Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.187.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Brak powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z wykonaniem przez Inwestora prac na majątku Spółki.
Słowa kluczowe: eksploatacja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; sieć-sieć przesyłowa; składnik-składnik majątkowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2020 r. (data nadania 28 września 2020 r., data wpływu 30 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 15 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.187.2020.1.AG (data nadania 16 września 2020 r., data doręczenia 22 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z wykonaniem przez Inwestora prac na majątku Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z wykonaniem przez Inwestora prac na majątku Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa (…) (dalej: „PGK” lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółką dominującą i jednocześnie reprezentującą PGK jest A sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka wiodąca”). W skład PGK wchodzi m.in. spółka B Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „B”).

Spółka jest liderem usług energetycznych na terenie (…). Jest operatorem systemów energetycznych za pośrednictwem których prowadzi działalność gospodarczą, polegającą głównie na produkcji ciepła i energii w skojarzeniu oraz świadczeniu usług przesyłowych, zaopatrywaniu w parę wodną oraz w gorącą wodę klientów Spółki, jak również świadczeniu usług okołociepłowniczych oraz pogotowia ciepłowniczego.

Działalność Spółki jest w znacznej części realizowana i rozwijana za pośrednictwem infrastruktury przesyłowej w postaci sieci ciepłowniczej. Infrastruktura powyższa w zdecydowanej większości znajduje się na terenie nieruchomości, których B nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy też najemcą lub dzierżawcą. Jednakże, omawiana infrastruktura, niezależnie od jej lokacji (tzn. czy to na gruntach stanowiących własność Zainteresowanej lub też do których Spółka posiada ograniczone prawo rzeczowe lub inny tytuł prawny) na mocy normy prawnej wynikającej z art. 49 Kodeksu cywilnego – stanowi własność B.

Zdarza się, że właściciel, użytkownik wieczysty gruntu na którym posadowiona jest infrastruktura przesyłowa Spółki, bądź inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na tymże gruncie (dalej: Inwestor) chce przeprowadzić na danym terenie inwestycję (np. budowę lub przebudowę znajdujących się na działce obiektów). Z uwagi na przebieg infrastruktury przesyłowej Spółki, aktywność Inwestora podlega istotnemu ograniczeniu. To z kolei w sposób zasadniczy utrudnia, bądź uniemożliwia wykorzystanie gruntu.

W takich sytuacjach Inwestor występuje do Spółki o wyrażenie zgody na zmianę przebiegu kolidujących urządzeń przesyłowych (dalej: usunięcie kolizji). Po przeanalizowaniu wpływu usunięcia kolizji na działalność Spółki, z reguły wyraża ona zgodę na dokonanie ingerencji w stosowną infrastrukturę, w szczególności poprzez przebudowę sieci przesyłowej, która umożliwi Inwestorowi pożądane wykorzystanie gruntu.

Zakres i sposób przeprowadzenia prac jest każdorazowo potwierdzany w odpowiedniej umowie lub porozumieniu zawartym z Inwestorem. Usunięcie kolizji leży w wyłącznej gestii Inwestora, który dokonuje tego we własnym zakresie i na swój koszt, często zlecając prace podwykonawcom. Spółka nie ponosi żadnych kosztów przedsięwzięcia, nie zwraca również Inwestorowi jakichkolwiek wydatków. Inwestor przedstawia B zakres planowanych prac, które to dokumenty podlegają analizie przez jej służby techniczne. Dopiero po ich zatwierdzeniu, Inwestor podejmuje prace. Usunięcie kolizji polega na przebudowie kolidującego odcinka infrastruktury przesyłowej staraniem Inwestora, co w konsekwencji może sprowadzać się do:

1.  wybudowania nowego odcinka infrastruktury przesyłowej, który nie koliduje z planowaną inwestycją oraz wyłączenia z eksploatacji odcinka, który przebiegał przez teren inwestycji,
2.  przesunięcia lub zmiany trasy infrastruktury przesyłowej tak, aby nie kolidowała z planowaną inwestycją, przy czym może się to wiązać z usunięciem lub wycofaniem z eksploatacji dotychczasowego odcinka tejże infrastruktury lub z zastąpieniem danego odcinka innym położonym w innej lokalizacji.

Po wykonaniu przez Inwestora prac sporządzony zostanie komisyjnie (tj. z udziałem Inwestora i Spółki) protokół przekazania wykonanych prac. W treści przywołanego dokumentu wskazana będzie nie tylko specyfikacja infrastruktury przesyłowej stanowiącej przedmiot operacji usunięcia kolizji, ale także wartość wykonanych przez Inwestora prac. Dodatkowo, Spółka otrzyma od Inwestora kompletną dokumentację techniczno-budowlaną. W oparciu o te dokumenty Spółka włączy przebudowany fragment infrastruktury przesyłowej do eksploatacji.

Spółka, poprzez zaakceptowanie protokołu potwierdza, iż zmiany w infrastrukturze przesyłowej pozwalają na wykorzystanie jej w działalności przesyłowej przy zachowaniu parametrów technicznych infrastruktury, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeniesiona infrastruktura przesyłowa stanowi element całej infrastruktury eksploatowanej przez Spółkę i zastępuje jedynie ten fragment, który był kolizyjnym.

Co w sprawie istotne, wszelkie zmiany infrastruktury przesyłowej mają jedynie zapewnić utrzymanie pierwotnej zdolności przesyłu nośnika energii do geograficznie wyodrębnionego obszaru zaopatrywanego przez Spółkę.

Mając na względzie postęp technologiczny oraz z uwagi na oczywisty aspekt techniczny związany często z brakiem możliwości wykorzystania (choćby częściowego) infrastruktury przesyłowej podlegającej demontażowi i przebudowie, możliwym jest, iż odtworzona funkcjonalność infrastrukturalna wiąże się z zastosowaniem aktualnie dostępnych materiałów i technologii (nierzadko lepszej jakości czy o lepszych parametrach technicznych w porównaniu z pierwotnym materiałem wykonania sieci), jednak bez montażu dodatkowych, wcześniej nie istniejących tam urządzeń, czy też zmianie zdolności przesyłowych infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku w wykonaniem przez Inwestora prac na majątku Spółki, w szczególności prac ingerujących w środki trwałe Spółki w ramach usuwania kolizji, powstanie dla PGK przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usunięcia kolizji, o której mowa w przedmiotowym wniosku, to jest w wyniku przeniesienia/przebudowy/zmiany infrastruktury przesyłowej Spółki, dokonanej w interesie faktycznym Inwestora i przez tegoż Inwestora sfinansowanym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wskazać należy, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie odnajduje swej legalnej definicji w porządku prawnym normującym zasady prawa podatkowego. W związku z powyższym, dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia, koniecznym wydaje się wsparcie wypracowanym stanowiskiem judykatury. W rezultacie przyjąć należy, iż terminem „nieodpłatnego świadczenia” określić należy zespół zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy” (m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Mając na względzie powyższe należy zaznaczyć, iż aby świadczenie miało charakter nieodpłatnego, powinno się cechować następującymi kryteriami:

1.  Powstaje przysporzenie majątkowe po stronie otrzymującego;
2.  Otrzymujący w związku z tym przysporzeniem nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów, bądź innych świadczeń wzajemnych;
3.  Powyższe wartości mają wymierny charakter majątkowy.

Co istotne jednak, dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej kwalifikatorów świadczy o spełnieniu się warunku konstytuującego przychód, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, gdy działanie Inwestora skutkuje jedynie przywróceniem istniejącej wcześniej funkcjonalności infrastruktury przesyłowej, której to użyteczność została ograniczona poprzez aktywność inwestycyjną Inwestora, trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy.

Na powyższe zwrócił uwagę między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w prawomocnym wyroku z dnia 1 lutego 2012 roku, sygnatura I SA/Po 862/11, wydanym w analogicznej do niniejszego wniosku sprawie, wskazał: „Zasadą jest, że przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Chodzi tu o przyrost rozumiany jako zmiana in plus w wartości majątku.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że dopóki nie mamy do czynienia z ulepszeniem sensu stricte fragmentu sieci w ramach jej przełożenia, czyli jeżeli rezultatem wymiany sieci nie będzie wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego w stosunku do wartości przed wykonaniem prac przez inwestora, dopóty nakłady inwestora poczynione na wymianę części sieci nie zwiększają wartości środka trwałego. Skoro zatem z treści wniosku wynika jednoznacznie, że prace inwestora mają na celu odtworzenie sieci (w sensie funkcjonalnymi i użytkowym) i w ich wyniku nie zwiększy się wartość użytkowa sieci, to nie ma podstaw do przyjęcia, że po stronie Spółki powstanie przysporzenie”.

Co w sprawie istotne, Sąd w powołanym wyroku podkreślił ponadto, iż: „samo odtworzenie odcinka sieci w innym miejscu (bez montażu dodatkowych wcześniej nie istniejących tam urządzeń), nawet jeśli będzie on dłuższy lub wykonany w nowszej technologii, to nie jest ulepszenie środka trwałego, ale jego restytucja. (\`(...)\`) przełożenie sieci jest całkowicie podyktowane potrzebami inwestora, a zgoda (\`(...)\`) Spółki jest w tym przypadku elementem wtórnym”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych na przestrzeni ostatnich lat. Dla przykładu:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2008 r., znak: ITPB3/423-421/08/MT, w której Dyrektor podkreślił, że w sytuacji gdy przebudowa polega wyłącznie na przesunięciu linii energetycznych, czyli usunięciu fragmentu sieci i odtworzeniu jej w nowym miejscu, nie powoduje zmiany stanu majątkowego Spółki. Nie powstaje wówczas przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2010 r., znak: IPPB5/423-560/10-4/IŚ, w której organ podatkowy wskazał, że w przypadku gdy wykonane przez Inwestora prace będą polegać tylko na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będą prowadziły do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia) – nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2013 r., Znak: IPTPB3/423-472/12-2/MF, zgodnie z którą przekazaną i wprowadzoną do zasobów Spółki przebudowaną sieć nie należy traktować jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ, działanie to nie skutkuje faktycznym przysporzeniem majątkowym o konkretnym wymiarze finansowym. Inwestor przeprowadzając przebudowę ma za zadanie jedynie odtworzyć stan pierwotny sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym. Przesunięcie sieci, bez wprowadzenia ulepszeń nie skutkuje zatem powstaniem przysporzenia w majątku Spółki.

Analogiczne stanowisko w sprawie prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn.. IPPB5/423-600/09-2/AJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2012 r. (sygn.. ILPB3/423-220/11/12-S/EK) czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.144.2020.1.SG).

Wskazać w tym miejscu należy, iż aktywność ekonomiczna Spółki w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu, nie jest związana w jakimkolwiek stopniu z realizacją inwestycji mających na celu modernizację, ulepszenie, czy też rozbudowę infrastruktury przesyłowej Spółki. Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka w wyniku przebudowy nie uzyska nowych odbiorców ciepła. Nie ulegnie również zmianie czas eksploatacji sieci, gdyż wpływ przebudowy odcinka jest nieistotny dla okresu użytkowania całej sieci ciepłowniczej. Finalnie zatem, cały proces realizuje Inwestor we własnym interesie faktycznym i to Inwestor pozostaje jedynym zainteresowanym podjęciem analizowanej aktywności. Biorąc pod uwagę powyższe, w interesie Spółki pozostaje jedynie zachowanie funkcjonalnego status quo, które pozwoli na realizację działalności gospodarczej według zasad i na poziomie poprzedzającym zmiany w infrastrukturze dokonane przez Inwestora.

W takim przypadku nie sposób mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy, a w rezultacie także o przychodzie podatkowym. Zatem stanowisko PGK zaprezentowane w niniejszym wniosku pozostaje w pełnej zgodności z ugruntowanym stanowiskiem zarówno doktryny, jak i judykatury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.