Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.123.2018.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: W zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do rozliczenia transakcji nabycia nieruchomości, ustalenia czy przedmiotem zbycia będzie grunt wraz z budynkami czy wyłącznie sam grunt i ustalenia stawki podatku VAT dla przedmiotowej czynności?
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do rozliczenia transakcji nabycia nieruchomości, ustalenia czy przedmiotem zbycia będzie grunt wraz z budynkami czy wyłącznie sam grunt i ustalenia stawki podatku VAT dla przedmiotowej czynności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.123.2018.2.IK, 0111-KDIB2-1.4010.60.2018.2.MJ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Spółka z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) dzierżawi nieruchomość od I. SA z siedzibą w W. w Hiszpanii (dalej „I. SA”), która jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość położna jest w Gminie B. w powiecie b.

I. SA posiada 93,35% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. I. SA nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem dzierżawy jest grunt. Wnioskodawca zabudował grunt zespołem budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci placów, parkingów i chodników. Budynki są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca poniósł wszystkie koszty związane z zabudowaniem dzierżawionego gruntu. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wzniesionych na dzierżawionym terenie budynków i budowli. Oddanie do użytkowania tego zespołu budynków nastąpiło w 2015 roku. W 2015 r. nastąpiło więc pierwsze zasiedlenie budynków. Po pierwszym zasiedleniu budynków nie dokonywano napraw i remontów, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynków.

Wnioskodawca zamierza kupić nieruchomość od I. SA. W dacie sprzedaży automatycznie wygaśnie umowa dzierżawy nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Zespół budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest użytkowany przez I. Spółka z o.o. Wszystkie te zabudowania służą działalności produkcyjnej I. Spółka z o.o. polegającej na przerobie orzechów i bakalii.
Zespół budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowią nakłady na obcym gruncie. Nakłady zostały sfinansowane ze środków I. Spółka z o.o., bez udziału właściciela gruntu. Budynki i budowle stanowią składniki aktywów trwałych spółki I. Spółka z o.o. i są amortyzowane przez tę spółkę. Spółka I. Spółka z o.o. dysponuje zabudowaniami jak właściciel. Ekonomiczne władanie przedmiotowymi budynkami i budowlami należy do I. Spółka z o.o. Z punku widzenia zaś przepisów Kodeksu Cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu, czyli w tym przypadku do hiszpańskiej spółki I. SA.2.  Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego zespołu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą dojdzie dopiero w chwili sprzedaży. Nabycie gruntu przez dzierżawcę (I. Spółka z o.o.) nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu.
3.  Właścicielowi gruntu (I. SA) z tytułu nabycia tej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I. SA nigdy nie było czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, a ponadto grunt był nabyty od osoby fizycznej, nie będącej podatnikiem VAT. Od transakcji sprzedaży zapłacono podatek od czynności cywilno-prawnych.
4.  Grunt jest przedmiotem umowy najmu między I. SA a I. Spółka z o.o. I. Spółka z o.o. rozlicza podatek VAT należny i naliczony z tej transakcji w Polsce. I. SA z siedzibą w W. w Hiszpanii nie jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, ani nie posiada siedziby na terenie kraju. Tym samym grunt nie był i nie jest wykorzystywany przez właściciela wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.
5.  Grunt w B. nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla budowy inwestycji w dniu 22 sierpnia 2012 r. przez Wójta Gminy B. została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku planowanego zakupu nieruchomości gruntowej Wnioskodawca jest podatnikiem dla tej transakcji w podatku od towarów i usług?
2.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej zespołem budynków i budowli, posadowionych i użytkowanych przez nabywcę będzie wartość samego gruntu?
3.  Czy planowana dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z Art. 5 ust 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie Art. 17 pkt 1 ust 5 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

Przedmiotem zakupu będzie nieruchomość położona na terenie Polski, więc transakcja opodatkowana będzie na terytorium kraju.

I. SA nie posiada na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest też zarejestrowany na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca posiada siedzibę w B. w powiecie b. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przetwórstwo orzechów i bakalii. Sprzedaż tych wyrobów stanowi czynności opodatkowane VAT, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na terytorium kraju.

W przypadku zakupu nieruchomości gruntowej od I. SA Wnioskodawca będzie podatnikiem dla tej transakcji jako podmiot nabywający towary od podmiotu nie zarejestrowanego na terytorium kraju, nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zgodnie z art. 17 pkt 1 ust 5.

Ad 2.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży umowa dzierżawy automatycznie wygaśnie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntu na najemcę przejdzie prawo własności budynków i budowli przez niego wzniesionych. Stwierdzić należy jednak, iż najemca dysponował przedmiotowymi zabudowaniami, które zostały z jego środków wybudowane na wynajmowanym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że najemcy nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesionym na nim budynkami i budowlami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do najemcy z chwilą jego wybudowania. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności zabudowań, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek i budowle.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez najemcę budynku trwale związanego z gruntem wraz z infrastrukturą zewnętrzną w postaci budowli, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem I. SA nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami i budowlani jak właściciel. Prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Ad.3

Dostawa przedmiotowej działki gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany. Zatem zakup przedmiotowej działki gruntu Wnioskodawca jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego winien opodatkować podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaś w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce - tak jak ma to miejsce w opisanej sprawie - to nabywca (Wnioskodawca) tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w tym do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego opisana we wniosku dostawa nieruchomości dokonywana przez podmiot zagraniczny nie posiadający ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski należy traktować dla potrzeb podatku VAT jako dostawę towaru, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu ww. dostawy nieruchomości na terytorium kraju, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do postawionych przez Wnioskodawcę pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, czyli do kwestii określenia przedmiotu dostawy oraz stawki podatku przede wszystkim należy zauważyć, że:

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć grunt, na którym wzniósł zespół budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a prawo własności gruntu nie należy do niego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia jest umowa sprzedaży czy roszczenie, o którym mowa w art. 231 k.c. Zasadność powyższego potwierdza m. in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r. znak: PRO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 k.c.

W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

W świetle art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wybudował zespół budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą na gruncie należącym do hiszpańskiej Spółki. Wnioskodawca pragnie nabyć od hiszpańskiej Spółki ww. nieruchomość.

Wobec powyższego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana, czy też sam grunt znajdujący się pod tymi budynkami.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanych budynków, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem hiszpańska Spółka nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Wnioskodawcy, który wybudował budynki z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem Wnioskodawca, który „wytworzył” towary, jakimi niewątpliwie są ww. budynki i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że hiszpańska Spółka dokona dostawy przedmiotowych budynków.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że budynki zostały wzniesione na podstawie wydanej decyzji o warunkach zabudowy grunt jest gruntem budowlanym, zabudowanym budynkami wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu (Wnioskodawcę), planowana sprzedaż gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że grunt będący przedmiotem zapytania (stanowiący własność hiszpańskiej Spółki) nie był i nie jest wykorzystywany przez hiszpańską Spółkę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym dostawa przedmiotowego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji sprzedaży przez hiszpańską Spółkę, właściciela gruntu – nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – dojdzie do dostawy samego gruntu, a nie budynków, ponieważ hiszpańska Spółka nie przeniesie na Wnioskodawcę (nabywcę) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji, sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości (gruntu) podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23% – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.