Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-671/09-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-25
Teza: W związku z likwidacją zwolnienia od podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego, w przypadku gdy Gmina jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką datę należy uznać za datę sprzedaży towarów w świetle art. 106 ust. 1 ww. ustawy? Czy jest to data podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy data podpisania oświadczenia Wspólników o objęciu udziałów, czy też data rejestracji kapitału?
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; sprzedaż; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 i 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty dokonania sprzedaży w świetle art. 106 ust. 1 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty dokonania sprzedaży w świetle art. 106 ust. 1. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 sierpnia 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 19 listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 3.904.000,00 zł poprzez utworzenie 3.904 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Udziały zostały objęte wg wartości 1.063,43 zł, tj. emisyjnej i pokryte:

*   wkładami niepieniężnymi na kwotę 2.036.468,45 zł,
*   wkładami pieniężnymi na kwotę 2.115.162,27 zł.

Stan na dzień 31 grudnia 2008 r. razem 4.151.630,72 zł.

W okresie od 19 listopada do 30 grudnia 2008 r. Wspólnicy złożyli oświadczenia w formie aktu notarialnego o objęciu udziałów. Postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 1 kwietnia 2009 r. został zarejestrowany nowy kapitał zakładowy Spółki.

W pismach z dnia 20 sierpnia 2009 r. stanowiących uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, co następuje:

1.  przedmiot aportu stanowią budowle oświetlenia ulicznego i drogowego (infrastruktura oświetleniowa – latarnie uliczne, sieć oświetleniowa itp.),
2.  procedura przyjęcia przez Spółkę ww. wkładu niepieniężnego składa się z następujących etapów:
    *   Spółka i gmina podpisują umowę przedwstępną o wkład niepieniężny, która określa sposób objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny i reguluje kwestie wiążące się z określeniem wartości wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w wysokości nakładów poniesionych przez gminę na podstawie kopii rachunków i faktur VAT potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Spółka zastrzega sobie prawo dokonania zmniejszenia wartości majątku, objętego aportem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami uwzględniając okres od następnego miesiąca po oddaniu do użytku wybudowanej infrastruktury oświetleniowej dróg i ulic do końca miesiąca, w którym gmina złożyła oświadczenia o objęciu udziałów. W przypadku nie przedłożenia przez gminę kopii rachunków lub faktur VAT Spółce przysługuje prawo dokonania wyceny wkładu niepieniężnego według wartości rynkowej na dzień objęcia udziałów. Prawo do określenia przez Zarząd Spółki wartości wnoszonego majątku wynika z Umowy Spółki,
    *   Gmina ze środków własnych i w drodze własnej procedury inwestycyjnej dokonuje budowy infrastruktury oświetleniowej. W obecności Komisji Technicznej z udziałem pracownika Spółki, wykonawcy i inwestora (przedstawiciela Gminy) dokonywany jest odbiór techniczny urządzeń i spisany protokół odbioru zawierający m. in. informacje o ilości i typie urządzeń i uwagach dotyczących stanu technicznego urządzeń oraz dacie załączenia pod napięcie, a tym samym rozpoczęcia eksploatacji urządzeń. Protokół odbioru technicznego nie zawiera żadnych informacji o przekazaniu własności urządzeń,
    *   po dokonaniu wyceny i dopełnieniu wszystkich formalności Zarząd Spółki zwołuje Zgromadzenie Wspólników, na którym podejmowana jest uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w trybie zmiany Umowy Spółki. W przypadku podjęcia przez Zgromadzenie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dla jej ważności niezbędne jest podpisanie oświadczeń o objęciu udziałów w formie aktu notarialnego przez wszystkich Wspólników wymienionych w treści uchwały. W praktyce złożenie takich oświadczeń odbywa się tuż po obradach Zgromadzenia u obecnej na Sali obrad Notariusz, a w przypadku Wspólników nie uczestniczących w obradach, w ciągu kilku dni po Zgromadzeniu. Gdy wszyscy przedstawiciele jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w treści uchwały złożą oświadczenia o objęciu udziałów, Zarząd zgłasza do KRS uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego i z tą chwilą następuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z likwidacją zwolnienia od podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego, w przypadku gdy Gmina jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką datę należy uznać za datę sprzedaży towarów w świetle art. 106 ust. 1 ww. ustawy? Czy jest to data podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy data podpisania oświadczenia Wspólników o objęciu udziałów, czy też data rejestracji kapitału?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która wg art. 2 pkt 22 mieści się w definicji sprzedaży. W ocenie Spółki, wniesienie wkładu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy uznawane jest za sprzedaż. Zgodnie z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Wynika z tego, że dopiero w momencie rejestracji kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka otrzymująca aport uzyskuje prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel, tj. np. prawo sprzedaży majątku, a udziałowiec w tym momencie otrzymuje udziały.

W związku z powyższym – zdaniem Spółki – moment rejestracji kapitału w KRS jest datą sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 19 listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 3.904.000,00 zł poprzez utworzenie 3.904 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Udziały zostały objęte wg wartości emisyjnej i pokryte w części wkładami niepieniężnymi, na które składają się budowle oświetlenia drogowego.

Procedura przyjęcia przez Spółkę ww. wkładu niepieniężnego składa się z następujących etapów:

*   Spółka i gmina podpisują umowę przedwstępną o wkład niepieniężny, która określa sposób objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny i reguluje kwestie wiążące się z określeniem wartości wkładu,
*   Gmina ze środków własnych i w drodze własnej procedury inwestycyjnej dokonuje budowy infrastruktury oświetleniowej. W obecności Komisji Technicznej z udziałem pracownika Spółki, wykonawcy i inwestora (przedstawiciela Gminy) dokonywany jest odbiór techniczny urządzeń i spisany protokół odbioru zawierający m. in. informacje o ilości i typie urządzeń i uwagach dotyczących stanu technicznego urządzeń oraz dacie załączenia pod napięcie, a tym samym rozpoczęcia eksploatacji urządzeń. Protokół odbioru technicznego nie zawiera żadnych informacji o przekazaniu własności urządzeń,
*   po dokonaniu wyceny i dopełnieniu wszystkich formalności Zarząd Spółki zwołuje Zgromadzenie Wspólników, na którym podejmowana jest uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w trybie zmiany Umowy Spółki. W przypadku podjęcia przez Zgromadzenie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dla jej ważności niezbędne jest podpisanie oświadczeń o objęciu udziałów w formie aktu notarialnego przez wszystkich Wspólników wymienionych w treści uchwały. W praktyce złożenie takich oświadczeń odbywa się tuż po obradach Zgromadzenia u obecnej na Sali obrad Notariusz, a w przypadku Wspólników nie uczestniczących w obradach, w ciągu kilku dni po Zgromadzeniu. Gdy wszyscy przedstawiciele jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w treści uchwały złożą oświadczenia o objęciu udziałów, Zarząd zgłasza do KRS uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego i z tą chwilą następuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika zatem, aby przed sporządzeniem aktu notarialnego potwierdzającego objęcie udziałów w Spółce następowało w jakiejkolwiek formie wydanie budowli będącej przedmiotem aportu.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że każda czynność, w wyniku której następuje odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dokonywana przez podatnika, spełnia definicję dostawy towarów i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretując jednak zawarty w art. 7 ust. 1 zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Bez wątpienia w sprawie będącej przedmiotem zapytania, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak dowiedziono wyżej dla celów określenia, czy ma miejsce dostawa towarów z punktu widzenia podatku VAT znaczenie ma przeniesienie władztwa ekonomicznego, zatem w opisanym przypadku jako datę sprzedaży (dostawy) należy przyjąć moment zawarcia umowy – w formie aktu notarialnego – o objęciu udziałów chyba, że wcześniej nastąpiło wydanie przedmiotowych budowli.

Należy zaznaczyć, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, o którym mowa w art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jedynie potwierdzenie wcześniej podjętych działań.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty dokonania sprzedaży w świetle art. 106 ust. 1.

W kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania w dniu 25 sierpnia 2009 r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-671/09-6/KG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.