Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-161/12/15-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonane przez korzystającego jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?
Słowa kluczowe: korzystanie; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; leasingobiorca; leasingodawca; skutki podatkowe; sprzedaż-wartość sprzedaży; sukcesja; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1787/13 stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący.

Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania tych umów następuje spłata wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie transakcji leasingu operacyjnego, umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z umową, dokonuje korzystający.

W stosunku do niektórych umów, w których Wnioskodawca występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem) \[dalej: cesja\]. W rezultacie cesji nowy korzystający (cesjonariusz) przyjmuje na siebie prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym korzystającym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonane przez korzystającego jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy cesja umowy leasingu (tj. przeniesienie praw i obowiązków przez jednego korzystającego na nowego korzystającego) jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy. W szczególności Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z kolei w świetle art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przepisy te stanowią podstawę przenoszenia praw i obowiązków wynikających z czynności prawnych między podmiotami, w tym z umów leasingu. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, iż na drodze przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, w stosunki wykreowane przez daną, istniejącą umowę wstępuje nowy podmiot w miejsce dotychczasowego korzystającego, przy czym sama umowa zachowuje swoją tożsamość. Jest to nadal ta sama umowa leasingu, dotycząca konkretnego przedmiotu leasingu, którą pierwotnie zawarła Spółka z dotychczasowym korzystającym.

Odnosząc się do definicji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Definicja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja umowy leasingu ma szerszy zakres niż definicja takiej umowy przewidziana w Kodeksie cywilnym – co do zasady jednak, każda umowa leasingu w rozumieniu Kodeksu cywilnego stanowi również umowę leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określenie skutków poszczególnych typów umów leasingu odbywa się w oparciu o przepisy art. 17b i 17f ustawy.

I tak zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby daną umowę zaliczyć dla celów podatkowych do umów leasingu operacyjnego konieczne jest spełnienie następujących warunków: (i) umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (bądź na okres co najmniej 10 lat w przypadku nieruchomości), (ii) w czasie trwania umowy musi zostać dokonana co najmniej spłata wartości początkowej przedmiotu umowy.

Zgodnie natomiast z art. 17f ww. ustawy, aby daną umowę zaliczyć dla celów podatkowych do umów leasingu finansowego: (i) umowa ta musi zostać zawarta na czas oznaczony, (ii) suma ustalonych w umowie leasingu opłat netto odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, (iii) umowa zawierać musi postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (albo, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

Kwalifikacja danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego ma wymierne konsekwencje podatkowe w toku trwania umowy oraz po jej zakończeniu.

Konsekwencje te dotyczą odnoszenia określonych wydatków do przychodów i kosztów korzystającego i finansującego, zasad amortyzacji przedmiotu leasingu, jak również warunków zakończenia umowy oraz ewentualnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę. W szczególności, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, korzystający może nabyć, a finansujący jest uprawniony by zbyć przedmiot leasingu po cenie niższej od rynkowej (w przypadku leasingu finansowego – art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego – art. 17c ww. ustawy).

W ocenie Spółki cesja umowy leasingu dokonana przez korzystającego (cedenta) na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) nie wpływa na kwalifikację danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie ulegają naruszeniu konstytutywne dla podatkowej kwalifikacji umowy leasingu elementy, to jest:

*   podstawowy okres obowiązywania umowy,
*   spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy,
*   minimalny okres trwania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego).

Z punktu widzenia prawa cywilnego w momencie cesji praw i obowiązków korzystającego (cedenta) wynikających z umowy leasingu na nowego korzystającego (cesjonariusza), nie dochodzi do rozwiązania dotychczasowej umowy leasingu, której wykonywanie jest kontynuowane przez nowego korzystającego. W ocenie Spółki w identyczny sposób powinny być oceniane skutki cesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z umową leasingu podlegającą takiej cesji.

Przede wszystkim bowiem z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż jest to umowa nazwana tak w Kodeksie cywilnym. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nie skutkuje rozwiązaniem czy wygaśnięciem trwającej umowy na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro przepis art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada tożsamość umowy leasingu na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciągłość takiej umowy na gruncie Kodeksu cywilnego oznacza jej istnienie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkluzję taką potwierdzają dalsze przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji podatkowej danej umowy jako umowy leasingu od tożsamości podmiotowej korzystającego (leasingobiorcy) w czasie całego okresu trwania umowy (tj. od momentu jej zawarcia do momentu zakończenia umowy). Zawarte w ww. ustawie warunki dotyczące kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mają wyłącznie charakter przedmiotowy, zatem dotyczą tylko i wyłącznie samej umowy, nie odnosząc się w ogóle do stron tej umowy. Innymi słowy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zastrzeżenia, że w podstawowym okresie obowiązywania umowy leasingu musi być ona podmiotowo tożsama, co wykluczałoby jakiekolwiek zmiany stron umowy. Zaś odniesienie się wyłącznie do przedmiotu, tj. samej umowy, wskazuje, iż to ona winna spełniać określone warunki, nie zaś strony tej umowy (za wyjątkiem specyficznych regulacji dotyczących podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej jako stron umowy leasingu).

Konstrukcja oraz brzmienie przepisów wprowadzonych przez ustawodawcę w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celem określenia zasad opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się w ogóle do tożsamości stron takiej umowy, a jedynie warunków spełnianych przez samą umowę. W szczególności:

*   ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jako „podstawowy okres umowy leasingu” rozumie „czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona” (art. 17a pkt 2). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zatem przerwania biegu podstawowego okresu umowy leasingu na skutek zmiany podmiotowej po stronie korzystającego – umowa będąca przedmiotem cesji jest nadal tą samą umową leasingu, która zawarta została pierwotnie przez Spółkę jako finansującego. W rezultacie zachowany zostaje także minimalny okres trwania umowy (przy leasingu operacyjnym) „stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji” (art. 17b ust. 1 pkt 1), a sama umowa jest nadal zawarta na czas oznaczony (art. 17b ust. 1 pkt 1, art. 17f ust. 1 pkt 1);
*   suma ustalonych opłat w umowie, pomniejszona o VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu (art. 17b ust. 1 pkt 3, art. 17f ust. 1 pkt 2). Cesja nie wpływa na zmianę ani sumy ustalonych w umowie opłat, ani też wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zastrzega też, że „suma opłat” nie może być wynikiem płatności dokonywanych przez dwóch różnych korzystających – i to kryterium jest zatem zachowane po dokonaniu cesji;
*   umowa leasingu finansowego wymaga, by to korzystający dokonywał w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zastrzega jednak, że musi to być ten sam korzystający w całym okresie obowiązywania umowy.

Brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zastrzega zatem w żaden sposób możliwości zmiany stron umowy leasingu po stronie korzystającego w wyniku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takiej umowy.

W związku z powyższym należy uznać, iż Spółka jako finansująca może stosować w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy zasady opodatkowania przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych dla umów leasingu spełniających warunki wskazane w art. 17b i 17f tej ustawy. W szczególności w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ww. ustawy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Dodatkowo wskazać należy, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny \[NSA\] w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10) dotyczącym cesji umowy leasingu operacyjnego. NSA podkreślił, iż warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, a w konsekwencji podmiot, który przejął umowy leasingu może zaliczać poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Stanowisko NSA potwierdza, iż cesja umowy leasingu w zakresie korzystającego nie kreuje konieczności dokonywania ponownej weryfikacji warunków wynikających z art. 17b lub 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania cesji. Cesjonariusz kontynuuje bowiem tę samą umowę leasingu zawartą wcześniej przez cedenta, a w wyniku cesji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu. Dla opodatkowania stron umowy leasingu na zasadach wskazanych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest zatem, by umowa taka spełniała warunki wynikające z art. 17b lub 17f tej ustawy w całym okresie jej obowiązywania. Fakt dokonania cesji po stronie korzystającego jest neutralny z punktu widzenia spełniania tych warunków przez konkretną umowę leasingu. W rezultacie dokonanie cesji pozostaje również bez znaczenia dla zasad opodatkowania stron takiej umowy zarówno w okresie jej trwania, jak i w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu jej podstawowego okresu. Orzeczenie to potwierdza więc w pełni powołane uprzednio przez Spółkę argumenty.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu WSA w Białymstoku z 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Bk 176/11). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, że na gruncie prawa podatkowego, gdy nie można mówić o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdziału 14 o.p. taką umowę należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym”.

Potwierdzenie dla stanowiska Spółki można odnaleźć także w interpretacjach wydawanych przez część organów podatkowych. Dla przykładu Naczelnik I Mazowieckiego US w Warszawie, w postanowieniu z 8 listopada 2005 r. (sygn. 1471/DPD2/423-104/05/AB) stwierdził, iż „w przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego) zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie nie ulega zmianie. Ponadto, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu operacyjnego nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (\`(...)\`). Przy zmianie po stronie korzystającego, zarówno w drodze cesji praw i obowiązków jak i rozwiązania jednej umowy i zawiązania nowej, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu: w przypadku leasingu operacyjnego – zgodnie z art. 17c, tj. po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu”.

Podobny pogląd wyraził też Naczelnik II Mazowieckiego US w Warszawie, stwierdzając w postanowieniu z 25 sierpnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-215-267/06/AJ), że „umowa leasingu jest umową wzajemną, tj. każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Kodeks cywilny generalnie nie reguluje instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Przejście takich praw i obowiązków jest jednak możliwe, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymaganych przez przepisy k.c. zarówno dla wywołania zmiany w osobie wierzyciela, jak i dłużnika. Jeżeli zatem w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki te zostają spełnione, dochodzi do cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z jednej strony umowy na osobę trzecią. W takiej sytuacji treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki nie zmieniają się, dochodzi jedynie do zmiany podmiotowej w postaci zmiany jednej ze stron tejże umowy. Wobec tego po wstąpieniu w prawa i obowiązki umowy leasingowej przez nowego korzystającego nie ulegnie zmianie podstawowy okres trwania umowy leasingu, nowy korzystający i finansujący nadal powinni postępować zgodnie z przepisami art. 17b-17h updop. Zatem leasingodawca będzie w dalszym ciągu uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu leasingodawcy po cenie ustalonej w tejże umowie z poprzednim korzystającym”.

Także Naczelnik Świętokrzyskiego US w Kielcach w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. (sygn. RO/423-58/06) zgodził się z podatnikiem wskazując, że „nowy korzystający (\`(...)\`) po zakończeniu umów leasingowych ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu po hipotetycznej wartości netto”.

W świetle powyższych uwag oraz mając na względzie przytoczone stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w przypadku cesji umowy leasingu nie dochodzi do koniczności ponownej weryfikacji spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania tej cesji. W konsekwencji fakt zaistnienia cesji pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej, jednej i tej samej umowy leasingu. W szczególności przy sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy będącej przedmiotem cesji Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 8 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-161/12-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W przypadku negatywnej weryfikacji umowy leasingu operacyjnego, czy też umowy leasingu finansowego na dzień przejęcia długu w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonanym przez korzystającego Spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takich umów leasingu zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności Spółka nie może stosować zasad opodatkowania wynikających z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stosunku do umów leasingu operacyjnego) oraz art. 17g ww. ustawy (w stosunku do umów leasingu finansowego) w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy. Tym samym w przypadku określenia przez Spółkę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż jej wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego) może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 18 września 2012 r. nr ILPB4/423W-50/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 24 października 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 listopada 2012 r. nr ILPB4/4240-53/12-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 14 lutego 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1456/12, oddalający skargę Spółki na zaskarżoną interpretację.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wniosła skargę kasacyjną z 19 kwietnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1787/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-161/12-2/DS.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 17a i b, art. 17f i 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i uznanie, że cesja praw i obowiązków korzystającego nie jest zdarzeniem neutralnym na gruncie prawa podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że również w orzecznictwie tego Sądu zarysowały się dwie linie orzecznicze. Jedna prezentowana w wyrokach z dnia 6 marca 2013 r. II FSK 1322/11 i z dnia 26 marca 2013 r. II FSK 1484/11, zgodnie z którą dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych, jest tożsama z przyjętą w zaskarżonym wyroku. Według drugiej linii prezentowanej w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1755/10, z dnia 21 czerwca 2013 r. II FSK 2216/11, z dnia 4 kwietnia 2015 r. II FSK 187/13, ustawodawca również przed 1 stycznia 2013 r. nie uzależniał kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron umowy w czasie jej trwania. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podzielił ten drugi pogląd i wspierającą go argumentację. W ocenie Sądu należy się zgodzić z prezentowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r. II FSK 2216/11 argumentami, że pojęcie umowy leasingu ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres znaczeniowy niż w ustawie – Kodeks cywilny.

Zdaniem Sądu kasacyjnego oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ani przepisy tej ustawy, ani też Ordynacja podatkowa do 1 stycznia 2013 r. nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu. Regulację w tym zakresie zawiera Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie nabywcy we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego (co wynika z przepisów Tytułu IX tej ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Ponadto Sąd kasacyjny przytoczył treść przepisów art. 17b ust. 1, art. 17a pkt 2 i art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w dniu udzielania interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z unormowania art. 171 ww. ustawy nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu od korzystającego umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd kasacyjny zauważył, że nie jest możliwe na gruncie wykładni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowo określona w art. 17a pkt 1 i 2 omawianej ustawy oraz w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy umowa leasingu charakteryzowana była także do 1 stycznia 2013 r. przez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów określanych jako „finansujący” i „korzystający”. Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia, aby możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnień i obowiązków korzystającego, uzależniać dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego, jest umową leasingu w znaczeniu podatkowym. Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. W ocenie Sądu taką wykładnię tego przepisu potwierdza pośrednio także treść art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost odwołuje się do strony podmiotowej umowy leasingu, czyniąc to wyłącznie w stosunku do finansującego korzystającego ze zwolnień w podatku dochodowym. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie było konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymieniał ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, to tym samym można było uznać, że nie przeciwstawiał się możliwości zmiany stron tej umowy.

Sąd kasacyjny przytoczył także treść art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że również w tym wypadku określone warunki odnosiły się do przedmiotu umowy, a nie jej podmiotów.

Sąd stwierdził, że bezpodstawne wobec tego jest stanowisko, że przejęcie umowy leasingu przez sukcesora jest wyłącznie kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ciągu spełnione zostały kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, co wyraźnie podkreślono w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślono również, że przyjęcie odmiennej wykładni sprzeczne byłoby z celem regulacji dotyczących kosztów podatkowych i założeniami racjonalnego prawodawcy. Prowadziłoby to wręcz do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią będącą następcą prawnym zawierającego umowę byłoby niemożność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te w konsekwencji nie mogłyby być bowiem kosztem ani u przejmującego leasing sukcesora, ani tym bardziej u poprzedniego korzystającego.

Jak wskazał dalej Sąd − za trafny uważa wskazany w powołanym wyroku argument, że nie mają znaczenia dla oceny możliwości zmiany podmiotowej umowy leasingu przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. Czym innym jest bowiem prawo do sukcesji określonych praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego, a czymś zupełnie innym konstrukcja dochodu wyrażona w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przełamanie zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z jej ustalania części kosztów tylko z przyczyny braku wyraźnego zapisu w ustawie podatkowej dopuszczającego taką możliwość uznać należy za niemożliwą do akceptacji.

W uzasadnieniu podkreślono również, że z uwagi aktualną treść art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezasadne byłoby przedstawienie tego zagadnienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie przewidzianym w art. 187 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo istniejącej rozbieżności orzecznictwa. Sąd podzielił bowiem pogląd prezentowany w ramach drugiej linii orzeczniczej, że dokonana od 1 stycznia 2013 r. zmiana art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała charakter wyłącznie interpretacyjny. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. wskazano w pkt Ad c., że „W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi” (publ. na stronie internetowej: www.sejmgov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp2nr=833). Tym samym, w opinii NSA, takie stanowisko samego legislatora podatkowego zdaje się przesądzać, że dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowego rozwiązania normatywnego w tym względzie.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że z uwagi na uwzględnienie wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie zaskarżonego wyroku i oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 26 listopada 2015 r. zwrócił akta w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.