Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-70/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Składanie deklaracji VAT przez Powiat uwzględniającej obroty podległych jednostek
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatnik; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania deklaracji VAT przez Powiat uwzględniającej obroty podległych jednostek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania deklaracji VAT przez Powiat uwzględniającej obroty podległych jednostek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przed Uchwałą NSA Powiat składał do Urzędu Skarbowego deklarację tylko za Powiat. Jednostki mu podległe były odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Po opublikowaniu Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) zostało wydane Zarządzenie Starosty w sprawie zasad rozliczania podatku od towarów i usług – VAT przez Powiat i jednostki budżetowe podległe samorządowi powiatowemu.

Jednostki podległe przekazują do Powiatu rejestry zakupu, rejestry sprzedaży oraz deklaracje cząstkowe. Jednostka samorządu terytorialnego sporządza deklarację łączną, która następnie jest przekazywana do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zasadne jest składanie skonsolidowanej deklaracji VAT-7 będącej sumą cząstkowych deklaracji (wszystkich podległych jednostek budżetowych Powiatowi) przez Powiat?

Zdaniem Wnioskodawcy po opublikowaniu Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) zostało wydane Zarządzenie Starosty w sprawie zasad rozliczania podatku od towarów i usług – VAT przez Powiat i jednostki budżetowe podległe samorządowi powiatowemu.

Jednostki podległe przekazują do Powiatu rejestry zakupu, rejestry sprzedaży oraz deklaracje cząstkowe. Jednostka samorządu terytorialnego sporządza deklarację łączną, która następnie jest przekazywana do Urzędu Skarbowego.

Stosownie do Uchwały NSA z 24 czerwca (sygn. akt I FPS 1/13) i postanowienia Sądu NSA z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12) oraz komunikatu Ministra Finansów z 12 grudnia 2013 r. Powiat zajmuje stanowisko, że należy stosować zasady rozliczania podatku od towarów i usług VAT w jednostkach budżetowych podległych samorządowi powiatowemu sprzed podjęcia Uchwały NSA. W związku z analizą stanu faktycznego oraz wyrokiem NSA z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FPS 311/12) powstała w placówce wątpliwość czy zasadne jest składania skonsolidowanej deklaracji VAT-7 będącej sumą cząstkowych deklaracji wszystkich podległych jednostek budżetowych przez Powiat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Wskazać należy, iż powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe jest aparatem pomocniczym, służącym zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te, realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer Identyfikacji Podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy powiatów, powiatowe jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych, jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższego wynika więc, iż jednostki budżetowe Powiatu są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Powiat, jak i jego jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Potwierdzeniem powyższego jest treść § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

*   powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przed Uchwałą NSA Powiat składał do Urzędu Skarbowego deklarację tylko za Powiat. Jednostki mu podległe były odrębnymi podatnikami podatku VAT. Po opublikowaniu Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) zostało wydane Zarządzenie Starosty w sprawie zasad rozliczania podatku od towarów i usług – VAT przez Powiat i jednostki budżetowe podległe samorządowi powiatowemu. Jednostki podległe przekazują do Powiatu rejestry zakupu, rejestry sprzedaży oraz deklaracje cząstkowe. Jednostka samorządu terytorialnego sporządza deklarację łączną, która następnie jest przekazywana do Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Powiatu jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Powiatu podatników VAT.

Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Powiatowi. Samorządowe jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej mogą być podatnikami podatku od towarów i usług, podlegającymi odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczającymi się odrębnie od jednostki samorządowej, przez którą zostały utworzone, poprzez składanie deklaracji VAT.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Powiatu podatnik, tym samym to nie Powiat a jednostka organizacyjna powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Powiat odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Powiatem a jego jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki, budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Powiat nie powinien składać deklaracji zawierającej podatek należny i naliczony podległych mu jednostek organizacyjnych.

Reasumując, nie jest zasadnym składanie skonsolidowanej deklaracji VAT-7 będącej sumą cząstkowych deklaracji (wszystkich podległych jednostek budżetowych Powiatowi) przez Powiat.

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym wskazano, iż przed Uchwałą NSA Powiat składał do Urzędu Skarbowego deklarację tylko za Powiat. Jednostki mu podległe były odrębnymi podatnikami podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy, iż należy stosować zasady rozliczania podatku od towarów i usług VAT w jednostkach budżetowych podległych samorządowi powiatowemu sprzed podjęcia Uchwały NSA, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.