Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.293.2017.10.S.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: możliwość zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17 (data wpływu orzeczenia 1 kwietnia 2021) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP4.4012.293.2017.2.EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy za nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na ww. interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 851/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 851/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 marca 2018 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 867/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/WA 851/17 wpłynął do Organu 1 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z zaopatrzeniem w wodę mieszkańców terenu gminy. Gmina będzie realizowała inwestycję obejmującą budowę studni i modernizację stacji uzdatniania wody w miejscowości L. (dalej także „Inwestycja”). Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia inwestycja obejmować będzie roboty budowlane polegające na przebudowie budynku stacji uzdatniania wody, budowie 2 zbiorników wody uzdatnionej na projektowanych fundamentach - zgodnie z projektem budowlanym (części architektoniczna i konstrukcyjna) wraz z infrastrukturą techniczną, ogrodzeniem i wykonaniem utwardzonych elementów zagospodarowania. Zakres robót obejmuje m.in. budowę:

*   wodociągów wody surowej,
*   wodociągu wody uzdatnionej zasilającej zestaw pompowy,
*   wodociągu wody uzdatnionej zasilającej zbiorniki wody,
*   dwóch zbiorników retencyjnych wody uzdatnionej,
*   przyłączy kanalizacyjnych: rurociągu odprowadzającego wody ze zbiorników retencyjnych i odprowadzającego ścieki z pom. stosowania podchlorynu sodu oraz, rurociągu wód popłucznych,
*   osadnika wód popłucznych,
*   zbiornika neutralizacji ścieków,
*   obudowy istniejącej studni,
*   studni chłonnych,
*   kabli energetycznych nn i sterujących,
*   ogrodzenia terenu całej działki nr ewid. 1 wraz z 2 bramami wjazdowymi,
*   niezbędnych chodników, opaski wokół budynku i powierzchni utwardzonych (w tym placu pod agregat mobilny ( wielkości min. 2,0x4,0m) oraz
*   likwidację podziemnego zbiornika wody (demontaż włazu i cysterny kolejowej oraz jej wywózka),
*   rozebranie ogrodzenia (ogrodzenie długości ok. 100,0 m z siatki i słupków stalowych na podmurówce betonowej, opaski wokół budynku stacji.

Inwestycja spowoduje powstanie nowych środków trwałych (poszczególne elementy infrastruktury będą odrębnymi środkami trwałymi lub spowodują zwiększenie wartości początkowej istniejących środków trwałych).

Sprzedaż wody prowadzona będzie bezpośrednio przez Gminę i na Gminę zostaną wystawione faktury związane z Inwestycją. Inwestycja służyć będzie przede wszystkim dostarczaniu wody do odbiorców zewnętrznych (innych niż jednostki organizacyjne Gminy). Wytworzona Inwestycja nie będzie bezpośrednio wykorzystywana na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych Gminy. Jedyną jednostką organizacyjną Gminy, która pośrednio korzystać będzie z Inwestycji (uzdatnionej wody), jest szkoła w miejscowości L. (jednostka budżetowa Gminy). Zużycie wody w szkole jest ustalane na podstawie zainstalowanych wodomierzy.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (Dz. U. poz. 2193), zwane „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.” (dalej także „prewskaźnik ogólny”). Prewskaźnik ogólny wynosi 12% (na podstawie danych za rok 2015).

Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo:

*   dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną),
*   dzierżawę gruntów,
*   wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany),
*   opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   sprzedaż składników majątkowych,
*   opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane).

Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z następujących źródeł:

*   podatek od nieruchomości,
*   podatek rolny,
*   podatek leśny,
*   podatek od środków transportowych,
*   podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej,
*   wpływy z opłaty skarbowej,
*   wpływy z opłaty eksploatacyjnej,
*   podatek od spadków i darowizn,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   środki na dofinansowanie inwestycji pozyskane z innych źródeł,
*   dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej,
*   wpływy z różnych dochodów,
*   opłaty egzekucyjne, kary umowne, inne opłaty,
*   odsetki od podatków
*   wpływy z lokalnych opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw (opłaty za wywóz odpadów komunalnych),
*   wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu,
*   wpływy z tytułu opłat i kar za korzystanie ze środowiska,
*   wpływy za zajęcie pasa drogowego,
*   zwrot świadczeń wypłaconych z dotacji § 2910.

Mając na względzie okoliczność, że Inwestycja zasadniczo będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (sprzedaż wody dla odbiorców zewnętrznych), zaś pośrednio będzie z niej korzystać tylko jedna jednostka budżetowa Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla Inwestycji.

Na podstawie danych za rok 2016 Gmina ustaliła:

1.  ilość wody wtłoczonej do sieci wodociągowej - na podstawie wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży (w tym do jednostek własnych),
2.  ilość wody zużytej w poszczególnych jednostkach - na podstawie wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży dla jednostek organizacyjnych (przed centralizacją z dniem 1 stycznia 2017 r.). Ilość zużytej wody na fakturach wynika z urządzeń pomiarowych (wodomierzy) zainstalowanych w miejscach poboru. Poza jednostkami organizacyjnymi Gmina ustaliła również ilość wody zużytej na dwóch boiskach gminnych (wodomierze).

Z danych za rok 2016 zużycie wody na podstawie faktur w poszczególnych jednostkach kształtowało się następująco. Zużycie wody w 2016 r. w m3 zgodnie z wystawionymi fakturami w jednostkach budżetowych Gminy wynosiło (w m3)

1.  PSP (…),
2.  PSP (…),
3.  PSP (…),
4.  PZS (…),
5.  PSP (…),
6.  PSP (…),
7.  PZS (…),
8.  Przedszkole (…),
9.  Boisko (…) (sporadycznie wynajmowane),
10.  Boisko (…).

Razem woda zużyta przez jednostki i na cele własne 12903.

Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2016 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 425363. Oznacza to, że 412460 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (412460 m3). W mianowniku ujęta została całość wody podanej do sieci wodociągowej (425363 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (i wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę). Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 96,96%. W konsekwencji 97% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody z wystawionych na podstawie wodomierzy:

1.  faktury wystawionych odbiorcom zewnętrznym,
2.  not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych),
3.  zużycia wody na boiskach gminnych.

Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Gminy. Gmina nie ma możliwości określenia ilości wody podanej w sieć tylko na budowanej stacji uzdatniania wody. Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Gmina wskazuje ponadto, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawką 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może wyliczyć prewskaźnik w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (412460 m3), a w mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (425363 m3)?
2.  Czy Gmina może stosować opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu Inwestycji?

Zdaniem Gminy:

1.  może ona wyliczyć prewskaźnik w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (412460 m3), a w mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (425363 m3); opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
2.  Gmina może stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu inwestycji.

Uzasadnienie własnego stanowiska zostanie dalej przedstawione łącznie dla wszystkich pytań zawartych we wniosku.

1.  Możliwość stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. a także wielu prewskaźników przez podatnika.

Z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z art. 86 ust. 2b wynika także warunek, aby przyjęty sposób był obiektywny. Jednocześnie - jak można wywnioskować z treści ust. 2c - podatnik może przy określeniu zasad kształtowania prewskaźnika korzystać z takich podstaw jego obliczenia, jak liczba etatów (osób), godzin pracy, powierzchni. Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskaźnika w oparciu o liczbę godzin pracy, powierzchnię, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Jednocześnie z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika wyraźnie, że Gmina - jednostka samorządu terytorialnego - nie jest zobligowana do stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wyrażenie „odpowiadać specyfice (\`(...)\`) dokonywanych przez niego nabyć” eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczenia odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskaźnika) wskazano, że „Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” (druk sejmowy nr 3077, VII kadencja).

W broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf) Minister Finansów stwierdził, że „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Dalej podano, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W świetle powyższego Gmina może:

1.  stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,
2.  określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Kluczowe znaczenie ma jednak wskazanie, że stosowana dla danych zakupów metoda określenia proporcji ma najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odstąpienie od metod kalkulacji prewskaźnika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest dopuszczane. Dla przykładu w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16 oceniając możliwość odstąpienia od metodologii z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy.

Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Z powyższego wyroku wynika, że metoda powinna być adresowana do konkretnych wydatków. Podobnie wypowiedział się również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Odstąpienie od metodologii z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. potwierdził także WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90c ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego”.

WSA w Poznaniu z wyroku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 wskazał, zaś, że „Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

(\`(...)\`) Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej.

(\`(...)\`)

Zatem w przepisie art. 86 ust. 2c u.p.t.u., ustawodawca w sposób przykładowy określił, w jaki sposób i w oparciu o jakie informacje, podatnik może obliczać prewspółczynnik, a w tym:

1.  na podstawie średniorocznego zatrudnienia,
2.  na podstawie średniorocznych roboczogodzin,
3.  na podstawie struktury przychodów,
4.  na podstawie wykorzystania powierzchni.

Warto też dodać, że usytuowanie na pierwszym miejscu sposobu obliczenia prewspółczynnika na podstawie średniorocznego zatrudnienia, nawet przed podstawą - strukturą przychodów, potwierdza preferencje ustawodawcy dla stosowania tego kryterium, jako podstawy do szczegółowych obliczeń.

Natomiast art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

1.  Niereprezentatywność sposobu określenia proporcji z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W ocenie Gminy z uwagi na metodologię obliczenia sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., wyznaczony w ten sposób zakres odliczenia od inwestycji nie będzie najbardziej reprezentatywny. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji powoduje, że na zakres prawa do odliczenia mają wpływ takie zdarzenia, które nie mają żadnego związku z Inwestycją. Eksploatacja sieci wodociągowej obejmuje bowiem nabywanie towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie dostaw wody. Wydatki ponoszone w związku z Inwestycją (roboty budowlane) nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Wydatki te nie mają związku z utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia; pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (zadań wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Wymienione wyżej zadania - realizowane w ramach nieodpłatnej działalności są finansowane przez Gminę ze środków ujmowanych w mianowniku prewskaźnika ogólnego. Środki pochodzące z podatków, opłat publicznoprawnych, udziałów w podatkach dochodowych, są przeznaczane na realizację powyższych zadań. Jeśli zatem Gmina ponosi koszty rodzące podatek naliczony, których nie można powiązać tylko z czynnościami opodatkowanymi (np. energia elektryczna dla urzędu obsługującego Gminę, faktura za wodę dostarczoną przez inną jednostkę samorządu terytorialnego), nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Ponieważ takie wydatki są finansowane powyższymi dochodami, a podatek naliczony wynikający z nich nie da się wyodrębnić w oparciu o inną metodę, zasadnym jest stosowanie do nich prewskaźnika ogólnego.

Inaczej ma się jednak kwestia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. W tym przypadku środki wydatkowane na nabycie towarów i usług w ramach Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych w takim zakresie, jak w przypadku energii do urzędu obsługującego jednostkę. Wydatki związane z Inwestycją będą wykorzystywane wyłącznie w celu dostarczania wody odbiorcom (zewnętrznym i jednej jednostce organizacyjnej Gminy). Powstała sieć nie będzie służyła wykonywaniu działalności jako organ władzy publicznej, ani wykonywania zadań własnych w takim zakresie jak w przypadku pozostałych zadań Gminy. Ujęte w mianowniku dochody Gminy są w przeważającej części (88%) przeznaczane do wykonywania działalności nieodpłatnej niegospodarczej (wymienione wyżej zdania własne). Tymczasem sieć wodociągowa służyć ma zasadniczo tylko działalności gospodarczej, czego wyraźnie dowodzą obiektywne dane z roku 2016. Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Inwestycji, która służyć ma działalności gospodarczej opodatkowanej, nie mogą wpływać środki finansowe, które Gmina przeznacza na promocję Gminy, utrzymanie porządku publicznego, dróg, ochrony zabytków.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. prewskaźnik oblicza się jako iloraz rocznego obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz DUJST, tj. dochodów wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Prewskaźnik ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest obliczany na podstawie całości dochodów Gminy i obrazuje - poprzez odwołanie się w mianowniku prewskaźnika do dochodów jst - całość działalności innej niż gospodarcza. Ten prewskaźnik powoduje, że zakres prawa do odliczenia jest określany w sposób przybliżony i powinien być stosowany wówczas, gdy w odniesieniu do danej kwoty podatku naliczonego (zakupu), nie można ustalić innej bardziej precyzyjnej metody. Wynika to wyraźnie zarówno z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jak i ust. 2g.

Skoro o zakresie odliczenia - zgodnie z art. 86 ust. 2b - decydować ma specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to zakres odliczenia powinien być określony z uwzględnieniem okoliczności, że:

1.  sieć wodociągowa służy działalności gospodarczej,
2.  towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach Inwestycji nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, poza szkołą w L..

Z przedstawionych przez Gminę danych za rok 2016 wynika, że sieć wodociągowa tylko w znikomym stopniu służy realizacji zdań własnych w formie nieodpłatnej. Dane przyjęte do kalkulacji prewskaźnika indywidualnego są obiektywne, bowiem mają potwierdzenie w:

1.  zużyciach wody przez poszczególnych odbiorców (w tym jednostki organizacyjne Gminy),
2.  wystawionych fakturach (uregulowanych przez odbiorców).

Zakres wykorzystania Inwestycji do działalności innej niż gospodarcza (szkoła w L.) precyzyjnie obrazuje ilość wody zużytej w tej jednostce. Przyjęta przez Gminę metoda jest również analogiczna do metod rekomendowanych przez samego ustawodawcę, zatem nie można przyjmować, że jest nieobiektywna lub nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Skoro za reprezentatywne ustawodawca uznaje m2, to nie można przyjmować, że nie będą takimi m3 w przypadku dostaw wody. Co więcej - zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną - opomiarowanie najmowanego lokalu powoduje, że najemca uzyskuje wpływ na faktyczne zużycie wody, co powoduje odrębne opodatkowanie rozliczenia mediów przy najmie. Jednocześnie ponieważ prewskaźnik ogólny odzwierciedla zaangażowanie Gminy ogólnie w działalność inną niż gospodarcza (z uwagi na metodologię kalkulacji), nie uwzględnia on takich przypadków, gdzie dane wydatki dotyczą tylko lub w przeważającym zakresie działalności gospodarczej. Prewskaźnik ogólny bazuje bowiem wyłącznie na dochodach jednostki i udziale w tych dochodach sprzedaży opodatkowanej. Może on być zasadnie stosowany w tych przypadkach, w których nie jest możliwe zastosowanie innej metody niż przychodowa. Nie powinien być jednak stosowany w takich przypadkach, w których zastosowanie innej metody daje bardziej reprezentatywne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności opodatkowanej.

W dotychczasowym orzecznictwie NSA - na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - wskazywano, że np. dla nieruchomości precyzyjną metodą wyznaczenia zakresu odliczenia może być np. proporcja dni wykorzystywania na cele komercyjne i własne (tak NSA z wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 966/15). W odniesieniu do wydatków związanych z nieruchomościami, zdaniem NSA to powierzchnia najpełniej odzwierciedla sposób użycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1266/14: „Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości”).

Skoro w przypadku nieruchomości m2 może być miernikiem wykorzystania do celów działalności gospodarczej, to dla budowli w postaci stacji uzdatniania wody, właściwym wskaźnikiem będzie ilość m3. Ponieważ dla samej stacji nie ma możliwości określenia ilości wody podanej do sieci, konieczne przy tym jest korzystanie z obiektywnych danych liczbowych dla całej sieci gminnej.

Końcowo podnieść należy także, że sposób realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej nie może powodować dyskryminacji w zakresie prawa do odliczenia. Gmina wskazuje, że wybór formy organizacyjno prawnej realizacji zadań własnych leży w kompetencji gminy. Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) przewiduje, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 4 zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z powyższymi przepisami skorelowane są regulacje ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 4 stanowi, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1.  wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;
2.  wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że o sposobie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej (bezpośrednio przez gminę, zakład czy spółkę) decyduje samodzielnie gmina. Niedopuszczalnym byłoby zmuszenie Gminy w istocie do zaniechania odliczenia podatku naliczonego związanego w 85% z działalnością opodatkowaną (różnica między prewskaźnikiem ogólnym i indywidualnym dla Inwestycji), z tego tylko względu, że Gmina realizuje usługi bezpośrednio, nie korzystając przy tym z formy zakładu budżetowego (który obliczałby odrębny prewskaźnik od Gminy, na który nie miałyby wpływu dochody publiczne Gminy np. z tytułu udziału w podatkach dochodowych) lub spółki komunalnej. Mimo tożsamej działalności zakres odliczenia byłby kształtowany inaczej, a jednostki prowadzące te same czynności w innej formie organizacyjnej byłby wówczas uprzywilejowane.

Gmina podkreśla również, że zgodnie z tezami wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen „(34) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. (35) W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb. Orz. s. I-8297, pkt 28). (36) W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (37) Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (38) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Z powyższego wynika, że ustanawianie zasad odliczenia w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną musi następować z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności. Przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie można zatem interpretować w sposób, który naruszy zasadę neutralności, pozbawiając Gminę odliczenia istotnej części podatku naliczonego, z tego tylko powodu, że Gmina samodzielnie prowadzi Inwestycję oraz sprzedaż wody odbiorcom zewnętrznym.

Wobec powyższego za prawidłowe w całości należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina może zatem stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII 851/17.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, bądź ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (§ 2 pkt 5 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określone zostały w § 2 pkt 9 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada wysokości dochodów wykonanych tego urzędu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z zaopatrzeniem w wodę mieszkańców terenu gminy. Gmina będzie realizowała inwestycję obejmującą budowę studni i modernizację stacji uzdatniania wody w miejscowości L. (dalej także „Inwestycja”). Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia inwestycja obejmować będzie roboty budowlane polegające na przebudowie budynku stacji uzdatniania wody, budowie 2 zbiorników wody uzdatnionej na projektowanych fundamentach - zgodnie z projektem budowlanym (części architektoniczna i konstrukcyjna) wraz z infrastrukturą techniczną, ogrodzeniem i wykonaniem utwardzonych elementów zagospodarowania.

Inwestycja spowoduje powstanie nowych środków trwałych (poszczególne elementy infrastruktury będą odrębnymi środkami trwałymi lub spowodują zwiększenie wartości początkowej istniejących środków trwałych).

Sprzedaż wody prowadzona będzie bezpośrednio przez Gminę i na Gminę zostaną wystawione faktury związane z Inwestycją. Inwestycja służyć będzie przede wszystkim dostarczaniu wody do odbiorców zewnętrznych (innych niż jednostki organizacyjne Gminy). Wytworzona Inwestycja nie będzie bezpośrednio wykorzystywana na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych Gminy. Jedyną jednostką organizacyjną Gminy, która pośrednio korzystać będzie z Inwestycji (uzdatnionej wody), jest szkoła w miejscowości L. (jednostka budżetowa Gminy). Zużycie wody w szkole jest ustalane na podstawie zainstalowanych wodomierzy.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prewskaźnik ogólny wynosi 12% (na podstawie danych za rok 2015).

Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo: dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną), dzierżawę gruntów, wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany), opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, sprzedaż składników majątkowych, opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane). Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z następujących źródeł: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, wpływy z opłaty skarbowej, wpływy z opłaty eksploatacyjnej, podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, środki na dofinansowanie inwestycji pozyskane z innych źródeł, dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej, wpływy z różnych dochodów, opłaty egzekucyjne, kary umowne, inne opłaty, odsetki od podatków, wpływy z lokalnych opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw (opłaty za wywóz odpadów komunalnych), wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu, wpływy z tytułu opłat i kar za korzystanie ze środowiska, wpływy za zajęcie pasa drogowego, zwrot świadczeń wypłaconych z dotacji § 2910.

Mając na względzie okoliczność, że Inwestycja zasadniczo będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (sprzedaż wody dla odbiorców zewnętrznych), zaś pośrednio będzie z niej korzystać tylko jedna jednostka budżetowa Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla Inwestycji.

Na podstawie danych za rok 2016 Gmina ustaliła:

1.  ilość wody wtłoczonej do sieci wodociągowej - na podstawie wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży (w tym do jednostek własnych),
2.  ilość wody zużytej w poszczególnych jednostkach - na podstawie wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży dla jednostek organizacyjnych (przed centralizacją z dniem 1 stycznia 2017 r.). Ilość zużytej wody na fakturach wynika z urządzeń pomiarowych (wodomierzy) zainstalowanych w miejscach poboru. Poza jednostkami organizacyjnymi Gmina ustaliła również ilość wody zużytej na dwóch boiskach gminnych (wodomierze).

Razem woda zużyta przez jednostki i na cele własne 12903.

Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2016 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 425363. Oznacza to, że 412460 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (412460 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (425363 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (i wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę). Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 96,96%. W konsekwencji 97% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody z wystawionych na podstawie wodomierzy:

1.  faktury wystawionych odbiorcom zewnętrznym,
2.  not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych),
3.  zużycia wody na boiskach gminnych.

Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Gminy. Gmina nie ma możliwości określenia ilości wody podanej w sieć tylko na budowanej stacji uzdatniania wody. Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Gmina wskazuje ponadto, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawką 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisaną Inwestycją wodociągową prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do jednostek organizacyjnych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W niniejszej sprawie, Gmina wskazała, że opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 12% (na podstawie danych za rok 2015). Natomiast Prewskaźnik indywidualny wyliczony będzie w ten sposób, że w liczniku Gmina umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (412460 m3), a w mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (425363 m3). Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie 96,96%. W konsekwencji 97% wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji powoduje, że na zakres prawa do odliczenia mają wpływ takie zdarzenia, które nie mają żadnego związku z Inwestycją. Natomiast eksploatacja sieci wodociągowej obejmuje nabywanie towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie dostaw wody. Wydatki ponoszone w związku z Inwestycją (roboty budowlane) nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Jednocześnie ponieważ prewskaźnik ogólny odzwierciedla zaangażowanie Gminy ogólnie w działalność inną niż gospodarcza (z uwagi na metodologię kalkulacji), nie uwzględnia on takich przypadków, gdzie dane wydatki dotyczą tylko lub w przeważającym zakresie działalności gospodarczej. Prewskaźnik ogólny bazuje bowiem wyłącznie na dochodach jednostki i udziale w tych dochodach sprzedaży opodatkowanej. Może on być zasadnie stosowany w tych przypadkach, w których nie jest możliwe zastosowanie innej metody niż przychodowa. Nie powinien być jednak stosowany w takich przypadkach, w których zastosowanie innej metody daje bardziej reprezentatywne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że proponowany przez Gminę indywidualny sposób określenia proporcji w zakresie opisanej Inwestycji obliczony w oparciu o udział sprzedaży opodatkowanej w ten sposób, że w liczniku Gmina umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym, a w mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej będzie metodą bardziej reprezentatywną od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której wskazana Inwestycja będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę opisanej Inwestycji do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z opisaną Inwestycją wg zaproponowanej przez Gminę metody, obliczonej w ten sposób, że w liczniku Gmina umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym, a w mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.