Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.472.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży lokali, nabytych mniej niż 2 lata oraz więcej niż 2 lata przed planowaną transakcją, z uwzględnieniem klasyfikacji lokali jako towaru handlowego i środka trwałego, oraz korekta deklaracji VAT w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą lokali.
Słowa kluczowe: korekta; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanych transakcji sprzedaży przez Państwa lokali nabytych w związku z realizacją Umów Przyrzeczonych oraz obowiązku skorygowania deklaracji VAT w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą lokali.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 8 sierpnia 2023 r.), ponadto 3 sierpnia 2023 r. oraz 25 sierpnia 2023 r. wnieśli Państwo brakujące opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Sp. z o.o. (Wnioskodawca) świadczy usługi z zakresu generalnego wykonawstwa robót budowlanych. Na podstawie podpisanej w 2019 r. umowy rozpoczął budowę budynku (bloku) mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. (…) w (…) - inwestorem była Spółka 1 Sp. z o.o. sp. k. Podpisana umowa była aneksowana i jej zakres został rozszerzony o budowę kilku wielorodzinnych budynków mieszkalnych w sąsiedniej lokalizacji. Przez długi okres roboty budowlane były realizowane bez zastrzeżeń i inwestor regulował swoje zobowiązania w terminie. Pod koniec 2021 r. sytuacja na budowie uległa drastycznej zmianie - inwestor przestał regulować swoje zobowiązania, co spowodowało, iż Wnioskodawca zaczął mieć problemy finansowe w regulowaniu swoich zobowiązań. W ciągu 4 miesięcy zadłużenie wyniosło ok. 5,5 mln zł. W styczniu 2022 zarząd inwestora podpisał w formie aktu notarialnego uznanie zadłużenia wnioskodawcy w wysokości 3,2 mln, wniósł zabezpieczenie w formie lokalu usługowego i poddał się egzekucji. Przez cały 2022 rok trwały rozmowy miedzy inwestorem a Wnioskodawcą. Pod koniec grudnia 2022 r. strony zawarły kolejne umowy w formie aktu notarialnego, w których Wnioskodawca zgodził się na zmianę zabezpieczenia z lokalu usługowego na lokale mieszkalne (5 odrębnych lokali) i częściową spłatę zadłużenia.

W aktach notarialnych z grudnia 2022 r. zawarto Umowy Przyrzeczone sprzedaży pięciu lokali (z terminem obowiązywania między 15 maja 2023 r. a 31 grudnia 2023 r.) po określonej cenie - pod warunkiem, że przed dniem dokonania sprzedaży lokali Inwestor nie ureguluje swojego zobowiązania względem Wnioskodawcy. W treści aktu zapisano, że roszczenia stron wzajemne się kompensują. Zapłata za przedmiotowe lokale zostałaby uregulowana jako spłata należności Wnioskodawcy – sprzedaż ze stawką podatku od towarów i usług 8 % i 23 %.

W związku z powyższym w bilansie za 2022 rok Wnioskodawca zaliczył przedmiotowe lokale jako towary (w miejsce nieuregulowanych należności ze strony Inwestora), które zamierza sprzedać po podpisaniu aktów notarialnych.

Wnioskodawca przewiduje, że będzie musiał ponieść nakłady finansowe na dokończenie i adaptację lokali do potrzeb mieszkaniowych potencjalnych nabywców lokali - w chwili składania wniosku wysokość nakładów do poniesienia nie jest znana.

Z chwilą sprzedaży każdego z lokali Wnioskodawca przewiduje osiągnięcie zysku na transakcji handlowej, tj. przychód ze sprzedaży lokalu pokryje zobowiązanie Inwestora oraz nakłady finansowe poniesione na remont / adaptację tego lokalu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o CIT i VAT zysk ze sprzedaży będzie rozpoznany w danym roku kalendarzowym (obrachunkowym).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Dostawa lokali zgodnie z zawartymi umowami powinna nastąpić do dnia 31 grudnia 2023 r. Zgodnie z ustawą, sprzedaż powinna być opodatkowana stawką VAT. W ocenie Wnioskodawcy kupujący będzie miał prawo odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe lokale są niezasiedlone - pomieszczenia są niewykończone, niewyremontowane i niewyposażone (stan surowy - deweloperski). Wnioskodawca na dzień złożenia pisma nie jest w stanie określić, który z lokali zostanie ujęty w księgach rachunkowych jako towar (po poniesieniu nadkładów na remont i adaptację zostanie sprzedany z zyskiem), a który będzie traktowany jako środek trwały (po poniesieniu nadkładów na remont i adaptację będzie stanowił majątek Spółki).

### Pytania

1\. Czy sprzedaż lokali będących towarem handlowym po upływie 2 lat od oddania ich do użytkowania będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT? Czy wówczas, jeśli przy zakupie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT, to wystąpi obowiązek skorygowania deklaracji VAT o cały odliczony VAT przy zakupie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2\. Czy sprzedaż lokalu będącego towarem handlowym przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, przy którego zakupie przysługiwało odliczenie VAT, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

3\. Czy jeżeli któryś z lokali zostanie zaliczony jako środek trwały i będą prowadzone prace modernizacyjne w lokalu, nieprzekraczające jednak 30% wartości, to czy będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia? Czy wystąpi wówczas obowiązek skorygowania VAT o 1/10 za okres, w którym Spółka nie użytkuje lokalu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży, ale ma również obowiązek skorygować cały VAT odliczony przy sprzedaży z uwagi, że towar handlowy nie służył działalności opodatkowanej.

2\. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia z VAT przy sprzedaży w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, jeżeli przy zakupie przysługiwało odliczenie VAT.

3\. Wnioskodawcy przysługuje wówczas zwolnienie z opodatkowania takiej sprzedaży podatkiem VAT. Ma on jednak obowiązek skorygowania deklaracji VAT o 1/10 wartości VAT od FV zakupowej za każdy rok nieużytkowania nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo Umowy Przyrzeczone sprzedaży pięciu lokali, z których wynika, że dostawa na Państwa rzecz nastąpi do 31 grudnia 2023 r. i będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Jeden z lokali zamierzają Państwo zaliczyć do środków trwałych, natomiast pozostałe będą towarami handlowymi. Zamierzają Państwo ponieść nakłady na remont i wykończenie lokali. Towar zamierzają Państwo sprzedać, a środek trwały będzie stanowił majątek Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT planowanych transakcji sprzedaży przez Państwa lokali nabytych w związku z realizacją Umów Przyrzeczonych.

W odniesieniu do nieruchomości warunki stosowania zwolnień zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT stanie się bezzasadne.

Aby ocenić, czy planowane transakcje będą korzystać ze zwolnienia od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Trzeba zauważyć, że pierwsze zasiedlenie następuje nie tylko w momencie pierwszego oddania do użytkowania po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, ale także pierwszego oddania do użytkowania po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Termin „ulepszenia”, zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że cztery lokale będą towarem handlowym, nie będą środkami trwałymi, zatem nakłady, które Państwo poniosą na dokończenie i adaptację tych lokali do potrzeb potencjalnych nabywców, nie zmienią terminu pierwszego zasiedlenia, którym będzie data oddania ich Państwu – jako pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu – do użytkowania.

Piąty lokal będzie środkiem trwałym, ale nakłady, które poniosą Państwo na jego modernizację, nie przekroczą 30% wartości początkowej, a tym samym, nie nastąpi ponowne pierwsze zasiedlenie, co oznacza, że pierwszym zasiedleniem będzie dzień oddania Państwu do użytkowania tego lokalu – jako pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu.

Z wniosku wynika, że lokal będący środkiem trwałym i niektóre lokale będące towarem handlowym sprzedadzą Państwo po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT jest bezzasadne.

Pozostałe lokale będące towarem handlowym sprzedadzą Państwo przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W tym przypadku zajdzie wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że przy nabyciu lokali będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – a zatem nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT. Zatem dostawa lokali będących towarem handlowym przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

Państwa stanowisko w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży lokali będących towarem handlowym po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia,
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży lokali będących towarem handlowym przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży lokalu będącego środkiem trwałym po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia

– jest **prawidłowe**.

Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące obowiązku skorygowania deklaracji VAT w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą lokali.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy o VAT:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c ustawy o VAT:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy dojdzie do zmiany przeznaczenia sprzedawanych lokali – tj. towarów handlowych oraz środka trwałego – po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że przy nabyciu ww. nieruchomości będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego zamierzają Państwo skorzystać i odliczyć VAT, natomiast – jak wskazano powyżej – sprzedaż tych lokali będzie zwolniona od podatku. Dojdzie więc do zmiany przeznaczenia towarów handlowych i środka trwałego.

W odniesieniu do towarów handlowych, będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana przeznaczenia.

Z wniosku wynika, że do momentu sprzedaży lokalu będącego środkiem trwałym nie będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT lokal podlega 10-letniemu okresowi korekty, zatem mają Państwo obowiązek skorygowania deklaracji VAT o 1/10 wartości podatku naliczonego od faktury zakupowej za każdy rok nieużytkowania nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie korekty:

*   całego podatku VAT odliczonego przy zakupie lokali handlowych sprzedawanych po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia,
*   1/10 wartości podatku naliczonego od faktury zakupowej za każdy rok nieużytkowania nieruchomości

– jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniami 4, 5 i 6 wniosku. W pozostałym zakresie wniosku, objętym pytaniami 1, 2, 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).