Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.581.2022.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Uznanie działalności zorganizowanej wokół Składowiska Odpadów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia Składowiska Odpadów do wydzielonej spółki celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności zorganizowanej wokół Składowiska Odpadów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia Składowiska Odpadów do wydzielonej spółki celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka sp. z o.o. NIP: (…), REGON: (…), KRS (…), jest jednoosobową spółką prawa handlowego (zwana dalej: „Spółką” lub „(…)” lub „Wnioskodawcą”), która powstała w dniu 1 lipca 2012 r. i została powołana w celu realizacji zadania własnego gminy (…), polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi z terenu (…).

Obecnym Wspólnikiem w Spółce jest gmina (…). Spółka powstała w wyniku przekształcenia Samorządowego Zakładu Budżetowego pod nazwą (…), poprzez likwidację w celu utworzenia spółki prawa handlowego, na podstawie uchwały nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2012 roku.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

‒ zarządzania Składowiskiem Odpadów,

‒ zarządzania Biokompostownią,

‒ zarządzania Punktami Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych,

‒ produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej z biogazu,

‒ wytwarzania energii cieplnej pochodzącej z biogazu,

‒ produkcji i sprzedaży kompostu,

‒ zagospodarowania strumienia odpadów wystawkowych,

‒ utrzymania czystości oraz odbioru i zagospodarowania odpadów z nieruchomości ogólnodostępnych.

Przedmiot działalności według PKD wskazany w KRS jest następujący:

‒ 38.21.Z Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów.

‒ 20.1 Produkcja podstawowych chemikaliów, nawozów i związków azotowych, tworzyw sztucznych i kauczuku syntetycznego w formach podstawowych.

‒ 35.1 Wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną.

‒ 37.00.Z Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

‒ 38.1 Zbieranie odpadów.

‒ 38.3 Odzysk surowców.

‒ 39.00.Z Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami.

‒ 77.3 Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych.

‒ 81.2 Sprzątanie obiektów.

‒ 85.5 Pozaszkolne formy edukacji.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która figuruje w rejestrze „Wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT”.

· Aktualny model prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres działalności Spółki obejmuje zarządzanie obiektami zapewniającymi profesjonalne zagospodarowanie odpadów pochodzących w głównej mierze z terenu (…). Podział obiektów w ujęciu realizowanych funkcji jest następujący:

‒ Składowisko Odpadów wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą,

‒ Biokompostownia,

‒ Punkty Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych.

Punkty związane z prowadzeniem powyższych działalności zlokalizowane są pod następującymi adresami:

‒ ul. (…) - Składowisko odpadów, PSZOK 1,

‒ ul. (…) - Biokompostownia,

‒ ul. (…) - PSZOK 2,

‒ ul. (…) - PSZOK 3.

Główny przedmiot działalności Spółki związany jest m.in. z:

‒ zarządzaniem składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne;

‒ przetwarzaniem odpadów ulegających biodegradacji;

‒ bieżącą eksploatacją i końcową rekultywacją zamkniętych kwater składowania odpadów,

‒ unieszkodliwianiem biogazu w produkcji energii elektrycznej i cieplnej oraz sprzedażą nadwyżki wytwarzanej energii elektrycznej;

‒ prowadzeniem przedsięwzięć sprzyjających utrzymaniu porządku i czystości;

‒ prowadzeniem selektywnej zbiórki i segregacji odpadów, zbiórki odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne i obojętne oraz odbiorze gromadzonych selektywnie odpadów.

Składowisko działa na podstawie Pozwolenia Zintegrowanego na eksploatację składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, udzielonego przez Marszałka Województwa (…). Obszar Składowiska Odpadów położony jest w granicach administracyjnych gminy (…). Ponadto w ramach obszaru działania w zakresie Składowiska Odpadów Spółka posiada:

• instrukcje eksploatacji składowiska dla kwatery (…) z dnia (…) 2017 r. znak: (…),

• instrukcje eksploatacji składowiska dla kwatery (…) z dnia (…) 2018 r. znak: (…),

• instrukcje eksploatacji składowiska dla kwatery (…) z dnia (…) 2020 r. znak: (…),

• pozwolenie wodnoprawne - składowisko z dnia (…) 2018 r. znak: (…).

• rekultywacja kwatery (…)

1) z dnia (…) 2017 roku znak: (…),

2) z dnia (…) 2017 roku (…),

3) z dnia (…) 2018 r. (…),

4) z dnia (…) 2018 roku (…),

5) z dnia (…) 2019 r. (…),

6) z dnia (…) 2020 r. (…),

• rekultywacja kwatery (…):

1) (…) z dnia (…) 2020 r.,

2) (…) z dnia (…) 2020 r.

W bezpośrednim sąsiedztwie Składowiska Odpadów zlokalizowana jest instalacja odpowiadająca za zagospodarowanie strumienia, zbieranych selektywnie z obszaru (…), odpadów biodegradowalnych. W Obiekcie Biokompostowni prowadzona jest działalność na podstawie Pozwolenia Zintegrowanego, wydanego przez Marszałka Województwa (…).

Ponadto Spółka zarządza 3 Punktami Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (PSZOK), których lokalizacja zapewnia łatwe skomunikowanie dla mieszkańców (…):

‒ PSZOK 1 – ul. (…),

‒ PSZOK 2 – ul. (…),

‒ PSZOK 3 – ul. (…).

Obiekty przy ul. 2 oraz 3 działają na podstawie wydanych przez Marszałka Województwa (…) Decyzji na zbieranie odpadów na terenie Punktów Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych. Natomiast PSZOK przy ul. 1 prowadzi działalność w oparciu o Pozwolenie Zintegrowane na eksploatację składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, wydanego również przez Marszałka Województwa (…).

Składowisko Odpadów i PSZOK podlega pod pion dyrektora ds. technicznych i ochrony środowiska. W ramach tego pionu wydzielone jest stanowisko ds. budowlanych oraz komórka ds. gospodarowania odpadami i ochrony środowiska. Na czele komórki stoi kierownik, któremu podlega zastępca ds. ochrony środowiska, który bezpośrednio zarządza Składowiskiem Odpadów i PSZOK-ami. Część pracowników tego obszaru realizuje obowiązki wyłącznie na rzecz jednego Obiektu (i te osoby przechodzą do nowej spółki), natomiast osoby zarządzające, które wykonują swoje obowiązki służbowe na rzecz kilku (wszystkich) Obiektów (Składowiska i PSZOK) będą pracowały odpowiednio na 1/4 etatu w nowo utworzonej spółce. Pozostałe komórki podlegające pod Dyrektora ds. Handlowych, Dyrektora Ds. energetycznych, któremu podlega Biokompostownia, Dyrektor Finansowy oraz pozostałe komórki realizujące zadania bezpośrednio na rzecz Zarządu Spółki pozostają w Spółce.

Do nowej spółki ma zostać wydzielone tylko Składowisko Odpadów (wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą), a wraz z nim wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ewidencjonowane obecnie tylko dla Składowiska. Biokompostownia i PSZOK-i zostają przy Spółce w celu realizacji zadań własnych gmin (Biokompostownia posiada odrębną ewidencję środków trwałych, tak jak i PSZOK-i).

W skład wydzielonej części tj. Składowiska Odpadów nie wchodziłby PSZOK, który zlokalizowany jest pod tym samym adresem, co Składowisko Odpadów.

Celem wydzielenia jest powierzenie Wnioskodawcy - Spółce zadań własnych gmin w zakresie gospodarowania odpadami, co ograniczy koszty funkcjonowania tego systemu. Natomiast w przypadku nowo utworzonej spółki planowane są inwestycje w zakresie rozbudowy infrastruktury fotowoltaicznej i rozwinięcie działalności Spółki w zakresie produkcji prądu. Taki podział wpłynie na rozwój obu spółek.

· Docelowy model prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z planowanymi inwestycjami w zakresie rozbudowy infrastruktury fotowoltaicznej i rozwinięciem działalności Spółki w zakresie produkcji prądu, Spółka planuje dokonanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t. j. z dnia 2022.07.12 dalej jako: „KSH”) podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa wchodziłoby Składowisko Odpadów obejmujące zamknięte i czynne kwatery oraz pola przewidziane pod nowe kwatery. W skład obiektów Składowiska wchodzą m.in.:

1\. Kwatery składowania odpadów i kwatery zrekultywowane:

‒ nie eksploatowane i zrekultywowane kwatery składowiska (stara kwatera, (…),

‒ kwatera zamknięta (…),

‒ w trakcie eksploatacji (…),

‒ planowana (…),

2\. Budynek dyspozytorni z zespołem wag elektronicznych,

3\. Zaplecze biurowo-socjalno-warsztatowe,

4\. Zespół obiektów instalacji odgazowania i produkcji energii i ciepła – elektrociepłownia biogazowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

5\. Zespół obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą,

6\. Ścieżka edukacyjna,

7\. Punkt Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych,

8\. Plac magazynowania i rozbierania odpadów wielkogabarytowych,

9\. Automatyczna myjnia kół i podwozi samochodowych.

Składowisko odpadów w (…) określane jest jako składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku (Dz. U. z 2019 r. poz. 701)). Składowisko zlokalizowane jest w granicach administracyjnych gm. (…).

Na terenie (…) od 2016 roku funkcjonuje Instalacja Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych (ITPOK (…)), co wraz ze zmianą przepisów dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi przyczyniło się do zaprzestania składowania zmieszanych odpadów komunalnych wytwarzanych w gospodarstwach domowych. Obecnie na składowisko trafiają m.in. zmieszane odpady budowlane, z czyszczenia ulic i placów, ze studzienek kanalizacyjnych i inne nie zawierające substancji niebezpiecznych. Łączna powierzchnia terenu przeznaczonego pod składowisko wynosi 57 ha.

Tytuł prawny do korzystania przez Spółkę z gruntów, w skład których wchodzi teren położony w Gminie (…), zajmowany przez kwatery, stanowi zawarta z gminą umowa najmu. Z chwilą wydzielenia ze Spółki części przedsiębiorstwa na nowo utworzoną spółkę, możliwość korzystania przez nowo utworzoną spółkę z terenów, na których znajdują się kwatery, będzie przedmiotem nowo zawartej umowy dzierżawy z Gminą (…).

· Zezwolenia i pozwolenia

Prowadzona w ramach wydzielanej część przedsiębiorstwa działalność Spółki objęta jest m.in. ww. pozwoleniami i instrukcjami. Zgodnie z sukcesją administracyjnoprawną związaną z podziałem spółki przez wydzielenie, przedmiotowe pozwolenia i instrukcje będą podlegały przejściu na nowo zawiązaną spółkę. Tym samym nie będzie konieczności wnioskowania przez nowo zawiązaną spółkę, która obejmie wydzielaną część przedsiębiorstwa Spółki, o wydanie nowych pozwoleń i instrukcji.

· Wyodrębnienie funkcjonalne.

Jak wskazano powyżej, aktualnie działalność Spółki faktycznie składa się z trzech Obiektów, które mogą samodzielnie prowadzić działalność w zakresie:

‒ Składowiska Odpadów wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą;

‒ Biokompostowni;

‒ Punktów Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (PSZOK).

Pozostałe działy pełnią funkcję wspomagającą w odniesieniu do ww. Obiektów.

· Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z przyjętym w Spółce Regulaminem Organizacyjnym wyodrębniono komórkę organizacyjną, jaką jest „Dział Składowisko i zagospodarowanie odpadów”, tym samym planowana do wyodrębnienia część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie wyodrębniony w strukturach Spółki dział.

W ramach struktury zatrudnienia w Spółce, w wyodrębnianej część przedsiębiorstwa zatrudnionych jest obecnie 15 pracowników (średnioroczne zatrudnienie w Spółce w 2021 r. wynosiło 75,26 etatów), w tym pracowników umysłowych i fizycznych. Poziom obecnego zatrudnienia w wydzielanej części przedsiębiorstwa pozwoli na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez nowo wydzieloną spółkę w sposób samodzielny i niezależny. W zakresie usług księgowo-rachunkowo-administracyjnych, usługi te będą zapewniane na zasadzie outsourcingu przy wykorzystaniu zasobów Spółki lub też podmiotu trzeciego.

· Wyodrębnienie finansowe.

Spółka prowadzi ewidencję księgową, która poprzez analitykę pozwala na pokazanie sytuacji finansowej wg Obiektów, którymi są:

‒ Składowisko Odpadów wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą;

‒ Biokompostownia;

‒ PSZOK-i (każdy oddzielnie);

‒ Dział handlowy;

‒ Administracja.

Przychody ze sprzedaży produktów towarów i materiałów oraz koszty bezpośrednie ewidencjonowane są dla każdego Obiektu oddzielnie. Oprócz tego na Obiekcie Administracja księgowane są koszty ogólne, tj. koszty Zarządu, księgowości, kadr, administracji, obsługi IT, rodo, obsługi prawnej, które następnie rozliczane są przy użyciu klucza podziałowego (przychodowo-kosztowego) na Obiekty podstawowe.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe publikowane w KRS dla całej działalności, bez podziału na poszczególne Obiekty (rodzaje działalności). Niemniej jednak Spółka jest w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa związane bezpośrednio (wyłącznie) z działalnością Składowiska Odpadów, a także stworzyć uproszczony bilans dla Składowiska Odpadów, który pokaże zasoby finansowe związane bezpośrednio z tą działalnością. Bilans ten obejmie środki trwałe przypisane w planie kont do Obiektu Składowisko Odpadów, należności, zobowiązania, w tym zobowiązania wobec pracowników.

· Zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasoby zorganizowane wokół Składowiska Odpadów są właściwe i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zadań dotychczas realizowanych przez Składowisko Odpadów. Dla pełnego funkcjonowania, konieczne będzie pozyskanie od podmiotu zewnętrznego – albo poprzez rozbudowanie własnych zasobów – funkcji wsparcia w takich obszarach jak księgowość, obsługa prawna, czy administracja. Niemniej jednak są to funkcje dodatkowe, które nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie w zakresie ZCP. Funkcje te mogą zostać pozyskane na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia wchodzącej w życie w momencie wydzielenia i aportu Składowiska Odpadów do nowo utworzonej spółki.

Opisana powyżej działalność skupiona (zorganizowana) wokół Składowiska Odpadów będzie przedmiotem aportu do wydzielanej spółki. W momencie podjęcia uchwały o wniesieniu Składowiska Odpadów do wydzielanej spółki w ramach uchwały zostaną określone:

‒ aktywa trwałe będące przedmiotem aportu,

‒ umowy handlowe będące przedmiotem aportu (konieczność uzyskania zgód na przeniesienie umów),

‒ stany magazynowe będące przedmiotem aportu,

‒ pracownicy, którzy będą przenoszeni do nowej spółki (konieczność wcześniejszego zawiadomienia),

‒ należności i zobowiązania przenoszone do nowej spółki (w tym handlowe i pracownicze),

‒ uproszczony bilans Składowiska Odpadów.

W ramach aportu nie będą przechodziły zasoby czy umowy, które nie są bezpośrednio i wyłącznie związane ze Składowiskiem Odpadów (w tym np. rachunki bankowe). W tym zakresie zostanie zawarta umowa o świadczeniu usług przez Spółkę na rzecz nowo wydzielonej spółki (zapewnienie funkcji wsparcia), zaś część zasobów (rachunki bankowe) zostanie samodzielnie zorganizowana przez wydzieloną spółkę. Zostanie również zawarte porozumienie o rozliczeniu należności czy zobowiązań dotyczących Składowiska Odpadów, jeśli te byłyby otrzymane (względnie zapłacone) jeszcze przez Spółkę (sposób przekazania do wydzielonej spółki).

Od dnia aportu wydzielona spółka prowadziłaby działalność gospodarczą w zakresie dotychczas prowadzonym przez Składowisko Odpadów, wykorzystując zasoby przekazane w ramach aportu oraz korzystając ze wsparcia udzielonego przez Spółkę (względnie korzystając z własnych zasobów, takich jak rachunki bankowe). Zakłada się, że z pracowników przenoszonych do wydzielanej spółki zostałaby sformowana kadra kierownicza lub osoby zarządzające w obecnej Spółce będą pracowały na procent etatu w nowo utworzonej spółce.

Dodać należy, że Wnioskodawca, po wydzieleniu Składowiska Odpadów do nowo utworzonej Spółki, będzie mógł kontynuować i rozwijać działalność gospodarczą w oparciu o pozostające w Spółce zasoby.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że sposób wyodrębnienia Składowiska Odpadów w strukturze Spółki (w ujęciu funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym) pozwala na uznanie Składowiska Odpadów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy wniesienie (aport) Składowiska Odpadów przez wnioskodawcę - Spółkę do wydzielanej spółki będzie stanowić wniesienie (aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy założeniu kontynuacji działalności Składowiska Odpadów w wydzielonej spółce, bez konieczności pozyskiwania wsparcia w zakresie kluczowych zasobów służących działalności prowadzonej w ramach Składowiska Odpadów.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przejęcie pracowników przez spółkę przejmującą nastąpi w trybie art. 231 k.p. Przepis art. 231 § 1 k.p. jest bezwzględnie obowiązujący i przejęcie w tym trybie pracowników przez nowego pracodawcę następuje z mocy prawa.

Celem Wnioskodawcy nie jest optymalizacja podatkowa a jedynie rozwój gospodarczy obu spółek, tak jak wskazano we wniosku. Celem Wnioskodawcy jest możliwość realizowania zadań własnych gmin w dotychczasowej spółce, co ograniczy koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami np. poprzez pozyskanie środków z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska na budowę infrastruktury związanej z gospodarką odpadową oraz możliwość komercyjnego rozwoju nowo utworzonej spółki poprzez rozbudowę infrastruktury fotowoltaicznej i działalności związanej z produkcją prądu np. poprzez wsparcie finansowe ze źródeł krajowych czy unijnych, takich jak np. Regionalne Programy Operacyjne czy Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

PSZOK 1 nie będzie wchodził w skład wydzielonej części przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana do nowo powstałej spółki.

PSZOK 1 pozostanie w dotychczasowej spółce tj. w Spółce, która realizuje zadania w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Zezwolenie na zbieranie odpadów w ramach PSZOK 1 zostanie wyłączone w trybie kpa z pozwolenia zintegrowanego i „pozostanie” przy Spółce. Natomiast pozwolenie zintegrowane, już bez zezwolenia na zbieranie odpadów w ramach PSZOK, tak jak wskazano we wniosku zostanie przeniesione w ramach sukcesji administracyjnoprawnej na nowo powstałą spółkę.

### Pytanie

Czy, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, działalność zorganizowana wokół Składowiska Odpadów (w zakresie opisanym w stanie faktycznym) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie Składowiska Odpadów do wydzielonej spółki celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie, będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, działalność zorganizowana wokół Składowiska Odpadów (w zakresie opisanym w stanie faktycznym) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie Składowiska Odpadów do nowo utworzonej spółki celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie, będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., Nr 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM), powyższa definicja – w aspekcie poszczególnych rodzajów wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie – jest rozumiana następująco:

‒ wyodrębnienie organizacyjne - czyli wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej podatnika znajdujące swój wyraz w statucie, regulaminie lub innym akcie o zbliżonym charakterze (może ono przyjąć formę zakładu, oddziału, działu),

‒ wyodrębnienie finansowe - czyli stan w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów jak również należności i zobowiązań,

‒ wyodrębnienie funkcjonalne - czyli sytuacja, w której zespół składników materialnych i niematerialnych jest w stanie funkcjonować jako wyodrębniona jednostka na rynku.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych stanął na stanowisku, iż „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wielu interpretacjach dokonywał analizy definicji ZCP, wynikającej z przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.735.2020.1.MGO, zwrócono uwagę na konieczność wzajemnego powiązania elementów tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

„(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W interpretacji z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.282.2020.3.AKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na konieczność posiadania cechy zorganizowania składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Z kolei w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn., 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zwrócił uwagę na zdolność funkcjonowania wyodrębnionego zespołu składników jako samodzielnego podmiotu gospodarczego:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W powołanej powyżej interpretacji organ wskazał, również, że możliwe jest wyłączenie niektórych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - niemniej przenoszone składniki zawsze muszą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku umożliwiającym prowadzenie niezależnej działalności:

„W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, Składowisko Odpadów będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

1\. Działalność Składowiska Odpadów jest funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Spółki. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że możliwe jest funkcjonalne wyodrębnienie tych elementów Składowiska Odpadów, które służą prowadzeniu tej działalności.

2\. Składowisko Odpadów jest organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym podmiocie jako dział, w ramach którego funkcjonuje odrębny zespół ludzi i aktywów, który to zespół jest przypisany do Obiektu Składowiska Odpadów (co więcej jest to odrębna lokalizacja). Są to zasoby wyłącznie właściwe i niezbędne, aby działalność Składowiska Odpadów była kontynuowana. Zasoby te obejmują w szczególności przypisanych pracowników wyłącznie do obsługi Obiektu Składowiska Odpadów (Zarząd Spółki oraz kadra bezpośrednio zarządzająca z uwagi na mieszany zakres odpowiedzialności nie jest przypisywany bezpośrednio do organizacji Składowiska Odpadów), jak również aktywa trwałe, które w ramach Składowiska Odpadów funkcjonują (przypisane są do lokalizacji w Suchym Lesie). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że Składowisko Odpadów jest organizacyjnie wyodrębnione w ramach Spółki.

3\. Spółka jest w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa związane bezpośrednio (wyłącznie) z działalnością Składowiska Odpadów, a także może stworzyć uproszczony bilans dla Składowiska Odpadów (pokazujący zasoby finansowe związane bezpośrednio z tą działalnością). A zatem nie powinno być wątpliwości, że Składowisko Odpadów jest wystarczająco finansowo wyodrębnione w ramach Spółki.

4\. Składowisko Odpadów będzie w stanie samodzielnie prowadzić główną (podstawową) działalność gospodarczą po przeniesieniu do nowo utworzonej spółki. Co prawda wydzielona spółka będzie musiała pozyskać wsparcie administracyjnie, natomiast główna działalność może być kontynuowana bez żadnych przestojów.

5\. Spółka, do której zostanie przeniesione Składowisko Odpadów, będzie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, jednocześnie Wnioskodawca – Spółka zaprzestanie tej działalności.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że Składowisko Odpadów powinno być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, wniesienie Składowiska Odpadów do wydzielonej spółki powinno być traktowane jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

„Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół)”.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Należy zatem dokładnie przeanalizować nie tylko jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy wyłączenie od opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis Dyrektywy wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W analizie, czy w danej, konkretnej sytuacji występuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą okazać się pomocne również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po nabyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa w oparciu o przejęte składniki.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo jednoosobową spółką prawa handlowego, która została powołana w celu realizacji zadania własnego gminy (…), polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi z terenu (…). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Główny przedmiot działalności Spółki związany jest m.in. z:

‒ zarządzaniem składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne;

‒ przetwarzaniem odpadów ulegających biodegradacji;

‒ bieżącą eksploatacją i końcową rekultywacją zamkniętych kwater składowania odpadów,

‒ produkcją i sprzedażą energii elektrycznej wytwarzanej z biogazu,

‒ wytwarzaniem energii cieplnej pochodzącej z biogazu,

‒ produkcją i sprzedażą kompostu,

‒ przedsięwzięciami sprzyjającymi utrzymaniu porządku i czystości;

‒ prowadzeniem selektywnej zbiórki i segregacji odpadów, zbiórki odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne i obojętne oraz odbiorze gromadzonych selektywnie odpadów.

Działalność Spółki obejmuje zarządzanie obiektami zapewniającymi zagospodarowanie odpadów pochodzących w głównej mierze z terenu (…). Są to:

‒ Składowisko Odpadów wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą (ul. …),

‒ Biokompostownia (ul. …),

‒ Punkty Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych:

· PSZOK 1, ul. (…),

· PSZOK 2, ul. (…),

· PSZOK 3, ul. (…).

Planują Państwo wydzielenie działalności zorganizowanej wokół Składowiska do Nowej Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Do Nowej Spółki ma zostać wydzielone tylko Składowisko Odpadów (wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą), a wraz z nim wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ewidencjonowane obecnie tylko dla Składowiska.

Natomiast w Państwa Spółce pozostanie Biokompostownia oraz wszystkie trzy PSZOK-i, które mają odrębną ewidencję środków trwałych.

Celem wydzielenia jest rozwój gospodarczy obu spółek.

Państwa Spółka będzie realizować zadania własne gmin w zakresie gospodarowania odpadami, co ograniczy koszty funkcjonowania tego systemu, np. poprzez pozyskanie środków z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska na budowę infrastruktury związanej z gospodarką odpadową.

W przypadku Nowej Spółki planowane są inwestycje w zakresie rozbudowy infrastruktury fotowoltaicznej i rozwinięcie działalności Spółki w zakresie produkcji prądu, np. poprzez wsparcie finansowe ze źródeł krajowych czy unijnych, takich jak np. Regionalne Programy Operacyjne czy Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Umożliwi to komercyjny rozwój Nowej Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy działalność zorganizowana wokół Składowiska Odpadów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym czy wniesienie Składowiska Odpadów do wydzielonej spółki celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie, będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku wskazali, że w ujęciu funkcjonalnym Państwa działalność związana jest z następującymi obiektami:

‒ Składowisko Odpadów wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych wraz ze zbiornikami i infrastrukturą towarzyszącą,

‒ Biokompostownia,

‒ Punkty Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych.

Wskazali Państwo, że obiekty te mogą samodzielnie prowadzić działalność w ww. zakresach, oznacza to zatem, że działalność Składowiska Odpadów jest wyodrębniona funkcjonalnie w Państwa Spółce.

Wyodrębnienie funkcjonalne podkreślają akty administracyjne, na podstawie których Spółka jest uprawniona do wykonywania określonych rodzajów działalności. Składowisko działa na podstawie Pozwolenia Zintegrowanego na eksploatację składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, w Obiekcie Biokompostowni prowadzona jest działalność na podstawie Pozwolenia Zintegrowanego, natomiast Obiekty przy ul. 2 (PSZOK 2) oraz 3 (PSZOK 3) działają na podstawie Decyzji na zbieranie odpadów na terenie Punktów Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych. PSZOK 1 obecnie działa obecnie w ramach Pozwolenia Zintegrowanego dla Składowiska, natomiast docelowo Zezwolenie na zbieranie odpadów w ramach PSZOK 1 zostanie wyłączone w trybie kpa z pozwolenia zintegrowanego i będzie służyć Państwa Spółce, zaś Pozwolenie Zintegrowanie dla Składowiska (już bez zezwolenia na zbieranie odpadów w ramach PSZOK) zostanie przeniesione w ramach sukcesji administracyjnoprawnej na Nową Spółkę.

W Państwa spółce istnieją też działy, które pełnią funkcję wspomagającą w odniesieniu do ww. Obiektów.

Podjęli Państwo działania, aby zapewnić wydzielenie organizacyjne planowanej do wydzielenia części Spółki. W tym celu, zgodnie z przyjętym w Spółce Regulaminem Organizacyjnym wyodrębniono komórkę organizacyjną, jaką jest „Dział Składowisko i zagospodarowanie odpadów”. W wyodrębnionej części Spółki zatrudnionych jest obecnie 15 pracowników (z ponad 75 średniorocznie zatrudnionych w Spółce w 2021 r.). Poziom obecnego zatrudnienia w wydzielanej części przedsiębiorstwa pozwoli na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Nową Spółkę w sposób samodzielny i niezależny. Przewidują Państwo, że osoby zarządzające, które obecnie wykonują swoje obowiązki służbowe na rzecz kilku Obiektów (Składowiska i PSZOK) będą pracowały odpowiednio na 1/4 etatu w nowo utworzonej spółce. Przejęcie pracowników przez Nową Spółkę nastąpi w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2140 ze zm.).

Natomiast usługi księgowo-rachunkowo-administracyjnych będą zapewniane Nowej Spółce na zasadzie outsourcingu przy wykorzystaniu zasobów Spółki lub też podmiotu trzeciego.

Ponadto Spółka prowadzi ewidencję księgową, która poprzez analitykę pozwala na pokazanie sytuacji finansowej wg Obiektów, którymi są:

‒ Składowisko Odpadów wraz z elektrociepłownią i zespołem obiektów oczyszczania wód odciekowych składowiskowych;

‒ Biokompostownia;

‒ PSZOK-i (każdy oddzielnie);

‒ Dział handlowy;

‒ Administracja.

Przychody ze sprzedaży produktów towarów i materiałów oraz koszty bezpośrednie ewidencjonowane są dla każdego Obiektu oddzielnie. Oprócz tego na Obiekcie Administracja księgowane są koszty ogólne, które następnie rozliczane są przy użyciu klucza podziałowego na Obiekty podstawowe. Spółka jest w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa związane bezpośrednio (wyłącznie) z działalnością Składowiska Odpadów, a także stworzyć uproszczony bilans dla Składowiska Odpadów, który pokaże zasoby finansowe związane bezpośrednio z tą działalnością. Bilans ten obejmie środki trwałe przypisane w planie kont do Obiektu Składowisko Odpadów, należności, zobowiązania, w tym zobowiązania wobec pracowników.

W uchwale o wniesieniu Składowiska Odpadów do wydzielanej spółki zostaną określone:

‒ aktywa trwałe będące przedmiotem aportu,

‒ umowy handlowe będące przedmiotem aportu (konieczność uzyskania zgód na przeniesienie umów),

‒ stany magazynowe będące przedmiotem aportu,

‒ pracownicy, którzy będą przenoszeni do nowej spółki (konieczność wcześniejszego zawiadomienia),

‒ należności i zobowiązania przenoszone do nowej spółki (w tym handlowe i pracownicze),

‒ uproszczony bilans Składowiska Odpadów.

Nowa Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie dotychczas prowadzonym przez Składowisko Odpadów.

Pozwolenia i instrukcje, wydane na rzecz Państwa Spółki w zakresie działalności Składowiska Odpadów, będą podlegały przejściu na Nową Spółkę zgodnie z sukcesją administracyjnoprawną związaną z podziałem spółki przez wydzielenie.

Wskazali Państwo, że zasoby zorganizowane wokół Składowiska Odpadów są właściwe i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zadań dotychczas realizowanych przez Składowisko Odpadów. Funkcje dodatkowe – jak księgowość, obsługa prawna, czy administracja – mogą zostać pozyskane na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia wchodzącej w życie w momencie wydzielenia i aportu Składowiska Odpadów do nowo utworzonej spółki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności planowanego zdarzenia przyszłego dokonana w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione przesłanki do uznania Składowiska Odpadów, wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej Państwa Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Stopień wyodrębnienia i zorganizowania w Państwa Spółce pod względem funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych ze Składowiskiem Odpadów, które będzie przedmiotem aportu do Nowej Spółki pozwala stwierdzić, że zespół ten będzie posiadać na dzień transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Zatem zespół ten będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, ponieważ działalność zorganizowana wokół Składowiska Odpadów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wniesienie Składowiska Odpadów do wydzielonej spółki (Nowej Spółki) celem prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie co obecnie, będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).