Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-522/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Zgodnie z art. 199 § 1 KSH możliwe jest umorzenie udziałów. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż wspólnicy Wnioskodawcy (dalej: Wspólnik) podejmą decyzję o umorzeniu posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy udziałów (dalej: Udziały).

Zgodnie z art. 199 § 4 KSH „za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”. W konsekwencji Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż Udziały zostaną umorzone nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie przychodu dla Wnioskodawcy?
2.  Czy do transakcji zbycia i umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych, tj. przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Nabycie przez Wnioskodawcę Udziałów i ich nieodpłatne umorzenie nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Analizę jakie skutki podatkowe w zakresie powstania przychodu może mieć umorzenie Udziałów dla Wnioskodawcy należy rozpocząć od pojęcia przychodu.

Katalog przychodów zawarty jest w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, który to przepis nie zawiera jednak expressis verbis definicji przychodu. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą „w przepisach u.p.d.o.p. brak jest definicji przychodów podatkowych, jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane” (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. II FSK 1780/13).

W opinii Wnioskodawcy uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych Udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa Udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów nie spowodowało bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec Wspólnika, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można, więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. W wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie skoro umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów należących do Wspólnika bez wynagrodzenia nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-244/13/CzP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-423/12- 2/MF. Zgodnie z nią Wnioskodawca nie uzyskuje realnego przysporzenia bowiem „w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Kwestie obowiązku sporządzania dokumentacji transferowej reguluje art. 9a ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z nim „Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej”.

Z kolei zagadnienie szacowania dochodu w związku z istnieniem powiazań reguluje art. 11 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z nim „jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy nie będą miały zastosowania do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w rezultacie w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem sam ustawodawca umożliwia umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to powyższe przepisy ustawy o CIT nie powinny ograniczać skorzystania z tej możliwości.

Ponadto nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest bowiem porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania „transakcji” pomiędzy określonymi podmiotami. Jednakże, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie dochodzi do „transakcji” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania. Wprawdzie przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”, to jednak powszechnie przyjmuje się, że „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Tym samym przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, generujących przychodów. Nie znajdują one zatem zastosowania w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. W szczególności art. 9a ustawy CIT posługuje się pojęciem transakcji, w związku z którymi dochodzi do zapłata należności. Z natury umorzenie nieodpłatnego wynika, iż do żadnej zapłaty należności dojść nie może.

W zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów nie można również mówić o „cenie”, a takim właśnie pojęciem posługują się art. 9a i 11 ustawy o CIT. Przepisy KSH wiążą bowiem z umorzeniem udziałów pojęcie „wynagrodzenia”, które nie jest tożsame z pojęciem „ceny” użytym na gruncie ustawy o CIT. Skoro zatem umorzenie udziałów nie następuje za „cenę”, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia nieodpłatnego Udziałów nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym między innymi:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-176/15/SD,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-855/13/MO,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-424/12-2/KJ,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-187/I2-2/DP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.