Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.10.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Skutki podatkowe udzielenia bonifikaty.
Słowa kluczowe: bonifikaty; las; lokal-lokal mieszkalny; nadleśnictwo; nieruchomości; obniżka (obniżenie); pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 7 marca 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
    skutków podatkowych udzielenia bonifikaty. Uzupełniła go Pani pismem z 21 maja 2021 r.
    – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W dniu 8 stycznia 2021 r. (...) (dalej: „Wnioskodawczyni”) zawarła ze Skarbem Państwa –
    Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem (...) umowę
    ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w trybie art. 40a ustawy o lasach (t. j.
    Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.). Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni
    wspólnie z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego prawo własności lokalu
    mieszkalnego nr (...) położonego w budynku przy ul. (...) w (...), wraz z przynależnym do
    niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej (dalej:
    „prawo do lokalu”).
    Wnioskodawczyni jest wieloletnim pracownikiem Lasów Państwowych. Sprzedaż prawa do
    lokalu nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy o lasach oraz rozporządzenia Ministra
    Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali (t. j. Dz. U. z 2013 r.
    poz. 1206). Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie byli wcześniej najemcami
    przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali. Lokal ten był pustostanem, co do
    którego Wnioskodawczyni przysługiwało pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a
    ust. 9 ustawy o lasach.
    Zgodnie z protokołem prac komisji sporządzonym na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o
    lasach, cena prawa do lokalu ustalona według jego rynkowej wartości określonej przez
    rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (...) zł ((...) złotych) przy zastosowaniu ulgi
    wynoszącej 95% została ustalona na kwotę w wysokości (...) zł (...) gr ((...) złotych). Zapłata
    tej kwoty przez Wnioskodawczynię nastąpiła przed zawarciem ww. umowy sprzedaży.
    Różnica między zapłaconą ceną a rynkową wartością prawa do lokalu wyniosła (...) zł (...) gr
    ( (...) złotych).
    Na podstawie art. 40a ust. 5b ustawy o lasach, Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty
    równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu przed upływem 5 lat

    od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Tytułem
    zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty, Wnioskodawczyni ustanowiła na
    prawie do lokalu hipotekę do kwoty (...) zł.
    Uzupełnienie stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z
    przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości
    wspólnej na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w
    dniu 8 stycznia 2021 r., nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego,
    przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie
    szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w
    budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także
    trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia 1 października 2013 r. (t. j. Dz. U. z
    2013 r. poz. 1206). Wnioskodawczyni wygrała ww. przetarg, gdyż zaoferowała najwyższą
    cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawczyni była
    jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu.
    Wnioskodawczyni była i jest pracownikiem Nadleśnictwa (...), od którego nabyła
    przedmiotowy lokal.

## Pytanie

Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art.
    40a ust. 4 ustawy o lasach, stanowiąca różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego
    wartością rynkową, stanowi dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do
    lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, która w Jej przypadku wyniosła (...) zł
    (...) gr, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.
    Wnioskodawczyni jako pracownica Lasów Państwowych należała do kręgu osób
    uprawnionych do nabycia prawa do lokalu, a sposób ustalenia ceny za lokal, w tym
    warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny wynikały wprost z treści art. 40a ustawy o
    lasach.
    Zgodnie z art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów
    Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w
    zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów)
    lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.
    Przepis ten wyraźnie odsyła do treści art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który określa warunki
    ustalania ceny za lokal, w ten sposób, że cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu
    obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów
    Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%. Skoro w
    świetle tego przepisu cena „podlega obniżeniu”, to należy dojść do wniosku, że taki
    sposób obliczenia ceny został założony przez ustawodawcę i nie podlega zmianom w
    drodze umów zawieranych z osobami uprawnionymi. O ile zatem osoba uprawniona
    może skorzystać lub nie z prawa pierwszeństwa nabycia lokalu, o tyle warunki płatności
    ceny za ten lokal zawsze podlegają regułom ustawowym, opartym na art. 40a ustawy o
    lasach.
    Z powyższego jasno wynika, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty
    cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony
    umowy sprzedaży lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach nie mogą odmiennie
    ukształtować warunków płatności za ten lokal. Innymi słowy, wyrażając wolę udzielenia
    bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś

    kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Brak jest w tym przypadku elementu
    „otrzymania” od drugiej strony nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, jako
    warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Warunek ten bezpośrednio wynika z
    treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), który stanowi, że przychodem jest
    wartość „otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Ta ogólna
    zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy dane świadczenie wynika ze stosunku pracy,
    czy też ma ono źródło w innych zdarzeniach o charakterze przysparzającym.
    W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty przewidzianej w art. 40a ust. 4 ustawy o
    lasach było dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od
    wartości rynkowej nie stanowiło świadczenia na rzecz kupującej, lecz było wynikiem woli
    ustawodawcy, który postanowił, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej
    kategorii nabywców. Prawo do bonifikaty wynikało wprost z ustawy i z ustawy tej wynikały
    warunki jej udzielenia. Nie został zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było
    skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że
    Wnioskodawczyni uzyskała korzyść majątkową, to nie otrzymała nieodpłatnego
    świadczenia, a w rezultacie nie uzyskała z tego tytułu przychodu.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów
    administracyjnych wydanych na gruncie art. 40 ustawy o lasach oraz art. 68 ustawy o
    gospodarce nieruchomościami:
      „Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz
      przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie
      otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą
      korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie
      uzyskuje przychodu z tego źródła.” – wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II
      FSK 138/17,
      „Sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego
      świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie”
      nieodpłatnego świadczenia. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu
      terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia,
      zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.” – wyrok NSA z dnia 23 sierpnia
      2012 r., sygn. akt II FSK 129/11,
      „Odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie
      kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już
      powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu
      podatkowego.” – wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 i z dnia
      20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15,
      §„Nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej
      osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca
      nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje
      nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła -
      wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 887/18,
      wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 905/20.
    Interpretacja indywidualna

    Rozpatrzyłem Pani wniosek – 10 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.2.KR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Pani 14 czerwca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    9 lipca 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie.
    Wniosła Pani m.in. o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.331.2021.2.KR oraz
    zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów
    postępowania według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 624/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 października 2024 r., sygn.
    akt II FSK 100/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października
    2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;
      ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29

    sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) – niniejsza
    interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób
    (np. Pani męża).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
      się Pani do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.