Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.402.2021.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: Ustalenie źródła przychodów uzyskanych z tytułu udzielania korepetycji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność oświatowa; działalność-działalność wykonywana osobiście; korepetycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów uzyskanych z tytułu udzielania korepetycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów uzyskanych z tytułu udzielania korepetycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy-zlecenia na stanowisku nauczyciela w firmie zajmującej się świadczeniem usług edukacyjnych. Jej praca polega na prowadzeniu zorganizowanych i ciągłych lekcji indywidualnych oraz grupowych kursów przygotowujących do egzaminów dla ósmoklasistów i maturzystów z języka polskiego, historii oraz wiedzy o społeczeństwie. Od tej umowy zleceniodawca odprowadza składki ZUS. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Oprócz ww. zatrudnienia Wnioskodawczyni okazjonalnie udziela korepetycji. Korepetycje te są udzielane w zależności od znalezienia chętnych uczniów i wzajemnego dopasowania terminów (możliwości czasowych Wnioskodawczyni oraz ucznia). Zainteresowana nie jest w stanie przewidzieć zainteresowania uczniów udzielanymi przez Nią korepetycjami. Zajęcia te odbywają się w mieszkaniu ucznia lub online. Zajęcia te nie mają charakteru zorganizowanego ani ciągłego. Są to zajęcia prowadzone samodzielnie (przez Wnioskodawczynię, we własnym imieniu, bez zatrudniania osób trzecich) i indywidualne – z jednym uczniem na rzecz osób fizycznych (rodziców/prawnych opiekunów uczniów) nieprowadzących działalności gospodarczej. Każdorazowo Wnioskodawczyni ustala z uczniem/rodzicem/opiekunem prawnym miejsce i zakres udzielanych korepetycji. Zakres ten zależy od potrzeb i preferencji ucznia. To uczeń/rodzic/opiekun prawny ustala przedmiot oraz tematykę zajęć. Najczęściej jest to przerobienie bieżącego materiału szkolnego, pomoc przy odrabianiu prac domowych czy nadrobieniu zaległości. Udzielając korepetycji, Wnioskodawczyni wykorzystuje wyłącznie swoją wiedzę i umiejętności. Ponadto nie sporządza planów nauczania ani grafików zajęć. Nie wymaga od ucznia (rodzica/opiekuna prawnego) deklaracji uczestnictwa w określonej liczbie godzin korepetycji. Nie wymaga również opłaty za nie z góry. Ponadto w udzielanie korepetycji Zainteresowana nie inwestuje własnych środków finansowych.

Te zajęcia mają dla Wnioskodawczyni charakter doraźny. Nie ponosi ryzyka gospodarczego ani odpowiedzialności za rezultat udzielonych korepetycji wobec osób trzecich. Udzielanie korepetycji Zainteresowana traktuje jako dodatkowy, niestały i nieciągły dochód. Jest to zajęcie dodatkowe do zatrudnienia na podstawie umowy-zlecenia stanowiącego dla Wnioskodawczyni główne źródło dochodu.

Od przychodów uzyskanych na podstawie udzielanych korepetycji w 2020 r. oraz w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawczyni odprowadzi podatek dochodowy (w rozliczeniu rocznym PIT-37).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskane w ten sposób przychody mogą być przez Wnioskodawczynię rozliczane jako działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w przypadku rozliczania tych przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, Wnioskodawczyni może stosować stawkę 20% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, podane przychody z udzielania korepetycji należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Według Zainteresowanej, jest to działalność oświatowa, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy. Jest to dla Wnioskodawczyni działalność dodatkowa do zatrudnienia na podstawie umowy-zlecenia, które jest Jej głównym źródłem dochodu.

Wnioskodawczyni uważa, że treść definicji zawartej art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: dana działalność musi być działalnością:

1.  zarobkową,
2.  wykonywaną w sposób zorganizowany,
3.  wykonywaną w sposób ciągły.

Zatem Wnioskodawczyni uważa, że opisane przez Nią działania polegające na nieciągłym i niezorganizowanym udzielaniu korepetycji nie spełniają przesłanek, aby uznać je za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą, ponieważ nie spełniają warunku ciągłości ani zorganizowania.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem działania Wnioskodawczyni polegające na okresowym udzielaniu korepetycji, zgodnie z powyższą definicją nie mogą być uznane jako działalność gospodarcza.

Ponadto, w uznaniu swojej interpretacji Wnioskodawczyni chciałaby powołać się na interpretacje na korzyść wnioskodawców w podobnych do Jej sprawach: 0115-KDIT3.4011.152.2019.2.DP, 0112-KDIL2-1.4011.489.2020.1.TR.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, istnieje możliwość odliczenia poniesionych kosztów działalności wykonywanej osobiście.

W opinii Zainteresowanej, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów to 20% przychodów pomniejszone o zapłacone (jeśli były) składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Zatem można odliczyć koszty w wysokości 20% przychodów.

Zatem, w przekonaniu Wnioskodawczyni, może odliczać 20% kosztów uzyskania przychodów od opisanego przez Nią działania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
*   nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,
*   generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście.

Przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni okazjonalnie udziela korepetycji. Korepetycje te są udzielane w zależności od znalezienia chętnych uczniów i wzajemnego dopasowania terminów (możliwości czasowych Wnioskodawczyni oraz ucznia). Zajęcia te odbywają się w mieszkaniu ucznia lub online. Zajęcia te nie mają charakteru zorganizowanego ani ciągłego. Są to zajęcia prowadzone samodzielnie (przez Wnioskodawczynię, we własnym imieniu, bez zatrudniania osób trzecich) i indywidualne – z jednym uczniem na rzecz osób fizycznych (rodziców/prawnych opiekunów uczniów) nieprowadzących działalności gospodarczej. Każdorazowo Wnioskodawczyni ustala z uczniem/rodzicem/opiekunem prawnym miejsce i zakres udzielanych korepetycji. Zakres ten zależy od potrzeb i preferencji ucznia. To uczeń/rodzic/opiekun prawny ustala przedmiot oraz tematykę zajęć. Udzielając korepetycji, Wnioskodawczyni wykorzystuje wyłącznie swoją wiedzę i umiejętności. Ponadto nie sporządza planów nauczania ani grafików zajęć. Nie wymaga od ucznia (rodzica/opiekuna prawnego) deklaracji uczestnictwa w określonej liczbie godzin korepetycji. Nie wymaga również opłaty za nie z góry. Ponadto w udzielanie korepetycji Zainteresowana nie inwestuje własnych środków finansowych. Nie ponosi również ryzyka gospodarczego ani odpowiedzialności za rezultat udzielonych korepetycji wobec osób trzecich.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące regulacje prawne, należy stwierdzić, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię nie będą miały charakteru ani zorganizowanego, ani ciągłego w znaczeniu wynikającym z cytowanej uprzednio definicji ustawowej. Wnioskodawczyni terminy zajęć będzie dopasowywać do osób korzystających z lekcji (brak ciągłości) oraz wykorzystuje jedynie własną wiedzę (brak zorganizowania). Oznacza to, że udzielanie korepetycji stanowi działalność wykonywaną osobiście – działalność oświatową, wymienioną w przepisie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przychody Wnioskodawczyni uzyskane z tytułu udzielania korepetycji stanowią – w myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Jednocześnie Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.