Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-155/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-08
Teza: Czy odsetki od pożyczki podlegające kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki podlegające kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki podlegające kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W październiku 2009r. została zawarta (podpisana) umowa pożyczki pomiędzy pożyczkodawcą a wnioskodawcą, który jest pożyczkobiorcą. W powiązaniach grupowych pożyczkodawca jest "spółką babcią" a pożyczkobiorca "spółką wnuczką". Środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki w momencie podpisania umowy znajdowały się na rachunku bankowym pożyczkodawcy w Dallas w Teksasie. Umowa pożyczki została podpisana przez pożyczkodawcę w Dallas, natomiast przez pożyczkobiorcę w siedzibie firmy w Polsce. W umowie pożyczki strony ustaliły, że odsetki od pożyczki będą kapitalizowane kwartalnie tzn. kwota odsetek zostanie zaliczona na poczet zobowiązania głównego (zwiększy kwotę pożyczki).

W przedmiocie działalności przedsiębiorcy wykazanym w krajowym Rejestrze Sądowym pożyczkobiorca posiada wpis "pośrednictwo finansowe" oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługa udzielania pożyczki sklasyfikowana jest jako pozostałe usługi pośrednictwa finansowego - PKWiU 65.2. Transakcja ta jako usługa finansowa podlega opodatkowwaniu podatkiem VAT w Polsce i Spółka rozlicza tą transakcję w deklaracji VAT-7 jako import usług ze stawką "zw".

Otrzymana pożyczka jest przeznaczana na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki podlegające kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie lub zabezpiecza źródło przychodów.

Pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Reasumując, kapitalizacja odsetek ma taki sam efekt jak ich faktyczna zapłata, a koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w momencie, w którym następuje faktyczne przysporzenie majątkowe u pożyczkodawcy, a to następuje w momencie kapitalizacji W związku z tym, Spółka uważa, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (tj. doliczenia odsetek naliczonych do kwoty głównej pożyczki).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych pismach Ministerstwa Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1202/08-4/ER) stwierdził, iż "Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. (\`(...)\`) Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty". Do kwestii właściwego momentu ujęcia w kosztach podatkowych skapitalizowanych odsetek od pożyczki odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-172/08-4/MM), w którym wskazał, że "Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez strony i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów". Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-272/08-2/ER), w której stwierdzono, że "spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności, w przypadku zapłaty odsetek - w momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji (..)". Ponadto w piśmie z 5 marca 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-544/07-2/GJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdził, że kapitalizacja stanowi formę zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, i z tego względu uzasadnione jest zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji.

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację oraz potwierdzające jej słuszność stanowisko Ministerstwa Finansów, zdaniem Spółki należy uznać, że prawidłowym momentem rozpoznania w kosztach podatkowych skapitalizowanych odsetek od otrzymanej pożyczki jest dzień dokonania ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop.

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W konsekwencji, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a co za tym idzie – kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji.

Reasumując, skapitalizowane odsetki od pożyczki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.