Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-664/11-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2011 r. (data wpływu 09.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11.07.2011r. (data wpływu 14.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11.07.2011r. (data wpływu 14.07.2011r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  B. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) przed 1 stycznia 2011 r. zawarła umowę dzierżawy (do której po wskazanej dacie nie wprowadzano żadnych zmian — w szczególności nie sporządzono żadnego aneksu, itp.), na podstawie której użytkuje pojazdy samochodowe. Są to samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają żadnego z warunków określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Wydzierżawiający obciąża Spółkę ustalonym czynszem dzierżawnym, a do faktur wystawianych z tego tytułu dolicza podatek VAT.

Część z użytkowanych przez Spółkę pojazdów to tzw. „samochody z kratką” (czyli pojazdy inne niż samochody osobowe o ładowności powyżej 500 kg) — a więc samochody w odniesieniu do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od rat leasingowych na podstawie art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (Spółka dokonała rejestracji umów leasingowych we właściwym urzędzie skarbowym przed 31 stycznia 2011 r.). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części samochodów Spółka odlicza 60% kwoty podatku VAT od rat leasingowych, łącznie nie więcej jednak niż 6.000 zł.

1.  Zgodnie z § 2 umowy dzierżawy Spółka jest zobowiązana do ponoszenia poza czynszem dzierżawnym również innych opłat na rzecz Wydzierżawiającego — określonych w Umowie lub w załącznikach do niej.
2.  Zgodnie z § 8 umowy dzierżawy Wydzierżawiający ubezpiecza samochody w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i opłaca składki ubezpieczeniowe (usługa zwolniona z VAT) — jest to ubezpieczenie pakietowe obejmujące w szczególności ubezpieczenie OC i AC. Spółka jest zobowiązana do zwrotu kwot składek na rzecz Wydzierżawiającego. Zgodnie z umową Wydzierżawiający ma obciążać Spółkę kwotą każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwotą raty tej składki) z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona w dokumencie finansowym wystawionym przez ubezpieczyciela. Wydzierżawiający wystawił na Spółkę fakturę VAT za ubezpieczenie samochodów z doliczonym podatkiem VAT 23%.
3.  Spółka wykorzystuje ww. samochody w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykonuje niemal wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT-etm (tzw. struktura sprzedaży — proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przekracza 98%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia pojazdów zarówno w odniesieniu do tzw. samochodów z kratką, jak i w odniesieniu do pozostałych samochodów?
2.  Czy też Spółka może odliczyć cały VAT naliczony na kosztach ubezpieczenia wyłącznie dla tzw. samochodów z kratką, natomiast w przypadku pozostałych samochodów — w ramach limitu 60% nie więcej niż 6.000 zł - przyjmując, że jest to samodzielny limit, odrębny względem limitu dotyczącego rat leasingowych?

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego z tytułu kosztów ubezpieczenia samochodów używanych przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy — zarówno w odniesieniu do tzw. samochodów z kratką, jak i w odniesieniu do pozostałych samochodów.

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
2.  Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie umowy dzierżawy do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT-em. Spełnione są zatem podstawowe warunki do odliczenia podatku VAT z faktury za ubezpieczenie pojazdów.
3.  Jednak przepisy o VAT wprowadzają ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego. Należy zatem zweryfikować, czy którekolwiek z tych ograniczeń ma zastosowanie do opisanego przypadku.
4.  Obecnie ograniczenia w odliczaniu VAT z tytułu użytkowania samochodów wprowadzane są w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 3 ust. 6 tej ustawy, dla usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy dzierżawy, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, dotycząca jednego samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
5.  Ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczy zatem czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy dzierżawy. Inne płatności poza czynszem muszą wynikać z umowy dzierżawy, aby dotyczyło ich ograniczenie w prawie do odliczenia. Dotyczy to zatem tych płatności, o których strony mogą swobodnie decydować.
6.  Tymczasem obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia OC pojazdu mechanicznego wynika z ustawy z 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124 poz. 1152 ze zm.). Strony umowy nie mają możliwości wyboru i rezygnacji z ubezpieczenia pojazdów będących przedmiotem umowy — gdyż obowiązek ubezpieczenia pojazdu i zapłaty składki z tego tytułu wynika z przepisu rangi ustawowej — w zakresie OC a w zakresie ubezpieczenia AC wynika to z polisy ubezpieczeniowej (ubezpieczenie pakietowe wymusza zawarcie zarówno ubezpieczenia OC jak i AC). Strony ustaliły jedynie w umowie dzierżawy w jaki sposób Spółka pokryje koszty ubezpieczenia — ale konieczność poniesienia tej opłaty wynika ze wspomnianej ustawy i warunków polisy ubezpieczeniowej a nie z umowy dzierżawy. Ustalenie że koszty ubezpieczenia zostaną poniesione przez korzystającego z pojazdu — czyli przez Spółkę - jest zgodne z powszechną praktyką przyjętą na rynku Spółka w tym przypadku jedynie zwraca Wydzierżawiającemu koszty wyłożone z tytułu ubezpieczenia pojazdów.
7.  W przypadku umów na podstawie których użytkowane są pojazdy samochodowe (dzierżawa, najem, leasing) generalnie spotykane są dwa podstawowe schematy rozwiązania kwestii ubezpieczenia samochodów.

Pierwszy schemat — tak jak w analizowanej sytuacji dzierżawca płaci za korzystanie z pojazdu a koszty ubezpieczenia są na niego przerzucane odrębnie — de facto poza umową dzierżawy czy leasingu.

Drugi schemat — korzystający we własnym zakresie ubezpiecza pojazd. Nie ponosi wówczas ciężaru podatku VAT — dlatego że opłata ponoszona jest na rzecz zakładu ubezpieczeń który korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z VAT.

Obydwa z przywołanych schematów są analogiczne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż w obu przypadkach korzystający płaci wyłącznie za koszty ubezpieczenia. Jedyną różnicą pomiędzy tymi przypadkami jest to że w pierwszym schemacie korzystający otrzymuje fakturę za ubezpieczenie z doliczonym podatkiem VAT ponieważ wydzierżawiający nie może zastosować zwolnienia z VAT do opłaty za ubezpieczenie jako, że nie jest on podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe, nie ma uprawnień do wykonywania działalności ubezpieczeniowej itd. Natomiast w drugim schemacie korzystający ponosi opłatę bez VAT. Skoro jednak obydwa przypadki są analogiczne pod względem ekonomicznym to również skutki podatkowe w zakresie VAT powinny być dla korzystającego analogiczne. Konsekwencje te będą analogiczne tylko wówczas jeśli korzystający będzie mógł odliczyć całą kwotę VAT naliczoną w odniesieniu do usługi ubezpieczeniowej w schemacie pierwszym. W przeciwnym wypadku doszłoby do oczywistej dyskryminacji nierówności wobec prawa dla podatnika, który nabywa usługi ubezpieczeniowe od wydzierżawiającego, w porównaniu do tego, który nabywa je od zakładu ubezpieczeń. Byłoby to również przejawem faworyzowania zakładów ubezpieczeń które w schemacie drugim obciążają klientów za takie same świadczenia jak wydzierżawiający w schemacie pierwszym, ale ich usługi okazały się tańsze dla nabywców ze względu na niekorzystną kwalifikację w zakresie odliczenia VAT dla nabywców usług. Jedyną bowiem przyczyną dla której częściej występuje schemat pierwszy (tj Leasingodawcy zawierają umowy ubezpieczenia zamiast leasingobiorców) jest tzw. efekt skali gdyż Leasingodawca jako zamawiający dużą ilość ubezpieczeń może je kupić taniej od pojedynczego Leasingobiorcy. W obydwu jednak przypadkach z punktu widzenia neutralności VAT nie powinno to mieć znaczenia jak wykazano wyżej.

1.  Należy również zauważyć że wykładnia celowościowa i systemowa przepisu art. 3 ust 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. jednoznacznie wskazują że dotyczy on tylko takich opłat wynikających z umowy dzierżawy które są należne za korzystanie z pojazdu sensu stricte. Celem przepisu ewidentnie jest ograniczenie odliczenia VAT tylko od opłat stanowiących wynagrodzenie wydzierżawiającego za udostępnienie pojazdu — a refakturowanie kosztów ubezpieczenia stanowi tylko zwrot kosztów wyłożonych przez wydzierżawiającego. Wynika to także z porównania z art. 3 ust 1 tej ustawy. Podstawowym przepisem ograniczającym prawo do odliczenia VAT naliczonego jest właśnie art. 3 ust 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. — wprowadza on ograniczenie odliczenia VAT z faktury za nabycie pojazdu. Jeśli nawet przy zakupie pojazdu nabywca od razu płaci odrębnie za jego ubezpieczenie to w tym przypadku widać ewidentnie, że ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczy wyłącznie ceny nabycia pojazdu. Zupełnie inna byłaby sytuacja gdyby sprzedawca postanowił dołożyć ubezpieczenie pojazdu gratis — czyli de facto w cenie zakupu. Wówczas ograniczenie w prawie do odliczenia będzie de facto dotyczyło także ceny ubezpieczenia — zawartej w cenie pojazdu. Jednak w żadnej innej sytuacji ograniczenie nie może dotyczyć kwoty ubezpieczenia — gdyż nie jest ona elementem ceny nabycia. Przepis art. 3 ust 6 przywołanej ustawy przekłada te reguły na dzierżawę, leasing czy najem pojazdów, ale jego sens jest taki sam. Tak samo jak przy nabyciu pojazdu ograniczenie prawa do odliczenia dotyczy tylko ceny zakupu na fakturze sprzedaży tak w przypadku dzierżawy ograniczenie dotyczy tylko opłat za korzystanie z samochodu. W obu przypadkach ograniczenie nie dotyczy refaktury kosztów ubezpieczeń. Gdyby interpretować art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. odmiennie to stanowiłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów nabywających pojazdy w porównaniu do dzierżawców czy leasingobiorców.
2.  Co więcej opłata za ubezpieczenie pojazdów jest odrębnie fakturowana od opłat leasingowych — tytuł faktury wyraźnie wskazuje, że dotyczy ona opłaty za ubezpieczenie a nie za dzierżawę. Całkowicie inna byłaby sytuacja gdyby opłaty za ubezpieczenie były doliczane do rat leasingowych i stanowiły element kalkulacyjny opłat leasingowych. Nic takiego nie ma jednak miejsca w analizowanej sytuacji Spółki. Spółka otrzymuje od Wydzierżawiającego faktury za użytkowanie (dzierżawę) samochodów i odrębne faktury za ubezpieczenie samochodów (zwrot kosztów ubezpieczenia). Podkreśla to odrębność płatności za ubezpieczenie od opłat za dzierżawę.
3.  Reasumując należy zatem wskazać, że płatności za ubezpieczenie samochodów, do których Wydzierżawiający zaczął doliczać podatek VAT, nie są płatnościami do których ma zastosowanie ograniczenie z art. 3 ust.6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. więc Spółka ma prawo odliczyć pełną kwotę VAT naliczonego z tych faktur — zarówno w odniesieniu do tzw. samochodów z kratką, jak i w odniesieniu do pozostałych samochodów.
4.  Nawet gdyby jednak uznać inaczej, z czym Spółka się nie zgadza, to i tak w przypadku samochodów z kratką Spółka będzie uprawniona do odliczania VAT naliczonego w całości od faktur za usługi dodatkowe (w tym ubezpieczenia), zaś w przypadku pozostałych samochodów (nie będących samochodami ciężarowymi ani samochodami z kratką) w ramach odrębnego limitu 60 %, nie więcej niż 6.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 otrzymał brzmienie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku

Przepis ten od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. brzmiał: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, od dnia 1 kwietnia 2011 r. brzmi: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, art. 73 Dyrektywy stanowi, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W przypadku świadczenia usługi dzierżawy (leasingu) wraz z ubezpieczeniem przedmiotu dzierżawy (leasingu), koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest dzierżawca (leasingobiorca), stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi dzierżawy (leasingu) i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę dzierżawy (leasingu), czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez wydzierżawiającego (leasingodawcę), który następnie żąda od dzierżawcy (leasingobiorcy) pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez wydzierżawiającego (leasingodawcę) usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez dzierżawcę (leasingobiorcę) kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie jeden z elementów kalkulacyjnych usługi dzierżawy. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest dzierżawca (leasingobiorca), a wydzierżawiający (leasingodawca).

Zatem, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z przedmiotu dzierżawy, są elementem podstawy opodatkowania usługi dzierżawy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd wskazał, iż „przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

Jak również w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w m.in. sprawie C-349/96 – Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem, w przypadku usługi dzierżawy samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego, tj. usługa dzierżawy łącznie z kosztami ubezpieczenia.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jeżeli w umowie zastrzeżono, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz ponosić koszty jego ubezpieczenia, ustawowe prawo zastawu przysługujące wydzierżawiającemu zabezpiecza również roszczenie wydzierżawiającego względem dzierżawcy o zwrot sum, które z powyższych tytułów zapłacił. (art. 702 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące obciążania kosztami ubezpieczenia, które zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W art. 28 Dyrektywy stwierdzono, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot, który obciąża kosztami danej usługi nabytej we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdów, będących przedmiotem umowy dzierżawy, stanowią element cenotwórczy usługi dzierżawy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą – usługą dzierżawy, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu za dzierżawę, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą dzierżawy.

Z uwagi na powyższe, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest Wnioskodawca winny być elementem podstawy opodatkowania usługi dzierżawy (leasingu) samochodów niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi dzierżawy, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych i ich leasingiem, regulują odpowiednio przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”.

I tak, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zadaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł – art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego z tytułu oddania dzierżawcy do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Natomiast, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca przed 1 stycznia 2011 r. zawarł umowę dzierżawy (do której po wskazanej dacie nie wprowadzano żadnych zmian — w szczególności nie sporządzono żadnego aneksu, itp.), na podstawie której użytkuje pojazdy samochodowe. Są to samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają żadnego z warunków określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Wydzierżawiający obciąża Spółkę ustalonym czynszem dzierżawnym, a do faktur wystawianych z tego tytułu dolicza podatek VAT. Część z użytkowanych przez Spółkę pojazdów to tzw. „samochody z kratką” (czyli pojazdy inne niż samochody osobowe o ładowności powyżej 500 kg) — a więc samochody w odniesieniu do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od rat leasingowych na podstawie art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (Spółka dokonała rejestracji umów leasingowych we właściwym urzędzie skarbowym przed 31 stycznia 2011 r.). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części samochodów Spółka odlicza 60% kwoty podatku VAT od rat leasingowych, łącznie nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie z § 2 umowy dzierżawy Spółka jest zobowiązana do ponoszenia poza czynszem dzierżawnym również innych opłat na rzecz Wydzierżawiającego — określonych w Umowie lub w załącznikach do niej. Zgodnie z § 8 umowy dzierżawy Wydzierżawiający ubezpiecza samochody w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i opłaca składki ubezpieczeniowe (usługa zwolniona z VAT) — jest to ubezpieczenie pakietowe obejmujące w szczególności ubezpieczenie OC i AC. Spółka jest zobowiązana do zwrotu kwot składek na rzecz Wydzierżawiającego. Zgodnie z umową Wydzierżawiający ma obciążać Spółkę kwotą każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwotą raty tej składki) z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona w dokumencie finansowym wystawionym przez ubezpieczyciela. Wydzierżawiający wystawił na Spółkę fakturę VAT za ubezpieczenie samochodów z doliczonym podatkiem VAT 23%. Spółka wykorzystuje ww. samochody w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykonuje niemal wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT-etm (tzw. struktura sprzedaży — proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przekracza 98%).

Tut. Organ stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze świadczonymi przez wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy usługami dzierżawy– koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu dzierżawy wchodzą w zakres wynagrodzenia za usługi dzierżawy. W konsekwencji, w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwota podatku od towarów i usług związana z ubezpieczeniem przedmiotu dzierżawy wchodzi w zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Reasumując należy uznać, iż w przypadku świadczenia przez wydzierżawiającego usługi dzierżawy wraz z ubezpieczeniem przedmiotu dzierżawy mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą dzierżawy i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym, wydzierżawiający nie jest uprawniony do obciążenia odrębnie kosztami usługi ubezpieczeniowej, ponieważ koszt ubezpieczenia stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy.

Tym samym, Spółka ma prawo do odliczenia (w ramach limitu 60%) podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi dzierżawy, w skład której wchodzą również koszty ubezpieczenia przedmiotu umowy, którym jest samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia innych pojazdów samochodowych (tzw. „samochodów z kratką”), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.