Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.649.2022.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem od Podmiotu DE noty obciążeniowej, wystawionej na kwotę odpowiadającą wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną, Podmiotowi DE, powinien rozpoznać i opodatkować, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czynność tą jako tzw. import usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; import-import usług; konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem od Podmiotu DE noty obciążeniowej, wystawionej na kwotę odpowiadającą wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną, Podmiotowi DE, powinien rozpoznać i opodatkować, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czynność tą jako tzw. import usług. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2022 r. (data wpływu 12 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną, jako podatnik podatku od towarów (VAT) czynny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym („Podopieczni”). Wskazane usługi wykonywane są na rzecz Podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą, w związku z jej szczególnym charakterem, kieruje się przede wszystkim dobrem swoich podopiecznych. Wyrazem tego są działania zmierzające do zwiększenia efektywności podejmowanych działań oraz ciągłym dążeniu Spółki do ulepszania jakości świadczonej pomocy. Celem i misją, jaki stawia przed sobą Wnioskodawca, jest także dotarcie do jak najszerszego grona Podopiecznych, potrzebujących opieki domowej i pomocy w czynnościach dnia codziennego („Usługi”). Tożsamy cel chcą realizować podmioty mające siedzibę i działające na terytorium Niemiec („Podmioty DE”).

Dla umożliwienia realizacji powyższych założeń, Wnioskodawca planuje zawrzeć, z Podmiotami DE, umowę kooperacyjną (lub kilka umów o takim samym brzmieniu, dalej: „Umowa kooperacyjna”).

Współpraca z Podmiotami DE ma dla Spółki niebagatelne znaczenie z uwagi na ich:

1) znajomość języka niemieckiego, co umożliwi prowadzenie sprawnej komunikacji z Podopiecznymi lub osobami, które rozpatrują korzystanie z Usług;

2) znajomość niemieckiego rynku usług pomocy społecznej przez Podmioty DE;

3) znajomość norm i przepisów związanych ze świadczeniem pomocy społecznej, obowiązującymi na terytorium Niemiec;

4) obecność na terytorium Niemiec, gdzie świadczona ma być opieka na rzecz Podopiecznych.

Umowa kooperacyjna będzie umową, w oparciu o którą Spółka będzie realizowała z Podmiotami DE wspólne przedsięwzięcie, działając w ramach konsorcjum („Konsorcjum”).

Umowa kooperacyjna zakłada, że Wnioskodawca, pełniący rolę lidera konsorcjum, będzie zobowiązany do:

1) weryfikacji osób mających świadczyć usługi pod względem przygotowania, fachowej wiedzy z zakresu sprawowania opieki, znajomości języka niemieckiego,

2) zapewnienia podnoszenia kwalifikacji wśród osób wykonujących Usługi („Pracownicy”),

3) kierowania Pracowników do świadczenia Usług na rzecz Podopiecznych,

4) dostarczania Podmiotom DE dokumentacji niezbędnej, z formalno-prawnego punktu widzenia, do świadczenia Usług przez Pracowników na terytorium Niemiec,

5) obsługi rozliczeń finansowych Konsorcjum.

Obowiązki Partnerów DE będą się skupiały w obszarze:

1) identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum;

2) wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług;

3) udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników;

4) organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego;

5) przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług;

6) nadzoru nad terminowym regulowanie zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowy o świadczenie Usług będą zawierane przez Spółkę z Podopiecznymi („Umowy z Podopiecznymi"). Zgodnie z Umowami z Podopiecznymi, będą oni dokonywali comiesięcznych płatności za Usługi na rachunek bankowy należący do Spółki, w oparciu o fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę. Ponadto, kwota wynikająca z ww. faktury będzie podstawą do kalkulacji udziału Podmiotu DE w przychodach Konsorcjum. Wartość ww. udziału, będzie ustalona z Liderem, z uwzględnieniem kosztów, których ponoszenie, na podstawie Umowy, będzie przypisane do Podmiotu DE. Płatność części wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Podopiecznego, z tytułu Usług świadczonych przez Konsorcjum, dokonywana będzie przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera DE, na podstawie noty obciążeniowej, wystawianej przez Partnera DE na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż kooperacja pomiędzy nim a Podmiotami DE:

1) zmierzała będzie do realizacji wspólnego celu;

2) opierać się będzie o doświadczenia Wnioskodawcy i Podmiotów DE, w różnych obszarach sprawowania opieki nad osobami jej wymagającymi (doświadczenia te mają względem siebie charakter komplementarny).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum jak i pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem Konsorcjum, nie będzie dochodziło do świadczenia usług.

### Pytanie

Czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami DE, w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, będą podlegały opodatkowaniu VAT, tj. innymi słowy, czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem od Podmiotu DE noty obciążeniowej, wystawionej na kwotę odpowiadającą wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną, Podmiotowi DE, powinien rozpoznać i opodatkować, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czynność tą jako tzw. import usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Podmiotami DE nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzw. importu usług w związku z przekazaniem, Podmiotowi DE, kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną, Podmiotowi DE.

1\. Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zasadniczo, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa o VAT zawiera także definicję podatnika VAT (ogólną i na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług, o czym Wnioskodawca pisze w dalszej części uzasadnienia). Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla porządku trzeba wskazać, że na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT, została skonstruowana definicja podatnika VAT, różniąca się od tej wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

Zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług określone zostały w rozdziale 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Powyższa zasada, znajduje zastosowanie z pewnymi zastrzeżeniami, z których strona wskazuje tylko te, zawarte w art. 28b ust. 2-3, ponieważ pozostałe nie mają znaczenia dla stanu prawnego opisywanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Uzasadnienie

Wskazać należy, iż umowa konsorcjum nie została uregulowana na gruncie prawa cywilnego. Prawo podatkowe, w szczególności ustawa o VAT, także nie odnoszą się do problematyki ww. rodzaju umowy.

Niemniej podmioty, zamierzające podjąć działanie polegające na wspólnym przedsięwzięciu mogą oprzeć się na zasadzie swobody umów, ustanowionej na mocy art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”). Jak stanowi powołany przepis Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Chcąc uchwycić charakter konsorcjum, można wskazać, że jest to forma podejmowania współpracy pomiędzy podmiotami.

Konsorcjum polega na swojego rodzaju zrzeszeniu kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, lub czas nieokreślony, w konkretnym celu. Zrzeszenie to pozwala osiągnąć efekt synergii uzyskany dzięki współpracy wyspecjalizowanych, w różnych dziedzinach, partnerów kooperacyjnych, na czele których stoi lider konsorcjum. Lider reprezentuje konsorcjum wobec podmiotów trzecich.

Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte umową.

Z punktu widzenia opisywanego zdarzenia przyszłego i jego kwalifikacji na gruncie VAT istotne jest, iż między Wnioskodawcą i Podmiotami DE nie występują wzajemne świadczenia, które miałyby swoje źródło w Umowie kooperacyjnej. Wskazana wzajemność ma kluczowe znaczenie dla uznania danej czynności wykonywanej pomiędzy podmiotami gospodarczymi za czynność podlegającą pod reżim VAT. W tym tonie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), który w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), wskazał, że czynność „(\`(...)\`) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica), w którym TSUE wskazał, że w zakresie w jakim pomiędzy uczestnikami konsorcjum dochodzi do rozliczeń za usługi i dostawy realizowane na podstawie umowy konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) w przedmiotowym zakresie. W tym kontekście warto przytoczyć fragment wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1685/20, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.”

Warto także przytoczyć fragment wyroku Naczelnym Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 6 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 961/16, w którym Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny „(\`(...)\`) podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa TSUE i NSA należy jeszcze raz podkreślić, że Strony Umowy kooperacyjnej realizują określony wspólny cel, którego osiągnięcie nie jest związane ze świadczeniem usług drugiej Stronie Umowy. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy Stronami niewątpliwe istnieje stosunek umowny, jednakże na jego mocy żadna ze Stron nie będzie zobowiązana do wykonania określonych czynności na rzecz drugiej Strony. Jedyną usługą jaka będzie świadczona jest usługa w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym zamieszkałych na terytorium Niemiec, niemniej jest ona świadczona przez Wnioskodawcę i Podmioty DE na rzecz Podopiecznych. Pomiędzy Stronami nie występuje ekwiwalentność świadczeń tylko działania mające na celu realizację wspólnego celu, którym jest dotarcie do jak najszerszego grona Podopiecznych, potrzebujących opieki domowej i pomocy w czynnościach dnia codziennego. Rodzaj aktywności danego uczestnika Konsorcjum w ramach świadczenia usług opieki na rzecz Podopiecznych związanych będzie z doświadczeniem posiadanym przez Wnioskodawcę i Partnera DE (zakres tych aktywności wynikać będzie z Umowy kooperacyjnej).

Wnioskodawca wskazuje także, iż rozliczenie udziału Podmiotu DE w wynagrodzeniu zapłaconego Wnioskodawcy przez Podopiecznych, następuje z uwzględnieniem poniesionych kosztów. Powyższy udział w wynagrodzeniu nie stanowi jednakże wynagrodzenia należnego Podmiotowi DE z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki.

Wnioskodawca, pragnie także zaznaczyć, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż zawarcie umowy konsorcjum nie oznacza absolutnego wyłączenia czynności dokonywanych przez uczestników tej umowy spod reżimu VAT. Innymi słowy, w przypadku, w którym czynności takie będą charakteryzowały się wzajemnością, będą one mogły zostać rozpoznane jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazana sytuacja nie będzie miał miejsca.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Podmiotami DE nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzw. importu usług w związku z przekazaniem, Podmiotowi DE, kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną, Podmiotowi DE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

­ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

­ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

­ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

­ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

­ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z wniosku wynika, że zamierzacie Państwo zawrzeć z Podmiotami z DE umowę kooperacyjną . Umowa ta będzie umową, w oparciu o którą będziecie Państwo realizować z Podmiotami DE wspólne przedsięwzięcie, działając w ramach konsorcjum (Konsorcjum). Będziecie Państwo pełnić rolę lidera konsorcjum.

Umowa kooperacyjna zakłada, że Lider konsorcjum, będzie zobowiązany do:

1) weryfikacji osób mających świadczyć usługi pod względem przygotowania, fachowej wiedzy z zakresu sprawowania opieki, znajomości języka niemieckiego,

2) zapewnienia podnoszenia kwalifikacji wśród osób wykonujących Usługi („Pracownicy”),

3) kierowania Pracowników do świadczenia Usług na rzecz Podopiecznych,

4) dostarczania Podmiotom DE dokumentacji niezbędnej, z formalno-prawnego punktu widzenia, do świadczenia Usług przez Pracowników na terytorium Niemiec,

5) obsługi rozliczeń finansowych Konsorcjum.

Obowiązki Partnerów DE będą się skupiały w obszarze:

1) identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum;

2) wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług;

3) udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników;

4) organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego;

5) przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług;

6) nadzoru nad terminowym regulowanie zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych.

Umowy o świadczenie Usług będą zawierane przez Państwa z Podopiecznymi. Zgodnie z Umowami z Podopiecznymi, będą oni dokonywali comiesięcznych płatności za Usługi na rachunek bankowy należący do Państwa, w oparciu o fakturę wystawioną przez Państwa. Ponadto, kwota wynikająca z ww. faktury będzie podstawą do kalkulacji udziału Podmiotu DE w przychodach Konsorcjum. Wartość ww. udziału, będzie ustalona z Liderem, z uwzględnieniem kosztów, których ponoszenie, na podstawie Umowy, będzie przypisane do Podmiotu DE. Płatność części wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa od Podopiecznego, z tytułu Usług świadczonych przez Konsorcjum, dokonywana będzie przez Państwa na rzecz Partnera DE, na podstawie noty obciążeniowej, wystawianej przez Partnera DE na Państwa.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z otrzymaniem od Podmiotu DE noty obciążeniowej, wystawionej na kwotę odpowiadającej wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Państwu, w części przypadającej , zgodnie z Umowa Kooperacyjną, Podmiotowi DE , powinni Państwo rozpoznać i opodatkować, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czynność ta jako tzw. Import usług.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

­ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

­ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie Strony Umowy działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między działaniami Podmiotami DE a działaniami Państwa występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie wykonanie czynności, co do których Podmioty DE zostały zobowiązane na podstawie zawartej Umowy kooperacyjnej tj. identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum; wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług; udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników; organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego; przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług; nadzoru nad terminowym regulowanie zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych - wbrew Państwa twierdzeniu - będą wypełniały definicję świadczenia usług na Państwa rzecz – za które Podmiotom DE będzie wypłacone należne wynagrodzenie, na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez Partnera DE.

Tak więc otrzymana przez Partnera od Państwa kwota jest związana z określonym zachowaniem Partnera, a zatem świadczeniem przez niego usług na Państwa rzecz. Podopieczni, będą dokonywali comiesięcznych płatności za Usługi na rachunek bankowy należący do Państwa, w oparciu o fakturę wystawioną przez Państwa. Kwota wynikająca z ww. faktury będzie podstawą do kalkulacji udziału Podmiotu DE w przychodach Konsorcjum. Wartość ww. udziału, będzie ustalona z Liderem, z uwzględnieniem kosztów, których ponoszenie, na podstawie Umowy, będzie przypisane do Podmiotu DE.

Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony Umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez Partnera DE czynności pomimo posługiwania się przez Strony Umowy cywilnoprawnej pojęciem „wspólnego przedsięwzięcia” nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności, które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za które wynagrodzeniem pomimo nazwy jaką posługują się Strony w Umowie – część przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia – będzie stanowiła korzyść jaką otrzymają Podmioty DE.

Z uwagi na powyższe, należy zauważyć, że Podmioty DE to podmioty mające siedzibę i działające na terytorium Niemiec.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia. Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności, zatem jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy,

świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanej przez Państwa usługi identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum; wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług; udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników; organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego; przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług; nadzoru nad terminowym regulowaniem zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Państwo (usługobiorca) posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium kraju.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem Państwo są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z treści wniosku wynika, że Partner DE nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem nabycie przez Państwa ww. usług będzie stanowić dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji z tytułu nabycia ww. usług, to Państwo występujecie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanego do jej rozliczenia na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Państwem a Podmiotami DE nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania importu usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).