Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-601/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-22
Teza: podróż zagraniczna zleceniobiorcy
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 2, 4 i 5 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności zaliczenia do przychodów zleceniobiorcy wartości noclegów sfinansowanych przez spółkę w związku z odbytą przez tego zleceniobiorcę podróżą zagraniczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie konieczności zaliczenia do przychodów zleceniobiorcy wartości noclegów sfinansowanych przez spółkę w związku z odbytą przez tego zleceniobiorcę podróżą zagraniczną. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-539/13/AB, IBPBI/1/415-600/13/AB, IBPBI/1/415-601/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 2, 4 i 5 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi, w dniach od 13 do 18 marca 2013 r., spółka wysłała w podróż zagraniczną do Angoli m.in. tłumaczkę świadczącą usługi na podstawie umowy zlecenia, zawierającej klauzulę o zastosowaniu do podróży zagranicznej, odbywanej w związku z wykonywaniem zlecenia, zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Przed wyjazdem spółka zarezerwowała w hotelu noclegi (koszty noclegu wynosiły 450 USD oraz 245 USD za 1 nocleg). Po zakończonym pobycie została wystawiona na spółkę zbiorcza faktura za zakwaterowanie. Koszt noclegów osoby wykonującej umowę zlecenia (tłumaczki) wyniósł 1.350 USD, tj. 3x450 USD. Należność za fakturę została uregulowana na miejscu przez Prezesa Zarządu kartą kredytową spółki. Spółka na podstawie oświadczenia Prezesa Zarządu, iż nie było możliwości znalezienia tańszego noclegu w terminie delegacji, zaakceptowała ww. koszty noclegów jako uzasadnione.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 4 lipca 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, m.in. że:

*   podróż zagraniczna odbywała się w celu przeprowadzenia rozmów handlowych, a zatem miała na celu osiągnięcie przychodu,
*   umowa zlecenia została zawarta z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione przez spółkę koszty noclegów w hotelu osoby wykonującej umowę zlecenia, w związku z odbytą podróżą zagraniczną, stanowią przychód osoby fizycznej i tym samym, stanowią podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ww. noclegów nie stanowią podstawy opodatkowania w związku z tym, że nie są przychodami osoby fizycznej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że przychodami osoby fizycznej są z pewnymi zastrzeżeniami, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z ww. opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w związku prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą wysłał m.in. tłumaczkę (wykonującą swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia) do Angoli w podróż o charakterze służbowym. W związku z tym, że Wnioskodawca sam pokrył koszty noclegu i nie stanowiło to zwrotu wydatków, w tym przypadku nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy (winno być art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), a poniesione przez Wnioskodawcę koszty nie stanowią przychodu po stronie osoby fizycznej. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę w związku z podróżą służbową nie powodują powstania przychodu po stronie osoby fizycznej. Wnioskodawca finansując podróż służbową działa w swoim własnym interesie, a nie interesie pracownika. W przedmiotowej sprawie opłacenie kosztów noclegu było związane tylko i wyłącznie z czynnościami służbowymi. Według spółki, poniesione koszty noclegów w hotelu uczestników podróży zagranicznej korzystają ze zwolnienia od podatku (winno być „nie korzystają ze zwolnienia”, bowiem powyżej Wnioskodawca zaznaczył, że nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy) i nie stanowią przychodu, ponieważ spółka bezpośrednio zapewniła noclegi i pokryła ich koszty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBII/1/415-943/11/MK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sygn. akt III SA/Wa 648/2010.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczona została m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż świadczenia ponoszone na rzecz zleceniobiorców, jeżeli obowiązek ich ponoszenia wynika z zawartej umowy zlecenia, należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od 1 marca 2013 r.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, wskazane w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, niż w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, tj. m.in. osób wykonujących umowę zlecenia pod warunkiem, że sfinansowane wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osób niebędących pracownikami oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je ponoszący. Przy czym, zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Jednocześnie zauważyć należy, iż treść ww. przepisów nie ogranicza ich stosowania wyłącznie do „zwrotu wydatków” poniesionych przez odbywającą podróż osobę niebędącą pracownikiem (np. zleceniobiorcę). Powyższe oznacza, iż (co do zasady) diety i wszelkie należności za czas podróży zleceniobiorcy stanowią dla niego przychód, zwolniony jednakże, w zakresie wynikającym z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) oraz art. 21 ust. 13, z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zasady rozliczania podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z przepisem § 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety,

2\. zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 16 ust. 4 tegoż rozporządzenia). Jednocześnie w załączniku do ww. rozporządzenia „Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej oraz limitu na nocleg w poszczególnych państwach” wskazano, iż kwota diety przysługującej z tytułu podróży do Angoli wynosi 61 USD, zaś kwota limitu na nocleg 180 USD.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi, spółka wysłała w podróż zagraniczną m.in. tłumaczkę wykonującą swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia, zawierającej klauzulę o zastosowaniu do podróży zagranicznej, odbywanej w związku z wykonywaniem zlecenia, zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że podróż zagraniczna, odbywała się w celu przeprowadzenia rozmów handlowych, a zatem miała na celu osiągnięcie przychodu, a umowa zlecenia została zawarta z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Po zakończonym pobycie została wystawiona na spółkę zbiorcza faktura za noclegi, która została uregulowana kartą kredytową spółki, co oznacza, że koszty noclegów sfinansowane zostały ze środków spółki.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż sfinansowane przez spółkę koszty noclegów, co do zasady, zgodnie z cytowanymi wyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód tłumaczki, wykonującej swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia i tym samym mogą wpływać na wysokość jej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w załączniku do ww. rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (o ile koszty tych noclegów nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorcy). Zatem ewentualna nadwyżka wartości sfinansowanych przez spółkę świadczeń (noclegów) ponad ww. limit, co do zasady, powoduje konieczność opodatkowania wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od sfinansowanych kosztów noclegów (ponad limit) z tytułu odbywanej podróży zagranicznej. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż zgodnie z powołanym powyżej § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, istnieje możliwość w uzasadnionych przypadkach by pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem/fakturą, w wysokości przekraczającej określone limity, o których mowa w ww. rozporządzeniu.

Zatem jeżeli Wnioskodawca, sfinansował te koszty (noclegi) w wysokości przekraczającej limit określony w załączniku do cyt. rozporządzenia, uznając taki przypadek jako uzasadniony (np. umiejscowienie w hotelu w stosunku do miejsca spotkania i oszczędności w tym zakresie, np. na dojazdach), to wówczas otrzymane przez zleceniobiorcę świadczenie sfinansowane przez spółkę (potwierdzone rachunkiem/fakturą), korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zaakceptowanej przez Wnioskodawcę wysokości.

Reasumując, co do zasady – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – sfinansowane przez spółkę koszty noclegów w związku z odbywaną podróżą zagraniczną, stanowią dla tłumaczki, z którą została zawarta umowa zlecenia, przychód podatkowy. Jednakże, jak wyżej wskazano, świadczenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby odbywającej podróż zagraniczną oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot finansujący koszty noclegów. Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy, że koszty ww. noclegów nie stanowią przychodów osoby fizycznej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBII/1/415-943/11/MK, należy zauważyć, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. finansowania przez pracodawcę lekarstw oraz szczepień ochronnych pracowników odbywających podróż służbową, a nie jak w przedmiotowej sprawie finansowania kosztów noclegów. Również powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 648/2010, dotyczy innego stanu faktycznego, tj. sfinansowania przez spółkę członkom organów spółki oraz osobom pełniącym w spółce określone funkcje kierownicze i nadzorcze, ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.