Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-341/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-27
Teza: opodatkowanie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013r. (data wpływu 25 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na dostarczaniu i obsługiwaniu dostępu do sieci internetowej. Ta działalność jest wyodrębniona zarówno przestrzennie jak i ekonomicznie, jest prowadzona w innym miejscu niż siedziba firmy i pozostałe rodzaje działalności i jest prowadzona przez osobę fizyczną na podstawie umowy cywilnoprawnej. W lutym 2013r. Wnioskodawca sprzedał tę część swojego przedsiębiorstwa jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nabywca jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiot umowy sprzedaży spełnia poniższe warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten był w chwili sprzedaży i wcześniej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedmiotu umowy przeznaczone były do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące swoje zadania gospodarcze.

W skład sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły miedzy innymi takie składniki jak:

1.  oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa (firma „Y” związana tylko z przedmiotem sprzedaży),
2.  majątek rzeczowy (ruchomości), w tym:
    *   radiolinia wraz z pozwoleniem na pracę tej radiolinii oraz umową na transmisję danych tą radiolinią,
    *   urządzenia i przekaźniki zorganizowane w radiową sieć internetową,
    *   centrala zarządzająca rozsyłaniem transmisji danych poprzez sieć Y do klientów końcowych,
    *   zapasy materiałowe (części zamiennych do naprawy i konserwacji sieci),Z przedmiotem sprzedaży nie było związane prawo własności nieruchomości, ani prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Z pomieszczenia, w którym mieściła się centrala zarządzająca (serwerownia) sprzedający (Wnioskodawca) korzystał na podstawie umowy. Po sprzedaży stroną tej umowy stał się kupujący. Tak samo stało się z umowami dzierżawy na obiekty dzierżawione dla zainstalowanych urządzeń telekomunikacyjnych. Towary handlowe i produkty nie znajdowały się w przedmiocie umowy, gdyż ze względu na specyfikę działalności nie występowały w niej (nie prowadzono działalności handlowej ani produkcyjnej).
3.  wierzytelności od odbiorców (usługobiorców działalności) podobnie jak zobowiązania wobec dostawców występujące w działalności z dniem sprzedaży przeszły na kupującego,
4.  w działalności w ramach majątku nie znajdowały się żadne papiery wartościowe, gdyż nie poczyniono takich inwestycji, a dla realizacji działalności nie były one niezbędne. Na dzień sprzedaży środki pieniężne występowały w wysokości 0,00 zł,
5.  dla realizacji zadań gospodarczych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie korzystała z licencji i koncesji, gdyż nie były one konieczne. Elementem umowy sprzedaży było jedynie Pozwolenie Radiowe Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, które wraz z umową zostało przekazane kupującemu. W działalności nie wykorzystywano patentów ani innych praw własności przemysłowej jak również majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, gdyż nie były one konieczne dla realizacji zadań gospodarczych.
6.  przedmiot umowy sprzedaży nie zawierał żadnych tajemnic, to jest informacji, co do których sprzedającemu zależałoby na utrzymaniu ich w tajemnicy,
7.  w przedmiot sprzedaży weszły również dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym między innymi umowy i związane z nimi:
    *   dwa numery telefonów stacjonarnych wraz ze związanymi z nimi usługami internetowymi DSL,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami, w tym dostaw sygnałów i impulsów czasów połączeń a przeznaczonych do realizacji umów z odbiorcami, a także z umowy o prowadzenie tej działalności,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami,
    *   wszelkie prawa i obowiązki związane z utrzymaniem sieci w gotowości.
    *   prawo do domeny internetowej Y,
8.  przy prowadzeniu działalności gospodarczej w sprzedanej części przedsiębiorstwa nie zatrudniano pracowników na umowy o pracę. Wystarczające były umowy cywilno-prawne o prowadzenie tej działalności. Po sprzedaży stroną tych umów stał się kupujący.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przy sprzedaży przez wnioskodawcę opisanego przedmiotu umowy ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), mówiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany przedmiot umowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako, że może funkcjonować samodzielnie (jak przedsiębiorstwo) niezależnie od innych działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę. Opisany przedmiot transakcji wyposażony jest w elementy niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, w tym: majątek rzeczowy, prawa i obowiązki z umów z dostawcami i odbiorcami oraz z umów o prowadzenie tej działalności, a także z umów niezbędnych (na dostawy sygnałów) koniecznych przy tego rodzaju działalności. Działalność ta posiada też zorganizowany rynek odbiorców. Zgodnie z wyrokami NSA (I FSK 1001/11, I FSK 1223/11) przedmiot sprzedaży stanowił w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż mimo, że nie zawierał wszystkich elementów wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służył. W związku z powyższym w zakresie podatku VAT zastosowanie znajduje przepis art. 6 pkt 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego w którym wykazano, że przedmiot umowy sprzedaży spełnia poniższe warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten był w chwili sprzedaży i wcześniej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedmiotu umowy przeznaczone były do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące swoje zadania gospodarcze.

należy uznać, że sprzedawane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa którego zbycie dla Wnioskodawcy jest neutralne na gruncie podatku VAT (nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.