Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-901/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która jest w trakcie realizacji, jak i której realizacja nastąpi w przyszłości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 26 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która jest w trakcie realizacji, jak i której realizacja nastąpi w przyszłości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina .. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest na chwilę obecną zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Miasta i Gminy .. (dalej: „Urząd”) i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”) prowadzący działalność jako samorządowy zakład budżetowy Gminy. Przedmiotem działalności ZUK jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz administrowanie komunalnym i socjalnym zasobem mieszkaniowym.

Ponadto na terenie Gminy prowadzi działalność (…) Sp. z o.o. w R…. (dalej: „Spółka”).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie środków trwałych Gminy. Gmina udostępniła następnie na rzecz ZUK ww. wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych lub umów użyczenia. Jednocześnie Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZUK nie pobierała do tej pory wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających m.in. na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego zakładu do Spółki. Jednocześnie Spółce zostaną powierzone wszystkie dotychczasowe zadania pełnione przez ZUK w tym zadania z zakresu oprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców Gminy.

Zgodnie z wstępnymi założeniami Gminy przedmiotowe działania zostałyby przeprowadzone pod koniec 2015 r. lub w początkowych miesiącach 2016 r.

W ramach działań reorganizacyjnych Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury tj. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Zgodnie z planami Gminy inwestycje w Infrastrukturę, które są obecnie realizowane lub których realizacja rozpocznie się w przyszłości będą od momentu oddania do użytkowania wykorzystywane do czynności podlegających VAT (świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Spółki). W konsekwencji, w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę będących obecnie w trakcie realizacji, w stosunku do towarów i usług nabywanych do ich realizacji nastąpi zmiana odnośnie sposobu ich wykorzystania (z wykorzystania do czynności niepodlegających VAT na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT).

Dodatkowo, w przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Gmina uściśliła również, iż przedmiotem wniosku jest Infrastruktura wod.-kan. będąca obecnie w fazie realizacji lub której realizacja nastąpi w przyszłości.

W przypadku Infrastruktury wod.-kan. będącej obecnie w fazie realizacji Gmina przystępując do jej realizacji nie miała bezpośredniego zamiaru wykorzystywania przyszłego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura wod.-kan. należąca do Gminy po oddaniu jej do użytkowania w przeszłości była udostępniana nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystywał ją do czynności opodatkowanych VAT .

Gmina nadmieniła, iż fakt nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury wod.-kan. Zakładowi w przeszłości był w jej opinii związany z działalności gospodarczą Gminy i stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT ze względu na brak spełnienia przesłanek opodatkowania wynikających z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W momencie zawarcia umów przesyłu ze Spółką (zgodnie z planami Gminy dojdzie do tego w przyszłości), nastąpi w opinii Gminy zmiana przeznaczenia środka trwałego. W konsekwencji, przedmiotowa Infrastruktura wod.-kan. będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. W późniejszym terminie zamiarem Gminy jest wniesienie przedmiotowej Infrastruktury wod.-kan. aportem do Spółki (w tym samym momencie uprzednio zawarte umowy przesyłu przestaną obowiązywać).

W odniesieniu do Infrastruktury wod.-kan., której realizacja jeszcze się nie rozpoczęła od momentu rozpoczęcia jej realizacji Gmina będzie działać z zamiarem wykorzystania jej do działalności opodatkowanej VAT, gdyż zawarta umowa przesyłu ze Spółką będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w wyniku podpisania umowy przesyłu i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić w odniesieniu do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przez dniem zawarcia ww. umowy:
    1.  w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. podpisania umowy przesyłu, (co stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisana zostanie ww. umowa;
    2.  w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu podpisania umowy przesyłu - okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.
2.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. w miesiącach w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę?
3.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy infrastruktury)?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Jako, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. podpisania umowy przesyłu (co stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania ze Spółką umowy przesyłu, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisana zostanie ww. umowa;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu podpisania umowy przesyłu - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Jako, że w opisanej sytuacji, w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie 1 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1. W ocenie Gminy, w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania. Właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

W związku z powyższym:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (co stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym podpisana zostanie umowa przesyłu ze Spółką i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia opodatkowanych VAT usług przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury - odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisana zostanie umowa przesyłu;
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b Ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za ww. stanowiskiem:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyły towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury oraz wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, ((co stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym podpisana zostanie umowa przesyłu ze Spółką i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia opodatkowanych VAT usług przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury - odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisana zostanie umowa przesyłu;
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT”.

Ad. 2. Jako, że w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Infrastruktury) ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT „na bieżąco” zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę).

Zgodnie z art. 86 ust. l0 ustawy o VAT „prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Art. 86 ust. l0b pkt 1 mówi zaś, że prawo o którym mowa powyżej „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, l0e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w miesiącach w których powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury jednak nie wcześniej niż w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanych wyżej art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę „na bieżąco” tj. w miesiącach kiedy powstanie prawo od odliczenia podatku VAT.

Ad. 3. Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w Pytaniu nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina jest zdania, że w odniesieniu do faktur otrzymanych dotychczas, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ustawy o VAT „prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny”.

Natomiast, w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 „prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT mówi zaś, że prawo o którym mowa powyżej „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, „jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego (\`(...)\`) może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego „(\`(...)\`) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury otrzymała faktury zakupowe. Jak zostało wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi wykorzystuje ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstało w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT.

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do odliczenia VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym- wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do faktur otrzymanych w przeszłości, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury (w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r.) lub w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury jednak nie wcześniej niż za miesiące, w których otrzymane zostały te faktur (w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 ustawy stanowił „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

W świetle art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W niniejszej sprawie, w kwestii związanej z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz ZUK, wskazać należy, że skoro z wniosku, jak i jego uzupełnienia wynika, że ZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, do zadań którego należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w oparciu nieodpłatnie udostępnioną przez Gminę infrastrukturę uznać należy, że powołując się na odrębność podatkowoprawną zakładu i utrwaloną praktykę krajową, Gmina traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowe zakłady budżetowe) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń).

W takich okolicznościach, zgodnie ze stwierdzeniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz ZUK stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury, Gmina nie używa jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym w powyższym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowanie w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

W kontekście powyższego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy infrastruktury. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeims Flaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

Przy uwzględnieniu faktu, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktuje siebie i ZUK jako odrębnych podatników wskazać należy, że skoro Gmina nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, Gminie nie przysługiwało na etapie ich ponoszenia prawo do odliczenia wydatków dotyczących realizacji infrastruktury udostępnionej nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu.

Należy zatem podzielić wyrażony we wniosku pogląd, zgodnie z którym „ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego”.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie C-204/13, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza przywołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do jego wytworzenia, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego podatnik – przy spełnieniu odpowiednich warunków – może skorzystać, ale nie musi. Jeśli zatem podatnik posiadał uprawnienie do odliczenia podatku i skorzystał z niego, a następnie wymagane przepisami warunki przestały być spełnione, podatnik traci przysługujące pierwotnie prawo do odliczenia. W związku z tym jest obowiązany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku. W sytuacji odwrotnej – jeśli pierwotnie nie miał ww. prawa, a następnie prawo takie powstało – nie ma obowiązku sporządzania korekt i wykazania nieodliczonego wcześniej podatku, ma jedynie taką możliwość. Jednakże w tym przypadku podstawą jest, aby prawo do odliczenia w ogóle przysługiwało.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa oraz w przypadku stosowania przez Gminę dotychczasowego modelu rozliczeń, tj. odrębności podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozliczania się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych, pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji), ze względu na brak w momencie rozpoczęcia ww. inwestycji zamiaru wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury.

Jednakże skoro w trakcie realizacji powyższej inwestycji zostanie zawarta umowa dotyczącą odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki (usług przesyłu wody oraz odprowadzania ścieków) bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, podlegających opodatkowaniu VAT, to tym samym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych do budowy ww. infrastruktury i w konsekwencji Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zakupów dokonanych przed zawarciem przedmiotowej umowy (przed zmianą sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z inwestycją), Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej powinna dokonać w całości, jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym następuje zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta na ww. zasadach będzie dotyczyła wyłącznie kosztów udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed zawarciem umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków. Natomiast podatek naliczony udokumentowany fakturami otrzymanymi po zawarciu ww. umowy, a więc po zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć podatek na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie występują/nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku inwestycji, których realizacja jeszcze się nie rozpoczęła, których efekty będą od początku przeznaczone do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków (podlegających opodatkowaniu VAT), a więc gdy nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że przywołanej na wstępie uchwały NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej do ZUK, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. zakładu).

W takim przypadku, zgodnie z ww. uchwałą składu 7 sędziów i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku, a zatem została wydana przy założeniu, że w związku z ww. rozstrzygnięciem NSA, Gmina nie dokona, w drodze korekt deklaracji, wspólnego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy także zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności zawartej przez Gminę umowy o świadczenie usług przesyłu wody i ścieków, a niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że umowa ze Spółką zostanie podpisana w trakcie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.