Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-146/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-13
Teza: rozliczenie obrotu wyrobami akcyzowymi – olejami smarowymi
Słowa kluczowe: deklaracje; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi (olejami smarowymi) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi (olejami smarowymi).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\[…\] (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych m.in. o następujących kodach CN: 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 (dalej: oleje smarowe).

Wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności wyroby akcyzowe nie są przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych bądź silnikowych oraz nie będą oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe bądź opałowe.

Znaczna większość olejów smarowych nabywana przez Spółkę jest zużywana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe.

Natomiast część nabywanych olejów smarowych jest przez Spółkę odsprzedawana klientom na cele inne niż opałowe lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych bądź silnikowych.

Spółka dokonuje nabyć olejów smarowych od dostawców z innych krajów UE (głównie od podmiotów z grupy \[…\]) i w związku z ich przemieszczeniem na terytorium kraju nawiązała współpracę z podmiotem prowadzącym usługowy skład podatkowy (dalej: Kontrahent). Kontrahent ten jest zaangażowany w przemieszczenia olejów smarowych będących własnością Spółki z innych krajów UE na terytorium kraju, tj. oleje smarowe nabywane przez Spółkę są przemieszczane z innych krajów UE do składu podatkowego Kontrahenta, a następnie wyprowadzane z tego składu podatkowego do klientów Spółki przy zastosowaniu zwolnienia od akcyzy bądź poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i bez zastosowania zwolnienia od akcyzy (w zależności od statusu akcyzowego klienta Spółki).

W związku z tym, na rzecz Spółki zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie zezwolenie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Kontrahenta, obejmujące m.in. oleje smarowe (decyzja nr \[…\] z dnia \[…\], dalej: zezwolenie wyprowadzenia). Ponadto na rzecz Spółki została wydana decyzja o zwolnieniu Spółki z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (aktualna decyzja \[…\]).

Konsekwencje akcyzowe nabyć olejów smarowych w celu ich zużycia przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy są przedmiotem odrębnego zapytania Spółki.

Natomiast niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji akcyzowych schematu, w ramach którego Spółka dokonuje nabyć olejów smarowych w celu ich dalszej odsprzedaży.

Schemat nabycia przez Spółkę olejów smarowych i ich dalszej odsprzedaży można podzielić na wskazane poniżej etapy:

Etap 1

Spółka dokonuje nabyć olejów smarowych z innych państw członkowskich UE (głównie od podmiotów z grupy \[…\]), które są przemieszczane bezpośrednio od dostawców z innych krajów UE do usługowego składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta Spółki. Oleje smarowe nie podlegają akcyzie w innych krajach UE. W związku z tym nie jest otwierana procedura zawieszenia poboru akcyzy w kraju wysyłki.

Etap 2

Następnym etapem jest etap magazynowania olejów smarowych przemieszczonych do składu podatkowego Kontrahenta. Oleje smarowe mogą być magazynowane przez jakiś czas w składzie podatkowym tego Kontrahenta, niemniej pozostają przez cały czas własnością Spółki.

Etap 3a

Oleje będące własnością Spółki są wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki, posiadających status podmiotów pośredniczących bądź zużywających na gruncie regulacji akcyzowych przy zastosowaniu zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Spółka uczestniczy w obrocie olejami smarowymi w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel olejów smarowych dokonuje sprzedaży olejów smarowych (tj. przenosi ich własność na klientów posiadających status podmiotu zużywającego bądź pośredniczącego) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Natomiast faktyczne przemieszczenie olejów smarowych na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klienta Spółki, mającego status podmiotu pośredniczącego bądź zużywającego.

Etap 3b

Spółka dokonuje sprzedaży olejów smarowych do klientów bez zastosowania zwolnienia od akcyzy. Niemniej, oleje smarowe oferowane na sprzedaż nie są przeznaczone do wykorzystania do celów napędowych lub opałowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo opałowych.

Oleje smarowe są wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i bez zastosowania zwolnienia z akcyzy. Wyprowadzenia olejów smarowych ze składu podatkowego Kontrahenta dokonuje Spółka na podstawie zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ustawy akcyzowej.

W ramach tego etapu, Spółka:

*   dokonuje wpłat dziennych akcyzy od olejów smarowych według stawki 1180 zł/1000 litrów w terminie do 25 dnia po dniu, w którym oleje smarowe zostały wyprowadzone ze składu podatkowego;
*   składa deklaracje akcyzowe wraz z odpowiednim załącznikiem do deklaracji do właściwego naczelnika UC i dokonuje zapłaty należnej akcyzy;
*   do końca 2015 r. przekazywała do naczelnika urzędu celnego właściwego dla Kontrahenta prowadzącego skład, kopię złożonej deklaracji podatkowej nie później niż w ciągu 3 dni od dnia złożenia tej deklaracji.

Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, iż na rzecz Spółki została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2013 r. nr IBPP4/443-55/13/PK, w której Organ potwierdził m.in. wskazany przez Spółkę zakres obowiązków wynikających z regulacji akcyzowych w zakresie schematów opisanych w stanie faktycznymi niniejszego wniosku. Niemniej, w związku ze zmianą stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Spółka ponownie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż chciałaby potwierdzić, jakie obowiązki ciążą na niej w każdym z etapów opisanych w niniejszym wniosku na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 1 opisanym w stanie faktycznym?
2.  Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 2 opisanym w stanie faktycznym?
3.  Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 3a opisanym w stanie faktycznym w celu objęcia olejów smarowych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień?
4.  Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 3b opisanym w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, w Etapie 1 na Spółce będącej właścicielem olejów smarowych, przemieszczanych z UE do składu podatkowego Kontrahenta nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy.

Oleje smarowe przemieszczane z UE do składu podatkowego Kontrahenta są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju w momencie wprowadzenia do składu podatkowego Kontrahenta. Podmiotem odpowiedzialnym za spełnienie warunków do wprowadzenia olejów smarowych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest, w ocenie Spółki, Kontrahent będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w etapie 2 opisanym w stanie faktycznym, na Spółce będącej właścicielem olejów smarowych, magazynowanych w składzie podatkowym jej Kontrahenta, nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy. Oleje smarowe są bowiem magazynowane w składzie podatkowym Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i to Kontrahent Spółki jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do zastosowania tej procedury.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Spółki, w etapie 3a opisanym w stanie faktycznym, w ramach którego oleje smarowe, będące własnością Spółki są przemieszczane ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki, posiadających status podmiotów pośredniczących bądź zużywających przy zastosowaniu zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych. W szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy. Za dochowanie warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jest odpowiedzialny Kontrahent Spółki wysyłający wyroby akcyzowe w zwolnieniu od akcyzy, jak również klient Spółki, który nabywa wyroby akcyzowe od Spółki w zwolnieniu od akcyzy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Spółki, w etapie 3b opisanym w stanie faktycznym, w ramach którego oleje smarowe są wyprowadzane przez Spółkę ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i bez zastosowania zwolnienia z akcyzy, a w oparciu o zezwolenie wyprowadzenia wydane na rzecz Spółki, jest ona podatnikiem akcyzy od tych olejów.

W konsekwencji, w oparciu o regulacje akcyzowe, Spółka jest zobowiązana do:

*   dokonywania wpłat dziennych akcyzy od olejów smarowych według stawki 1180 zł/1000 litrów w terminie do 25 dnia po dniu, w którym oleje smarowe zostały wyprowadzone ze składu podatkowego;
*   składania deklaracji akcyzowych wraz z odpowiednim załącznikiem do deklaracji do właściwego naczelnika UC i zapłaty należnej akcyzy;

Natomiast Spółka nie jest już dłużej zobowiązana do przesyłania do naczelnika urzędu celnego właściwego dla Kontrahenta prowadzącego skład podatkowy, kopii złożonej deklaracji podatkowej.

W związku z tym, iż oleje smarowe wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta nie są przeznaczone do wykorzystania do celów napędowych lub opałowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od tych olejów smarowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytań 1-4 wskazanych we wniosku.

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 wskazanego we wniosku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (dalej: WNT) z wyłączeniem WNT dokonywanego do składu podatkowego;
*   wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Zatem w przypadku gdy oleje smarowe są przemieszczane z innych krajów UE na terytorium kraju do składu podatkowego Kontrahenta, samo przemieszczenie tych wyrobów nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek powstanie dopiero w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Wtedy też zdaniem Spółki będzie możliwe otwarcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do olejów smarowych, gdyż zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, czyli takich jak oleje smarowe.

Od 1 stycznia 2016 r. z rozporządzenia MF w sprawie procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych \[Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 29 grudnia 2015 r. poz. 2235)\] został usunięty przepis, stanowiący o tym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (m.in. oleje smarowe), wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazywano, że powodem uchylenia tego przepisu jest fakt, iż nie można objąć wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy przed powstaniem obowiązku podatkowego (istotą tej procedury jest zawieszenie obowiązku zapłaty podatku, w konsekwencji warunkiem do jej zastosowania jest uprzednie zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą). Samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowe w ramach WNT do składu podatkowego nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, w konsekwencji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki usunięcie przepisu wykonawczego o stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy na odcinku od granicy do składu podatkowego, nie skutkuje przyjęciem stanowiska, że oleje smarowe nabywane w ramach WNT w ogóle nie mogą być obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju. Z uzasadnienia pośrednio wynika, że procedura zawieszenia poboru akcyzy może być stosowana w momencie przyjęcia olejów smarowych do składu podatkowego. Natomiast do momentu wprowadzenia do składu podatkowego, brak jest czynności opodatkowanej i nie powstaje obowiązek podatkowy.

Dodatkowym uzasadnieniem dla możliwości nabywania olejów smarowych z UE i obejmowania ich z momentem wprowadzenia do składu podatkowego procedurą zawieszonej akcyzy jest brzmienie art. 138e ustawy akcyzowej oraz § 37 pkt 1 nowego rozporządzenia w sprawie ewidencji, które nakładają obowiązek prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych na podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów takich jak oleje smarowe, które będą obejmowane procedurą zawieszonej akcyzy na terytorium kraju. Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby nie było możliwości nabywania olejów smarowych z UE i przemieszczania ich do składu podatkowego, a następnie obejmowania procedurą zawieszonej akcyzy z momentem wprowadzenia ich do składu, ustawodawca nie nakładałby na podmioty prowadzące składy takiego obowiązku.

Reasumując, zdaniem Spółki od 1 stycznia 2016 r. przemieszczenie olejów smarowych od granicy do składu podatkowego powinno odbywać się na dokumentach handlowych bez zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w momencie ich wprowadzania do składu podatkowego powinno być możliwe objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Spółki, również do przemieszczenia od granicy do składu podatkowego nie powinien mieć zastosowania art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej, który wskazuje, że przepisy art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a ustawy akcyzowej stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką inną niż stawka zerowa. Wymóg dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika, składania zabezpieczenia akcyzowego, składania deklaracji uproszczonej oraz obliczania i zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia obowiązku podatkowego dotyczy, w ocenie Spółki, jedynie sytuacji, kiedy wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą na terytorium kraju oraz kiedy z tytułu takiego przemieszczenia powstaje obowiązek podatkowy.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wymogi te należy stosować łącznie. Jak Spółka już wskazała, w Etapie 1 dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów do składu podatkowego co zostało wyłączone jako przedmiot opodatkowania i nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy. Nieuzasadnione byłoby w konsekwencji stosowanie wymogów z art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej w takim przypadku, gdyż zdaniem Spółki nie jest zobowiązana z tytułu takiej czynności ani do składania deklaracji ani do uiszczania podatku akcyzowego. Spółka uważa, że art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy wyroby takie jak oleje smarowe są przemieszczane z innego kraju UE i to przemieszczenie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą na terytorium kraju zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie. W konsekwencji ani Spółka ani Kontrahent nie są zobowiązani do wypełniania obowiązków, o których mowa w art. 78 ust. 3 ustawy akcyzowej.

Ponadto, w ocenie Spółki nie jest ona również zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138c ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej oraz w § 35 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, tj. ewidencji wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (m.in. oleje smarowe) nabywanych przez podatnika w ramach WNT. W ocenie Spółki, obowiązek prowadzenia tej ewidencji dotyczy podmiotów, które są podatnikami akcyzy z tytułu WNT takich wyrobów. Należy bowiem zauważyć, iż ewidencja, o której mowa w § 35 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, powinna zawierać m.in. datę otrzymania wyrobów akcyzowych oraz kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty. Natomiast w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, oleje smarowe będą nabywane do składu podatkowego Kontrahenta i obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tych wyrobów w związku z ich WNT. Dlatego też, zdaniem Spółki, obowiązek prowadzenia tej ewidencji nie dotyczy Spółki w opisanym stanie faktycznym. Dodatkowo, należy również wskazać, iż oleje smarowe przemieszczane w ramach WNT i obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy z momentem wprowadzenia ich do składu podatkowego Kontrahenta będą widoczne w ewidencji składu podatkowego, do której prowadzenia zobowiązany jest Kontrahent Spółki.

W przypadku, gdy przemieszczenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo dokonywane jest do - składu podatkowego, podmiotem odpowiedzialnym za dochowanie warunków uprawniających do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy (również w sytuacji, gdy przemieszczane wyroby nie są własnością tego podmiotu). W rezultacie, w ocenie Spółki, na gruncie ustawy akcyzowej, to Kontrahent prowadzący skład podatkowy, a nie Spółka jako właściciel wyrobów akcyzowych, jest odpowiedzialny za dochowanie warunków do objęcia olejów smarowych nabywanych przez Spółkę w ramach WNT procedurą zawieszenia poboru akcyzy w związku z ich wprowadzeniem do składu podatkowego Kontrahenta.

W przypadku, gdy Kontrahent prowadzący skład podatkowy nie dochowa warunków do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta, będzie on podmiotem odpowiedzialnym do rozliczenia podatku akcyzowego w tym zakresie. Natomiast na Spółce nie będą ciążyły formalności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w związku z naruszeniem/niedochowaniem warunków uprawniających do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z nabywaniem olejów smarowych w ramach WNT i wprowadzaniem ich do składu podatkowego Kontrahenta w procedurze zawieszonej akcyzy.

Reasumując. Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym Etapie 1 na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki wnikające z regulacji akcyzowych, w związku z przemieszczaniem olejów smarowych w ramach WNT do składu podatkowego Kontrahenta.

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 wskazanego we wniosku.

Spółka stoi na stanowisku, iż w etapie 2 na Spółce nie ciążą żadne obowiązki związane z rozliczaniem akcyzy.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym.

W rezultacie, w przypadku, gdy oleje smarowe są przemieszczane w ramach WNT do składu podatkowego Kontrahenta, dopóki będą znajdowały się na terenie składu, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wszelkie obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych związane z magazynowaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie składu podatkowego ciążą na podmiocie prowadzącym skład podatkowy.

W rezultacie, to Kontrahent Spółki będzie podmiotem odpowiedzialnym do rozliczenia akcyzy, w przypadku, gdy dojdzie do naruszenia warunków do stosowania procedury, bądź zużycia wyrobów w składzie podatkowym.

Reasumując, w ocenie Spółki, w ramach etapu 2, na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta i Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, w przypadku gdy na terenie składu podatkowego Kontrahenta dojdzie do zakończenia tej procedury.

Ad 3. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 3 wskazanego we wniosku.

W ocenie Spółki, w etapie tym, na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych związane z dochowaniem warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W przypadku wysyłki olejów smarowych ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podmiotami odpowiedzialnymi za dochowanie warunków wskazanych w art. 32 ust. 5 ustawy akcyzowej do zastosowania zwolnienia będą: Kontrahent prowadzący skład podatkowy oraz klienci Spółki, mający status podmiotów zużywających bądź pośredniczących na gruncie regulacji akcyzowych. Należy bowiem wskazać, iż faktyczne (fizyczne) dostarczenie wyrobów odbywa się pomiędzy Kontrahentem prowadzącym skład podatkowy, a klientami Spółki posiadającymi status podmiotów zużywających bądź pośredniczących.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka jest jedynie podmiotem dokonującym sprzedaży olejów smarowych (w znaczeniu prawnym). Spółka dokumentuje wskazaną sprzedaż fakturą VAT wystawioną na klienta posiadającego status podmiotu zużywającego bądź pośredniczącego. Natomiast faktyczne dostarczenie wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie odbywa się pomiędzy Kontrahentem prowadzącym skład, a klientami Spółki posiadającymi status podmiotów zużywających bądź pośredniczących.

W ocenie Spółki, na gruncie regulacji akcyzowych, sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, wskazanych w art. 8 ustawy akcyzowej, nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie.

W art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, ustawodawca posłużył się terminem „dostarczenie” wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Zatem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, uprawnionemu do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy, będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie po stronie podmiotu dokonującego fizycznej dostawy.

Dla celów podatku akcyzowego znaczenie ma faktyczne przemieszczenie wyrobów pomiędzy określonymi podmiotami (posiadającymi odpowiedni status akcyzowy).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w opisanym etapie na Spółce będącej jedynie właścicielem wyrobów i uczestniczącej w dostawie wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym, nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, wynikające z przepisów akcyzowych. Również nie zachowanie warunków do zastosowania tego zwolnienia nie będzie powodowało po stronie Spółki powstania obowiązku zapłaty należnej akcyzy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji wydanej na rzecz Spółki, o której Spółka wspomniała w opisie stanu faktycznego. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Wnioskodawca jako podmiot nie biorący fizycznie udziału w transakcji, a jedynie występujący jako sprzedawca prawny nie będzie obciążony skutkami naruszenia warunków zwolnienia przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub nabywcę. Jak też na Wnioskodawcy nie będą ciążyć inne obowiązki w związku rozliczeniem podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży.”

Ad 4. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 4 wskazanego we wniosku.

W ocenie Spółki, w etapie tym, w ramach którego oleje smarowe są wyprowadzane przez Spółkę do klientów Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i bez zastosowania zwolnienia z akcyzy, ze składu podatkowego Kontrahenta, w oparciu o zezwolenie wyprowadzenia wydane na rzecz Spółki, jest ona podatnikiem akcyzy od wyprowadzanych ze składu podatkowego Kontrahenta olejów smarowych.

Wniosek taki wynika z treści art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie wyprowadzenia (o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej).

W konsekwencji, w oparciu o regulacje akcyzowe, Spółka jako podatnik podatku akcyzowego od wyprowadzanych ze składu podatkowego Kontrahenta olejów smarowych jest zobowiązana do:

*   dokonywania wpłat dziennych akcyzy od olejów smarowych według stawki 1180 zł/1000 litrów w terminie do 25 dnia po dniu, w którym oleje smarowe zostały wyprowadzone ze składu podatkowego;
*   składania deklaracji akcyzowych wraz z odpowiednim załącznikiem do deklaracji do właściwego naczelnika UC i zapłaty należnej akcyzy.

Natomiast Spółka nie jest już zobowiązana do przesyłania do naczelnika urzędu celnego właściwego dla Kontrahenta prowadzącego skład podatkowy, kopii złożonej deklaracji podatkowej, gdyż z dniem 1 stycznia 2016 r. wymóg ten został uchylony przez Ustawodawcę.

W związku z tym, iż oleje smarowe wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta nie są przeznaczone do wykorzystania do celów napędowych lub opałowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych, Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od tych olejów smarowych.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w powołanym przepisie są zgodnie z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych
2.  benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
4.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
5.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
6.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.
7.  Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, oleje smarowe wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta w oparciu o zezwolenie wyprowadzenia nie są przeznaczone do wykorzystania do celów napędowych lub opałowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych.

Pomimo przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy, oleje smarowe w ramach tego etapu nie są obejmowane zwolnieniem od akcyzy, gdyż nie jest możliwe dochowanie warunków do zastosowania zwolnienia (np. klienci Spółki nie są zarejestrowani dla celów akcyzy bądź nie posiadają statusu podmiotu pośredniczącego). Dlatego też, pomimo przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy, Spółka dokonuje zapłaty akcyzy od wyprowadzanych ze składu podatkowego olejów smarowych.

Niemniej, mając na uwadze fakt, iż oleje smarowe wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta nie są paliwami silnikowymi, o których mowa w ustawie o autostradach i nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, w ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od wyprowadzanych ze składu podatkowego Kontrahenta olejów smarowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika pod symbolem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa wyżej.

Tym samym wyroby objęte kodami CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99, są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1180,00 zł/1000 litrów.

Mając powyższe na uwadze można odnieść się do zagadnień poruszonych przez Wnioskodawcę w poszczególnych etapach schematu nabycia przez Wnioskodawcę olejów smarowych i ich dalszej odsprzedaży.

Etap 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem (art. 40 ust. 5 ustawy).

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 (art. 40 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Jak wynika z wniosku (Etap 1) oleje smarowe z innych państw członkowskich UE (głównie od podmiotów z grupy \[…\], są przemieszczane bezpośrednio od dostawców z innych krajów UE do usługowego składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta Spółki. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ciężar rozliczenia przedmiotowego nabycia w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązki w związku z wprowadzeniem przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego - co na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą - spoczywają na podmiocie prowadzącym skład podatkowy i to on jest zobowiązany do zachowania warunków uzależniających stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że stosownie do przytoczonych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów, które są przemieszczane do składu podatkowego Kontrahenta, w którym zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowi u Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania jak też nie rodzi zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy.

Dlatego też na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, związanych z przemieszczaniem olejów smarowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego Kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Następnym etapem (Etap 2) jest etap magazynowania olejów smarowych przemieszczonych do składu podatkowego Kontrahenta. Oleje smarowe mogą być magazynowane przez jakiś czas w składzie podatkowym tego Kontrahenta, niemniej pozostają przez cały czas własnością Spółki.

Jak wskazano wyżej (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy) w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są przechowywane w składzie podatkowym, objęte są procedurą zawieszenia poboru podatku, a procedura ta stosowana jest w tym przypadku przez prowadzącego skład podatkowy. Natomiast kwestie własności magazynowanego towaru nie mają znaczenia. Tym samym przedmiotowe magazynowanie nie rodzi zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy. Również naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez prowadzącego skład podatkowy nie będzie skutkowało obciążeniem Wnioskodawcy obowiązkami wynikającymi z przepisów podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

W kwestii obowiązków ciążących na Wnioskodawcy będącego właścicielem olejów smarowych przemieszczanych ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Wnioskodawcy, posiadających status podmiotów pośredniczących bądź zużywających przy zastosowaniu zwolnienia od akcyzy (Etap 3a) wskazać należy, że zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. z dnia 16 stycznia 2015 r. Dz.U. z 2015 r. poz. 195) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że od 1 lipca 2016 r. na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2176) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich m.in.:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 138f ust. 1 ustawy ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

1.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;
2.  podmiot pośredniczący;
3.  podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o dokumentach dostawy - art. 138f ust. 2 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że to na podmiocie prowadzącym skład podatkowy z jednej strony będą ciążyły obowiązki spełnienia warunków formalnych w celu zwolnienia wyrobów akcyzowych. Jak też z drugiej strony to na nabywcy będą ciążyć ww. obowiązki wynikające z § 6 pkt 2 cyt. rozporządzenia w celu skorzystania ze zwolnienia. Naruszenie przez którąkolwiek stronę warunków zwolnienia będzie skutkowało obciążeniem ich konsekwencjami za naruszenie warunków zwolnienia.

Przy czym co najistotniejsze z punktu widzenia analizowanej sprawy, Wnioskodawca jako podmiot nie biorący fizycznie udziału w transakcji, a jedynie występujący jako sprzedawca prawny nie będzie obciążony skutkami naruszenia warunków zwolnienia przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub nabywcę. Jak też na Wnioskodawcy nie będą ciążyć inne obowiązki w związku rozliczeniem podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

Również przywołany przez Wnioskodawcę art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje na zasadność powyższej interpretacji. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Przepis ten odrywa czynność prawną, jaka jest sprzedaż, od fizycznego obrotu wyrobami akcyzowymi korzystających ze zwolnienia, jakim jest dostarczenie, wiążąc przedmiot opodatkowania jedynie ze stroną fizyczną transakcji.

Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten, wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca posłużył się terminem „dostarczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu zużywającego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej - przepływu faktur bez przepływu towarów - nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie.

W rezultacie, pośrednicy handlowi, którzy fizycznie nie magazynują ani nie dostarczają wyrobów zwolnionych od akcyzy nie są podmiotami pośredniczącymi w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy.

W związku z powyższym, w opisanej sytuacji sprzedaż przez Wnioskodawcę występującego jedynie jako pośrednik handlowy wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy bez ich fizycznego przemieszczenia nie będzie rodziła skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy utratą zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należy uznać za prawidłowe.

W zakresie obowiązków wynikających z wyprowadzenia przez Wnioskodawcę olejów smarowych ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i bez zastosowania zwolnienia z akcyzy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 - art. 54 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1-3 ustawy:

1.  Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.
2.  Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.
3.  Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 63 ust. 1 pkt 4 i art. 64 ust. 1a ustawy do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać jest obowiązany m.in. podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podatnik ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 oraz 3-5.

Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Ww. przepisy wprowadzają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym „wprowadzenie na rynek” jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Art. 37k ust. 1 i 2 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że Spółka jako podatnik podatku akcyzowego posiadając zezwolenie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Kontrahenta oraz zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego od wyprowadzanych wyrobów (olejów smarowych), zobowiązana jest do:

*   dokonywania wpłat dziennych akcyzy od wyprowadzanych ze składu podatkowego olejów smarowych według stawki 1180 zł/1000 litrów w terminie do 25 dnia po dniu, w którym oleje smarowe zostały wyprowadzone ze składu podatkowego;
*   składania deklaracji akcyzowych wraz z odpowiednim załącznikiem do deklaracji do właściwego naczelnika UC i zapłaty należnej akcyzy.

Natomiast Spółka nie jest już dłużej zobowiązana do przesyłania do naczelnika urzędu celnego właściwego dla Kontrahenta prowadzącego skład podatkowy, kopii złożonej deklaracji podatkowej, gdyż przepis art. 21 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. na podstawie art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479) od 1 stycznia 2016 r. został uchylony.

Równocześnie z uwagi na fakt, że wyroby akcyzowe - oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 nie stanowią paliw silnikowych o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, brak jest podstaw aby od tych wyrobów akcyzowych wymagana była również opłata paliwowa.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należy uznać za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.