Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-201/16/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy na podatniku w momencie wypłaty zasądzonego odszkodowania ciąży zobowiązanie opodatkowania tego przychodu w sytuacji gdy przy ustalaniu kwoty utraconych wynagrodzeń Sąd zmniejszył wartość przyznanego odszkodowania o należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony od ogólnych Jego przychodów według obowiązującej skali podatkowej za okres utraconych wynagrodzeń?
Słowa kluczowe: areszt; odszkodowania; wyrok; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem Sądu Apelacyjnego zasądzono Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 r. i 2005 r. spowodowanej bezprawnym aresztowaniem. Ustalając wysokość korzyści w postaci wynagrodzenia, które mógłby Wnioskodawca osiągnąć gdyby nie wyrządzono tej szkody (na skutek bezprawnego pozbawienia wolności) kwotę brutto tych wynagrodzeń opodatkowano 40% stawką podatkową wynikającą z obowiązujących w tym okresie przepisów art. 27 ust. 1 i art. 27b oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartych tam zasad ustalania podstawy opodatkowania (ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2004 r. nr 263, poz. 2619 oraz z 2005 r. nr 30, poz. 262). Z literalnego brzmienia zwolnienia przedmiotowego zawartego w normie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika a contrario, że z tego zwolnienia nie korzystają między innymi inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych granicach - w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Funkcją odszkodowania jest zatem naprawienie szkody wyrządzonej osobie poszkodowanej, przy czym szkoda może być spowodowana zarówno w mieniu podatnika, czyli w jego składnikach majątku, jak też może oznaczać utratę spodziewanych korzyści.

Wyłączenie z katalogu odszkodowań wolnych od podatku korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, znalazło się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2003 r., niemniej jednak także przed tą datą przyjmowano, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści (np. wyrok z 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1016/99, w którym NSA stwierdził: „(\`(...)\`) gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podatniku w momencie wypłaty zasądzonego odszkodowania ciąży zobowiązanie opodatkowania tego przychodu w sytuacji gdy przy ustalaniu kwoty utraconych wynagrodzeń Sąd zmniejszył wartość przyznanego odszkodowania o należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony od ogólnych Jego przychodów według obowiązującej skali podatkowej za okres utraconych wynagrodzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy z uzasadnienia wyroku bezsprzecznie wynika, że wysokość korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, w orzeczeniu Sądu wyszacowano jako wynagrodzenie netto, tj. po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z art. 27 zacytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym za 2004 i 2005 rok. Zatem w przypadku Wnioskodawcy kwota odszkodowania równa jest kwocie wynagrodzeń netto. Gdyby był zobowiązany wypłacone odszkodowanie z mocy przywołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 3b, opodatkować powtórnie według 32% stawki obowiązującej w 2015 r. bez obniżenia tego podatku o składki na ubezpieczenia zdrowotne, to łączne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia brutto wynosi 72% \[40% + 32%\], a zatem uzyskane korzyści, które mógłby realnie osiągnąć, zostały wyszacowane na 28% wynagrodzenia brutto, które osiągnąłby za okres bezpodstawnego tymczasowego aresztowania. Według podatnika w zaistniałym stanie faktycznym nie ciąży na nim obowiązek powtórnego opodatkowania odszkodowania w momencie jego wypłaty, bowiem wbrew przepisom ustawy ten sam przychód brutto z tytułu utraconych wynagrodzeń zostałby podwójnie obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co narusza istotę podstawy opodatkowania zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (unikanie podwójnego opodatkowania), oraz stawki podatkowe tam zawarte.

Podstawę prawną przyznania Wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia stanowił art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., zgodnie z którym odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że z uwagi na cywilistyczny charakter odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, gdy przepisy Kodeksu postępowania karnego nie określają tych pojęć ani zakresu roszczeń, trzeba odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (por. Świecki Dariusz (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LexisNexis 2013). Odszkodowanie, w świetle przepisów polskiego prawa cywilnego, może polegać na przywróceniu stanu, który istniał przed powstaniem szkody lub na rekompensacie pieniężnej w wysokości odpowiadającej rzeczywistej szkodzie. Odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody jakiej doznał pokrzywdzony zarówno poprzez uszczerbek o charakterze majątkowym jak i osobistym. Zadośćuczynienie natomiast dotyczy naruszenia dóbr osobistych, które nie wywołują skutków w majątku pokrzywdzonego, natomiast powodują cierpienia fizyczne i psychiczne związane z tymczasowym aresztowaniem lub zatrzymaniem i ma w przypadku Wnioskodawcy formę jednorazowego świadczenia, które pełni funkcję kompensacyjną.

Kwota odszkodowania i zadośćuczynienia została zasądzona od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., zatem należy uznać, że kwota ta korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-181/15-7/AMN, wskazując, że z regulacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, że ustawodawca przyjął, że nie należy opodatkowywać odszkodowania ani zadośćuczynienia, gdy mają one na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody majątkowej i osobistej oraz rekompensatę doznanych krzywd i przebytych cierpień Wnioskodawcy a nie wzbogacenie.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane w interpretacjach organów podatkowych. W tym miejscu należy przytoczyć interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. DD3/033/7/KGJ/11/ PK-51, w której Minister Finansów stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesioną szkodę oraz za doznaną krzywdę na podstawie art. 552 § 1 k.p.k. oraz odszkodowania za niewątpliwie niesłuszne aresztowanie lub zatrzymanie na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. korzystają ze zwolnienia na gruncie u.p.d.o.f. Minister Finansów zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczyło ono odszkodowania z tytułu przewlekłości postępowania.

Podobne jednoznaczne stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku kwot zasądzonych tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 października 2012 r., sygn. ILPB1/415-674/12-2/AMN, który stwierdził jednoznacznie: „Reasumując, wypłacone przez Wnioskodawcę zasądzone odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, a także odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe zatrzymanie lub aresztowanie, nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wypłatą ww. odszkodowań i zadośćuczynień Wnioskodawca nie występuje w charakterze płatnika i nie jest zobowiązany do sporządzenia i wydania informacji o wysokości przychodów (PIT-8C)." Takie rozumowanie przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-404/11-2/MS1). Przedstawione interpretacje podatkowe nie koncentrują uwagi na tym, czy odszkodowanie dotyczy utraconego wynagrodzenia, czy innych tytułów, ale to na jakiej podstawie prawnej zostało przyznane przez Sąd. Oznacza to, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. przyjmuje odrębny charakter i bez znaczenia pozostaje jest fakt, że jedną z podstaw jego ustalenia jest wysokość utraconych zarobków.

Co więcej, choć przedmiotowa kwestia nie była przedmiotem badania sądów administracyjnych, z uwagi na podobieństwo instytucji ma do niej w pełni zastosowanie linia orzecznicza wypracowana na gruncie kwot zasądzanych przez sądy na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1473/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał przeglądu dotychczasowego orzecznictwa w przedmiotowym zakresie i wskazał na następujące argumenty, które przemawiają za objęciem ww. świadczenia zwolnieniem przedmiotowym na podstawie u.p.d.o.f.:

*   „skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego";
*   „akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie";
*   „istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co wszak nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu)";
*   „niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie, to zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych, a zatem, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych, jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz 2010, Wyd. II). Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania - byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu powyższego wyroku powołał się na następujące orzeczenia: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/ WA 2145/11, wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1218/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1528/12. Argumentacja przytoczona w powyższych wyrokach znajduje odniesienie również do odszkodowania i zadośćuczynienia przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k.

Co istotne, Sąd Apelacyjny w sprawie Wnioskodawcy, ustalając wysokość należnego mu odszkodowania, powołał się na powyższą linię orzeczniczą, wskazując, że odszkodowanie to będzie objęte zwolnieniem przedmiotowym na gruncie u.p.d.o.f. Sąd karny uznał (obliczył) odszkodowanie przysługujące Wnioskodawcy jako jego zarobki „netto", tj. jako różnicę pomiędzy jego przychodami wynikającymi z umów, a podatkami i innymi obciążeniami, które obowiązany byłby zapłacić, gdyby uzyskał te przychody. Wnioskodawca nie odzyskał więc swych zarobków w pełnej wysokości, lecz w wysokości uwzględniającej obciążenia publicznoprawne. Opodatkowanie obliczanego w ten sposób odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. prowadziłoby więc z perspektywy podatnika do podwójnego opodatkowania zarobków utraconych przez niego wskutek niesłusznego tymczasowego aresztowania.

Reasumując, należy uznać, że zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanej łącznej kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy.

Jak stanowi bowiem art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Występujące w ww. przepisie sformułowanie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z treści wniosku wynika, że wyrokiem sądu zasądzono Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 i 2005 rok spowodowanej bezprawnym aresztowaniem. Podstawę prawną przyznania Wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia stanowił art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., zgodnie z którym odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania. Poza tym, jak wskazano, zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych granicach - w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przy tym, z uzasadnienia wyroku bezsprzecznie wynika, że wysokość korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, oszacowano jako wynagrodzenie netto, tj. po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i 2005 r.

Na podstawie art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2015 r. oskarżonemu, który w wyniku wznowienia postępowania lub kasacji został uniewinniony lub skazany na łagodniejszą karę, służy od Skarbu Państwa odszkodowanie za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania względem niego w całości lub w części kary, której nie powinien był ponieść.

Przepis § 1 stosuje się także, jeżeli po uchyleniu skazującego orzeczenia postępowanie umorzono wskutek okoliczności, których nie uwzględniono we wcześniejszym postępowaniu (art. 552 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 552 § 3 ww. ustawy prawo do odszkodowania i zadośćuczynienia powstaje również w związku z zastosowaniem środka zabezpieczającego w warunkach określonych w § 1 i 2.

Zgodnie natomiast z art. 552 § 4 ww. ustawy odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

Na podstawie art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Stosownie do art. 361 § 2 ww. ustawy w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 ww. ustawy).

Wobec dyspozycji wyżej powołanych przepisów nie sposób uznać, że przewidują one w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość tego odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody, innymi słowy określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie sposób zatem przyjąć, że powołane regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania.

W sytuacji zatem gdy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i zostało ono przyznane Wnioskodawcy w wysokości jedynie oszacowanej przez sąd - nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest natomiast podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie/zadośćuczynienie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W takiej sytuacji natomiast – w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ww. odszkodowanie nie dotyczyło bowiem szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci wynagrodzenia) jakie Wnioskodawca by uzyskiwał, gdyby nie został bezprawnie aresztowany.

W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 9 tego artykułu źródłem przychodów są „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem w przypadku środków pieniężnych z przychodem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik faktycznie je otrzyma, zostaną mu wypłacone. Przychód pojawia się wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. W przypadku przychodów z innych źródeł ustawodawca zastosował bowiem tzw. zasadę kasową, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (postawiony do jego dyspozycji).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne oraz przychód ten powstaje w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca je otrzymał i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w ww. roku podatkowym, w szczególności według obowiązującej w ww. roku skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast sposób, w jaki sąd dokonał oszacowania kwoty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, tj. w wysokości wynagrodzeń netto, po zastosowaniu 40%-towej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającej z art. 27 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju okoliczność faktyczna nie może też stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Poza tym, przeprowadzenia tego rodzaju kalkulacji przez sąd w żadnym razie nie można – jak czyni to Wnioskodawca – uznawać za równoznaczne z odprowadzeniem podatku dochodowego i na tej podstawie – wobec braku zwolnienia z opodatkowania – wywodzić tezę o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowego dochodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek obliczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanego odszkodowania i wykazania tego podatku w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, tj. w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w 2015 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 2016 r. (lub w przypadku otrzymania środków pieniężnych w 2016 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 2017 r.). W tym samym terminie (tj. w terminie złożenia zeznania podatkowego) Wnioskodawca ma również obowiązek zapłaty tego podatku. Nie występuje natomiast obowiązek wpłacenia z tego tytułu zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego.

Końcowo w niniejszej sprawie nadmienić również należy, że w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej tut. organ ocenia stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu jedynie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę. Oznacza to, iż tut. organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter ma odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2015 r. tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Poza tym, nie ma podstaw do tego aby samodzielnie i odmiennie niż sąd w wyroku dokonywał kwalifikacji kwoty zasądzonej na rzecz Wnioskodawcy, podważając prawidłowość informacji, na które powołuje się Wnioskodawca, zawartych w takim dokumencie jakim jest wyrok sądu, w szczególności zaś nie ma podstaw do kwestionowania tytułu (utraty korzyści w postaci wynagrodzenia spowodowanej bezprawnym aresztowaniem), z jakiego zasądzono na rzecz Wnioskodawcy kwotę, o możliwość zwolnienia z opodatkowania której pyta we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.