Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.472.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur zakupowych dotyczących wydatków na towary i usługi, ponoszone w ramach projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących towarów i usług ponoszonych w ramach Projektu (…) w ramach Programu Operacyjnego (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2022 r. (wpływ 8 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej jako „X” lub „Beneficjent”) jest w 100% spółką Gminy (…). X jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Celem powstania X było wspieranie rozwoju gospodarczego i naukowego w (…) oraz podejmowanie wszelkich działań będących podstawą do powstania nowych przedsiębiorstw m.in. typu „Startup”. Wszelka działalność X wpisująca się w funkcjonowanie (…), dąży ku temu, aby nowo powstałe firmy wykorzystywały potencjał zgromadzony w X (tj. korzystały z infrastruktury, pomieszczeń, sprzętu i usług), tym samym wnosiły wkład finansowy w rozwój Spółki i Miasta. Każde z działań X związane z rozwojem podmiotów gospodarczych ukierunkowane jest na bezpośrednią współpracę pomiędzy przedsiębiorcami a X – bieżącą oraz w przyszłości. X zajmuje się zatem stwarzaniem atrakcyjnych warunków dla przedsiębiorców do prowadzenia na terenie (…) działalności gospodarczej.

Jednym z głównych przedmiotów działalności X jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – który służy celom działalności wykonywanej przez X. Zgodnie z Regulaminem (…) (dalej jako „Regulamin”) X jest miejscem współpracy i prowadzenia działalności instytucji naukowo-badawczych, uczelni oraz firm ukierunkowanych na innowacyjne produkty, w szczególności w zakresie prowadzenia badań nad nowoczesnymi technologiami i produktami rynkowymi i ich transferu do procesów produkcyjnych.

Zgodnie z §11 Regulaminu, X udziela lokatorom wsparcia w prowadzeniu działalności gospodarczej, naukowej, badawczo–rozwojowej, w szczególności zaś:

1) umożliwia korzystanie z powierzchni użytkowej X i jego infrastruktury;

2) organizuje szkolenia i konferencje z udziałem przedsiębiorców z poszczególnych branż;

3) umożliwia promocję w ramach X poprzez zamieszczenie informacji dotyczącej podmiotu na stronie internetowej X na preferencyjnych warunkach;

4) udostępnia sale konferencyjne dla lokatorów X na preferencyjnych warunkach;

5) udostępnia pomieszczenia konsultacyjne lokatorom X na preferencyjnych warunkach;

6) świadczy usługi szkoleniowe lub doradcze dotyczące powstawania lub rozwoju przedsiębiorców prowadzących badania naukowe, prace rozwojowe lub działalności innowacyjnej;

7) świadczy usługi doradcze w zakresie transferu technologii lub praw własności intelektualnej;

8) ułatwia transfer technologii i komercjalizację wiedzy w szczególności poprzez inicjowanie współpracy pomiędzy Lokatorami, ośrodkami badawczo rozwojowymi i jednostkami naukowymi, a także organizację spotkań z udziałem tych podmiotów.

Zgodnie z §12 Regulaminu, oferta X skierowana jest do:

1) przedsiębiorstw o dużym potencjale rozwojowym działającymi na rynku, prowadzącymi działalność innowacyjną lub planujące wdrożenie innowacyjnych rozwiązań oraz instytuty naukowe i naukowo–badawcze, które w szczególności:

\- współpracują z jednostkami naukowymi;

\- przyczyniają się bezpośrednio lub pośrednio do rozwoju miasta (…) lub X;

\- prowadzą lub rozwijają badania/działalność w obszarach specjalizacji X w szczególności w dziedzinie: chemii, medycyny, informatyki i elektroniki, w tym ICT;

2) organizacje wspierające przedsiębiorczość działające nie dla zysku oraz placówki edukacyjne;

3) inne podmioty świadczące usługi związane z bieżącą działalnością przedsiębiorcy, w szczególności usługi finansowe, prawne, księgowe, zarządcze lub doradcze dla przedsiębiorców prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną.

Utworzenie (…) przyczyniło się do powstania i udostępnienia nowoczesnej, atrakcyjnej bazy lokalowej, niezbędnej dla podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej opartej w szczególności na nowoczesnych technologiach. Jest to zatem miejsce praktycznej współpracy instytucji naukowo-badawczych, uczelni wyższych oraz firm produkcyjnych w zakresie prowadzenia badań nad nowoczesnymi technologiami i produktami rynkowymi i ich transferu do procesów produkcyjnych.

Zgodnie ze Strategią (\`(...)\`) na lata 2015–2020, X dąży do rozwoju relacji i długoterminowych powiązań sieciowych ze wszystkimi partnerami, stanowiąc nie tylko źródło informacji o dostępnych możliwościach finansowania rozwoju przedsiębiorstw i instytutów badawczo-naukowych i kompetencji koniecznych dla rozwoju gospodarczego lokalnej gospodarki.

Celem jest wspieranie procesu dywersyfikacji struktury lokalnej gospodarki, poprzez tworzenie dodatkowych bonusów dla firm ubiegających się o miejsce w (\`(...)\`), reprezentujących takie branże jak np. biotechnologia, farmakologia, kosmetologia, IT. X będzie stwarzał okazje dla spotkań (poprzez współorganizację konferencji, seminariów) łączących stronę podażową ze stroną popytową procesu komercjalizacji wiedzy, promowanie możliwości i osiągnięć podmiotów ośrodka (…).

Celem X jest łączenie wyzwań związanych z zapewnieniem infrastruktury, obiektów specjalistycznych (takich jak laboratoria) z kompetencjami związanymi z rozwojem przedsiębiorstw i transferem technologii.

W fazie początkowej park zapewnia innowacyjnym firmom możliwie najlepsze warunki pracy i rozwoju. Dogodne warunki wynajmu powierzchni, konkurencyjna oferta, adaptacja powierzchni do bardzo indywidualnych potrzeb to podstawa udanego startu. Jednak zaspokojenie potrzeb innowacyjnego biznesu to przede wszystkim szereg specjalistycznych usług, realne wsparcie finansowe konieczne do skutecznego wdrożenia innowacji, uruchomienia nowej usługi czy wprowadzenia nowego produktu lub zapewnienie wsparcia prawnego i zarządczego. X pełni rolę łącznika pomiędzy podmiotami świata nauki a przedsiębiorstwami, które mają możliwość komercjalizacji opracowanych przez nich innowacji. Przepływ wiedzy i kooperacja pomiędzy nimi jest źródłem technologii, które do tej pory nie wyszły poza fazę prototypową. Współpraca w ramach X przyniesie obopólne korzyści – ośrodki badawcze uzyskują finansowanie a przedsiębiorstwa zdobędą dostęp do najnowszych technologii i możliwość konkurowania nie niskimi kosztami, a innowacyjnością.

Ułatwieniem są tworzone laboratoria, dzięki którym prace mogą być przeprowadzone na miejscu. W (…) funkcjonują:

(…)

Zlokalizowane w mieście instytuty badawczo–naukowe i wyżej wymieniona infrastruktura badawczo–naukowa stanowią atut w budowaniu sieci powiązań kooperacyjnych. Park jako instytucja posiadająca sieć powiązań z korporacjami, instytucjami finansowymi itd. pełni rolę koordynatora sieci, a przedsiębiorstwa lokujące swoją działalność w X zyskują dzięki synergii celów i działań większy zakres potencjalnych odbiorców niż w przypadku działania w pojedynkę.

Ilość nowych umów na podstawie, których świadczone są usługi na rzecz Startupów ciągle rośnie i do dnia 2 grudnia 2021 roku zawartych zostało (\`(...)\`) umów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) umów najmu powierzchni i sprzętu w (…).

Jednocześnie od listopada 2018 r. X realizuje projekt (…) w ramach Programu Operacyjnego (…). Platformy startowe dla nowych pomysłów (…) (dalej jako „Projekt”) oferowanego przez A, z dofinansowaniem środków z Budżetu Unii Europejskiej wraz z Partnerami. Całkowita wartość Projektu wynosi (…), a całkowita wartość wydatków kwalifikowanych Projektu wynosi (…) zł.

Okres realizacji Projektu ustalono na 1 listopada 2018 r. i koniec na 31 października 2021 r. Aneksem nr 2 do Umowy wprowadzono zmiany w §5 – całkowita wartość Projektu wynosi (…) zł, całkowita wartość wydatków kwalifikowanych Projektu wynosi (…) zł. Wartość dofinansowania określono w wysokości nie większej niż (…). Okres kwalifikowalności wydatków Projektu rozpoczyna się w dniu 1 listopada 2018 r. i kończy się w dniu 31 grudnia 2022 r. Wartość procentowa kosztów pośrednich związanych stawką ryczałtową wynosi 15% wartości bezpośrednich kwalifikowalnych kosztów personelu projektu, nie więcej niż (…) zł.

X w ramach realizacji Projektu zapewnia na rzecz Startup-ów między innymi usługi specjalistyczne i od tych zakupów dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Zakupy te w postaci rzeczowej lub niematerialnej X przekazuje protokolarnie na rzecz Startup-ów. Przekazania te są nieodpłatne.

Spółka nie odprowadza podatku VAT należnego od otrzymanych środków – dotacji na cele Projektu. W umowie nr (…) o dofinansowaniu Projektu nr (…) Platforma startowa (…)w ramach Programu Operacyjnego (…) zawartej pomiędzy (\`(...)\`) (dalej jako: „A”) a X, Strony postanowiły: §3 ust. 4 Pomoc Beneficjenta związana z indywidualnym wsparciem rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup udzielona w ramach Projektu i na zasadach określonych w Umowie będzie stanowić dla tych przedsiębiorstw pomoc de minimis i będzie udzielana na podstawie umowy pomiędzy Beneficjentem a przedsiębiorcą.

Beneficjent zobowiązuje się, że umowa pomiędzy nim a przedsiębiorcą będzie określała w szczególności

1) zakres usług, jakie zostaną wykonane w ramach tej umowy;

2) warunki współpracy beneficjenta z przedsiębiorcą;

3) rodzaje działalności gospodarczej wykluczone z możliwości uzyskania pomocy de minimis;

4) okres, na jaki zawarta jest ta umowa;

5) zobowiązania i odpowiedzialność Beneficjenta i przedsiębiorcy;

6) zobowiązanie Beneficjenta i przedsiębiorcy do zachowania poufności;

7) szacunkową kwotę środków przeznaczonych na realizację indywidualnego programu inkubacji (\`(...)\`).

§3 ust. 5 beneficjent zobowiązuje się do:

1) nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup utworzonych na bazie zgłoszonych innowacyjnych pomysłów biznesowych (\`(...)\`);

2) prowadzenie rejestru usług świadczonych na rzecz przedsiębiorstw typu startup objętych programem inkubacji.

§4 ust. 1-2

1\. W przypadku realizacji Projektu w formie partnerstwa za realizację przez Partnera obowiązków wynikających z Umowy odpowiada Beneficjent;

2\. Beneficjent nie może dokonać zakupu towarów lub usług od Partnera.

§6

1\. Na warunkach określonych w Umowie, Instytucja Pośrednicząca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w wysokości nie większej niż (…) złotych i nieprzekraczającej 100% kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych (maksymalny poziom dofinansowania).

2\. Dofinansowanie jest przekazywane w formie:

a) płatności w wysokości nieprzekraczającej 85% kwoty dofinansowania, oraz

b) dotacji celowej w wysokości nieprzekraczającej 15% kwoty dofinansowania.

§9 1-5

2\. Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu.

3\. Poniesienie przez Beneficjenta wydatków kwalifikowalnych w kwocie wyższej niż określona w §5 ust. 2nie stanowi podstawy do zwiększenia przyznanej kwoty dofinansowania.

4\. Podatek od towarów i usług (VAT) stanowi wydatek niekwalifikowalny.

§10 ust. 1

1\. Wartość procentowa kosztów pośrednich rozliczanych stawką ryczałtową wynosi 15% wartości bezpośrednich kwalifikowalnych kosztów personelu Projektu, nie więcej niż (\`(...)\`).

2\. Nie jest dopuszczalne przesunięcie środków z kategorii kosztów pośrednich do kategorii wydatków bezpośrednich i odwrotnie.

§11 ust. 1-2

1\. Beneficjent jest zobowiązany do otwarcia i prowadzenia wyodrębnionego rachunku bankowego Beneficjenta – zaliczkowego. Zaliczka będzie przekazywana na rachunek bankowy beneficjenta – zaliczkowy (\`(...)\`).

2\. Dofinansowanie w formie refundacji będzie przekazywane na rachunek bankowy Beneficjenta – refundacyjny o nr (\`(...)\`).

§22

W przypadku zlecenia wykonawcy w ramach Projektu zadań, obejmujących opracowanie utworu Beneficjent zobowiązuje się do zastrzeżenia w umowie z wykonawcą, że autorskie prawa majątkowe do tego utworu przysługują wyłącznie Beneficjentowi. Poszczególne zadania obejmują:

1) Przeprowadzenie naboru

\- organizacja panelu ekspertów

\- usługi doradcze i eksperckie

\- organizacja dedykowanych wydarzeń startup-owych

\- wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem ((…) Sp. z o.o. i Partnerzy)

\- działania informacyjno–promocyjne

Wartość wydatków ogółem (…) zł, wydatki kwalifikowane (…) zł, dofinansowanie (…) zł.

2) Indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu start-up:

\- zapewnienie powierzchni biurowej,

\- organizacja warsztatów i szkoleń,

\- obsługa księgowa,

\- obsługa prawna, doradztwo podatkowe, podstawowe wsparcie marketingowe, specjalistyczne usługi związane z opracowaniem produktu,

\- wynagrodzenie managerów inkubacji,

\- wynagrodzenie ekspertów,

\- koszty udziału w międzynarodowych wydarzeniach przedsiębiorstw typu start-up.

Wartość wydatków ogółem (…) zł wydatki kwalifikowane (…) zł, dofinansowanie (…) zł

3) Koszty pośrednie, rozliczane stawką ryczałtową:

\- koszty pośrednie w wysokości do 15% bezpośrednich kwalifikowanych kosztów związanych z zaangażowaniem personelu projektu, wydatki ogółem (…) zł, wydatki kwalifikowalne (…) zł, dofinansowanie (…) zł.

Jak wynika z Umowy, przez „(\`(...)\`)” należy rozumieć zestawienie usług podstawowych i specjalistycznych dopasowanych do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa typu start-up, dostarczonych w trakcie inkubacji na podstawie umowy inkubacji. Zgodnie z regulaminem Platformy startowej (…) (§8) wynika:

§ 8 Zakres wsparcia w trakcie procesu inkubacji

1\. W ramach procesu inkubacji startup otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych dostosowanych do indywidualnych oczekiwań i potrzeb inkubowanego Startupu;

2\. Usługi podstawowe mają na celu wsparcie procesu inkubacji. Związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.:

1) zapewnienie powierzchni biurowej (wraz z infrastrukturą teleinformatyczną oraz niezbędnym wyposażeniem) odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności przez inkubowany startup – z wykorzystaniem infrastruktury Lidera projektu oraz Partnerów – A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.;

2) organizację warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe – zarówno w relacjach z inwestorami, jak również z klientami;

3) obsługę księgową;

4) obsługę podatkową;

5) obsługę prawną;

6) wsparcie marketingowe i komunikacyjne w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej – w tym logo przedsiębiorstwa, przygotowania dedykowanej strony internetowej, profili social media.

3\. Usługi specjalistyczne związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.:

1) Przygotowanie mapy drogowej rozwoju przedsiębiorstwa;

2) Opracowanie wariantów modelu biznesowego oraz ich weryfikacji;

3) Analizy rynków substytutowych i komplementarnych;

4) Badania marketingowe i testy rynkowe;

5) Metodyki prac nad produktem technologicznym, w tym w zakresie tworzenia wartości dodanej;

4\. Tworzenie polityki zarządzania IP i rolą IP w budowie wartości przedsiębiorstwa – w tym wsparcie w zakresie jej wdrażania;

5\. Budowę value proposition dla klientów oraz inwestorów;

6\. Wprowadzanie produktów na rynki zagraniczne;

7\. Zarządzanie strategiczne przedsiębiorstwem;

8\. Zarządzanie komunikacją oraz wykorzystanie narzędzi PR;

9\. Opracowania scenariuszy technologicznych;

10\. Analizę technologiczną oraz studium wykonalności;

11\. Analizę czystości patentowej;

12\. Analizę kosztów i korzyści;

13\. Przygotowanie prototypów laboratoryjnych oraz testy laboratoryjne;

14\. Przygotowanie prototypów funkcjonalności testy w środowisku zbliżonym do operacyjnego;

15\. Badanie zgodności produktu lub usługi z zasadami zrównoważonego rozwoju;

16\. Przygotowanie dokumentacji technicznej.

W umowie zawieraną ze Startupami (Umowa inkubacji) określającej warunki współpracy w zakresie realizacji Projektu.

§1 ust. 2-4

1\. Celem programu inkubacji jest przekształcenie pomysłu biznesowego Startupu w produkt lub usługę dostosowane do warunków rynkowych oraz stworzenie powtarzalnego, skalowalnego i rentownego modelu biznesowego, umożliwiających wejście Startupu na rynek.

2\. Osiągnięcie celu, o którym mowa w ust. 2 nastąpi poprzez wyświadczenie na rzecz Startupu w ramach programu inkubacji usług podstawowych i specjalistycznych.

3\. Zawarcie niniejszej umowy inkubacji jest wynikiem pozytywnej oceny Pomysłu biznesowego na podstawie regulaminu (\`(...)\`).

§6 ust. 1-2

1\. W ramach realizacji postanowień niniejszej Umowy Animator zobowiązuje się do świadczenia usług podstawowych i specjalistycznych określonych w mapie drogowej programu inkubacji przy wykorzystaniu zasobów Animatora i Partnerów zaangażowanych do realizacji Projektu.

3\. W ramach realizacji postanowień niniejszej Umowy Startup zobowiązuje się do:

1) Korzystania z usług podstawowych i specjalistycznych zgodnie z przygotowanym szczegółowym programem inkubacji – mapą drogową;

2) Dążenia do opracowania produktu gotowego do wprowadzenia na rynek w formie MVP

§12 ust. 4

Startup prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zgłoszony pomysł biznesowy wyłącznie na własny koszt oraz ryzyko, co oznacza w szczególności, iż Animator nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Startupu jakichkolwiek należności związanych pośrednio bądź bezpośrednio ze zgłoszeniem Pomysłu biznesowego.

§14 ust. 1 i 3

1\. Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy zostaną wytworzone przez Animatora, Partnera lub zewnętrznego wykonawcę usługi specjalistycznej utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do tych utworów z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przechodzą na rzecz Startupu.

3\. W przypadku zaistnienia po stronie Startupu potrzeby nabycia majątkowych praw autorskich do utworów na innych polach eksploatacji, niż wymienione w ust. 2, Animator lub Partner, na wniosek Startupu zobowiązuje się w terminie 14 dni od otrzymania wniosku przenieść na Startup w drodze odrębnej umowy autorskie prawa majątkowe do Utworów na wskazanych przez Startup polach eksploatacji. Postanowienie zawarte w niniejszym ustępie nie dotyczy praw autorskich przeniesionych na Startup na podstawie umów z zewnętrznymi wykonawcami. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów na dodatkowych polach eksploatacji nastąpi bez dodatkowego wynagrodzenia, w ramach pomocy de minimis, którą otrzymał Startup.

Realizacja projektu, dzięki kompleksowemu programowi wsparcia, służącemu przekształcaniu pomysłów biznesowych w produkty, dostosowanie ich do warunków rynkowych według przyjętej metodologii oraz opracowywanie rentownych modeli biznesowych umożliwia wejście przedsiębiorstw typu Startup na rynek.

Dzięki realizacji Projektu od roku 2019 na terenie X działalność gospodarczą założyły ponad (\`(...)\`) firmy, co stanowi niemal pięćdziesiąt dwa procent wszystkich firm zakładanych w ramach platformy. Jednocześnie od 2019 r. wiele podmiotów Startup korzystało poza procesem inkubacji z usług X korzystając odpłatnie w szczególności z usługi (\`(...)\`). Z uwagi na rozwój i realizację projektu (…) liczba podmiotów – Startup korzystających z usług X m.in. z usługi (\`(...)\`) sukcesywnie wzrasta. W 2018 r. przed rozpoczęciem projektu (…) z usług (\`(...)\`) korzystało (\`(...)\`) podmiotów, natomiast w 2020 roku liczba ta wzrosła do (\`(...)\`) podmiotów. Od drugiego kwartału 2019 roku do końca 2020 roku (\`(...)\`) podmiotów z Projektu korzystało z usługi (\`(...)\`). Z podmiotami Startup zostały również zawarte umowy najmu na okres kilku lat. Należy podkreślić, że firmy te rozwijają się i korzystają z coraz większej powierzchni oraz z dodatkowych usług m.in. z usługi sprzątania, najmu powierzchni szkoleniowo-konferencyjnych oraz Internetu. Podmioty Startup korzystają ponadto z usług informacyjno-doradczych świadczonych przez Fundację (…). Wiele firm po zakończonej z sukcesem inkubacji zachowuje adres siedziby w X i korzystają nadal z usługi (\`(...)\`). Liczne firmy decydują się na wykorzystanie potencjału lokalowego X, żeby nadal rozwijać swoje produkty.

Współpraca z partnerami pozwala na stałe dostosowywanie usług do wymagań rynku, które będą realizowane. W przypadku stwierdzenia zagrożenia sukcesu pomysłu, dokonywany jest pivot dostosowujący startup do realnego zapotrzebowania rynku Polski Wschodniej. Regularnie organizowane wydarzenia takie jak (…) pozwalają na rozbudowę sieci kontaktów, a także aktywne pozyskiwanie inwestorów i w portfolio podmiotów obsługiwanych przez X znajdują się podmioty, które pozyskały inwestorów w postaci Venture Capitals.

Wśród osób zakładających startup są obywatele Polski, a także innych krajów, głównie Ukrainy. Kompleksowe ujęcie powyższych działań sprawia, że w związku z realizacją Projektu powstał specyficzny ekosystem spółek i relacji interpersonalnych, które w nim się narodziły, ale także systematycznie swoją aktywnością przyciąga nowe podmioty.

W ramach projektu X nabywa oraz dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur, na które otrzymała dofinansowanie, a następnie zgodnie z umową przekazała nabyte towary i usługi nieodpłatnie podmiotom inkubowanym. Przekazane nieodpłatnie usługi i towary nabyte przez X stanowią pomoc de minimis dla tych przedsiębiorstw.

Wśród przykładowych usług nabytych na rzecz startup-ów można wskazać przykładowo: stworzenie prototypu wybranej funkcjonalności aplikacji mobilnej, utworzenie narzędzia analitycznego w języku (…), usługa księgowa, konfiguracja serwera i bazy danych, zakup surowców materiałów, opracowanie cyfrowych wizualizacji, usługi programowania. Do faktur nabycia towarów i usług przekazanych Startupom dołączono protokoły zdawczo-odbiorcze i protokoły odbiorcze końcowe oraz umowy zawarte pomiędzy X, a podmiotami będącymi wykonawcami usług wg. zawartych umów, które to usługi zostały przekazane nieodpłatnie Startupom w ramach pomocy de minimis przez X.

Otrzymane przez X dofinansowanie Projektu zostało przeznaczone na pokrycie poniesionych przez X wydatków kwalifikowanych. Była to więc dotacja na pokrycie kosztów, zakupów towarów i usług, których Spółka dokonała w związku z realizacją Projektu. Otrzymana dotacja nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług przez X, gdyż jako dotacja do kosztów projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem} od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Jak wskazano już w treści wniosku o interpretację indywidualną, w świetle § 3 ust. 5 pkt 1 zawartej umowy o dofinansowanie projektu, beneficjent ((…) Sp. z o.o.) zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup. Odpowiadając na pytanie należy zatem wskazać, iż nowe przedsiębiorstwa powstające w ramach projektu otrzymują wsparcie niefinansowe. Wsparcie w ramach każdej z usług jest w całości nieodpłatne.

W ramach projektu (…) Sp. z o.o. poniosła wydatki opodatkowane podatkiem VAT, które można pogrupować w następujące kategorie:

1\. Koszty usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne (wykonawców) na rzecz startupów znajdujących się w procesie inkubacji (uczestników projektu – co do zasady spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Do tej grupy zaliczymy: usługi obsługi księgowej, usługi analizy rynku, opracowania makiet (mockupów), opracowanie cyfrowych wizualizacji dla produktów kosmetycznych, utworzenie urządzenia analitycznego, wykonanie prototypu aplikacji, usługi programowania, opracowanie strategii, wykonania analiz aerodynamicznych, prototyp maski anty smogowych, modyfikacja urządzenia pomiarowego, wykonanie platformy szkoleniowej, opracowanie wyników analiz, usługa filtracji oraz suszenia, wykonanie prototypu farmy wertykalnej, synteza procesu (…), usługi pomiaru w technologii (…) oraz koszty zakupu towarów niezbędnych dla procesu inkubacji danego startupu jak np. zakup surowców do testowych kosmetyków. Dodatkowo najlepsze podmioty mają również zapewniane uczestnictwo w płatnych wydarzeniach branżowych.

Koszty ww. usług stanowią pomoc de minimis udzielaną tym startupom.

2\. Inne koszty niezbędne do realizacji projektu np.: Hosting strony www, usługi cateringu, zakup sprzętu komputerowego, tonerów i materiałów biurowych, abonament (…) oraz w innych narzędziach internetowych, organizacja wydarzeń (…), uczestnictwo w wydarzeniach startupowych, wykonanie oraz zakup wizytówek, zakup materiałów promocyjnych, artykuły promocyjne, promocja na portalach społecznościowych.

Z perspektywy Spółki Projekt przełoży się na sprzedaż opodatkowaną VAT. Zakłada się, że po utworzeniu nowych przedsiębiorstw, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz nowopowstałych podmiotów usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Będą to komercyjne usługi znajdujące się obecnie w portfelu usług Spółki, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Jedną z przyczyn, które skłoniły Wnioskodawcę do realizacji Projektu jest perspektywa utworzenia przyszłych kontrahentów, na rzecz których Beneficjent dofinansowania będzie realizować przychody opodatkowane VAT.

Działania komercyjne jakie są obecnie i będą podejmowane to wynajem powierzchni na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wynajem sal konferencyjno-szkoleniowych, usług (\`(...)\`) oraz sprzątania powierzchni. Wszystkie te usługi są odpłatne zgodnie z ogólnodostępną ofertą X.

W ramach dotychczasowej współpracy poza ramami projektu (a więc odpłatnie) z podmiotami, które były inkubowane w ramach projektu zawarto (\`(...)\`)umów najmu na blisko 750 m2 powierzchni. Zawarto również (\`(...)\`) umów o świadczenie usługi (\`(...)\`). Podmioty korzystały również z wynajmu urządzeń elektronicznych, sal konferencyjno-szkoleniowych oraz usług sprzątania.

W ramach nawiązywanej współpracy ze spółkami będącymi uczestnikami projektu, (…) Sp. z o.o. od sierpnia 2021 r. zawiera również porozumienia ogólne, które potwierdzają już wcześniej funkcjonującą intencję wzajemnej współpracy po zakończeniu projektu (wcześniej takich porozumień nie zawierano, lecz i tak podmioty inkubowane w ramach projektu podejmowały współpracę z X w zakresie opisanym powyżej). Zgodnie z zawieranymi porozumieniami Strony będą dążyły do wielopłaszczyznowej współpracy w szczególności poprzez:

1) Wzajemne korzystanie przez Strony z usług świadczonych przez każdą ze Stron.

2) Budowę mechanizmów służących zwiększaniu potencjału wiedzy oraz wsparciu dynamiki procesów transformacji przemysłowej poprzez wzmocnienie kwalifikacji, zaawansowania technologicznego, przedsiębiorczości i innowacyjności.

3) Kreowanie, realizowanie i wdrażanie różnego typu projektów.

4) Inicjowanie i promowanie działań zmierzających do budowy systemu pozwalającego na uzyskanie synergii oraz wzmocnienie i integrację ekosystemu innowacji.

5) Wspieranie interdyscyplinarnych zespołów naukowych, umożliwiających aplikowanie w konkursach na poziomie krajowym i międzynarodowym o pozyskanie środków finansowych na badania naukowe i wdrożeniowe.

Realizacja projektu (…) pozwala spółce (…) Sp. z o.o. na realizację celów bezpośrednich jak i pośrednich.

Dokonując ogólnego podziału można uznać, iż realizacja projektu stanowi bezpośredni wyraz realizacji celów nałożonych na spółkę określonych w dokumentach ją statuujących. Szersza analiza w tym zakresie przedstawiona zostanie w dalszej części odpowiedzi. Jako cele pośrednie należy wskazać w szczególności:

1\. nawiązanie współpracy z nowymi podmiotami

2\. zwiększenie bazy klientów

3\. zwiększenie przychodów z usług świadczonych przez X na rzecz przyszłych klientów.

Zgodnie z § 7 umowy spółki celem działalności spółki jest świadczenie usług w zakresie:

1) Wspierania rozwoju przedsiębiorczości,

2) Promocji gminy w zakresie (…),

3) Utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

4) Prowadzenia polityki rozwoju w skali lokalnej.

Realizacja projektu stanowi realizację celu działania spółki — w szczególności na wspieranie rozwoju przedsiębiorczości czy promocję Miasta w zakresie (…).

Całe centrum zarządzania projektem oraz proces inkubacji skupiony jest właśnie w siedzibie X. Fakt zarejestrowania się inkubowanej spółki w (…) czy w samym X, a także prowadzenia tu działalności jest wartością dodaną dla przedmiotowego projektu i całego Miasta (…). Na dzień sporządzenia niniejszych uzupełnień, w ramach projektu (…), (…) jako miejsce swojej siedziby wybrało (\`(...)\`) spółek z (\`(...)\`) poddanych procesowi inkubacji (a więc 50,00%).

Aby ocenić kwestie nawiązania szerszej współpracy z X należy zwrócić uwagę na fazy rozwoju tych podmiotów (spółek) — a więc i moment zaistnienia potrzeb infrastrukturalnych niezbędnych dla rozwoju biznesu. W większości przypadków zakończenie inkubacji w ramach projektu, która ma na celu przede wszystkim opracowanie modelu biznesowego oraz opracowanie tzw. MVP (czyli produktu o minimalnych funkcjonalnościach) stanowi wstęp do poszukiwania przez spółki dalszego finansowania rozwoju ze środków prywatnych (inwestorzy) lub publicznych (granty oferowane w ramach programów wsparcia startupów). Fazy funkcjonowania nowopowstających spółek technologicznych w trakcie inkubacji i zaraz po zakończeniu procesu inkubacji co do zasady nie wymaga (a niejednokrotnie nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia) wynajmu pomieszczeń oferowanych przez X. W związku z obserwowaną charakterystyką potrzeb (…) Sp. z o.o. uruchomiło usługę biurek na wynajem pod nazwą (…), również oferowaną startupom.

Postrzeganie roli X oraz korzyści wynikających z realizacji projektu wyłącznie przez pryzmat ilości wynajętej powierzchni, przy jednoczesnym pominięciu charakterystyki potrzeb klientów parku, prowadzi do błędnych wniosków wynikających ze znaczącego ograniczenia zakresu analizowanych procesów.

Nie sposób również pominąć, iż w ramach projektu (…) odbywa się również tzw. Sieciowanie, to jest budowanie relacji partnerów projektu z nowopowstałymi spółkami handlowymi. Wśród partnerów projektu znajdują się m.in. funkcjonujące na terenie Miasta (…) Zakłady (…) oraz Instytut (\`(...)\`). Budowanie tych relacji stanowi element prowadzenia polityki rozwoju w skali lokalnej, a więc wypełnia ostatni z celów podstawowych spółki.

Podkreślenie w § 7 aktu założycielskiego – podobnie jak w innych dokumentach statuujących zadania spółki — sformułowaniem „świadczenia usług w zakresie” nieprzypadkowo skupia się na zakresie tych usług a nie na odbiorcy tych usług — do czego w nieuprawniony sposób dążą w informacji pokontrolnej kontrolujący.

Realizacja projektu ma bezpośredni wpływ również na realizację przez spółkę następujących celów określonych w § 7 ust. 2 umowy spółki:

1) pomocy w tworzeniu i rozwoju oraz promowaniu podmiotów gospodarczych wykorzystujących nowoczesne technologie, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw,

2) transferze nowych technologii do istniejących i nowo tworzonych podmiotów gospodarczych,

3) komercjalizacji wyników badań naukowych,

4) promocji regionalnych podmiotów proinnowacyjnych,

5) podnoszeniu atrakcyjności inwestycyjnej terenu (…) i jego otoczenia, podnoszeniu kwalifikacji kadr podmiotów gospodarczych w zakresie zaawansowanych technologii i zarządzania proinnowacyjnego,

6) współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami proinnowacyjnymi.

### Pytanie

### Czy X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków na towary i usługi, ponoszone w ramach Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym X uzyskał dofinansowanie z A na realizację Projektu. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu.

Brak obowiązku opodatkowania dotacji w identycznym projekcie do realizowanego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. I FSK 1600/19. W stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez NSA wskazano: „1.2. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazano, że Agencja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jest spółką akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo P. Prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi najmu, usługi doradcze, usługi szkoleniowe) i działalność nieodpłatną w ramach realizowanych projektów finansowanych z UE i budżetu państwa (usługi informacyjne, usługi doradcze i usługi szkoleniowe). W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP). W Programie (\`(...)\`), finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z Funduszy Unii Europejskiej i budżetu państwa. Wniosek został wybrany do dofinansowania i stosowna umowa o dofinansowanie została podpisana dnia 14 listopada 2018 r. pomiędzy Agencją, a PARP. Projekt polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których minimum 120 (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Projekt skierowany jest do osób, które posiadają pomysł na biznes związany z branżą lotniczą, motoryzacyjną, informatyczną lub budowlaną. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Program inkubacji może podlegać modyfikacjom – zakres usług objętych programem może być zwiększany, zmniejszany według uznania zapotrzebowania przedsiębiorcy po uzgodnieniu z managerem inkubacji. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z usług podstawowych tj. stała pomoc i opieka managera inkubacji, udostępnienie powierzchni biurowej odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności w ramach prac nad rozwojem pomysłu biznesowego, udział w warsztatach z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe, obsługa prawna, obsługa księgowa i doradztwo podatkowe, podstawowe wsparcie mentoringowe w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej oraz mentoring. Ponadto podmioty te będą mogły skorzystać z usług specjalistycznych niezbędnych w rozwoju wspieranego przedsiębiorstwa typu startup, w tym z usług eksperckich zapewnionych przez partnerów i ekspertów spoza partnerstwa”.

NSA odnosząc się do podstawowej kwestii będącej przedmiotem postępowania, tj. opodatkowania dotacji otrzymanej w projekcie orzekł: „9.6. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU to, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

76.7. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Mając na względzie, iż udzielona dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także fakt, iż X świadczy usługi na rzecz Startup-ów nieodpłatnie, wątpliwości budzi przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

W tym uwarunkowaniach, zdaniem Wnioskodawcy, X ma prawo jako czynny podatnik podatku VAT, dokonując zakupów środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów oraz usług w ramach realizowanego Projektu, do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze, może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika. Mając na względzie powyższe uznać należy, że sytuacja odwrotna, tj. brak zamiaru wykorzystania rezultatów Projektu do działalności opodatkowanej, stanowi – w momencie nabycia towarów i usług – o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez brak związku (zamierzonego) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Treść powołanych powyżej przepisów oznacza również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano powyżej, prawo do odliczenia jest kreowane przez zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, jednak prawo do odliczenia powinno być potwierdzone następczymi działaniami podatnika, które wyrażone uprzednio zamiar skonkretyzują. Organy podatkowe uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od sekwencji zdarzeń, które nastąpiły już po:

1) wyrażeniu przez podatnika, zamiaru wykorzystania nabytego towaru do czynności opodatkowanych

2) skorzystaniu z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero okoliczności, które wystąpiły później, potwierdzają lub wykluczają prawo podatnika do przysługiwania prawa do odliczenia już w momencie nabycia towaru, zgodnie z jego pierwotnym zamiarem. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie posługuje się tym kryterium („zamiaru”), ale raczej „zakresem” wykorzystania towaru. Zakres ten – gdy nie można go określić w sposób obiektywny – wyznacza wskaźnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a lub 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przy ocenie zakresu wykorzystania nabytego towaru lub usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej należy uwzględniać zasadniczy cel, w jakim podatnik nabywa towar lub usługę.

Jeśli zatem zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi jest realizacja czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań ustawowych, statutowych lub innych niestanowiących działalności gospodarczej), to choć ubocznym efektem tych czynności może być sprzedaż opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje.

Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, odliczenie przysługuje w odniesieniu do wydatków, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi, rozumiany w ten sposób, że cena nabycia towaru lub usługi stanowi część kosztu czynności opodatkowanej. W wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. C-118/11 TSUE stwierdził:

„46. Jeżeli chodzi o transakcję polegającą na nabyciu usługi, taką jak najem pojazdu samochodowego, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb. Orz. s. 1-10413, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

47\. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

48\. W obydwu przypadkach wspomnianych w pkt 46 i 47 niniejszego wyroku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 60).

57\. Należy również sprecyzować, że to nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu podatku VAT i w konsekwencji mechanizm odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego ma prawo podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C- 97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 15)”.

Zatem, choć ustawa z dnia 11 marca 2004 r nie przyjmuje znanej podatkom dochodowym koncepcji kosztów pośrednich i bezpośrednich, to taki podział wprowadza orzecznictwo TSUE.

Jak wyżej podkreślono, zamiar podatnika kształtuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak w aktualnym orzecznictwie podnosi się, że poszukiwać należy zasadniczego celu nabywania towarów i usług. W tym świetle, w odniesieniu do realizowanego Projektu należy zwrócić uwagę na dwa istotne aspekty dokonywania oceny istnienia bezpośredniego i adekwatnego związku odliczenia podatku z dokonywaną sprzedażą.

Jak wskazano w stanie faktycznym X świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz Startupów, odliczając przy tym podatek naliczony z tytułu zakupu usług, które następnie będą odsprzedawane przez X na rzecz Startupów. Nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Startupów, jak również uzyskane dofinansowanie z A nie kreuje podatku należnego. Nie istnieje zatem możliwość bezpośredniego powiązania podatku wynikającego z poniesionych wydatków na nabycie usług w ramach realizacji Projektu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie opodatkowuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz Startupów.

W tym świetle należy odwołać się do treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który przewiduje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy odwołać się do praktyki interpretacyjnej w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. Jeśli nieodpłatne świadczenia jest motywowane potrzebami działalności gospodarczej, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy. Pogląd ten jest utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS. W interpretacji z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.410.2018.2.JK wskazano, że „Analizując treść przytoczonego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot”.

Podobnie w interpretacji z dnia 19 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.584.2018.2.MP DKIS stwierdził, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów” (podobnie Interpretacja z dnia 11 lipca 2017 r. znak 0114-KDIP4.4012.215.2017.2.MPE, z dnia 7 grudnia 2016 r. znak 0461-ITPP1.4512.768.2016.1.MN).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że cele przedsiębiorstwa należy rozumieć jako działania powodujące zarówno bezpośrednie przełożenie na wartość sprzedaży podatnika, jak również działania pośrednio na tę działalność wpływające ale jednocześnie niezbędne dla wykonywania danej działalności. W przypadku czynności nieodpłatnej korzyść świadczącego podatnika winna też dominować nad korzyścią beneficjenta takiego świadczenia.

W wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 326/09 NSA wskazał, że „Odpowiadając na podstawowe pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`)

A więc wyżej wskazane cele podjętych przez Spółkę działań w sensie gospodarczym przemawiają za tym, że działania te, jako przynoszące korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. To, że są to usługi tego samego rodzaju, co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu działania Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia, bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem podmiotu”.

W wyroku z dnia 23 października 2015 r. sygn. I FSK 1104/14 NSA ocenił zaś, że „W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominującą. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. (\`(...)\`) Również w tym orzeczeniu TSUE podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny”.

W powyższym kontekście świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz Startup-ów jest analogiczne do problemu działań podejmowanych przez podatników w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Takie działania spełniają zwykle definicję świadczenia usług/dostawy towarów, ale są podejmowane w kontekście interesu podatnika i wykreowania pozytywnego wizerunku w otoczeniu gospodarczym, a w przedmiotowej sprawie działania podejmowane przez X służą pozyskiwaniu kontrahentów na bieżąco (w trakcie trwanie Projektu) oraz w przyszłości (po zakończeniu Projektu).

W wyroku z dnia 10 września 2019 r. sygn. I FSK 1024/17 NSA przedstawił następujący pogląd: „7.4 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE nie budzi wątpliwości, że budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia VAT (vide wyroki NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 59/15, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1420/16, wyrok TSUE C-126/14, \[\`(...)\`\]). Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym.

7.5 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w związku ze strategią marketingową zamierza upowszechniać działalność społecznie użyteczną w bardzo wielu obszarach wymienionych wyżej, a wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację. W tym celu spółka będzie też wspierać działalność społecznie użyteczną w tych obszarach, której beneficjentami będą osoby, instytucje lub społeczności (np. w przypadku podejmowania działań w obszarze ochrony zdrowia – chorzy lub zagrożeni chorobą, w podejmowania działań w obszarze edukacji i oświaty – dzieci i młodzież). Co istotne działalność w obszarach, w których spółka udzieli wsparcia będzie rozpowszechniona przez nią w programie radiowym lub w wydawanym portalu.

Działania te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako budujące pozytywny wizerunek spółki i stanowiące określoną strategię marketingową mogą być brane pod uwagę przy wyborze skarżącej jako kontrahenta w jej działalności reklamowanej, co może przekładać się na wpływy z działalności podstawowej skarżącej. Zauważyć też należy, że budowa pozytywnego wizerunku ma szczególne znaczenie dla podmiotu prowadzącego tego typu działalność co skarżąca, szczególnie jeśli uwzględni się, że w przeciwieństwie do publicznych nadawców źródłem finansowania działalności skarżącej są właśnie wpływy z reklam. Wbrew więc temu co przyjął organ i Sąd pierwszej instancji działania skarżącej podane we wniosku w związku z tym, że mieszczą się w kosztach ogólnych prowadzonej przez skarżącą działalności dają prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 561/17: „7.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdza natomiast, że Sąd I instancji wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz na przepisy dyrektywy 2006/112/WE (w tym na art. 168) i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo przyjął, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy prowadzoną przez skarżącą spółką działalnością opodatkowaną a wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług w ramach programu CSR, opartego na doktrynie społecznej odpowiedzialności biznesu.

Nie budzi wątpliwości to, że związek, o którym mowa wyżej, może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy wprawdzie zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Taki, pośredni charakter mogą mieć wydatki ponoszone na cele reklamowe i marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika (tu skarżącą spółkę) działalności opodatkowanej.

Jak trafnie przyjął Sąd I instancji program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną.

Jest to – jak podkreślono – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

Powyższe stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecną skargę kasacyjną.

Odnotować przy tym należy, że kwalifikacja wydatków poniesionych w ramach programu marketingowego opartego na koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu znalazła także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Organy interpretacyjne, jako prawidłowe oceniały stanowiska podmiotów składających wnioski o wydanie interpretacji w jakim przyjmowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami podejmowanymi w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. ILPP1/443-353/14-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. IPTPP1/443-783/11-5/S/13/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-92/16/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-441/15-3/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2015 r. sygn. ILPB3/423-718/14-3/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423- 233/11-2/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-419/13-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r. sygn. IPPB5/423-845/14-2/JC).

Lektura przywołanych interpretacji indywidualnych pokazuje w sposób jednoznaczny, że wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii zarządzania opartej o koncepcję społecznej odpowiedzialności biznesu, jako strategii marketingowej, może mieć związek z działalnością opodatkowaną, co wskazuje na to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi na ten cel wydatkami na nabycie towarów i usług”.

Warto przywołać również szerzej tezy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 1420/16: „6.6. Oceniając niniejszą sprawę należy podkreślić, iż poruszane w rozpoznawanej sprawie zjawisko ma stosunkowo nową genezę w polskiej przestrzeni gospodarczej, zaś na gruncie prawa podatkowego sprowadza się do kwestii, czy wydatki ponoszone przez podmioty gospodarcze w ramach działalności CSR służą działalności samego przedsiębiorcy i czy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz uprawniać do odliczania naliczonego podatku VAT.

Koncepcja społecznej odpowiedzialności biznesu powstała z początkiem XIX w., niemniej jednak jej popularność, w szczególności w Polsce, zaczęła wzrastać stosunkowo niedawno. Intensyfikacja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu wynika z faktu, że obecnie niezwykle dynamicznie zmienia się otoczenie gospodarcze.

Coraz częściej podmioty prowadzące działalność gospodarczą poszukują pozaekonomicznych sposobów konkurowania. Świadomość, że samo dbanie o jakość towarów i usług nie jest już wystarczające sprawia, że ogromna ilość obecnie funkcjonujących przedsiębiorstw włącza do swojej strategii takie elementy jak troska o społeczeństwo i środowisko naturalne.

Społeczna odpowiedzialność biznesu, inaczej CSR (z ang. Corporate Social Responsibility) to termin, który nie posiada definicji legalnej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR jako «odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo».

W literaturze pod pojęciem społecznej odpowiedzialności biznesu rozumie się natomiast m.in. «koncepcję opartą na najwyższych standardach etycznych, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie i świadomie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z grupami interesariuszy: społeczeństwa jako całości, a także jego wyodrębnionych grup – właścicieli, klientów, pracowników, inwestorów, dostawców, akcjonariuszy, banków i innych partnerów biznesowych».

W związku z rozpowszechnieniem się omawianej koncepcji prestiżowe instytucje jak np. Międzynarodowa Organizacja Normalizacyjna podjęły się zadania usystematyzowania kwestii CSR. Efektem kilkuletnich prac ww. organizacji jest ogłoszona w 2010 roku norma ISO 26000 porządkująca zagadnienie CSR. Społeczna odpowiedzialność biznesu została zdefiniowana w ww. normie jako «odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko poprzez przejrzyste i etyczne postępowanie, które:

· przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;

· uwzględnia oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji);

· jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania;

· jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej działaniach podejmowanych w obrębie jej sfery oddziaływania».

Społeczna odpowiedzialność biznesu koncentruje się na kilku obszarach, wśród których można wymienić:

· ład organizacyjny,

· prawa człowieka,

· praktyki z zakresu pracy,

· środowisko,

· uczciwe praktyki operacyjne,

· zagadnienia konsumenckie,

· zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej.

Podsumowując, należy wskazać, że społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy”.

Orzeczenie to ma znaczenie również z tego względu, że dotyczyło podatnika, który wykonuje szczególną działalność (jedyny podmiot w Polsce) o ograniczonym kręgu odbiorców (podobnie jak Spółka). NSA zauważył, że „6.9. Odnosząc powyższe koncepcje i poglądy do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w okolicznościach niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który zaakceptował ocenę prawną dokonaną przez organ narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Nie dostrzeżono bowiem związku poniesionych/ponoszonych wydatków z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony skarżącej (także w stosunkach wewnętrznych, jako pracodawcy, czy na zewnątrz, wobec klientów i lokalnej społeczności), uproszczono kwestię konkurencyjności Spółki, bez zwrócenia uwagi, że podmioty konkurują nie tylko na rynku polskim, ale i unijnym, czy światowym i działania podejmowane przez Spółkę w ramach CSR wpływają na jej konkurencyjność (bowiem na arenie międzynarodowej działalność tożsama z działalnością Spółki jest wykonywana), poprzez budowanie właściwego wizerunku (pozytywny odbiór Spółki, postrzeganie przez kontrahentów zagranicznych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także koncepcji przyjętej przez orzekający Sąd pierwszej instancji, iż nie ma znaczenia relacja Spółki z lokalną społecznością, w szczególności w kontekście charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i budowania zaufania”.

Powyższe opiera się na zasadzie pośredniego związku ponoszonych wydatków z czynnością opodatkowaną jako przesłanka odliczenia VAT. W tym ujęciu brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 1520/18: „Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i Usług nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT.

Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14. Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Takiego pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi słusznie dopatrzył się Sąd I Instancji w odniesieniu do realizowanych w ramach ściśle komercyjnego projektu czynności polegających na promowaniu i rozpowszechnianiu pozyskanych w jego trakcie wyników badań w formie ich prezentacji na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że organ – abstrahując od treści umowy o dofinansowanie projektu oraz umowy konsorcjum, a tym samym od zamiarów i ustaleń stron obydwu umów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji – błędnie uznał czynności poboczne, wykonywane w procesie komercjalizacji i mające na względzie wyłącznie promocję wyników projektu w celach pozyskania jak najszerszego grona odbiorców produktów oraz zwiększenia dofinansowania, za ogólną działalność badawczą uczelni zwolnioną z podatku od towarów i usług. Efekt rozpropagowanych w ten sposób prac badawczych wykonanych w ramach projektu, którego założeniem jest komercjalizacja wyników badań głównie przez wdrożenie przemysłowe, będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w postaci udzielania licencji, wprowadzania wyników badań do własnej działalności gospodarczej, czy sprzedaż praw do wyników badań po cenie rynkowej.

Słusznie więc Sąd I Instancji wskazał, że nie jest uprawnione sztuczne wyodrębnianie w zaskarżonej interpretacji ww. spornych czynności i kwalifikowanie ich jako działalności statutowej, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania przez organ obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem uznać w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą stronę, by realizacja projektu wpisywała się zarówno w ramy działalności gospodarczej, jak i statutowej pozostającej poza systemem VAT”.

Identycznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. I SA/Gd 133/21: „Zdaniem Sądu, trafnie zatem organ odwoławczy argumentował, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczny i życiowo uzasadniony związek pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem – pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami – logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej”.

Na możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną wskazywano również w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 17 października 2018 r. C-249/17 w sprawie RYANAIR wskazał na możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przyszłą i niepewną co do rezultatu działalność, choć w tym przypadku zostały zakwalifikowane jako bezpośrednie i ściśle związane z tą (przyszłą) działalnością, choć ostatecznie nie doszła do skutku:

„30. Wynika stąd, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej, czyli w świadczeniu na rzecz przejmowanej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand. C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 33, 36; z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 29. 30; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 25).

W wypadku gdyby wydatki te dotyczyły częściowo także działalności zwolnionej lub niemającej charakteru gospodarczego, VAT obciążający te wydatki mógłby zostać odliczony jedynie częściowo (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C- 496/11, EU:C:2012:557, pkt 46, 47; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 28-30).

31\. W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że sporne usługi zostały wyświadczone Ryanairowi, podczas gdy ten, poprzez planowane nabycie akcji przejmowanej spółki, miał zamiar wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT. Wydaje się zatem, po pierwsze, że Ryanair działał jako podatnik w chwili ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem spornych usług. Tym samym Ryanair korzysta co do zasady z prawa do bezpośredniego odliczenia VAT naliczonego od tych usług, nawet jeśli ostatecznie ta działalność gospodarcza, która miała doprowadzić do opodatkowanych transakcji, nie została wykonana, a zatem nie doprowadziła do takich transakcji. Po drugie, w odniesieniu do przesłanek wykonywania prawa do odliczenia, a konkretniej – zakresu tego prawa, wydatki poniesione w celu nabycia akcji w przejmowanej spółce należy analizować jako przypadające na wykonywanie tej działalności gospodarczej, która polegała na realizacji transakcji uprawniających do odliczenia. Z tego względu wydatki te zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należą do jej kosztów ogólnych. Wynika z tego, że dotyczący ich VAT uprawnia do pełnego odliczenia”.

Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C 126/14 w sprawie SVEDA. TSUE rozważał możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działalność, która w pierwszej kolejności miała być przeznaczona do nieodpłatnego użytku publicznego, zaś w dalszej kolejności, potencjalnie zostać wykorzystana do działalności gospodarczej: „15. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą stanowić instrument służący do przeprowadzania transakcji opodatkowanych.

19\. W pierwszej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy spółka Sveda działała jako podatnik podczas budowy ścieżki rekreacyjnej, a mianowicie na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że dobra i usługi można nabyć, działając w charakterze podatnika, na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Lennartz, C 97/90. EU:C:1991:315, pkt 14).

25\. Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej określonej w pkt 22 niniejszego wyroku. Dokładniej mówiąc, zdaniem sądu odsyłającego można uznać, że celem ścieżki rekreacyjnej jest przyciągnięcie odwiedzających i zachęcenie ich do nabywania oferowanych przez tę spółkę Sveda towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wynika z postanowienia odsyłającego, wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę Sveda, osobę prawną prowadzącą działalność w celach zarobkowych, w związku z budową ścieżki rekreacyjnej będą, przynajmniej w pewnym zakresie, pokryte z przychodów osiągniętych z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach tej przewidzianej działalności gospodarczej.

26\. W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy dobra inwestycyjne będące przedmiotem postępowania głównego wykorzystywane są przez tę spółkę na potrzeby jej opodatkowanych transakcji zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że nabycie lub wytworzenie tych dóbr inwestycyjnych jest bezpośrednio przeznaczone do bezpłatnego użytku publicznego, ale że wpisuje się to jednocześnie w cel późniejszego dokonywania przez podatnika transakcji podlegających opodatkowaniu.

28\. Jednak, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand. C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).

30\. Z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego poniesione przez Svedę wydatki z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach prowadzonej/przewidzianej przez nią działalności gospodarczej.

31\. Niemniej, z uwagi na fakt, że odnośne dobra inwestycyjne są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, sąd odsyłający ma wątpliwości co do istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a całością przewidzianej przez spółkę Sveda działalności gospodarczej.

32\. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych dwóch przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest bowiem przerwany.

33\. Po pierwsze, z postanowienia odsyłającego nie wynika w żaden sposób, że publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę VAT. Po drugie, ponieważ wydatki poniesione przez spółkę Sveda w celu wykonania tej ścieżki mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 23 niniejszego wyroku, z przewidzianą działalnością gospodarczą podatnika, wydatki te nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT.

34\. W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego miedzy transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT.

37\. W świetle wszystkich powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą pozwolić na przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów”.

Tym samym uznać należy, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Oznacza to, że możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji, gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo­–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Zatem, wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem, co potwierdza również przywołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

W tym ujęciu należy zwrócić uwagę, iż X przystąpiła do projektu zgodnie z podstawowym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również założone cele prowadzonej działalności oraz realizowanego Projektu są ze sobą zbieżne. X nabywa towary i usługi w ramach Projektu tożsame z nabywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Również grupa docelowa uczestników Projektu oraz odbiorców świadczonych przez X usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zbieżna, są to m.in. Startupy.

Realizacja Projektu ma wpływ na nawiązanie współpracy przez X ze Startupami biorącymi udział w Projekcie (już po jego zakończeniu), jak również z nowymi podmiotami (np. na podstawie rekomendacji podmiotów biorących udział w Projekcie, jak również podmiotów, które nie biorą udziału w Projekcie lecz nadal chcą korzystać z usług świadczonych przez X – tożsamymi z realizowanymi w Projekcie. Daje się zatem zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizacje Projektu oraz świadczonymi przez X usługami, zarówno na rzecz Startupów, które korzystają z tych usług, po zakończeniu Projektu, jak również nowych podmiotów, niezwiązanych z Projektem. X upatruje prawa do odliczenia podatku naliczonego opartego na realizacji celu, który ma osiągnąć za pośrednictwem realizacji Projektu, tj. współpracy ze Startupami, po zakończeniu realizacji Projektu, już na zasadach komercyjnych, w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej przez X, zbieżnej z zakresem realizowanego Projektu.

Powyższe potwierdzają tezy wyrażone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia3 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.516.2017.1.MW wydaną na rzecz innego podmiotu realizującego tożsamy projekt. W konkluzjach powołanej powyżej interpretacji w zakresie, w jakim przyznano wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego DKIS wskazał:

„Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, że w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług, związanych z realizacją projektu – jak wskazał Wnioskodawca – będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, związanych z zakupem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, wydatki te związane są z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Ww. prawo przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Jako owe przyszłe czynności opodatkowane w opisie stanu faktycznego wskazano: „Celem Projektu jest stymulowanie rozwoju biznesu poprzez wsparcie udzielane przedsiębiorcom w fazie inkubacji innowacyjnego biznesu. Z perspektywy Spółki Projekt przełoży się na sprzedaż opodatkowaną VAT. Zakłada się, że po utworzeniu nowych przedsiębiorstw, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz nowopowstałych podmiotów usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Będą to komercyjne usługi znajdujące się obecnie w portfelu usług Spółki, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Jedną z przyczyn, które skłoniły Wnioskodawcę do realizacji Projektu jest perspektywa utworzenia przyszłych kontrahentów, na rzecz których Beneficjent dofinansowania będzie realizować przychody opodatkowane VAT LPTN bowiem w ramach podejmowanych działań w Projekcie będzie wchodził w bezpośrednią interakcję ze znaczącą ilością podmiotów gospodarczych i w czasie jego realizacji będzie mógł zaprezentować im posiadane zaplecze oraz potencjał do świadczenia specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej. Pozwoli to mu pozyskać klientów, którzy po zakończeniu Projektu będą za odpłatnością korzystać z usług. Dzięki temu Spółka pozyska środki na utrzymanie i rozwój posiadanego już znacznego potencjału ludzkiego i materialnego, a uzyskane środki będzie mogła wykorzystać do kolejnych działań nakierowanych na realizację zadań statutowych Powyższe znalazło odzwierciedlenie w umowach zawieranych z nowopowstałymi przedsiębiorcami. Oprócz bowiem Umów programu akceleracji, gdzie określono warunki współpracy w trakcie realizacji Projektu zawierano z nimi Umowę współpracy, stanowiącą z jednej strony ofertę Wnioskodawcy, a z drugiej potwierdzenie zainteresowania tą ofertą przez startup. Umowa współpracy określała wstępne warunki na jakich po zakończeniu programu akceleracji, startup będzie mógł kontynuować korzystanie z usług \`(...)\` SA za odpłatnością.

Wstępne deklaracje nowo powstałych przedsiębiorców o kontynuacji współpracy obecnie nabierają realnych kształtów, ponieważ niektóre z podmiotów biorących udział w Projekcie, po zakończeniu programu akceleracji trwającego maksymalnie 7 miesięcy podpisały umowę na świadczenie wybranych usług przez Wnioskodawcę”.

Wskazać przede wszystkim należy, iż cel działalności X oraz cel realizacji Projektu są identyczne, jak również zbieżne swym zakresem. Innymi słowy X wykonuje tożsame czynności w ramach Projektu, które świadczy również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tożsamy jest również zbiór odbiorców świadczonych przez X usług czy to w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach realizacji Projektu.

W ramach realizacji Projektu, środki otrzymywane są od A jednak w myśl powołanej powyżej interpretacji indywidualnej okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, bowiem cel działania Spółki (Wnioskodawcy) czy to przy świadczeniu usług za odpłatnością, czy w ramach realizacji Projektu ma charakter gospodarczy.

W umowie o dofinansowanie Projektu (§3 ust. 5 pkt 10) wskazano: „5. Beneficjent zobowiązuje się do: (\`(...)\`) 10) kontynuowania działalności inkubacyjnej po zakończeniu realizacji Projektu, zgodnie z koncepcją opisaną we wniosku o dofinansowanie Projektu”, a zatem z jednej strony Umowa nie zakazuje podejmowania współpracy na zasadach komercyjnych po zakończeniu Projektu, z drugiej strony pozwala (zobowiązuje) do kontynuowania tej współpracy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w toku realizacji Projektu, X zawarła umowy ze Startupami, które uczestniczyły w projekcie na zasadach komercyjnych, tym samym odliczenie podatku naliczonego jest potwierdzane poprzez faktyczne zawieranie umów przez uczestników Projektu z X na warunkach określonych w ofercie X, które nie ma charakteru jednostkowego, incydentalnego, lecz liczba podmiotów zawierających umowy z X na warunkach rynkowych na przestrzeni lat. Po zakończeniu realizacji Projektu wskazuje, iż ma on charakter trwały, stały i strukturalny, tj. wskazuje, iż celem uczestnictwa X w Projekcie jest z jednej strony jego realizacja, z drugiej zaś równorzędnie chęć zapewnienia X poprzez realizację Projektu, przyszłych kontrahentów, współpracujących z X na zasadach rynkowych, co znajduje potwierdzenie w rzeczywistości.

Tym samym uznać należy, iż z jednej strony zobowiązanie X do kontynuowania współpracy ze Startupami, gdy zapis ten znajduje odzwierciedlenie w umowach zawartych ze Startupami na realizację Projektu, może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego w toku realizacji Projektu, podobnie jak przyjęto w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją Projektu, świadczonych następnie nieodpłatnie na rzecz Startup-ów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy,

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym,

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobnie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji opodatkowanych.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy konieczne jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, do jakich czynności w ramach realizowanego projektu będą służyły nabywane towary i usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu zostały wyszczególnione trzy obszary zadań o określonej wartości wydatków ogółem oraz wartości wydatków kwalifikowanych i dofinansowania, a mianowicie:

1\. przeprowadzenie naboru,

2\. indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup,

3\. koszty pośrednie, rozliczane stawką ryczałtową.

Zgodnie z § 3 ust. 4 umowy o dofinansowanie zawartej z A na pomoc Beneficjenta związana z indywidualnym wsparciem rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup (a więc odnosząca się do obszaru zadań nr 2) stanowić będzie dla tych przedsiębiorstw pomoc de minimis i będzie udzielana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Beneficjentem a przedsiębiorcą, która będzie określała m.in. zakres usług jakie zostaną wykonane. W ramach procesu inkubacji startup otrzyma wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych. Należy zaznaczyć, że usługi podstawowe i specjalistyczne dopasowane są do indywidualnych potrzeb danego przedsiębiorstwa. Ponadto Beneficjent zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup oraz prowadzenia ich rejestru (§ 3 ust. 5 umowy o dofinansowanie).

Powyższe okoliczności wskazują na bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania – w części przypadającej na wykonanie zadania nr 2 – z realizacją konkretnych usług. Wobec tego należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie finansowe w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Dzięki przedmiotowej dotacji startupy biorące udział w projekcie nie ponoszą żadnych kosztów związanych z opracowaniem nowego produktu lub usługi, które byłyby zobowiązane ponieść w normalnych warunkach rynkowych. W zakresie realizacji zadania nr 2 otrzymane dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia, które realizuje Wnioskodawca na rzecz uczestników projektu. Pozwala na pokrycie ceny świadczonych usług podstawowych i specjalistycznych. Tym samym, dofinansowanie bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do otrzymanego dofinansowania w części przeznaczonej na realizację zadania nr 1, tj. przeprowadzenie naboru, wskazać należy, że nie sposób przypisać czynności wykonywanych w ramach tego zadania do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz przedsiębiorstw typu startup. Czynności te obejmują fazę przygotowawczą do realizacji projektu, który dzięki programowi kompleksowego wsparcia (poprzez realizację zadań określonych w obszarze nr 2) służy przekształceniu pomysłów biznesowych w produkty dostosowane do warunków rynkowych i umożliwia wejście przedsiębiorstw typu startup na rynek. Czynności realizowane w ramach zadania nr 1 dotyczące: organizacji panelu ekspertów, realizacji usług eksperckich i doradczych, organizacji dedykowanych wydarzeń startup-owych, wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem (Wnioskodawcy i Partnerów) oraz działań informacyjno-promocyjnych – mają bowiem na celu pozyskanie podmiotów do udziału w projekcie. Tym samym otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania nr 1 należy uznać za dofinansowanie nie mające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług, które nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Podobnie należy przyjąć w przypadku dofinansowania określonego w obszarze nr 3 obejmującego koszty pośrednie związane z zaangażowaniem personelu projektu, rozliczane stawką ryczałtową. W tym zakresie nie można również wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub z dostawą towarów na rzecz konkretnych podmiotów, dlatego też nie będą one podwyższały podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

**Reasumując należy przyjąć, że otrzymana dotacja na dofinansowanie projektu stanowi podstawę podatkowania w tej części w jakiej przeznaczona jest na pokrycie wydatków zawiązanych z wykonaniem zadania nr 2, tj. na realizację usług podstawowych i specjalistycznych. W pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do wydatków określonych w obszarze zadań nr 1 i 3 otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT.**

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem wniosku, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków na towary i usługi, poniesionych w ramach projektu, należy wskazać, że Wnioskodawca pogrupował je w następujące kategorie:

1\. koszty usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne (wykonawców) na rzecz startupów znajdujących się w procesie inkubacji \[usługi obsługi księgowej, usługi analizy rynku, opracowania makiet (mockupów), opracowanie cyfrowych wizualizacji dla produktów kosmetycznych, utworzenie urządzenia analitycznego, wykonanie prototypu aplikacji, usługi programowania, opracowanie strategii, wykonania analiz aerodynamicznych, prototyp maski anty smogowych, modyfikacja urządzenia pomiarowego, wykonanie platformy szkoleniowej, opracowanie wyników analiz, usługa filtracji oraz suszenia, wykonanie prototypu farmy wertykalnej, synteza procesu (…), usługi pomiaru w technologii (…) oraz koszty zakupu towarów niezbędnych dla procesu inkubacji danego startupu jak np. zakup surowców do testowych kosmetyków. Dodatkowo najlepsze podmioty mają również zapewniane uczestnictwo w płatnych wydarzeniach branżowych\] oraz

2\. inne koszty niezbędne do realizacji projektu \[hosting strony www, usługi cateringu, zakup sprzętu komputerowego, tonerów i materiałów biurowych, abonament (…) oraz w innych narzędziach internetowych, organizacja wydarzeń (…), uczestnictwo w wydarzeniach startupowych, wykonanie oraz zakup wizytówek, zakup materiałów promocyjnych, artykuły promocyjne, promocja na portalach społecznościowych\].

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę, dokumentujących wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w kategorii pierwszej, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa od podmiotów zewnętrznych ww. towary i usługi, które związane są z realizowanymi na rzecz startupów usługami podstawowymi i specjalistycznymi. Jak wynika z opisu sprawy zakupy te w postaci rzeczowej lub materialnej Wnioskodawca przekazuje startupom protokolarnie. Pomimo że przekazanie to następuje „nieodpłatne”, gdyż startup nie uiszcza za nie należności, to w rzeczywistości nabyte towary i usługi wiążą się z odpłatnym świadczeniem ww. usług, których podstawę opodatkowania stanowi kwota uzyskanego dofinansowania (bez podatku).

**Tym samym, w przypadku braku przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy.**

Ponadto Wnioskodawca wskazał drugą kategorię wydatków związanych z realizacją projektu (…). Ww. wydatki – m.in. zakup sprzętu komputerowego, materiały biurowe, abonamenty w narzędziach internetowych, zakup materiałów promocyjnych itp. – zostały określone przez Wnioskodawcę jako „inne koszty niezbędne do realizacji projektu”. Jak przyjęto wyżej, w ramach projektu (…) Wnioskodawca realizuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (świadczy odpłatnie usługi podstawowe i specjalistyczne na rzecz startupów).

**Zatem podatek naliczony od ww. wydatków, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną, podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy.**

**Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur zakupowych dotyczących wydatków na towary i usługi, ponoszone w ramach projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Ww. prawo przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

W tym miejscu należy podkreślić, że – co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem – stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że w uzasadnieniu interpretacji Organ odniósł się do kwestii opodatkowania dotacji i dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie, uznając że w części otrzymana dotacja polega opodatkowaniu. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie było odmienne i uzasadnienie co do podstawowych kwestii również. Dlatego całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).