Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.122.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Opodatkowanie sprzedaży kodów doładowujących GSM, pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI oraz opodatkowania czynność pobrania i przekazania kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży kodów DEI.
Słowa kluczowe: bony; import-import usług; stawka; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie:

*   opodatkowania sprzedaży kodów doładowujących GSM - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania świadczenia usługi pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI - **jest prawidłowe**,
*   rozpoznania i opodatkowania importu usług pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI - **jest prawidłowe**,
*   braku opodatkowania czynności pobrania i przekazania kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży kodów DEI - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania sprzedaży kodów doładowujących GSM, pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI oraz opodatkowania czynność pobrania i przekazania kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży kodów DEI.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (zwana dalej: Dystrybutorem), zamierza zawrzeć ze spółką, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwaną dalej: Partnerem), umowę o współpracy w zakresie dystrybucji produktów przedpłaconych w postaci doładowań GSM on-line i off-line (tzw. DEG) oraz doładowań off-line innych niż GSM (tzw. DEI).

Dystrybutor prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, a jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż: zestawów startowych, tradycyjnych kart pre-paid oraz elektronicznych jednostek doładowania oferowanych przez polskich operatorów telefonii komórkowej, (zwanych dalej: Operatorami).

Obecnie głównymi odbiorcami Dystrybutora dla produktów pre-paid są ogólnopolskie lub lokalne sieci sprzedaży detalicznej oraz hurtownie, które odprzedają te produkty osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym posiadającym zdolność do czynności prawnych (zwanymi dalej: Klientami końcowymi).

Partnerem Dystrybutora będzie spółka z branży technologii telekomunikacyjnej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Partner oferuje swoim klientom poza granicami Polski m.in. usługi doładowania telefonów komórkowych i możliwość płacenia gotówką w sklepach za elektroniczne i telekomunikacyjne doładowania. Partner współpracuje z globalnymi dostawcami tego typu usług głównie na terytorium: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Czech, Republiki Południowej Afryki. We wszystkich tych krajach rola Partnera jest podobna; m.in. jest on integratorem usług elektronicznych dla sieci sklepów należących do tej samej co on, grupy kapitałowej. W zakresie planowanej umowy, Partner będzie upoważniony do:

(i) zakupu od Dystrybutora i dalszej odprzedaży kodów doładowań GSM (tzw. doładowania DEG w systemie off-line), dedykowanych dla Klientów końcowych dokonujących zakupów na terytorium Polski w sieci sklepów P. w celu korzystania przez Klientów końcowych z usług telekomunikacyjnych Operatorów;

(ii) pośredniczenia w dystrybucji kodów pozostałych doładowań (tzw. pozostałe doładowania DEI w systemie off-line), dedykowanych dla Klientów końcowych dokonujących zakupów na terytorium Polski w sieci sklepów P. w celu korzystania przez Klientów końcowych z usług świadczonych przez dostawców gier komputerowych i innych aplikacji (zwanych dalej: Dostawcami);

(iii) zakupu od Dystrybutora i dalszej odprzedaży elektronicznych doładowań GSM (tzw. elektroniczne doładowania DEG w systemie on-line), dedykowanych dla Klientów końcowych dokonujących zakupów za pośrednictwem witryny internetowej Partnera lub jego aplikacji mobilnej, w celu korzystania przez nich z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Operatorów.

We wszystkich przedstawionych zdarzeniach przyszłych, ceny za sprzedawane produkty przedpłacone, jak również usługi pośrednictwa, na każdym szczeblu planowanej sprzedaży i dystrybucji, zawsze wyrażane będą w walucie PLN. Istotne jest, że z uwagi na zasady obowiązujące w grupie kapitałowej Partnera i P., w analizowanych zdarzeniach przyszłych dotyczących sprzedaży kodów doładowujących DEG i DEI, Dystrybutor nie ma możliwości bezpośredniej współpracy z P. Współpraca ta możliwa jest wyłącznie poprzez pośrednika, tj. Partnera i przebiega na zasadach stypizowanych w grupie kapitałowej Partnera. W razie jakiejkolwiek próby wyeliminowania lub wykluczenia Partnera z dystrybucji, nie dojdzie do żadnej współpracy pomiędzy P. a Dystrybutorem.

Dystrybutor jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Partner jest zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Operatorzy są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku VAT. Dystrybutor, Partner oraz Operatorzy, posiadają ważne numery VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie Unii Europejskiej. Dystrybutor będzie posiadać pisemne zgody każdego z Operatorów na sprzedaż kodów doładowań DEG do Partnera w celu ich dalszej odprzedaży.

Zdarzenie przyszłe nr 1: sprzedaż kodów doładowań GSM, tzw. DEG (na voucherach off-line).

W zakresie planowanej współpracy, Dystrybutor będzie prowadzić sprzedaż kodów doładowań GSM (tzw. vouchery off-line lub kody doładowań DEG). Dystrybutor posiada informatyczny system obsługi dystrybucji, za pośrednictwem którego obsługiwać będzie sprzedaż i dystrybucję zamawianych przez Partnera kodów doładowań GSM do dalszej odprzedaży przez Partnera. Przedmiotem sprzedaży w tym zdarzeniu przyszłym, będą kody doładowań sieci GSM off-line, polskich Operatorów. Działający we własnym imieniu i na własny rachunek Dystrybutor, będzie sprzedawał kody doładowań DEG, działającemu we własnym imieniu i na własny rachunek Partnerowi, w celu ich dalszej odprzedaży przez Partnera do działającej na terenie Polski sieci sklepów P. (zwanej też: Partnerem-Subdystrybutorem). Dla potrzeb niniejszego wniosku, Partnerem-Subdystrybutorem będzie polski oddział P. P. to europejska sieć sklepów dyskontowych, należąca do tej samej grupy kapitałowej co Partner. P. jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dalszej kolejności, P. będzie odprzedawać kody doładowujące GSM Klientom końcowym, dokonującym zakupów w sieci sklepów P. Kody doładowań umożliwiać będą tym Klientom korzystanie z usług telekomunikacyjnych Operatorów lub zasilenie ich kont w systemie przedpłaconym. Do sprzedaży Partnerowi kodów doładowań DEG przez Dystrybutora dochodzi w chwili pobrania przez Partnera kodu doładowania DEG z systemu obsługi dystrybucji Dystrybutora. Co do zasady, cena sprzedaży netto kodów doładowań DEG na rzecz Partnera obliczana będzie jako wartość ceny nominalnej netto kodów doładowań DEG, ustalanej przez danego Operatora, pomniejszonej o umowny upust.

Za każdy okres rozliczeniowy, Partner będzie otrzymywał od Dystrybutora faktury za sprzedane w tym okresie rozliczeniowym kody doładowań GSM. Dystrybutor będzie raportował Partnerowi obrót związany ze sprzedażą kodów doładowań GSM, wyemitowanych przez poszczególnych Operatorów. Dystrybucja kodów doładowań, będzie polegać na sprzedaży przez Dystrybutora na rzecz Partnera kodów doładowań GSM, w celu ich dalszej odprzedaży przez Partnera do Partnera-Subdystrybutora. Natomiast Partner-Subdystrybutor (P.), będzie wdrażał i prowadził dystrybucję kodów doładowań GSM za pomocą własnego systemu kasowego wśród Klientów końcowych, którzy nabywać będą kody doładowań GSM w punktach sprzedaży sieci P.

Fizyczną formą kodu doładowania GSM, będzie kupon/voucher w formie wydruku lub karty, zawierający kod konkretnego zakupionego doładowania GSM. Kupon ten będzie wydawany Klientowi końcowemu P. w kasie, po zakupieniu doładowania GSM w jednym ze sklepów tej sieci i uiszczeniu za niego zapłaty przez Klienta. Wydrukowany na kuponie kod doładowujący tzw. PIN, umożliwiać będzie Klientom końcowym aktywację zakupionego doładowania GSM i skorzystanie z usług telekomunikacyjnych danego Operatora. W grupie kapitałowej to Partner obsługuje systemowo sieć sklepów P. W związku z tym, to Partner obsługiwać będzie również i polską sieć tych sklepów. Kody doładowań GSM dostarczane będą przez Dystrybutora na każde żądanie Partnera (tzw. PIN ON DEMAND). Oznacza to, że jeżeli kasjer w jednym ze sklepów P. na terenie Polski, zgłosi zamiar sprzedaży określonego kodu doładowującego GSM jednego z Operatorów, to elektroniczną informację o tym, system P. przekaże do systemu Partnera, zgłaszając chęć zakupu doładowania od Partnera. Następnie system Partnera zgłasza elektronicznie do systemu Dystrybutora zamiar zakupu takiego samego doładowania GSM przez Partnera od Dystrybutora. W odpowiedzi system Dystrybutora wykonuje automatyczną sprzedaż kodu, który Dystrybutor zakupił uprzednio od Operatora i posiada go na stanie, co skutkuje przekazaniem doładowania do systemu Partnera. Odpowiednio taka sama operacja sprzedaży będzie wykonana pomiędzy systemami Partnera i P., gdzie na ostatnim etapie kod będzie wydrukowany przez kasjera i sprzedany w postaci vouchera Klientowi końcowemu.

W sytuacji kiedy Dystrybutor lub Partner będą posiadali na stanie żądane przez Klientów końcowych kody, ich systemy dystrybucji odpowiednio wcześniej wykonają ich automatyczną sprzedaż. W praktyce oznacza to, że Klienci końcowi pragnący nabyć usługę telekomunikacyjną w postaci określonej ilości doładowań GSM (DEG) wystawionych przez konkretnego Operatora, zgłaszają się do jednego ze sklepów sieci P. na terenie Polski w celu dokonania zakupu kodu doładowującego GSM. Kasjer obsługujący kasę fiskalną w sklepie P. będzie miał techniczną możliwość zainicjowania transakcji sprzedaży wybranego przez Klienta końcowego kodu doładowania, wystawionego na określoną wartość nominalną przez wybranego przez Klienta Operatora. Po zainicjowaniu transakcji przez kasjera na kasie P., nastąpi proces wywołania sprzedaży wskazanego przez Klienta kodu doładowania. Sama sprzedaż dokonywana będzie na zasadzie odprzedaży żądanego kodu doładowania pomiędzy poszczególnymi uczestnikami dystrybucji. W praktyce wygląda to w ten sposób iż, urządzenia Dystrybutora, Partnera, i Partnera-Dystrybutora, podłączone są do sieci internet i posiadają karty sieciowe. Karty te odpowiedzialne są m.in. za: przygotowanie paczki danych zawierającej szczegóły realizowanej transakcji, wysyłanie żądania z paczką danych poprzez sieć internet, oczekiwanie na odpowiedź na wysłaną paczkę danych, przyjęcie odpowiedzi z paczką danych, przetworzenie paczki danych na informacje zrozumiałe dla aplikacji. W paczce danych znajdują się wszystkie niezbędne informacje na podstawie których poszczególni uczestnicy transakcji są w stanie zidentyfikować cel przesyłki danych i zrealizować transakcję. W przypadku zamówienia kodu doładowania GSM, karty sieciowe komputerów uczestników transakcji zawierać będą w paczce m.in. dane dotyczące typu produktu jaki chce zakupić końcowy Klient oraz doładowujący PIN-kod.

Cały wyżej opisany proces zamówienia i jego potwierdzenia trwa ułamek sekundy. W odpowiedzi P. nabywa od Partnera kod produktu zamówionego doładowania GSM, który jest dostarczany w systemowej paczce zwrotnej, a następnie drukowany na kasie fiskalnej w sklepie i wydawany Klientowi końcowemu. Z kolei Klient będzie mógł skorzystać z zakupionej usługi telekomunikacyjnej dopiero po realizacji kodu zgodnie z instrukcją danego Operatora przewidzianą dla takiej realizacji. Po wprowadzeniu kodu zgodnie z instrukcją, Operator który wystawił zakupiony kod doładowania GSM, bezpośrednio zasili konto Klienta o wartość nominalną doładowania GSM, co umożliwi korzystanie przez Klienta z usługi telekomunikacyjnej Operatora.

Podsumowując, w omawianym zdarzeniu przyszłym kody doładowujące GSM będą zamawiane przez P. w wyniku zainicjowania sprzedaży na rzecz Klienta jednego ze sklepów P. Zamówienie to będzie po kolei przyjmowane i potwierdzane przez podmioty uczestniczące w jego odprzedaży to jest przez: P., Partnera i Dystrybutora. Po pozytywnej odpowiedzi Dystrybutora na zamówienie Partnera, Dystrybutor sprzeda Partnerowi żądane przez Klienta kody doładować GSM; z kolei Partner odprzeda żądane kody doładować GSM do P., celem odprzedaży ich Klientowi końcowemu. W wyniku tych sprzedaży, kasjer P. wydrukuje Klientowi voucher z kodem doładowującym, po użyciu którego, Operator bezpośrednio zasili konto Klienta końcowego zakupioną ilością doładować GSM. Za zakupione kody doładowania GSM, Klient końcowy zapłaci w kasie P. Z kolei P. zapłaci za kody doładować GSM Partnerowi. Partner zapłaci za kody doładować GSM Dystrybutorowi na podstawie wystawionej przez Dystrybutora faktury dokumentującej usługę, której miejsce świadczenia jest poza Polską. Dystrybutor z kolei nabywa kody doładowań od Operatora wcześniej i przetrzymuje je na swoich serwerach. Zapłata Operatorowi za zakupione przez Dystrybutora kody doładowań, następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez Operatora (sprzedaż krajowa wg stawki podstawowej).

Zdarzenie przyszłe nr 2: sprzedaż kodów pozostałych doładować DEI (na voucherach off-line).

W zakresie współpracy dotyczącej dystrybucji pozostałych kodów doładować DEI, zarówno Dystrybutor, jak również Partner i P., będą jedynie pośredniczyły w planowanej dystrybucji na zasadzie pośredników, to jest doprowadzą za pomocą swoich systemów dystrybucyjnych, do przesłania kodów DEI od ich Dostawców do Klientów końcowych. Do sprzedaży kodu DEI, będzie zatem dochodziło pomiędzy Klientami sieci P., a poszczególnymi Dostawcami kodów doładowania DEI. Momentem tej sprzedaży będzie wydruk vouchera z doładowującym kodem PIN przez kasjera P. dla Klienta końcowego. Przedmiotem sprzedaży w tym zdarzeniu przyszłym, będą kody pozostałych doładować DEI, oferowane przez ich Dostawców. Dostawcami są z reguły platformy zakupowe (sklepy) umożliwiające użytkownikom gier komputerowych i innych aplikacji, nabywanie kodów do gier i innych usług, w wygodny sposób, gdzie użytkownicy gier, aby zaopatrzyć się w niezbędny kod nie muszą posiadać karty kredytowej, a zakup właściwego kodu do gry zrealizują w sklepie sieci P. Kod doładowujący otrzymuje się w formie wydruku vouchera z terminala płatniczego, który następnie wystarczy wpisać np. na witrynie internetowej Dostawcy, aby Klient końcowy uzyskał określone uprawnienia nadane przez producenta gry lub innej aplikacji.

W zakresie planowanej współpracy, Dystrybutor będzie pośredniczyć w procesie zamawiania i dystrybucji kodów pozostałych doładować DEI off-line, co w konsekwencji doprowadzić ma do ich sprzedaży przez Dostawcę (lub producenta) na rzecz Klienta końcowego. Dystrybutor posiada system obsługi dystrybucji, za pośrednictwem którego obsługiwać będzie dystrybucję zamawianych przez Partnera kodów doładować DEI, celem dalszej ich dystrybucji przez Partnera oraz P. Przy czym to P. będzie wydawać pozostałe kody doładować DEI Klientom końcowym w sklepach stacjonarnych. Do świadczenia przez Partnera na rzecz Dystrybutora usługi dystrybucyjnej, dochodzi z chwilą pobrania kodu doładowania DEI z systemu obsługi dystrybucji Dystrybutora. Co do zasady, nominalna cena sprzedaży netto kodów doładować DEI, stosowana przez Dostawców na rzecz Klientów końcowych, będzie pobierana przez P. i w całości przekazywana do Partnera. Z kolei Partner zobowiązany będzie przekazywać pobrane kwoty wynagrodzeń Dystrybutorowi. Podstawą zwrotu nominalnej wartości doładować, będzie nota obciążeniowa Dystrybutora lub nota uznaniowa Partnera. Z kolei Dystrybutor będzie te nominalne kwoty zwracał w całości do Dostawców poszczególnych kodów doładować DEI. Na tym szczeblu, podstawą zwrotu nominalnej wartości doładować, będzie nota obciążeniowa Dostawcy lub nota uznaniowa Dystrybutora. Ponieważ własność kodów doładować DEI będzie przechodziła z poszczególnych Dostawców bezpośrednio na rzecz Klientów końcowych, to Dostawcy będą zobowiązani do wystawiania właściwych dokumentów sprzedaży dla tych Klientów. Przy czym, sprzedawane kody nie podlegają fiskalizacji w chwili dokonywania za nie zapłaty i wydania kodu, o czym dalej.

Rolą Dystrybutora będzie pośredniczenie w dostarczeniu kodów doładować DEI poprzez własny system obsługi dystrybucji oraz odebranie od Partnera całej wartości nominalnej dystrybuowanych przez Partnera kodów doładować DEI i zwrócenie tej kwoty poszczególnym Dostawcom za pośrednictwem systemu bankowego. Natomiast rolą Partnera będzie analogiczne pośrednictwo w dostarczeniu kodów doładować DEI do P., w tym odebranie od P. całej wartości nominalnej dystrybuowanych przez P. kodów doładować DEI i zwrócenie tej kwoty Partnerowi. Z kolei rolą P. będzie wydanie Klientom końcowym voucherow z wydrukowanymi kodami doładowania DEI, pobranie od nich kwoty wynagrodzenia należnego Dostawcom za wydane kody doładowań DEI i przekazanie tej kwoty systemem bankowym Partnerowi, celem dokonania dalszego zwrotu wynagrodzenia.

Z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa, Dystrybutor będzie wystawiał:

*   faktury VAT dla Dostawców za usługi pośrednictwa w dystrybucji kodów doładowań DEI, poprzez własny system obsługi dystrybucji oraz,
*   noty obciążeniowe dla Partnera, tytułem przekazania Dystrybutorowi kwot pobranych od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI (opcjonalnie).

Z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa, Dystrybutor będzie otrzymywał:

*   faktury od Partnera za usługi pośrednictwa w dystrybucji kodów doładowań DEI, poprzez system obsługi dystrybucji Partnera (import usług),
*   noty uznaniowe od Partnera tytułem przekazania Dystrybutorowi kwot pobranych od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI (opcjonalnie).

P. będzie raportowało Partnerowi informacje o obrocie związanym z zamówioną przez Klientów końcowych ilością kodów doładowań DEI, wyemitowanych przez poszczególnych Dostawców. Partner będzie raportował Dystrybutorowi obrót związany z zamówioną przez P. ilością kodów doładowań DEI. To samo będzie wykonywał Dystrybutor wobec Dostawców. Dane o tych zamówieniach przesyłane będą przez poszczególnych uczestników dystrybucji w drodze elektronicznej, poprzez połączenie internetowe, w postaci komunikatów od bazy P. poprzez systemy Partnera i Dystrybutora do bazy Dostawcy. Gdy system Dostawcy stwierdzi możliwość sprzedaży żądanego kodu doładowania DEI, zwrotnie potwierdzi realizację zamówienia poprzez systemy Dystrybutora i Partnera. W praktyce, urządzenia Dostawcy, Dystrybutora, Partnera i P., podłączone są do sieci Internet i posiadają karty sieciowe. Karty te odpowiedzialne są za przygotowanie paczki danych zawierającej szczegóły realizowanej transakcji, wysyłanie żądania z paczką danych poprzez sieć Internet, oczekiwanie na odpowiedź na wysłaną paczkę danych, przyjęcie odpowiedzi z paczką danych, przetworzenie paczki danych na informacje zrozumiałe dla aplikacji. W paczce danych znajdują się wszystkie niezbędne informacje na podstawie których, poszczególni uczestnicy transakcji realizują określone zamówienia. W przypadku zamówienia kodu doładowania DEI off-line, w zwrotnej paczce danych jest to informacja o rodzaju i kwocie doładowania w PLN oraz PIN-kod doładowujący, który umożliwia aktywację usługi przez Klienta końcowego. Cały ww. proces zamawiania i jego zwrotnego potwierdzania trwa ułamek sekundy. Wydrukowany na kuponie numer PIN, tzw. kod doładowujący, umożliwiać będzie Klientom końcowym aktywację zakupionego kodu doładowania DEI i skorzystanie z wyżej opisanych usług oferowanych przez Dostawców kodów DEI. Klient końcowy będzie mógł skorzystać z zakupionej usługi po wpisaniu kodu PIN z vouchera, do swojego urządzenia, którym zwykle jest komputer, ale też tablet lub telefon komórkowy. W tym momencie, Dostawca kodu doładowania DEI, bezpośrednio zasili konto Klienta końcowego zakupioną przez niego ilością impulsów doładowań DEI, co umożliwia i rozpoczyna korzystanie przez tego Klienta z usług oferowanych przez Dostawców na platformach i serwisach, m.in. gier komputerowych.

Za zakupione kody doładowania DEI, Klient końcowy zapłaci w kasie P. Po czym P. przekaże pobrane od Klienta kwoty do Partnera. Potwierdzeniem zawarcia transakcji pomiędzy Klientem a Dostawcą, jest wydruk niefiskalny z kasy P., zawierający kod doładowujący DEI. Z kolei Partner przekaże pobrane z tego tytułu kwoty do Dystrybutora, a ten przekaże je poszczególnym Dostawcom. Na tym etapie ani Partner, ani Dystrybutor nie doliczają marży, a ostatecznie pobrane i przekazane przez nich kwoty równają się wpłatom otrzymanym od Klientów końcowych. Przekazywanie wpłat z tego tytułu dokumentowane będzie uznaniowymi lub obciążeniowymi notami i nie podlegać będzie ani ewidencji VAT, ani opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast podatek VAT z tytułu sprzedaży kodów DEI rozliczą sami Dostawcy. Za usługi dystrybucyjne Partnera, zostanie uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne. W związku z ich wykonywaniem, Dystrybutor będzie otrzymywał od Partnera faktury, które będzie rozliczać na zasadzie importu usług. Za usługi dystrybucyjne Dystrybutora, również zostanie uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne. W związku z ich wykonywaniem Dystrybutor będzie wystawiał krajowym Dostawcom faktury VAT (sprzedaż krajowa).

Podsumowując, Klient końcowy zamierzający kupić określoną ilości kodów doładowań DEI, wystawionych przez konkretnego Dostawcę, zgłasza się do jednego ze sklepów sieci P. na terenie Polski w celu dokonania tego zakupu. Kasjer obsługujący kasę fiskalną w sklepie P. będzie miał techniczną możliwość zainicjowania transakcji dotyczącej wybranego przez Klienta kodu doładowania DEI, wystawionego na określoną wartość nominalną, przez wybranego przez Klienta Dostawcę kodu. Po zainicjowaniu transakcji przez kasjera na kasie P., nastąpi proces wywołania sprzedaży wskazanego przez Klienta kodu doładowania. W pierwszej kolejności, P. wygeneruje i wyśle elektroniczne zamówienie, które poprzez systemy Partnera i Dystrybutora trafi do systemu Dostawcy kodu. Jeżeli zamówiony przez kasjera produkt będzie na stanie Dostawcy kodu, ten zwrotnie potwierdzi realizację zamówienia poprzez systemy Dystrybutora, Partnera oraz P. i przekaże kasjerowi przez ich systemy dystrybucyjne, żądany kod DEI. Kończąc proces dystrybucji, kasjer P. wydrukuje Klientowi voucher z kodem doładowującym DEI, po pobraniu od niego należnej za ten kod kwoty. Do świadczenia usługi przez Dostawcę na rzecz Klienta (na podstawie kodu DEI), dojdzie natomiast w chwili aktywacji kodu. Kwota pobranego od Klienta wynagrodzenia, zostanie przekazana Dostawcy za pośrednictwem Partnera i Dystrybutora.

Zdarzenie przyszłe nr 3: sprzedaż doładowań elektronicznych GSM, tzw. DEG (sprzedaż on-line za pomocą witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej).

W zakresie planowanej współpracy, Dystrybutor będzie uczestniczył w dystrybucji i sprzedaży doładować elektronicznych GSM w systemie on-line, realizowanych bezpośrednio przez Operatorów poprzez zasilenie wskazanych numerów telefonów. Doładowania te będą sprzedawane Klientom końcowym Partnera, za pomocą należących do niego: witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej (app-store). W analizowanej sytuacji, doładowania elektroniczne GSM on-line nie będą miały materialnej formy vouchera, gdyż nie będą one aktywowane kodem. Prawo własności doładowania elektronicznego GSM, przechodzić będzie na zasadzie odprzedaży z Operatorów na Dystrybutora, w dalszej kolejności na Partnera, a ostatecznie na Klientów końcowych.

W procesie dystrybucji, Operator będzie sprzedawał doładowania GSM Dystrybutorowi, a ten będzie je odprzedawał Partnerowi. Za dokonaną sprzedaż doładować GSM on-line, Operator będzie fakturował Dystrybutora. Z kolei ten będzie fakturował Partnera, a Partner będzie wystawiał dokumenty sprzedaży na rzecz Klientów końcowych. W tym przypadku, system obsługi dystrybucji Dystrybutora również będzie pośredniczyć w obsłudze i sprzedaży zamawianych przez Partnera doładować elektronicznych GSM do dalszej odprzedaży Klientom końcowym. Klient końcowy będzie logował się na witrynie www Partnera lub jego aplikacji mobilnej. Po wybraniu przez Klienta nominału doładowania GSM określonego Operatora, system Partnera zgłosi do systemu Dystrybutora żądanie doładowania wskazanego przez Klienta konkretnego numeru telefonu. Po czym takie samo żądanie zgłosi system Dystrybutora do systemu Operatora. W odpowiedzi, system Operatora bezpośrednio zasili żądaną wartością doładowania GSM, wskazany numer telefonu Klienta końcowego. Cały proces trwać będzie ułamek sekundy.

W tym przypadku nie dochodzi do przekazania dystrybutorom kodów doładowujących, gdyż to Operator dokonuje zasilenia o wartość doładowania GSM bezpośrednio na wskazany przez Klienta numer telefonu. Następuje to w chwili udzielenia Dystrybutorowi pozytywnej odpowiedzi Operatora na zgłoszone przez niego żądanie doładowania. W chwili dokonywania przez Klienta końcowego zakupu, Partner, Dystrybutor i Operator wzajemnie zobowiązują się doprowadzić do zasilenia przez Operatora wskazanego przez Klienta numeru telefonu o wartość doładowania GSM. Skoro zasilenia dokonuje polski Operator, to elektroniczne doładowanie GSM on-line co do zasady dotyczy numerów telefonów polskich użytkowników. Elektroniczne doładowania GSM on-line, umożliwiać będą Klientom końcowym korzystanie z usług telekomunikacyjnych Operatorów telekomunikacyjnych poprzez zasilenie kont Klientów końcowych w systemie przedpłaconym. Do sprzedaży Partnerowi doładować DEG on-line przez Dystrybutora dochodzi po potwierdzeniu przez Operatora poprawności żądania zakupu doładowania GSM (m. in. potwierdzenie, że wskazany numer telefonu należy do danego Operatora oraz jest numerem telefonu w systemie pre-paid). Potwierdzenie następuje drogą elektroniczną najpierw od Operatora do Dystrybutora, a następnie od Dystrybutora do Partnera i od Partnera do Klienta. Potwierdzenie jest równoznaczne z zawarciem transakcji sprzedaży.

Co do zasady, cena sprzedaży netto elektronicznych doładować DEG na rzecz Partnera obliczana będzie jako wartość ceny nominalnej netto elektronicznych doładować DEG, ustalanej przez danego Operatora, pomniejszonej o umowny upust. Za każdy okres rozliczeniowy, Partner będzie otrzymywał od Dystrybutora faktury za sprzedane w tym okresie rozliczeniowym doładowania elektroniczne GSM. Partner będzie raportował Dystrybutorowi obrót związany ze sprzedażą elektronicznych doładować GSM, wyemitowanych przez poszczególnych Operatorów. Podsumowując, w omawianym zdarzeniu przyszłym elektroniczne doładowania GSM on-line, będą zamawiane przez Klientów końcowych na witrynie internetowej Partnera lub za pośrednictwem jego aplikacji mobilnej. Zamówienie to będzie po kolei przyjmowane i potwierdzane przez podmioty uczestniczące w jego odprzedaży to jest przez: Partnera, Dystrybutora i Operatora. Po pozytywnej odpowiedzi Operatora na zamówienie Dystrybutora, Operator sprzedaje Dystrybutorowi żądane przez Klienta doładowania GSM on-line, zobowiązując się do bezpośredniego zasilenia w nie, numeru telefonu Klienta końcowego. Z kolei Dystrybutor odprzedaje żądane doładowania GSM on-line Partnerowi, a ten odprzedaje je Klientowi końcowemu. W wyniku sprzedaży, Operator bezpośrednio zasili wskazany przez Klienta numer telefonu o żądaną wartość doładowania GSM, gdyż sama usługa doładowania zostaje zrealizowana wyłącznie na serwerach należących do danego Operatora.

Informacja o statusie realizacji usługi przekazywana będzie zwrotnie Dystrybutorowi i Partnerowi w formie międzysystemowego komunikatu. Za zakupione doładowania GSM on-line, Klient końcowy zapłaci Partnerowi drogą elektroniczną np. poprzez przelew z rachunku bankowego lub kartą kredytową, podczas zamawiania doładowania. Z kolei Partner zapłaci Dystrybutorowi za nabyte od niego doładowania, na podstawie wystawionej przez Dystrybutora faktury dokumentującej zakup usług, których miejsce świadczenia jest poza Polską. Wreszcie Dystrybutor zapłaci za zakupione doładowania elektroniczne GSM Operatorowi na podstawie faktury VAT wystawionej przez Operatora (sprzedaż krajowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana sprzedaż kodów doładować GSM off-line, dokonywana przez Dystrybutora na rzecz Partnera?
2.  Jaką stawką podatku VAT opodatkowane będzie świadczenie (przez Dystrybutora na rzecz Dostawców) usług dystrybucyjnych z tytułu pośrednictwa w dystrybucji kodów doładowań DEI off-line?
3.  Czy czynność przekazania Dystrybutorowi przez Partnera, kwot pobranych od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i jaką stawką?
4.  Czy czynność przekazania Dostawcy przez Dystrybutora, kwot pobranych od Partnera za wydanie P., a w konsekwencji Klientom końcowym kodów DEI, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i jaką stawką?
5.  Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowane świadczenie (przez Partnera na rzecz Dystrybutora) usługi dystrybucyjnej z tytułu pośrednictwa Partnera w dystrybucji kodów doładowań DEI off-line?
6.  Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana sprzedaż elektronicznych doładowań GSM on-line, dokonywana przez Dystrybutora na rzecz Partnera?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego nr 1 (pytanie nr 1).

Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21 - zwanej dalej uptu), który stanowi implementację art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Dz. Urz. UE L 347, ze zm. „przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Zgodnie z art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z dnia 2011.03.23), usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi „audiotekst”;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Przy czym, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują:

1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

Co do zasady, doładowanie telefonu aktywowane off-line z wykorzystaniem kodu doładowującego GSM, oznacza zwiększenie bądź odnowienie limitu połączeń dla nabywcy (Klienta końcowego), czyli zwiększenie wartości jego konta, które może zostać wykorzystane na usługi telekomunikacyjne. Ponieważ Dystrybutor współpracuje wyłącznie z polskimi Operatorami, zrealizowanie doładowania kodem GSM telefonu komórkowego jest możliwe wyłącznie dla polskiego numeru telefonu nadanego przez jednego z Operatorów działających na terytorium Polski. Zatem w planowanej transakcji, Dystrybutor poprzez Partnera i Partnera-Subdystrybutora, realizuje za pomocą kodów doładowania telefonów komórkowych GSM, usługę jedynie dla numerów zarejestrowanych w sieciach Operatorów działających na terytorium Polski.

Zgodnie z interpretacją z 23.11.2015 r., sygn. PT8.8101.255.2015, zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31.01.2014 r. sygn. IPPP1/443-1261/13-2/IGo, Minister Finansów oceniając skutki podatkowe sprzedaży kodów doładowujących uznał, że przepisy uptu, dyrektywy VAT, Rozporządzenia 1042/2013 oraz tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 03.05.2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, pozwalają stwierdzić, że podmioty dokonując sprzedaży kodów doładowujących świadczą na rzecz swoich kontrahentów usługę telekomunikacyjną. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie usługi telekomunikacyjnej (o której mowa w art. 2 pkt 25a uptu), należy rozumieć szeroko, gdyż usługa ta nie ogranicza się tylko do transmisji sygnałów i dźwięków, lecz obejmuje również wszystkie usługi polegające na takiej transmisji oraz usługi związane z przeniesieniem praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji - a więc również i kodów doładowujących.

Ponieważ w analizowanej sytuacji, Partner będący kontrahentem Dystrybutora jest podatnikiem, to w sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 1 uptu stanowiący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, ust. 2-4 tego artykułu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uptu nie mają zastosowania. W sprawie nie ma też zastosowania przepis art. 28k ust. 1 uptu, gdyż kontrahentem Dystrybutora jest Partner, a więc podmiot będący zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii podatnikiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, m.in. podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro miejscem świadczenia usług przez Dystrybutora jest kraj w którym siedzibę posiada Partner, tj. Wielka Brytania, to sprzedaż kodów doładowujących GSM off-line nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski. W analizowanej sytuacji mamy zatem do czynienia z transakcją, w której, podatek VAT rozlicza Partner - będący nabywcą usługi. W takim przypadku, przepisy uptu utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją sprzedaży przez Dystrybutora kodów GSM off-line, spoczywa na Partnerze, jako nabywcy usługi telekomunikacyjnej.

Sprzedaż Partnerowi kodów doładowania GSM, wiąże się z koniecznością wystawienia przez Dystrybutora faktury sprzedaży. Dystrybutor powinien wystawić fakturę dla Partnera bez kwoty podatku VAT z adnotacją: „odwrotne obciążenie”. Po stronie Partnera pojawi się obowiązek rozliczenia podatku VAT na terenie Wielkiej Brytanii. Zatem sprzedaż kodów doładowań GSM, planowana przez Dystrybutora na rzecz Partnera w systemie off-line, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny Partner.

Stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego nr 2 (pytania nr 2, 3, 4, 5).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 uptu, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z treścią art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z dnia 2011.03.23), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W szczególności, w zakresie usług elektronicznych m.in. mieszczą się następujące czynności:

(i) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

(ii) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.).

Co do zasady, korzystanie z pozostałych doładowań DEI, aktywowanych off-line przez Klientów z wykorzystaniem kodu doładowującego, skutkuje zwiększeniem dostępów Klientów końcowych do zasobów gier lub innych aplikacji, przez co mamy do czynienia ze sprzedażą przez Dystrybutora na rzecz Klientów końcowych usług elektronicznych. Zgodnie z powołaną interpretacją z 23.11.2015 r., sygn. PT8.8101.255.2015, Minister Finansów oceniając skutki podatkowe sprzedaży kodów doładowujących uznał, że przepisy uptu, dyrektywy VAT, Rozporządzenia 1042/2013 oraz tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 03.05.2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, pozwalają stwierdzić, że podmioty dokonując sprzedaży kodów doładowujących świadczą na rzecz swoich kontrahentów usługę telekomunikacyjną. W kontekście analizowanej sprawy należy interpretować, że dokonując sprzedaży kodów pozostałych doładowań DEI off-line, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi elektronicznej przez Dostawców na rzecz Klientów końcowych.

Ponieważ Dystrybutor współpracuje wyłącznie z polskimi Dostawcami, a Klienci końcowi mają możliwość nabycia kodów DEI w polskiej sieci P., możliwość zrealizowania kodu doładowania DEI przewidziana jest co do zasady dla polskich użytkowników gier lub innych aplikacji obsługiwanych przez działających na terytorium Polski Dostawców. Zatem w planowanej transakcji, Dystrybutor wraz z Partnerem i Partnerem-Subdystrybutorem (P.), pośredniczą w udostępnieniu swoich systemów informatycznych do dystrybucji oferowanych przez Dostawców kodów pozostałych doładowań DEI, celem ich sprzedaży Klientom końcowym przez tych Dostawców. W analizowanej sytuacji, nie mamy do czynienia z zakupem przez Dystrybutora i odprzedażą Partnerowi kodów doładowujących DEI, gdyż Klienci końcowi nabywają prawa do tych doładowań bezpośrednio od Dostawców. Wobec powyższego, Dystrybutor nie sprzedaje Partnerowi doładowań DEI, a ten nie odprzedaje ich P. Dystrybutor świadczy natomiast na rzecz Dostawców usługę pośrednictwa w dystrybucji kodów pozostałych doładowań DEI, która jest opodatkowana na terenie Polski na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b ust. 1 uptu. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, którą w przypadku Dostawców jest Polska.

Zatem świadczenie przez Dystrybutora usługi pośrednictwa w sprzedaży kodów doładowań DEI off-line, na rzecz Dostawców, będzie opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, jako sprzedaż krajowa.

Z kolei czynności przekazania Dystrybutorowi przez Partnera kwot wynagrodzeń za sprzedane Klientom końcowym przez Dostawców doładowania DEI off-line, jak również przekazania tych wynagrodzeń Dostawcom przez Dystrybutora, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynność sprzedaży kodów doładowań DEI off-line, ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Dostawcami a Klientami końcowymi. Ponieważ zarówno Partner, jak i Dystrybutor na żadnym etapie nie stają się właścicielami praw płynących z kodów doładowań DEI, to nie uczestniczą w ich sprzedaży. Na kolejnych etapach dystrybucji, świadczą usługi pośrednictwa podlegające opodatkowaniu VAT. Nadmienić można, co wprawdzie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, że brak obowiązku prowadzenia przez sklepy detaliczne ewidencji w imieniu i na rzecz dostawców produktów przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych, został potwierdzony m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.06.2015 r., sygn. IPPP2/4512-297/15-2/MAO/RR, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18.03.2016 r., sygn. IPPP2/4512-109/16-2/BH i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 06.05.2015 r., sygn. IBPP3/4512-164/15/JP.

Natomiast świadczenie przez Partnera na rzecz Dystrybutora usług dystrybucyjnych z tytułu pośrednictwa Partnera w sprzedaży kodów doładowań DEI off-line, podlegać będzie opodatkowaniu przez Dystrybutora na zasadzie importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, m.in. podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro tak, to miejscem świadczenia usług przez Partnera jest kraj w którym siedzibę posiada Dystrybutor, tj. Polska (na zasadzie art. 28b ust. 1 uptu).

Zatem sprzedaż kodów doładowań DEI off-line, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski. Zatem mamy sytuację, w której z tytułu wykonania usługi, podatnikiem jest będący usługobiorcą Dystrybutor - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 uptu. W przypadku importu usług, przepisy dotyczące VAT utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, obowiązek rozliczenia VAT-u związanego z importem usługi spoczywa na Dystrybutorze, będącym nabywcą usług dystrybucyjnych świadczonych przez Partnera. Sprzedaż ta wiąże się z koniecznością wystawienia przez Partnera polskiemu Dystrybutorowi faktury sprzedaży, w kwocie netto, bez wykazywania kwoty podatku VAT, z adnotacją: „odwrotne obciążenie”. Po stronie Dystrybutora, nabywającego od Partnera przedmiotową usługę, pojawia się obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zatem nabycie od Partnera przez Dystrybutora usługi pośrednictwa w sprzedaży kodów doładowań DEI, podlega opodatkowaniu przez Dystrybutora na terenie Polski na zasadzie importu usług. Dystrybutor nalicza podatek VAT należny wg stawki 23%.

Stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego nr 3 (pytanie nr 6).

Definicja usług telekomunikacyjnych została zawarta w art. 2 pkt 25a uptu. Co do zasady, elektroniczne doładowanie telefonu (aktywowane on-line) przez Operatora, oznacza zwiększenie bądź odnowienie limitu połączeń dla nabywcy (Klienta końcowego), czyli zwiększenie wartości jego konta, które może zostać wykorzystane na usługi telekomunikacyjne. Ponieważ Dystrybutor współpracuje wyłącznie z polskimi Operatorami, zrealizowanie doładowania telefonu komórkowego jest możliwe wyłącznie dla polskiego numeru telefonu, nadanego przez jednego z Operatorów działających na terytorium Polski.

W planowanej transakcji, Dystrybutor poprzez Partnera, uczestniczy w procesie sprzedaży na rzecz Klientów końcowych, doładowań telefonów komórkowych GSM on-line, dla numerów zarejestrowanych w sieciach Operatorów działających na terytorium Polski. Elektroniczne doładowania GSM będą zamawiane przez Klientów końcowych na witrynie internetowej Partnera lub za pośrednictwem jego aplikacji mobilnej. Zamówienie to będzie po kolei przyjmowane i potwierdzane przez podmioty uczestniczące w jego odprzedaży to jest przez: Partnera, Dystrybutora i Operatora. Po potwierdzeniu zamówienia, Operator sprzedaje Dystrybutorowi żądane przez Klienta doładowania GSM on-line, zobowiązując się do bezpośredniego zasilenia w doładowania, numeru telefonu wskazanego przez Klienta końcowego. Z kolei Dystrybutor odprzedaje żądane doładowania GSM on-line Partnerowi, a ten odprzedaje je Klientowi końcowemu. Za zakupione doładowania GSM on-line, Klient końcowy zapłaci Partnerowi przelewem bankowym lub kartą kredytową. Z kolei Partner zapłaci Dystrybutorowi za nabyte od niego doładowania, na podstawie wystawionej przez Dystrybutora faktury dokumentującej zakup usług, których miejsce świadczenia jest poza Polską. Wreszcie Dystrybutor zapłaci za zakupione doładowania elektroniczne GSM Operatorowi na podstawie faktury VAT wystawionej przez Operatora (sprzedaż krajowa).

Ponieważ w analizowanej sprawie, Partner będący kontrahentem Dystrybutora jest podatnikiem, to w sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 1 uptu stanowiący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, ust. 2-4 tego artykułu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uptu nie mają zastosowania. W sprawie nie ma też zastosowania przepis art. 28k ust. 1 uptu, gdyż kontrahentem Dystrybutora jest Partner, a więc podmiot będący zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii podatnikiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, m.in. podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro miejscem świadczenia usług przez Dystrybutora jest kraj siedziby Partnera, tj. Wielka Brytania, to sprzedaż elektronicznych doładowań GSM on-line nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z transakcją, w której podatek VAT rozlicza Partner - będący nabywcą usługi. W takim przypadku, przepisy uptu utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją sprzedaży przez Dystrybutora elektronicznych doładowań GSM on-line, spoczywa na Partnerze, jako nabywcy usługi telekomunikacyjnej. Sprzedaż Partnerowi elektronicznych doładowań GSM, wiąże się z koniecznością wystawienia przez Dystrybutora faktury sprzedaży. Dystrybutor powinien wystawić fakturę dla Partnera bez kwoty podatku VAT z adnotacją: „odwrotne obciążenie”. Po stronie Partnera pojawi się obowiązek rozliczenia podatku VAT na terenie Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym, sprzedaż elektronicznych doładować GSM, dokonywana przez Dystrybutora na rzecz Partnera w systemie on-line, nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny Partner.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   opodatkowania sprzedaży kodów doładowujących GSM - jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania świadczenia usługi pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI - jest prawidłowe,
*   rozpoznania i opodatkowania importu usług pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI - jest prawidłowe,
*   braku opodatkowania czynności pobrania i przekazania kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży kodów DEI - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „odsprzedaje” je we własnym imieniu nabywcy. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie przez podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest „rzeczywistym wykonawcą” danej usługi, nie musi mieć świadomości, kto jest beneficjentem tej usługi. Ww. przepis wprowadza fikcję prawną, w której podmiot, który kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Konsekwencją powyższego jest to, że usługa wyświadczona przez pierwszy w kolejności podmiot zachowuje swój charakter (klasyfikacje) na etapie jej „odsprzedaży”.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 cyt. ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, winny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w przypadku momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku która będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 28c. ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł (art. 28k ust. 2 ustawy).

Jak wynika z cyt. art. 28k ust. 1 ustawodawca określić szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia tych warunków miejsce świadczenia tych usług ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c.

Jak wynika z art. 2 pkt 25a ustawy przez usługi telekomunikacyjni - rozumie się i usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Zgodnie z art. 6a rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi »audiotekst«;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Z definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Sprzedaż jednostek uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych (niezależnie od miejsca podmiotu sprzedającego w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych) należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:

*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na odsprzedaży na rzecz Partnera (spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii) kodów doładowań GSM, które uprzednio nabędzie od Operatorów sieci komórkowych. Następnie Partner sprzeda przedmiotowe kody do sieci sklepów gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom. Sprzedaż ta będzie się odbywała w systemie off-line (zdarzenie przyszłe nr 1) oraz on-line (zdarzenie przyszłe nr 3). Wnioskodawca nabywając doładowania elektroniczne od operatorów sieci komórkowych, a następnie odsprzedając je innemu podmiotowi, działa we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z nabyciem doładowania, nabywane jest prawo do korzystania z infrastruktury w celu wykonywania połączeń telefonicznych, co mieści się w powołanej wyżej definicji usługi telekomunikacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stawki podatku VAT, która winna być opodatkowana przedmiotowa usługa.

W analizowanej sprawie, aby stwierdzić jak winna być opodatkowana przedmiotowa transakcja kluczowym jest ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od operatorów telekomunikacyjnych kody doładowań i odsprzedaje je Partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Trzeba zauważyć, że kody te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ww. sprzedaż doładowań GSM należy uznać za usługę telekomunikacyjną. Jak zauważył TSUE w wyroku C-520/10 „wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. należy dokonywać w ten sposób, że operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania międzynarodowych połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora. Natomiast wskazany operator nie świadczy odpłatnie drugiej usługi użytkownikowi końcowemu, jeżeli ten ostatni po nabyciu karty telefonicznej korzysta z prawa do wykonania połączeń telefonicznych, czerpiąc informacje zawarte na tej karcie”.

Jak wskazano powyżej w przypadku usługi telekomunikacyjnej miejsce świadczenia usługi zależy od tego komu usługa jest świadczona oraz na jakich warunkach.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz brzmienie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT bonów należy w tej konkretnej sprawie przyjąć, że mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

Ostatecznymi odbiorcami usług telekomunikacyjnych są Klienci końcowi sklepów P. zlokalizowanych na terenie Polski, którzy zamierzają nabyć doładowania GSM od polskich Operatorów telefonii komórkowej. Klientami końcowymi mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne posiadające zdolność do czynności prawnych, co uniemożliwia ustalenie miejsca świadczenia dla usług telekomunikacyjnych w sposób jednoznaczny, czyli przykładowo na podstawie art. 28k ustawy.

Z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy miedzy innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu.

Oznacza to, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniach przyszłych mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, ponieważ sprzedaż usługi telekomunikacyjnej w sklepie P. na rzecz Klientów końcowych, którymi mogą być podmioty będące podatnikami może być opodatkowana w różnych państwach, a tym samym miejsce świadczenia ww. usługi nie jest znane na moment emisji bonu.

Zatem kody doładowań GSM, które Wnioskodawca sprzedaje Partnerowi off-line w postaci kuponu/vouchera i on-line w postaci zapisu cyfrowego (bez znaczenia jest forma jaką ma nośnik bonu, czy ma charakter fizyczny czy elektroniczny) należy uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie znajdzie zastosowania żadna stawka podatku VAT, a sprzedaż ta nie podlega dokumentowaniu fakturami.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe ponieważ jego uzasadnienie oparte zostało o art. 28b ustawy, a opisaną czynność Wnioskodawca ocenia jako niepodlegającą opodatkowaniu ale ze względu na miejsce świadczenia. Natomiast jak wynika z powyżej cytowanych przepisów czynność sprzedaży kodów doładowań GSM off-line i on-line, dokonywana przez Dystrybutora na rzecz Partnera nie będzie podlegała opodatkowaniu (art. 8b ust. 1 ustawy), ale ze względu na zastosowanie przepisów dotyczących transferu bonów, które w tej sytuacji są bonami różnego przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 6 jest nieprawidłowe.

Poza wskazaną powyżej działalności Wnioskodawca będzie świadczyć również usługę pośrednictwa w dystrybucji kodów pozostałych doładowań (tzw. pozostałe doładowania DEI w systemie off-line), dedykowanych dla Klientów końcowych dokonujących zakupów na terytorium Polski w sieci sklepów w celu korzystania przez Klientów końcowych z usług świadczonych przez dostawców gier komputerowych i innych aplikacji. Zarówno Wnioskodawca, jak również Partner i P., będą jedynie pośredniczyły w planowanej dystrybucji na zasadzie pośredników, to jest doprowadzą za pomocą swoich systemów dystrybucyjnych, do przesłania kodów DEI od ich Dostawców do Klientów końcowych. Do sprzedaży kodu DEI, będzie dochodziło pomiędzy Klientami sieci P., a poszczególnymi Dostawcami kodów doładowania DEI. W zakresie planowanej współpracy, Wnioskodawca będzie pośredniczyć w procesie zamawiania i dystrybucji kodów pozostałych doładować DEI off-line, co w konsekwencji doprowadzić ma do ich sprzedaży przez Dostawcę (lub producenta) na rzecz Klienta końcowego. Co do zasady, nominalna cena sprzedaży netto kodów doładować DEI, stosowana przez Dostawców na rzecz Klientów końcowych, będzie pobierana przez P. i w całości przekazywana do Partnera. Z kolei Partner zobowiązany będzie przekazywać pobrane kwoty wynagrodzeń Wnioskodawcy. Podstawą zwrotu nominalnej wartości doładowań, będzie nota obciążeniowa Wnioskodawcy lub nota uznaniowa Partnera. Z kolei Wnioskodawca będzie te nominalne kwoty zwracał w całości do Dostawców poszczególnych kodów doładowań DEI. Na tym szczeblu, podstawą zwrotu nominalnej wartości doładować, będzie nota obciążeniowa Dostawcy lub nota uznaniowa Wnioskodawcy. Ponieważ własność kodów doładowań DEI będzie przechodziła z poszczególnych Dostawców bezpośrednio na rzecz Klientów końcowych, to Dostawcy będą zobowiązani do wystawiania właściwych dokumentów sprzedaży dla tych Klientów.

Z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa, Dystrybutor będzie wystawiał:

*   faktury VAT dla Dostawców za usługi pośrednictwa w dystrybucji kodów doładowań DEI, poprzez własny system obsługi dystrybucji oraz,
*   noty obciążeniowe dla Partnera, tytułem przekazania Dystrybutorowi kwot pobranych od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI (opcjonalnie).

Z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa, Dystrybutor będzie otrzymywał:

*   faktury od Partnera za usługi pośrednictwa w dystrybucji kodów doładowań DEI, poprzez system obsługi dystrybucji Partnera (import usług),
*   noty uznaniowe od Partnera tytułem przekazania Dystrybutorowi kwot pobranych od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI (opcjonalnie).

Za usługi dystrybucyjne Partnera, zostanie uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne. W związku z ich wykonywaniem, Dystrybutor będzie otrzymywał od Partnera faktury, które będzie rozliczać na zasadzie importu usług. Za usługi dystrybucyjne Dystrybutora, również zostanie uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne. W związku z ich wykonywaniem Dystrybutor będzie wystawiał krajowym Dostawcom faktury VAT (sprzedaż krajowa).

W tym przypadku, podobnie jak w przypadku doładowań GSM, będziemy mieli do czynienia z transferem bonów różnego przeznaczenia. Zakup kodów DEI uprawnia klienta do skorzystania z określonych gier czy innych aplikacji. Przy czym w momencie emisji bonu nie jest znane miejsce świadczenia usługi. O ile dla tego typu usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia to należy mieć na uwadze, że miejsce świadczenia jest uzależnione od statusu nabywcy usługi, której dotyczy bon. W przypadku gdy usługobiorcą będzie podatnik usługa będzie opodatkowana w miejscu jego siedziby ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast w przypadku gdy usługobiorcą będzie podmiot niebędący podatnikiem miejsce świadczenia będzie uzależnione od miejsca siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) usługodawcy.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie tutaj art. 8b ust. 2 ustawy, który przewiduje opodatkowania m.in. usług pośrednictwa w zakresie w transferu bonu. Usługi takie będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wynagrodzenie (podstawa opodatkowania) za te usługi może przyjmować postać dyskonta od ceny bonów, prowizji albo też innej formy.

Z uwagi na brak definicji pojęcia „pośrednictwa” na gruncie ustawy za zasadne należy uznać odniesienie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) nawiązującego do wykładni tego terminu.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. wynika, że celem usługi pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma bezpośrednio własnego interesu w warunkach tej umowy.

Celem takiej działalności, w opinii TSUE, ma być uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, podczas gdy sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (por. wyrok C-453/05).

Mając na uwadze powołane wyroki TUSE wskazać można na następujące kluczowe przesłanki kwalifikacji danej usługi jako pośrednictwa przy świadczeniu usług:

*   usługa ta jest świadczona na rzecz strony transakcji i jest za nią wypłacane wynagrodzenie;
*   pośrednik nie jest stroną transakcji;
*   z punktu widzenia nabywcy usługi, usługi świadczone przez pośrednika stanowią element usługi zasadniczej;
*   celem usługi jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie powinien mieć żadnego interesu w treści umowy).

Dla usług pośrednictwa świadczonych na rzecz podatników ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia. Dlatego też znajdą zastosowanie zasady ogólne, zgodnie z którymi miejscem świadczenia usługi jest siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) usługobiorcy.

W sytuacji gdy Dostawcy na rzecz, których Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa będą podmiotami mającymi siedzibę w kraju, miejscem świadczenia usług oraz opodatkowania podatkiem VAT będzie Polska.

Mając na uwadze, że dla usług pośrednictwa nie przewidziano preferencyjnych stawek podatkowych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa na rzecz dostawcy krajowego będą podlegały opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 23 %.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi pośrednictwa otrzymuje od Partnera (który świadczy na rzecz wnioskodawcy usługę pośrednictwa) kwoty pobrane od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI, a następnie kwoty te przekazuje Dostawcom.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności polegających na przekazaniu przedmiotowej kwoty.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, przekazywanie w łańcuchu pośredników kwoty pobranej od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI stanowi element integralny świadczonej przez Wnioskodawcę - jak na jego rzecz - usługi pośrednictwa. Przekazywanie ww. kwoty, w przyjętym schemacie działania, nie stanowi usługi samodzielnej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu z tytułu jej świadczenia przez Wnioskodawcę jak i z tytułu dokonanego przez niego importu usługi (o czym szerzej poniżej). Czynności te należy traktować jako element składowy świadczonej i nabywanej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa.

Dlatego też sama czynność przekazanie przez Partnera Wnioskodawcy kwoty pobranej od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI jak i przekazanie przedmiotowej kwoty przez Wnioskodawcę Dostawcom nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Odnośnie opodatkowania usługi pośrednictwa którą Wnioskodawca nabywa od Partnera należy zauważyć, że w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z importem usług.

Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Jak wskazano powyżej, miejscem świadczenia usług pośrednictwa na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy. Zatem miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa od Partnera będzie terytorium kraju. Z tego tytułu Wnioskodawca winien rozpoznać import usług oraz opodatkować tą transakcję na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej dla usług pośrednictwa nie przewidziano preferencyjnych stawek podatku. Dlatego też importowana usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe

Podsumowując:

1.  sprzedaż kodów doładowujących GSM - w systemie of-line - na rzecz Partnera ze siedzibą w Wielkiej Brytanii stanowi transfer bonu różnego przeznaczenia który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w zakresie dostarczenia kodów DEI będą podlegały opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 23%;
3.  przekazanie przez Partnera Wnioskodawcy kwoty pobranej od P. za wydanie Klientom końcowym kodów DEI nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  przekazanie ww. kwoty przez Wnioskodawcę Dostawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
5.  nabyta przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w zakresie dostarczenia kodów DEI od Partnera stanowi import usług podlegający opodatkowaniu stawka podatku VAT w wysokości 23%;
6.  sprzedaż kodów doładowujących GSM - w systemie on-line - na rzecz Partnera ze siedzibą w Wielkiej Brytanii stanowi transfer bonu różnego przeznaczenia który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży kodów doładowujących GSM - jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania świadczenia usługi pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI - jest prawidłowe,
*   rozpoznania i opodatkowania importu usług pośrednictwa zakresie dostarczenia kodów DEI - jest prawidłowe,
*   braku opodatkowania czynności pobrania i przekazania kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży kodów DEI - jest prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.