Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4510-4/15/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-08
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 28 listopada 2014 r. W przyszłości zostanie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „spółka zależna”). Obecnie wspólnikami spółki zależnej, posiadającymi 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest dziesięć osób fizycznych, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, która to transakcja wymiany udziałów będzie polegała na tym, że Spółka nabędzie od dziewięciu z dziesięciu obecnych wspólników spółki zależnej udziały posiadane przez nich w spółce zależnej (stanowiące ok 93,27% udziałów w spółce zależnej), natomiast wspólnicy spółki zależnej w zamian otrzymają nowe udziały w Spółce z o.o. wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z o.o.

Transakcja wymiany udziałów będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników spółki z o.o. jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o pokryciu wyemitowanych udziałów w drodze wniesienia przez wspólników spółki zależnej aportu w postaci udziałów spółki zależnej. W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce z o.o. i wniesienia aportem udziałów spółki zależnej, Wnioskodawca uzyska ok 93,27% udziału w kapitale zakładowym spółki zależnej. W zamian za aport w postaci udziałów spółki zależnej, jej dotychczasowi wspólnicy obejmą nowe udziały w spółce z o.o., których nominalna wartość będzie odpowiadała rynkowej wartości udziałów spółki zależnej, będących przedmiotem aportu. Wnioskodawca nie wyklucza, że po realizacji opisanej wymiany udziałów, może zdecydować się zbyć na rzecz podmiotu trzeciego całość, bądź część udziałów spółki zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce zależnej, otrzymanych w formie aportu od dotychczasowych wspólników spółki zależnej w ramach opisanej wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów na moment sprzedaży tych udziałów będzie dla Wnioskodawcy kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki, objętych przez dotychczasowych wspólników spółki zależnej w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej sprzedaży całości, bądź części udziałów spółki zależnej, otrzymanych przez spółkę z o.o. w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na moment sprzedaży tych udziałów będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. objętych przez wspólników spółki zależnej w zamian za aport w postaci udziałów spółki zależnej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wymiana udziałów, o której mowa w cyt. przepisie uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie miała miejsce w przypadku wniesienia przez wspólników spółki zależnej aportem udziałów tej spółki do Wnioskodawcy, gdyż wszystkie warunki, o których mowa w przepisie dotyczącym wymiany udziałów, w planowanej transakcji będą spełnione. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego zbycia całości, bądź części udziałów spółki zależnej, otrzymanych w formie aportu w następstwie planowanej operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych dotychczasowym wspólnikom spółki zależnej w ramach operacji wymiany udziałów.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 września 2013 r., Znak: IPPB3/423-524/13-4/MS1;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 22 października 2013 r., Znak: IPTPB3/423-293/13-2/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 3 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1131/13/PP oraz 10 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1507/13/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 3 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-475/13-2/PR oraz 6 marca 2014 r., Znak: ILPB3/423-585/13-4/JG.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane zmiany mają na celu jedynie ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”, zatem interpretacja powołanych wyżej przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. nie powinna ulec zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z cyt. przepisów wynika, że podatnik ustalając wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ma (co do zasady) prawo pomniejszyć uzyskany przychód o koszty jego uzyskania. Przy czym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do ww. kosztów musi – zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany.

Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że rozpatrując kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu należy mieć na względzie przede wszystkim treść art. 16 ww. ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, reguluje kwestię sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w szczególnym przypadku jakim jest zawarcie transakcji tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przy wymianie udziałów spółka nabywająca te udziały nie ma uprawnienia do zaliczenia w ciężar kosztów poniesionych przez nią wydatków. Wydatki te może rozliczyć dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce nabytych od jej wspólników w wyniku zawarcia ww. transakcji. Przy czym, koszty takiego odpłatnego zbycia należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały nabyła spółka w wyniku przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów, powiększonej o ewentualne dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji wymiany udziałów, spełniającej wszystkie warunki wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość rynkowa nabytych udziałów będzie odpowiadać nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikom w zamian za nabyte udziały. Następnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nabyte w ten sposób udziały w całości, bądź w części. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jakie spółka może rozliczyć w momencie sprzedaży ww. udziałów.

Odnosząc treść cyt. przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie sprzedaży udziałów, nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów spełniającej warunki określone w art. 12 ust. 4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość nominalną własnych udziałów wydanych wspólnikom w zamian za sprzedawane udziały w innej spółce z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów. Tym samym, nie była przedmiotem oceny kwestia, czy transakcja, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca będzie spełniać wszystkie warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.