Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1381/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   otrzymania w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**,

*   wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Ojciec Wnioskodawcy (prowadzący samodzielną działalność gospodarczą) zamierza przekazać Wnioskodawcy w formie darowizny zespół składników majątkowych będących elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W skład działalności gospodarczej darczyńcy wchodzą nieruchomości (grunty wraz z budynkami, obejmującymi hale magazynowe, hale produkcyjne, budynki biurowe, itp. oraz budowlami z nimi związanymi). Nieruchomości wchodzące w skład działalności gospodarczej darczyńcy są przedmiotem najmu oraz dzierżawy na rzecz osób trzecich. Jednym z aktywów w prowadzonej działalności darczyńcy jest również znak towarowy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest odpłatnie przekazywany do używania podmiotom trzecim (w ramach umów licencji). Znak został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym. Do zadań gospodarczych podejmowanych w ramach prowadzonej działalności należy m. in.

1.  dzierżawa nieruchomości na własny rachunek,
2.  zarządzanie nieruchomościami własnymi,
3.  administrowanie znakami towarowymi,
4.  ustalanie wysokości opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych przez podmioty trzecie,
5.  bieżące rozliczanie należnych opłat z tytułu dzierżawy i najmu nieruchomości oraz licencjonowania znaku towarowego,
6.  ochrona prawna dla istniejącego znaku towarowego,
7.  podejmowanie wszelkich innych działań z obszaru zarządzania nieruchomościami i znakami towarowymi niezbędnymi z perspektywy ich ochrony i efektywnego nimi władania (np. ochrona znaku na drodze prawnej).

W ujęciu szczegółowym, w ramach prowadzonej działalności powyższe zadania realizowane są poprzez:

1.  zarządzanie rozliczeniami z tytułu korzystania z nieruchomości i znaku towarowego w zakresie wystawiania faktur, monitorowania i ściągania należności oraz regulowania zobowiązań z tym związanych,
2.  nadzór nad prawidłowym korzystaniem nieruchomości lub znaku towarowego przez uprawnione podmioty trzecie.
3.  zapewnienie ciągłości ochrony praw do znaków towarowych, w tym - podejmowanie wszelkich kroków prawnych, które ochronę tę zapewniają.

Działalność gospodarcza darczyńcy we wskazanych obszarach realizowana jest z wykorzystaniem dedykowanych tej działalności składników majątkowych i środków finansowe służących realizacji tych zadań gospodarczych. Zadania te są realizowane przy wsparciu pracowników darczyńcy; przy realizacji tych zadań darczyńca korzysta również ze wsparcia osób trzecich (np. rzeczników patentowych). Działalność darczyńcy w tym obszarze generuje przychody i koszty; powoduje powstawanie zobowiązań darczyńcy wobec podmiotów trzecich. Te przychody i koszty, związane ściśle z działalnością darczyńcy w powyższym zakresie, dają się wydzielić z pozostałych przychodów i kosztów związanych z pozostałym zakresem działalności darczyńcy. W skład zespołu składników majątkowych powiązanych z działalnością darczyńcy wchodzą w szczególności środki trwałe, wyposażenie, należności i zobowiązania wobec kontrahentów oraz prawa wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych.

Niezależnie, darczyńca prowadzi również działalność handlową obejmującą hurtową sprzedaż i odsprzedaż wyrobów stalowych (w formie surowca oraz wyrobów gotowych). W tym zakresie, w skład działalności handlowej darczyńcy wchodzą odrębne składniki majątkowej służące prowadzeniu działalności gospodarczej w tym obszarze. Darczyńca posiada również udziały w spółkach handlowych. Działalność handlowa darczyńcy generuje własne i dające się wyodrębnić przychody i koszty. Oba obszary działalności (handlowa oraz zarządzanie nieruchomościami i znakiem towarowym) są organizacyjnie i finansów wydzielone i wzajemnie wyodrębnione.

W ramach opisanej darowizny darczyńca (ojciec) zamierza przekazać Wnioskodawcy powyżej wskazany zespół składników majątkowych związanych z działalnością w obszarze zarządzania nieruchomościami i znakiem towarowym. Darowiźnie będą podlegały wszystkie składniki wchodzące w skład działalności gospodarczej darczyńcy w obszarze związanym z zarządzaniem nieruchomościami i znakami towarowymi.

W majątku darczyńcy pozostaną jednocześnie pozostałe składniki majątkowe i zasoby służące prowadzeniu działalności handlowej (sprzedaż i odsprzedaż wyrobów stalowych) oraz posiadane udziały spółek handlowych - w tym zakresie darczyńca w dalszym ciągu prowadził będzie działalność gospodarczą (działalność handlową).

W zakresie znaku towarowego, stanowiącego element zorganizowanego zespołu składników majątkowych darczyńcy, Wnioskodawca informuje, że darczyńca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego znaku (znak był wytworzony we własnym zakresie przez darczyńcę).

Umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Na dzień dokonania darowizny określona zostanie wartość rynkowa darowizny i poszczególnych składników majątku. Wartość ta zostanie wskazana w umowie darowizny. Wartość rynkowa zostanie ustalona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny i profesjonalny podmiot.

W wyniku darowizny składniki majątkowe zostaną przekazane do majątku Wnioskodawcy, który będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez darczyńcę (ojca) w zakresie zarządzania nieruchomościami i znakami towarowymi, przy użyciu uzyskanych darowizną składników majątkowych. W tym kontekście, Wnioskodawca zamierza wprowadzić otrzymane składniki, w tym znak towarowy, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca będzie, w ramach podjętej działalności związanej z zarządzaniem znakiem towarowym, kontynuował umowę lub umowy z osobami trzecimi w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości oraz umowy upoważniające osoby trzecie do odpłatnego korzystania ze znaku towarowego i będzie wykazywać przychody z tych tytułów, na podstawie wystawianych faktur VAT.

Wnioskodawca w dalszej kolejności, w perspektywie okresu przekraczającego rok od otrzymanej darowizny, zamierza wnieść aportem otrzymany w darowiźnie zespół składników majątkowych do utworzonej przez siebie (i ewentualnie inne osoby fizyczne) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Aport zostanie dokonany z agio emisyjnym, tj. cześć wartości aportu zasili kapitał zakładowy Spółki; nadwyżka wartości aportu ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy zasili kapitał zapasowy spółki. W zamiana za aport Wnioskodawca uzyska udziały Spółki. Przy tym, z przyczyn biznesowych, może się zdarzyć, że aport zostanie dokonany przed upływem roku od dokonania darowizny do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym darowizna zespołu składników majątkowych będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, darowizna zespołu składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, od otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów według wartości początkowej tych składników odpowiadającej ich wartości rynkowej ustalonej w umowie darowizny?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przed upływem roku od jego otrzymania darowizną i wprowadzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składnik tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do ewidencji należy dokonać ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątku innego rodzaju, niebędący środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną) i korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych składników wniesionych aportem przed upływem jednego roku od ich nabycia darowizną?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) i według jakiej stawki podatkowej?
6.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy?
7.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytania oznaczone numerem 2, 3, 4 i 6). Odpowiedź w pozostałym zakresie zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. stanowisko do pyt. 1) w drodze darowizny od ojca nie będzie podlegało opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny.

Jednocześnie składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią rzeczy znajdujące się na terytorium Polski, bądź w przypadku praw majątkowych (np. znaki towarowe) podlegają wykonaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym nabycie przez osobę fizyczną tytułem darowizny wskazanego zespołu składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przychody osiągnięte w związku z otrzymaniem od ojca darowizny nie będzie podlegać przepisom ustawy o PIT. Wnioskodawcy nadmienia, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że darowizna otrzymana przez Wnioskodawcę od ojca będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Alternatywnie, powyższe konkluzje nie ulegną zmianie nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w zakresie znaków towarowych stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazywanej darowizną zastosowanie znajdzie art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wyłącza spod podatku od spadków i darowizna nabycie m. in. w formie darowizny znaków towarowych. W konsekwencji oznaczałoby objęcie tego rodzaju przysporzenia przepisami ustawy o PIT (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wyłącza z PIT tylko przysporzenia podlegające podatkowi od spadku od darowizn), jednakże w tym zakresie jednocześnie zastosowanie znalazłby art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT zgodnie z którym zwolniona jest z PIT wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (jednocześnie nie znajdzie tu zastosowania zastrzeżenie z art. 21 ust. 20 ustawy o PIT).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, od otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów według wartości początkowej tych składników odpowiadającej ich wartości rynkowej ustalonej w umowie darowizny.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej w zakresie pytania 1, przedmiotem darowizny do Wnioskodawcy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą określone środki trwałe (nieruchomości, elementy wyposażenia służącego prowadzeniu działalności) oraz wartości niematerialne i prawne (w postaci znaku towarowego wytworzonego samodzielnie przez darczyńcę) przeznaczone prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodu ujęte zostały w art. 22 ust. 8 ustawy, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22c z uwzględnieniem art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych uważa się - w razie nabycia w drodze darowizny lub inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wartości. Jednocześnie, art. 22g ust. 15 ustawy o PIT wskazuje, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo, art. 22g ust. 16 ustawy o PIT wskazuje, że przy ustalaniu wartości początkowej środki trwałych i wartość niematerialnych na podstawie art. 22g ust 15 stosuje się odpowiednie art. 19 ustawy o PIT (odnoszący się do kwestii sposobu ustalania wartości rynkowej).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się co do zasady wg wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w umowie darowizny, pod warunkiem, że łączna wartość tych składników nie przekracza różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wartością pozostałych składników przedsiębiorstwa, innych niż środki trwałe/ wartości niematerialne i prawne. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych/ wartości niematerialnych i prawnych stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej w darowiźnie i wykorzystywanych do prowadzenia/ kontynuowania działalności gospodarczej, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Odnosząc się w szczególności do znaku towarowego otrzymanego w ramach darowizny wskazać należy, że w świetle art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami materialnymi i prawnymi. Treść art. 1 pkt 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Zgodnie z art. 121 tej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Wartość znaku towarowego, będącego przedmiotem darowizny zostanie określona w treści umowy.

Tym samym, według Wnioskodawcy, otrzymany w formie darowizny znak towarowy ze względu na jego cechy opisane w stanie faktycznym i prawnym, stanowi prawo określone w ustawie o prawie własności przemysłowej. Z uwagi na powyższe, znak ten stanowi nabytą przez Wnioskodawcę wartość niematerialną i prawną, która w chwili przyjęcia do użytkowania jest zdatna do użytku i w zamierzeniu będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej (kontynuowania działalności przekazanej w drodze darowizny) przez okres dłuższy niż rok. Wobec treści przywołanych przepisów, znak towarowy otrzymany w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi wartość niematerialną i prawną, a odpisy amortyzacyjne dotyczące tego znaku towarowego stanowią koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Konsekwentnie, przepis ten nie ogranicza zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/1/415-1393/12/BK, IBPBI/1/415-94/13/BK).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana zamiaru używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przez okres dłuższy niż rok, nie wywołuje konieczności jego przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju niebędący środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną), zarówno na moment aportu tych składników do Spółki, jak i wstecznie - od momentu nabycia takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w drodze darowizny. Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zbytych przed upływem roku od jego nabycia darowizną.

W świetle art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Analogicznie, zgodnie z art. 22b ust.1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.31)),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby wymienione w nim składniki majątku mogły stanowić środek trwały/ wartości niematerialne i prawne, przewidywany okres ich użytkowania powinien przekraczać rok. W tym kontekście istotne jest prawidłowe zdefiniowanie zwrotu „przewidywany". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez „przewidywanie” należy rozumieć „to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla”. Powyższe przesądza o tym, że o uznaniu danego składnika majątkowego za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną decyduje zamiar używania/wynajmowania go przez okres przekraczający rok. Posługując się zwrotem „przewidywanym” ustawodawca uwzględnił zatem uwarunkowania rzeczywistości gospodarczej, w której podatnik częstokroć nie jest w stanie z całą pewnością określić, jaki będzie przyszły, faktyczny okres używania danego środka trwałego. Zarazem odwołanie się przez ustawodawcę do przewidywanego okresu używania/wynajmu składnika majątkowego świadczy o tym, że indyferentny, dla uznania w/w składnika majątku za środek trwały (wartość niematerialną i prawną), jest okres jego faktycznego używania nawet, jeżeli odbiega on od okresu pierwotnie przewidywanego i jest krótszy niż rok.

Ponadto przepisy ustawy o PIT nie zawierają regulacji, która nakazywałaby podatnikowi dokonanie przekwalifikowania składnika majątku, ze środka trwałego/ wartości niematerialnej i prawnej na towar, w przypadku, gdy pomimo wcześniejszych założeń składnik majątku używany/wynajmowany będzie krócej niż rok. Takie ukształtowanie obowiązującego stanu prawnego również należy uznać za celowe działanie ustawodawcy, w szczególności mając na uwadze, że w przepisach ustawy o PIT ( art. 22e ust. 1 ustawy o PIT ) przewidziano procedurę stosowaną w przypadku sytuacji przeciwnej - tzn. gdy faktyczny okres używania składnika majątku przekroczy rok, pomimo że przewidywany okres używania był krótszy. Jak wynika z art. 22e ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany zaliczyć składnik majątku do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby zatem ustawodawca chciał uregulować hipotetyczną sytuację opisaną w opisie zdarzenia przyszłego (zaprzestanie używania środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej przed upływem roku, pomimo wcześniejszych planów), to dokonałby tego analogicznie - jak dla sytuacji odwrotnej - w ramach art. 22e ust. 1 ustawy o PIT.

Brak stosownego przepisu przesądza, że ustawa o P1T nie przewiduje konieczności przeklasyfikowania środka trwałego, którego zbycie nastąpiło przed upływem roku, pomimo że nie było to zakładane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-501/11-4/ES) uznał, że „Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Z przepisów nie wynika, jakie kryteria Wnioskodawca powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. Jeżeli przyjmie, że okres używania składnika majątku będzie dłuższy niż rok, wówczas ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami stosownej ustawy o podatku dochodowym. Wnioskodawca miał więc prawo zakładać, że składnik majątku będzie przez niego użytkowany dłużej niż rok, rozpocząć jego amortyzację, a następnie przed upływem roku postanowić go sprzedać.”

Reasumując, zamiar używania/wynajmu danego składnika majątkowego przez okres dłuższy niż rok przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątku jako środka trwałego. Zbycie/aport takiego składnika majątkowego (środka trwałego/ wartości niematerialnej i prawnej), przed upływem roku od jego nabycia, nie powoduje konieczności jego przekwalifikowania na towar, zarówno na moment takiej sprzedaży/ aportu, jak i wstecznie - od chwili jego nabycia.

Zatem w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekwalifikowania środka trwałego/ wartości niematerialnej i prawnej, na moment aportu do Spółki przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą te składniki majątkowej bądź wstecz - od momentu ich nabycia w ramach uzyskanej darowizny takiego przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątkowego zaliczonego do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wniesionego aportem do Spółki przed upływem roku od jego nabycia.

Zgodnie z art. 22 ust 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W tym kontekście warto podkreślić, że środki trwałe/ wartości niematerialne i prawne nabyte przez Wnioskodawcę w ramach darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spełniać będą warunki wynikające z art. 22a i 22b ustawy o PIT, w tym - jak wykazano powyżej - warunek przewidywanego używania/wynajmu przez okres dłuższy niż rok. Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy będą prawidłowo (zgodnie z obowiązującymi przepisami) dokonywanymi odpisami. Co więcej art. 23 ustawy o PIT nie zawiera postanowień, które zakazywałyby bądź wyłączały z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, które zostały zbyte przed upływem przewidywanego okresu ich używania, przekraczającego rok.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Jako przykładowe można wskazać w/w interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-501/11-4/ES), jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2009 r. (IBPBI/1/415-786/09/ZK), w której organ uznał, że „(\`(...)\`) mimo, iż urządzenia medyczne, będące środkami trwałymi, zostały sprzedane przed upływem roku ich użytkowania, to brak było podstaw prawnych do ich przekwalifikowania, tj. uznania ich za towary handlowe. W konsekwencji, nie zachodziła również konieczność skorygowania zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie faktycznego wykorzystywania ww. urządzeń, jako środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej”. Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora, Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2014 r. (ILPB4/423-220/14-2/DS) oraz z 4 lipca 2014 (ILPB4/423-218/14-2/ŁM).

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątkowego zaliczonego do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wniesionego aportem do Spółki przed upływem roku od jego nabycia.

Ad. 6

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT. W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako zespół składników majątkowych, zorganizowanych i powiązanych ze sobą funkcjonalnie, które dzięki temu powiązaniu mogą realizować określone działania i zadania gospodarcze i zdolne są do funkcjonowania jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) -c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości planowane jest wniesienie, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zorganizowanego zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczego (stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego/ zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych) - por. uzasadnienie stanowiska to pytania 1.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Reasumując, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.