Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-41/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: spadek; spadkobiercy; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 9; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie w zakresie zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 listopada 2008 r. w O. zmarła A. M. Na podstawie testamentu do dziedziczenia powołała Wnioskodawcę. Jest On osobą zaliczaną w stosunku do zmarłej do III grupy podatkowej. W skład masy spadkowej wchodził lokal mieszkalny. W odziedziczonym lokalu Wnioskodawca zamieszkiwał od dziecka jako członek rodziny, gdyż spadkodawczyni wraz z mężem sprawowała nad nim faktyczną opiekę. Wnioskodawca nigdy nie został przez opiekunów przysposobiony. Po śmierci męża, we wrześniu 1992 r. A. M. zawarła z Wnioskodawcą umowę o sprawowanie opieki. Umowa ta została zaakceptowana stosownie do obowiązujących przepisów przez Miejską Administrację Budynków Komunalnych, a Wnioskodawca w dniu 15 września 1992 r. został zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały. Następnie, w grudniu 1997 r. A. M. wystąpiła o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego wykup. Własność mieszkania została nabyta w dniu 29 grudnia 1997 r. Wnioskodawca – jako domownik – partycypował w kosztach wykupu mieszkania. Po śmierci A. M. Wnioskodawca z własnych środków poniósł koszty pogrzebu, jak również ponosił wydatki związane z eksploatacją mieszkania (opłaty z faktury VAT za usługi telekomunikacyjne, opłaty za energię elektryczną, bieżące opłaty czynszu oraz wpłaty na fundusz remontowy). Nadto Wnioskodawca spłacił zobowiązania wynikające z zaciągniętej przez zmarłą pożyczki. Odziedziczone mieszkanie wymaga generalnego remontu – wymiany okien, modernizacji łazienki, ponownego ułożenia tynków, wymiany podłóg. Wnioskodawca uważa, że w związku z łączącą Go umową o opiekę – zawartą z A. M., potwierdzoną i zaakceptowaną przez organ administracji – winien skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - dotyczącej zwolnienia z opodatkowania mieszkań o powierzchni do 110 m2. Wnioskodawca wskazuje również, że spełnia wymogi określone w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. nie jest właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie przysługuje mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, nie jest najemcą innego lokalu lub budynku. Wspólnie z żoną jest natomiast współwłaścicielem prawa do własnościowego lokalu spółdzielczego, stanowiącego majątkową wspólność ustawową małżeńską. W będącym przedmiotem spadku lokalu mieszkalnym jest zameldowany na pobyt stały i zamieszkuje w nim, będzie w nim zamieszkiwał oraz nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od jego nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje ulga, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu ulga, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Natomiast jego ust. 3 stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Z kolei jak wynika z art. 17a ust. 1 ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie m.in. w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Artykuł 16 ust. 2 stanowi natomiast, że ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśnić również należy, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zacytowane wyżej brzmienie otrzymał na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.).

Nowelizacja ta wprowadziła m.in. zmianę dotyczącą formy umowy, na podstawie której osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zmieniając zasady korzystania z ulgi ustawodawca nie uwzględnił jednak w przepisach przejściowych spadkobierców, którzy zawarli umowę w formie wymaganej do 31 grudnia 2006 r., sprawowali opiekę na podstawie tej umowy przez co najmniej dwa lata, a następnie po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 3 zawarli umowę w formie wymaganej od 1 stycznia 2007 r., jednak nie zdążyli dopełnić warunku sprawowania opieki na podstawie tej umowy przez co najmniej 2 lata, gdyż przed upływem tego okresu spadkodawca zmarł, jak również nie zawarli ze spadkodawca umowy w nowej formie. Przepis intertemporalny zawarty w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej stwierdzał bowiem wprost, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Wobec tak zaistniałej sytuacji, wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10 (Dz. U. Nr 144, poz. 867) Trybunał Konstytucyjny uznał powołany przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, że od 1 stycznia 2007 r. zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła interesy w toku tych podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn naruszyło ich konstytucyjnie chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że taka treść wyroku zobowiązuje ustawodawcę do podjęcia prac legislacyjnych zmierzających do uzupełnienia regulacji intertemporalnej o normę w niej pominiętą. Wskazał również, że do momentu zmiany przepisów powinno się – zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych – uwzględnić w rozstrzygnięciach ulgę mieszkaniową spadkobiercy, którego interesy w toku zostały przez ustawodawcę naruszone.

W konsekwencji przedstawionego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego do ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodany został – na mocy art. 1 ustawy z dnia 22 listopada 2013 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (DZ. U. z 2014 r., poz. 19) – art. 3a, zgodnie z treścią którego osobie zaliczanej do III grupy podatkowej, która do dnia 31 grudnia 2006 r. zawarła przed organem gminy umowę o sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przysługuje prawo do ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu i na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli po dniu 31 grudnia 2006 r. nabyła w drodze spadku po tym spadkodawcy budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny po zmarłej w 2008 r. A. M., nad którą sprawował opiekę. Opieka ta – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – sprawowana była na podstawie umowy zawartej w 1992 r. z A. M. i zaakceptowanej stosownie do obowiązujących przepisów przez właściwy organ administracji. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że spełnia pozostałe warunki uprawniające do ulgi, wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W rezultacie stwierdzić należy, że – w świetle treści wniosku i aktualnie obowiązującego stanu prawnego – w omawianej sprawie spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 tego przepisu, wydana została wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jeżeli więc elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku różnią się od rzeczywistego stanu faktycznego wówczas interpretacja ta, w zakresie w jakim stany te różnić będą się od siebie, nie wywoła ochronnego skutku prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.