Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-449/16-2/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: brak obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-449/16-1/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 19 września 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zarząd Transportu Zbiorowego (dalej: ZTZ, Wnioskodawca) jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. ZTZ został powołany w celu zapewnienia lokalnego, publicznego transportu zbiorowego i obejmuje swą działalnością teren Miasta … oraz gmin i powiatów, z którymi Miasto zawarło porozumienia komunalne dotyczące realizacji transportu zbiorowego. W zakresie swojej działalności, ZTZ podlega regulacjom ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Głównym przedmiotem działalności ZTZ jest zapewnianie lokalnego transportu zbiorowego. W związku ze swoją podstawową działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ZTZ zawiera umowy z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych. Główną częścią działalności są kursy stałe, w ramach których sprzedawane są bilety na przejazd oraz odpłatne przewozy dzieci szkolnych – przy czym dzieci korzystają z odpowiednich zniżek na bilety. Wnioskodawca organizuje i nadzoruje obsługę komunikacyjną imprez masowych, utrzymuje przystanki i wiaty przystankowe (konserwacja, naprawy), dystrybuuje sprzedaż biletów komunikacyjnych, a także prowadzi usługową działalność reklamową na urządzeniach komunikacyjnych (czynności te realizowane są przez ZTZ odpłatnie). Ponadto, w celu dostosowania swoich usług do potrzeb rynkowych, ZTZ bierze udział w opiniowaniu wszelkiego rodzaju projektów, które mają bezpośredni wpływ na świadczenie usług przez ZTZ (np. rozkłady jazdy PKP, organizacja ruchu związana ze zmianami w przebiegu linii komunikacyjnych). Wnioskodawca prowadzi też na bieżąco badania rynku, których celem jest zapewnienie odpowiedniej ilości kursów i linii komunikacyjnych, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż zdarzają się przypadki, w których organizuje on transport nieodpłatnie – w związku z przejazdem dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez. Czynność ta znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT, jednak w skali całej działalności Wnioskodawcy występuje ona sporadyczne.

ZTZ nie posiada własnego taboru autobusowego, w związku z czym obsługa transportu została powierzona przewoźnikom zewnętrznym na podstawie zawartych umów. Umowy te dotyczą obsługi komunikacji miejskiej i obsługi przewozów szkolnych. Jednakże prawo do sprzedaży biletów na przejazd oraz przychodów z tego tytułu pozostało po stronie Wnioskodawcy. Sprzedaż biletów uprawniających do przejazdów komunikacją miejską jest podstawowym źródłem przychodów ZTZ. Dodatkowe przychody pochodzą z wynajmu powierzchni reklamowych w pojazdach komunikacji miejskiej oraz z tytułu opłat za korzystanie z przystanków przez przewoźników, z którymi ZTZ ma podpisane umowy. Działalność ta podlega w całości opodatkowaniu VAT: sprzedaż biletów opodatkowana jest według stawki 8%, natomiast pozostałe – stawką 23%. Jednocześnie ZTZ respektuje określone ustawowo ulgi i zniżki. W związku z tym, niektóre grupy społeczne korzystają z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie (np. inwalidzi, dzieci do 4. roku życia, itp.) lub z odpowiednią zniżką (studenci, dzieci szkolne powyżej 4. roku życia, renciści itp.).

W związku z prowadzoną działalnością, ZTZ ponosi wydatki na nabycia towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Wydatki te wiążą się w szczególności z:

*   wynagrodzeniem dla przewoźników zewnętrznych za obsługę komunikacji miejskiej i przewozów szkolnych,
*   utrzymaniem przystanków i wiat przystankowych,
*   nadrukiem e-kart (nabyciem materiałów eksploatacyjnych do obsługi e-kart i sprzedaży biletów bezpośrednio u kierowców, urządzeń do drukowania),
*   utrzymaniem Miejskich Punktów Sprzedaży,
*   ogólnymi kosztami funkcjonowania biura (np. nabyciem materiałów biurowych, obsługą prawną itp.).

Wartość wynagrodzenia dla przewoźników zewnętrznych ustalana jest według stawki kilometrowej – na fakturach otrzymywanych od przewoźników znajduje się pełen wykaz przejechanych kilometrów. Na podstawie wspomnianego wykazu, możliwe jest precyzyjne określenie udziału przejechanych kilometrów w danym okresie rozliczeniowym, które dotyczą nieodpłatnych przejazdów dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez (ZTZ prowadzi zestawienie ilości bezpłatnych przejazdów i odpowiadającego im dystansu w danym okresie rozliczeniowym). Wnioskodawca jest zatem w stanie podzielić wartość podatku naliczonego z faktur od przewoźników na dwie części tj. (i) część związaną z nieodpłatnymi przejazdami dzieci podczas imprez miejskich oraz (ii) na część związaną z obsługą pozostałych standardowych tras gdzie prowadzona jest sprzedaż biletów.

Z uwagi na posiadaną formę prawną, Wnioskodawca pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Miasta (jednocześnie pokrywając swoje wydatki bezpośrednio z budżetu). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż możliwa jest sytuacja, w której roczne przychody z tytułu prowadzonej przez jednostkę działalności są niższe niż koszty jej prowadzenia. W takim wypadku nadwyżka wydatków pokrywana jest z budżetu Miasta.

Obecnie Wnioskodawca jest odrębnie od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca rozlicza podatek VAT samodzielnie, składając deklaracje VAT odrębnie od Miasta.

Z nieodpłatnych przejazdów korzystają następujące grupy społeczne:

1.  posłowie na Sejm RP i senatorowie RP – na podstawie ważnej legitymacji,
2.  inwalidzi wojenni i wojskowi oraz osoby zrównane w uprawnieniach z inwalidami wojskowymi – na podstawie ważnej książki inwalidy wojennego (wojskowego) wydanej przez organ rentowy, lub wydanej „e-Karty” imiennej,
3.  opiekun lub przewodnik towarzyszący w czasie przejazdu inwalidzie wojennemu zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej lub całkowicie niezdolnemu do pracy i jednocześnie niezdolnemu do samodzielnej egzystencji – na podstawie książki inwalidy wojennego z odpowiednim wpisem, lub wydanej „e-Karty” imiennej,
4.  dzieci do czwartego roku życia – na podstawie oświadczenia osoby opiekującej się dzieckiem w czasie przejazdu,
5.  osoby niezdolne do samodzielnej egzystencji, na podstawie „e-Karty” imiennej wydanej na podstawie orzeczenia w przedmiocie niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ,
6.  opiekun lub przewodnik towarzyszący w czasie przejazdu osobie niezdolnej do samodzielnej egzystencji, na podstawie „e-Karty” imiennej wydanej dla opiekuna lub przewodnika osobie niezdolnej do samodzielnej egzystencji. Uprawnienie do przejazdów bezpłatnych nie przysługuje opiekunowi lub przewodnikowi osoby, która posiada w orzeczeniu o niepełnosprawności pozytywne wskazania co do zdolności do pracy,
7.  uczniowie (w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) dotknięci inwalidztwem lub niepełnosprawni, oraz uczniowie szkół specjalnych i uczestnicy Warsztatów Terapii Zajęciowej przy przejazdach z miejsca zamieszkania lub pobytu do przedszkola, szkoły, placówki opiekuńczo-wychowawczej, ośrodka rehabilitacji, ośrodka rehabilitacyjno-wychowawczego, domu pomocy społecznej, ośrodka wsparcia, zakładu opieki zdrowotnej, poradni psychologiczno-pedagogicznej i z powrotem - na podstawie „e-Karty” imiennej wydanej na podstawie legitymacji lub innego dokumentu wystawionego przez właściwy organ lub instytucję,
8.  rodzice i opiekunowie dzieci i młodzieży dotkniętych inwalidztwem lub niepełnosprawnych albo uczniów szkół specjalnych przy przejazdach, o których mowa w pkt 7 – na podstawie „e-Karty” imiennej wydanej na podstawie dokumentu wystawionego przez właściwy organ lub instytucję,
9.  osoby po ukończeniu 70 roku życia, urodzone w 1938 r. i później – na podstawie „e-Karty” imiennej, natomiast osoby urodzone wcześniej, na podstawie dowodu osobistego lub innego dokumentu ze zdjęciem potwierdzającego datę urodzenia,
10.  kierowcy obsługujący linie komunikacji miejskiej, z miejsca zamieszkania do miejsca pracy – na podstawie „e-Karty” imiennej wydanej na podstawie właściwego zaświadczenia o zatrudnieniu,
11.  Honorowi Dawcy Krwi z przyznaną odznaką „Honorowy Dawca Krwi – Zasłużony dla Zdrowia Narodu” – na podstawie „e-Karty” imiennej wydanej na podstawie legitymacji do przyznanej odznaki,
12.  właściciele samochodu, w dniu 22 września każdego roku („Dzień bez samochodu”), na podstawie dowodu rejestracyjnego tego samochodu oraz dokumentu umożliwiającego ustalenie tożsamości zawierającego zdjęcie.

Podstawą oferowania nieodpłatnych przejazdów są:

1.  Art. 14a ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy o systemie oświaty (Dz.U. 2015 r. poz. 2156) – dla dzieci szkolnych, dzieci przedszkolnych, dzieci niepełnosprawnych oraz ich opiekunów;
2.  Art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. 2016 r. poz. 871) – dla inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich opiekunów/przewodników;
3.  Art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz.U. 2015 r., poz. 1605) – dla posłów i senatorów;
4.  Uchwała nr … Rady Miasta z dnia … r., ustanawiająca „Regulamin przewozu osób, bagażu, lub zwierząt oraz wysokości opłat w komunikacji miejskiej organizowanej przez Zarząd Transportu Zbiorowego w …”.

Na pytanie Organu „Jakie jest źródło finansowania nieodpłatnych przejazdów niektórych grup społecznych? Czy Wnioskodawca w związku z przejazdami nieodpłatnymi oraz przejazdami ze zniżką otrzymuje środki finansowe (dopłaty) od podmiotu trzeciego (np. Miasta)?” (pytanie nr 5), Wnioskodawca wyjaśnił, że głównym źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską. Możliwa jest jednak sytuacja, że przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie są wystarczające na pokrycie wszystkich związanych z nią kosztów. W takim przypadku, ewentualna nadwyżka kosztów nad przychodami jest pokrywana z budżetu Miasta, tak więc Miasto ponosi jej ekonomiczny ciężar. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że finansowanie z budżetu Miasta nie jest nakierowane stricte na pokrycie kosztów nieodpłatnych przejazdów i przejazdów ze zniżką (a więc nie jest to finansowanie celowe).

Na pytanie Organu „Wnioskodawca wskazał, że obsługa transportu została powierzona przewoźnikom zewnętrznym na podstawie zawartych umów. Umowy te dotyczą obsługi komunikacji miejskiej i obsługi przewozów szkolnych. Proszę wskazać czy w związku z organizowaniem przewozów szkolnych Wnioskodawca pobiera opłaty za przejazdy?”, Wnioskodawca podał, że pobiera opłaty za przejazdy związane z przewozami szkolnymi, przy czym respektuje on przysługujące uczniom ustawowe zniżki.

Na pytanie Organu „Czy ww. czynności, które Wnioskodawca wykonuje tj. organizowanie przewozów szkolnych, jest zadaniem, do którego realizacji zobowiązane jest Miasto na podstawie ustawy o samorządzie gminnym lub innych ustaw? Proszę wskazać te przepisy.”, Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy, organizowanie przewozów szkolnych może mieścić się w zakresie zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym – tj. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego.

Na pytanie Organu „Czy organizowanie przewozów szkolnych realizowane jest przez Wnioskodawcę na zlecenie Miasta (np. na podstawie zarządzenia lub uchwały)? Czy Wnioskodawca został zobowiązany przez Miasto do organizowania przewozów szkolnych?”, Wnioskodawca podał, że organizowanie przewozów szkolnych realizowane jest przez Wnioskodawcę na podstawie Statutu Zarządu Transportu Zbiorowego, uchwalonego Uchwałą nr … Rady Miasta z …, określającego zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Na pytanie Organu „Jeżeli organizowanie przewozów szkolnych jest nieodpłatne, proszę wskazać z jakich źródeł finansowane są przewozy szkolne. Czy na ten cel Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z budżetu Miasta? Jeżeli tak to czy środki te służą pokryciu w 100% kosztów organizowania przewozów szkolnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że organizowane przez Wnioskodawcę przewozy szkolne są świadczone odpłatnie, przy czym Wnioskodawca udziela odpowiednich zniżek na bilety dla dzieci szkolnych.

Na pytanie Organu „Proszę również wskazać, jakie jest źródło finansowania organizowanego przez Wnioskodawcę nieodpłatnego transportu w związku z przejazdem dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez?”, Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatny transport w związku z przejazdem dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez, finansowany jest z budżetu Miasta na zasadach, które zostały opisane w odpowiedzi na pytanie nr 5. Tak więc nieodpłatny transport w związku z przejazdem dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez, jest jednym z czynników kreujących ogólną nadwyżkę wydatków nad przychodami, która pokrywana jest z budżetu Miasta. W konsekwencji, finansowanie z budżetu Miasta nie ma charakteru celowego ani bezpośrednio kształtującego cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest w stanie wszystkie nabywane towary i usługi (m.in. koszty ogólne, związane z funkcjonowaniem biura) przypisać odpowiednio do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz innej niż gospodarcza (np. organizowanie nieodpłatnie transportu związanego z przejazdem dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez)?”, Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie dokonać podziału wszystkich nabywanych towarów i usług na związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem biura. W szczególności, gdy Wnioskodawca realizuje świadczenia całkowicie nieodpłatnie (przewóz dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez) jest on w stanie przyporządkować odpowiadające im wydatki na usługi przewoźników. Przyporządkowanie to jest możliwe dzięki wykazom przejechanych kilometrów na fakturach otrzymywanych przez Wnioskodawcę od przewoźników, a także ewidencji ilości całkowicie nieodpłatnych przejazdów wraz z ich dystansem w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, potrafi on precyzyjnie określić wartość podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w stosunku do żadnego z ponoszonych wydatków, z wyjątkiem ogólnych kosztów funkcjonowania biura (np. wydatków na materiały biurowe, obsługę prawną itp.). W konsekwencji, jest on uprawniony do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego związanego z następującymi kategoriami:

*   wynagrodzeniem za usługi świadczone przez przewoźników (z wyłączeniem części dotyczącej przewozów dzieci szkolnych w ramach imprez miejskich);
*   utrzymaniem przystanków i wiat przystankowych,
*   nadrukiem e-kart (nabyciem materiałów eksploatacyjnych do obsługi e-kart i sprzedaży biletów bezpośrednio u kierowców, urządzeń do drukowania),
*   utrzymaniem Miejskich Punktów Sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W świetle powyższych przepisów, celem ustalenia każdorazowo przysługującego w danym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przeanalizować czy dany wydatek związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy też niepodlegającymi VAT. W przypadku, gdy danego wydatku nie można przypisać do jednej z dwóch wspomnianych kategorii, należy użyć tzw. prewspółczynnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niemalże cały zakres działalności Wnioskodawcy dotyczy odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. W pojedynczych przypadkach, gdy Wnioskodawca realizuje świadczenia całkowicie nieodpłatnie (przewóz dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez) jest on w stanie przyporządkować odpowiadające im wydatki na usługi przewoźników. Służą temu wykazy przejechanych kilometrów na fakturach otrzymywanych przez ZTZ od przewoźników, a także ewidencja ilości całkowicie nieodpłatnych przejazdów wraz z ich dystansem w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym, Wnioskodawca jest także w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, niepodlegające odliczeniu. Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w omawianych przypadkach – zdaniem Wnioskodawcy – nie jest on obowiązany do stosowania prewspółczynnika. Także okoliczność, iż ZTZ zapewnia bezpłatne lub ulgowe przejazdy uprawnionym do tego grupom społecznym – zdaniem Wnioskodawcy – nie ma wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika. Przedmiotowe ulgi ustanawiane są bowiem ustawowo lub na szczeblu samorządowym. Wnioskodawca, tak jak i prywatni przedsiębiorcy będący przewoźnikami, nie ma wpływu na ich ustanowienie i zobowiązany jest do ich respektowania – jest to warunek konieczny świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Powstała w ten sposób utrata pewnej części zysków przewoźnika może zostać pokryta w formie rekompensaty z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o czym stanowi art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

W ocenie Wnioskodawcy, jedynym od powyższej zasady wyjątkiem są koszty ogólne, związane z funkcjonowaniem biura. Wydatki tej kategorii mogą dotyczyć zarówno czynności opodatkowanych, jak i (w sporadycznych przypadkach) nieodpłatnych przewozów dzieci szkolnych w ramach imprez miejskich. Jako że w tym przypadku Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami znajdującymi się poza zakresem podatku VAT, celem odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków ogólnych będzie musiał on stosować prewspółczynnik.

W ocenie Wnioskodawcy, odrębną kwestią natomiast jest brak odpowiedniego poziomu dochodowości działalności Wnioskodawcy, w związku z czym nadwyżka wydatków nad przychodami pokrywana jest z budżetu Miasta. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika. Przede wszystkim, zgodnie z art. 86 ust. 2a, jedynym kryterium decydującym o tym, czy prewspółczynnik znajdzie zastosowanie, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Dla stwierdzenia, czy dana aktywność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma żadnego znaczenia kryterium dochodowości, o czym wprost stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało także potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK), „Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.” Pomimo tego, iż wnioskodawcą we wspomnianej interpretacji był podmiot, który otrzymywał dotacje samorządowe na realizację zadań publicznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta nie miała wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika (podobnie: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-1095/15-2/AW; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-1091/15-2/AS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-1091/15-2/AS).

Powyższa kwestia została także omówiona w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. o zasadach odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jej treścią, jedną z okoliczności, której występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, jest otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy finansowanie z budżetu Miasta potencjalnej nadwyżki wydatków nad przychodami nie ma wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca został powołany w celu zapewnienia lokalnego, publicznego transportu zbiorowego i obejmuje swą działalnością teren Miasta oraz gmin i powiatów, z którymi Miasto zawarło porozumienia komunalne dotyczące realizacji transportu zbiorowego. Jak wskazał Wnioskodawca, niektóre grupy społeczne korzystają z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie. Podstawą oferowania nieodpłatnych przejazdów są ustawa o systemie oświaty (art. 14a ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy) – dla dzieci szkolnych, dzieci przedszkolnych, dzieci niepełnosprawnych oraz ich opiekunów; ustawa o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy) – dla inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich opiekunów/przewodników; ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora (art. 43 ust. 1 ustawy) – dla posłów i senatorów; oraz Uchwała Rady Miasta, ustanawiająca „Regulamin przewozu osób, bagażu, lub zwierząt oraz wysokości opłat w komunikacji miejskiej organizowanej przez Zarząd Transportu Zbiorowego w …”.

Zatem zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi przede wszystkim zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowi realizacje obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o systemie oświaty, ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, a także na podstawie uchwały Rady Miasta.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów wymienionych ustaw, a także uchwały Rady Miasta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i uchwały Rady Miasta i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania polegające na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie czy czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty będą podlegały – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Jak już wskazano powyżej, z powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Cel ten jest realizowany przez wykonywanie ww. zadań wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym przez jednostkę budżetową gminy.

Przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1440, z późn. zm.) wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Z kolei art. 15 ust. 2 niniejszej ustawy stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 cyt. ustawy – opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, polegające na pobieraniu opłat z tytułu korzystania z przystanków, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca jako jednostka budżetowa, w przedstawionym we wniosku zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostka samorządowa nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym należy wskazać, że w zakresie w jakim przystanki i wiaty przystankowe są udostępniane za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie drogowym, infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie, przystanki i wiaty przystankowe, na których utrzymanie Wnioskodawca ponosi wydatki, wykorzystywane będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

Również za działalność inną niż działalność gospodarcza należy uznać organizowanie nieodpłatnie transportu w związku z przejazdem dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez. Jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki na nabycia towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Wydatki te wiążą się w szczególności z wynagrodzeniem dla przewoźników zewnętrznych za obsługę komunikacji miejskiej i przewozów szkolnych, utrzymaniem przystanków i wiat przystankowych, nadrukiem e-kart (nabyciem materiałów eksploatacyjnych do obsługi e-kart i sprzedaży biletów bezpośrednio u kierowców, urządzeń do drukowania), utrzymaniem Miejskich Punktów Sprzedaży, ogólnymi kosztami funkcjonowania biura (np. nabyciem materiałów biurowych, obsługą prawną itp.).

Przy czym, Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie dokonać podziału wszystkich nabywanych towarów i usług na związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem biura. W szczególności, gdy Wnioskodawca realizuje świadczenia całkowicie nieodpłatnie (przewóz dzieci szkolnych w ramach organizowanych przez Miasto imprez) jest on w stanie przyporządkować odpowiadające im wydatki na usługi przewoźników. Przyporządkowanie to jest możliwe dzięki wykazom przejechanych kilometrów na fakturach otrzymywanych przez Wnioskodawcę od przewoźników, a także ewidencji ilości całkowicie nieodpłatnych przejazdów wraz z ich dystansem w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 86 ust. 2a znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

A zatem w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej (od których przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, znajdą zastosowanie zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z metody zaproponowanej dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z kolei w przypadku zakupów związanych wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza prawo to w ogóle nie przysługuje.

Skoro więc – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest w stanie dokonać podziału wszystkich nabywanych towarów i usług na związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem biura, to nie ma obowiązku stosowania unormowań zawartych w treści przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych wydatków. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do ogólnych kosztów funkcjonowania biura.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w stosunku do żadnego z ponoszonych wydatków, z wyjątkiem ogólnych kosztów funkcjonowania biura (np. wydatków na materiały biurowe, obsługę prawną itp.).

Jednakże nie można uznać za prawidłowe wskazanie Wnioskodawcy, że w konsekwencji, jest on uprawniony do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego związanego z utrzymaniem przystanków i wiat przystankowych, bowiem jak wykazano powyżej, czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym w przypadku wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem przystanków i wiat przystankowych, Wnioskodawcy w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.