Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.144.2017.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Uznanie planowanej sprzedaży składników majątkowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży składników majątkowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży składników majątkowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowana opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma (…) powstała jako spółka cywilna, a następnie po przekształceniu ze spółki jawnej stała się w 2002 r. spółką z o.o. Spółka prowadziła sprzedaż opodatkowaną – sprzedaż i produkcja materiałów budowlanych. W całym okresie swojej działalności miała prawo do odliczania podatku VAT naliczonego i z tego prawa korzystała. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Spółka z o.o. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z czym zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości składniki majątku Spółki zostały wycenione przez Przysięgłego Biegłego Sądowego po cenach sprzedaży możliwych do uzyskania.

Firma (…) Sp. z o.o. w upadłości jest podatnikiem VAT czynnym.

Syndyk Masy Upadłości planuje sprzedaż przedsiębiorstwa/jego zorganizowaną część w 2017 r.

Przedmiotem zbycia będzie istniejący zespół aktywów upadłej Spółki przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą:

I. Nieruchomości:

1.  działka niezabudowana o nr A o powierzchni 68 m²,
2.  działka niezabudowana o nr B o powierzchni 16 m²,
3.  działka niezabudowana o nr C o powierzchni 11 m²,
4.  salon wystawienniczo handlowy położony na działce D został wybudowany przez Spółkę (przyjęty na środki trwałe w roku 2005 – symbol KŚT …) i był wykorzystywany tylko dla potrzeb firmowych. Wewnątrz budynku znajduje się hala sprzedaży, pomieszczenie biurowo-socjalne oraz część magazynowa,
5.  ogrodzenie, które zostało postawione na działce nr E. Przyjęte na środki trwałe Spółki w 2002 r. (symbol KŚT …),
6.  Spółka poczyniła „inwestycję w obcym środku trwałym – droga” „na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Urzędu Miasta i przyjęta została na środki trwałe w 2002 r. (symbol KŚT …),
7.  Spółka poczyniła „inwestycję w obcym środku trwałym – budynek hurtowni” na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Urzędu Miasta i przyjęta została na środki trwałe (pod symbolem KŚT …).

II. Urządzenia:

1.  komplety serwerów,
2.  monitoring zewnętrzny,
3.  wytrząsarka automatyczna do farb i tynków,
4.  agregat prądotwórczy,
5.  maszyny zbrojarskie,
6.  giętarki, spawarki,
7.  klimatyzacje,
8.  waga samo etykietująca,
9.  kontenery.

III. Przedmioty niskocenne

W skład masy upadłości wchodzą następujące przedmioty niskocenne:

regały, meble biurowe oraz sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny stanowiące wyposażenie zarówno biurowe jak i magazynowe.

IV. Środki transportu:

1.  samochody ciężarowe,
2.  samochody osobowe,
3.  wózki widłowe,
4.  przyczepa ciężarowa.

V. Akcje i udziały w innych spółkach.

VI. Zapasy magazynowe, stanowiące towary handlowe.

VII. Wierzytelności pieniężne, stanowiące należności od odbiorców płatne w walucie polskiej.

VIII. Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy (w tym: środków transportu) jakie Syndyk Masy Upadłości zawarł z innymi Spółkami.

Od grudnia 2011 r. Syndyk Masy Upadłości opisaną we wniosku zorganizowaną część Spółki w całości oddał w dzierżawę innej firmie będącej podatnikiem VAT.

Z tytułu dzierżawy wystawiane są comiesięczne faktury za czynsz, w których naliczany jest podatek VAT należny.

Dodatkowo wszyscy pracownicy Upadłego (w tym: dyrektor, kierownik, księgowe, magazynierzy, handlowcy, kierowcy, sprzedawcy) zgodnie z ww. umową dzierżawy zostali przejęci w trybie art. 23 Kodeksu Pracy przez Dzierżawcę, co sprawia, że Dzierżawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania – prowadzenia działalności gospodarczej w branży sprzedaży materiałów budowlanych.

W związku z powyższym, przedmiot planowanej sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych charakteryzujących się pełną odrębnością i spójnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania, gdyż jest wyposażony we wszelkie niezbędne aktywa umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem sprzedaży w toku postępowania upadłościowego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wyłączeniu podlegają jedynie zobowiązania upadłego oraz rachunki masy upadłości, z których środki przeznaczone są na zaspokojenie wierzycieli.

Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zbiór ten (nieruchomości, ruchomości, akcje i udziały, zapasy magazynowe, wierzytelności i inne) został opisany rodzajowo w treści wniosku o interpretację, z uwzględnieniem opisanych wyłączeń, przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie składniki majątkowe wchodzące obecnie w skład masy upadłości. Wnioskodawca wskazał, że zawarte w art. 55¹ KC wyliczenie ma charakter przykładowy i odzwierciedla hierarchię wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa z punktu widzenia przedmiotowego. Zatem określone niżej wyłączenia nie zmieniają charakteru przedsiębiorstwa jako zbioru elementów służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa, którego dotyczy planowana sprzedaż, nie wchodzą zobowiązania upadłego oraz rachunki masy upadłości, z których środki przeznaczone są na zaspokojenie wierzycieli, co wynika z sytuacji prawnej, sprzedającego, jakim, jest syndyk masy upadłości, likwidujący w ten sposób majątek upadłego. Zgodnie z główną zasadą ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w zw. z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne), wszelkie zobowiązania powstałe przed ogłoszeniem upadłości i objęte z mocy ustawy postępowaniem mogą zostać zaspokojone wyłącznie w toku postępowania upadłościowego, na podstawie ustawy w drodze podziału funduszy masy upadłości. Wskazana reguła uzasadnia wyłączenie ze sprzedaży zobowiązań spółki (…) Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie ze sprzedaży rachunków bankowych, na których zgromadzone są środki pozyskane przez syndyka w toku postępowania upadłościowego, w tym pochodzących ze sprzedaży składników majątkowych. Uwzględniając okoliczność, że nabywca przedsiębiorstwa przejmuje zorganizowany do spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określanych składników niematerialnych i materialnych, wyłączeniu ze sprzedaży podlegają również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem dotychczasowej działalności gospodarcze przez upadłego. Pozostają one do zakończenia postępowania upadłościowego w dyspozycji syndyka, a następnie podlegają archiwizacji zgodnie z stosownymi przepisami prawa.

Uwzględniając fakt, że przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, bez wątpienia należy przyjąć, że nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotowego zespołu składników. Oprócz wartości odrębnych składników przedsiębiorstwa, szczególną wartość stanowi znana od ponad dwudziestu lat na lokalnym rynku marka oraz doświadczenie pracowników, którzy wraz z majątkiem przejdą na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy do owego pracodawcy.

Przyszły nabywca będzie mógł prowadzić swą działalność w ramach przedsiębiorstwa bez potrzeby dokonywania dodatkowych nakładów, ponieważ przedsiębiorstwo było od roku 2011 przedmiotem dzierżawy. Zgodnie z umową, dzierżawca zobowiązany był do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, poprzez dokonywanie bieżących napraw i remontów, z czego się wywiązał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jej zbycie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż zespołu aktywów upadłej Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem ww. sprzedaż nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (\`(...)\`), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej wymogi uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione, a w konsekwencji planowana sprzedaż będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zespół składników majątkowych

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego sprzedaży składników materialnych i niematerialnych Spółki (w tym m.in.: nieruchomości, ruchomości, zapasy, należności, udziały i akcje w innych spółkach), został spełniony warunek istnienia pełnego zespołu składników zdolnych do realizacji określonego zdarzenia gospodarczego.

Zespół sprzedawanych składników umożliwia Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. sprzedaż materiałów budowlanych).

Nie będzie konieczne posiadanie przez Nabywcę innych elementów, by prowadzić sprzedaż i produkcję materiałów budowlanych, gdyż zostanie wyposażony we wszelkie niezbędne aktywa umożliwiające mu prowadzenie takiej działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że zbywane aktywa stanowią zorganizowany zespół składników tworzących funkcjonalną całość.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie

Planowana sprzedaż przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części spełnia zdaniem Wnioskodawcy wymogi związane z organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniem, gdyż składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne stanowiły całość w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa Upadłego. Prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala na stworzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Dzięki zakładowemu planu kont możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania

W ocenie Wnioskodawcy również to kryterium jest spełnione. Należy podkreślić, że z funkcjonalnego punktu widzenia składniki będące przedmiotem zbycia, stanowiące majątek Upadłego, mogą funkcjonować na rynku jako oddzielne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca zostanie wyposażony we wszelkie niezbędne aktywa służące do produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych (tj. miejsce prowadzenia działalności z wyposażeniem, zapewniony dostęp do mediów, maszyny i urządzenia, towary handlowe, środki transportu do dostarczenia produktów potencjalnym klientom itd.).

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe, planowane przez Syndyka Masy Upadłości, zdarzenie przyszłe należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „w przypadku przekazania, odpłatnie (\`(...)\`) do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca (…)”, a w konsekwencji nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines.

W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Zatem warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywieść, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w upadłości likwidacyjnej prowadził sprzedaż opodatkowaną – sprzedaż i produkcja materiałów budowlanych. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Zainteresowany został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z czym składniki majątku zostały wycenione przez Przysięgłego Biegłego Sądowego po cenach sprzedaży możliwych do uzyskania. Wnioskodawca w upadłości jest podatnikiem VAT czynnym. Syndyk Masy Upadłości planuje sprzedaż przedsiębiorstwa/jego zorganizowaną część w 2017 r.

Przedmiotem zbycia będzie istniejący zespół aktywów przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą: nieruchomości, urządzenia, przedmioty niskocenne, środki transportu, akcje i udziały w innych spółkach, zapasy magazynowe, stanowiące towary handlowe, wierzytelności pieniężne, stanowiące należności od odbiorców płatne w walucie polskiej, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy (w tym: środków transportu) jakie Syndyk Masy Upadłości zawarł z innymi Spółkami.

Od grudnia 2011 r. Syndyk Masy Upadłości opisaną we wniosku zorganizowaną część Spółki w całości oddał w dzierżawę innej firmie będącej podatnikiem VAT.

Z tytułu dzierżawy wystawiane są comiesięczne faktury za czynsz, w których naliczany jest podatek VAT należny.

Wszyscy pracownicy Upadłego zgodnie z ww. umową dzierżawy zostali przejęci w trybie art. 23 Kodeksu Pracy przez Dzierżawcę, co sprawia, że Dzierżawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania – prowadzenia działalności gospodarczej w branży sprzedaży materiałów budowlanych.

W związku z powyższym przedmiot planowanej sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych charakteryzujących się pełną odrębnością i spójnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania, gdyż jest wyposażony we wszelkie niezbędne aktywa umożliwiające powadzenie działalności gospodarczej, jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zainteresowany wskazał, że przedmiotem sprzedaży w toku postępowania upadłościowego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wyłączeniu podlegają jedynie zobowiązania upadłego oraz rachunki masy upadłości z których środki przeznaczone są na zaspokojenie wierzycieli.

Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zbiór ten (nieruchomości, ruchomości, akcje i udziały, zapasy magazynowe, wierzytelności i inne) został opisany rodzajowo w treści wniosku o interpretację, z uwzględnieniem opisanych wyłączeń, przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie składniki majątkowe wchodzące w obecnie w skład masy upadłości. Wnioskodawca wskazał, że zawarte w art. 55¹ KC wyliczenie ma charakter przykładowy i odzwierciedla hierarchię wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa z punktu widzenia przedmiotowego. Zatem określone niżej wyłączenia nie zmieniają charakteru przedsiębiorstwa jako zbioru elementów służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa, którego dotyczy planowana sprzedaż, nie wchodzą zobowiązania upadłego oraz rachunki masy upadłości, z których środki przeznaczone są na zaspokojenie wierzycieli, co wynika sytuacji prawnej, sprzedającego, jakim, jest syndyk masy upadłości, likwidujący w ten sposób majątek upadłego. Uwzględniając fakt, że przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, bez wątpienia należy przyjąć, że nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotowego zespołu składników. Oprócz wartości odrębnych składników przedsiębiorstwa, szczególną wartość stanowi znana od ponad dwudziestu lat na lokalnym rynku marka oraz doświadczenie pracowników, którzy wraz z majątkiem przejdą na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy do owego pracodawcy.

Przyszły nabywca będzie mógł prowadzić swą działalność w ramach przedsiębiorstwa bez potrzeby dokonywania dodatkowych nakładów, ponieważ przedsiębiorstwo było od roku 2011 przedmiotem dzierżawy. Zgodnie z umową, dzierżawca zobowiązany był do utrzymania przedmiotu dzierżawy wstanie niepogorszonym, poprzez dokonywanie bieżących napraw i remontów, z czego się wywiązał.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem jej zbycie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171, z późn. zm.), dalej Prawo upadłościowe.

W myśl art. 306 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 Prawa upadłościowego, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 Prawa upadłościowego, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 Prawa upadłościowego, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 Prawa upadłościowego).

Na mocy art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego, nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

Według regulacji art. 318 ust. 1 Prawa upadłościowego, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie uregulowania wspólnotowe oraz powyższe orzecznictwo TSUE dowodzą, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia składników majątkowych – w trybie postępowania upadłościowego – nie wchodzą zobowiązania upadłego i rachunki masy upadłości, z których środki przeznaczone są na zaspokojenie wierzycieli oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej przez upadłego.

W związku z powyższym należy wskazać, że wyłączenie ze sprzedaży ww. składników – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – nie będzie miało jednak żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Jak wynika z opisu sprawy – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo, które stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyszły nabywca będzie mógł prowadzić swoją działalność w ramach przedsiębiorstwa bez potrzeby dokonywania dodatkowych nakładów, ponieważ przedsiębiorstwo było od roku 2011 przedmiotem dzierżawy. Zgodnie z umową, dzierżawca zobowiązany był do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, poprzez dokonywanie bieżących napraw i remontów, z czego się wywiązał.

Oznacza to, że składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jest spełniona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja sprzedaży opisanego przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie nabytego majątku będzie kontynuował działalność gospodarczą.

Podsumowując, opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której zbycie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.