Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1467/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy odpis na ZFŚS, przy którego kalkulacji Spółka uwzględniła pracowników zaangażowanych w realizację umowy, należy uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania przelewu środków na wydzielony rachunek tego funduszu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)
Słowa kluczowe: fundusz-odpisy na ZFŚS; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 8 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów na ZFŚS (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów na ZFŚS. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1088/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 listopada 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Podpisała w dniu 22 lipca 2011 r. z Kontrahentem (dalej: „Zamawiający") umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych (dalej: „System").

Zgodnie z aneksem do umowy strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia kolejnych etapów prac zlecenia oraz ustaliły również zasady płatności wynagrodzenia:

*   I rata tytułem zaliczki w wysokości 40% wartości netto umowy, w terminie 21 dni od daty podpisania umowy pod warunkiem dostarczenia przed tym terminem uzgodnionej z Zamawiającym gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki w przypadku niewykonania zobowiązań umowy oraz dostarczenia wstępnego projektu technologicznego,
*   II rata 30% wartości netto umowy, pod warunkiem postawienia przedmiotu umowy u Wnioskodawcy potwierdzonego bezusterkowym protokołem odbioru częściowego – po wystawieniu faktury VAT na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty),
*   III rata ok. 15,4% wartości netto umowy, w terminie 30 dni od daty dostawy przedmiotu umowy do Zamawiającego potwierdzonej protokołem odbioru dostawy,
*   IV rata ok. 14,8% wartości netto umowy, w terminie 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego.

Ponadto w załączniku do umowy został określony harmonogram rzeczowo-finansowy, z którego wynika szczegółowy zakres prac wykonywanych w poszczególnych etapach umowy.

Do dnia zakończenia I etapu, którego rozliczenie następuje w momencie płatności II raty, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących prac:

*   dostarczenie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki,
*   dostarczenie wstępnego projektu technologicznego,
*   dostarczenie szczegółowego projektu technologicznego z integracją urządzeń,
*   oświadczenie o zatwierdzeniu projektu technologicznego,
*   dostarczenie DTR i innych dokumentów wg umowy,
*   bezusterkowy protokół odbioru częściowego.

Do dnia zakończenia II etapu, którego rozliczenie następuje w momencie płatności III raty, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących prac:

*   dostawa przedmiotu umowy do Zamawiającego,
*   montaż, testy końcowe, szkolenie i uruchomienie urządzeń u Zamawiającego.

Zgodnie z harmonogramem, w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonywanych prac w dniu 30 sierpnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową (I rata).

Dnia 25 lipca 2012 r., protokołem odbioru częściowego potwierdzono częściowe wykonanie przedmiotu umowy - zakończenie I etapu. W związku z powyższym, dnia 25 lipca 2012 r. Spółka wystawiła fakturę za częściowe wykonanie umowy (II rata) a Zamawiający dokonał wpłaty 30% wartości umowy (co wraz z otrzymaną wcześniej zaliczką stanowiło łącznie 70% wartości umowy).

W dniu 28 czerwca 2012 r. Spółka w ramach realizacji II etapu dokonała potwierdzonej protokolarnie dostawy maszyn, która w istocie była dostawą większości (ale nie wszystkich) części składowych i komponentów, z których przedmiot umowy miał być montowany. Przedmiot dostawy był potem montowany i instalowany w miejscu użytkowania jednakże z uwagi na brakujące elementy nie został uruchomiony. Ponadto z uwagi na brak możliwości uruchomienia nie zostały przeprowadzone testy końcowe oraz nie odbyło się szkolenie z zasad obsługi przedmiotu umowy. W związku z powyższym, Spółka uznała, że nie została wykonana kolejna część umowy i nie udokumentowała jej fakturą sprzedaży. Zamawiający natomiast nie dokonał płatności III raty stanowiącej rozliczenie prac wykonanych w etapie II. W dalszej kolejności, w związku z niedostarczeniem przez Zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, stanowiących integralną część umowy zawartej z Zamawiającym, co uniemożliwiło przeprowadzenie pełnego odbioru częściowego (którego elementem są testy wykonania słupów prototypowych) oraz odbioru końcowego (którego warunkiem jest wyprodukowanie przez Spółkę z materiału i według wytycznych Zamawiającego słupów potwierdzające prawidłowość działania i wydajności Systemu). Spółka w dniu 18 grudnia 2012 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, w trybie przepisu art. 493 § 1 kc, w którym wezwała Zamawiającego do wydania będących jej własnością zmontowanych, zaprogramowanych oraz zintegrowanych ruchomości stanowiących elementy składowe Systemu. Zamawiający nie zaakceptował odstąpienia od umowy przez Spółkę i nie zamierza wydać Spółce wyżej wskazanych ruchomości argumentując, że na podstawie protokołu dostawy i protokołu częściowego odbioru stały się jego własnością. Obecnie toczy się postępowanie sądowe z powództwa Zamawiającego przeciwko Spółce, którego celem jest ustalenie nieistnienia zastawu rejestrowego na 3 elementach składowych Systemu, a co za tym idzie - ustalenie właściciela prawnego ruchomości stanowiących elementy Systemu.

W związku z realizacją prac, wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym Wnioskodawca ponosił w poszczególnych etapach realizacji umowy następujące koszty:

*   wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy,
*   narzutów na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy,
*   materiałów bezpośrednich,
*   delegacji pracowników,
*   transportu,
*   usług informatycznych, w tym softwarowych,
*   usług projektowych, montażowych, elektrycznych,
*   najmu na potrzeby realizacji umowy: hali produkcyjnej, środka transportu oraz domu do zakwaterowania pracowników,
*   dostawy energii elektrycznej,
*   wydziałowe - w tym w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń pracowników pośrednio produkcyjnych,
*   koszty amortyzacji maszyn.

Ponadto Spółka dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS"), przy którego kalkulacji uwzględniła pracowników zaangażowanych w realizację umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odpis na ZFŚS, przy którego kalkulacji Spółka uwzględniła pracowników zaangażowanych w realizację umowy, należy uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania przelewu środków na wydzielony rachunek tego funduszu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uznaje się odpisy na ZFŚS, o ile środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów oraz zwiększeń zostały wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu. W związku z powyższym nie ma znaczenia fakt, że odpis ten dotyczy w części pracowników zaangażowanych w realizację umowy, a zatem nie stanowi kosztu bezpośredniego, potrącalnego w dacie uzyskania odpowiadającego temu kosztowi przychodu. Koszt ten stanowi dla celów podatkowych koszt pośredni, który przy uwzględnieniu treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop, Spółka może co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie przekazania środków na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jednakże kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W związku z powyższym nie ma znaczenia fakt, że odpis dokonany przez Spółkę dotyczy w części pracowników zaangażowanych w realizację umowy. Odpis ten w analizowanym przypadku nie stanowi kosztu bezpośredniego, potrącalnego w dacie uzyskania odpowiadającego temu kosztowi przychodu. Moment jego uznania dla celów podatkowych uzależniony jest od dokonania przelewu jego równowartości na wyodrębniony rachunek ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała w dniu 22 lipca 2011 r. z Kontrahentem umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych. Zgodnie z aneksem do umowy strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia kolejnych etapów prac zlecenia oraz ustaliły zasady płatności wynagrodzenia. Spółka dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS"), przy kalkulacji którego uwzględniła m.in. pracowników zaangażowanych w realizację umowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 9 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Podstawowym warunkiem uznania kwoty odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za koszt uzyskania przychodu jest jej faktyczna wpłata na odrębny rachunek bankowy funduszu. Jeżeli wpłata ta nie zostanie dokonana w roku podatkowym, w którym powinna być dokonana, natomiast zostanie dokonana w którymś z następnych lat podatkowych, wówczas kwota ta stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym została faktycznie przekazana na odrębny rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 592 ze zm.), u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 (pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty), układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy.

Mając powyższe na uwadze, odpis na ZFŚS, przy kalkulacji którego Spółka uwzględniła m.in. pracowników zaangażowanych w realizację umowy, należy uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania przelewu środków na wydzielony rachunek tego funduszu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 8 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.