Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-888/09/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-03
Teza: Czy wynagrodzenia otrzymane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i lub pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Straży Granicznej; pobyt-pobyt czasowy za granicą; pomoc-pomoc bezzwrotna; projekt; stosunek-stosunek służbowy; Ukraina; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 roku (data wpływu 5 listopada 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan funkcjonariuszem straży granicznej W 2006 roku i 2007 roku, był Pan za zgodą Komendanta Głównego Straży Granicznej oddelegowany do czasowego wykonywania obowiązków eksperta krótkoterminowego na Ukrainę. Brał Pan udział w projekcie: „Reinforcing the Human Resources Managementtechnical Cooperation on Migration Management & Capacity Building of Ukraines State Border Guard Service (HUREMAS)”, czyli zarządzania zasobami ludzkimi w Państwowej Służbie Granicznej Ukrainy. Projekt bezzwrotnej pomocy dla PSGU Ukrainy, finansowany był w 97% przez Komisję Europejską i w 3% przez Ambasadę Rządu USA, natomiast dysponentem i podmiotem rozliczającym przyznane środki była Międzynarodowa Organizacja Ds. Migracji (IOM) w Kijowie.

Podstawowym zadaniem wszystkich grup eksperckich była: analiza stanu faktycznego przepisów prawa Ukrainy, a następnie proponowanie zmian w celu dostosowania do standardów Unii Europejskiej i Schengen.

W ramach środków bezzwrotnej pomocy zakupiono sprzęt dla PSGU oraz opłacono wynagrodzenia ekspertów, w tym krótkoterminowych. Wynagrodzenia za wykonaną pracę zgodnie z indywidualną umową podpisywaną z IOM (w Kijowie), z Panem jako osobą fizyczną, ekspertem z tej tematyki, a nie jako funkcjonariuszem SG, były przesyłane na konto prywatne w Polsce w walucie euro. Kwoty napływały stosunkowo do ilości dni pracy na Ukrainie oraz po wykonaniu całości kontraktu.

Pana głównym zadaniem była analiza prawa wewnętrznego Ukrainy i na tej podstawie opracowanie podręczników/instrukcji dotyczących procedur kontroli ruchu granicznego oraz procedur kadrowych związanych z naborem i pracą w PSGU.

W wyniku realizacji tego zadania, czyli opracowania dwóch podręczników/instrukcji i przekazania IOM, otrzymał Pan w 2006 roku wynagrodzenie w równowartości 69412 złotych, od którego odprowadził Pan podatek w wysokości 6594.

Sposób obliczenia podatku zgodnie z sugestią pracowników Urzędu Skarbowego , polegał na uznaniu tego typu pracy jako zbycie praw autorskich, dlatego też odprowadził Pan podatek w wysokości 19% od 50% przychodu (50% dochodu stanowią koszty uzyskania).

Kontynuacją tego przedsięwzięcia było przygotowanie szkoleń i ich przeprowadzenie. Główną tematyką szkoleń była Unia Europejska oraz Schengen, w zakresie prawa i procedur granicznych, za co również otrzymał Pan wynagrodzenie w 2007 roku, w wysokości 21408,80 złotych i odprowadził Pan podatek w wysokości 2034 złotych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy, w odniesieniu do wyżej opisanej sytuacji na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 46 i punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo ubiegać się o zwrot niesłusznie odprowadzonego podatku za lata 2006/07.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 83 dochody uzyskane w ramach pomocy bezzwrotnej są zwolnione z podatku, i w związku tym Wnioskodawca ma prawo ubiegać się o zwrot niesłusznie odprowadzonego podatku za lata 2006/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 roku, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w latach 2006-2007, był Pan za zgodą Komendanta Głównego Straży Granicznej oddelegowany do czasowego wykonywania obowiązków eksperta krótkoterminowego na Ukrainę. Brał Pan udział w projekcie: „Reinforcing the Human Resources Managementtechnical Cooperation on Migration Management & Capacity Building of Ukraines State Border Guard Service (HUREMAS)”, czyli zarządzania zasobami ludzkimi w Państwowej Służbie Granicznej Ukrainy.

Projekt bezzwrotnej pomocy dla PSGU Ukrainy, finansowany był w 97% przez Komisję Europejską i w 3% przez Ambasadę Rządu USA, natomiast dysponentem i rozliczającym przyznane środki była Międzynarodowa Organizacja Ds. Migracji (IOM) w Kijowie.

Podstawowym zadaniem wszystkich grup eksperckich było: analiza stanu faktycznego przepisów prawa Ukrainy, a następnie proponowanie zmian w celu dostosowania do standardów Unii Europejskiej i Schengen.

W ramach środków bezzwrotnej pomocy zakupiono sprzęt dla PSGU oraz opłacono wynagrodzenia ekspertów, w tym krótkoterminowych. Wynagrodzenia za wykonaną pracę zgodnie z indywidualną umową podpisywaną z IOM (w Kijowie), z Panem jako osobą fizyczną, ekspertem z tej tematyki, a nie jako funkcjonariuszem SG, były przesyłane na konto prywatne w Polsce w walucie euro. Kwoty napływały stosunkowo do ilości dni pracy na Ukrainie oraz po wykonaniu całości kontraktu.

Pana głównym zadaniem była analiza prawa wewnętrznego Ukrainy i na tej podstawie opracowanie podręczników/instrukcji dotyczących procedur kontroli ruchu granicznego oraz procedur kadrowych związanych z naborem i pracą w PSGU.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnośnie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach „Radę Ministrów”, co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika zatem, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Należy zaznaczyć, iż intencją ustawodawcy było nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej Rzeczypospolitej Polskiej, a więc podmiotom prawa polskiego np. instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego (przedsiębiorcom).

Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, aby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą w 97% z Komisji Europejskiej oraz w 3% od Ambasady Rządu USA, jednakże, jak wynika z treści wniosku, są one przeznaczone dla Państwowej Służby Granicznej Ukrainy. Zatem program, w realizacji którego Wnioskodawca uczestniczył i osiągał dochody nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową jak również nie był także przeznaczony dla Polski i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji tego, znaczenie ma kto jest adresatem tej pomocy.

Reasumując, rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy otrzymanej od Komisji Europejskiej oraz Ambasady Rządu USA była Państwowa Służba Graniczna Ukrainy, która otrzymywała w ramach realizowanego projektu bezpłatną i profesjonalną pomoc, zaś dysponentem i podmiotem rozdzielającym przyznane środki była Międzynarodowa Organizacja Ds. Migracji w Kijowie, z którą Wnioskodawca jako ekspert krótkoterminowy podpisał indywidualną umowę, zatem zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Odnośnie natomiast wskazanego przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać, należy, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma spełnienie dwóch warunków:

*   wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,
*   należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca za zgodą Komendanta Głównego Straży Granicznej został oddelegowany do czasowego wykonywania obowiązków eksperta krótkoterminowego na Ukrainę, w celu udział w projekcie dotyczącym zarządzania zasobami ludzkimi w Państwowej Służbie Granicznej Ukrainy.

Głównym zadaniem Wnioskodawcy była analiza prawa wewnętrznego Ukrainy i na tej podstawie opracowanie podręczników/instrukcji dotyczących procedur kontroli ruchu granicznego oraz procedur kadrowych związanych z naborem i pracą w PSGU.

W wyniku realizacji tego zadania, czyli opracowania dwóch podręczników/instrukcji Wnioskodawca otrzymał w 2006 roku wynagrodzenie w równowartości 69412 złotych.

Kontynuacją tego przedsięwzięcia było przygotowanie szkoleń i ich przeprowadzenie za co również Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w 2007 roku, w wysokości 21408,80 złotych.

Dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są należności pieniężne wypłacane m.in. funkcjonariuszom Straży Granicznej, użytym poza granicami państwa w celach wymienionych w tym przepisie, wśród których ustawodawca nie wymienił przygotowania i przeprowadzenia szkoleń oraz opracowywania podręczników. Zwolnienie nie ma zastosowania do każdej należności pieniężnej wypłaconej m.in. funkcjonariuszom Straży Granicznej, lecz dotyczy wyłącznie tych należności, do których zastosowanie znajdzie pełna treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zwolnienie dotyczy wyłącznie tych wypłat, które otrzymują m.in. funkcjonariusze Straży Granicznej w związku z „użyciem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej oraz należności pieniężnych wypłaconych funkcjonariuszom Straży Granicznej pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.”

W wymienionym katalogu nie mieszczą się zatem wynagrodzenia za udział w projektach organizowanych w ramach bezzwrotnej pomocy z tytułu opracowywania podręczników oraz przeprowadzania szkoleń poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymana przez Wnioskodawcę należność z tytułu opracowywania podręczników jak również przeprowadzania szkoleń w ramach projektu realizowanego w ramach bezzwrotnej pomocy przeznaczonej dla Państwowej Straży Granicznej Ukrainy nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z treścią wniosku w niniejszej interpretacji indywidualnej nie oceniano prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych wynagrodzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.