Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-220/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Nieuznanie kwoty stanowiącej zwrot kosztów poniesionych na budowę magistrali średnicowej za wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług oraz sposób dokumentowania otrzymania tej kwoty.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty stanowiącej zwrot kosztów poniesionych na budowę magistrali średnicowej za wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania otrzymania tej kwoty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty stanowiącej zwrot kosztów poniesionych na budowę magistrali średnicowej za wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania otrzymania tej kwoty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności jest m.in. dystrybucja ciepła wytwarzanego przez podmiot zewnętrzny (określany w dalszej części wniosku jako Dostawca Ciepła), w szczególności na rynku lokalnym. Konsekwentnie, na rynku lokalnym, Dostawca Ciepła dostarcza ciepło Spółce, która następnie dystrybuuje je na rzecz ostatecznych odbiorców. Spółka mając na względzie poprawę możliwości przesyłowych na niektórych odcinkach sieci ciepłowniczej będącej jej własnością, a także polepszenie warunków cieplno-hydraulicznych w sieci, zamierza wybudować tzw. magistralę średnicową (dalej również jako Inwestycja). Wybudowanie magistrali średnicowej jest możliwe w kilku wariantach przebiegu jej trasy. Nie mniej jednak, biorąc pod uwagę, iż sieć cieplna zasilana jest m.in. ze źródeł ciepła Dostawcy Ciepła (dalej: Źródła Ciepła), jest on zainteresowany wybudowaniem magistrali średnicowej w wariancie, który umożliwi optymalizację ich pracy. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Dostawcą Ciepła umowę, której przedmiotem jest zobowiązanie Spółki do zaprojektowania i wybudowania magistrali średnicowej wg trasy ustalonej przez strony, oraz określenie zasad zwrotu przez Dostawcę Ciepła na rzecz Spółki części kosztów wykonania Inwestycji (dalej: Umowa). Obowiązki Spółki wynikające z przedmiotowej Umowy będą obejmować:

*   zaprojektowanie i wykonanie magistrali średnicowej zgodnie z przebiegiem trasy oraz wymogami technicznymi określonymi w ramach Umowy - magistrala średnicowa wykonana w oparciu o postanowienia Umowy stanowić będzie własność Spółki;

*   utrzymywanie na swój koszt wybudowanej magistrali średnicowej w należytym stanie technicznym umożliwiającym osiągnięcie celów określonych w Umowie przez okres co najmniej 90 miesięcy od dnia rozpoczęcia eksploatacji tej magistrali (pod warunkiem, że Dostawca Ciepła będzie w tym okresie produkować ciepło za pośrednictwem Źródeł Ciepła).

Dodatkowo Spółka zobowiązuje się, iż od dnia przyjęcia do eksploatacji magistrali średnicowej będzie ona optymalizować pracę Źródeł Ciepła (tj. pod pewnymi warunkami, będzie dokonywała nabycia ciepła ze Źródeł Ciepła w maksymalnych możliwych ilościach).

Na podstawie zapisów Umowy, Dostawca Ciepła zobowiązuje się zwrócić Spółce część kosztów budowy magistrali średnicowej. Rozliczenie przedmiotowych kosztów nastąpi po rozpoczęciu eksploatacji magistrali średnicowej przez Spółkę. Spółka pragnie wskazać, iż podstawę do kalkulacji kosztów realizacji inwestycji przez podlegających zwrotowi przez Dostawcę Ciepła stanowić będzie suma wszystkich wydatków (bez VAT) udokumentowanych przez Spółkę na podstawie faktur VAT, rachunków, umów z wykonawcami, względnie decyzji bądź odrębnych uzgodnień z Dostawcą Ciepła, które były podstawą do wydatkowania przez Spółkę środków finansowych związanych z realizacją Inwestycji, w tym kosztów finansowych poniesionych na obsługę pożyczki lub kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji.

Planowane koszty realizacji magistrali średnicowej oraz wielkość partycypacji Dostawcy Ciepła oraz Spółki w przedmiotowych kosztach zostały określone w załączniku do Umowy. Zgodnie z tym załącznikiem, realizacja Inwestycji podzielona jest na poszczególne zadania, w odniesieniu do których oszacowane zostały planowane koszty netto. W odniesieniu do każdego zadania wskazany został procentowy udział partycypacji Spółki oraz Dostawcy Ciepła w kosztach realizacji. Z uwagi na fakt, iż w związku z realizacją części Inwestycji Spółka korzystała będzie z dofinansowania od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW), który może odmówić dofinansowania części Inwestycji, udziały partycypacji określone zostały w wariantach uwzględniających otrzymane dofinansowanie (tj. w przypadku bezzwrotnego dofinansowania z NFOŚiGW suma udziałów partycypacji stron w kosztach niektórych zadań wynosi mniej niż 100%, gdyż pozostała część zostanie pokryta przez otrzymane dofinansowanie, natomiast w przypadku braku bezzwrotnego dofinansowania z NFOŚiGW, suma udziałów partycypacji stron w kosztach wszystkich zadań wynosi 100%).

Jednocześnie Dostawca Ciepła jest uprawniony do wzięcia udziału w prowadzonych przez Spółkę postępowaniach o udzielenie zamówienia wykonawcom realizującym Inwestycję oraz w postępowaniu w przedmiocie wyboru banku (podmiotu finansującego realizację Inwestycji).

Skutkiem wykonania Umowy będzie dodatkowo ustanowienie przez Dostawcę Ciepła na rzecz Spółki służebności przesyłu w rozumieniu art. 305 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, na prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w S.

Służebność przesyłu zostanie ustanowiona na czas nieokreślony, za odrębnym wynagrodzeniem określonym w przedłożonym przez Spółkę operacie szacunkowym i będzie podlegała na prawie do korzystania z pasa technicznego, w którym ułożone są sieci ciepłownicze wraz z urządzeniami towarzyszącymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota, którą otrzyma Spółka od Dostawcy Ciepła, obejmująca zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji budowy tzw. magistrali średnicowej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie musi zostać udokumentowana poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT (ale np. przez wystawienie noty obciążeniowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota, którą otrzyma od Dostawcy Ciepła, obejmująca zwrot kosztów poniesionych w ramach realizacji inwestycji budowy magistrali średnicowej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o VAT i nie musi zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT, ale np. poprzez wystawienie noty obciążeniowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy definiuje natomiast pojęcie dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`)". W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z zapłatą przez Dostawcę Ciepła zwrotu kosztów, Spółka nie dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania żadnymi towarami, w tym żadną częścią magistrali średnicowej, jak właściciel na rzecz Dostawcy Ciepła. Wynika to z faktu, iż magistrala średnicowa wykonana w oparciu o postanowienia Umowy stanowić będzie własność Spółki, a prawo do rozporządzenia zrealizowaną Inwestycją jak właściciel nie będzie przeniesione na Dostawcę Ciepła. Konsekwentnie, w tej sytuacji nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z definicją odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Konsekwentnie, w przedmiotowym przypadku, w celu określenia, czy kwota, którą otrzyma Spółka, obejmująca zwrot kosztów poniesionych w ramach realizacji inwestycji budowy magistrali średnicowej, stanowi odpłatność z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, konieczne jest zweryfikowanie, czy czynności te spełniają definicję świadczenia usług przewidzianą powyżej.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż istnieje kilka warunków koniecznych, które muszą zostać spełnione aby dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Kluczowe jest ustalenie świadczenia, jakie miałoby być przedmiotem usługi opodatkowanej VAT. Świadczeniem tym może być jakiekolwiek przysporzenie w rozumieniu ekonomicznym, które przekazywane przez usługodawcę na rzecz beneficjenta jako wynik świadczenia usług.

Takim świadczeniem może być np. udostępnienie określonego towaru lub prawa za wynagrodzeniem, dokonanie określonych czynności na ruchomym majątku rzeczowym, nieruchomości etc.

W opinii Spółki, w analizowanym przypadku, dokonanie przez Dostawcę Ciepła zwrotu części kosztów udziału w budowie magistrali średnicowej nie wiąże się z otrzymaniem przez ten podmiot żadnej ekonomicznej korzyści jaka mogłaby być uznana za substrat materialny lub niematerialny usługi w rozumieniu VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż dokonanie zwrotu kosztów nie powoduje przejścia na Dostawcę Ciepła udziału (w jakiejkolwiek części) w nieruchomości jaką stanowi magistrala, nie daje Dostawcy Ciepła prawa do dysponowania nią, użytkowania jej lub czerpania z niej jakichkolwiek bezpośrednich korzyści. Magistrala pozostaje środkiem trwałym w niepodzielnym i wyłącznym władztwie Spółki a zwrot części kosztów jej budowy nie powoduje uzyskania przez Dostawcę Ciepła ze strony Spółki jakiegokolwiek przysporzenia ekonomicznego.

Dostawca Ciepła - jako podmiot, którego energia cieplna będzie przesyłana za pośrednictwem tej magistrali - jest w sensie ogólnym zainteresowany jej wybudowaniem, na podobnej zasadzie jak firmy transportowe zainteresowane są budową lub modernizacją dróg i autostrad, niemniej jednak fakt ten nie powinien, w ocenie Spółki, wpływać na treść wniosków wskazanych powyżej. Korzyść z wybudowania magistrali nie jest jednak bezpośrednim efektem dokonania zwrotu kosztów, ale niezależnej decyzji biznesowej Spółki o realizacji tego zadania inwestycyjnego. W tym kontekście pierwszy i zasadniczy warunek wystąpienia po stronie Spółki odpłatnego świadczenia usług na rzecz Dostawcy Ciepła nie jest spełniony.

Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego w rozumieniu VAT pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Polega on na tym, iż usługodawca oferuje wykonanie danej usługi na rzecz usługobiorcy a usługobiorca świadomie zleca usługodawcy jej wyświadczenie i chce za nią zapłacić określone wynagrodzenie. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność.

Wnioski takie płyną z rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 RJ. Tolsma, w którym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Analogiczne wnioski zostały przedstawione przez Trybunał w wyrokach w sprawach C-215/94 Jurgen Mohr, C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-154/80 Coóperatieve Aardappelebewaarplaats.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT wskazane przez TSUE nie zostaną spełnione. W analizowanym bowiem przypadku Dostawca Ciepła nie zleca Spółce usługi polegającej na wybudowaniu magistrali średnicowej (brak stosunku prawnego w rozumieniu VAT), za co wynagrodzeniem miałby być udział w kosztach jej budowy, a jedynie godzi się z decyzją biznesową Spółki o podjęciu zadania inwestycyjnego i dobrowolnie zgadza się ponieść część kosztów (niezależnie od faktu, czy Dostawca Ciepła partycypowałby w kosztach przedmiotowej Inwestycji, czy też nie, Spółka dążyłaby do jej zrealizowania). Oznacza to, iż warunek zaistnienia bezpośredniego stosunku prawnego, o którym mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, na podstawie którego usługodawca zleca wykonanie określonych prac za wynagrodzeniem, nie jest spełniony. Umowa zawarta pomiędzy stronami nie reguluje zatem odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Dostawcy Ciepła w rozumieniu VAT, w której usługobiorca jest beneficjentem działań podejmowanych przez usługodawcę, a korzyścią uzyskiwaną przez usługodawcę z tego tytułu jest otrzymane świadczenie wzajemne (w postaci wynagrodzenia). Dlatego też przedmiotowe czynności nie spełniają podstawowych przesłanek, jakie powinny zaistnieć, aby miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, kwota, którą ma otrzymać, obejmująca zwrot kosztów poniesionych w ramach realizacji inwestycji budowy tzw. magistrali średnicowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania przez Spółkę na rzecz Dostawcy Ciepła odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, płatność dokonywana przez Dostawcę Ciepła nie powinna być dokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT, ale możliwe jest udokumentowanie przedmiotowych płatności poprzez wystawienie przez Spółkę noty obciążeniowej.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej, z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1226/09-5/EN potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie przez niego pieniędzy (stanowiących zwrot wydatków na zakup środków trwałych - przyp. Spółki), jako niestanowiące wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT".

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. Akt III SA/Gl 1351/12 wskazał, iż „pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem VAT udziału przedstawiciela w inwestycji wnioskodawcy narusza w ocenie Sądu prawo materialne".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.