Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-89/14-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W tym celu Spółka podejmie uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego Spółki i zawrze z jednym ze swoich udziałowców umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu PCC podlegają:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Wskazany katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty (numerus clausus), co ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył spod opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wymienione we wskazanym w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy w sferze gospodarczej wywołują skutki takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia. Katalog czynności opodatkowanych PCC nie zawiera czynności dobrowolnego umorzenia udziałów ani też nabycia (zbycia) udziałów w celu umorzenia. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe czynności nie mogą być uznane za umowę sprzedaży ani jakąkolwiek inną umowę wymienioną w art. 1 ustawy o PCC.

Stosownie do art. 199 § 1 KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Na gruncie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) a przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z przytoczonych przepisów KC wynika, iż elementami przedmiotowo istotnymi (essentialia negotii) umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu. W przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia nie występuje „cena” sprzedaży udziałów. Zgodnie bowiem z art. 199 § 2 KSH spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie za umorzony udział. Użycie w art. 199 § 2 KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy o tym, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 KC ponieważ nie ma w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy sprzedaży tj. ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy, rekompensujący umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Nie można go utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 555 KC, która stanowi ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw.

Zawarcie umowy, o której mowa w art. 199 KSH skutkuje nabyciem udziałów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że termin „nabycie” jest znacznie szerszy niż termin „sprzedaż”. Nabycie obejmuje swoim zakresem niemal każdy rodzaj wejścia w prawo własności - np. zasiedzenie, spadkobranie, zamianę, darowiznę, itd. Szczególną postacią nabycia jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 KSH. Nabycia tego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy kupna - sprzedaży.

Umorzenie dobrowolne udziałów stanowi czynność wieloelementową. Nabycie udziałów od udziałowca jest jedynie częścią składową tej złożonej czynności. Dla skutecznego przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego niezbędne jest bowiem, obok omawianego nabycia, zawarcie odpowiednich zapisów w umowie spółki, podjęcie stosownej uchwały przez walne zgromadzenie oraz końcowa rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy.

Odrębność dobrowolnego umorzenia udziałów od umowy sprzedaży zasadza się w podstawach prawnych obu instytucji. Podczas gdy umorzenie dobrowolne i związane z tym zbycie udziałów w celu umorzenia znajdują podstawy w KSH, umowie spółki oraz uchwale walnego zgromadzenia to przy sprzedaży dla jej skuteczności niezbędne jest wyłącznie zawarcie umowy pomiędzy stronami transakcji.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia zostaje zawarta na podstawie przepisów KSH i umowy spółki. Podpisanie takiej umowy jest możliwe wyłącznie pomiędzy określonymi, kwalifikowanymi podmiotami - udziałowcem i spółką. Zakres stosowania omawianej instytucji jest więc zdecydowanie węższy od umowy kupna-sprzedaży, która może zostać zawarta pomiędzy dowolnymi podmiotami.

Zgodnie z KSH umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowna nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W szczególności porównując umorzenie dobrowolne z umową sprzedaży pod kątem zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony (przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych), należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku „umorzenia dobrowolnego” po stronie spółki nabywającej część własnych udziałów powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 200 KSH, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia. Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi udziałami - ich definitywnego umorzenia. Reasumując w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia Spółka nie ma możliwości dowolnego rozporządzania zakupionymi udziałami. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży udziałów, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do wyboru dalszego sposobu dysponowania nimi - nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży czy też uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. Zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia jest więc zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów ramach zwykłej umowy kupna-sprzedaży.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zróżnicowanie celów instytucji sprzedaży i nabycia udziałów w celu umorzenia. Podczas gdy zawierający transakcję kupna sprzedaży kieruje się chęcią nabycia praw majątkowych i korzystania z nich, Spółka dokonując nabycia udziałów własnych działa w celu zmiany struktury swojego kapitału zakładowego. Nabyte udziały własne nie przedstawiają dla Spółki realnej wartości ponieważ do chwili ich umorzenia Spółka nie może wykonywać praw wynikających z nabytych udziałów.

Fakt, iż nabycie przez Spółkę udziałów od wspólnika celem ich umorzenia w trybie art. 199 KSH stanowi umowę o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów KC znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r. (IBPBII/1/436-260/13/AA), 29 października 2013 r. (IBPBII/1/436-213/13/MZ), 12 czerwca 2012 r. (IBPBII/1/436-79/12/AA); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2013 r. (IPTPB2/436-35/13-4/KK); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2013 r. (ILPB2/436-83/13-2/MK), 20 sierpnia 2012 r. (ILPB2/436-214/12-2/JK), 8 sierpnia 2012 r. (ILPB2/436-111/12-2/MK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. (IPPB2/436-24/13-4/AF), 29 marca 2012 r. (IPPB2/436-70/12-2/MZ); Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2013 r. (ITPB2/436-212/12/MK) i 18 maja 2012 r. (ITPB2/436-81/12/TJ). We wszystkich wymienionych interpretacjach potwierdzono, że czynność nabycia od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia na podstawie 199 KSH nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Konkludując, w ocenie Spółki, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na powyższe Spółka wnosi jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W tym celu Spółka podejmie uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego Spółki i zawrze z jednym ze swoich udziałowców umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Kodeks stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

Należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych, wskazuje, że w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „cena”. W związku z czym stwierdzić należy, że użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin „wynagrodzenie” świadczy, że czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy – Kodeks cywilny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Reasumując należy stwierdzić, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.