Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-3/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Prawo podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką radiofonii publicznej, prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług medialnych. Spółka dysponuje majątkiem trwałym oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej.

Zadaniem Spółki jest m.in. dostarczanie informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki, popieranie krajowej twórczości audiowizualnej. Zadania te Spółka realizuje w ramach swojej działalności gospodarczej jako dostawca usług medialnych. Usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Natomiast programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu.

W świetle powyższego, Spółka w ramach własnej działalności gospodarczej oferuje całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Realizacja powyższych czynności następuje w ramach tworzonego programu, na który składa się również przekaz handlowy.

Spółka zaznacza, że wykonywanie przez nią czynności objętych VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią jej programu radiowego. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego, więc stanowi element działalności gospodarczej. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego.

Zadania publicznej radiofonii Spółka realizuje w szczególności poprzez wykonywanie następujących czynności objętych VAT (opodatkowanych lub zwolnionych od VAT):

1.  tworzenie programu regionalnego i w jego ramach świadczenia przekazu handlowego (opodatkowanego VAT) oraz audycji na zlecenie określonych podmiotów (opodatkowane VAT lub zwolnione od VAT); program ten jest również nadawany w wersji cyfrowej (…) - w ten sposób Spółka wykonuje czynności określone w art. 21 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 639; dalej: ustawa rtv),
2.  odpłatne nadawanie sygnału dla Grupy (\`(...)\`) (opodatkowane VAT) – w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. la pkt 3 ustawy rtv,
3.  sprzedaż własnych audycji dźwiękowych, świadczenie usług nagraniowych, wynajem studia dla zespołów muzycznych, udzielanie licencji, sprzedaż licencji oraz praw do swoich audycji i programów, prowadzenie strony internetowej (w wersji „duży kontrast”), za pośrednictwem której odpłatnie prowadzi działalność marketingową (banery reklamowe, dodatki do spotów) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. la pkt 6 i 10 ustawy rtv,
4.  tworzenie relacji z imprez sportowych, zawodów, koncertów, przedstawień teatralnych (dofinansowywanych lub sponsorowanych przez miasta lub podmioty gospodarcze, czyli opodatkowane VAT), słuchowisk, audycji, które następnie są sprzedawane np. innym rozgłośniom regionalnym (zwolnione od VAT), przeprowadzanie konkursów typu sms lub e-mail związanych z historią, sztuką, sportem itp. (opodatkowane VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. la pkt 6, 7 i 8 ustawy rtv,
5.  tworząc specjalne słuchowiska lub audycje, które są także sprzedawane innym rozgłośniom (zwolnione od VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. la pkt 8 ustawy rtv,
6.  emitując, o określonych porach pomiędzy przekazem handlowym (opodatkowane VAT), wiadomości w języku niemieckim, skupiając dzięki temu określony krąg słuchaczy przed i po emitowanych odpłatnych przekazach radiowych - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. la pkt 8a ustawy rtv,
7.  tworzenie cyklów audycji (…), które przeznaczone są do odpłatnej sprzedaży lub w stosunku do których udziela Spółka licencji (opodatkowane lub zwolnione od VAT) – w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. la pkt 11 ustawy rtv.

Spółka w ogóle nie wykonuje czynności wskazanych w art. 21 ust. la pkt 2, 4, 5 i 10 ustawy rtv.

Na podstawie przepisów art. 22-25 ustawy rtv Spółka dodatkowo:

1.  umożliwia naczelnym organom państwowym bezpośrednią prezentację oraz wyjaśnianie polityki państwa,
2.  stwarza partiom politycznym, ogólnokrajowym organizacjom związków zawodowych i związków pracodawców możliwość przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych,
3.  stwarza organizacjom pożytku publicznego możliwość nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej,
4.  stwarza możliwość rozpowszechniania audycji wyborczych podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego, Parlamentu Europejskiego na urząd Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotom uprawnionym do udziału w kampanii referendalnej,
5.  tworzy i rozpowszechnia audycje oświatowe dla szkół i innych placówek oświatowo- wychowawczych.

W związku z realizacją powyższych czynności Spółka również uzyskuje pośrednio lub bezpośrednio przychody (opodatkowane lub zwolnione z VAT).

Spółka w celu wykonania czynności, o których mowa w pkt 1, 2 i 3 tworzy różnego rodzaju audycje i serwisy informacyjne, analogiczne do tych tworzonych przez rozgłośnie prywatne. Przed, jak i po konkretnie wskazywanych audycjach, Spółka odpłatnie emituje przekaz handlowy (opodatkowany VAT).

Oferując w formie bezpłatnej określony czas antenowy na audycje wyborcze, o których mowa w pkt 4, Spółka zachęca również do ich dalszej odpłatnej emisji. Bezpłatnie jest oferowana jedynie niewielka część czasu antenowego, która najczęściej nie jest wystarczająca dla określonych komitetów wyborczych i referendalnych. Spółka nie w każdym roku wykonuje czynności określone w pkt 4.

Tworząc audycje oświatowe dla szkół i innych placówek oświatowo-wychowawczych Spółka nagrywa je później na nośniki pendrive z logiem radia i rozdaje (opodatkowując VAT) w szkołach, na uczelniach i bibliotekach. W ten sposób Spółka reklamuje swoją działalność wśród społeczeństwa, zyskując tym samym szersze grono słuchaczy, co ma bezpośrednie przełożenie na wysokość ceny czasu antenowego Spółki.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;
*   do ogólnej działalności Spółki, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do sprzedaży opodatkowanej VAT lub zwolnionej z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: (…)).

Spółka finansuje swoją działalność gospodarczą wpływami z opłat abonamentowych, a także innymi wpływami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a jeśli tak, to jakie czynności faktycznie wykonywane przez Spółkę uzasadniają istnienie tego obowiązku?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie ma zastosowania w przypadku Spółki i tym samym nie jest ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w tym przepisie. W związku z faktem, że Spółka nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie można wskazać takich czynności.

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Pojęcie działalności na gruncie ustawy o VAT.

Obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uzależniony jest przede wszystkim od wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli całość działalności podatnika kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to ma on, co do zasady, prawo do odliczania w całości podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Aby jednak ustalić powyższą okoliczność niezbędne jest dokonanie szczegółowej analizy pojęcia działalności gospodarczej.

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warto również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, dla prowadzenia działalności gospodarczej nie jest ważne uzyskiwanie jakichkolwiek zysków, czy też nawet przychodów. Mając na względzie dodatkowo fakt, że status podatnika VAT jest niezależny od rezultatu, a nawet celu działalności gospodarczej, dla prawa do odliczenia podatku VAT nie jest nawet wymagane dokonanie jakiejkolwiek sprzedaży. Znaczenie ma jedynie obiektywny zamiar prowadzenia działalności. Oznacza to, że za podatnika VAT może być uznany zarówno podmiot gospodarczy (np. spółka akcyjna), którego celem jest przyniesienie zysku udziałowcom, jak i spółka akcyjna realizująca „jakiś konstytucyjny obowiązek”, jednostka prowadząca działalność oświatową, czy też agencja rządowa prowadząca działalność w ramach wykonywania obowiązków administracyjnych – z wyjątkiem czynności podejmowanych jako organy publiczne (zob. K. Sachs, VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyd. C.H.BECK Warszawa 2003, str. 67).

Należy również zwrócić uwagę, że o ile czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być co do zasady wykonywane odpłatnie, to nie jest jednak tak, że nieodpłatna aktywność podatnika statuuje prowadzenie działalności innej niż gospodarcza. Wiele czynności może być bowiem świadczonych bezpłatnie w celach marketingowych, bądź w celu wykonywania pewnych ustawowych obowiązków, jeżeli faktycznie mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznacznie wynika to z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz z broszury informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. dotyczącej stosowania pre-wpółczynnika VAT. W drugim z ww. dokumentów Minister Finansów do czynności mogących stanowić działalność gospodarczą zaliczył m.in. otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę czy też wykonywanie obowiązków wynikających z ustawy o związkach zawodowych. Czynności te nie implikowały zatem obowiązku dla podatnika do stosowania pre-współczynnika VAT.

Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, Sąd stwierdził „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu „M.” przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji”. Sąd uznał więc, że spółka działająca jako dystrybutor energii elektrycznej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją konkursu.

Mając powyższe na uwadze, należy jednoznacznie wskazać, że pojęcie działalności gospodarczej jest bardzo szerokie i obejmuje swym zakresem każdą zarobkową (także potencjalnie) aktywność podatnika, bez względu na jej cel i rezultat. Będzie ona dodatkowo obejmować nie tylko czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług i odpłatną dostawę towarów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, lecz również szereg innych nieodpłatnych czynności związanych z tą działalnością. Takimi czynnościami są chociażby czynności wchodzące w zakres regulacji art. 7 ust. 2 jak i 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Zgodnie z drugim z ww. przepisów za odpłatne świadczenie usług uznaje się „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Powyższe nieodpłatne czynności, jak stanowią same przepisy ustawy o VAT, nie mogą zatem stanowić przesłanki dla prowadzenia działalności „innej niż gospodarcza”, a tym samym obowiązku stosowania pre-współczynnika VAT. Co więcej, w świetle obowiązujących przepisów należałoby uznać, że takie czynności podlegają VAT a tym samym nie mogą wpływać negatywnie na odliczenie podatku naliczonego. Spółka pragnie także zaznaczyć, że każde nieodpłatne przekazanie towarów przynależących do jej przedsiębiorstwa, opodatkowuje VAT.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-263/15 Lajver

Analizując w niniejszej sprawie charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ewentualny obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT należy zwrócić uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE, z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajver, w którym Trybunał dokonał kompleksowej oceny zakresu pojęcia „działalności gospodarczej”, podkreślając jednocześnie, że pojęcie to musi być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej.

Powyższa sprawa dotyczyła węgierskich podatników będących „spółkami handlowymi o celu niezarobkowym”, które „wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku” i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług (prace inżynierskie i budowlane) związanych ze swoją aktywnością. Celem powyższych podmiotów było nabycie określonych robót inżynierskich, a następnie dalsza eksploatacja konstrukcji technicznych (kanalizacja do odprowadzania wody, zbiornik wodny i zbiornik na wodę deszczową) na obszarach wiejskich. Warty podkreślenia jest fakt, że działalność węgierskich podatników wynikała z funkcji i obowiązków regulowanych przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Jeśli chodzi natomiast o sposób finansowania ich działalności, to w znacznej mierze środki pochodziły z budżetu państwa oraz z Unii Europejskiej. Dodatkowo, wynagrodzenie jakie uzyskiwały te spółki od określonej grupy podmiotów (wybranych użytkowników tej infrastruktury - właścicieli gruntów, którym służyła ww. działalność), określono jako „uzupełniające”. Opłaty te nie były bowiem znaczące z punktu widzenia całej działalności. Mimo powyższych okoliczności Trybunał w swoim rozstrzygnięciu uznał, że działalność węgierskich podatników jak najbardziej powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Nieistotny zatem jest fakt, że węgierscy podatnicy ze względu na formę prawną mogą prowadzić działalność gospodarczą jedynie przynoszącą dochód tytułem uzupełniającym, wykonując jednocześnie obowiązki wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych.

Bez znaczenia uznano również, że realizowane inwestycje zostały sfinansowane w dużej mierze z wykorzystaniem pomocy przyznanej przez Węgry i Unię. Taka okoliczność „nie może mieć wpływu na charakter gospodarczy lub niegospodarczy podjętej lub planowanej działalności (\`(...)\`) ponieważ pojęcie „działalności gospodarczej” ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie, nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne (zob. w odniesieniu do zakazu ograniczania prawa do odliczenia wyroki: z dnia 6 października 2005 r., Komisja/Francja, C-243/03, EU:C:2005:589, pkt 32, 33; a także z dnia 23 kwietnia 2009 r., PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, EU:C:2009:261, pkt 20, 26)”.

Takie samo stanowisko Trybunał potwierdził w odniesieniu do realizacji obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Jak wskazano w pkt 41 uzasadnienia wyroku „Okoliczność, że w ramach tej działalności konserwacja drogi publicznej w celu umożliwienia swobodnego przepływu wody wynika z ustawowego obowiązku, nie może mieć wpływu na ocenę odpłatnego charakteru działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym, ponieważ okoliczność taka nie może podważać ani kwalifikacji owej działalności jako „świadczenia usługa”, ani bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a jego świadczeniem wzajemnym”. W dalszej części uzasadnienia wskazano również, że „nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudacor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 39)”.

W konsekwencji zaistniałego stanu faktycznego, Trybunał rozpatrując prawo węgierskich podatników do odliczenia podatku VAT, uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zauważyć, że Trybunał nie wskazał na potrzebę lub możliwość zastosowania jakiegokolwiek pre-współczynnika VAT uznając jednocześnie, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W świetle tego orzeczenia działalność prowadzoną przez Skarżącą tym bardziej powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza nadawców radiowych

Na podstawie powyższej analizy przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału oraz sądów administracyjnych uznać należy, że Spółka prowadzi jedynie działalność gospodarczą, a zatem nie ma obowiązku stosowania pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej dla stosowania pre-współczynnika VAT konieczne jest prowadzenie działalności innej, aniżeli ta określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa definicja obejmuje jednak swoim zakresem bardzo szeroki zakres aktywności podatników, w tym całość działalności, którą wykonuje Spółka.

Na wstępie należy wskazać, że Spółka jest podmiotem prawa handlowego, działającym w formie spółki akcyjnej i wynika to z wyraźnej woli ustawodawcy. Celem spółki kapitałowej jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej. Jako rozgłośnia radiowa Spółka świadczy usługi reklamowe, a zatem na gruncie ustawy o VAT prowadzi działalność usługową (przypomnieć bowiem należy, że „działalność gospodarcza” obejmuje „wszelką działalność (\`(...)\`) usługodawców”). Ponadto działalność Spółki wypełnia przesłanki zdania drugiego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. wykonywanie czynności polegających na wykorzystywaniu towarów (nieruchomości i urządzeń) lub wartości niematerialnych i prawnych (prawa do audycji, nagrań, koncertów, itp.) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać bowiem należy, że Spółka nie tylko oferuje usługi marketingowe, poprzez emisję przekazów handlowych, ale również wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej swoje zasoby materialno-prawne tj. siedzibę, pracowników, wytworzone i nabyte audycje oraz prawa.

Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę jak Spółka; to samo zresztą dotyczy nadawcy prywatnego. Z samej istoty prowadzenia działalności radiowej wynika, że nadawca radiowy nie „sprzedaje” całego programu. Jego działalność biznesowa jest w ten sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają płatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy, tj. audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tak prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowane VAT.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez publiczne rozgłośnie radiowe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest w ocenie Sądu potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością „misyjną” do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności „misyjnej” warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach „misji”, tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie)”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2011, sygn. akt III SA/Wa 629/11: „Oczywisty dla Sądu jest związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością „misyjną” do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności „misyjnej” warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach „misji” tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności jednej działalności od drugiej”.

Dodatkowo, przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10, w którym Sąd celnie wskazał: „W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko – wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (wskazywane przez Spółkę usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych w żaden sposób nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych. Przepis ten stanowi tylko tyle, że opłaty te w całości przeznacza się na działalność „misyjną”, natomiast z przepisu tego nie wynika w żaden sposób, iż wydatki na tę nieopodatkowaną działalność misyjną nie mogą jednocześnie służyć działalności komercyjnej. (\`(...)\`)”.

Interpretacje Ministra Finansów odnoszące się do stosowanie pre-współczynnika VAT

Spółka zaznacza, że Minister Finansów wydał już szereg interpretacji indywidualnych dotyczących m.in. takich podmiotów jak samorządowe lub państwowe instytucje kulturalne, które otrzymując dofinansowanie ze Skarbu Państwa i jednocześnie będąc zobowiązanym do wykonywania określonych czynności z mocy prawa, nie miały obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślić w tym względzie należy, że działalność instytucji kultury jest określona w przepisach ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), gdzie znajduje się szereg obowiązków, które podmioty te muszą realizować.

Zaznaczyć dodatkowo należy, że w art. 8 i 9 ww. ustawy mowa jest o tym, że organy państwowe i samorządowe organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe lub państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest „podstawowym celem statutowym”. Instytucje te, co do zasady nie są zatem tworzone, jak świadczy powyższy przepis, do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do celów działalności kulturalnej. Przeciwnie natomiast wygląda sytuacja Spółki. Podkreślić należy, że jest ona spółką prawa handlowego, posiadającą samodzielny i niezależny zarząd, a w związku z tym jej głównym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Jako przykłady interpretacji indywidualnych, w których Minister Finansów wskazał na brak obowiązku stosowania pre-współczynnika VAT w stosunku do instytucji kultury wskazać można, np. interpretacje z 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM, z 16 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-959/15/SR, z 25 marca 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG, z 14 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-123/16/BS.

Przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512- 959/15/SR dotyczyła muzeum (instytucja kultury), które w ramach swojej działalności wykonywało szereg różnego rodzaju czynności, w tym m.in.:

*   gromadzenie zbiorów, zabytków i materiałów dokumentacyjnych, w zakresie swojej działalności, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów;
*   inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
*   przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i dostępność dla celów naukowych;
*   zabezpieczanie i konserwacja zbiorów;
*   organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą;
*   prowadzenie badań naukowych oraz działalności upowszechniającej ich wyniki, w dziedzinie nauk o sztuce, nauk humanistycznych, muzealnictwa i konserwacji oraz wspierających ochronę dziedzictwa narodowego;
*   zapewnianie odpowiednich warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
*   publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
*   udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej;
*   użyczanie i przyjmowanie na przechowanie zbiorów w zakresie i w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami;
*   opracowywanie ekspertyz i opinii oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
*   prowadzenie biblioteki fachowej i biblioteki naukowej oraz archiwum;
*   sprawowanie opieki nad zbiorami i nieruchomościami Fundacji.

We wniosku wskazano, że nie wszystkie z ww. czynności są odpłatne, jednakże poszczególne obszary działalności muzeum, w tym m.in. działalność naukowa, są nierozerwalnie związane i wykorzystywane do działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że wnioskodawca nie musi w takiej sytuacji stosować pre-współczynnika VAT, mimo że muzeum dostawało szereg dotacji i uzyskując dochód jedynie w formie uzupełniającej.

Dla potwierdzenia stanowiska Spółki o prowadzeniu jedynie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wskazać można również na interpretację Ministra Finansów z 4 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-966/15/MN, w której stwierdzono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie maja nic wspólnego z działalnością gospodarcza podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) - zwanej dalej ustawą nowelizującą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ustawie o podatku od towarów i usług „działalność gospodarcza” została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 i ust. 3. Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy zatem rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w ww. przepisach. Przy czym należy podkreślić, że w tym zakresie mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych, itp.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie - zdefiniowaną w cyt. wyżej przepisie - działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Co więcej, za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (vide wyrok TSUE w sprawie 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90 czy też C-400/98).

Konsekwentnie, przez cele inne niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Jako przykłady działalności innej niż działalność gospodarcza, można wskazać działalność podmiotu w charakterze organu władzy, działalność innych podmiotów prawa publicznego np. wyższych uczelni, nieodpłatną działalność statutową, a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić czy Wnioskodawca wszystkie swoje czynności wykonuje wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, czy z uwagi na fakt, że jest jednostką radiofonii publicznej, obok działalności gospodarczej wykonuje zadania w ramach misji publicznej, które są nałożone na Niego mocą ustawy o radiofonii i telewizji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2016 r., poz. 639 z późn. zm.) - publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Jak stanowi art. 21 ust. 1a ww. ustawy, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności:

1.  tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych;
2.  tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję;
3.  budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych;
4.  rozpowszechnianie przekazów tekstowych;
5.  prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych;
6.  prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu;
7.  popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu;
8.  upowszechnianie wiedzy o języku polskim;

*   8a. uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym;

1.  tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą;
2.  zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu;
3.  upowszechnianie edukacji medialnej.

W myśl art. 21 ust. 2 cyt. ustawy, programy i inne usługi publicznej radiofonii i telewizji powinny:

1.  kierować się odpowiedzialnością za słowo i dbać o dobre imię publicznej radiofonii i telewizji;
2.  rzetelnie ukazywać całą różnorodność wydarzeń i zjawisk w kraju i za granicą;
3.  sprzyjać swobodnemu kształtowaniu się poglądów obywateli oraz formowaniu się opinii publicznej;
4.  umożliwiać obywatelom i ich organizacjom uczestniczenie w życiu publicznym poprzez prezentowanie zróżnicowanych poglądów i stanowisk oraz wykonywanie prawa do kontroli i krytyki społecznej;
5.  służyć rozwojowi kultury, nauki i oświaty, ze szczególnym uwzględnieniem polskiego dorobku intelektualnego i artystycznego;
6.  respektować chrześcijański system wartości, za podstawę przyjmując uniwersalne zasady etyki;
7.  służyć umacnianiu rodziny;

*   7a. służyć kształtowaniu postaw prozdrowotnych;

*   7b. służyć propagowaniu i upowszechnianiu sportu;

1.  służyć zwalczaniu patologii społecznych;
2.  (uchylony)
3.  służyć edukacji medialnej.

W przywołanych wyżej przepisach ustawy o radiofonii i telewizji uregulowana została misja, zadania i powinności publicznej radiofonii i telewizji. Jak wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, celem działalności mediów publicznych jest realizacja misji publicznej polegającej na dostarczaniu społeczeństwu (całemu lub jego częściom) zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. Realizacja tej misji winna opierać się na zasadach: powszechności, pluralizmu, bezstronności, wyważenia i niezależności oraz innowacyjności, wysokiej jakości i integralności przekazu. Zadania mediów publicznych wynikające z realizacji misji publicznej wyliczone zostały w ust. 1a ww. artykułu, natomiast w ust. 2 określono powinności mediów publicznych w odniesieniu do ich programów i innych usług, a więc najważniejsze standardy, które powinny cechować ich działalność programową. Co istotne, definicja misji publicznej stanowi podstawę do wyróżnienia w funkcjonowaniu poszczególnych jednostek publicznej radiofonii i telewizji działalności, w ramach której realizują one tą misję i działalności pozostałej, przy czym tylko ta pierwsza może być finansowana ze środków publicznych, a w szczególności z opłat abonamentowych (vide: red. dr hab. S. Piątek, W. Dziomdziora, dr K. Wojciechowski, Ustawa o radiofonii i telewizji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.).

Przywołane wyżej przepisy ustawy o radiofonii i telewizji wskazują w sposób jednoznaczny, że misja publiczna radia jest wyznaczeniem mu przez ustawodawcę pewnego zakresu działalności, która - poprzez zastosowanie się do pewnych wytycznych w ramach zasad: powszechności, pluralizmu, bezstronności, wyważenia i niezależności oraz innowacyjności, wysokiej jakości i integralności przekazu - ma cechować się określonym standardem. Na każdym z nadawców publicznych w zakresie jego działalności spoczywa zatem przede wszystkim ustawowy obowiązek realizacji misji publicznej, i co istotne - jest to obowiązek, który spoczywa wyłącznie na operatorach publicznych. Nie dotyczy on zatem nadawców prywatnych.

Skoro zatem Wnioskodawca - podmiot radiofonii publicznej - wypełnia obowiązki nałożone na Niego przepisami ustawy o radiofonii i telewizji to nie można uznać, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Ponadto dla uznania wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności dotyczącej realizacji misji publicznej za działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czynnikiem nie mniej istotnym od kwestii wykonywania misji publicznej określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, jest fakt finansowania tej działalności ze środków publicznych, a w szczególności z opłaty abonamentowej.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204, z późn. zm.) - opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

A zatem, to w związku z realizacją misji Wnioskodawca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03).

Stosownie do art. 5 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji – tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, zwaną dalej „Krajową Radą”, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne, finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych, jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej, w tym w szczególności radia, czynią ten dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych.

Natomiast wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w tej części działalności Wnioskodawcy, w której wykonuje on czynności „misji publicznej” nie działa samodzielnie. Jest bowiem zobowiązany do wykonywania przewidzianych przez prawo audycji radiowych w określonym zakresie i w związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia rynkowego, ale świadczenie przekazywane przez organy państwa pochodzące z opłat abonamentowych. W ten sposób państwo realizuje politykę medialna (informacyjną, edukacyjną, kulturalną). Ścisłe podporządkowanie części programu nadawcy publicznego, wynikającym z ustaw regułom wskazuje, że nie cała działalność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Część programu radiowego tworzonego przez Wnioskodawcę zawiera takie a nie inne pozycje programowe nie dlatego, że Zainteresowany chce je zamieścić, ale dlatego, że jest zobligowany do tego przepisami prawa.

Zatem w świetle ww. norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną - nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz realizacji misji publicznej, która to działalność - jak wyjaśniono wyżej - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, Wnioskodawca wykonuje również działalność gospodarczą (zwolnioną od podatku VAT, opodatkowaną tym podatkiem). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi (np. wodę, energię elektryczną, energię cieplną, usługi telekomunikacyjne), czy też dokonuje zakupów związanych z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby spółki, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: (…)), których przynależność do poszczególnego rodzaju działalności nie jest w stanie przyporządkować.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka jest obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy, a jeśli tak, to jakie czynności faktycznie wykonywane przez Spółkę uzasadniają istnienie tego obowiązku.

Jak wyjaśniono wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany jest jednostką radiofonii publicznej i w zakresie w jakim wykonuje czynności „misji publicznej” narzucone ustawą o radiofonii i telewizji, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że orzeczenia są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, trzeba stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji - nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, ponieważ dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Niezależnie od powyższego tut. Organ zauważa, że zarówno orzeczenia sądów administracyjnych, jak również interpretacje indywidualne, do których odwołuje się Wnioskodawca zostały wydane w odniesieniu do innego opisu sprawy i w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w dacie wydania niniejszej interpretacji. W stanie prawnym aktualnie obowiązującym w zakresie objętym niniejszą interpretacją, tj. w kwestii obowiązku stosowania przez jednostki radiofonii publicznej art. 86 ust. 2a ustawy, interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez organy upoważnione są tożsame i zbieżne ze stanowiskiem judykatury (vide wyroki: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Kr 224/16; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 285/16; z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.