Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.326.2025.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-22
Teza: Obowiązek rozliczenia importu usług z tytułu świadczenia
usług przez Podmioty DE.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
import-import usług
konsorcjum
przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
importu usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia
działalności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie obowiązku rozliczenia importu usług w zdarzeniu opisanym we wniosku.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski,
    zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Spółka posiada
    status osoby prawnej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
    tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy
    osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym („Podopieczni”). Wskazane
    usługi wykonywane są na rzecz Podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec, i
    polegają na zapewnieniu im opieki domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu
    („Usługi”).
    Spółka planuje także rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie
    świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych, które są realizowane na terenie
    Republiki Federalnej Niemiec według opisanego niżej modelu.
    Wnioskodawca, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (dalej
    jako „Umowa konsorcjum”) z niemieckim podmiotem gospodarczym (dalej: „Partner DE”).
    Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki Federalnej
    Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja
    przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej
    Niemiec. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:
    1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
      starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
      opiekuńczą;
    3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
      projektem.
    Partner DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na
    terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie
    także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o
    bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Wnioskodawca
    natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć
    usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał za
    weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych
    klientów.
    Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez
    Wnioskodawcę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec.
    Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z
    klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych
    usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę
    administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad
    realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury
    na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od
    klientów, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe
    na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na
    podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.
    Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń
    między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają
    charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie
    świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między
    stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad
    podziału przychodów, zatem:
    1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki;
    2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Umowa konsorcjum nie będzie stanowiła
    umowy spółki cywilnej, ponieważ:
    1) Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywała, że strony nie tworzą wspólnego
      majątku. Każda ze stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją

      swoich zobowiązań, a majątek, w tym przychody, będą rozliczane i przypisane
      bezpośrednio do każdego z konsorcjantów, a nie do wspólnego majątku.
    2) Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko
      gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich
      obowiązków i zobowiązań.
    3) Chociaż strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego
      przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania
      wspólnego podmiotu gospodarczego.
    4) W Umowie konsorcjum strony jasno określą swoje odrębne obowiązki i zakres działań,
      a zarządzanie przedsięwzięciem nie będzie zintegrowane, lecz podzielone na zadania
      realizowane przez każdą ze stron zgodnie z ich kompetencjami. Lider konsorcjum
      (Wnioskodawca) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy konsorcjant
      zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.
    5) Podział przychodów w konsorcjum będzie odbywał się na podstawie indywidualnych
      nakładów i kosztów poniesionych przez każdego z konsorcjantów, a nie na podstawie
      wniesionych wkładów.
    W związku z powyższym, powstała wątpliwość czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    powstanie konieczność opodatkowania ww. rozliczeń wewnętrznych w konsorcjum
    (między Wnioskodawcą a Partnerem DE) podatkiem VAT, a w konsekwencji czy
    Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w związku z
    przekazaniem Partnerowi DE kwoty odpowiadającej wartości przypadającego na niego
    wynagrodzenia.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z
    otrzymywanymi od Partnera DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty
    odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, powinien rozpoznać tę transakcję jako import usług,
    podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerami DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie wnioskodawcy brak
    jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art.
    2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie
    przedmiotowych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie na zasadzie odwrotnego
    obciążenia byłoby niezasadne.
    Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani
    podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach tzw.
    swobody umów) - stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według
    swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze)
    stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
    Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na
    określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem
    gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być
    rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum
    są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach
    niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne
    przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

    Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował
    konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie
    mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie
    formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
    Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na różne sposoby
    w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz specyficznych potrzeb
    danego przedsięwzięcia.
    Kwestią budzącą wątpliwości jest to czy wewnętrzne rozliczenia przychodów w ramach
    konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede
    wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług
    nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości
    ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za
    świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.
    Należy bowiem zauważyć, ze rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego
    przedsięwzięcia (np. konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie
    usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega jedynie odpłatna
    dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług - jest ono najczęściej określane umową
    pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
    Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez
    podatnika VAT, być objęta zakresem ustawy o VAT i być odpłatna.
    Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Jednak na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT, została
    skonstruowana odrębna, szczególna, definicja podatnika określona w art. 28a pkt 1
    ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.
      15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na
      cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
      lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

    Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również
    działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu
    dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w
    odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT.
    Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami
    VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach
    wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.
    Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne
    jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania
    faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów
    zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał
    wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.
    Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.
    Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych
    rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.
    Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy
    o VAT wynika, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
    działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Idąc dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, wynika zaś, że w przypadku gdy podatnik będący
    usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,
    miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania
    lub zwykłe miejsce pobytu.
    Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w
    ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu
    VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy. Umowa
    konsorcjum reguluje jedynie podział przychodów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie
    powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.
    Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    wyraźnie podkreśla, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które
    stanowi świadczenie wzajemne.
    Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie
    stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług
    oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu.
    Usługa jest świadczona „odpłatnie” wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni
    związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla
    wartość tej usługi.
    Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za „odpłatną”, gdy istnieje bezpośredni
    związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.
    Tym samym, w systemie podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega na
    jednostronnym świadczeniu, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie podlega ona
    opodatkowaniu.

    Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga istnienia bezpośredniego
    związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z wyraźnego stosunku
    prawnego między stronami.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach TSUE z dnia:
    1) 16 września 2021 r., sygn. C-21/20: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług
      dokonywane jest »odpłatnie« tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą
      istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
      wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi
      rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy.
      Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a
      otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r.,
      Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22
      czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-ll/15, EU:C:2016:4 70, pkt 22; a także z dnia 22
      listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaędes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:
      942, pkt 39)”.
    2) 17 grudnia 2020 r., sygn. C-449/19: „W odniesieniu do kwestii, czy dostawa jest
      dokonywana odpłatnie, należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż fakt,
      że dostawa towarów jest dokonywana »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a
      dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym
      towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje
      tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach
      którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez
      dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru.
      Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście
      otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r.,
      Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
    3) 27 października 2011 r., sygn. C-93/10: „Aby usługa należała do zakresu stosowania
      dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości sądu
      krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w niniejszej sprawie
      dotyczy kwestii istnienia świadczenia wzajemnego. O świadczeniu wzajemnym w
      rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy między stronami
      występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się wymiany świadczeń
      wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być otrzymane w zamian za
      usługę 19. Wymóg ten nazywany jest również „wymogiem bezpośredniego związku”.”
    4) 3 marca 1994 r. sygn. C-16/93: „Trybunał wskazał już wcześniej w odniesieniu do
      pojęcia „świadczenie usług za wynagrodzeniem” w art. 2 (a) Drugiej Dyrektywy,
      którego brzmienie jest zbliżone do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, że czynności
      opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji pomiędzy
      stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał stwierdził, że w
      przypadku gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez
      wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy wymiaru podatku i dlatego
      usługi nie podlegają VAT (orzeczenie TS z 2 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81,
      Staatssecretaris van Financien v. Rada Rozwoju Handlu w Hong Kongu, ECR1982, s.
      1977, pkt 9 i pkt 10. W orzeczeniach: z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80,
      Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt 12 i z 23 listopada
      1988 r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR 1988, s. 6365, pkt 11,
      Trybunał stwierdził w tym zakresie, że podstawą wymiaru podatku w przypadku
      świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę, oraz iż w
      związku z tym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku
      bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem
      (por. też orzeczenie TS z 25 lipca 1987 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear
      Development Council v. Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR 1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12. Z
      powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa się »za wynagrodzeniem« w

      rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane
      wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą,
      obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę
      stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz
      usługobiorcy”.
    5) 1 kwietnia 1982 r. sygn. C-89/81: „Trybunał stwierdził, że osoba, która stale świadczy
      usługi na rzecz handlowców i zawsze bezpłatnie, nie może być uznana za podatnika w
      rozumieniu artykułu 4 Drugiej Dyrektywy. Dla opodatkowania VAT niezbędne jest
      świadczenie usług odpłatnie, co oznacza, że brak bezpośredniego wynagrodzenia za
      usługi wyklucza takie świadczenia z zakresu opodatkowania VAT. W rezultacie osoba
      świadcząca wyłącznie bezpłatne usługi jest traktowana jako ostateczny konsument, a
      nie podatnik VAT”.
    6) 5 lutego 1980 r. sygn. C-154/80: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu w
      rozumieniu Drugiej Dyrektywy dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw
      członkowskich w zakresie podatków obrotowych, gdy usługa, zgodnie z art. 2 tego
      aktu, jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania takiej usługi
      składa się, zgodnie z art. 8 (A) i punktem 13 Załącznika A, ze wszystkiego, co
      otrzymano w zamian za świadczenie usługi. Musi zatem istnieć bezpośredni związek
      między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie wynagrodzenie
      musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu i mieć wartość subiektywną, gdyż
      podstawa opodatkowania świadczenia usług jest wynagrodzeniem faktycznie
      otrzymanym, a nie wartością ocenianą według obiektywnych kryteriów”.
    Wskazać także trzeba, że celem kooperacji/współpracy/współdziałania jest uzyskanie
    przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
    wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i
    usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania
    złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
    końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Potwierdzenia
    powyższego można się doszukiwać już np. w wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    1) z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia
      świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może
      być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy
      zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek
      działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usług jest
      każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawa towarów i które
      przejawia się tym, że świadczeniobiorco (konsument) wynosi z niego, choćby nawet
      potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach
      Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1
      kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w
      sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za
      świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu
      VAT uważane mogą być relacje, w których:
          istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
          którego następuje świadczenie wzajemne,
          wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazana w
          zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
          istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
          towaru lub usługi,

          odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
          bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
          podatkiem,
          istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
          wzajemnego”.
    2) z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
      orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów
      administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie ort. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
      jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie
      stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać
      cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby
      podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku
      z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w
      sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W
      powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji
      (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania
      partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich
      nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo,
      lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w
      aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie
      wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w zaskarżonym
      wyroku Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje zarzuty stwierdza,
      że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, świadczą usługi na rzecz Lidera
      Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te
      usługi. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, należy je wręcz uznać za
      oderwane od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności
      przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na
      rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera
      Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum
      nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy
      zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów natomiast
      interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum
      przyjętych w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej
      umowie z 29 września 2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi
      twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś
      usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym
      samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w
      oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą
      czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    3) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13: „Sporne natomiast rozliczenia nie
      wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w
      celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum
      pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum,
      wyłącznie aby umożliwić Partnerom prawidłowe rozliczenie ich podatku dochodowego
      od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Partner,
      otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego
      świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego wynagrodzenie,
      które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a
      Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Podobnie rzecz się ma z
      podziałem kosztów na poszczególnych Partnerów Konsorcjum”.
    4) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11: „Naczelny Sąd Administracyjny, w
      składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni

      stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1
      ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym
      charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
      NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn.
      akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że
      celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i
      wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze
      ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług
      oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i
      wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym
      efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych”.
    5) z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Naczelny Sąd Administracyjny
      podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art.
      8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym
      charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel
      wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania
      poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w
      sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować
      nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących
      im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego
      świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
      Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają
      samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których
      wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne
      świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od
      towarów i usług”.
    6) z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: „Jak słusznie stwierdził NSA w
      wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), przy ustalaniu na gruncie
      do art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o
      złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem
      kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej liczby
      wspólnych klientów obu partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego
      z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód)”.
    7) z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
      podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i
      dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności
      podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w
      ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu
      usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także
      podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący
      partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest
      samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie
      zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem

      usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie
      jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych
      uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady,
      odpłatne świadczenie, które nie jest dostawę towarów i które przejawia się tym, że
      świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet
      potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93,
      publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.
      curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał
      Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za
      wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą
      być takie sytuacje, w których:
      1) istnieje związek prawny między usługodawcę i usługobiorcę, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
      2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
      3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
      4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
      5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
        Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za
        wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy
        członkami Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera
        Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy
        Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz
        ewentualnej realizacji zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu
        umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum”.
    8) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13: „Zdaniem Naczelnego Sądu
      Administracyjnego, należy podzielić przy tym stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie
      art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym
      charakterze, jakie stanowię umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z
      dnia 9 października 2008 r. I FSK 291/08). W uzasadnieniach tych wyroków
      podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Nie można wiec
      dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia
      usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został zaaprobowany również w
      piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r.,
      teza 5)”.
    9) z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „Zgodzić się należy z Sądem
      pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich
      wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może
      zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom
      wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak

      wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występuję
      zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia
      pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im
      świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności
      podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej
      sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we
      własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na
      rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im
      przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług
      świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o
      współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo,
      lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego,
      tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość - tymczasem w wydanej
      interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez
      partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez
      Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia
      kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez
      noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli
      pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia”.
    10) z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14: „Naczelny Sąd Administracyjny
      orzekając w tej sprawie podziela wyrażane w orzeczeniach sadów administracyjnych
      stanowisko, że szeroki, odwołujący się do pojęcia świadczenia, zakres przedmiotowy
      określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywany w ten tylko sposób,
      że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest
      odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej
      strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne
      świadczenie, które nie jest dostawę towarów i które przejawia się tym, że
      świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść.
      Posiłkując się, na co powołał się Sqd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku,
      wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca
      1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5
      lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97)
      formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a
      więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
          a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
            którego następuje świadczenie wzajemne,
          b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną
            w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
          c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
            dostawcy towaru lub usługi,
          d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
            bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
            podatkiem,
          e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
            wzajemnego”.
    11) z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20: „Mając powyższe na uwadze
      wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego
      prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
      członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś
      okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od
      towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi
      słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą

      być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie
      usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo
      w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do
      usług e- learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13, CBOSA; w sprawie tej
      partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza - udostępnianie usługi szkoleniowej,
      platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi). Nawiasem mówiąc
      teza - iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego
      przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów,
      rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług - jest często wyrażana w orzecznictwie sadów
      administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże
      orzecznictwo, CBOSA)”.
    Szczególną uwagę należy zwrócić także na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I
    FSK 961/16, gdzie NSA potwierdził, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
    członkami konsorcjum, rozliczenia między nimi mają charakter wewnętrzny i nie są
    traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której brak wzajemnych
    świadczeń (usług) pomiędzy członkami konsorcjum (Wnioskodawcą a Partnerem DE)
    oznacza, że rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wyłącznie wewnętrzny. Fakt, że
    zarówno Partner DE, jak i Wnioskodawca zachowują odrębny status podatników VAT, nie
    powoduje automatycznie, że dochodzi pomiędzy nimi do świadczenia usług. Innymi słowy,
    rozliczenia pieniężne między Wnioskodawcą a Partnerem DE nie mogą być same w sobie
    uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile nie towarzyszy im rzeczywiste
    świadczenie usług. W ramach konsorcjum Wnioskodawca jak i Partner DE zasadniczo
    występują zbiorowo jako usługodawcy, reprezentowani przez Wnioskodawcę. Tym
    samym, brak wzajemnych świadczeń między Partnerem DE a Wnioskodawcą wyklucza
    uznanie rozliczeń wewnętrznych za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
    Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
        3.4012.296.2024.1.KK, gdzie: „(...) W związku z powyższym należy stwierdzić, że
        skoro w analizowanym przypadku podział Wynagrodzenia z tytułu realizacji
        wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy
        towarów bądź świadczenia usług przez »B« na rzecz pozostałych »A«, to rozliczenie
        będące podziałem Wynagrodzenia dokonane przez »A« jako lidera Konsorcjum, nie
        będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji,
        rozliczenie będące podziałem Wynagrodzenia pomiędzy »A« i »B«, nieodnoszące się
        do żadnych wykonanych wzajemnie przez Partnerów usług, a stanowiące jedynie
        transfer przez »A« jako lidera Konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji
        wspólnego przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym
        dowodem księgowym, np. notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota
        księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od
        towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest
        jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i
        usług, dla takiego sposobu dokumentowania”.

        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.245. 2024.2.ŻR, gdzie: „(...) W świetle powyższego, skoro w analizowanym
        przypadku transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego
        przedsięwzięcia nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź
        świadczenia usług pomiędzy Państwem a Państwa Partnerem, to rozliczenie
        będące przekazaniem środków finansowych od Zamawiającego na rachunek
        bankowy Partnera, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1
        pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również świadczenia usług w
        rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem ww.
        czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
        Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy ww. czynność przekazania
        środków pieniężnych Partnerowi może zostać udokumentowana notą księgową
        (uznaniową/obciążeniową) zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest
        dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
        jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże
        przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla
        takiego sposobu dokumentowania ww. czynności. Z uwagi na dokonane powyżej
        rozstrzygnięcie, zgodnie z którym między Państwem a Państwa Partnerem nie
        będzie dochodziło do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a
        jedynie do transferu przez Państwa na rachunek bankowy Partnera środków
        pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność ta nie
        powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą
        księgową”.
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.75. 2024.1.IG, gdzie: „(...) Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania
        konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie
        w relacji lider konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy
        konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy
        przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj.
        dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Okoliczności sprawy
        wskazują, że Członkowie Konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem usług, nie
        dokonują dostaw towarów i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia od innych
        konsorcjantów. Każdy z Członków Konsorcjum, na mocy umowy, zobowiązany
        będzie do wykonania określonych czynności na rzecz Zamawiającego. Rozliczenia
        dokonywane w ramach Konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek
        usługi/dostawy świadczone pomiędzy Członkami tego Konsorcjum. Członkowie
        Konsorcjum otrzymują odpowiednią część wynagrodzenia otrzymanego od
        Zamawiającego (w przypadku Lidera Konsorcjum wynagrodzenie będzie
        kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez niego w ramach
        danego zamówienia powiększonych o ustalony w oparciu o analizę porównawczą
        narzut zysku, natomiast w przypadku B. oraz A. wynagrodzenie zostanie podzielone
        w oparciu o zaangażowanie każdego z tych podmiotów w realizację danego

        zamówienia na rzecz Zamawiającego). Zatem mając na uwadze przedstawione we
        wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego
        należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Członkami
        Konsorcjum nie będą stanowić wynagrodzenia za dokonywane miedzy tymi
        Członkami dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za
        świadczenia usług między tymi Członkami, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w
        konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.673.2 023.4.KT, gdzie: „(...) Z kolei odnośnie podziału zysku wypracowanego
        przez Konsorcjum należy stwierdzić, że rozliczenie dokonywane w ramach udziału
        we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w
        rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie
        podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie
        dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można
        zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim
        rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1
        ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę,
        którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono
        najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek
        określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej
        dokonywanej przez lidera na rzecz konsorcjanta. Brak jest takiego stosunku
        prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przebierającego
        postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie
        wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek »rozdziału«
        przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem
        partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział
        ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z
        jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (wyrok
        NSA z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13). W tym miejscu należy raz
        jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa
        towarów lub świadczenie usług), a nie samo płatność”.
    Podobnie w:
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
        3.4012.296.2024.1.KK;
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.245.2024.2.ŻR;
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.75.2024.1.IG;
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.673. 2023.4.KT;

        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.570.2023.2.JS;
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
        1.4012.560.2023.4.KO;
        Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
        1.4012.483.2023.4.ICZ.
    Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza także interpretacja indywidualna z dnia
    2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, gdzie Dyrektor KIS uznał, że
    rozliczenia pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w
    rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako import
    usług. Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny, techniczny i służą jedynie
    podziałowi przychodów z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczeniu
    wzajemnych usług między członkami konsorcjum. W rezultacie, rozliczenia te mogą być
    dokumentowane notami księgowymi, ponieważ nie spełniają przesłanek do wystawienia
    faktury VAT. Interpretacja ta potwierdziła zatem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy,
    odrzucając konieczność wykazywania podatku należnego z tytułu importu usług w
    zakresie wewnętrznego podziału wynagrodzenia w ramach konsorcjum.
    W oparciu o przedstawione argumenty, a także powołane wyroki sądów
    administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, Wnioskodawca
    prezentuje stanowisko, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerem DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy, brak
    jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art.
    2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ dotyczą one wyłącznie
    wewnętrznego podziału przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez
    uczestników konsorcjum niezależnie, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a nie
    wzajemnego świadczenia usług, jak definiuje to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca
    podkreśla, że istotą konsorcjum jest kooperacja na rzecz realizacji wspólnego celu
    gospodarczego, a nie wzajemne świadczenie usług pomiędzy jego członkami, co
    potwierdza brak wzajemnych zobowiązań o charakterze usługowym pomiędzy stronami
    umowy konsorcjum.
    Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wykazywania podatku
    należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów
    konsorcjum na rzecz Partnera DE, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 28b oraz art. 86
    ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT.
    Tym samym, uznanie powyższych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie VAT na
    zasadzie odwrotnego obciążenia, byłoby niezasadne. Jednocześnie, w ocenie
    Wnioskodawcy, wypłata części wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego usługi
    opieki na rzecz Partnera DE w udziale wynikającym z Umowy konsorcjum, powinna zostać
    udokumentowana notą księgową.
    Z powyższym, w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych, zgodził się DKIS, wydając
    interpretacje indywidualne z dnia:
    1) 6 marca 2025 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.8.2025.1.AKS;
    2) 14 listopada 2024 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2024.1.RM.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 8 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Czynność uważamy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w sytuacjach, w których:
        istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Tworzenie konsorcjum nie jest jednoznacznie zdefiniowane, niemniej jednak, przyjmuje
    się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów.
                    1Stosownie bowiem do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Zawarcie umowy konsorcjum przez uczestników tego konsorcjum z nabywcą usługi nie
    ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron
    w zakresie realizacji wspólnego celu. Podmioty gospodarcze, które zawierają umowę o
    współpracy celem wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta mogą wybrać, dla celów
    rozliczenia podatku VAT, w zależności od postanowień umowy, dokumentowanie i
    rozliczenie podatku należnego za całą usługę na rzecz nabywcy wyłącznie przez Lidera lub
    też każdy uczestnik konsorcjum z osobna dokumentuje i rozlicza wykonaną przez siebie
    część usługi.
    W pierwszym przypadku, kiedy to całą usługę dokumentuje Lider i on też rozlicza podatek
    należny rozliczenia pomiędzy uczestnikami tej umowy dla celów podatku VAT są obojętne.
    Jednakże, dzieje się tak wyłącznie w sytuacji gdy uczestnicy umowy o współpracę (w tym:
    konsorcjum) nie świadczą na rzecz Lidera żadnych usług. Jeżeli takie usługi są świadczone
    kwota otrzymana od Lidera jest traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług na
    jego rzecz. Wówczas czynność taką uczestnik umowy o współpracy musi co do zasady
    odpowiednio udokumentować fakturą i rozliczyć podatek VAT należny.
    Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski,
    zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka świadczy usługi w zakresie udzielania
    pomocy osobom w podeszłym wieku oraz osobom niepełnosprawnym, zamieszkałym na
    terenie Niemiec. Spółka planuje zawrzeć umowę konsorcjum z niemieckim podmiotem
    gospodarczym (Partner DE). Spółka będzie realizowała z Partnerem DE wspólne
    przedsięwzięcie polegające na: pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących
    usługi opiekuńczej dla osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec; pozyskaniu
    danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę opiekuńczą; wspólnym
    doprowadzeniu do zawarcia umowy z klientem; monitorowaniu poprawności
    wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:
    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
      projektem.
    Partner DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    W sytuacji opisanej we wniosku Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za
    pozyskiwanie klientów na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie
    identyfikował potrzeby klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum.
    Wnioskodawca natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą
    świadczyć usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał

    za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych
    klientów.
    Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z
    klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych
    usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę
    administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad
    realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.
    Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze.
    Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawca dokona podziału
    przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum. Partner DE będzie
    wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego
    udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i
    nakładu w realizację usług.
    Wnioskodawca zaznaczył również, że Strony w umowie konsorcjum będą działały
    samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie
    odpowiedzialny za realizację swoich obowiązków i zobowiązań, każda ze Stron
    samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją swoich zobowiązań. Chociaż
    Strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego przedsięwzięcia, ich cele
    będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania wspólnego podmiotu
    gospodarczego. Lider konsorcjum (Wnioskodawca) będzie reprezentował konsorcjum na
    zewnątrz, ale każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich
    obowiązków.
    W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w
    związku z otrzymaniem od Partnera DE not obciążeniowych, wystawianych na kwoty
    odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, powinni Państwo rozpoznać tę transakcję jako import usług,
    podlegający opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.
    Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
      Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
      przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany
      zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art.
      15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
      zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o

      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Według art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia,
    który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego
    obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków
    dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi
    wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być
    terytorium Polski.
    Analizując opisane we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia warunku zaistnienia
    czynności stanowiącej usługę, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT, należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc
    tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera
    (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne
    świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i
    usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów.
    Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi
    następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną
    czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności
    wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
    Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest
    określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego
    świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące
    warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby
    świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych przepisów
    prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami
    istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony umowy konsorcjum
    działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy działaniami Partnerów DE, a
    Państwa działaniami występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym
    ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.
    W rozpatrywanej sprawie to Państwo będziecie odpowiadać za formalne zawarcie umów z
    klientami oraz opiekunami. To Państwo będziecie także wystawiać faktury na klientów za
    świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Państwa należy realizacja wszystkich
    czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. Partnerzy DE
    będą dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku niemieckim, nadzoru nad
    realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będą obsługiwać reklamacje i wspierać
    Państwa w zakresie windykacji należności od klientów. A zatem dokonują czynności
    sprowadzających się wyszukiwania klientów na terytorium Niemiec oraz bieżącej
    współpracy w zakresie realizowanych przez Państwa usług opiekuńczych. Czynności te
    można uznać za wykonywane w tym celu, aby to Państwo, za pośrednictwem swoich
    pracowników (opiekunów), mogli świadczyć usługi opieki.

    Co istotne w przedmiotowym wniosku wskazali Państwo, że Strony w umowie konsorcjum
    będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze, a każdy konsorcjant
    zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków. Tym samym Partner DE,
    otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający wartości jego udziału w
    przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę, sprowadzającą się do
    pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a klientem (usługobiorcą).
    Tak więc należy uznać, że otrzymana przez Partnera DE od Państwa kwota stanowi zapłatę
    za świadczenie przez niego usług na Państwa rzecz.
    Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez
    znaczenia jest określenie przez Strony umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia
    wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez Partnera DE czynności, pomimo
    posługiwania się przez Strony umowy konsorcjum pojęciem „wspólnego przedsięwzięcia”,
    nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności,
    które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    A zatem warunki do zastosowania przepisów dotyczących świadczenia usług należy uznać
    za spełnione.
    Istotne znaczenie dla obowiązku rozliczenia przez Państwa importu usług jest ustalenie
    miejsca świadczenia nabywanej usługi od Partnerów DE.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
        1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
          w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
          względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
          zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
          od wartości dodanej;
        2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
          nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
          świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
          do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
    rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej
    działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż
    jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy
    stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b
    ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

    Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg
    zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w
    przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.
    W opisanym zdarzeniu Partnerzy DE są niemieckimi podmiotami gospodarczymi,
    działającymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na podstawie jej prawa, a zatem
    należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanej
    przez Państwa usługi od Partnerów DE stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie
    miejsce, w którym Państwo (występujący w tej transakcji w charakterze usługobiorcy)
    posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.
    W niniejszej sprawie spełnione są więc warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o
    VAT, gdyż zarówno Partnerzy DE jak i Państwo będziecie podatnikami w świetle art. 28a
    ustawy. Jak wcześniej ustalono pomiędzy Partnerami DE a Państwem dochodzi do
    świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska. Zatem nabycie ww. usług
    będzie stanowić dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i to
    Państwo będziecie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia
    podatku VAT w Polsce.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie własnego
    stanowiska wyroków TSUE i NSA oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że
    wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do
    różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Zarówno
    wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie
    wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i
    odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw
    podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element
    Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej
    sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ
    podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym,
    powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w
    przedmiotowej sprawie.
    Ponadto należy wskazać, że przytoczone wyroki TSUE nr C-21/20, C-449/19, C-93/10, C-16
    /93, C-89/81 oraz C-154/80 nie negują rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji,
    poruszają one bowiem kwestię „odpłatności” świadczonych usług, która nie jest
    przedmiotem wątpliwości w Państwa przypadku. W sytuacji opisanej we wniosku jasno
    bowiem wskazali Państwo, że Partner DE, z którym realizujecie „wspólne przedsięwzięcie”,
    otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości jego udziału w przychodach
    konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładów.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wyjaśniam, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego
    indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
    indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie
    wywiera zatem skutków prawnych dla Partnerów DE, którzy będą uczestniczyli ze Spółką
    we wspólnym przedsięwzięciu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.