Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-710/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-25
Teza: Po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia od podatku przy sprzedaży opisanych nieruchomości i wybrać opcję opodatkowania tej transakcji. Wówczas dostawa tych nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011r. (data wpływu 29.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dawniej G. Sp. z o.o.) (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zagospodarowywania oraz wynajmu powierzchni komercyjnej w posiadanych przez siebie nieruchomościach.

W dniu 19 grudnia 2007r. Spółka nabyła od „S. Spółka Akcyjna” między innymi niżej wymienione nieruchomości:

1.  G. - nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na gruncie budynku w G. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z dnia nabycia nieruchomości. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC).
2.  I. — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zabudowanej nieruchomości. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Spółka zapłaciła należny podatek PCC.
3.  K. — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na gruncie budynków w K. Sprzedaż była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Spółka zapłaciła należny podatek PCC.
4.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków w K. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.
5.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zabudowanej nieruchomości w K. Sprzedaż była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.
6.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie w L. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.
7.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie w Ł. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.
8.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie w O. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT.
9.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku postawionego na tym gruncie w O. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT.
10.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zabudowanej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości została zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.
11.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zabudowanej nieruchomości w R. Sprzedaż zwolniona była z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.
12.  — nabycie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w W. Sprzedaż zwolniona była z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Kupujący zapłacił podatek PCC.

Ponadto Spółka posiada nieruchomości w L., Ś., J.oraz w T., z których uzyskuje dochody z tytułu najmu. Obecnie prowadzone są negocjacje dotyczące zbycia nieruchomości w T. oraz w L.

Należy podkreślić, iż każda z w/w nieruchomości stanowi oddzielny środek trwały, nabyty oddzielnym aktem notarialnym, aczkolwiek w ramach umowy głównej (dalej: Umowa główna) określającej między innymi zobowiązania sprzedającego do ponoszenia kosztów poważnych remontów wszystkich nieruchomości w granicach określonych umową główną.

Dodatkowo od dnia nabycia wyżej wymienionych nieruchomości Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości.

Nabyte nieruchomości Spółka przeznaczyła na wynajem, podpisując długookresowe umowy najmu. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT. Głównym najemcą została firma S. S.A. Na każdą z w/w nieruchomości podpisana jest odrębna szczegółowa umowa najmu.

Najemca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności komercyjnej w w/w nieruchomościach podpisuje we własnym imieniu i na własny rachunek umowy dotyczące dostawy mediów do przedmiotowych nieruchomości takie jak: umowy dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umowy na odprowadzanie wód opadowych, umowy na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz umowy dostarczania paliwa gazowego.

Umowy najmu stanowią, że Spółka jako Wynajmujący ponosi koszty poważnych remontów do określonego limitu ustalonego w Umowie głównej np. dotyczących konstrukcji budynku, dachu budynku, nawierzchni parkingów czy dróg. Najemca z kolei ponosi koszty eksploatacji budynków oraz będzie konserwować, dokonywać wymian i napraw w przedmiocie najmu (z zastrzeżeniem poważnych napraw, których sposób ponoszenia jest uregulowany w wyżej wspominanej Umowie głównej), oraz w odniesieniu do znajdującego się tam wyposażenia, czyniąc to na własny koszt.

Z tytułu zarządzania przedmiotem najmu, najemca płaci Spółce dodatkowe wynagrodzenie miesięczne w określonej kwocie.

Należy dodać, iż wyszczególnione powyżej nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi.

W chwili obecnej ze względów biznesowych Spółka zamierza zbyć kilka nieruchomości jednemu bądź większej liczbie nabywców. Decyzja co do liczby zbywanych nieruchomości oraz podmiotu nabywcy uwarunkowana będzie sytuacją rynkową w momencie zbycia, w szczególności będzie uzależniona od preferencji potencjalnego nabywcy. Należy zaznaczyć, że dla Spółki o wiele dogodniejszym rozwiązaniem będzie prowadzenie negocjacji z jednym bądź z ograniczoną liczbą potencjalnych nabywców (głównie ze względu na ograniczenie kosztów administracyjnych, jak i czasu potrzebnego na prowadzenie negocjacji) odnośnie do zbycia kilku nieruchomości, niż indywidualnie z większą liczbą nabywców zainteresowanych nabyciem indywidualnych nieruchomości. Dlatego też potencjalna umowa sprzedaży może przybrać formę zbycia portfela nieruchomości, w skład którego wchodzić będzie kilka odrębnych nieruchomości, jednakże każda z tych nieruchomości zostanie zbyta w postaci oddzielnej umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego. Liczba nieruchomości, jak i wybór poszczególnych nieruchomości, uzależnione będą głównie od preferencji potencjalnego nabywcy, jednakże Spółka zakłada, że będzie to od 6 do 12 nieruchomości (niewykluczone jest jednak zbycie innej liczby nieruchomości jednemu nabywcy).

W skład zbywanych nieruchomości wchodzić będą w zależności od konkretnej nieruchomości:

*   Prawa użytkowania wieczystego działek gruntów,

*   Prawa własności gruntów,

*   Prawa własności budynków postawionych na poszczególnych działkach,

*   Inne elementy np. budowle, urządzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) (dalej: KC), z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości na potencjalnego nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni handlowo-usługowych w budynku.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży następujące składniki majątkowe powiązane z poszczególnymi nieruchomościami j zostaną zbyte przez Spółkę w ramach zbycia portfela nieruchomości:

*   wierzytelności;

*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowa „service agreement” zawarta przez Spółkę z R. sp. z o.o., obejmują swoim zakresem m.in. pośrednictwo w komercjalizacji powierzchni do wynajmu, koordynację oraz asystę w zakresie, jak i samo zawiązywanie umów z najemcami, właścicielami nieruchomości, podmiotami świadczącymi usługi zarządzania nieruchomościami (asset management), brokerami, architektami, firmami budowlanymi, bankami, kancelariami prawnymi, spółkami księgowymi i audytorskimi, leasingodawcami etc. — zawiązanie ewentualnej nowej umowy o zarządzanie nieruchomością pozostanie w gestii przyszłego nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów; obecne umowy nie są zawierane przez Spółkę, jako że zapewnienie zaopatrzenia nieruchomości w media leży w gestii najemcy, jednakże wszelkie umowy o dostawę mediów pozostaną w gestii przyszłego nabywcy;

*   księgi handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W kontekście powyższego zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Mianowicie Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Sprzedaż portfela nieruchomości umiejscowionych w odrębnych lokalizacjach temu samemu nabywcy będzie dostawą towarów, a nie formą zbycia przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.
2.  Spółka będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Sprzedaż nieruchomości jako dostawa towarów

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż kilku lokalizacyjnie niepowiązanych oraz niewyodrębnionych organizacyjnie i finansowo nieruchomości temu samemu nabywcy stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie taka transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT.

Dostawa towarów — zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości co do zasady stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa — wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też dla prawidłowego wykazania, czy przedmiotowa transakcja zbycia kilku nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2011r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze, Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że posiadane przez Spółkę nieruchomości lub ich grupy nie zostały w żaden sposób wydzielone organizacyjnie. W szczególności brak jest jakiegokolwiek statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze, który stanowiłby o takim wydzieleniu.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. W przedstawianym stanie faktycznym Spółka nie dokonała wyodrębnienia finansowego dla poszczególnych nieruchomości czy też grup nieruchomości. Ponadto w systemie księgowym Spółki nie wyodrębniono centrów kosztów i przychodów w rozróżnieniu na poszczególne nieruchomości/grupy nieruchomości, nie dokonano również podziału przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Księgowania te odbywają się na poziomie Spółki, bez przyporządkowywania poszczególnych pozycji do danych nieruchomości czy grup nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W opisywanym przypadku poszczególne nieruchomości nie stanowią oddzielnych zakładów czy oddziałów, nie mogą samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Wyżej wymienione nieruchomości stanowią dla Spółki odrębne środki trwałe niezdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Z uwagi na fakt, że Spółka nie wyodrębniła w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych Spółki, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2009r. (syg. ILPB3/423-74/09- 4/HS) zgodził się z argumentacją podatnika, że aby uznać określony zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa „… nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprzedaż nieruchomości nie prowadzi do przeniesienia czynnika ludzkiego, jako że zbywane będą tylko nieruchomości, natomiast umowy z personelem zewnętrznym (takie jak umowy z biurem księgowym, czy też umowy z doradcą prawnym) nie zostaną przeniesione na potencjalnego nabywcę. Przede wszystkim w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Spółki (w tym także te bezpośrednio związane z nieruchomością, w szczególności nie będzie przejęta przez nabywcę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia poszczególnych nieruchomości przez Spółkę), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, intencją Spółki jest zbycie samych nieruchomości stanowiących dla Spółki odrębne środki trwałe, natomiast księgi rachunkowe, umowy związane z utrzymaniem nieruchomości czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że poszczególne nieruchomości czy nawet grupy nieruchomości nie tworzą ani nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86). W art. 4a ust. 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z czym, celem ustalenia znaczenia pojęcia przedsiębiorstwa, należy posiłkować się odpowiednio przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: KC).

Zgodnie z art. 55¹ KC - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, że katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy również podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55¹ KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych zostaną przekazane w ramach planowanej transakcji nabywcy, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza zbyć składniki majątkowe składające się na poszczególne nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, prawa własności nieruchomości itp.). Nie planuje natomiast zbywać elementów przedsiębiorstwa takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (możliwe jest przekazanie dokumentacji technicznej odnoszącej się do poszczególnych nieruchomości).

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, nabywca wstępuje w stosunki najmu na miejsce Spółki w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Spółka, związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży. Przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się zatem z mocy samego prawa, niezależenie od woli zbywającego.

Dodatkowo wraz z umową sprzedaży na nabywcę nie będą przechodzić umowy z dostawcami mediów, związane z utrzymaniem, czyszczeniem, odśnieżaniem nieruchomości, naprawami, konserwacją, przeglądami oraz ochroną, gdyż umowy te zostały zawarte bezpośrednio przez najemcę. Jednakże sposób organizacji wyżej wymienionych aspektów związanych z wynajmem nieruchomości, będzie leżał w gestii potencjalnego nabywcy i najemcy.

W związku z powyższym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym na nabywcę nieruchomości nie przejdą istotne elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ KC. Prawidłowe jest więc potraktowanie sprzedaży kilku nieruchomości jako zbioru oddzielnych środków trwałych podlegających co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT nawet jeśli sprzedaż znacznej części nieruchomości nastąpi na rzecz jednego nabywcy.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące przedmiotem umowy sprzedaży nie będą posiadały na dzień sprzedaży wystarczającego zasobu cech wymienionych w art. 55¹ KC oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym nie mieszczą się w pojęciu ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność sprzedaży kilku nieruchomości, w tym także jednemu nabywcy, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 2 Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości

Spółka stoi na stanowisku, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy nieruchomości.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (tzw. zwolnienie fakultatywne, tj. z opcją rezygnacji ze zwolnienia), z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku zaistnienia tych dwóch wyjątków dostawa nieruchomości może podlegać albo obligatoryjnemu opodatkowaniu, albo obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (tzw. zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z interpretacją organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009r., sygn. IPPP3-443-129/08-2/JF) powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby doszło do obligatoryjnego zwolnienia dostawy z podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy dostawa nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, analiza spełnienia dodatkowych warunków z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowa, nie dojdzie bowiem do sytuacji obligatoryjnego zwolnienia z VAT.

Kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części jest wprowadzona do ustawy o VAT opcja wyboru opodatkowania czynności, które ustawa uznaje za fakultatywnie zwolnione. Opcja wyboru opodatkowania VAT dostawy nieruchomości przysługuje wówczas, gdy dostawa taka i) nie jest objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT, oraz ii) nie jest objęta obligatoryjnym zwolnieniem z VAT. Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie takie musi zawierać: i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 ust. 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

i.wybudowaniu lub ii.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania (i) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (ii) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, nieruchomości stanowiące majątek Spółki zostały nabyte w 2007r. w drodze umów sprzedaży szczegółowo opisanych powyżej. Ponadto, Spółka nie dokonała wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) poszczególnych nieruchomości w wysokości większej niż 30% ich wartości początkowej. Nieruchomości te wykorzystywane były w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. do świadczenia usług najmu. W okresie posiadania nieruchomości przez Spółkę nie doszło więc do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym przyszła dostawa nie następuje przed, w ramach lub do 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że planowana przez Spółkę dostawa nieruchomości nie podlega ani obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ani też obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkiem VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż nieruchomości, w tym także kilku nieruchomości jednemu nabywcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu (…) (art. 8 ust. 1).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zagospodarowywania oraz wynajmu powierzchni komercyjnej w posiadanych przez siebie nieruchomościach. W dniu 19 grudnia 2007r. Spółka nabyła kilka nieruchomości, na które składa się prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności zabudowanego gruntu oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ponadto Spółka posiada nieruchomości w L., Ś., J.oraz w T., z których uzyskuje dochody z tytułu najmu. Obecnie prowadzone są negocjacje dotyczące zbycia nieruchomości w T. oraz w L.

Wspomniane powyżej nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi.

W chwili obecnej ze względów biznesowych Spółka zamierza zbyć kilka nieruchomości jednemu bądź większej liczbie nabywców. Potencjalna umowa sprzedaży może przybrać formę zbycia portfela nieruchomości, w skład którego wchodzić będzie kilka odrębnych nieruchomości, jednakże każda z tych nieruchomości zostanie zbyta w postaci oddzielnej umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego. Liczba nieruchomości, jak i wybór poszczególnych nieruchomości, uzależnione będą głównie od preferencji potencjalnego nabywcy, jednakże Spółka zakłada, że będzie to od 6 do 12 nieruchomości (niewykluczone jest jednak zbycie innej liczby nieruchomości jednemu nabywcy).

Zestawiając przedstawione okoliczności sprawy z powołanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, iż sprzedaż nawet kilku z ww. nieruchomości jednemu nabywcy nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opisanej sytuacji Spółka zamierza zbyć jedynie składniki majątkowe składające się na poszczególne nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego, prawo własności zabudowanych nieruchomości). Przedmiotem zbycia nie będą natomiast inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, wymienione w cyt. art. 55¹ Kc, tj. wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto na nabywcę nie będą przechodzić umowy z dostawcami mediów, związane z utrzymaniem, czyszczeniem, odśnieżaniem nieruchomości, naprawami, konserwacją, przeglądami oraz ochroną, gdyż umowy te zostały zawarte bezpośrednio przez najemcę. Powyższe oznacza, że będący w przedmiotowej sprawie przedmiotem zbycia zespół składników przedsiębiorstwa Spółki, składający się z portfela nieruchomości, nie zawiera składników niezbędnych do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kc i nie będzie on zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W konsekwencji opisana we wniosku transakcja sprzedaży jednemu nabywcy portfela nieruchomości umiejscowionych w odrębnych lokalizacjach nie spełnia definicji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny bowiem być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych związanych z działalnością Spółki.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie sprzedaży opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, na nabywcę nie będą przeniesione wszystkie składniki majątku Spółki niezbędne do samodzielnej realizacji dotychczasowej działalności. W ramach planowanej sprzedaży na nabywcę nie zostaną przeniesione zobowiązania związane bezpośrednio ze zbywanymi nieruchomościami. Jak natomiast wynika z definicji, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ponadto, jak wynika z wniosku wymienione nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Spółki i nie stanowią one oddziałów, zakładów Spółki oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi.

Nie można zatem stwierdzić, iż zbywane nieruchomości stanowią u Spółki organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych.

W konsekwencji nie można również powiedzieć, iż nabywca stanie się właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki i będzie w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jednemu nabywcy będzie portfel wymienionych we wniosku nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), umiejscowionych w odrębnych lokalizacjach, nabywca nie nabędzie przedsiębiorstwa Spółki ani jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Opisana czynność stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć jako czynności wymienione w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u s 11, poz. 50 ze zm.). Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 06.04.2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż wymienione we wniosku zabudowane nieruchomości oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyte zostały przez Spółkę w 2007 roku. Ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (w większości podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ustawy o VAT). Nabyte nieruchomości Spółka przeznaczyła na wynajem. Spółka posiada również inne nieruchomości, z których uzyskuje dochody z tytułu najmu. W okresie posiadania przedmiotowych nieruchomości Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, iż planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę budynków znajdujących się na opisanych we wniosku nieruchomościach oraz przedmiotowego prawa do lokalu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Sprzedaż nie nastąpi również w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W przedmiotowej sprawie nie wiadomo, kiedy opisane nieruchomości zostały zasiedlone, jednak nawet jeżeli przyjąć, że pierwsze ich zasiedlenie nastąpiło w 2007r. w momencie nabycia przez Spółkę, to planowana ich sprzedaż przez Wnioskodawcę nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż nieruchomości te zostały Spółce oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w roku 2007, a ponadto Spółka wynajmowała te nieruchomości.

W związku z powyższym dostawa tych budynków oraz prawa do lokalu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie będzie ona bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od momentu pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata.

Spełnione zostały zatem warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, również zbycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych, na których budynki są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia od podatku przy sprzedaży opisanych nieruchomości i wybrać opcję opodatkowania tej transakcji. Wówczas dostawa tych nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem również uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.