Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-631/15/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-24
Teza: uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% , prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Cz. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3

ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001, nr 142 poz. 1591 ze zm., dalej: „USG”), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w Cz. (dalej: „GZGK”, „Zakład”). GZGK jest gminnym zakładem budżetowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zakład świadczy usługi Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008, nr 207, poz. 1293 ze zm, dalej: „PKWiU”) usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

*   36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
*   37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Usługi te są traktowane przez Zakład jako opodatkowane VAT.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycję powstałą w ramach projektu pn. „….”, która została zrealizowana w pierwszej połowie 2015 r. (dalej: „Inwestycja”, „Infrastruktura”). Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca otrzymuje wystawione na Gminę faktury z naliczonym podatkiem VAT dokumentujące ponoszone wydatki.

Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze, odliczenie podatku naliczonego stanowi prawo (a nie obowiązek) podatnika. W związku z tym Gmina nie jest zobowiązana do jego odliczania na bieżąco (tj. w trakcie trwania Inwestycji). Po drugie, ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych, Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii – tj. zweryfikować czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu Inwestycji jej przysługuje. Z tej racji, po dokonaniu analizy, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali list intencyjny wyrażający intencję podpisania porozumienia, o którym mowa poniżej. Natomiast bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji, tj. po oddaniu jej do użytkowania, Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali porozumienie dotyczące odpłatnego udostępnienia Infrastruktury przez Gminę na rzecz GZGK. Porozumienie stanowi, że GZGK będzie wykorzystywać Inwestycję do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy.

Jednocześnie z dokumentu porozumienia wynika, że Zakład jest zobowiązany do płacenia Wnioskodawcy okresowego czynszu z tytułu korzystania z Inwestycji.

Gmina realizowała Inwestycję z zamiarem podpisania porozumienia, o którym mowa powyżej.

Świadczenie usług opodatkowanych VAT stanowi jedyną formę wykorzystania Infrastruktury przez Zakład, w konsekwencji czego GZGK będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących odpłatne udostępnianie Infrastruktury, wystawianych na Zakład przez Gminę.

Infrastruktura pozostanie własnością Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące m.in. pytanie:

1.  Czy wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy oraz czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%? (oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji? (oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy oraz czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%.
2.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. (oznaczone we wniosku nr 3)

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1 Opodatkowanie odpłatnego udostępniania jako świadczenia usług przez Gminę za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie dot. odpłatnego udostępniania nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu, na podstawie zawartego z nim porozumienia, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę udostępniania na rzecz GZGK za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z:

*   15 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-322/15/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że „udostępnienie przez Gminę inwestycji i innej infrastruktury na podstawie umowy dzierżenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, a „usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%”;
*   24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt wyżej § 13 ust 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Zastosowanie właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku. W świetle powyższego Gmina jest zdania, że wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Ad. 3 Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została omówiona w ramach przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (względem pytania nr 1). W rezultacie Gmina przyjmuje, że pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca będzie działać w roli podatnika i będzie zobligowany do odprowadzania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej powstałej w ramach Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na Inwestycję, nie powstałby przedmiot świadczenia usługi odpłatnego udostępniania i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na Inwestycję, która będzie stanowić przedmiot odpłatnego udostępniania.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych w analogicznych stanach faktycznych, tj. odnoszących się do odpłatnego udostępniania infrastruktury. Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-322/15/EJ, w treści której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że „nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po zawarciu umowy dzierżenia służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierania okresowego czynszu”, a w konsekwencji „Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której uznał, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przestanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowe służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM: „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG: „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Inwestycji.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tj. uwzględniając, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji, Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Ponoszone nakłady mają bowiem jednoznaczny, bezpośredni i wyłączny związek z czynności opodatkowanymi Gminy. Gminie przysługuje więc pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje przy pomocy Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. GZGK jest gminnym zakładem budżetowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W pierwszej połowie 2015 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegająca na budowie zbiornika wyrównawczego na stacji uzdatniania wody. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, tj. po oddaniu jej do użytkowania, Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali porozumienie dotyczące odpłatnego udostępnienia infrastruktury przez Gminę na rzecz GZGK. Porozumienie stanowi, że GZGK będzie wykorzystywać inwestycję do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Z dokumentu porozumienia wynika, że Zakład jest zobowiązany do płacenia Wnioskodawcy okresowego czynszu z tytułu korzystania z inwestycji. Świadczenie usług opodatkowanych VAT stanowi jedyną formę wykorzystania i infrastruktury przez Zakład, która pozostanie własnością Gminy. Gmina realizowała inwestycję z zamiarem podpisania porozumienia, o którym mowa powyżej.

Przenosząc powołane na wstępie przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz GZGK, który jak wynika z wniosku jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi przy takim stanie faktycznym odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Ponieważ, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług oddania rzeczy do używania za wynagrodzeniem, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W kontekście powyższych ustaleń, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia budynku będącego w jej zasobach, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy – jak wyjaśniła Gmina – realizowała inwestycję z zamiarem odpłatnego udostepnienia na rzecz GZGK, i już przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali list intencyjny wyrażający intencję podpisania porozumienia, o którym mowa wyżej, a ponadto w stanie sprawy gdzie GZGK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury. Spełniona bowiem została podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową zbiornika wyrównawczego na stacji uzdatniania wody, przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Jednakże, zdaniem Organu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pominąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE” – z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał (w uzasadnieniu ustnym) na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, iż w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 utworzony przez Gminę zakład budżetowy tj. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Z racji więc braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, należałoby uznać, że na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego.

Jednocześnie jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu u Gminy, gdyż tak samo czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Niemniej jednak będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Podkreślić należy, że nie można stosować ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w „wybiórczy” sposób przez odliczenie podatku naliczonego związanego z budową zbiornika wyrównawczego na stacji uzdatniania wody bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących realizacji wskazanych we wniosku zadań inwestycyjnych w zakresie budowy zbiornika wyrównawczego, w powiazaniu ze sprzedażą opodatkowaną jakiej ta inwestycja służ,y gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do połowy 2016 r. nie będzie kwestionowany.

W świetle powyższego, pomimo uznania, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w zaistniałym już stanie faktycznym w których zarówno Wnioskodawca, jak i jego zakład budżetowy są zarejestrowanymi odrębnymi podatnikami VAT, czyli sytuacji, w której możliwe jest zawarcie umowy odpłatnego udostepnienia infrastruktury – świadczenie Gminy na rzecz GZGK jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, bowiem stosowanie przedstawionego przez Gminę we wniosku modelu rozliczeń będzie możliwe tylko do czasu gdy Gmina dokona „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% – jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury – jest prawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku „scentralizowania” rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi), lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.