Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.412.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych. Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektu w celu umożliwienia klientom korzystania z usług świadczonych przez fizjoterapeutów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odsprzedaż; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych,

\- braku opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępnienia obiektu w celu umożliwienia Państwa klientom korzystania z usług świadczonych przez fizjoterapeutów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową działającą pod firmą \`(...)\` sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Spółka komandytowa”, „Spółka”). Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z klasyfikacją PKD - „Działalność obiektów sportowych” - 93.11.Z. Ponadto, Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej (96.OAZ. PKD), pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej (93.29.Z. PKD), pozostałych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (85.51.Z. PKD), a także w zakresie wynajmu, dzierżawy oraz zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z., 77. PKD). W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi obiekt sportowy na terenie miasta \`(...)\` - \`(...)\` wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym specjalistycznymi przyrządami treningowymi oraz gimnastycznymi oraz salką do masażu, do ćwiczeń i zajęć sportowych. Z obiektu korzystają zarówno osoby amatorsko uprawiające sport, jak i profesjonaliści. W celach związanych z wykupywaniem biletów wstępu, karnetów oraz rezerwacji wejść i zajęć prowadzonych w obiekcie sportowym korzystają Państwo ze specjalnych systemów informatycznych, umożliwiających klientom podejmowanie ww. czynności on-line.

Wśród Państwa klientów odwiedzających prowadzony obiekt sportowy zaistniało zapotrzebowanie na korzystanie z profesjonalnych świadczeń zdrowotnych w postaci usług fizjoterapeutycznych, w tym masaży leczniczych. W tym miejscu podkreślić należy, że chodzi o usługi o charakterze leczniczym, związane z leczeniem kontuzji i urazów (w szczególności sportowych) bądź ich zapobieganiem i profilaktyką. Nie prowadzą Państwo natomiast działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ani nie są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, który byłby uprawniony do udzielania takich świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym zapotrzebowaniem na usługi mające na celu zachowanie i poprawę zdrowia, którego odpowiedni stan jest niezbędny dla uprawiania sportu, rozważają Państwo nawiązanie współpracy z fizjoterapeutami, w ramach której to współpracy:

1) Będą Państwo nabywać we własnym imieniu od fizjoterapeutów - osób wykonujących zawód medyczny uregulowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeutów, usługi wchodzące w zakres wykonywania zawodu fizjoterapeuty mające charakter świadczeń zdrowotnych, które to usługi będą miały być świadczone przez fizjoterapeutów nie na Państwa rzecz, ale na rzecz osób trzecich – Państwa klientów.

2) Za zakupione przez Państwa usługi na rzecz swoich klientów, bedą się Państwo rozliczać z fizjoterapeutami albo za każdą usługę oddzielnie, albo okresowo, uiszczając wynagrodzenie okresowe, za wyświadczone w tym okresie usługi.

3) Wszystkie usługi świadczone będą przez fizjoterapeutów na ich własną odpowiedzialność, zgodnie z zasadami wykonywania tego zawodu, regulacjami ustawy o zawodzie fizjoterapeuty oraz ustawy o działalności leczniczej. Państwo, jako podmiot niebędący podmiotem leczniczym, nie będą mieli np. wpływu na sposób wykonywania czynności zawodowych fizjoterapeuty, czy wglądu do informacji objętych tajemnicą zawodową fizjoterapeuty związanych ze świadczeniem usług.

4) Będą Państwo odsprzedawać zakupione u fizjoterapeutów usługi swoim klientom po cenie ich nabycia lub po cenach wyższych, niż ceny zakupu tych usług od fizjoterapeutów. Odsprzedaż ta będzie dotyczyć bądź pojedynczych usług fizjoterapeutycznych, bądź pakietów obejmujących wiele usług fizjoterapeutycznych.

5) Odsprzedaż Państwa klientom usług zakupionych przez Państwa u fizjoterapeutów odbywać się będzie stacjonarnie, w obiekcie prowadzonym przez Państwa lub on-line, za pośrednictwem specjalnego systemu informatycznego. Zapewnione będzie dokonanie zakupu usługi świadczonej przez danego fizjoterapeutę, a także ewentualnie - ustalenie terminu skorzystania z usługi.

6) Rozważają Państwo także, aby zakupywane u fizjoterapeutów usługi miały być świadczone w Państwa obiekcie z tym zastrzeżeniem, że finalna ocena, czy miejsce to jest odpowiednie do wykonywania danych czynności zawodowych, zgodnie z zasadami wykonywania zawodu spoczywać będzie na fizjoterapeucie i to od niego zależeć będzie zakres wykonywanych czynności zawodowych, możliwych do wykonania w tym miejscu.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
-----------------------------------------

Usługi nabywane przez Państwa na rzecz Państwa klientów od fizjoterapeutów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna, zachowanie i poprawa zdrowia w nabywanych usługach przejawia się w:

\- diagnostyce funkcjonalnej dokonywanej podczas świadczenia usług, na którą składają się: ocena postawy, analiza ruchu (techniki wykonywania ćwiczeń i techniki uprawianej dyscypliny z uwzględnieniem uwarunkowań anatomicznych pacjenta), badanie ruchomości biernej i czynnej kręgosłupa i stawów obwodowych z pomocą technik manualnych i użyciem goniometrów, ocena siły mięśniowej, ocena napięcia mięśniowego z użyciem technik manualnych i obserwacji, ocena elastyczności mięśni, ocena równowagi i stabilności ciała, ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy, przeprowadzanie klinicznych testów czynnościowych narządu ruchu oraz sprawności motorycznej niezbędnych do monitorowania procesu treningowego i fizjoterapii. Badanie fizjoterapeutyczne wspomagane może być ultrasonografią. W przypadku dzieci i młodzieży diagnostyka obejmuje także ocenę rozwoju motorycznego oraz pomiary poszczególnych cech motorycznych i sprawności ogólnej,

\- poprawie sprawności ogólnej przez kinezyterapię, gimnastykę korekcyjną, fizjoterapię funkcjonalną i trening medyczny wspomagane technikami pracy manualnej takimi jak, np. techniki z zakresu integracji strukturalnej.

Nabywane usługi mają prowadzić do wykrywania i leczenia nieprawidłowości w stanie zdrowia pacjenta przed ich rozwinięciem, zapobiegać powstawaniu nieprawidłowości zdrowotnych (w szczególności wskutek uprawiania sportu w postaci przeciążeń i kontuzji) oraz polepszyć stan zdrowia klientów (w szczególności w celu zapewnienia możliwości niezakłóconego i wydajnego uprawiania sportu).

Przywracanie zdrowia przejawia się, poza diagnostyką funkcjonalną wskazaną powyżej, w leczeniu rozpoznanych u klienta nieprawidłowości i dysfunkcji układu ruchu, wynikających z urazów (w tym kontuzji sportowych), przeciążeń, obrażeń ciała, w celu zapewnienia jak najskuteczniejszego powrotu klienta do zdrowia i jak najpełniejszego powrotu klienta do sprawności fizycznej. Szczegółowy opis czynności fizjoterapeutycznych, które możliwe są do wykonania zgodnie z zasadami wykonywania zawodu fizjoterapeuty w warunkach opisanych we wniosku i które mogą być stosowane w celu przywracania zdrowia, zawarty został w odpowiedzi na pytanie nr 4.

Bezpośrednim celem usług nabywanych przez \`(...)\` sp. z o.o. będzie opieka medyczna sprawowana przez fizjoterapeutów, służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

\`(...)\` sp. z o.o. sp. k. będzie nabywać od fizjoterapeutów usługi fizjoterapeutyczne, w zakres których wchodzić będą czynności zawodowe fizjoterapeuty, takie jak:

\- prowadzenie kinezyterapii w oparciu o metody specjalne (\`(...)\`),

\- prowadzenie kinezyterapii indywidualnej i grupowej,

\- kwalifikowanie i wykonywanie zabiegów fizykoterapeutycznych,

\- nauczanie mechanizmów kompensacyjno-adaptacyjnych oraz zasad ergonomii funkcjonowania ciała człowieka,

\- masaż leczniczy z zastosowaniem technik ręcznych i narzędziowych (katy, piny, narzędzia np. do akupresury),

\- masaż leczniczy z zastosowaniem urządzeń mechanicznych (np. masażery mechaniczne),

\- formy terapii manualnej takie jak: mobilizacje, manipulacje tkanek i stawów wykonywanych w oparciu o metody specjalne (np. \`(...)\`),

\- zabiegi wykorzystujące drgania mechaniczne,

\- wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programach kursów specjalistycznych w dziedzinie fizjoterapii (np. \`(...)\`),

\- dobór wyrobów medycznych niezbędnych w procesie usprawniania np. wykonanie ortez w przypadku leczenia zerwań troczków,

\- stosowanie procedur neuromodulacyjnych w uśmierzaniu bólu (manualnych i narzędziowych).

Każdorazowo, dobór konkretnych czynności fizjoterapeutycznych przez fizjoterapeutę i sposób ich wykonania będzie uzależniony od stanu zdrowia danego klienta oraz oceny fizjoterapeuty, dokonanej zgodnie z zasadami wykonywania zawodu. Państwo, jako podmiot niebędący podmiotem leczniczym, nie będą mieć wpływu na to, jak konkretnie przebiegać będzie realizacja zakupionej usługi fizjoterapeutycznej. Oznacza to, że będą Państwo nabywać od fizjoterapeutów usługi fizjoterapeutyczne obejmujące swoim zakresem ww. czynności należące do czynności zawodowych fizjoterapeutów, przy czym finalną decyzję co do podjęcia konkretnych czynności spośród ww. wymienionych i sposób ich wykonania należeć będzie do fizjoterapeuty.

Na pytanie nr 4: Czy nabywane przez Państwa usługi objęte zakresem pytania, mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? odpowiedzieli Państwo: Wszystkie zabiegi i czynności, które będą wykonywane przez fizjoterapeutów w ramach świadczonych usług będą miały charakter leczniczy, a ich celem będzie profilaktyka, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Usługi te nie mogą być świadczone wyłącznie w celach estetycznych, poprawy wyglądu lub samopoczucia klienta, bowiem są one ukierunkowane na cele prozdrowotne. Efekty estetyczne i poprawy wyglądu, czy też poprawy samopoczucia mogą wystąpić wskutek świadczonych usług (np. poprawa wyglądu i estetyki wskutek leczenia wad postawy ciała lub nieprawidłowego poruszania się, poprawa samopoczucia wskutek złagodzenia dolegliwości bólowych, itp.), jednakże głównym celem czynności fizjoterapeutycznych będzie poprawa stanu zdrowia.

Nie będzie zawierana dodatkowa umowa na udostępnienie obiektu pomiędzy fizjoterapeutami a Państwem. Udostępnienie obiektu będzie następowało nieodpłatnie, a jego celem będzie zapewnienie możliwości wykonania zakupionej usługi fizjoterapeutycznej o charakterze leczniczym (w tym masażu leczniczego) - tj. wykonania czynności zawodowych fizjoterapeuty poza podmiotem leczniczym i zapewnienie możliwości skorzystania z tej usługi przez klientów.

Udostępnienie obiektu będzie miało charakter pomocniczy w tym znaczeniu, że jego celem będzie umożliwienie realizacji i korzystania z usług fizjoterapeutycznych poza podmiotem leczniczym, zgodnie z zapotrzebowaniem osób będących klientami obiektu prowadzonego przez Państwa. Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty przewiduje przy tym w art. 5 ust. 2 pkt 3, że wykonywanie czynności zawodowych możliwe jest w miejscu wezwania.

Z tytułu udostępnienia obiektu fizjoterapeutom, nie będą Państwo otrzymywali jakiegokolwiek wynagrodzenia, a ceny nabywanych od fizjoterapeutów usług nie będą obniżane ze względu na to, że będą one świadczone w obiekcie prowadzonym przez Państwa.

Pytania
-------

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsprzedaż usług zakupionych od osób wykonujących zawód medyczny - fizjoterapeutów, mających charakter świadczeń zdrowotnych, na rzecz osób trzecich, za wynagrodzeniem równym lub wyższym niż cena zakupu tych usług od fizjoterapeutów, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt. 19 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym umożliwienie, bez pobierania odrębnego wynagrodzenia (tj. innego niż cena odsprzedaży usług fizjoterapeutycznych klientom Wnioskodawcy), korzystania przez klientów z odsprzedawanych usług lub świadczenia tych usług przez fizjoterapeutów w obiekcie prowadzonym przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegać podatkowi VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. W Państwa ocenie, odsprzedaż usług zakupionych od osób wykonujących zawód medyczny - fizjoterapeutów, mających charakter świadczeń zdrowotnych, na rzecz osób trzecich, za wynagrodzeniem równym lub wyższym niż cena zakupu tych usług od fizjoterapeutów, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 19 ustawy o VAT.

2\. W Państwa ocenie, umożliwienie, bez pobierania odrębnego wynagrodzenia (tj. innego niż cena odsprzedaży usług fizjoterapeutycznych klientom Wnioskodawcy), korzystania przez klientów z odsprzedawanych usług lub świadczenia tych usług przez fizjoterapeutów w obiekcie prowadzonym przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegać podatkowi VAT.

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 potwierdza m.in.:

\- Pismo z dnia 4 września 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA;

\- Pismo z dnia 5 kwietnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3.4012.118.2024.2.MBN.

W interpretacjach tych wskazano m.in., że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”): opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednakże, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT: zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zakres usług opieki medycznej, zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jest zbieżny z definicją świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy o działalności leczniczej, za świadczenie zdrowotne uznaje się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ponownie podkreślić należy, że usługi fizjoterapeutyczne, których dotyczy wniosek mają mieć postać świadczeń zdrowotnych, tj. takich, które nie mogą być świadczone przez podmioty niebędące zarejestrowanymi podmiotami leczniczymi - i do których zalicza się Wnioskodawca. W przyjętym modelu będą Państwo nabywać od fizjoterapeutów usługi mające charakter świadczeń zdrowotnych, do wykonywania których są ci fizjoterapeuci uprawnieni, a następnie będą Państwo je odsprzedawać swoim klientom (czy to na recepcji, czy to w ramach systemu online), umożliwiając wybór danego fizjoterapeuty odpowiadającego osobistym wymogom danego klienta oraz potencjalnie również termin skorzystania z usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, nabywane przez Państwa usługi fizjoterapeutyczne, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Okoliczność, że odsprzedaż usług będzie mogła być prowadzona po cenie wyższej, niż cena nabycia, że będzie mogła być powiązana z procesem ustalania terminu wizyty, a usługi będą mogły być świadczone w obiekcie sportowym prowadzonym przez Państwa pozostaje bez wpływu na ww. ocenę. Usługa taka, stanowiąca przedmiot odsprzedaży w dalszym ciągu pozostaje bowiem usługą o charakterze świadczenia zdrowotnego, mającego na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Powyższe potwierdza pismo z dnia 3 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.525.2023.1.MB, a także pismo z dnia 5 kwietnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112- KDIL3.4012.118.2024.2.MBN, które dotyczyły świadczenia usług medycznych z wykorzystaniem platformy internetowej prowadzonej przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych usług. Wykorzystanie przy odsprzedaży i świadczeniu usług infrastruktury Wnioskodawcy również więc nie powinno wpływać na przedstawioną ocenę prawną. Potwierdza to także wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH: zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Ad. 2.

W Państwa ocenie fakt, że świadczenie usług będzie mogło odbywać, się w obiekcie prowadzonym przez Państwa nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Dokonując zakupu usługi od fizjoterapeuty, która miałaby być świadczona na rzecz Państwa klientów w określonym miejscu – Państwa obiekcie, będą Państwo bowiem zawierali transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczenie usług fizjoterapeutycznych poza podmiotem leczniczym nie wpływa na ww. ocenę, co potwierdza m.in. ustawa o zawodzie fizjoterapeuty, która przewiduje, że czynności zawodowe mogą być wykonywane w miejscu wezwania (art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty). Mimo odsprzedaży tych usług klientom, zakres zobowiązań fizjoterapeuty względem tych klientów pozostaje ten sam, wobec czego nie dochodzi do modyfikacji zakresu świadczenia (które w pierwotnym założeniu zakładałoby już wykonanie usługi w określonym miejscu), która mogłaby wpływać na zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Jedynie z daleko posuniętej ostrożności należy wskazać, iż opisane zdarzenie przyszłe nie kwalifikuje się także do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który dotyczy uznania za odpłatne świadczenie usług również użycia towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług. Opisanego zdarzenia nie sposób bowiem w ogóle uznać za wykorzystanie towarów czy też jako świadczenie usługi - jest to bowiem udostępnienie części obiektu w celu świadczenia zakupionej usługi, która ma tam zostać wykonana, (jakie zachodzi przy praktycznie każdej usłudze świadczonej poza siedzibą danego usługodawcy), a tym bardziej, że nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazano w wydanych interpretacjach podatkowych, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów (por. interpretacja indywidualna DKIS z 12.02.2020, 0113-KDIPT1- 2.4012.746.2019.2.IR; interpretacja indywidualna DKIS z 5.12.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.585.2022.2.IG).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi obiekt sportowy - \`(...)\` wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym specjalistycznymi przyrządami treningowymi oraz gimnastycznymi oraz salką do masażu, do ćwiczeń i zajęć sportowych. Wśród Państwa klientów odwiedzających prowadzony obiekt sportowy zaistniało zapotrzebowanie na korzystanie z profesjonalnych świadczeń zdrowotnych w postaci usług fizjoterapeutycznych, w tym masaży leczniczych. W związku z powyższym zapotrzebowaniem na usługi mające na celu zachowanie i poprawę zdrowia, którego odpowiedni stan jest niezbędny dla uprawiania sportu, rozważają Państwo nawiązanie współpracy z fizjoterapeutami. Będą Państwo nabywać we własnym imieniu od fizjoterapeutów - osób wykonujących zawód medyczny uregulowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeutów, usługi wchodzące w zakres wykonywania zawodu fizjoterapeuty mające charakter świadczeń zdrowotnych, które to usługi będą miały być świadczone przez fizjoterapeutów nie na Państwa rzecz, ale na rzecz osób trzecich – Państwa klientów. Usługi nabywane przez Państwa na rzecz Państwa klientów od fizjoterapeutów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna, zachowanie i poprawa zdrowia w nabywanych usługach przejawia się w:

\- diagnostyce funkcjonalnej dokonywanej podczas świadczenia usług, na którą składają się: ocena postawy, analiza ruchu (techniki wykonywania ćwiczeń i techniki uprawianej dyscypliny z uwzględnieniem uwarunkowań anatomicznych pacjenta), badanie ruchomości biernej i czynnej kręgosłupa i stawów obwodowych z pomocą technik manualnych i użyciem goniometrów, ocena siły mięśniowej, ocena napięcia mięśniowego z użyciem technik manualnych i obserwacji, ocena elastyczności mięśni, ocena równowagi i stabilności ciała, ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy, przeprowadzanie klinicznych testów czynnościowych narządu ruchu oraz sprawności motorycznej niezbędnych do monitorowania procesu treningowego i fizjoterapii. Badanie fizjoterapeutyczne wspomagane może być ultrasonografią. W przypadku dzieci i młodzieży diagnostyka obejmuje także ocenę rozwoju motorycznego, oraz pomiary poszczególnych cech motorycznych i sprawności ogólnej,

\- poprawie sprawności ogólnej przez kinezyterapię, gimnastykę korekcyjną, fizjoterapię funkcjonalną i trening medyczny wspomagane technikami pracy manualnej takimi jak np. techniki z zakresu integracji strukturalnej.

Nabywane usługi mają prowadzić do wykrywania i leczenia nieprawidłowości w stanie zdrowia pacjenta przed ich rozwinięciem, zapobiegać powstawaniu nieprawidłowości zdrowotnych (w szczególności wskutek uprawiania sportu w postaci przeciążeń i kontuzji) oraz polepszyć stan zdrowia klientów (w szczególności w celu zapewnienia możliwości niezakłóconego i wydajnego uprawiania sportu). Przywracanie zdrowia przejawia się, poza diagnostyką funkcjonalną wskazaną powyżej, w leczeniu rozpoznanych u klienta nieprawidłowości i dysfunkcji układu ruchu, wynikających z urazów (w tym kontuzji sportowych), przeciążeń, obrażeń ciała, w celu zapewnienia jak najskuteczniejszego powrotu klienta do zdrowia i jak najpełniejszego powrotu klienta do sprawności fizycznej. Bezpośrednim celem usług nabywanych przez Państwa będzie opieka medyczna sprawowana przez fizjoterapeutów, służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszystkie zabiegi i czynności, które będą wykonywane przez fizjoterapeutów w ramach świadczonych usług będą miały charakter leczniczy, a ich celem będzie profilaktyka, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Usługi te nie mogą być świadczone wyłącznie w celach estetycznych, poprawy wyglądu lub samopoczucia klienta, bowiem są one ukierunkowane na cele prozdrowotne.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zauważenia zatem wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799):

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wyżej wskazano, objęte zakresem wniosku usługi fizjoterapeutyczne będą realizowane przez fizjoterapeutów.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cytowanej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) polecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Jak stanowi art. 4 ust. 3ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta może wykonywać zawód:

1) na podstawie umowy o pracę;

2) w ramach stosunku służbowego;

3) na podstawie umowy cywilnoprawnej;

4) w ramach wolontariatu;

5) w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Rozstrzygając Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 1 wskazania wymaga na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwa Spółka (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Państwa klientów świadczeń. Fakt, że Państwa Spółka faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwa Spółka wystąpi w roli odsprzedającego ww. usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa klientów Państwa. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Państwa Spółka będzie traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, będą Państwo nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (Państwa klientów) od fizjoterapeutów osób wykonujących zawód medyczny uregulowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeutów, usługi wchodzące w zakres wykonywania zawodu fizjoterapeuty, mające charakter świadczeń zdrowotnych. Usługi nabywane przez Państwa na rzecz Państwa klientów od fizjoterapeutów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Pana ww. usług spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do odsprzedawanych na rzecz Państwa kientów, usług fizjoterapeutycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanych od fizjoterapeutów, tj. podmiotów świadczących ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, będą Państwo mogli korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2, tj. braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia obiektu w celu umożliwienia Państwa klientom korzystania z usług świadczonych przez fizjoterapeutów, wskazania wymaga, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wyżej wskazano, w związku z zapotrzebowaniem na usługi mające na celu zachowanie i poprawę zdrowia, którego odpowiedni stan jest niezbędny dla uprawiania sportu, rozważają Państwo nawiązanie współpracy z fizjoterapeutami. Będą Państwo nabywać od fizjoterapeutów na Państwa Państwa klientów usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Rozważają Państwo także, aby zakupywane u fizjoterapeutów usługi miały być świadczone w Państwa obiekcie. Udostępnienie obiektu będzie następowało nieodpłatnie, a jego celem będzie zapewnienie możliwości wykonania zakupionej usługi fizjoterapeutycznej o charakterze leczniczym (w tym masażu leczniczego) - tj. wykonania czynności zawodowych fizjoterapeuty poza podmiotem leczniczym i zapewnienie możliwości skorzystania z tej usługi przez klientów.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że nabywając usługi fizjoterapeutyczne udostępniają Państwo obiekt, w celu i na czas świadczenia usług fizjoterapeutycznych nabywanych przez Państwa na rzecz Państwa klientów, bez przekazania prawa własności/prawa do rozporządzania przedmiotowym obiektem jak właściciel. Zgodnie bowiem z Państwa wskazaniem udostępnienie obiektu będzie miało charakter pomocniczy w tym znaczeniu, że jego celem będzie umożliwienie realizacji i korzystania z usług fizjoterapeutycznych poza podmiotem leczniczym, zgodnie z zapotrzebowaniem osób będących klientami obiektu prowadzonego przez Państwa.

W świetle powyższego, udostępnienia prowadzonego przez Państwa obiektu nie można traktować jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotowe udostępnienie obiektu nie będzie stanowić również świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach czynności udostępnienia obiektu nie będzie można uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Udostępnianie obiektu stanowić będzie bowiem element składowy współpracy Państwa z fizoterapeutami i będzie mieć na celu umożliwienie fizjoterapeutom wykonania zakupionych przez Państwa na rzecz Państwa klientów usług. Ponadto, jak Państwo wskazali, nie będzie zawierana dodatkowa umowa na udostępnienie obiektu pomiędzy fizjoterapeutami a Państwem. Z tytułu udostępnienia obiektu, nie będą Państwo otrzymywali jakiegokolwiek wynagrodzenia, a ceny nabywanych od fizjoterapeutów usług nie będą obniżane ze względu na to, że będą one świadczone w obiekcie prowadzonym przez Państwa. Zatem udostępnienie obiektu nie będzie stanowić odrębnego i niezależnego świadczenia, lecz będzie służyć wyłącznie wykonaniu przez fizjoterapeutów zakupionych przez Państwa usług. Udostępnienie obiektu będzie nierozerwalnie związane z nabywanymi przez Państwa usługami fizjoterapeutycznymi i nie ma sensu gospodarczego, ani prawnego bez dokonania przez Państwa zakupu ww. usług od fizjoterapeutów.

Udostępnienia Państwa obiektu nie można również uznać za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Jak wyżej wskazano, udostępnianie obiektu stanowić będzie element składowy współpracy Państwa z fizoterapeutami i będzie mieć na celu umożliwienie fizjoterapeutom wykonania zakupionych przez Państwa na rzecz Państwa klientów usług. Zatem udostępnienie obiektu będzie miało na celu realizację usług zakupionych przez Państwa na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Tym samym, udostępnienie ww. obiektu związane będzie z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, dlatego w analizowanym przypadku, nie znajdą zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 ustawy.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że nieodpłatne udostępnienie obiektu, w celu umożliwienia Państwa klientom korzystania z usług świadczonych przez fizjoterapeutów, nie będzie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, jak również nie będzie stanowiło świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. W związku z powyższym, nieodpłatne udostępnienie ww. obiektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację jako element opisu sprawy przyjęto wskazaną okoliczność, że usługi nabywane przez Państwa na rzecz Państwa klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi przez fizjoterapeutów - osoby wykonujące zawód medyczny uregulowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeutów oraz że nie będzie zawierana dodatkowa umowa na udostępnienie obiektu pomiędzy fizjoterapeutami a Państwem a udostępnienie obiektu będzie następowało nieodpłatnie, a jego celem będzie zapewnienie możliwości wykonania zakupionej usługi fizjoterapeutycznej o charakterze leczniczym (w tym masażu leczniczego) - tj. wykonania czynności zawodowych fizjoterapeuty poza podmiotem leczniczym i zapewnienie możliwości skorzystania z tej usługi przez klientów. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).