Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.475.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Skutki podatkowe dotyczące obowiązku wystawiania faktur, faktur korygujących, składania deklaracji, odliczenia podatku naliczonego, korekty podatku w związku z sukcesją częściową.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; odliczenia; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   ustalenia, która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną,

*   ustalenia, którego podmiotu dane, powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną,

*   ustalenia, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanych ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem wydzielenia i otrzymanych przed Dniem wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem wydzielenia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z Wydzieleniem ZCP, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem wydzielenia oraz Spółka dzielona przed Dniem wydzielenia otrzymała faktury lecz nie dokonała tego odliczenia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy prawo to powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury zostały otrzymane w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również z faktur wystawionych przed Dniem wydzielenia) niezależnie od wystawienia faktur na Spółkę dzieloną czy przejmującą,

*   obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   ustalenia, która ze Spółek będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz ustalenia jakie dane powinna zawierać faktura korygująca,

*   obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie,

\- **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, otrzymanych po Dniu wydzielenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących obowiązku wystawiania faktur, faktur korygujących, składania deklaracji, odliczenia podatku naliczonego, korekty podatku w związku z sukcesją częściową.

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania 1 Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania 2 S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1 Spółka Akcyjna (dalej: Spółka dzielona, Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką zależną od A. S.A. oraz należy do Grupy Kapitałowej (…). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki dzielonej jest wytwarzanie energii elektrycznej, wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również dystrybucja energii elektrycznej i ciepła. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa.

W Grupie Kapitałowej (…) planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: KSH).

W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz istniejącej spółki 2 S.A. (dalej: Spółka przejmująca, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zostanie przeniesiony Oddział Spółki dzielonej, będący elektrownią systemową stanowiący zdaniem Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: Wydzielany ZCP, Wydzielany Oddział). W Spółce dzielonej pozostanie pozostały majątek w postaci oddzielnych Oddziałów, który również stanowić będzie zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność w segmencie produkcji energii elektrycznej prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez Wydzielony Oddział działalności gospodarczej. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami KSH.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych, które uprzednio składały się na działalność Wydzielanego ZCP prowadzoną przez Spółkę dzieloną.

Na Dzień wydzielenia obie Spółki - dzielona i przejmująca - będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Rok podatkowy Spółki dzielonej i Spółki przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351).

Spółka dzielona prowadzi i będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz co do zasady ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach. Spółka przejmująca będzie nadal prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz będzie miała co do zasady prawo do odliczania podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymywanych fakturach.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie może dojść do rozliczeń podatku VAT jak i korekt tych rozliczeń w odniesieniu do poniżej wskazanych transakcji gospodarczych związanych z Wydzielanym ZCP przed Dniem wydzielenia, na Dzień i po Dniu wydzielenia:

*   przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed Dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   w Dniu lub po Dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia,

*   w Dniu lub po Dniu wydzielenia konieczne będzie wystawienie faktur korygujących (in minus oraz in plus) w stosunku do sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej do Dnia wydzielenia,

*   z tytułu dostaw towarów lub usług dokonanych przed Dniem wydzielenia na rzecz Wydzielanych ZCP w Dniu lub po Dniu wydzielenia może powstać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą być wystawione na Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą,

*   w Dniu lub po Dniu wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy (in minus oraz in plus) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia wystawione przez kontrahentów na Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione zarówno przed Dniem wydzielenia, w Dniu wydzielenia jak i po Dniu wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Wyżej wymienione faktury korygujące sprzedaż mogą spowodować zarówno zmniejszenie jak i zwiększenie podatku należnego wskazanego w fakturach pierwotnych. W takich przypadkach przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych jak i po tym dniu.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP mogą również dokumentować czynności wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

Ponadto Spółka dzielona będzie posiadała lub nie będzie posiadała przed Dniem wydzielenia potwierdzenie odbioru przez nabywcę towarów lub usług faktur korygujących wystawionych przed Dniem wydzielenia.

W związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej oraz w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka dzielona jak i Spółka przejmująca (dalej łącznie: Wnioskodawca) pragnie uzyskać odpowiedź na następujące pytania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek - dzielona czy przejmująca - będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia?
2.  Która ze Spółek - dzielona czy przejmująca - powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną?
3.  Dane której Spółki - dzielonej czy przejmującej - powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną?
4.  Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanego ZCP Spółka dzielona będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu?
5.  Która ze Spółek - dzielona czy przejmująca - będzie uprawniona co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę dzieloną?
6.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to czy Spółka przejmująca powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy?
7.  Która ze Spółek - dzielona czy przejmująca - będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz jakie dane - Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej - powinna zawierać faktura korygująca?
8.  Czy wniesienie majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy to Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawienia tych faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem wydzielenia. Również Spółka dzielona rozpozna w takich przypadkach podatek należny od tych faktur.

Faktury, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu albo po Dniu wydzielenia, powinna wystawić Spółka przejmująca. Również Spółka przejmująca rozpozna w takim przypadku podatek należny od tych faktur.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury korygującej przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą dotyczącej sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej do Dnia wydzielenia zależy od tego, w którym okresie powinny być rozpoznane skutki podatkowe takiej korekty na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie w zakresie: (a) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia - Spółka dzielona; (b) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia - Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca (a nie Spółka dzielona) będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku faktury korygującej, do wystawienia której zobowiązana będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną, w tym zakresie powinna ona zawierać dane Spółki przejmującej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy przed Dniem wydzielenia, w zakresie rozliczeń związanych z Wydzielanym ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia) będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka dzielona będzie co do zasady uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jedynie z tych faktur zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed Dniem wydzielenia. Podobnie, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie przed Dniem wydzielenia oraz Spółka dzielona otrzyma przed Dniem wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych dwóch miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed Dniem wydzielenia), uprawnioną co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę dzieloną czy Spółkę przejmującą.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem wydzielenia, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu lub po Dniu wydzielenia prawidłowo, gdyż ich adresatem była Spółka dzielona, która dokonała zakupów.

Jednakże w sytuacji faktur wystawionych na Spółkę dzieloną w Dniu lub po Dniu wydzielenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone w Dniu lub po Dniu wydzielenia, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika. Zatem w sytuacji, gdy Spółka przejmująca otrzyma fakturę, w której wszystkie dane na niej wskazane będą dotyczyć Spółki dzielonej, taka faktura powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające), co do których obowiązek/prawo rozliczenia dla celów podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione przed Dniem wydzielenia to nie będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej na dane nabywcy, natomiast wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę dzieloną - będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej na dane nabywcy. Natomiast faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające) ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem wydzielenia - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę przejmującą to będą wymagały wystawienia przez Spółkę dzieloną noty korygującej dane nabywcy.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wniesionego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. l

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z poźn. zm., dalej: OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że:

Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”). Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT, należy uznać, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach Wydzielanego ZCP powstanie przed Dniem wydzielenia - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT (rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT) będzie Spółka dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej.

Ad. 2

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, mogą wystąpić sytuacje, w których w Dniu lub po dniu wydzielenia będzie konieczne wystawienia faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia wydzielenia. Mając na uwadze powyższe faktury sprzedaży związane z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed dniem wydzielenia mogą spowodować zmniejszenie lub zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, a przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminach późniejszych.

Faktury korekty „in minus”:

W przypadku faktur korygujących powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego należy wskazać, że kluczowe będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem wydzielenia - faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia - faktura korygująca zostanie rozliczona przez Spółkę przejmującą. Przy czym może wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej - gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem - zobowiązana będzie Spółka dzielona, lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed Dniem wydzielenia - Spółka dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury - jeśli otrzyma je już po Dniu wydzielenia, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po Dniu wydzielenia i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę przejmującą.

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w Dniu lub po Dniu wydzielenia - Spółka przejmująca.

Natomiast w przypadku faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT (m.in. dotyczące sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych) zgodnie z przepisami ww. ustawy, uwzględnia się je w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

W związku z tym jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zostały wystawione:

*   przed Dniem wydzielenia, to wówczas Spółka dzielona uprawniona będzie do rozliczenia takiej faktury korygującej;

*   w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to uprawnioną do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka przejmująca.

Faktury korekty „in plus”:

Zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego - z uwagi na to, że przepisy dotyczące podatku VAT nie wskazują bezpośrednio i w jednoznaczny sposób momentu, w którym powinna być dokonana korekta - uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus" faktur korygujących dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług.

Zatem w opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty zwiększającej w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących Wydzielanego ZCP, które powinny być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed Dniem wydzieleniem przez Spółkę dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki dzielonej za okresy rozliczeniowe przed Dniem wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka dzielona nie zaś Spółka przejmująca. Jedynie Spółka dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające Dzień wydzielenia.

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktur korygujących związanych z Wydzielanym ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Dniu wydzielenia, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia w Dniu lub po Dniu wydzielenia nie będzie już Spółka dzielona, a Spółka przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

Ad. 3

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W przypadku, gdy do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia, zobowiązana będzie Spółka przejmująca, wówczas na tych fakturach korygujących będą widnieć dane Spółki przejmującej, co znajduje uzasadnienie w powołanej wyżej zasadzie sukcesji podatkowej.

Ad. 4

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do Wydzielanego ZCP, za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będzie spoczywać na Spółce dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Ad. 5

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Wydzielanych ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana przed Dniem wydzielenia lub

*   zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę przejmującą bądź na Spółkę dzieloną).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są "stanami otwartymi" i które będą podlegały konkretyzacji w Dniu lub po Dniu wydzielenia przechodzą na Spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w taki sposób, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Wydzielanego ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało, tj. Spółka dzielona była w posiadaniu faktury zakupu i powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów lub świadczonej usługi przed Dniem wydzielenia. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem wydzielenia i przed Dniem wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże jeżeli Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Jeżeli prawo do odliczenia powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę dzielona czy Spółkę przejmującą. W opinii Wnioskodawcy na prawo do odliczenia nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki dzielonej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc- dokonanie sprzedaży, data jej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki dzielonej i przejęcia Wydzielanego Oddziału przez Spółkę przejmująca.

W powyższym przypadku, jeżeli dla faktur dotyczących działalności Wydzielanego ZCP prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu tj. w Dniu wydzielenie bądź po tym Dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki: powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia.

Ad. 6

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub świadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem wydzielenia, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących.

Z kolei w sytuacji gdy Spółka przejmująca otrzyma fakturę wystawioną na Spółkę dzieloną w Dniu lub po Dniu wydzielenia, dokumentujących transakcje świadczone w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to taka faktura powinna być skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Ad. 7

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Wydzielanego ZCP, otrzymanych przed Dniem wydzielania, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed Dniem wydzielania i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona. Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie Wydzielanego ZCP w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie wskazać należy, iż faktury korygujące, dotyczące Wydzielanego ZCP, wystawiane przez sprzedawców w Dniu lub po Dniu wydzielenia powinny zawierać dane Spółki przejmującej, natomiast wystawiane przed Dniem wydzielenia - powinny zawierać dane Spółki dzielonej.

Ad. 8

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnością opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Podział Spółki przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przenoszony (Wydzielany Oddział) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt l ustawy.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wniesionego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Powyższe zajęte stanowiska w zakresie pytań 1-8 potwierdzają interpretacje:

0113-KDIPTI-2.4012.645.2018.l.JSZ;

0113-KDIPTI-2.4012.490.2018.2.JSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie:

*   ustalenia, którego podmiotu dane, powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną,

*   ustalenia, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanych ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem wydzielenia i otrzymanych przed Dniem wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem wydzielenia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z Wydzieleniem ZCP, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem wydzielenia oraz Spółka dzielona przed Dniem wydzielenia otrzymała faktury lecz nie dokonała tego odliczenia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy prawo to powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury zostały otrzymane w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również z faktur wystawionych przed Dniem wydzielenia) niezależnie od wystawienia faktur na Spółkę dzieloną czy przejmującą,

*   obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   ustalenia, która ze Spółek będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz ustalenia jakie dane powinna zawierać faktura korygująca,

*   obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie

oraz **nieprawidłowe** w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, otrzymanych po Dniu wydzielenia.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ww. ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodni z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje –korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Zainteresowanych i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tym samym jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i realizowanych przed dniem wydzielenia, powstanie przed dniem wydzielenia zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Spółka dzielona.

Z kolei jeżeli obowiązek podatkowy nastąpi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka dzielona, lecz Spółka przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Spółki dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę przejmującą.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy:

*   Spółka dzielona przed dniem wydzielenia wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia – obowiązek rozliczenia podatku należnego w tym przypadku będzie spoczywał na Spółce przejmującej mimo wystawienia faktury przez Spółkę dzieloną,

*   w dniu lub po dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia – faktury w tym przypadku powinny zostać wystawione przez Spółkę dzieloną (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Zatem w zakresie objętym pytaniem nr 1, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Ad. 2

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązana będzie Spółka dzielona w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału. Natomiast w przypadku faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu podziału Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

Z okoliczności sprawy wynika, że faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed dniem wydzielenia mogą spowodować zmniejszenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych oraz zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych. W przypadku faktur korygujących zwiększających podatek należny przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminie późniejszym.

W odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego należy wskazać, że kluczowe będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem wydzielenia – faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień wydzielenia lub po dniu wydzielenia – faktura korygująca zostanie rozliczona przez Spółkę przejmującą. Przy czym może wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej – gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem – zobowiązana będzie Spółka dzielona, lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Spółkę przejmującą.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału – Spółka dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury – jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę przejmującą.

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu lub po dniu wydzielenia – Spółka przejmująca.

Zainteresowani wskazali również, że faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP mogą także dokumentować czynności wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

Co do zasady faktury korygujące, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy (m.in. dotyczące sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych) uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

A zatem jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zostały wystawione przed dniem wydzielenia, to wówczas Spółka dzielona uprawniona będzie do rozliczenia takiej faktury korygującej.

Natomiast jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zostały wystawione w dniu lub po dniu wydzielenia, to uprawnioną do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka przejmująca.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach.

W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed wydzieleniem przez Spółkę dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka dzielona nie zaś Spółka przejmująca. Jedynie Spółka dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział.

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia w dniu lub po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia w dniu lub po dniu podziału nie będzie już Spółka dzielona, a Spółka przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać że na fakturach korygujących powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 wniosku, należy wskazać, że na fakturach korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z wydzielanym ZCP, w przypadku gdy zobowiązaną do ich wystawienia jest Spółka przejmująca, powinny znajdować się dane Spółki przejmującej.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres przypadający do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawienia do zwrotu podatku), w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem, uprawniona do uzyskania zwrotu podatku.

Spółka przejmująca nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej w powyższym zakresie. Należy tutaj uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia a Spółka dzielona była przed dniem wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że Spółka dzielona będzie co do zasady uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed Dniem wydzielenia – należało uznać za nieprawidłowe.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się dopiero w momencie ich otrzymania. Zatem w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia - prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zatem w sytuacji gdy zostanie wystawiona przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia faktura dotycząca czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia a zostanie ona otrzymana w Dniu po Dniu wydzielenia - to prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce przejmującej.

Wskazać przy tym należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed dniem wydzielenia i przed dniem wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z Wydzieleniem ZCP, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem wydzielenia oraz Spółka dzielona przed Dniem wydzielenia otrzymała faktury lecz nie dokonała tego odliczenia.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu lub po dniu wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w dniu lub po dniu wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, a faktura została otrzymana w dniu wydzielenia bądź po tym dniu). Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki dzielonej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu wydzielenia jako nabywcę Spółkę dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu wydzielenia bądź po tym dniu (tj. w dniu wydzielenia bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono w dniu wydzielenia bądź po tym dniu.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy prawo to powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury zostały otrzymane w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również z faktur wystawionych przed Dniem wydzielenia) niezależnie od wystawienia faktur na Spółkę dzieloną czy przejmującą – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane przed dniem, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w dniu lub po dniu wydzielenia prawidłowo, gdyż ich adresatem była Spółka dzielona, która dokonała zakupów.

Z kolei w sytuacji, faktur wystawionych na Spółkę dzieloną w dniu lub po dniu wydzielenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone w dniu lub po dniu wydzielenia, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika. Zatem w sytuacji, gdy Spółka przejmująca otrzyma fakturę, w której wszystkie dane na niej wskazane będą dotyczyć innego nabywcy (tj. Spółki dzielonej), taka faktura powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 7

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, otrzymanych przed dniem wydzielania, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem wydzielania i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona.

Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP w dniu wydzielenia lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu wydzielenia bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia – będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.

Jednocześnie wskazać należy, iż faktury korygujące, dotyczące Wydzielanych ZCP, wystawiane przez sprzedawców w dniu lub po dniu wydzielenia powinny zawierać dane Spółki przejmującej, natomiast wystawiane przez Dniem wydzielenia – powinny zawierać dane Spółki dzielonej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Ad. 8

Jak wynika z okoliczności sprawy podział Spółki dzielonej przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (Centrala i Oddziały) jak i majątek przenoszony (kilka Oddziałów) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.