Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.175.2019.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: ustalenie czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data nadania 4 czerwca 2019 r. data wpływu 10 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.175.2019.1.MW (data nadania 24 maja 2019 r., data doręczenia 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych, zgodnie z ustawą z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 381). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje wypłaty różnego rodzaju świadczeń na rzecz swoich kontrahentów, np. wypłaty przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, wypłaty wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy (np. usługi prawne, doradcze, badania rynku, przetwarzania danych oraz udzielania licencji). Wskazane wydatki związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższymi wypłatami, na podstawie przepisów ustawy o CIT lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT’) z uwzględnieniem przepisów stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na Spółce spoczywa niekiedy obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W takim wypadku Spółka, działając jako płatnik, co do zasady, potrąca należną kwotę podatku z wynagrodzenia należnego kontrahentowi i odprowadza go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których wynagrodzenie kontrahenta za określone świadczenie ustalone jest w wartości netto. Oznacza to, że wszelkie podatki, do których potrącenia zobowiązana jest Spółka, zwiększają wynagrodzenie kontrahenta w taki sposób, aby część wynagrodzenia, która faktycznie jest mu wypłacana, była równa kwocie netto określonej w umowie (tzw. ubruttowienie).

W takim przypadku, podstawa opodatkowania podatkiem u źródła ustalana jest przez Wnioskodawcę zgodnie z poniższym wzorem:

kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia / (1 - odpowiednia stawka podatku z ustawy lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania)

Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie należne kontrahentowi ustalone jest jako 100 zł netto, a kwota wynagrodzenia podlega z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zryczałtowanemu podatkowi według stawki 10%, wówczas:

1.  łączna kwota wynagrodzenia kontrahenta ustalana jest jako 111,11 zł,
2.  kwota zryczałtowanego podatku pobieranego przez Spółkę wynosi 11,11 zł,
3.  kwota wynagrodzenia wypłacana kontrahentowi wynosi 100 zł.

Powyższa metodyka stosowana może być przez Wnioskodawcę również w przypadkach, kiedy brak jest formalnej umowy / zamówienia pomiędzy Spółką a kontrahentem, a Wnioskodawca dokonuje płatności do kontrahenta zagranicznego przez stronę internetową przy użyciu płatności kartą płatniczą lub kredytową. W takich sytuacjach w celu nabycia praw autorskich, licencji, usług niematerialnych itp. Spółka nie ma możliwości potrącenia podatku u źródła aby móc korzystać z nabywanych praw i usług.

Kontrahenci do których Spółka dokonuje wypłat, z tytułów o których mowa powyżej, są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych.

Preferencyjne stawki podatku u źródła wynikające ze stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca jako płatnik dochowuje należytej staranności o której mowa w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT.

Pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że co do zasady Spółka zawiera umowy, w których nie ma klauzuli ubruttowienia. W takim wypadku Spółka, działając jako płatnik, co do zasady, potrąca należną kwotę podatku z wynagrodzenia należnego kontrahentowi i odprowadza go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyjątkiem od powyżej opisanej zasady są sytuacje, w których zawarta zostaje umowa między Spółką oraz kontrahentem, w której kontrahent umieszcza klauzulę ubruttowienia. Wówczas podatek u źródła płacony jest ze środków własnych Spółki.

Umowy z klauzulą ubruttowienia zawierane są w formie pisemnej i elektronicznej za pośrednictwem Internetu.

Spółka nabywa usługi oraz prawa przy użyciu kart płatniczych lub kredytowych, dokonując zakupów przez strony internetowe. W tych przypadkach umowa jest zawarta w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 60 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

W rezultacie, aby Spółka mogła zawrzeć umowę z kontrahentem oraz mogła korzystać z nabywanych praw i usług, zobligowana jest do zapłaty kontrahentowi pełnej kwoty wynagrodzenia i nie ma technicznej możliwości potrącenia podatku u źródła od płatności - tj. na rzecz kontrahenta zagranicznego musi wpłynąć kwota równa żądanej cenie. Przekazanie na rzecz kontrahenta kwoty wynagrodzenia po potrąceniu podatku u źródła skutkowałoby brakiem realizacji świadczenia kontrahenta na rzecz Spółki.

Pomimo braku procesu negocjowania umowy i elektroniczny charakter klauzuli o ubruttowieniu w przypadku umów zawieranych w drodze elektronicznej, to cena prezentowana na stronie internetowej kontrahenta jest równa kwocie, jaką kontrahent musi otrzymać aby wyświadczyć usługę (lub zbyć na rzecz Spółki określone prawa). Ewentualne podatki (w tym podatek u źródła), jakie są należne w związku z dokonaniem płatności przez Spółkę, obciążają faktycznie i ekonomicznie Wnioskodawcę na gruncie postanowień umownych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie dokonuje ubruttowienia w sposób dobrowolny. Zgodnie z powyższym, ubruttowienie jest stosowane, jeśli wynika ono z umownych warunków płatności na rzecz kontrahenta.

Wnioskodawca podnosi, iż wydatek w postaci podatku u źródła skalkulowanego w oparciu o ubruttowienie i zapłaconego ze środków własnych Spółki, ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie jest/nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona (ani przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PIT).

Pobór podatku według ww. regulacji następuje z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która może wyłączać dane kategorie przychodów z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w Polsce lub przewidywać niższą stawkę podatku. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby / zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 2 ustawy o PIT) oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia / obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego.

W sytuacjach, gdy Spółka uiszcza wynagrodzenie z tytułu wymienionych wyżej świadczeń na rzecz podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (tj. niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu), może na niej spoczywać obowiązek pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami ustawy o PIT, ustawy o CIT od kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy zawartej z kontrahentem. Spółka ma prawo przy tym stosować stawkę podatku wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu ze źródła, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami z tego źródła. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, podatnik w zależności od źródła przychodu, z którym związany jest dany koszt uzyskania przychodu (z zysków kapitałowych lub z innych źródeł) może uwzględnić wydatek wyłącznie w dochodzie obliczonym dla danego źródła, którego koszt dotyczy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje wypłat wynagrodzeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Wynagrodzenia te wypłacane są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których wynagrodzenie kontrahenta za określone świadczenie ustalone jest w wartości netto, co oznacza, że wszelkie podatki pobierane przez Spółkę jako płatnika zwiększają wynagrodzenie kontrahenta w taki sposób, aby wynagrodzenie faktycznie mu wypłacone było równe określonej kwocie z umowy (tzw. ubruttowienie).

W ocenie Spółki w takim wypadku łączna wysokość wynagrodzenia należnego stanowi sumę:

1.  kwoty netto zastrzeżonej przez kontrahenta w umowie oraz
2.  dodatkowej kwoty, stanowiącej równowartość podatku, który ciąży na kontrahencie (jako podatniku), a którego pobór spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach (art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT).

Nie ulega wątpliwości, że zakres powyższego przepisu dotyczy tylko kwoty podatku dochodowego, który ciąży bezpośrednio na podatniku. Nie dotyczy to zatem sytuacji, gdy dany podmiot jest jedynie płatnikiem danego podatku. Tym samym regulacja art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania.

W ocenie Spółki, ponieważ:

1.  wydatki na nabycie usług lub koszty opłat tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i/ spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów podatkowych na gruncie przepisów o CIT;
2.  łączna wartość wynagrodzenia należnego kontrahentowi równa jest wartości brutto, tj. wartości powiększonej o podatek pobierany przez Spółkę jako płatnika;
3.  w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania żadne wyłączenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT

\- należy uznać, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Spółka wskazuje, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w dniu 12 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2017.3.AM, w dniu 19 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.400.2017.1.PH oraz w dniu 18 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010 141.2017.1.BK.

Przykładowo, w powołanej wyżej interpretacji z dnia 18 grudnia 2017 r. organ podatkowy wyraził stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko (tj. możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych również podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na płatniku) jest prezentowane również przy płatnościach z wykorzystaniem karty płatniczej za usługi, prawa itp. nabywane przez stronę internetową kontrahenta, m.in. interpretacja z dnia 26 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.26.2017.1.PC, z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.400.2017.1.PH.

W tej ostatniej interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r. organ podatkowy stwierdził „uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku zakupu (\`(...)\`) w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia”.

Nadmienić należy, że w 2016 roku Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną i otrzymała interpretację potwierdzającą prawidłowość stanowiska w tym zakresie (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-106/16-2/JC). Niemniej, w związku ze zmianą formalną przepisów ustawy o CIT - która nie ma istotnego charakteru dla kierunku rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia - na podstawie których została wydana powyżej wymieniona interpretacja indywidualna, Spółka ponownie chce uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska.

Pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. Spółka doprecyzowała także własne stanowisko w zakresie zadanego pytania w świetle uzupełnionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

W tym bowiem przypadku, wydatki związane z ubruttowieniem mają charakter rzeczywisty i służą zabezpieczeniu przychodów osiąganych przez Spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa − jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast (w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2019 r.) ww. art. 26 ust. 1 zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”) stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e stanowiący, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, ww. ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. również art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

– zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje wypłaty różnego rodzaju świadczeń na rzecz swoich kontrahentów (nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop) np. wypłaty przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, wypłaty wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy (np. usługi prawne, doradcze, badania rynku, przetwarzania danych oraz udzielania licencji). W związku z realizowanymi z nierezydentami ww. transakcjami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 updop, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku „u źródła”. Co do zasady Spółka zawiera umowy, w których nie ma klauzuli ubruttowienia. W takim wypadku Spółka, działając jako płatnik, co do zasady, potrąca należną kwotę podatku z wynagrodzenia należnego kontrahentowi i odprowadza go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyjątkiem od powyżej opisanej zasady są sytuacje, w których zawarta zostaje umowa między Spółką oraz kontrahentem, w której kontrahent umieszcza klauzulę ubruttowienia. Wówczas podatek u źródła płacony jest ze środków własnych Spółki, tzn. że wszelkie podatki, do których potrącenia zobowiązana jest Spółka, zwiększają wynagrodzenie kontrahenta w taki sposób, aby część wynagrodzenia, która faktycznie jest mu wypłacana, była równa kwocie netto określonej w umowie (tzw. ubruttowienie). Ponadto wydatek w postaci podatku u źródła skalkulowanego w oparciu o ubruttowienie i zapłaconego ze środków własnych Spółki, ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie jest/nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona (ani przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot).

Zgodnie z powyższym, ubruttowienie jest stosowane, jeśli wynika ono z umownych warunków płatności na rzecz kontrahenta. Umowy z klauzulą ubruttowienia zawierane są w formie pisemnej i elektronicznej za pośrednictwem Internetu. Spółka nabywa usługi oraz prawa przy użyciu kart płatniczych lub kredytowych, dokonując zakupów przez strony internetowe. W tych przypadkach umowa jest zawarta w formie elektronicznej. W rezultacie, aby Spółka mogła zawrzeć umowę z kontrahentem oraz mogła korzystać z nabywanych praw i usług, zobligowana jest do zapłaty kontrahentowi pełnej kwoty wynagrodzenia i nie ma technicznej możliwości potrącenia podatku u źródła od płatności - tj. na rzecz kontrahenta zagranicznego musi wpłynąć kwota równa żądanej cenie. Przekazanie na rzecz kontrahenta kwoty wynagrodzenia po potrąceniu podatku u źródła skutkowałoby brakiem realizacji świadczenia kontrahenta na rzecz Spółki.

Pomimo braku procesu negocjowania umowy i elektroniczny charakter klauzuli o ubruttowieniu w przypadku umów zawieranych w drodze elektronicznej, to cena prezentowana na stronie internetowej kontrahenta jest równa kwocie, jaką kontrahent musi otrzymać aby wyświadczyć usługę (lub zbyć na rzecz Spółki określone prawa). Ewentualne podatki (w tym podatek u źródła), jakie są należne w związku z dokonaniem płatności przez Spółkę, obciążają faktycznie i ekonomicznie Wnioskodawcę na gruncie postanowień umownych.

Ponadto Spółka nie dokonuje ubruttowienia w sposób dobrowolny. Jak Wnioskodawca wskazał, ubruttowienie jest stosowane, jeśli wynika ono z umownych warunków płatności na rzecz kontrahenta.

W świetle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, co do dopuszczalności zaliczenia całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku, którego ciężar ponosi jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym na gruncie zmienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całej wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, w tym części obejmującej równowartość zryczałtowanego podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy wskazać, że istnieją potencjalnie dwa warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła przez Wnioskodawcę, tj.:

*   obowiązek ubruttowienia kwoty należności wynika z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu), lub

*   Spółka zawiera umowy, w których nie ma klauzuli ubruttowienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem tut. organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami, cyt. „(…) wydatki związane z ubruttowieniem mają charakter rzeczywisty i służą zabezpieczeniu przychodów osiąganych przez Spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.”

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem lub bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, w tym nie wystąpią warunki pozwalające na wystąpienie o zwrot podatku przez Spółkę, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.