Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-588/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Czy Wnioskodawca – od miesiąca kwietnia 2013 r. do dnia przyjęcia zadania inwestycyjnego do użytkowania – będzie miał prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tzw. wydatki eksploatacyjne (energia elektryczna, woda, podatek od nieruchomości) ponoszone w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystywanego do realizacji zadania inwestycyjnego?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; opłata-opłata eksploatacyjna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu: 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na opłaty za wodę oraz energię elektryczną – **jest nieprawidłowe**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. Strona jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W roku podatkowym 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą to księgę ma zamiar prowadzić także w następnych latach podatkowych. Od uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dochodu – w roku podatkowym 2013 – podatnik jest zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19 %. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są opłacane przez stronę kwartalnie. W przyszłości strona ma zamiar także – od dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19 %. W dniu 7 marca 2013 r. Wnioskodawca nabył za kwotę 220.000 zł łącznie z małżonką w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 0,0647 ha, na której to nieruchomości, zwanej dalej zadaniem inwestycyjnym, w przyszłości strona ma zamiar wybudować lokal użytkowy, który będzie w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynajmowany podmiotom gospodarczym. Nabytą w dniu 7 marca 2013 r. działkę gruntu strona uznała za środek trwały oraz zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Po nabyciu, Wnioskodawca uzbroił przedmiotową działkę doprowadzając do niej przyłącze elektryczne oraz sieć wodno – kanalizacyjną. Z tytułu przedmiotowych przyłączy strona jest zobowiązana do ponoszenia od miesiąca kwietnia 2013 r. opłat eksploatacyjnych za energię elektryczną oraz wodę, które to opłaty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami oraz jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości ustalonego decyzją konstytutywną gminy.

W przyszłości wydatki na budowę budynku użytkowego przeznaczonego na wynajem będą przez podatnika częściowo finansowane kredytem inwestycyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca – od miesiąca kwietnia 2013 r. do dnia przyjęcia zadania inwestycyjnego do użytkowania – będzie miał prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tzw. wydatki eksploatacyjne (energia elektryczna, woda, podatek od nieruchomości) ponoszone w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystywanego do realizacji zadania inwestycyjnego?

Wnioskodawca ma zamiar w wybudowanym w przyszłości budynku wynajmować lokale użytkowe podmiotom gospodarczym w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, zatem jego zdaniem – na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma prawo do uznania, iż tzw. wydatki eksploatacyjne w trakcie przedmiotowej budowy tj. opłaty za energię elektryczną, opłaty za wodę oraz podatek od nieruchomości są kosztami pośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje, tym iż ma prawo zewidencjonować przedmiotowe wydatki w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu danego okresu rozliczeniowego. Natomiast w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego zapłacone przez podatnika odsetki od kredytu inwestycyjnego – w opinii Wnioskodawcy – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przedmiotowe wydatki pod datą przyjęcia budynku do użytkowania Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do wartości początkowej – o której mowa w art. 22 g ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyjętego do użytkowania środka trwałego tj. budynku użytkowego, od której to wartości będą naliczane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na opłaty za wodę oraz energię elektryczną,

*   **za prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`).

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu
3.  inne przedmioty,

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych określa art. 22g ww. ustawy. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. W dniu 7 marca 2013 r. nabył nieruchomość niezabudowaną, którą następnie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca ma zamiar wybudować lokal użytkowy, który będzie – w ramach prowadzonej działalności – wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. Od kwietnia 2013 r. Wnioskodawca ponosi – w ramach realizacji wyżej wskazanego zadania inwestycyjnego – wydatki eksploatacyjne (woda, energia elektryczna) oraz opłaca podatek od nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca ma zamiar częściowo sfinansować budowę kredytem inwestycyjnym.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne w wyniku którego powstanie nowy środek trwały – budynek użytkowy. Zatem, ww. budynek będzie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero gdy będzie kompletny i zdatny do użytku. Ponadto skoro środek trwały będzie wytworzony we własnym zakresie to jego wartość początkową należy ustalić – zgodnie z wcześniej wskazanym art. 22 g ust. 1 pkt 2 – tj. według kosztu wytworzenia.

Wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem i przystosowaniem składnika majątku do stanu przydatnego do używania, poniesione przed przyjęciem składnika majątku trwałego do eksploatacji nie mogą obciążać pośrednio kosztów działalności, są to bowiem nakłady inwestycyjne na tenże składnik majątkowy, mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu. W związku z tym do wartości początkowej ww. składnika majątku Wnioskodawca będzie musiał zaliczyć wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem.

Zgodnie z powyższym, wydatki z tytułu opłat za media (energia elektryczna, woda) ponoszone do dnia oddania budynku do użytkowania – jako wydatki nierozerwalnie związane z przedmiotową inwestycją, nie zaś z całokształtem działalności – będą zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego: obiektu budowlanego. Zatem, wbrew opinii Wnioskodawcy, wydatki te nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie natomiast, wskazanego we wniosku podatku od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycję, wskazać należy, iż podatek ten nie może być uznany za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego, zatem nie może powiększyć jego wartości początkowej.

Okoliczność ponoszenia ciężaru w postaci podatku od nieruchomości wynika z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy go klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatek w postaci podatku od nieruchomości jest zatem ponoszony w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez podatnika, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje niezależnie od tego, czy dany podmiot realizuje np. na swoim gruncie inwestycję, ani od tego, czy podmiot ten ma zamiar taką inwestycję podjąć.

Wydatki o charakterze publicznoprawnym są kosztami ogólnymi i należy rozpatrywać je jako koszty pośrednie, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie poniesienia.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku wykorzystania kredytu na sfinansowanie inwestycji, kwota odsetek naliczona do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania będzie podwyższać – zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy – wartość początkową tego środka trwałego będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki.

Natomiast, sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania do używania środka trwałego wynika z brzmienia cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario – odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż w myśl ww. art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środka trwałego będą zwiększać:

*   opłaty za wodę oraz energię elektryczną ponoszone do dnia oddania budynku do użytkowania,

*   odsetki od zaciągniętego kredytu przeznaczonego na realizację przedmiotowej inwestycji, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z powyższym wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od momentu przyjęcia budynku użytkowego do ewidencji środków trwałych.

Natomiast podatek od nieruchomości, jako koszt pośrednio związany z całokształtem działalności, nie powiększy wartości początkowej budynku, zatem może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.