż Polska, którzy pływają na statku, którego armatorem jest Wnioskodawca. Statek ten pływa pod polską banderą. Samolot nie startował z terytorium Polski, nie zatrzymywał się na terytorium Polski ani nie miał swej destynacji na terytorium Polski.

Opłatę z tytułu organizacji lotu Wnioskodawca uiścił na rzecz spółki na rachunek bankowy założony w banku S. z siedzibą na Litwie. Oprócz faktu, że koszty organizacji lotu ponosi spółka prawa polskiego, cała umowa nie ma żadnego związku z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca rozszerzył opis zdarzenia przyszłego o poniższe kwestie.

Kontrahent z Brytyjskich Wysp Dziewiczych prowadzi przedsiębiorstwo będące biurem podróży. W ramach działalności podmiot ten organizuje czarter samolotu u wybranej przez siebie linii lotniczej oraz kupuje bilety lotnicze u wybranej przez siebie linii lotniczej. Kontrahent z Brytyjskich Wysp Dziewiczych w swojej działalności zajmuje się także czarterowaniem statków powietrznych.

Kontrahent z Brytyjskich Wysp Dziewiczych jest osobą prawną. Działa w ramach formy prawnej „Limited”, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kontrahent jest rezydentem podatkowym Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Kontrahent posiada miejsce faktycznego zarządu na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Szczegółowy zakres usługi polegającej na „organizacji lotu” zawiera w sobie: wybór linii lotniczej, która przewiezie marynarzy, wyczarterowanie samolotu na wybrany lot lub zakup biletów na wybrany lot.

Kontrahent z Brytyjskich Wysp Dziewiczych jest zupełnie niezależnym od Wnioskodawcy podmiotem. Zgodnie z umową, ma on za zadanie dokonać wyboru linii lotniczej, wyczarterować samolot od tej linii i dokonać wszelkich opłat związanych z organizacją całego przelotu lub opłat za pojedyncze bilety. Wnioskodawca nie jest więc poinformowany o tym czy kontrahent ma prawo decydowania o przeznaczeniu swojego dochodu z tytułu organizacji przelotu ani czy jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, można uznać, że:

*   przychód z tytułu organizacji lotu jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   a co za tym idzie Wnioskodawca powinien jako płatnik uiścić podatek w wysokości 10% z tytułu przychodów osiąganych przez nierezydenta (spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych) jako zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy (płatnika) przychód uzyskany przez spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (podatnika) z tytułu należności za czarter samolotu nie podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez nierezydentów.

Istotą opodatkowania nierezydentów jest, aby przychód uzyskiwany był na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisywanym stanie faktycznym ani zapłata nie następuje na terytorium Polski ani samolot nie jest wykorzystywany na terytorium Polski.

Takie zapatrywanie wielokrotnie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2194/08 NSA (ONSAiWSA 2010/6/126) orzekł, że „nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej wobec Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie odnosił się do kontrahenta polskiego”. W tej samej sprawie NSA stwierdził, że „błędne jest stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m. in. że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy.” (podobnie: Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, LEX nr 672730; Wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. Il FSK 2200/11, LEX nr 1374767).

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca rozszerzył własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, że w jego ocenie kontrahent z Brytyjskich Wysp Dziewiczych nie jest to podmiot będący zagranicznym przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej. Z uwagi jednak na fakt, że podmiot ten w ramach swej działalności gospodarczej czarteruje samoloty, to należy uznać, że jest on przedsiębiorstwem zajmującym się międzynarodową eksploatacją statków powietrznych.

W ocenie Wnioskodawcy kontrahent działa jako niezależne przedsiębiorstwo, które w pełni o sobie decyduje. Nie wyłącza to jednak prawdopodobnego obowiązku kontrahenta do przekazania części wynagrodzenia, które uzyskuje od Wnioskodawcy na takie cele jak zakup biletów lotniczych i innych celów bezpośrednio związanych z wykonaniem umowy. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie ma żadnej wiedzy jakoby kontrahent miał być czyimś pośrednikiem i był zobowiązany do przekazania komuś swego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej wypłacanego wynagrodzenia oraz czy dochody uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwo są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

W opinii Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie generujące przychód (rozumiany jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem aktywów danego podmiotu) składa się z dwóch podstawowych elementów:

*   Wynagrodzenia kontrahenta zagranicznego - biura podróży (za organizację przelotu marynarzy), rezydenta Brytyjskich Wysp Dziewiczych oraz

*   wynagrodzenia linii lotniczej (wybranej przez kontrahenta zagranicznego) za przewóz transportem lotniczym marynarzy (jako płatność za bilety lub płatność za czarter samolotu).

Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie z powyższych tytułów w łącznej kwocie (na rzecz kontrahenta zagranicznego) i nie jest mu znana wartość poszczególnych składników wynagrodzenia. Nie ulega jednak wątpliwości, że przeważającą część wartości tego wynagrodzenia stanowi koszt przelotu, czyli drugi z ww. składników. W przypadku braku możliwości rozdzielenia wynagrodzenia na ww. składniki całość wynagrodzenia należy potraktować jako wynagrodzenie za przewóz należne przedsiębiorstwu świadczącemu usługi przewozu transportem lotniczym, czyli przedsiębiorstwu żeglugi powietrznej.

W świetle powyższego należy uznać, że przychód z tytułu tego wynagrodzenia mieści się w pojęciu przychodu uzyskanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop.

Nie ma przy tym znaczenia, czy opłata ta jest wnoszona na rzecz podmiotu z siedzibą poza terytorium Polski będącego linią lotniczą bezpośrednio, czy za pośrednictwem biura podróży, będącego jej niezależnym przedstawicielem (z opisu stanu faktycznego wynika, że kontrahent zagraniczny ma prawo wyboru linii lotniczej). Nie ma znaczenia również okoliczność, w jakim państwie ma siedzibę bank prowadzący rachunek kontrahenta zagranicznego.

Analizując natomiast kwestię, czy dochody uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwo są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski należy zauważyć, że powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”;

Łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 wskazuje jednoznacznie, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” objęte są m.in. przychody uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 updop).

W przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, posiada siedzibę w Polsce), a zatem należy uznać, że należność za bilety lotnicze pochodzi z terytorium Polski (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1100/14).

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku, a przedmiot najmu wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie przedmiotowych usług przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych wypłaconych należności w wysokości 10% ich wartości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany przez spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (podatnika) z tytułu należności za czarter samolotu nie podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez nierezydentów - należy uznać za nieprawidłowe.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach (w tym powołanych przez Wnioskodawcę).

Za dominującą należy uznać linię orzeczniczą, prezentującą analogiczne stanowisko jak powyższe stanowisko Organu podatkowego (co prawda w odniesieniu do dochodów z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce – w uzasadnieniach wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie – wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie) z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w prawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 (potwierdzonego wyrokiem NSA II FSK 2120/12) oraz I SA/Łd 328/12 (potwierdzonego wyrokiem NSA II FSK 2122/12).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.