Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.81.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Skutki podatkowe związane z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-objęcie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydzielanego ze Spółki Dzielonej Działu I oraz działów pozostających w Spółce Dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   braku powstania przychodu po stronie Spółki Dzielonej w związku z wydzieleniem Działu I – **jest prawidłowe**;

*   braku powstania przychodu po stronie C. w związku z objęciem udziałów w Spółce Przejmującej oraz braku obowiązków płatnika z tego tytułu po stronie Spółki Przejmującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wydzieleniem Działu I.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: „A.” albo „Spółka Dzielona”) i B. sp. z o.o. (dalej: „B” albo „Spółka Przejmująca”) są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dochodów (dalej łącznie: „Wnioskodawcy” albo „Spółki”). Wnioskodawcy należą do międzynarodowej grupy farmaceutycznej – (…) (dalej „Grupa”). Udziałowcem w obu Spółkach jest C. S.a.r.l. (dalej: „C”) – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzona zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegająca w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dochodów.

Co do zasady, struktura korporacyjna spółek operacyjnych należących do Grupy (w tym także A) zakłada podział na odrębne działy, które są zarządzane jak samodzielne jednostki biznesowe (dalej: „Działy”). Każdy Dział jest wewnętrznie wydzielony w ramach struktury A, co obejmuje m.in. oddzielne budżety finansowe, prognozy, plany rozwoju i cele. Dodatkowo wyznaczeni liderzy są odpowiedzialni za rozwój i wyniki poszczególnych Działów. Przykładowo na poziomie globalnym Grupy istnieją następujące Działy: (…). Należy zauważyć, że z perspektywy danego podmiotu wchodzącego w skład Grupy, wymagany jest wysoki stopień wewnętrznego wydzielenia Działów, ponieważ z globalnego punktu widzenia wynik finansowy oceniany jest na poziomie danego działu, a nie osoby prawnej (podmiotu).

Obecna struktura

A. prowadzi działalność związaną ze sprzedażą hurtową produktów farmaceutycznych i suplementów. W strukturze korporacyjnej A istnieje m.in. Dział odpowiedzialny za dystrybucję i promocję/marketing produktów z tzw. dziedziny (…) (dalej: „Dział I”). Co do zasady, Dział I dystrybuuje, rozwija i odpowiada za promocję produktów farmaceutycznych wydawanych bez recepty, witamin i suplementów. Produkty farmaceutyczne i produkty którymi zajmuje się Dział I są kwalifikowane jako produkty OTC (leki bez recepty).

Jak już wcześniej wspomniano, Dział I, tak jak każdy inny Dział, stanowi niezależną część działalności, realizującą własne plany finansowe, operacyjne i biznesowe.

Szczegółowy opis wewnętrznego wydzielenia Działu I w ramach A. znajduje się poniżej.

B. jest podmiotem utworzonym w celu przejęcia Działu I i kontynuowania jego działalności w ramach szerszej reorganizacji. Obecnie B jest w trakcie uzyskiwania wymaganej gotowości operacyjnej (poprzez przygotowanie obiektów magazynowych oraz zdobywanie wymaganych pozwoleń) pozwalających na prowadzenie regularnej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży produktów farmaceutycznych.

Planowana reorganizacja

19 grudnia 2018 roku Grupa i niepowiązany partner biznesowy (dalej D.) ogłosili zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (joint-venture) w celu stworzenia globalnej spółki (…), lidera w dziedzinie produktów farmaceutycznych wydawanych bez recepty. W ramach umowy Grupa zgodziła się na wydzielenie istniejącego Działu I spośród innych Działów i wniesienie go w postaci wkładu do spółki joint-venture należącej w 32% do Grupy i 68% do D. (dalej „Reorganizacja”).

Głównym celem utworzenia spółki joint-venture jest zwiększenie efektywności i rentowności Działu I. W szczególności główne dążenia leżące u podstaw strategii Grupy w związku z wydzieleniem działalności związanej z Działem I są następujące:

*   Połączone portfolio marek będzie stanowić największy na świecie biznes zajmujący się produktami farmaceutycznymi wydawanymi bez recepty i osiągnie pozycję lidera w zakresie środków przeciwbólowych i oddechowych, witamin, minerałów i suplementów oraz środków dotyczących zdrowia jamy ustnej. Z tego względu utworzenie odrębnej i przejrzystej struktury dla Działu I powinno przyspieszyć rozwój jej działalności, zwiększyć kontrolę nad planami finansowymi i pozwolić osiągnąć efekt synergii dzięki wykorzystaniu know-how i zasobów partnera biznesowego Grupy (partner umowy joint venture). Oczekuje się, iż globalnie, obie firmy z sektora (…) – Grupa i D – zajmą pierwsze miejsce w rankingu sprzedaży środków bez recepty w USA i drugie w Chinach;

*   Zwiększona przejrzystość sytuacji handlowej i finansowej Działu I ułatwi zarządzanie nim zarówno na poziomie lokalnym, jak i globalnym. Zespół zarządzający w wydzielonym Dziale I będzie mógł się skoncentrować na nowych inicjatywach biznesowych i szansach na rozwój;

*   Stworzenie szerokiej gamy produktów farmaceutycznych dostępnych bez recepty oferowanych przez joint venture;

*   Zmniejszenie kosztów operacyjnych Działu I na poziomie globalnym dla obu partnerów biznesowych. Oczekuje się, że joint venture osiągnie roczne oszczędności kosztów w wysokości 0,5 mld GBP do roku 2022 przy oczekiwanych całkowitych kosztach gotówkowych w wysokości 0,9 mld GBP i kosztach pozostałych w wysokości 0,3 mld GBP. Do 25% uzyskanych oszczędności ma być reinwestowane w działalność Działu I, aby wspierać innowacje i inne możliwości wzrostu działalności gospodarczej.

Polska jest jednym z wielu krajów, w ramach Grupy, objętych opisaną powyżej Reorganizacją. Tożsame procesy, których celem w ramach Reorganizacji jest wydzielenie lokalnych działalności w zakresie Działu I poprzez sprzedaż aktywów lub podział przez wydzielenie, są planowane lub zostały już sfinalizowane w innych jurysdykcjach, w których działa Grupa (włączając także inne kraje UE). W ramach Reorganizacji na poziomie Polski, C planuje dokonać podziału przez wydzielenie spółki A (dalej: „Podział” lub „Transakcja”) na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Podział zakłada transfer Działu I z A do B w zamian za udziały wyemitowane przez B do C. Łączna wartość nominalna nowo utworzonych udziałów, tj. kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w B będzie odpowiadać kwocie, o którą w wyniku podziału zostanie obniżony kapitał zakładowy A. Intencją B jest kontynuacja i rozwój działalności Działu I po dokonaniu Podziału.

Na późniejszym etapie, po dokonaniu Podziału A, własność prawna udziałów B zostanie przeniesiona na spółkę wchodzącą w skład joint venture.

Biorąc pod uwagę powyższe, Podział A, skutkujący przeniesieniem Działu I do B będzie dokonany z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, podkreślamy, że ocena uzasadnienia biznesowego Podziału nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Charakterystyka składników materialnych, niematerialnych i pracowników tworzących Dział I przenoszonych do Spółki Przejmującej

Na elementy podlegające Podziałowi i transferowi do Spółki Przejmującej składać się będą składniki materialne i niematerialne (w tym należności) przeznaczone do prowadzenia hurtowej sprzedaży produktów farmaceutycznych należących do Działu I.

Ten zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będą m.in.:

*   Wszystkie aktywa związane z Działem I, na bazie których prowadzona jest hurtowa sprzedaż produktów farmaceutycznych z kategorii (…), takie jak komputery, telefony czy iPady;

*   Wartości niematerialne i prawne, w tym prawa własności intelektualnej przypisane do Działu I i wykorzystywane w działalności gospodarczej, w szczególności prawa do zarejestrowanych nazw domen związanych z Działem I: (…); prawa do używania znaków towarowych (…) przyznane lub mające być przyznane A przed datą Podziału i wszelkie prawa własności intelektualnej do wszystkich prac związanych z działalnością Działu I będących w posiadaniu lub przyznanych A, w szczególności do wszystkich materiałów marketingowych i wzorów opakowań;

*   Dokumentacja związana z Działem I zawierająca bazy danych, listę klientów, schematy organizacyjne, wewnętrzne regulacje i procedury istotne dla Działu I wraz z regulacjami dotyczącymi premii pracowniczych. Inne regulacje, które są wspólne dla wszystkich Działów, zostaną zachowane po Podziale w Dziale I;

*   Zapasy, które można przypisać Działowi I;

*   Prawa, roszczenia i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną związane wyłącznie z działalnością Działu I, w szczególności:
    *   Umowy o świadczenie usług marketingowych,
    *   Umowy dotyczące usług pakowania, dystrybucji, etykietowania i innych usług,
    *   Umowy na usługi doradcze,
    *   Umowy sprzedaży suplementów diety,
    *   Umowy na dostawę produktów;
    *   Umowy dotyczące baz danych;

*   Prawa, roszczenia i obowiązki wynikające z umów zawartych przez A związane częściowo z działalnością Działu I, które będą przeniesione do B jedynie w odpowiedniej części, w szczególności:
    *   umowy sprzedaży towarów i produktów leczniczych niepodlegających refundacji;
    *   umowy dotyczące outsourcingu pracowników, usług rekrutacyjnych, innych usług kadrowych i świadczenia pracy tymczasowej;
    *   umowy dotyczące świadczenia usług IT, w tym oprogramowania IT;
    *   umowy dotyczące leasingu samochodów, GPS i innych usług związanych z samochodami w odniesieniu do samochodów przydzielonych przeniesionym pracownikom na dzień Podziału;
    *   umowy na świadczenie usług logistycznych;
    *   umowy dotyczące usług pakowania, dystrybucji i oznaczania;

*   inne aktywa wykorzystywane w działalności Działu I, w szczególności aktywa przypisane pracownikom podlegającym przeniesieniu w ramach Podziału.

Ciągłość usług świadczonych w ramach wspólnych umów ramowych zarówno dla A. i B., będzie zapewniona na poziomie B z wykorzystaniem oddzielnych umów ramowych podpisanych przez ten podmiot.

Ponadto, niektóre usługi (w tym m.in. usługi informatyczne) będą świadczone na podstawie odrębnych przejściowych umów o świadczenie usług (a nie na podstawie umów przeniesionych w wyniku Podziału), aż do momentu, gdy B zawrze umowy o świadczenie odpowiednich usług z nowymi dostawcami lub zapewni takie usługi wewnętrznie. Warto zauważyć, że wskazana sytuacja dotyczyć funkcji wspomagających i funkcji back-office, które często są zlecane zewnętrznym dostawcom.

Ponadto, wraz z powyższym zespołem elementów materialnych i niematerialnych, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesieni także pracownicy przydzieleni do Działu I, którzy wykonują zadania objęte zakresem działalności gospodarczej Działu I wraz z ich zobowiązaniami nieuregulowanymi do dnia Podziału.

Zespół elementów materialnych i niematerialnych oraz pracowników wymienionych powyżej pozwoli po Podziale zapewnić Spółce Przejmującej ciągłość działalności biznesowej Działu I w tym samym zakresie jak w Spółce Dzielonej.

Zespół elementów materialnych i niematerialnych oraz pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej nie będzie zawierał żadnych elementów przypisanych innym Działom działającym w ramach Spółki Dzielonej. Dlatego po Podziale A będzie mogło kontynuować działalność w ramach pozostałych Działów bez żadnych ograniczeń i w niezmienionym zakresie.

Co więcej, Podział nie obejmie aktywów, zobowiązań, pracowników, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z wykonywaniem funkcji wspierających w A, takich jak m.in. wsparcie IT, HR, dostęp do systemu ERP, finanse, zamówienia, księgowość, obsługa prawna czy treasury. Ponieważ funkcje te są wspólne dla wszystkich Działów i nie można ich łatwo przypisać do danej jednostki, dostęp do nich przez B będzie zapewniony po Podziale na podstawie przejściowych umów o świadczenie usług/usługami od innych dostawców.

Ponadto, ponieważ prowadzenie sprzedaży hurtowej produktów farmaceutycznych wymaga podjęcia określonych działań, B. przed Podziałem uzyska niezbędne pozwolenia oraz spełni wymagania niezbędne do posiadania takich pozwoleń (np. utworzenie magazynu) w celu zapewnienia ciągłości działania Działu I w B. po Podziale.

Wydzielenie organizacyjne

Wydzielenie organizacyjne Działu I w Spółce Dzielonej znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznej dokumentacji przygotowanej przez A, która określa strukturę każdego Działu. Na wydzielenie organizacyjne Działu I w strukturze korporacyjnej A. wskazują następujące dokumenty wewnętrzne:

*   Uchwała Zarządu A w sprawie wydzielenia Działu I w ramach struktury korporacyjnej;

*   Schemat wskazujący podział stanowisk pracowników w ramach Działu I;

*   Odrębne przepisy dotyczące wynagrodzeń dedykowane niektórym pracownikom Działu I, takich jak przepisy dotyczące premii pracowniczych. Inne regulacje, które są wspólne dla wszystkich jednostek biznesowych, zostaną zachowane po Podziale;

*   Wewnętrzne procedury Grupy dotyczące zasad przepływu dokumentacji w odniesieniu do Działu I, które są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Dział I można zidentyfikować w strukturze A po osobnych nagłówkach w korespondencji biznesowej, stopkach e-mail i wizytówkach używanych przez pracowników Działu I. Tak więc możliwa jest identyfikacja Działu I w ramach Działów funkcjonujących w strukturze A.

Pracownicy Działu I mają przydzielaną, dedykowaną przestrzeń biurową z biurkami dla tego działu. Istnieje możliwość wewnętrznej alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych do Działu I, które związane są z jego działalnością gospodarczą.

Jak już wspominano wcześniej, pracownicy Działu I są przydzieleni konkretnie do tego działu i niektórzy z nich posiadają dedykowane przepisy dotyczące wynagrodzeń. W Dziale I panuje hierarchiczna struktura podporządkowania pracowników i co za tym idzie pracownicy mogą zgłaszać się do dedykowanego kierownika/lidera przydzielonego do Działu I.

W ramach Podziału dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Wydzielenie finansowe

Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować i przypisać główne kategorie kosztów i przychodów, a także aktywa i pasywa związane z Działem I. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez A pozwala monitorować wyniki finansowe Działu I. A ma możliwość wydzielenia kont przypisanych dla Działu I w planie kont A (ewidencja transakcji dotyczących Działu I).

Ponadto, system rachunkowości stosowany przez Spółkę Dzieloną umożliwia przygotowanie uproszczonego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Działu I, ponieważ dane finansowe są wystarczająco szczegółowe, aby przygotować wyżej wymienione dokumenty.

Dział I posiada odrębny budżet i plany finansowe dotyczące bezpośrednich przychodów i kosztów. Należy zauważyć, że A jest zobowiązane do wydzielania danych finansowych dotyczących Działu I dla celów własnej sprawozdawczości korporacyjnej. Ponadto, istnieje możliwość stworzenia osobnego rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla Działu I.

Wydzielenie funkcjonalne

Dział I jest wydzielony funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa A ze względu na to, że zgodnie z polityką Grupy jest on zarządzany jak niezależna jednostka biznesowa działająca w dedykowanym segmencie biznesowym (tj. (…)). Charakterystyka działalności Działu I różni się od innych Działów i w związku z tym może on zostać zidentyfikowany na podstawie pełnionej funkcji (tj. sprzedaż hurtowa produktów farmaceutycznych bez recepty).

Wydzielenie funkcjonalne Działu I jest wspierane poprzez alokację do niego zespołu materialnych i niematerialnych składników (w tym także zobowiązań), takich jak środki trwałe, wartości niematerialne, pracownicy, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi (lista aktywów i pasywów przypisanych do Działu I znajduje się powyżej).

Cały powyższy zespół materialnych i niematerialnych składników (w tym także zobowiązań) jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział I i został do niego alokowany poprzez wzgląd na funkcję, jaką pełni. Inne aktywa, które nie zostaną przekazane Spółce Przejmującej, nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej charakterystycznej dla Działu I.

Co więcej, wydzielenie funkcjonalne można też zaobserwować w odrębnych procedurach przygotowanych i przydzielonych do Działu I według jej funkcji, osobnych nagłówkach w korespondencji biznesowej, stopkach e-mail i wizytówkach używanych przez pracowników alokowanych do Działu I. Dlatego też funkcja Działu I została uwypuklona w formalnej dokumentacji A.

Zdolność do działania jako niezależna spółka

W opinii Grupy i Spółki Dzielonej, Dział I jest postrzegany jako odrębna organizacyjnie jednostka biznesowa zajmująca się sprzedażą hurtową produktów farmaceutycznych z kategorii (…) (leki bez recepty).

W szczególności zdolność Działu I do działania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje swoje oparcie w:

*   Posiadaniu alokowanych wewnętrznie pracowników;

*   Posiadaniu alokowanych wewnętrznie aktywów i wartości niematerialnych;

*   Posiadaniu oddzielnego budżetu i rachunków zarządczych;

*   Posiadaniu wyznaczonego zespołu zarządzającego Działem I;

*   Posiadaniu osobnych nagłówków w korespondencji biznesowej, stopek e-mail i wizytówek przez pracowników Działu I;

*   Posiadaniu odrębnych przepisów dotyczących wynagrodzeń dla niektórych pracowników Działu I, takich jak przepisy dotyczące premii pracowniczych;

*   Alokacji głównych kategorii kosztów i przychodów, a także aktywów i pasywów związanych z Działem I;

*   Uproszczonym bilansie oraz rachunku zysków i strat.

Po Podziale, intencją Spółki Przejmującej będzie kontynuacja działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w odniesieniu do Działu I. Dział I w B będzie miał zapewniony dostęp do środków organizacyjnych, funkcji wsparcia (obsługa prawna, księgowość czy skarbowość), gotówki, konta bankowego, wymaganych zezwoleń na dystrybucję produktów farmaceutycznych, magazynu i infrastruktury IT, które umożliwią mu prowadzenie działalności po Podziale w sposób niezależny i nieprzerwany.

Ponadto, Podział nie będzie miał wpływu na ciągłość i niezależność innych Działów działających w ramach A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielany ze Spółki Dzielonej Dział I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak i pozostające w A działy stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy wydzielany ze Spółki Dzielonej Dział I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy wydzielenie Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy wydzielenie Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie skutkowało dla Spółki Dzielonej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
5.  Jeżeli odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 są twierdzące, czy wydzielenie Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Dzieloną, na gruncie przepisów art. 86 ust. 2a - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy wydzielenie Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT dla C, w wyniku czego dojdzie do powstania obowiązku pobrania podatku o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT?
7.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy dokonanie wydzielenia Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie skutkowało powstaniem obowiązku korekty podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 3 i 6, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 2, 4, 5 i 7) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, zarówno wyodrębniany ze Spółki Dzielonej Dział I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, jak i pozostające w Spółce Dzielonej działy będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o CIT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Za szczególnie istotne organy podatkowe uznają rolę jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Powyższe stwierdzenie zostało również uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.445.2019.2.MR. Ponadto, zbieżne stanowisko zostało także zaprezentowane:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.240.2019.2.RK.

Warto ponadto zwrócić uwagę, że z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 6/17, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dział I oraz pozostałe działy/jednostki funkcjonujące w ramach Spółki Dzielonej będą na dzień Transakcji stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach A i będą mogły stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment Podziału będą stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców Dział I nie jest przypadkowym zbiorem składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów Działu I wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji przypisanej do tego działu (tj. działalności w zakresie dystrybucji i promocji produktów farmaceutycznych), co zostało dokładnie wskazane i wyjaśnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego/regulacji, jednak wystarczającym jest również jego charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”. W podobnym brzmieniu wypowiedział się także organ podatkowy w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF.

Wartym zaznaczenia, jest również fakt, iż dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest koniecznie podjęcie rejestracji oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Takie stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych – m.in. w interpretacji z 16 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR: „pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion”.

Tożsamy pogląd został przedstawiony w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD;

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.433.2019.3.IG;

*   interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF;

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.20.2017.1.JP.

Reasumując powyższe rozważania organów podatkowych, według zaprezentowanej praktyki o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz jego faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawców, Dział I oraz pozostałe działy/jednostki będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach A. W szczególności świadczą o tym:

*   dokumenty wewnętrzne określające strukturę organizacyjną, takie jak uchwała zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu Działu A, zgodnie z którą Dział A jest formalnie wyodrębniony jako oddzielna jednostka biznesowa w ramach funkcjonującej struktury korporacyjnej Spółki Dzielonej;

*   schemat przedstawiający strukturę pracowników przynależący do Działu I;

*   odrębne dokumenty dotyczące zasad wynagradzania i premiowania niektórych pracowników Działu I;

*   alokowane do Działu I globalne procedury obowiązujące w Grupie dotyczące obiegu dokumentacji.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawców, Dział I oraz pozostałe działy/jednostki Spółki Dzielonej będą stanowiły odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach A. i tym samym spełniać będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.742.2017.1.MN;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM.

Warto jednak zwrócić uwagę, że nie należy utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta – jako, że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej z perspektywy ich stosunków z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.367.2017.1.JF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców, Dział I oraz pozostałe działy/jednostki będą wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. System księgowy, na którym opiera się A ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych zarówno z działalnością Działu I, jak i z działalnością pozostałych działów/jednostek. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez Dział I (możliwość wydzielenia rachunków stworzonych dla Działu I w planie kont A).

Dzięki odpowiedniemu systemowi księgowemu, Spółka Dzielona ma również możliwość przygotowania uproszczonego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działu I. W ramach Spółki Dzielonej opracowywane są także odrębne budżety i plany finansowe dla działalności poszczególnych działów, w związku z powyższym Dział I posiada własny budżet oraz sporządza własne, oddzielne plany finansowe.

Ponadto, istnieje możliwość stworzenia osobnego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla Działu I.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawców – zarówno w odniesieniu do Działu I, jak również do pozostałych dział/jednostek, przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa – będzie spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazane powyżej rozumienie wyodrębnienie funkcjonalnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1 MG wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.491.2019.1.PS.

Mając na uwadze powyższe wykazać należy, że zorganizowana działalność funkcjonującego w ramach Spółki Dzielonej Działu I, postrzegana jest jako osobna jednostka organizacyjna, specjalizująca się w działalności w zakresie dystrybucji i promocji/marketingu produktów farmaceutycznych. W zakresie swojego funkcjonowania, specyfika działalności Działu I różni się od zadań wykonywanych przez pozostałe działy Spółki Dzielonej, bowiem Dział I działa na wyznaczonym mu rynku (produkty farmaceutyczne wydawane bez recepty). W szczególności zaznaczenia wymaga fakt, iż zorganizowana działalność Działu I w ramach A jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności i alokowane tylko do niej – takie jak wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi. Zatem, działalność Działu I może być wyodrębniona ze Spółki Dzielonej z uwagi na pełnioną funkcję (tj. dystrybucję i promocję/marketing produktów farmaceutycznych bez recepty).

W ocenie Wnioskodawców pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone ze Spółki Dzielonej, jak również pomiędzy składnikami pozostającymi w niej istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Dział I, który ma być przedmiotem transferu jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i promocji/marketingu produktów farmaceutycznych wydawanych bez recepty – co stanowi niezależną i odrębną linię biznesową w ramach Spółki Dzielonej i Grupy. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębność procedur przygotowanych dla Działu I, osobne nagłówki w korespondencji biznesowej oraz stopki w e-mailach i wizytówkach używanych przez pracowników alokowanych do Działu I. Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Działu I ze struktury Spółki Dzielonej jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z dystrybucją i promocją/marketingiem produktów farmaceutycznych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wymagało od niego przeprowadzenia żadnej istotnej restrukturyzacji przejętych składników majątkowych.

Co więcej, również po podziale Spółki Dzielonej poszczególne działy i jednostki pozostające w A zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnemu przedsiębiorstwu.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawców zespoły składników majątkowych, które tworzą Dział I oraz pozostałe działy i jednostki A będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS;

*   interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK.

W ocenie Wnioskodawców, Dział I na dzień Transakcji będzie stanowić wyodrębnioną część A, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Transakcji Dział I będzie funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na podstawie alokowanych do niego procedur wewnętrznych, umów, pracowników, aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, budżetu, planów finansowych, uproszczonego bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Ponadto, argumentem przemawiającym za możliwością funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo jest także fakt, iż po dniu Transakcji Dział I w sposób niezakłócony będzie kontynuował działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym – Spółce Przejmującej.

Biorąc pod uwagę, powyższe, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu I będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Co więcej, Podział nie będzie miał wpływu na dalsze działanie działów pozostających w Spółce Dzielonej po Podziale i intencją Spółki Dzielonej będzie kontynuowanie działalności prowadzonej w ramach działów, które nie będą przenoszone do Spółki Przejmującej.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dział I stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:
    *   ma przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania, spełniający określoną funkcję w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (wyodrębnienie funkcjonalne);
    *   jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem;
2.  Działy/jednostki pozostające w ramach Spółki Dzielonej stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:
    *   jest do nich przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania, spełniający określoną funkcję w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (wyodrębnienie funkcjonalne);
    *   są one wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   są one wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   mają zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, wydzielenie Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności – w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści wyżej przywołanego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowią ZCP, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Tym samym czynność podziału będzie dla spółki dzielonej neutralna podatkowo w podatku CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawców zarówno Dział I, który ma być przedmiotem transferu do Spółki Przejmującej oraz pozostające w Spółce Dzielonej działy, będą na dzień Transakcji stanowiły odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu I do Spółki Przejmującej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, wydzielenie Działu I w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT dla C, zatem nie dojdzie do powstania obowiązku pobrania podatku o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednakże, art. 22a ustawy o CIT wskazuje, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 z póżn. zm.; dalej: „UPO”) przez określenie „dywidendy” rozumie się dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Powoduje to, że dochód wspólnika spółki dzielonej uzyskany z tytułu objęcia udziałów w spółce przejmującej w Polsce powinien podlegać opodatkowaniu na gruncie UPO w zakresie właściwym dla dywidend bowiem na gruncie ustawy o CIT (art. 22 ust. 1) przychód ten jest zrównany z przychodem dywidendowym.

Art. 10 ust. 2 UPO przewiduje, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa (tj. w niniejszym przypadku w Polsce), ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z treści wyżej przywołanych przepisów wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowią ZCP, wówczas po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Jednakże, aby móc skorzystać ze wskazanego wyżej wyłączenia z przychodów, muszą być spełnione dodatkowo następujące warunki:

*   na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT głównym lub jednym z głównych celów m.in. podziału spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – ta przesłanka nie jest przedmiotem oceny w ramach niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego;

*   na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT podział spółek obejmuje spółkę będącą polskim podatnikiem CIT (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) przejmującą majątek innej spółki będącej polskim podatnikiem CIT (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – z uwagi na fakt, że zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca są polskimi podatnikami CIT posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, ten warunek należy uznać za spełniony;

*   na podstawie art. 12 ust. 16 ustawy o CIT podmiot do którego znajduje zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o CIT – jako że C posiada w Luksemburgu formę prawną societe a responsabilite limitee (w skrócie s.a.r.l.), która jest bezpośrednio wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, ten warunek należy uznać za spełniony.

Przechodząc zaś do obowiązków płatnika spoczywających na Spółce Przejmującej, to na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, objęcie przez C udziałów w Spółce Przejmującej wydanych w ramach Podziału, nie powinno powodować powstania przychodu dla C w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 13, 15 oraz ust. 16 ustawy o CIT. Spowoduje to zatem, że na Spółce Przejmującej nie będą spoczywały obowiązki płatnika o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1, 3 i 6 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w powyższym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.