Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.110.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości wraz z trzema kamienicami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia brak daty sporządzenia wniosku r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości wraz z (…) kamienicami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości wraz z (…) kamienicami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(X) (dalej zwanego Związek (…) lub Wnioskodawca) zamierza dokonać odpłatnej dostawy w postaci sprzedaży nieruchomości położonych w (…), których to od (…) r. jest właścicielem.

Dnia (…) r. (X) nabył zabudowane nieruchomości w postaci (…) kamienic, położonych w (…). Nabycie nieruchomości miało miejsce od Skarbu Państwa tytułem kompensaty wynikającej z orzeczenia (…) za majątek utracony wyniku wprowadzonego stanu wojennego. Powyższe miało miejsce na podstawie ustawy z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzonego stanu wojennego. Nabycie nieruchomości było zwolnione z podatku VAT, tym samym (…) z tytułu nabycia nie pomniejszyło podatku należnego o podatek naliczony.

Na ww. nieruchomościach posadowione są kamienice niemieszkalne, w których mieszczą się lokale użytkowe. W czasie ponad (…) lat od nabycia ww. nieruchomości (…) ponosił nakłady remontowe i modernizacyjne związane z naturalnym utrzymaniem technicznego stanu użytkowania ww. kamienic. Na przestrzeni ponad (…) lat użytkowania nieruchomości Związek (X) nigdy z tytułu ponoszonych nakładów nie pomniejszał podatku należnego o podatek naliczony.

Związek (X) będąc właścicielem ww. nieruchomości w okresie ponad (x) lat poza swoją działalnością statutową prowadził działalność polegającą na wynajmie poszczególnych lokali użytkowych deklarując i odprowadzając z tego tytułu należny podatek VAT. W zakresie posiadanej nieruchomości Związek (x) posiadający majątek wykazywał jako składnik majątkowy od którego nie pomniejszał kosztów uzyskania przychodów w postaci amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto uzyskane dochody z tytułu wynajmu poszczególnych lokali użytkowych znajdujących się w opisanych kamienicach były zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT z tytułu przekazywania ich na cele statutowe Związku (X). Związek (X) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do całej nieruchomości w sposób niewątpliwy doszło już do pierwszego zajęcia. Przedmiotowe kamienice mają ponad 100 lat, kamienice wcześniej przed nabyciem w (…) r. należały do Skarbu Państwa. Tym samym pomiędzy pierwszym zajęciem nieruchomości przez Związek (X) a planowaną dostawą nieruchomości upłynął okres powyżej 2 lat.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na pytania:

1.  w jaki sposób były wykorzystywane poszczególne kamienice (czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, niepodlegające VAT)? (odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdej z kamienicy)
2.  czy któraś z przedmiotowych kamienic była/jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?
3.  czy przed planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej (…) kamienicami ponosili/będą ponosili Państwo, do dnia zbycia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej (odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdej kamienicy)? Bowiem wskazali Państwo, że „na przestrzeni ponad (…) lat użytkowania nieruchomości Związek (…) nigdy z tytułu ponoszonych nakładów nie pomniejszał podatku należnego o podatek naliczony”. Jeśli tak, należy wskazać kiedy wydatki te zostały poniesione oraz czy kamienice, po ulepszeniach były w całości oddane do używania i kiedy to nastąpiło (należy wskazać dokładną datę) (odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdej kamienicy)?
4.  w której kamienicy była prowadzona działalność statutowa i czy do tego celu była wykorzystywana cała kamienica? Ponadto, należy wskazać w jakim czasie była prowadzona w kamienicy działalność statutowa i czy będzie ona prowadzona do dnia sprzedaży nieruchomości?
5.  czy kamienice stanowią u Państwa środki trwałe? Jeżeli nie to czym są?
6.  dlaczego nie odliczyli Państwo podatku VAT od ponoszonych nakładów? Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku od ponoszonych nakładów? Jeśli nie, to dlaczego?

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Związki Zawodowe (…) są zwolnione z podatku VAT od swojej działalności statutowej. (X) jako związek zawodowy jest płatnikiem podatku VAT tylko w zakresie wynajmu, i tylko od metrażu pod wynajem jest odliczany VAT – od energii elektrycznej – (…)m. kw.
    *   od ogrzewania – (…) m kw.
    *   od dozoru obiektów – (…) m kw.Księgowość nie jest w stanie wyodrębnić jak zaprezentowany wyżej metraż rozkłada się na poszczególne kamienice.
2.  Wszystkie wymienione kamienice od samego początku kiedy zostały przekazane (X) stanowiły integralną całość i nigdy nie były traktowane jako odrębne budynki ze względu na ich przebudowę wewnętrzną czyli wspólne ciągi korytarzy i jeden pion wodno-kanalizacyjny dla wszystkich (…) obiektów. W całym budynku znajdują się pomieszczenia zarówno zwolnione od podatku VAT, czyli te wykorzystywane i użytkowane na potrzeby organizacji związkowej, jak i te które związek wynajmuje i są one wtedy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu metrażu pod wynajem, energii elektrycznej, ogrzewania i dozoru obiektu. Zaznaczyć tu należy jednak to że wszystkie przychody z najmu pomieszczeń z naliczoną stawką VAT wykorzystywane są tylko i wyłącznie na cele statutowe związki.
3.  Od (…) 2013 roku Wnioskodawca nie ponosił żadnych większych wydatków na remonty i ulepszenia. O wydatkach do 2013 roku w dokumentach nie ma żadnych informacji o remontach i ulepszeniach budynków.
4.  Działalność statutowa prowadzona jest we wszystkich kamienicach. Poza wskazanym wynajmem (x) nie prowadzi innej działalności poza statutową.
5.  Są środkiem trwałym – bez podziału na poszczególne kamienice. Wartość budynków w księdze środków trwałych wynosi (…) PLN. Kamienice nie są umarzane.
6.  Brak odliczeń i tym samym pomniejszeń podatku należnego o podatek naliczony od wcześniej dokonanych nakładów i inwestycji był podyktowany faktem, iż cała działalność statutowa związku podlegała czynnością zwolnionym z opodatkowania, dlatego też nie odliczono żadnego podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji dostawa towaru w postaci sprzedaży ww. nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) – dalej zwana ustawą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Towarem – według art. 2 pkt 6 ustawy VAT – są rzeczy oraz ich części.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub Ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady zwolniona od VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oba ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub Ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. 1. Nr 347 z 11.12.2006. str. 1. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. Zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie budynku, używanie Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym może to być również wykorzystywanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na temat pierwszego zasiedlenia wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny – w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 382/14). NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków (\`(...)\`) systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W ślad za orzeczeniem TSUE uznać należy, że w przypadku budynku nabytego przez Związek (X), pierwsze zasiedlenie rozumiane jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu miało już miejsce w znacznej przeszłości przedmiotowe kamienice zostały wybudowane i oddana do użytkowania w okresie kilkuset lat wcześniej z tytułu którego są wpisane do rejestru zabytków. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT nie została spełniona.

W zakresie drugiej z przesłanek z art. 2 „ulepszenie”. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z tym, z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia, jeżeli następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny, dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, technicznych lub użytkowych,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie), w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego były pierwotnie przeznaczone albo nadanie im nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie.

Co istotne, nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych (tak: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1. 4012.846.2018.1.KO).

W związku z tym, mimo ponoszenia przez Związek (X) wydatków na remont kamienic przedmiotowe wydatki – niezależnie od ich wielkości – nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu ustawy VAT. Dlatego też późniejsze zbycie lokali w żadnym wypadku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (zatem również przesłanka wynikająca z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT nie zostanie spełniona).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT podatnik ma możliwość – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Artykuł 43 pkt 10a stanowi, że od podatku zwalnia się również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Podsumowując opisane powyżej zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że kamienice stanowiące dla Wnioskodawcy towar w rozumieniu ustawy VAT, który to wolą zarządu przeznaczony został do sprzedaży, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, skoro w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, ponoszone wcześniej wydatki na remont i bieżące utrzymanie kamienic przez Związek (X) nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy dostawa lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem podlegać będzie zwolnieniu z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie więc stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku nieruchomości zabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości zabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli, a gdy dostawa budynków/budowli będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnej dostawy w postaci sprzedaży nieruchomości, których jest właścicielem od (…) r.

Dnia (….) r. Wnioskodawca nabył zabudowane nieruchomości w postaci (…) kamienic. Nabycie nieruchomości miało miejsce od Skarbu Państwa tytułem kompensaty wynikającej z orzeczenia (…) za majątek utracony wyniku wprowadzonego stanu wojennego. Powyższe miało miejsce na podstawie ustawy z dnia 25 października 1990 r. o zwrocie majątku utraconego przez związki zawodowe i organizacje społeczne w wyniku wprowadzonego stanu wojennego. Nabycie nieruchomości było zwolnione z podatku VAT, tym samym Związek (X) z tytułu nabycia nie pomniejszyło podatku należnego o podatek naliczony.

Na ww. nieruchomościach posadowione są kamienice niemieszkalne, w których mieszczą się lokale użytkowe. W czasie ponad (…) lat od nabycia ww. nieruchomości Związek (…) ponosił nakłady remontowe i modernizacyjne związane z naturalnym utrzymaniem technicznego stanu użytkowania ww. kamienic.

Związek (X) będąc właścicielem ww. nieruchomości w okresie ponad (…) lat poza swoją działalnością statutową prowadził działalność polegającą na wynajmie poszczególnych lokali użytkowych deklarując i odprowadzając z tego tytułu należny podatek VAT. W zakresie posiadanej nieruchomości Związek (X) posiadający majątek wykazywał jako składnik majątkowy od którego nie pomniejszał kosztów uzyskania przychodów w postaci amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto uzyskane dochody z tytułu wynajmu poszczególnych lokali użytkowych znajdujących się w opisanych kamienicach były zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT z tytułu przekazywania ich na cele statutowe Związku (X). Związek (X) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do całej nieruchomości w sposób niewątpliwy doszło już do pierwszego zajęcia. Przedmiotowe kamienice mają ponad 100 lat, kamienice wcześniej przed nabyciem w (…) r. należały do Skarbu Państwa. Tym samym pomiędzy pierwszym zajęciem nieruchomości przez Związek (X) a planowaną dostawą nieruchomości upłynął okres powyżej 2 lat.

Związki Zawodowe są zwolnione z podatku VAT od swojej działalności statutowej. Wnioskodawca jako związek zawodowy jest płatnikiem podatku VAT tylko w zakresie wynajmu, i tylko od metrażu pod wynajem jest odliczany VAT – od energii elektrycznej. Księgowość nie jest w stanie wyodrębnić jak zaprezentowany wyżej metraż rozkłada się na poszczególne kamienice. Wszystkie wymienione kamienice od samego początku kiedy zostały przekazane (…) stanowiły integralną całość i nigdy nie były traktowane jako odrębne budynki ze względu na ich przebudowę wewnętrzną czyli wspólne ciągi korytarzy i jeden pion wodno-kanalizacyjny dla wszystkich trzech obiektów. W całym budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, jak i do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność statutowa prowadzona jest we wszystkich kamienicach. Poza wskazanym wynajmem Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności poza statutową. Kamienice są środkiem trwałym – bez podziału na poszczególne kamienice. Kamienice nie są umarzane. Na przestrzeni ponad (…) lat użytkowania nieruchomości Związek (X) nigdy z tytułu ponoszonych nakładów nie pomniejszał podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, brak odliczeń i tym samym pomniejszeń podatku należnego o podatek naliczony od wcześniej dokonanych nakładów i inwestycji był podyktowany faktem, iż cała działalność statutowa związku podlegała czynnością zwolnionym z opodatkowania, dlatego też nie odliczono żadnego podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości wraz z kamienicami.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, i spełnia warunek korzystania z budynku przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył (…) r.. zabudowaną nieruchomość z (…) kamienicami. Wnioskodawca będąc właścicielem ww. nieruchomości w okresie ponad (…) lat poza swoją działalnością statutową prowadził działalność polegającą na wynajmie poszczególnych lokali użytkowych deklarując i odprowadzając z tego tytułu należny podatek VAT. Budynki nie były ulepszane, bowiem od (…) 2013 roku Wnioskodawca nie ponosił żadnych większych wydatków na remonty i ulepszenia. O wydatkach do 2013 roku w dokumentach nie ma żadnych informacji o remontach i ulepszeniach budynków.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości zabudowanej (…) kamienicami, a planowaną transakcją upłynie okres powyżej 2 lat i tym samym do dostawy budynków znajdujących się na nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie gruntów, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystało ze zwolnienia, jak znajdujące się na nich budynki.

Wobec przysługującego zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 bezprzedmiotowym jest ustalenie zwolnienia z opodatkowania dostawy ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budynki są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podsumowując – transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości (…) kamienicami, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.