Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-798/16-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-05
Teza: w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz OSP
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; opłata; podatek-pobór podatku; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz OSP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz OSP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze decyzji rejestracji umowy o utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą „X.” (dalej: Wnioskodawca), zawartej w dniu 18 września 2014 r. pomiędzy Y. (dalej: Y.), Z., G. (dalej: Spółka), O., M., S., E., N. oraz pozostałymi 24 spółkami zależnymi od A.

Zgodnie z Umową:

*   A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa),
*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 05.02.2016, sygn. IPPB5/4510 -1183/15-2/RS. Interpretacja dotyczyła rozliczeń podatkowych opłaty OZE na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wejściem w życie dn. 01.01.2016 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015, poz.478; dalej jako ustawa o OZE). Organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji uznał stanowisko PGK za prawidłowe i potwierdził, że opłata OZE, o której mowa w art. 95 ustawy o OZE, jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie stanowi przychodu i kosztu podatkowego.

Ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 925; dalej jako ustawa zmieniająca) wprowadzono zmiany do ustawy o OZE, obowiązujące od 01 lipca 2016r.

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE od 1 lipca 2016 r., na podmioty wskazane w art. 95 ust. 3 niniejszej ustawy (tj. w szczególności odbiorców końcowych energii elektrycznej; dalej: Odbiorcy) ma być nakładana opłata za dostępność energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym (dalej: Opłata, Opłata OZE).

Na podstawie art. 95 ust. 2 i 3 ustawy OZE, Opłatę OZE oblicza oraz pobiera operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego (dalej OSD) zwany dalej „płatnikiem opłaty OZE”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy OZE, płatnik OZE przekazuje operatorowi systemu przesyłowego elektroenergetycznego (dalej OSP) środki z tytułu opłaty OZE należne za dany okres rozliczeniowy.

Spółka - jako płatnik Opłaty - będzie również zobowiązana, na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 poz. 1059; dalej: ustawa PE), do uwzględnienia przedmiotowej Opłaty w taryfie za świadczone przez siebie usługi dystrybucji energii elektrycznej. W myśl przywołanego przepisu, Opłata pomniejszona o kwotę podatku VAT stanowi u OSD podstawę opodatkowania świadczonych przez niego usług w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 185 ustawy o OZE, od dnia wejścia w życie przepisów dotyczących Opłaty, stawka netto Opłaty wynosi 2,51 złotych za 1 MWh i obowiązuje do końca roku kalendarzowego, w którym te przepisy weszły w życie. Stawkę opłaty OZE na kolejny rok kalendarzowy publikuje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki, w terminie do dnia 30 listopada (art. 98 ust. 2 ustawy o OZE).

W związku z wprowadzeniem Opłaty, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się potrzeba potwierdzenia stanowiska PGK odnośnie podatkowego traktowania Opłaty OZE po zmianie ustawy o OZE. Jednocześnie PGK podkreśla, że niniejszy wniosek, nie dotyczy wykładni przepisów ustawy PE oraz ustawy o OZE. Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia co do konieczności rozpoznawania Opłaty pobieranej od Odbiorców i przekazywanej do OSP odpowiednio jako przychód i koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Wniosek o interpretacje zawierające pytania dotyczące przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego jest równolegle składany przez pozostałe podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branży dystrybucji energii elektrycznej (w obszarze ich interesu prawnego), miedzy innymi Grupę U. i Grupę R.

Stosownie do art. 14a. § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 j.t. ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji (\`(...)\`). Mając powyższe na uwadze, uprzejmie prosimy o skoordynowanie odpowiedzi na ww. wnioski o interpretacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika w przekazywaniu Opłaty na rzecz OSP) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego?
2.  Czy (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1.), Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz OSP, będzie stanowić dla Spółki koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem z tytuły Opłaty pobieranej od Odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Opłata pobierana przez Spółkę od Odbiorców, jako składnik jej Taryfy nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego, gdyż zgodnie z art. 95 ust. 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015, poz.478; dalej jako ustawa o OZE), Opłata pobierana jest przez OSD na rzecz OSP. Innymi słowy, Spółka będzie pełnić rolę pośrednika w przekazywaniu Opłaty.
2.  Jeżeli Opłata pobrana od Odbiorców zostałaby potraktowana jako przychód podatkowy, to Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz OSP, będzie stanowić dla Spółki koszt podatkowy, bezpośrednio związany z przychodem z tytuły Opłaty pobieranej od Odbiorców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymieniając rodzaje przychodów oraz moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania zawarto w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które osiągnięto w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Oznacza to, że do przychodów podatkowych, podatnik uprawniony jest zaliczyć tylko takie przychody, które są mu rzeczywiście należne, tzn. w sposób ostateczny dochodzi do faktycznego powiększenia aktywów podatnika. Tym samym, przychodów podatkowych nie stanowią jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje definitywne prawo do ich otrzymania oraz które stanowią jego trwałe przysporzenie majątkowe. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423 -1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-97/13-2/KJ), w której organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest, aby:

1.  przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz
2.  przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Zatem, jeżeli określony obszar działań podatnika skonstruowany jest w ten sposób, że nie uzyskuje on trwałego przysporzenia (otrzymywany strumień środków podlega w całości konieczności dalszego wydatkowania), w ocenie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 95 ust. ustawy o OZE, Opłatę oblicza, pobiera, płatnik opłaty oraz wpłacają na rachunek OSP. Z przywołanego przepisu wynika, że Opłata pobierana przez Wnioskodawcę to strumień środków podlegający obowiązkowemu przekazaniu do OSP w stosunku 1:1. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, pobór Opłaty nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie płatników (w tym Spółki) przychodu podatkowego, z uwagi na brak spełniania przesłanki definitywnego przysporzenia.

Co prawda, na podstawie przepisów prawa energetycznego, Spółka będzie uwzględniać Opłatę we własnej Taryfie, niemniej jednak, w świetle przedstawionych uregulowań prawnych, zadaniem płatnika opłaty OZE jest pośredniczenie w wykonaniu czynności pobrania od Odbiorców środków pieniężnych z tytułu opłaty OZE i obowiązkowe przekazanie tych środków OSP. Zatem płatnik opłat OZE (w tym Spółka), nie będzie otrzymywał środków pochodzących z Opłat na własność i nie będzie dysponował nimi swobodnie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki z opłaty OZE nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego i nie powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe.

W kontekście powyższego, należy wskazać na wykształconą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie podatkowego ujmowania transakcji zawieranych za pośrednictwem podatników pełniących funkcję pośrednika. Z perspektywy pośrednika, neutralność podatkowa tego typu rozliczeń potwierdzona została m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. IP -PB3 423-704/08-2/DG),

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. ELPB3/ 423-145/09-2/EK),

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI /2/423-491/09/MS),

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-685/10/AM).

Ad. 2.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w wyniku podatkowym. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Opłaty pobierane od Odbiorców stanowią przychody podatkowe, wydatki jakie zostaną poniesione w związku z Opłatą na rzecz OSP, spełnią wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, kwoty uiszczane na rzecz OSP będą wówczas powiązane z przychodem z tytułu Opłat uzyskiwanych przez OSD, a przekazanie Opłaty na rzecz OSP będzie mieć charakter definitywny. Ponadto, Opłata przekazywana na rzecz OSP będzie odpowiednio udokumentowana. Dodatkowo, poza przepisami prawa przywołanymi na wstępie i regulującymi zasady rozliczania Opłaty, pomiędzy OSD a OSP będzie podpisana stosowna umowa, stanowiąca dodatkową podstawę dla rozliczeń. W uzupełnieniu Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym kryterium dla uznania Opłat za koszt podatkowy, pozostaje zatem ich związek z potencjalnym przychodem z tego tytułu.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku traktowania Opłat pobieranych przez Spółkę od Odbiorców jako przychodu podatkowego, zasadnym będzie uznanie Opłaty przekazywanej dalej do OSP, za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty na rzecz OSP będą wówczas stanowić koszty bezpośrednie. Warunkiem uznania danego kosztu za koszt bezpośredni jest możliwość jego wyodrębnienia i powiązania z konkretnym przychodem. W przypadku Opłaty jest to możliwe. Kwoty uiszczane na rzecz OSP są bowiem równe ściśle określonej i wyodrębnionej części przychodów Spółki z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

W odniesieniu do roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów z tytułu płatności na rzecz OSP, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, podlegałyby wówczas potrącaniu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

W związku z ustaleniem, że Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika Opłaty na rzecz OSP) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego, pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.