Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.14.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; umowa; wartości; zleceniodawca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia stałego,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik – Wnioskodawca w niniejszej sprawie – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zleceniodawca, zawarł umowę cywilnoprawną na świadczenie usług prawnych, ze zleceniobiorcą – radca prawnym, w ramach jego kancelarii radcy prawnego, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 233 z późn. zm.).

Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony od dnia 20 stycznia 2017 r. do dnia 19 stycznia 2018 r. włącznie. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy – wnioskodawcy w sprawie – stałej i w pełnym zakresie pomocy prawnej w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2116 r., poz. 233 z późn. zm.).

W zapisach tej umowy przewidziano wypłatę na rzecz zleceniobiorcy od zleceniodawcy –wnioskodawcy w sprawie:

1.  wynagrodzenia miesięcznego, wypłacanego na podstawie każdorazowo przedkładanej faktury VAT, którego wartość za każdy miesiąc trwania umowy jest stała i nie przekracza kwoty 15.000 zł, a którego suma za cały umówiony okres trwania umowy przekroczy kwotę 15.000 zł,
2.  dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 100 procent kosztów zastępstwa sądowego (procesowego) zasądzonych na rzecz strony przez niego zastępowanej lub jej przyznanych w ugodzie, postępowaniu polubownym, arbitrażu zagranicznym lub w postępowaniu egzekucyjnym – jeżeli koszty te zostały ściągnięte od strony przeciwnej – dodatkowo powiększonego przy ich wypłacie o kwotę podatku VAT, płatnych każdorazowo w terminie 7 dni od przedłożenia faktury VAT,
3.  zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów w przypadku wykonywania przez zleceniobiorcę czynności objętych umową – poza miejscem siedziby zleceniodawcy – dodatkowo powiększonych przy ich wypłacie o kwotę podatku VAT, płatnych każdorazowo w terminie 7 dni od przedłożenia faktury VAT,
4.  zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów paliwa według zasad obowiązujących pracowników – dodatkowo powiększonych przy ich wypłacie o kwotę podatku VAT, płatnych każdorazowo w terminie 7 dni od przedłożenia faktury VAT,
5.  zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów opłat autostradowych i parkingowych – dodatkowo powiększonych przy ich wypłacie o kwotę podatku VAT, płatnych każdorazowo w terminie 7 dni od przedłożenia faktury VAT.

Zapisy Umowy przewidują nadto – w sytuacji gdy wykonywanie obowiązków zleceniobiorcy wymaga wydatków – przyznanie przez zleceniodawcę zleceniobiorcy na pisemny wniosek zleceniobiorcy – zaliczki na poczet wydatków zleceniobiorcy przyznawanych i rozliczanych według zasad obowiązujących pracowników.

Zleceniodawca – a wnioskodawca w niniejszej sprawie – dokonywał w 2017 r. w formie gotówkowej wypłat na rzecz zleceniobiorcy jednego ze składników określonego w umowie wynagrodzenia – to jest wyżej wskazanego w pkt 1 wynagrodzenia miesięcznego. Zapisy przedmiotowej umowy – z uwagi na jej specyfikę – nie określają ogólnej wartości zobowiązania zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy z tytułu wykonywania tej umowy.

Nieznana jest także ostateczna ilość faktur VAT, które zleceniobiorca, zgodnie z postanowieniami umowy, wystawi zleceniodawcy, ani łączna kwota do zapłaty z nich wynikająca – za okres obowiązywania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec regulacji artykułu 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych wnioskodawca będzie mógł zasadnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacany w 2017 roku w formie gotówkowej – jeden z kilku składników należności wynikających z opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług prawnych w kwocie każdorazowo nieprzekraczającej kwoty 15.000 zł, będący jednocześnie jednym z dwóch składników określonego w umowie wynagrodzenia – a jedynym określonym w stałej wysokości, o którym mowa w pkt 1 stanu faktycznego, którego łączna wartość za czas przewidywanego obowiązywania umowy przekroczyłaby kwotę 15.000 zł., a która to umowa – z uwagi na jej specyfikę – nie określa całkowitej kwoty zobowiązania zleceniodawcy, gdyż wynikać będzie ona z sumy wartości nieznanej ilości wystawionych przez zleceniobiorcę faktur VAT z tytułu należności określonych w pkt 1-5 stanu faktycznego w sprawie?
2.  Czy wobec regulacji artykułu 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych wnioskodawca będzie mógł zasadnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane w formie gotówkowej należności wynikające z przedmiotowej umowy o świadczenie usług prawnych, o których to mowa w pkt 1-5 stanu faktycznego, jeśli ich każdorazowa wartość nie przekraczałaby kwoty 15.000 zł – a nadto wypłacane w formie gotówkowej, wskazane w stanie faktycznym, niezbędne zaliczki na pokrycie kosztów świadczenia usług prawnych – także w wysokości każdorazowo nieprzekraczającej kwoty 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy znany jest mu cel wprowadzenia przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2017 r. regulacji art. 15d ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – ze spójnym i funkcjonalnym jej powiązaniem z regulacją art. 22 ust. l pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

We wszystkich znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie – w sprawach: 1462-IPPB6.4510.36.2017.2.AM z dnia 23 marca 2017 r., 1462-IPPB6.4510.6.2017.1.AM z dnia 16 marca 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.50.2017.2.MM z dnia 12 kwietnia 2017 r. – podkreśla się cel wskazanych regulacji – jako przeciwdziałanie w interesie publicznym takim patologiom w gospodarce prywatności, jak na przykład: oszustwa podatkowe, „pranie brudnych pieniędzy”, wyłudzanie kredytów – którym to patologiom sprzyja niekontrolowany przepływ środków finansowych w gospodarce prywatnej. W uzasadnieniu swojego stanowiska – w ostatniej wg kolejności wskazanych tu indywidualnych interpretacji podatkowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wprost w tym zakresie „W tym miejscu zwrócić uwagę należy również na cel wprowadzonych regulacji. Wprowadzenie obowiązku przewidzianego w art. 22 ust. 1 uosdg ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, «pranie brudnych pieniędzy», wyłudzanie kredytów). Komentowany obowiązek ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem”.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584. z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Nie uszło uwadze Wnioskodawcy stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie 2461-IBPB-1-2.4510.50.2017.2.MM, a dotyczącej kluczowego w sprawie pojęcia „jednorazowej wartości transakcji” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, które to pojęcie wywołuje począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. bezpośrednie skutki z kompatybilną z tym zapisem regulacją art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanej indywidualnej interpretacji podatkowej wyrażony został pogląd:

„W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązana poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”.

Powyższe jest wprost zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów i Rozwoju w dniu 8 lutego 2017 r. w sprawie DD.6054.5.2017, stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 9272.

W obu wskazanych wyżej stanowiskach zauważono, że jedną z sytuacji, w której całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – jest sytuacja zawarcia urnowy o stałe świadczenie usług, zawartej na czas nieokreślony. Wówczas – zgodnie z poglądem wyrażonym w obu wskazanych stanowiskach – „pojęcie jednorazowej transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”.

W ocenie Wnioskodawcy kolejnym przykładem takiej umowy, w której całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy lecz zależy od czasu jej trwania – jest przedmiotowa umowa o świadczenie usług pomocy prawnej, zawarta przez wnioskodawcę na czas określony ze zleceniobiorcą – radcą prawnym, w ramach jego kancelarii radcy prawnego, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Specyfika tej umowy związana z charakterem świadczonych na jej podstawie usług powoduje, że funkcjonalnie niezbędnym jest określenie w niej kilku składników należności do zapłaty – w tym dwóch składników wynagrodzenia, z którego jeden został określony w stałej miesięcznej wysokości. Wszystkie te należności rozliczane są w różnych cyklach rozliczeniowych. Zapisy przedmiotowej umowy – z uwagi na jej specyfikę – nie określają ogólnej wartości zobowiązania zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy z tytułu wykonywania tej umowy. Nieznana jest także ostateczna ilość faktur VAT, które zleceniobiorca, zgodnie z postanowieniami umowy, wystawi zleceniodawcy, ani łączna kwota do zapłaty z nich wynikająca – za okres obowiązywania umowy.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na specyfikę przedmiotowej umowy o świadczenie usług prawnych, także w tym aspekcie, że na podstawie tej umowy mogą być dokonywane zlecenia wykonania poszczególnych, ściśle określonych czynności – jak na przykład zastępstwo procesowe w sprawach sądowych w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Powyższe zatem zbliża specyfikę tej umowy także do specyfiki tzw. ,,umów ramowych” o współpracę.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca – mając na uwadze specyfikę przedmiotowej umowy – stoi na stanowisku, że w tym przypadku pojęcie „jednorazowej transakcji” odnosi się do poszczególnych i różnych okresów rozliczeniowych – wszelkich, wprost i ściśle ustalonych w umowie należności – rozliczanych każdorazowo na podstawie przedłożonych Wnioskodawcy przez zleceniobiorcę faktur VAT, w sytuacji gdy każda z tych należności nie przekraczałaby kwoty 15.000 zł, lecz łączna wartość takiej należności za czas przewidywanego obowiązywania umowy przekroczyłaby kwotę 15.000 zł, a byłaby wypłacona przez Wnioskodawcę w formie gotówkowej – to Wnioskodawca, może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za 2017 rok – nie uchybiając w niczym regulacji art. 15d ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy nie uchybia także celowi wprowadzenia przedmiotowych regulacji, opisanemu na wstępie uzasadnienia.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy także wypłacania w formie gotówkowej, niezbędnych zaliczek na pokrycie kosztów świadczenia usług prawnych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym – w wysokości każdorazowo nieprzekraczającej kwoty 15.000 zł. Wnioskodawca sygnalizuje, że mogą zaistnieć sytuacje, w których wypłata taka winna nastąpić natychmiast – a w tych przypadkach wypłata gotówkowa może być najbardziej efektywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia stałego,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej art. 15d wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Należy wskazać, że regulacja ta została dodana przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780) która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. Ma ona zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy bowiem wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 tej ustawy, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Należy jednak wskazać, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna – sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką. Przy czym rozkładanie takiej płatności na raty mniejsze od ww. limitu (gdy całkowita płatność przekracza ten limit) nie powoduje uniknięcia obowiązku zapłaty w formie bezgotówkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na czas określony od 20 stycznia 2017 r. do 19 stycznia 2018 r. na świadczenie usług prawnych (dalej: Umowa), ze zleceniobiorcą – radcą prawnym (dalej: Zleceniobiorca). W zapisach Umowy przewidziano wypłatę na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia miesięcznego, którego wartość za każdy miesiąc trwania jest stała i nie przekracza 15 000 zł, a którego suma za cały okres trwania Umowy przekroczy tę kwotę. Ponadto w Umowie przewidziano także wypłaty:

1.  dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 100 procent zastępstwa procesowego płatnego każdorazowo po przedłożeniu faktury,
2.  zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów w przypadku wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności objętych Umową poza miejscem siedziby Wnioskodawcy płatnych każdorazowo po przedłożeniu faktury,
3.  zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów paliwa według zasad obowiązujących pracowników płatnych każdorazowo po przedłożeniu faktury,
4.  zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów opłat autostradowych i parkingowych każdorazowo po przedłożeniu faktury.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z Umową zawartą na czas określony, która przewiduje m.in. wypłatę stałego wynagrodzenia płatnego w okresach miesięcznych.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Umowa ta w tej części wywołuje te same skutki jak umowa o stałe świadczenie usług zawarta na czas nieokreślony.

W niniejszym przypadku z samej treści Umowy wynika całkowita wartość zobowiązania Wnioskodawcy wobec Zleceniobiorcy z tytułu wypłaty wynagrodzenia stałego. Strony Umowy, ustalając wysokość wynagrodzenia oraz określając czas, przez jaki Umowa ma obowiązywać, z góry znają więc sumę zobowiązania w przypadku Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia stałego. Znana jest zatem ogólna wartość zobowiązania. Tym samym to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych odnosi się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, decydująca jest w takim przypadku suma miesięcznych wynagrodzeń określona za cały czas trwania Umowy. W sytuacji zatem, gdy suma ww. wynagrodzeń stałych wynikająca z Umowy zawartej na czas określony przekracza limit 15.000 zł wskazany w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (stwierdził to też Wnioskodawca), to w przypadku płatności w formie gotówkowej, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia do tych kosztów znajdzie zastosowanie art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków należy stwierdzić, że na moment zawarcia Umowy ich wysokość nie jest znana. Nie można też przesądzić, czy na pewno wystąpią. Stąd wydatki te każdorazowo należy uznać za pojedynczą transakcję. Zatem jeżeli każda z faktur dokumentujących poniesione wydatki, o których mowa w pkt 2-5 stanu faktycznego, nie przekroczy wartości 15.000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębne faktury nie podlegają w takich warunkach sumowaniu.

Reasumując – wobec regulacji artykułu 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w formie gotówkowej na opłacenie faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę dotyczących stałego wynagrodzenia płatnego co miesiąc przez okres trwania Umowy. Do kosztów tych zaliczać natomiast może wydatki poniesione w formie gotówkowej na opłacenie faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę dotyczących dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 100 procent zastępstwa procesowego, zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów w przypadku wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności objętych umową poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów paliwa według zasad obowiązujących pracowników, zwrotu poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów opłat autostradowych i parkingowych, o ile nie przekroczą każdorazowo wartości 15 000 zł.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.