Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-608/09-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-15
Teza: określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw prasy w ramach prenumeraty oraz sposobu ich fakturowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; prenumerata; sprzedaż-sprzedaż prasy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.06.2009 r. (data wpływu 22.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw prasy w ramach prenumeraty oraz sposobu ich fakturowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw prasy w ramach prenumeraty oraz sposobu ich fakturowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisał umowę na dostawę prasy (dziennik) w prenumeracie na rok. Spółka zobowiązała się do systematycznego dostarczania zamówionej prasy do wyznaczonego punktu sprzedaży detalicznej od poniedziałku do soboty w godzinach porannych. Zamawiający zobowiązał się do dokonywania zapłaty za zamówioną prasę w okresach kwartalnych w terminie 7 dni od wystawienia faktury przez dostawcę. Faktura wystawiana jest w terminie 7 dni od zakończenia kwartału. Umowa nie przewiduje rozliczenia zwrotów wydawnictw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana dostawa prasy w prenumeracie jest sprzedażą o charakterze ciągłym?
2.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego? (jak powinien być liczony 60 dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 p. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) ?
3.  Kiedy powinna być wystawiona faktura za taką dostawę prasy w prenumeracie ?

W opinii Wnioskodawcy:

1.  Opisana w części dotyczącej stanu faktycznego dostawa towarów jest sprzedażą o charakterze ciągłym, w rozumieniu przepisu § 5 ust. 1 p. 4 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów.
2.  Obowiązek podatkowy w przypadku dostaw prasy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 p. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Termin 60-ciodniowy, o którym mowa powyżej należy liczyć od ostatniego dnia danego kwartału, którego dotyczy faktura.
3.  Zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku dostawy prasy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym faktura ta nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

1\. Sprzedaż o charakterze ciągłym

Pojęcie „sprzedaż o charakterze ciągłym” występuje w przepisie § 5 ust. 1 p. 4 powołanego na wstępie rozporządzenie ministra finansów. Zgodnie z tym przepisem:

„Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

(…)

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;”

Pojęcie to nie występuje natomiast wprost ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w przepisach prawa cywilnego. Posiłkując się więc pojęciami podobnymi występującymi na gruncie prawa cywilnego, definicjami językowymi oraz systematyką ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że:

*   Pojęcie sprzedaży należy rozumieć zgodnie z definicja z art. 2 p. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

*   Pojęcie „ciągłości” sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązującej do świadczenia.

*   W celu prawidłowej interpretacji pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” należy również odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem „ciągły” należy rozumieć: 1. „trwający bez przerwy”, 2. „powtarzający się stale”, 3. „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Natomiast słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, braku luk, przerw w czasie albo przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwale stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość.

Z powyższego wynika, że aby dostawy mogły być uważane za ciągłe, umowa o takie dostawy powinna spełniać następujące kryteria:

*   powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres czasu,

*   muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,

*   świadczeni polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Kryteria te składają się na charakter relacji łączącej strony umowy o dostawy ciągłe. Relacja ta polega na ciągłej i nieprzerwanej więzi łączącej kontrahentów, zgodnie z którą jedna strona świadczy nieprzerwanie, na rzecz drugiej, przez określony w umowie okres czasu.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało m. in. w następujących interpretacjach:

interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt IPPP1-443-1370/08-2/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt IPPP1-443-1369/08-2/JL wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt IPPP1-443-1367/08-2/SM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt IS.II/2-443/268/06 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt IPPP1-443-263/08-2/MP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt PPII443/1/117/50770/07 wydana przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2008 r. sygn. akt IPPP1-443-846/ 08-2/JL wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

2\. Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jest to ogólna zasada, od której jednak istnieją liczne wyjątki. Jednym z wyjątków jest dostawa prasy. Przepis art. 19 ust. 13 p. 3 w/w ustawy stanowi bowiem, że:

„Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (…)

3) wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw;”

Zatem, w przypadku dostawy prasy (bez prawa zwrotu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, jednak nie później niż 60-tego dnia licząc od dnia wydania towarów.

Należy zauważyć, że powyższy przepis nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dla dostawy prasy w ramach umowy prenumeraty. Dla prenumeraty obowiązuje więc taka sama zasada, jak dla prasy dostarczanej w inny sposób.

Pozostaje do rozstrzygnięcia, od jakiego momentu ma być liczone 60 dni, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 13 p. 3 w/w ustawy. Zgodnie z w/w przepisem 60 dni liczone jest od dnia wydania towarów. Dostawa prasy w ramach umowy prenumeraty oznacza, że Spółka dostarcza klientowi kolejne egzemplarze danego wydawnictwa, zgodnie z cyklicznością ukazywania się tych numerów. Ponieważ prenumerata prasy rozliczana jest w okresach kwartalnych, należy uznać, że 60 dni powinno być liczone każdorazowo od ostatniego dnia danego kwartału. Ten dzień należy bowiem przyjąć za dzień wydania prenumeraty. Za taką interpretacją przemawia również sformułowanie powyższego przepisu w zakresie obowiązku podatkowego dla wydawnictw z rozliczanymi zwrotami. W tym ostatnim bowiem przypadku ustawodawca wyraźnie stwierdził, że 120 dni liczone są od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. Natomiast w przypadku dostawy prasy bez prawa zwrotu przepis przewiduje powstanie obowiązku podatkowego nie później niż 60. dnia licząc od wydania tych towarów.

Nie ma tu zatem odniesienia do pierwszego dnia wydania.

3\. Data wystawienia faktury

Ogólne zasady określające terminy wystawiania faktur zawarte są w § 9 ust. 1 i 2 wymienionego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z powołanymi przepisami fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 p. 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Czyli, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży prasy. Dla sprzedaży prasy bowiem rozporządzenie ustanawia (w odrębnym przepisie) inny moment wystawienia faktury. Zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia, w przypadku dostawy prasy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym faktura ta nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z łącznej analizy cytowanego powyżej przepisu oraz przepisu art. 19 ust. 13 p. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że:

*   fakturę dotyczącą prenumeraty prasy trzeba wystawić nie później niż z chwilą otrzymania zapłaty lub upływu 60. dnia od dnia dostawy (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej),

*   faktury nie można wystawić wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (co w przypadku dostaw prasy jest przepisem bezprzedmiotowym, jako, że sam fakt wystawienia faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytania nr 2 oraz 3 postawione w przedmiotowym wniosku, należy odnieść się do brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast dla dostaw prasy przewidziany jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy powstaje on z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy gazet, magazynów, czasopism (PKWIU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, nie później jednak niż 60 dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

Ponadto, w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę prasy (dziennik) w prenumeracie na rok. Spółka zobowiązała się do systematycznego dostarczania zamówionej prasy do wyznaczonego punktu sprzedaży detalicznej od poniedziałku do soboty w godzinach porannych. Zamawiający zobowiązał się do dokonywania zapłaty za zamówioną prasę w okresach kwartalnych w terminie 7 dni od wystawienia faktury przez dostawcę. Umowa nie przewiduje rozliczenia zwrotów wydawnictw.

W celu odniesienia się do pytania nr 1, traktującego o uznaniu przedmiotowych dostaw prasy za usługi o charakterze ciągłym, należy przywołać treść § 5 ust.1 pkt 4 rozporządzenia, który wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym. Jednakże w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach mamy od czynienia z dostawą prasy w prenumeracie na rok, które regulują wyżej przytoczone przepisy ustawy o podatku do towarów i usług, stąd też powyższy paragraf nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, gdyż dla dostaw prasy ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 13 pkt 3 oraz zasad dokumentowania niniejszych dostaw fakturą VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy, w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje zwrotów wydawnictw, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, bądź otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostaw gazet, nie później jednak niż 60 dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. W przedstawionym stanie faktycznym za prawidłowe należy uznać przyjęcie, iż przez „dzień wydania towarów”, o którym mowa w powyższym uregulowaniu, rozumie się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. kwartału. Natomiast moment wystawienia faktury reguluje § 11 ust. 1 rozporządzenia, w którym ustawodawca jasno wskazał, iż fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, pytanie nr 1 postawione w przedmiotowym wniosku w zakresie usług o charakterze ciągłym należy uznać za bezprzedmiotowe.

Należy również stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.