Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-114b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Czy wydatki związane z utrzymaniem opisanego obiektu socjalnego w części niepokrytej ze środków ZFŚS można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność socjalna; obiekt-obiekty socjalne; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na utrzymanie „bazy sportowo-rekreacyjnej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na utrzymanie „bazy sportowo-rekreacyjnej”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka do dnia 31 grudnia 2011 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. W ubiegłych latach w ramach działalności sportowo-rekreacyjnej spółka zakupiła dwa konie ze środków ZFRON (Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych), po czym wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i utworzyła bazę sportowo-rekreacyjną gdzie pracownicy z orzeczoną niepełnosprawnością mogli korzystać z jazdy konnej.

Usługi oraz dobra związane z utrzymaniem koni, takie jak:

1.  najem stajni wraz z możliwością korzystania z infrastruktury stadniny,
2.  opieka nad końmi profesjonalnego instruktora,
3.  sprzęt jeździecki,
4.  karma dla koni,
5.  medykamenty oraz usługi weterynaryjne,
6.  przewóz koni na zawody,

spółka kupuje u zewnętrznych dostawców i usługodawców. Wszystkie powyższe wydatki były finansowane z ZFRON.

Ze względu na duże zainteresowanie załogi, od roku 2012, Spółka chce umożliwić korzystanie z bazy sportowo-rekreacyjnej wszystkim pracownikom Spółki zarówno posiadającym orzeczenie o niepełnosprawności, jak i nieposiadającym takiego orzeczenia, oraz ich rodzinom. W uzgodnieniu z przedstawicielem załogi, regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Spółki został uzupełniony o odpowiedni zapis umożliwiający dofinansowanie wyżej wymienionych wydatków związanych z utrzymaniem bazy sportowo-rekreacyjnej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych obowiązany jest ponosić zakład pracy. Ze środków ZFŚS możliwe jest jedynie częściowe dofinansowanie tychże kosztów. Spółka planuje finansowanie kosztów utrzymania bazy w następujących proporcjach: 50% ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, 50% ze środków obrotowych Spółki, przy czym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, koszty utrzymania bazy, w części niepokrytej ze środków ZFŚS, Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy stanowisko spółki, dotyczące finansowania wyżej wymienionego katalogu wydatków związanych z utrzymaniem bazy sportowo-rekreacyjnej w 50% ze środków ZFŚS i w 50% ze środków obrotowych Spółki jest prawidłowe?
2.  Czy wydatki związane z utrzymaniem opisanego obiektu socjalnego w części niepokrytej ze środków ZFŚS można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335, ze zm.), środki funduszu można przeznaczyć na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Działalnością socjalną w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy są m.in. usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form wypoczynku, działalność sportowo-rekreacyjną.

Sport jest jedną z form czynnego wypoczynku, oznacza wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Z kolei pod pojęciem rekreacji kryją się różnorodne formy działalności podejmowane dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości. Rekreacja to też aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Przepisy rozporządzenia nie uszczegóławiają, jakie formy działalności sportowej czy rekreacyjnej mogą być finansowane ze środków ZFŚS, jak również nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie pozostawiając decyzję o wyborze działań dysponentowi funduszu, czyli pracodawcy, co stanowi art. 8 ust. 2 omawianej ustawy. Powszechną formą działalności sportowo-rekreacyjnej na rzecz pracowników jest np. finansowanie z ZFŚS basenu, siłowni, lodowiska, sali sportowej. W Spółce, pracodawca, w uzgodnieniu z przedstawicielem załogi uznał, że jazda konna jest formą sportu i rekreacji. Umożliwia bowiem aktywność fizyczną pracowników, wyrabia w nich nawyk i potrzebę aktywnego spędzania wolnego czasu. Dzięki posiadaniu przez Spółkę i utrzymywaniu koni, pracownicy mają zapewniony swobodny dostęp do uprawiania sportowej i rekreacyjnej jazdy konnej.

Ustawa nie zawiera przepisu definiującego „środki trwałe służące działalności socjalnej”, wyjaśnia jedynie w art. 2 ust. 4 pojęcie zakładowych obiektów socjalnych. Zgodnie z definicją słownikową obiekt, to „budynek, zespół budynków przemysłowych, użyteczności publicznej, itp. lub urządzenia terenowe” ale też i „przedmiot, rzecz; przedmiot poznania i działalności człowieka”, „coś czego dotyczą czyjeś działania, zainteresowania lub uczucia”. W myśl zaś definicji ustawowej, zakładowe obiekty socjalne to ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej. Jednak za obiekty socjalne należy rozumieć nie tylko nieruchomości, ale też niektóre ruchomości np. kajak lub wóz kempingowy jako rzeczy służące celom sportowo-rekreacyjnym. A więc koń jako obiekt służący celom sportowo-rekreacyjnym mieści się w tym pojęciu. Dofinansowanie oznacza, że zakład pracy może dofinansować koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, a nie finansować je w całości ze środków tego Funduszu. Zakładowe obiekty socjalne są uznane za obiekty zakładu pracy i finansowane są ze środków ogólnych zakładu.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Dodatkowe świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią czynnik mający znaczenie dla budowania pozytywnych relacji pomiędzy osobami zatrudnionymi w firmie a pracodawcą, co może motywować pracownika do lepszego realizowania obowiązków służbowych. Utrzymywanie bazy sportowo-rekreacyjnej we własnym zakresie zapewnienia pracownikom możliwość uprawiania jazdy konnej, która służy ich zdrowiu i wzajemnej integracji oraz przywiązaniu do pracodawcy, co niewątpliwie przekłada się na lepszą jakość i wydajność pracy.

W katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, w art. 16 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, ustawodawca wymienia koszty utrzymania obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Oznacza to, iż kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy będą koszty utrzymania obiektów socjalnych, w części niepokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, czyli sfinansowanych ze środków obrotowych Spółki.

Również art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o wskazuje, że do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych zaliczane będą koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, m.in. skutki finansowe prowadzonej przez jednostkę działalności socjalnej.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów – w ocenie Spółki – dofinansowanie wydatków związanych z utrzymaniem bazy sportowo-rekreacyjnej wymienionych od punktu 1 do punktu 6, w 50% ze środków ZFŚS i w 50% ze środków obrotowych Spółki jest zgodne z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę na utrzymanie obiektu zakładowej działalności socjalnej (bazy sportowo-rekreacyjnej) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 55 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Z ww. przepisami koresponduje art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b omawianej ustawy podatkowej, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (a contrario – kosztami podatkowymi są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zakupił dwa konie, wprowadził je do ewidencji środków trwałych i utworzył „bazę sportowo-rekreacyjną”. Następnie zamierza wydatki ponoszone ze środków obrotowych na utrzymanie tej „bazy” zaliczać do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do niniejszego wskazać należy, iż – stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.) o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – zakładowym obiektem socjalnym są ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej.

Z unormowania tego jednoznacznie wynika, iż wolą ustawodawcy było objęcie tym przepisem budynków (zespołu budynków, (…), itp. lub urządzeń terenowych – za Słownikiem języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1979 r.) będących własnością zakładu i służących działalności socjalnej, których koszty utrzymania – co do zasady – obowiązany jest ponosić zakład pracy. Środki z Funduszu mogą jedynie być przeznaczane na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych (art. 1 ust. 1 ww. ustawy).

W konsekwencji – w przedmiotowej sprawie – art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym nie znajduje zastosowania.

Przez działalność socjalną, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej należy – zgodnie z art. 2 pkt 1 omawianej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – rozumieć usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Analizując dla potrzeb ww. unormowania znaczenie pojęcia „usług świadczonych przez pracodawcę” należy wskazać na definicje zawarte we wskazanym powyżej słowniku, w którym usługa rozumiana jest jako „pomoc okazaną komuś; grzeczność, uprzejmość, przysługa”, „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”. „Świadczyć” oznacza natomiast m.in. „czynić komuś coś dobrego, okazywać coś komuś, okazywać coś na czyjąś rzecz”. Dlatego przez „świadczenie usługi przez pracodawcę” można rozumieć jako realizowanie działań przez pracodawcę służących zaspokojeniu potrzeb pracownika.

Zatem – odnosząc powyższe do analizowanej sprawy – nabycie usług najmu stajni wraz z możliwością korzystania z infrastruktury stadniny, usług opieki nad końmi profesjonalnego instruktora, sprzętu jeździeckiego, karmy dla koni, medykamentów oraz usług weterynaryjnych oraz usług przewozu koni na zawody, które służy działalności sportowo-rekreacyjnej pracowników, bowiem korzystanie przez pracowników z jazdy konnej ma przede wszystkim charakter sportowo-rekreacyjny, jest bliskie działalności socjalnej.

Niniejsze znajduje także potwierdzenie w stanowisku Spółki, w którym wyjaśnia ona, iż „jazda konna jest formą sportu i rekreacji”.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w analizowanym zdarzeniu przyszłym są więc związane z charakterem działalności socjalnej (usługi sportowo-rekreacyjne) w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wobec tego nie one mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można bowiem nie uwzględnić okoliczności, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wydatki na działalność socjalną ponoszone przez pracodawców na rzecz pracowników mogą być wyłącznie ujmowane w kosztach podatkowych na zasadach wymienionych w uprzednio cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast wprost do postawionego przez Wnioskodawcę pytania wyjaśnić należy, iż wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 55 omawianej ustawy podatkowej zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na utrzymanie zakładowych obiektów socjalnych w części niepokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Jednakże – w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Spółki – dokonanie zakupu dwóch koni jako „bazy sportowo-rekreacyjnej” nie może być utożsamiane z nabyciem zakładowego obiektu socjalnego, a w konsekwencji wydatki na utrzymanie ww. „bazy sportowo-rekreacyjnej” nie stanowią wydatków na utrzymanie zakładowych obiektów socjalnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.