Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.872.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-20
Teza: Ustalenie obowiązku zadeklarowania dochodu z działalności gospodarczej jako przedsiębiorca ukraiński, jeżeli pozostawał rezydentem podatkowym Ukrainy, dodatkowo też zamknął działalność gospodarczą przed upływem 6 miesięcy jego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; nierezydent; przychód-przychód z działalności gospodarczej; Ukraina; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest uchodźcą z Ukrainy, który z dnia 7 kwietnia 2022 r. ma podstawę do
    legalnego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).
    W chwili przyjazdu do Polski był zarejestrowany jako osoba fizyczna przedsiębiorca w
    Ukrainie i otrzymywał płatności od klientów w Ukrainie za świadczenie indywidualnych
    usług profesjonalnych w dziedzinie (...).
    W lipcu 2022 roku został zatrudniony w firmie w Polsce i zaczął otrzymywać
    wynagrodzenie. W okresie od 24 kwietnia 2022 r. do 31 października 2022 r., na podstawie
    umowy najmu, mieszkał w wynajętym mieszkaniu. Zgodnie z umową najmu jego
    zakwaterowanie w tym okresie było czysto tymczasowe, ponieważ spodziewał się wrócić
    do Ukrainy jesienią 2022 roku.
    Zamknął działalność jako osoba fizyczna przedsiębiorca w Ukrainie, co potwierdza wyciąg
    z Państwowego Rejestru Przedsiębiorców Ukrainy z dnia 31 sierpnia 2022 r.
    Okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce w 2022 r.
    wynosił mniej niż 6 miesięcy (w szczególności od dnia 7 kwietnia 2022 r. do (co najwyżej)
    31 sierpnia 2022 r., czyli niecałe 5 miesięcy, a biorąc pod uwagę okres faktycznego
    fakturowania i osiągania przychodów – jeszcze krócej), a co za tym idzie, działalność
    Wnioskodawcy jako ukraińskiego przedsiębiorcy jeszcze nie uzyskała statusu „stałej”.
    Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Ukrainie i zgodnie z Konwencją
    między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania identyfikuje się jako rezydent podatkowy Ukrainy na rok
    2022 na podstawie kryterium utrzymywania więzi społecznych i gospodarczych z Ukrainą
    („centrum interesów życiowych”).
    W związku z tym, po wynikach 2022 r. Wnioskodawca złożył formularz PIT-37, w którym
    jako rezydent Ukrainy zamieszkały w Polsce zadeklarował jedynie dochody uzyskane w
    Polsce (wynagrodzenie z polskiej firmy, w której pracuje).
    W związku z tym zapłacił podatki dochodowe z działalności gospodarczej jako ukraiński
    przedsiębiorca przed jej likwidacją (zamknięciem) w Ukrainie.

## Pytanie

Biorąc pod uwagę przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
    Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, czy Wnioskodawca powinien był
    zadeklarować dochód z działalności gospodarczej jako przedsiębiorca ukraiński podczas
    jego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 kwietnia do 31 września 2022
    r. na warunkach ochrony tymczasowej Ukraińców, jeżeli pozostawał rezydentem
    podatkowym Ukrainy, dodatkowo też zamknął działalność gospodarczą przed upływem 6
    miesięcy jego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że działalność ta
    jeszcze nie uzyskała statusu „stałej” (z punktu widzenia Konwencji między Rządem RP a
    Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania)?
    Pana stanowisko w sprawie
    W trakcie omawiania Pana sytuacji z lokalnym inspektorem kontroli skarbowej
    przedstawiono mu pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r.

    nr 0112-KDIL2-2.4011.250.2023.2.AG „Opodatkowanie pracy zdalnej obywatela Ukrainy na
    terytorium Polski” („Pismo”), w którym stwierdzono, że dochód z pracy zdalnej powinien
    być opodatkowany w Polsce.
    Uważa Pan, że jego sytuacja jest podobna do sytuacji opisanej w tym Piśmie. Jednakże
    wnioski zawarte w tym Piśmie nie odpowiadają w pełni jego okolicznościom
    indywidualnym i w związku z tym wnioski te mogą nie mieć do niego zastosowania, w
    szczególności w następujących aspektach:
    1. Powyższe pismo zawiera prawidłowe odniesienie analogiczne do faktu prowadzenia
      przez niego działalności gospodarczej oraz do konieczności zastosowania art. 5 i art. 7
      Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, a nie pozostałych artykułów tej Konwencji.
    2. Powyższe pismo zawiera prawidłowe odniesienie do art. 5 Konwencji, zgodnie z
      którym dochód osoby prowadzącej działalność gospodarczą zarejestrowaną na
      Ukrainie z tytułu prowadzenia takiej działalności w Polsce może być opodatkowany w
      Polsce, ale tylko wtedy, gdy osoba ta utworzyła w Polsce „stałą placówkę” (zakład)
      zgodnie z terminami i interpretacjami stosowanymi w takich Konwencjach.
    3. Pana zdaniem, we wspomnianym Piśmie znajduje się nieprawidłowe odniesienie do
      faktu, że jedynie posiadanie jego „komputera" na terenie Polski może wskazywać na
      to, że prowadzi działalność gospodarczą dla celów podatkowych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej.
    Doświadczenie to jest obalane poprzez prostą analogię, że wszystkie osoby podróżujące
    przez terytorium Polski tranzytem, na przykład koleją i pracujące z laptopa w drodze,
    muszą płacić podatki w Polsce podczas podróży. Albo gdyby zamiast „komputera” był
    „samochód ciężarowy”, to wszyscy przedsiębiorcy zajmujący się tranzytowym przewozem
    ładunków przez terytorium Polski musieliby płacić podatki od dochodu ze swojej
    działalności transportowej w Polsce. Wiemy jednak doskonale, że tak nie jest, więc opinia
    ta jest oczywiście nieprawidłowa.
    Pojęcie „komputera” (komputer przenośny) jako odrębnej przesłanki posiadania stałej
    placówki nie występuje ani w Konwencji, ani w ustawie o podatku dochodowym.
    Z uwagi na fakt, że nie ma jednego prawa międzynarodowego regulującego pojęcia „stałej
    placówki”, w celu precyzyjnego zdefiniowania tego pojęcia, w tym dla celów sądowych,
    konieczne jest odwołanie się do Interpretacji OECD do Modelowej Konwencji o unikaniu
    podwójnego opodatkowania (której pełny tekst dostępny jest tutaj: https://www.oecd.org
    /en/ publications/2019/04/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-
    version_g1 g972ee.html).
    Interpretacje te stanowią, że „stała placówka” oznacza „miejsce prowadzenia działalności”,
    które może obejmować obiekty wymienione w tym artykule Konwencji (w szczególności
    biuro, warsztat itp. — patrz pkt 45 Komentarza do art. 5).
    W związku z tym komputer przenośny nie może być uznany za niezależne kryterium
    uznania stałej placówki, ponieważ cecha przenośności, jego zdaniem, automatycznie
    anuluje możliwość ustanowienia „miejsca prowadzenia działalności”, ponieważ miejsce to
    można przenieść.
    Natomiast w pkt 18-19 Komentarza do art. 5 wspomniane Interpretacje wspominają o
    fakcie, że „biuro domowe” konsultanta prywatnego (tj. praca z domu fachowca
    świadczącego usługi profesjonalne) może być uznane za „stałą placówkę” (ale pod
    warunkiem, że takie biuro spełnia tę definicję we wszystkich mających zastosowanie
    aspektach), co jest bardziej odpowiednie w rozważanych okolicznościach.
    4. Wspomniane Pismo prawidłowo odnosi się do faktu zawartego w art. 5 Konwencji, że
      aby zostać uznanym za „stałą placówkę”, muszą być spełnione (jednocześnie)
      następujące przesłanki:

        1) istnieje placówka (miejsce prowadzenia działalności);
        2) placówka ta ma charakter stały;
        3) placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej
        przedsiębiorstwa.
    Zatem jednym z głównych kryteriów uznania działalności przedsiębiorstwa zagranicznego
    w innym kraju za „stały zakład” jest „stały charakter” takiej działalności (czy placówki).
    W ww. Piśmie nie odniesiono się jednak do tego faktu, co wskazuje, że okoliczności leżące
    u podstaw Pisma różnią się od jego sytuacji i że to Pismo nie ma zastosowania do jego
    sytuacji.
    Należy zauważyć, że pkt 28 Komentarza do art. 5 wspomnianych Interpretacji stanowi, co
    następuje: „Ponieważ miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego
    również, że stałe miejsce prowadzenia działalności można uznać za istniejące tylko wtedy,
    gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie jest ono
    czysto tymczasowe. Jednakże miejsce prowadzenia działalności może stanowić zakład,
    nawet jeśli istnieje w praktyce tylko przez bardzo krótki okres, jeżeli charakter działalności
    jest taki, że będzie ona prowadzona tylko przez ten krótki okres czasu. Czasami trudno
    jest ustalić, czy tak jest w określonym przypadku. Podczas gdy praktyka stosowana przez
    państwa członkowskie nie jest spójna w odniesieniu do wymogów czasowych,
    doświadczenie pokazuje, że zakłady nie są zwykle uznawane za istniejące w sytuacjach, w
    których działalność gospodarcza była prowadzona w danym kraju za pośrednictwem
    miejsca prowadzenia działalności, które było utrzymywane przez okres krótszy niż sześć
    miesięcy (wręcz przeciwnie, praktyka pokazuje, że było wiele przypadków, w których
    zakład został uznany za takowy, gdy miejsce prowadzenia działalności było utrzymywane
    przez okres dłuższy niż sześć miesięcy)”.
    Ponadto pkt 13 Komentarza do art. 4 Interpretacji stanowi, co następuje w odniesieniu do
    stałego miejsca zamieszkania osoby: „Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko
    domowe” należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom
    lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój
    umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, a oznacza to, że osoba
    zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej
    dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z
    różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter (wycieczka, podróż służbowa,
    podróż w celach oświatowych, w celu odbycia kursu szkoleniowego itd.). Na przykład dom
    będący własnością osoby fizycznej nie może być uznany za dostępny dla tej osoby w
    okresie, w którym dom został wynajęty i faktycznie przekazany podmiotowi
    niepowiązanemu, tak że dana osoba nie posiada domu i nie może w nim przebywać”.
    Innymi słowy, mieszkanie o charakterze tymczasowym nie może być brane pod uwagę
    przy określaniu kryterium „stałości miejsca mieszkania”, a tym samym kryterium stałości
    „biura domowego”.
    Wnioskodawca uzyskał prawo do legalnego pobytu (w ramach ochrony czasowej) na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 7 kwietnia 2022 roku (...). W okresie od 24
    kwietnia 2022 do 31 października 2022 roku mieszkał w wynajętym mieszkaniu na
    podstawie umowy najmu (o czym świadczy umowa najmu). W związku z tym, w oparciu o
    warunki umowy najmu, jego zakwaterowanie w tym okresie miało charakter tymczasowy
    (ponieważ miał nadzieję wrócić do Ukrainy jesienią 2022 roku), a zatem, jego zdaniem, nie
    mogło być uznane za „biuro domowe” i „stałą placówkę” do celów stosowania Konwencji.
    5. Powyższe Pismo nie może mieć zastosowania w jego sytuacji, gdyż jego działalność
      zarejestrowana w Ukrainie jako osoba fizyczna przedsiębiorca została całkowicie
      zakończona do sierpnia 2022 r., co wynika z wyciągu z Państwowego Rejestru
      Podmiotów Gospodarczych w Ukrainie według stanu na dzień 31 sierpnia 2022 r., tj.
      okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Polski w

      2022 r. wynosił niespełna 6 miesięcy (w szczególności od 7 kwietnia 2022 r. do (co
      najwyżej) 31 sierpnia 2022 r. – niespełna 5 miesięcy, a biorąc pod uwagę okres
      faktycznego fakturowania i osiągania przychodów – jeszcze mniej).
    Działalność taka nie miała zatem charakteru „stałości” na potrzeby uznania jego
    „przedsiębiorstwa ukraińskiego” za „zakład” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla
    celów stosowania art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
    Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania jego
    dochodów z takiej działalności w Rzeczypospolitej Polskiej.
    6. Przedstawione powyżej wnioski, co do zasady (w szczególności w części dotyczącej
      obowiązkowego stosowania Komentarza do Modelowej Konwencji Podatkowej OECD),
      znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach właściwego organu Rzeczypospolitej Polskiej
      przekazanych Ministerstwu Finansów Ukrainy, które są dostępne na stronie
      internetowej Ministerstwa Finansów Ukrainy pod adresem: https://mof.gov.ua/uk
      /taxation_abroad-654, w szczególności:
    „PRZYPADEK 7. Usługi osoby samozatrudnionej świadczone w Ukrainie
    WARUNKI: Warunki są takie same jak dla Przypadku 1 z Sekcji II niniejszego
    Kwestionariusza, z wyjątkiem następujących:
    – Pani X. jest prywatnym przedsiębiorcą działającym w ramach uproszczonego systemu
      podatkowego w Ukrainie. Na podstawie umów cywilnoprawnych świadczy zdalnie
      usługi doradcze na rzecz klientów w Ukrainie (zgodnie z prawem ukraińskim jest
      uznawana za osobę samozatrudnioną).
    – Specyfika uproszczonego systemu podatkowego w Ukrainie została opisana w Sekcji III
      poniżej. Podstawa ekonomiczna opodatkowania tym podatkiem jest taka sama jak w
      przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, ale faktyczna podstawa
      opodatkowania jest inna.
    PYTANIA:
    A. Skutki podatkowe dla prywatnego przedsiębiorcy
    1) Czy dochód z działalności gospodarczej uzyskany od klientów w Ukrainie będzie
      podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
    Odpowiedź: ... Jeżeli Pani X nie jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów
    podatkowych, jej dochód z działalności gospodarczej będzie opodatkowany w Polsce tylko
    wtedy, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą w Polsce poprzez stałe miejsce
    prowadzenia działalności znajdujące się w Polsce. W takim przypadku dochód przypisany
    do takiego stałego miejsca prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu w Polsce.
    ... Tak, jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności osoby fizycznej, za pośrednictwem
    którego działalność przedsiębiorstwa jest w całości lub w części prowadzona, znajduje się
    w Polsce. Polska stosuje ogólne zasady określone w Komentarzu OECD do art. 5 ust. 1 i
    art. 7 ust. 1”.
    Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do opodatkowania
    jego dochodów z działalności gospodarczej (jako podmiotu gospodarczego
    zarejestrowanego w Ukrainie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie kwiecień-
    sierpień 2022 r., ponieważ nie był rezydentem podatkowym Polski, a jego działalność
    gospodarcza w tym okresie nie może być uznana za działalność prowadzoną przez „stały
    zakład” w Polsce ze względu na brak statusu „stałości” takiego miejsca w sprawozdawczym
    roku podatkowym, co bezpośrednio wynika z Komentarzy do art. 5 Konwencji Modelowej
    OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stosowanie jest
    obowiązkowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w takich przypadkach, jak określono
    w odpowiedzi właściwego organu Rzeczypospolitej Polskiej do Ministerstwa Finansów
    Ukrainy na takie pytanie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Pana przychody z działalności gospodarczej a opodatkowanie w Polsce
    Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
      zakład.
    Z Pana wniosku wynika, że:
    · ma Pan stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie (Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy
      oraz posiada ukraiński certyfikat podatkowy);
    · Pana ośrodek interesów życiowych jest na terytorium Ukrainy.
    W konsekwencji w 2022 r. podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu. Oznacza to, że podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od
    dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium.
    Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej
    prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny
    zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy).
    Zakład
    Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:
        a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na
        terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na
        terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro,
        fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
        b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
        państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego
        państwa,
        c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na
        terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta

        ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to
        faktycznie wykonuje
        – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
        Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
    Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia
    12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269) – dalej: „Konwencja”, wskazuje, że:
      W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
      Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie "zakład" obejmuje w
      szczególności:
        a) miejsce zarządu,
        b) filię,
        c) biuro,
        d) zakład fabryczny,
        e) warsztat oraz
        f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce
        wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.
    Dokonując interpretacji postanowień Konwencji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej
    Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
    zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one
    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
    zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy
    rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust.
    1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być
    interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw.
    Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale
    jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa
    będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane
    głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków
    przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.
    Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków
    przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to
    prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym
    państwie.
    Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu
    w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą
    przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta
    zawiera następujące warunki:

    · istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych
      okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
    · placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z
      pewnym stopniem trwałości;
    · prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki,
      oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa,
      prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest
      położona.
    Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana
    osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny
    być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków
    oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia
    wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są
    wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie
    są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie
    pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest
    właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.
    Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego
    działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie
    wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką
    placówką.
    Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym
    zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w
    konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji
    przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi
    prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie
    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie.
    W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz
    ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem
    jest silniejszy.
    We wniosku wskazał Pan, że Pana pobyt w Polsce był tymczasowy i jako uchodźca
    zamierzał Pan wrócić do kraju. W 2022 r. jednak przebywał Pan w Polsce, wynajmował
    mieszkanie i prowadził Pan z terytorium Polski w okresie od 7 kwietnia 2022 r. do 31
    sierpnia 2022 r., tj. do momentu jej likwidacji, swoją działalność gospodarczą
    zarejestrowaną na Ukrainie.

    Dysponował Pan zatem w Polsce w 2022 r. miejscem, przez które prowadził Pan
    działalność gospodarczą. Docelowo planował Pan co prawda wrócić na Ukrainę, jednak
    sam fakt prowadzenia działalności całkowicie z terytorium Polski przez okres, o którym
    mowa we wniosku, pozwala na uznanie, że miał Pan w 2022 r. zakład w Polsce w
    rozumieniu art. 5 Konwencji.
    Opodatkowanie Pana dochodów w Polsce
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim
      Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
      wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane
      w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu
      zakładowi.
    Wobec tego Pana dochody z działalności gospodarczej w 2022 r.:
    · podlegają opodatkowaniu na terytorium Ukrainy (ma tam Pan bowiem nieograniczony
      obowiązek podatkowy), oraz
    · mogą być opodatkowane w Polsce – w zakresie, w jakim można je przypisać Pana
      zakładowi w Polsce.
    A zatem Pana dochody ze świadczenia indywidualnych usług z terytorium Polski na rzecz
    klientów z Ukrainy – jako dochody Pana zakładu w Polsce – będą opodatkowane w Polsce.
    Uzyskany w 2022 r. w Polsce dochód należało wykazać i opodatkować w odpowiednim
    zeznaniu podatkowym.
    Konwencja reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Panu uniknąć podwójnego
    opodatkowania tych dochodów – w Polsce i na terytorium Ukrainy. I tak, zgodnie z art. 24
    ust. 1 Konwencji:
      Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od
      podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami
      tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z
      postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z
      tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce,
      będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub
      majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.
    Wobec tego Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej
    indywidualnej sprawie, więc zawarte w niej stanowisko organu podatkowego nie można
    wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.