Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.86.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Czy kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu, wykorzystywanego do prowadzonej działalności, ale nieujętego w ewidencji środków trwałych będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej określonej w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 04 listopada 2011 r. Nr ITPB1/415-886/11/WM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia składnika majątku, wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 04 listopada 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … z dnia 19 sierpnia 2011 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika,** że Wnioskodawczyni od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług fryzjerskich. W dniu 26 lutego 1996 r. nabyła wraz z drugą osobą lokal użytkowy przeznaczony na zakład fryzjerski wraz z udziałem we współwłasności reszty budynku wynoszącym 30/1000 części i prawem współużytkowania wieczystego udziału w działce znajdującej się pod tym budynkiem wynoszącym 30/1000, zgodnie z umową o ustanowienie użytkowania wieczystego, sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego. Udział Wnioskodawczyni w nabytej nieruchomości wynosił 1/2. Wnioskodawczyni tak, jak i współwłaścicielka, wykorzystywała zakupiony lokal do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania usług fryzjerskich. Pomimo wykorzystywania lokalu w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowała. Do kosztów działalności gospodarczej zaliczała jedynie przypadającą na nią połowę kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości, bieżące koszty jego utrzymania, jak: energia elektryczna, czynsz.

W dniu 30 maja 2011 r. przed Sądem Rejonowym II Wydział Cywilny, w toku toczącego się postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką lokalu zawarły ugodę, na mocy której zniosły współwłasność przedmiotowego lokalu w ten sposób, że przyznano lokal na wyłączną własność drugiej współwłaścicielce i obciążono ją spłatą na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni tytułem spłaty swojego udziału otrzymała w dniu 13 czerwca 2011 r. kwotę 84.000 zł, stanowiącą połowę wartości lokalu.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu, wykorzystywanego do prowadzonej działalności, ale nieujętego w ewidencji środków trwałych będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej określonej w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziału we własności wyżej wymienionego lokalu wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ale nie ujętego w ewidencji środków trwałych, nie będzie w świetle przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej, bowiem nie wystąpiła niezbędna w tym przypadku przesłanka ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych. Konieczność opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej zachodzi jedynie w przypadku wcześniejszego ujęcia takiej nieruchomości, udziału w nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Kwota uzyskana ze zbycia tej nieruchomości nie stanowi też źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, bowiem od jej nabycia upłynęło więcej niż 5 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia, składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 ustawy, stosuje się odpowiednio.

W świetle przytoczonego uregulowania, przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ujętych w ewidencji środków trwałych, bądź nieujętych w ewidencji środków trwałych, ściśle określonych w ustawie składników majątku, których amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodów pomimo braku obowiązku wpisania ich do ewidencji środków trwałych, o ile składniki te nie mają charakteru mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni przytoczone przepisy wskazują, że nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży składnika majątku, w tym przypadku udziału we własności lokalu użytkowego i w prawie użytkowania wieczystego nie ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądowym, m. in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. I SA/Sz 430/11, wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1507/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. III Sa/Wa 312/08, wyroku NSA z 18 maja 2010 r. sygn. II FSK 51/09, gdzie Sąd odwołując się do treści art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy wskazał, że użycie w treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 ustawy. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż może przynieść przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Sąd zauważył nadto, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, odrębne dla składników ujętych w ewidencji (art. 24 ust. 2 zdanie drugie), natomiast do składników w ewidencji tej nie ujętych nakazując stosować art. 14 ust. 1 i art. 19 ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest zatem podstaw do zaliczenia zbycia omawianego udziału we własności lokalu użytkowego do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem ten składnik majątku nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Również nie wystąpi z tego tytułu przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od nabycia lub wybudowania, gdyż od chwili nabycia udziału w nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 04 listopada 2011 r. Nr ITPB1/415-886/11/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) przychód ze zbycia ww. składnika majątkowego (spełniającego kryteria zaliczenia do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działalności gospodarczej (\`(...)\`).”

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.**

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 17 lutego 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 8/13, w której stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 408/12, wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12, wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1426/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 04 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 233/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 288/14, która zgodna jest z podjętą przez NSA uchwałą.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że skoro składnik majątku, wykorzystywany przez Wnioskodawczynię na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (lokalu użytkowym) wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia udziału w nieruchomości (lokalu użytkowym) upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem jego odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.