Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1175/15-6/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Opodatkowanie usługi udostępnienia lokali użytkowych w Budynku, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 25 stycznia 2016 r.) oraz pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi udostępnienia lokali użytkowych w Budynku według Modelu B – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Budynek w odniesieniu do Modelu A i B oraz określenia klucza wg którego należy alokować wydatki odpowiednio do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia lokali użytkowych w Budynku według Modelu B, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 25 stycznia 2016 r.) oraz pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone 5 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W 2013 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji budynku komunalnego (dalej: „Budynek”). Inwestycja ta ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowana dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Budynek po jego modernizacji pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Po zakończeniu ww. inwestycji, pomieszczenia są udostępniane w następujący sposób:

Model A: na podstawie umów najmu przewidujących konieczność uiszczania czynszu oraz ponoszenia kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Wszystkie opłaty (włączając w to refakturę za media) podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu.

Model B: na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia ryczałtowych kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Gmina w tym wypadku pobiera zryczałtowane opłaty z tytułu zużycia mediów zgodnie z zawartą umową. Wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie wystawionych faktur.

Model C: na podstawie umów użyczenia nieprzewidujących żadnych płatności na rzecz Gminy. W tym przypadku pomieszczenia są udostępniane całkowicie nieodpłatnie. Gmina zawarła tego typu umowy m.in. z własną jednostką budżetową tj.: Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: „MGOPS”) lub organizacjami realizującymi działalność pożytku publicznego (dalej razem udostępnianie tego typu jako: „działalność publicznoprawna Gminy”).

Pozostałą część Budynku stanowi powierzchnia wspólna, wykorzystywana przez każdy z podmiotów prowadzących działalność w Budynku.

Na przestrzeni lat mogły zdarzyć się sytuacje, gdy zaistniała przerwa w udostępnianiu części powierzchni według Modelu A lub B, ze względu na brak chętnych. Jednakże Gmina nie zrezygnowała z dokonywania najmu tego typu, a powierzchnie te były cały czas przeznaczone na udostępnienie podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Budynek jest w części udostępniany komercyjnie podmiotom zewnętrznym (lub przeznaczony do takiego komercyjnego wykorzystania), a w części jest zajmowany na cele publicznoprawne (tj. m.in. pod działalność MGOPS).

Opisany powyżej model wykorzystania Budynku był planowany przez Gminę w trakcie inwestycji i będzie funkcjonował w przyszłości.

Ponadto, w związku z funkcjonowaniem Budynku Gmina ponosi / będzie ponosić wydatki związane z jego funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o informacje dotyczące umów użyczenia wg Modelu B:

*   W zakresie Modelu B została zawarta do tej pory jedna umowa. Użycie liczby mnogiej wynika z faktu, że przedmiotowy opis dotyczy również zdarzenia przyszłego, gdyż Gmina nie wyklucza zawierania tego typu umów w przyszłości.

*   W zawartej umowie wg Modelu B (tj. umowie użyczenia przewidującej konieczność ponoszenia ryczałtowych kosztów mediów) zostały odrębnie uregulowane kwestie dotyczące ryczałtowego rozliczenia mediów. Regulacje te tworzą spójną całość z pozostałymi zapisami umowy użyczenia (tj. wszystkie zobowiązania i prawa stron zostały zawarte w jednym wiążącym strony dokumencie).

*   Stroną umów na dostawę mediów do Budynku jest wyłącznie Gmina. To ona zawiera umowy z wybranymi przez siebie dostawcami. Korzystający z lokalu nie ma wpływu na dokonywany przez Gminę wybór.

*   Rozliczenie jest dokonywane na podstawie stawek ryczałtowych (tj. niezależnie od wielkości zużycia). W praktyce stawka ryczałtowa dla lokalu udostępnianego według Modelu B jest na tyle wysoka, że obejmuje pełen koszt mediów.

*   Podmioty, którym Gmina użycza pomieszczenia w Budynku (wg modelu B) nie mogą decydować o swoim zużyciu mediów, ponieważ zawarte umowy określają koszty zużycia mediów w zryczałtowanej wysokości. W konsekwencji fakturowanie mediów nie odbywa się na podstawie rzeczywistego zużycia mediów, ale na podstawie ustalonej w umowie zryczałtowanej stałej kwoty w każdym miesiącu bez względu na wartość rzeczywistego zużycia mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi udostępniania lokali użytkowych w Budynku według Modelu B podlegają opodatkowaniu VAT i nie podlegają zwolnieniu z VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina prosi o potwierdzenie w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Budynek, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z udostępnianiem lokali użytkowych według Modelu A lub B?
4.  Z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków związanych z Budynkiem (w tym wydatków na modernizację Budynku), których nie jest w stanie alokować bezpośrednio odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT (Model A i B) lub niepodlegających opodatkowaniu (Model C)?
5.  W związku z brakiem dotychczasowego odliczenia podatku VAT, czy Gmina ma prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

Świadczone przez Gminę usługi udostępniania lokali użytkowych w Budynku według Modelu B podlegają opodatkowaniu VAT i nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia Budynku według Modelu B będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto ryczałtowych opłat za media niezbędnych do funkcjonowania Budynku

Stanowisko w zakresie Pytania nr 3

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Budynek, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z udostępnianiem lokali użytkowych według Modeli A i B.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 4

Gmina ma w takim przypadku prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy obliczany jako stosunek powierzchni udostępnianej lub przeznaczonej do udostępnienia według Modeli A i B do sumy powierzchni udostępnianej lub przeznaczonej do udostępniania według Modelu A, Modelu B i Modelu C.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 5

W braku dotychczasowego odliczenia VAT Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego (lub jego części, z uwzględnieniem klucza powierzchniowego określonego w stanowisku do pytania nr 4) na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki związane z Budynkiem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz to, że udostępnione do użytkowania na rzecz podmiotów zewnętrznych pomieszczenia w Budynku pozostają własnością Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie udostępnienia pomieszczeń w Budynku na podstawie umowy użyczenia, na gruncie VAT, stanowi świadczenie usług przez Gminę.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia pomieszczenia w Budynku, przy jednoczesnym obciążaniu przez Gminę biorącego w użyczenie opłatami za media w określonej ryczałtowo wysokości. Przedmiotowy stosunek prawny jest dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz biorącego w użyczenie powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (określone w tym przypadku ryczałtowo koszty zużytych mediów np. wody, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń w Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. (\`(...)\`) W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną. (\`(...)\`) Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, Sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. (\`(...)\`) Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. (\`(...)\`) Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali Użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy nieodpłatne użyczenie przez Gminę pomieszczeń w Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego (przy jednoczesnym obciążaniu tych podmiotów kosztami zużytych w Budynku mediów), stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie do Pytania nr 2

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług, świadczonych przez podatnika. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Zgodnie z treścią obowiązującego do końca 2013 r. przepisu art. 29, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest określony ryczałtowo koszt mediów niezbędnych do funkcjonowania Budynku, zatem podstawą opodatkowania będzie określona ryczałtowo wartość mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. 1IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie usługi udostępnienia obiektów przez Gminę na rzecz MGOK wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia (\`(...)\`). Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawią opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.”

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia pomieszczeń w Budynku będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku tj. w tym przypadku określona ryczałtowo wartość netto (bez VAT) zużytych mediów np. wody, energii elektrycznej niezbędnych do funkcjonowania Budynku.

Uzasadnienie do Pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami i które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania lokali użytkowych w Budynku Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z korzystającymi. Działając jako podatnik VAT Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku wydatków związanych wyłącznie z odpłatnym udostępnieniem lokali użytkowych w Budynku (np. koszty remontu udostępnianych odpłatnie lokali itp.) istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na te lokale a wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. ich odpłatnym udostępnieniem. Wydatki te pozwalają Gminie zapewnić odpowiedni standard lokali udostępnianych komercyjnie, co przekłada się na zainteresowanie usługobiorców i umożliwia jej świadczenie usług opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie). Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku jest spełniony.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-275/12-11/ALN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, których najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług.”

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia Budynku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-571/15-2/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym uznał, iż „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie, remoncie, przebudowie Budynku będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Budynku z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie umowy udostępnienia, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. (\`(...)\`) Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżącego utrzymania Budynku – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-6/AI.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-5/JS, w której organ stwierdził, iż konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – wydatki ponoszone na budowę przedmiotowych sieci kanalizacyjnych związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnieniem Budynku na rzecz najemców na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego (tj. udostępnienia według Modelu A i B), Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od

*   wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku,

*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku,

które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.

Uzasadnienie do Pytania nr 4

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane prze z podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Podobną regułę wprowadza w stosunku do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Budynek był, jest i będzie w przyszłości wykorzystywany przez Gminę do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (wykorzystanie budynku do działalności publicznoprawnej). Jednocześnie w odniesieniu do niektórych wydatków nie jest/ nie będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu obniżenia kwoty podatku VAT należnego, Gmina powinna / będzie miała powinność w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 3 (pełne prawo do odliczenia).

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest / nie będzie możliwe, Gmina może / będzie mogła dokonać przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym powinien być klucz powierzchniowy. Klucz taki należałoby obliczyć jako udział powierzchni udostępnianej lub przeznaczonej do udostępnienia według Modeli A i B do sumy powierzchni udostępnianej lub przeznaczonej do udostępnienia według Modelu A, Modelu B i Modelu C.

W opinii Gminy jest to jedyna obiektywna regulacja, możliwa do zastosowania i miarodajne rozwiązanie, które pozwoli precyzyjnie określić zakres przyugującego Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych w związku z Budynkiem, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych (Model A i B) lub pozostałych (Model C).

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-493/13/AK, uznał, iż: „ (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, związane z nabyciem usług remontowych i bieżącego utrzymania budynku, jednakże w takim zakresie w jakim te wydatki służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.”

W analogicznym stanie faktycznym takie stanowisko potwierdził także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r. sygn. sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG.

W zakresie możliwości stosowania proporcji powierzchniowej w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem VAT wypowiedział się również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-189/11-4/PR,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP 1/443-1312/10-2/AW.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi, których nie jest w stanie bezpośrednio alokować do czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres tego odliczenia określać powinien klucz powierzchniowy obliczany jako iloraz powierzchni udostępnionej komercyjnie wraz z powierzchnią przeznaczoną na wykorzystanie komercyjne (Modele A i B) oraz powierzchni budynku ogółem z wyłączeniem części wspólnych (powierzchnia użytkowa, czyli łącznie powierzchnia udostępniona lub przeznaczona do udostępnienia na cele komercyjne oraz publicznoprawne - Modele A, B i C).

Uzasadnienie do Pytania nr 5

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w braku dotychczasowego odliczenia VAT od wydatków związanych z Budynkiem ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie w przypadku wydatków od 1 stycznia 2014 r. (o ile powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia lokali użytkowych w Budynku według Modelu B;

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Budynek w odniesieniu do Modelu A i B oraz określenia klucza wg którego należy alokować wydatki odpowiednio do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych;

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W ściśle określonych przypadkach, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji budynku komunalnego. Inwestycja ta ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowana dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Budynek po jego modernizacji pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Po zakończeniu inwestycji, pomieszczenia udostępniane są m.in. według Modelu B, przewidującego nieodpłatne użyczenie tych pomieszczeń. Jednocześnie podmiot użytkujący lokal zobowiązany jest do ponoszenia ryczałtowych kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Gmina w tym wypadku pobiera zryczałtowane opłaty z tytułu zużycia mediów zgodnie z zawartą umową. Wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie wystawionych faktur.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia uznania udostępniania lokali użytkowych według ww. Modelu B za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz określenia podstawy opodatkowania dla powyższej usługi.

Wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że co do zasady, dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne – jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych tej transakcji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług (wody czy prądu) należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, według opisanego Modelu B Gmina będzie użyczała pomieszczenia Budynku nieodpłatnie. Jednocześnie Gmina będzie pobierała zryczałtowane opłaty z tytułu zużycia mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie) w udostępnianych lokalach.

W ocenie tut. organu w opisanych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. W opisanym modelu Wnioskodawca będzie udostępniał lokal na podstawie umowy użyczenia, tj. nieodpłatnie. Zatem, skoro zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, pomieszczenia są użyczane nieodpłatnie, tym samym odsprzedaż towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie może być uznana za element świadczenia jednolitego.

Z perspektywy podmiotu biorącego lokal w użyczenie niewątpliwie czym innym jest zapłata za czynsz (gdyby był zobowiązany do jego uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów.

W analizowanej sprawie obiektywnie rzecz biorąc, nie występuje jedno niepodzielne świadczenie. Wydatki, jakie użytkujący będzie ponosił w związku z wykorzystanymi mediami nie będą stanowiły zapłaty z tytułu udostępnienia lokali. Przedmiotem świadczenia opodatkowanego w opisanym przypadku będzie wyłącznie dostawa mediów, tj. energii elektrycznej, wody, centralnego ogrzewania. Zatem obciążanie przez Gminę kosztami mediów w opisanym modelu B, należy dla celów podatku od towarów i usług traktować tak, jakby Gmina dostarczała towary (energię) i świadczyła usługi na rzecz podmiotów użytkujących lokale.

W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie nieodpłatnie lokali użytkowych w Budynku oraz obciążanie użytkujących kosztami mediów, będzie stanowiło dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie lokali oraz świadczenia dostarczania mediów.

Jak już wyżej wskazano nieodpłatne użyczenie lokali stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w cyt. art. 8 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Jeżeli więc nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Budynek jest w części udostępniany komercyjnie podmiotom zewnętrznym lub przeznaczony do takiego komercyjnego wykorzystania, a w części jest zajmowany na cele publicznoprawne. Zatem opisany Budynek nie jest wykorzystywany na cele osobiste, ani też do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tym samym art. 8 ust. 2 ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie.

W rezultacie należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnienie lokali użytkowych w Budynku wg Modelu B stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, natomiast świadczenia dostarczania mediów, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego świadczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że pomieszczenia w Budynku po zakończeniu inwestycji, będą udostępniane w następujący sposób:

*   Model A: na podstawie umów najmu przewidujących konieczność uiszczania czynszu oraz ponoszenia kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Wszystkie opłaty (włączając w to refakturę za media) podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu.

*   Model B: na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia ryczałtowych kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Gmina w tym wypadku pobiera zryczałtowane opłaty z tytułu zużycia mediów zgodnie z zawartą umową. Wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie wystawionych faktur.

*   Model C: na podstawie umów użyczenia nieprzewidujących żadnych płatności na rzecz Gminy. W tym przypadku pomieszczenia są udostępniane całkowicie nieodpłatnie. Gmina zawarła tego typu umowy m.in. z własną jednostką budżetową tj.: Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: „MGOPS”) lub organizacjami realizującymi działalność pożytku publicznego (dalej razem udostępnianie tego typu jako: „działalność publicznoprawna Gminy”).

Pozostałą część Budynku stanowi powierzchnia wspólna, wykorzystywana przez każdy z podmiotów prowadzących działalność w Budynku. Opisany powyżej model wykorzystania Budynku był planowany przez Gminę w trakcie inwestycji i będzie funkcjonował w przyszłości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Budynek, jeżeli wydatki te będą związane wyłącznie z udostępnieniem lokali użytkowych według Modelu A i B oraz wskazania z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków związanych z Budynkiem, których nie jest w stanie alokować bezpośrednio do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W cytowanym wyżej art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na pytanie 1 rozstrzygnięto, że nieodpłatnie udostępnianie pomieszczeń w Budynku przy jednoczesnym obciążaniu użytkowników kosztami mediów, będzie stanowić odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie lokali oraz dostarczanie mediów. Zatem w przypadku Modelu B, Budynek będzie wykorzystywany w celu nieodpłatnego użyczenia, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W rezultacie w analizowanej sprawie pomieszczenia w budynku będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą – podlegających opodatkowaniu – najem (Model A) oraz do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą – niepodlegających opodatkowaniu – nieodpłatne użyczenie (Model B i C).

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Budynek, jeżeli wydatki te są lub będą związane z lokalami udostępnianymi zarówno według Modelu A i B.

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wydatków, które można bezpośrednio przypisać lokalom udostępnianym do czynności opodatkowanych, tj. według Modelu A.

Natomiast w przypadku lokali udostępnianych według Modelu B nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z kosztami ponoszonymi zarówno na modernizację, jak i wydatki bieżące, ponieważ lokale te będą służyły nieodpłatnemu użyczeniu, tj. czynnościom nieopodatkowanym. Należy zauważyć, że koszty przenoszone na rzecz podmiotów użytkujących lokale, dotyczą wyłącznie mediów, tj. prądu czy wody. Natomiast modernizacja Budynku związana jest z konkretnymi lokalami, nie wiąże się zaś z zużyciem mediów. Zatem w tym przypadku Wnioskodawca będzie miał jedynie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu mediów, kosztami których będzie obciążał podmioty użytkujące lokale.

Przechodząc z kolei do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Wnioskodawca nie jest w stanie alokować bezpośrednio do czynności opodatkowanych (w opisanej sprawie lokale użytkowane wg Modelu A) i nieopodatkowanych (lokale użytkowane wg Modelu B i C), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, poniesionych w 2013 r. związanych z modernizacją Budynku, wykorzystywanego zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, należy mieć na uwadze unormowania zawarte w cyt. wyżej art. 86 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem, biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji Budynku, dokonanej w roku 2013 r., związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (lokale udostępniane wg Modelu A) stosownie do art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych \[Dz.U. z 2015 poz. 605\] w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Zaznaczyć należy, że oceny, czy przyjęty przez Gminę sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ciąży wyłącznie na podatniku (Wnioskodawcy), a rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (np. proponowany przez Wnioskodawcę klucz powierzchniowy). Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Budynku, który wykorzystywany jest Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, art. 86 ust. 7b ustawy nie znajdzie zastosowania. Odnosi się on bowiem jedynie do nakładów poniesionych na nabycie i wytworzenie nieruchomości.

Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków bieżących poniesionych przez Gminę w celu funkcjonowania Budynku przysługuje pełne prawo do odliczenia. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Budynku Wnioskodawca zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje mu natomiast w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Ponadto wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – dalej ustawa nowelizująca, dodano przepisy art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90c ust. 1-3 oraz znowelizowano art. 86 ust. 7b a także art. 90a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepisy art. 86 ust. 2d ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowią, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Podsumowując:

*   w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z Budynkiem, które można bezpośrednio przypisać lokalom udostępnianym do czynności opodatkowanych, tj. w opisanej sprawie według Modelu A, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku lokali udostępnianych wg Modelu B, Wnioskodawca będzie miał jedynie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu mediów, kosztami których będzie obciążał podmioty użytkujące lokale.

*   w przypadku wydatków inwestycyjnych, związanych z Budynkiem, których bezpośrednie przypisanie do czynności opodatkowanych nie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia jedynie tej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym, tj. w opisanym przypadku najem pomieszczeń wg Modelu A (art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Sposób wyboru proporcjonalnego przypisania należy do podatnika. Dopuszczalna jest każda metoda, odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności, w tym proponowany przez Wnioskodawcę klucz powierzchniowy.

*   w przypadku wydatków bieżących, związanych z Budynkiem, których bezpośrednie przypisanie do czynności opodatkowanych nie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym (tj. w opisanym przypadku najem pomieszczeń wg Modelu A), przy czym:
    *   w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy;
    *   w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy.

Sposób wyboru proporcjonalnego przypisania należy do podatnika. Dopuszczalna jest każda metoda, odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących w odniesieniu do Modelu A i B oraz w odniesieniu do Modelu A, B i C (pytanie nr 3 i 4), uznano je za nieprawidłowe, z uwagi na argumentację opartą na błędnym założeniu, tj. przypisaniu przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych w odniesieniu do Modelu B jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ad. 5

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej te transakcje.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania odliczenia należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak tylko w tej części w jakiej dane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Jednocześnie należy podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Z uwagi na fakt, że niniejszej sprawie uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na warunkowe pytanie nr 2, dotyczące określenia podstawy opodatkowania, stała się bezprzedmiotowa. Tym samym kwota w wysokości 80 zł w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.