Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.109.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wynajmowaną nieruchomością.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; majątek-rozdzielność majątkowa; małżeństwo; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków eksploatacyjnych, na media, podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej – Wnioskodawczyni) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Wnioskodawczyni zamierza nabyć nieruchomość do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która będzie stanowić współwłasność ułamkową, w której udział Wnioskodawczyni będzie wynosić 1/2. Na podstawie stosownego oświadczenia małżonek Wnioskodawczyni wyrazi zgodę na wykorzystywanie w całości przedmiotowej nieruchomości do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i pobierania w całości przez nią pożytków z tego tytułu.

Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i przekazana do użytkowania na podstawie umowy najmu. Umowa najmu będzie zawierać informację, iż Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do nieruchomości w części ułamkowej.

Przychód z tytułu przedmiotowego najmu Wnioskodawczyni zamierza kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza ponosić całość kosztów związanych z wynajmem nieruchomości. Będą to wydatki w postaci m.in. wydatków eksploatacyjnych, na media, podatku od nieruchomości itp. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni zamierza zaliczać również odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cenę jej nabycia na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 tj. z późn. zm., dalej jako – updof).

Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać potwierdzenie w zakresie możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków mających związek z wynajmowaną nieruchomością, w tym odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cena jej nabycia, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z czerpaniem pożytków z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię ponoszone przez nią w przyszłości wydatki mające związek z wynajmowaną nieruchomością, w tym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cena jej nabycia, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z czerpaniem pożytków z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię, ponoszone przez nią w przyszłości wydatki mające związek z wynajmowaną nieruchomością, w tym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cena jej nabycia, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3) updof źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 updof przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nieruchomość ma zostać nabyta do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Na podstawie stosownego oświadczenia małżonek Wnioskodawczyni wyrazi zgodę na wykorzystywanie w całości przedmiotowej nieruchomości do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pobierania w całości przez nią pożytków z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód z tytułu najmu nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, stanowiącej składnik majątku w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni winna zaliczać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu tych zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest zatem, aby wydatek ten spełniał łącznie następujące przesłanki:

*   powinien być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku powinien zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   powinien być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   powinien być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, zakres kwalifikacji ponoszonych w przyszłości kosztów przez Wnioskodawczynię związanych z wynajmowaną nieruchomością dla celów prowadzonej działalności określa art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem Wnioskodawczyni przy spełnieniu przesłanek wynikających z niniejszego przepisu, ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci wydatków eksploatacyjnych, na media, podatku od nieruchomości itp. będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z tym, iż małżonek Wnioskodawczyni wyrazi zgodę na wykorzystywanie całości przedmiotowej nieruchomości do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalność gospodarczej i czerpania przez nią pożytków z tego tytułu, wartość początkową nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 updof. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Dokonywane odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej nieruchomości, w ocenie Wnioskodawczyni, będą mogły zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Reasumując, z uwagi na to, ze Wnioskodawczyni będzie czerpać pożytki z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, poniesione i ponoszone przez nią wydatki mające związek z wynajmowaną nieruchomością, spełniające definicję z art. 22 ust. 1 updof, w tym odpis amortyzacyjne ustalone w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 updof, będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków eksploatacyjnych, na media, podatku od nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wskazany w art. 23 ww. ustawy, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni zamierza nabyć nieruchomość do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która będzie stanowić współwłasność ułamkową, w której udział Wnioskodawczyni będzie wynosić 1/2. Na podstawie stosownego oświadczenia małżonek Wnioskodawczyni wyrazi zgodę na wykorzystywanie w całości niniejszej nieruchomości do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i pobierania w całości przez nią pożytków z tego tytułu. Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i przekazana do użytkowania na podstawie umowy najmu. Umowa najmu będzie zawierać informację, że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do nieruchomości w części ułamkowej. Przychód z tytułu tego najmu Wnioskodawczyni zamierza kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza ponosić całość kosztów związanych z wynajmem nieruchomości. Będą to wydatki w postaci m.in. wydatków eksploatacyjnych, na media, podatku od nieruchomości itp. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni zamierza zaliczać również odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cenę jej nabycia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wydatki eksploatacyjne, które Wnioskodawczyni będzie ponosić w związku z wynajmem nieruchomości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, gdyż będą spełniały warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Między tymi wydatkami a przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej będzie zachodził bowiem związek tego typu, że ponoszenie tych wydatków będzie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu z tytułu najmu ww. nieruchomości. Wynika to z faktu, że w całości pożytki z tytułu najmu opisanej nieruchomości będą stanowić przychód Wnioskodawczyni ze źródła – działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cena jej nabycia, należy wskazać na art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W myśl bowiem art. 22f ust. 1 ww. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy: w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższej regulacji wynika, że w sytuacji gdy składnik majątku trwałego stanowi współwłasność podatnika, wartość początkowa tego składnika jest ustalana i wprowadzana do stosownej ewidencji w takiej proporcji, w jakiej podatnik posiada udział w jego współwłasności. Ta zasada nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują dany składnik w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Należy także wskazać na ogólną zasadę zaliczania wydatków, w tym odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, do kosztów podatkowych wynikającą z zacytowanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi o to, że z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Zatem ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą rozliczać koszty rzeczywiście poniesione.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przywołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości przeznaczonej do wynajmu ustalonej jako cena jej nabycia, proporcjonalnie do udziału we własności nieruchomości, tj. w 1/2.

Reasumując – w związku z czerpaniem pożytków z tytułu najmu nieruchomości przez Wnioskodawczynię, ponoszone przez nią w przyszłości wydatki mające związek z wynajmowaną nieruchomością, tj. koszty eksploatacyjne, wydatki na media, podatek od nieruchomości mogą być w całości zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej jako cena jej nabycia, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów – mając na uwadze art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni we własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.