Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-90/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane we wniosku dochody Wnioskodawcy z udziału w transparentnej podatkowo Spółce LLC z siedzibą w USA, w tym z udziału tej spółki w transparentnej podatkowo Spółce LP z siedzibą w USA, są opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stałej stawki podatku 19%?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy; przychód; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismami z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) i z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), dotyczące opodatkowania w Polsce na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pana dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce prawa amerykańskiego Limited Liability Company, która będzie wspólnikiem spółki prawa amerykańskiego Limited Partnership – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został następnie uzupełniony:

*   w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 28 maja 2015 r. znak ITPB4/4511-90/15-2/MT – pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.)
*   w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 czerwca 2015 r. znak ITPB4/4511-90/15-4/MT – pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) itp. Przychody z tej działalności Wnioskodawca opodatkowuje według taryfy proporcjonalnej (19%), dokonując uprzednio stosownego wyboru.

Wnioskodawca jest również 100% udziałowcem w amerykańskiej spółce typu limited liability company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: USA). Spółki typu limited liability company założone zgodnie z prawem USA są podmiotami hybrydowymi, łączącymi w sobie cechy spółek kapitałowych oraz spółek osobowych. Podobieństwo do spółek kapitałowych przejawia się w tym, że spółki typu limited liability company są na gruncie amerykańskiego prawa handlowego odrębnymi od ich właścicieli jednostkami organizacyjnymi, posiadającymi osobowość prawną. Wspólnicy tych spółek nie ponoszą odpowiedzialności za długi tych spółek, tak jak to jest w przypadku spółek kapitałowych. Podobieństwo do spółek osobowych polega na tym, że na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego, jeśli władze spółki nie postanowią inaczej, spółka limited liability company jest z definicji traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wówczas wspólnicy spółki, analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych – partnerskich, jawnych i komandytowych.

W opisywanym stanie faktycznym Wnioskodawca wybrał opcję, w której spółka amerykańska jest transparentna podatkowo, czyli podatnikiem podatku dochodowego od przychodów osiągniętych przez spółkę jest Wnioskodawca.

Spółka limited liability company Wnioskodawcy (dalej: LLC) nie posiada na terenie USA biura (placówki), a jedynie adres „registered agent”, tj. adres, na który należy kierować pisma sądowe. Ponadto spółka rozważa wykupienie usługi tzw. „wirtualnego biura”, polegającej na wynajmie „adresu” bez prawa do dysponowania lokalem. Spółka nie dysponuje własnym serwerem, lecz korzysta z usługi hostingu od dostawcy z USA. Spółka nie zatrudnia personelu, lecz współpracuje z podmiotami w USA (np. administratorem funduszu, audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług. Spółka jest zarządzana samodzielnie przez Wnioskodawcę, przebywającego w Polsce.

Spółka LLC jest Partnerem Zarządzającym amerykańskiej spółki Limited Partnership (dalej: LP) z siedzibą w USA, która jest również transparentna podatkowo. Przedmiotem działalności spółki LLC jest zarządzanie kapitałem wpłaconym przez wspólników do spółki LP (zgodnie z prawem amerykańskim, w spółce nie może być więcej niż 100 wspólników), za co spółka LLC pobiera wynagrodzenie. Spółka LLC ma również prawo do 20% od zysków całkowitych na wpłaconym przez wspólników kapitale.

Spółka LP również nie posiada w USA biura (w tym prawa do dysponowania lokalem na innej niż prawo własności podstawie). Spółka LP nie dysponuje własnym serwerem ani nie zatrudnia pracowników.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnieniu wniosku sporządzonej w dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.), Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące okoliczności.

Działalność LLC polegająca na zarządzaniu kapitałem wpłaconym do LP przez jej wspólników jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywana jest ona zarobkowo (spółka LLC otrzymuje wynagrodzenie od spółki LP), w sposób zorganizowany i ciągły (nie ma charakteru incydentalnego). LLC prowadzi tę działalność we własnym imieniu, ponosząc ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tej działalności. Nie podlega przy tym kierownictwu ze strony LP. Działalność ta prowadzona jest w USA – spółka zarządza kapitałem spółki LP poprzez inwestycje na rynku międzynarodowym (głównie na giełdzie w USA), nie inwestuje w Polsce.

Przedmiotem działalności LLC, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest obecnie wyłącznie zarządzanie kapitałem wpłaconym do LP przez wspólników tej spółki.

Prawo LLC do 20% od zysków całkowitych na kapitale wpłaconym do LP przez jej wspólników jest elementem wynagrodzenia z tytułu zarządzania kapitałem LP.

LLC ma prawo do udziału w zyskach LP z tytułu bycia wspólnikiem tej spółki. Spółka LP jest odpowiednikiem spółki komandytowej w Polsce, a spółka LLC jest odpowiednikiem komplementariusza w spółce komandytowej w Polsce.

W odniesieniu do LLC nie ma miejsca sytuacja, w której osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 6 ust. 5 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – działa w Stanach Zjednoczonych dla LLC i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu LLC, pełnomocnictwo to zwykle wykonuje w Stanach Zjednoczonych i jej działalność nie ogranicza się tylko do zakupu dóbr i towarów dla LLC.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem LP. Wnioskodawca jest pośrednim udziałowcem w LP, ponieważ posiada 100% udziałów w LLC, która jest wspólnikiem LP.

LP jest spółką komandytową, która działaniem przypomina swoistego rodzaju prywatny fundusz inwestycyjny dedykowany inwestorom z USA i Kanady. Przedmiotem jej działalności jest inwestowanie środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników (komandytariuszy) na rynku metali szlachetnych. Jedynie inwestorzy będący „accredited investors”, tj. spełniający szereg wymagań mogą być klientami spółki.

LP prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywana jest ona zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły (nie ma charakteru incydentalnego). LP prowadzi tę działalność we własnym imieniu, ponosząc ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tej działalności. Działalność ta prowadzona jest w USA – LP prowadzi działalność na podstawie prawa stanu Delaware w USA i tam jest zarejestrowana. LP inwestuje na rynku międzynarodowym (nie w Polsce), głównie na rynku amerykańskim (na giełdzie w USA).

W odniesieniu do LP nie ma miejsca sytuacja, w której inni wspólnicy LP mają placówkę / biuro w USA, za pośrednictwem którego jest prowadzona działalność LP. Inni wspólnicy, tj. „limited partners”, czyli inwestorzy będą podmiotami z USA/Kanady. Jeśli będą to firmy, posiadać będą zapewne placówki / biura w USA lub Kanadzie.

W odniesieniu do LP nie ma miejsca sytuacja, w której osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 6 ust. 5 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – działa w Stanach Zjednoczonych dla LP i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu LP, pełnomocnictwo to zwykle wykonuje w Stanach Zjednoczonych i jej działalność nie ogranicza się tylko do zakupu dóbr i towarów dla LP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, całość dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA, będzie opodatkowana w Polsce według taryfy proporcjonalnej (19%)?

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnieniu wniosku sporządzonej w dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.), Wnioskodawca:

*   wyjaśnił, że pod pojęciem „opodatkowanie według taryfy proporcjonalnej (19%)” rozumie opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wyjaśnił, że przez „dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w transparentnej podatkowo spółce LP” należy rozumieć dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem LLC, która jest wspólnikiem LP;
*   w odpowiedzi na pytania: „Jakie dochody mieszczą się w pojęciu „całości dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA”? Czy dochody te są zwolnione od opodatkowania w Polsce na podstawie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?” Wnioskodawca wskazał:

Spółka LP jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego jest nie sama spółka, lecz jej wspólnicy. Spółce LLC przypisany zostaje przychód (dochód) wypracowany przez LP w takiej proporcji, jaki wynika z ustalonego w umowie spółki udziału w zysku. Jednakże spółka LLC jest również transparentna podatkowo. Wobec tego podatnikiem podatku dochodowego jest jedyny jej wspólnik, tj. Wnioskodawca. Wnioskodawca opodatkowuje zatem zarówno dochody wypracowane przez LP w proporcji przypadającej na LLC oraz dochody wypracowane przez LLC.

Pojęcie „całość dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA” obejmuje dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w LP przypisane spółce LLC, a w konsekwencji Wnioskodawcy oraz dochody wypracowane przez spółkę LLC, przypisane Wnioskodawcy jako jedynemu wspólnikowi.

Wobec niepowstania dla Wnioskodawcy zakładu w USA, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w LLC i LP będą opodatkowane wyłącznie w Polsce na podstawie art. 8 ust. 1 zdanie 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnieniu wniosku sporządzonej w dniu 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), w odpowiedzi na pytanie: „Czy w kategorii „całości dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA” (tj. przypisanych Wnioskodawcy – jako wspólnikowi LLC – dochodów wypracowanych przez LLC i dochodów wypracowanych przez LP proporcjonalnie przypisanych LLC) mieszczą się:

1.  dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 7 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  dywidendy, o których mowa w art. 11 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
3.  odsetki, o których mowa w art. 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4.  należności licencyjne, o których mowa w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
5.  zyski kapitałowe (zyski ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi), o których mowa w art. 14 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?”,

Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów z nieruchomości;
2.  Spółka LP nie będzie wypłacała dywidend wspólnikom (w tym spółce LLC). Spółka LP natomiast będzie inwestowała m.in. w akcje innych spółek (np. poprzez ich nabycie). Wówczas jako akcjonariusz będzie mogła otrzymywać dywidendy od spółek, których akcje nabędzie. Otrzymana dywidenda powiększy dochód spółki LP i w odpowiedniej proporcji spółki LLC – jako jej komplementariusza – a w konsekwencji Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca nie wyklucza możliwości inwestowania przez spółkę LP w obligacje lub inne papiery dłużne. Część środków pieniężnych spółki LP może zostanie umieszczona na lokacie bankowej. W takiej sytuacji możliwe jest uzyskiwanie przez spółkę LP odsetek, z których zysk w odpowiedniej proporcji przypisany zostanie spółce LLC , a w konsekwencji Wnioskodawcy.
4.  Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów z należności licencyjnych.
5.  Tak. Spółka LP będzie nabywała jednostki uczestnictwa w funduszach ETF, ETN oraz akcje w spółkach, a następnie je zbywała, generując zysk ze sprzedaży. Zyski te w odpowiedniej proporcji przypisane zostaną spółce LLC, a w konsekwencji Wnioskodawcy.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – w przedstawionym stanie faktycznym całość dochodów uzyskanych przez niego z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA, będzie opodatkowana w Polsce według taryfy proporcjonalnej (19%).

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania (ośrodek interesów życiowych) w Polsce, to na gruncie powołanej ustawy podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie mając na uwadze, że źródło przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu uczestnictwa w spółkach LLC i LP z siedzibami w USA jest położone na terytorium USA, do określenia zasad opodatkowania tego przychodu (dochodu) niezbędne jest odwołanie się do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego (tj. m.in. art. 3 ust. 1 i 1a) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Jak podnosi Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178; dalej: Umowa).

W myśl art. 8 ust. 1 Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W ocenie Wnioskodawcy, zasady wynikające z art. 8 ust. 1 Umowy znajdują zastosowanie do zysków z udziału w spółce osobowej (tu: transparentne podatkowo spółki LLC i LP z siedzibami w USA). Za „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” należy uznać posiadanie przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziałów w spółce osobowej. Natomiast działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową (tu: LLC, LP) stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania, określone w art. 6 Umowy. Zyski wspólnika jednego państwa z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie, prowadzącej działalność gospodarczą, są opodatkowane również w państwie siedziby spółki osobowej (tu: USA).

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczny pogląd w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zakład – w ramach zagranicznej spółki osobowej – prezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r. znak ITPB1/415-888b/l0/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskującego jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji”. Podobne stanowisko wyrażono m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. znak ILPB1/415-343/13-3/AP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. znak IPTPB2/415-611/13-5/Akr wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r. znak ITPB1/415-180/14/MR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy, dla celów tej Umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, w szczególności: filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych, plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Jak podkreśla Wnioskodawca, z tej ogólnej definicji wynika, że powstanie zakładu warunkuje:

1.  istnienie placówki,
2.  jej stały charakter,
3.  prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki. Wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Placówkę – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – stanowi zbiór rzeczy (także pojedyncza rzecz), który obejmuje w szczególności pomieszczenia lub ich części, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do działalności gospodarczej. Placówka może istnieć poprzez władanie pewną przestrzenią, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo włada nią niepodzielnie, czy wspólnie z innymi osobami. Nie ma znaczenia tytuł prawny do placówki (własność, współwłasność, ograniczone prawa rzeczowe, umowa najmu albo dzierżawy, faktyczne władztwo). Placówkę przedsiębiorstwa może tworzyć posiadany (dzierżawiony na wyłączność) serwer (fizyczny, materialny sprzęt komputerowy).

Placówka musi być stała, czyli wykazywać określony stopień trwałości. Wystarczająca jest więź placówki z określonym punktem, miejscem lub nawet obszarem geograficznym. Placówka nie musi być częścią składową gruntu. Regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje najczęściej przesłankę stałego charakteru placówki.

Przez stałą placówkę musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa. Działalność przedsiębiorstwa stanowi wszelką działalność zarobkową niebędącą użytkowaniem majątku nieruchomego w rozumieniu art. 7 ust. 2 Umowy lub wykonywaniem wolnego zawodu w rozumieniu art. 15 Umowy. Przykładowo, w pełni zautomatyzowane stacje pompowe, automaty do sprzedaży czy inne urządzenia niewymagające personelu do obsługi, mogą ustanowić zakład.

Placówka ma być wykorzystywana wyłącznie albo częściowo w celu prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie ust. 3 art. 6 Umowy wskazuje na czynności, których wykonywanie poprzez stałą placówkę wyłącza powstanie zakładu. Nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej, używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5.  stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie zakład podatkowy w USA w rozumieniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy z tytułu bezpośredniego udziału w spółce LLC. Spółka LLC nie posiada w USA żadnego biura (w tym prawa do dysponowania lokalem na innej niż własność podstawie prawnej), pomieszczenia czy urządzeń (np. serwer), które stanowiłyby stałą placówkę, wykorzystywaną w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia również w USA pracowników, a jedynie nabywa usługi od odrębnych świadczeniodawców.

Zakładu nie tworzy przy tym prowadzenie działalności za pomocą jedynie strony internetowej na serwerze dostawcy usług internetowych. Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz) – stanowiący powszechnie uznane wytyczne, którymi należy kierować się przy dokonywaniu wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – wyraźnie rozróżnia stronę internetową, a serwer na którym jest ona przechowywana i eksploatowana. Według Komentarza, posiadanie strony internetowej na serwerze dostawcy nie prowadzi na ogół do stawiania serwera i jego pomieszczenia do dyspozycji przedsiębiorstwa, nawet gdyby przedsiębiorstwo chciało, żeby jego strona umieszczona była na konkretnym serwerze w konkretnym pomieszczeniu. W takim przypadku przedsiębiorstwo nie jest fizycznie obecne w takim pomieszczeniu, ponieważ strona internetowa nie jest mieniem materialnym. W tych przypadkach nie można uważać, że przedsiębiorstwo nabyło stałą placówkę w wyniku porozumienia o udzieleniu gościny stronie internetowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec nie powstania dla niego zakładu w USA, dochody osiągane przez niego z tytułu bezpośredniego uczestnictwa w transparentnej podatkowo amerykańskiej spółce LLC będą opodatkowane w Polsce.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie również zakład podatkowy w USA w rozumieniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy z tytułu pośredniego udziału w spółce LP. Spółka LP nie posiada w USA żadnego biura (w tym prawa do dysponowania lokalem na innej niż własność podstawie prawnej), pomieszczenia czy urządzeń (np. serwera), które stanowiłyby stałą placówkę wykorzystywaną w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia również w USA pracowników.

Wobec nie powstania dla Wnioskodawcy zakładu w USA, dochody osiągane przez niego z tytułu pośredniego uczestnictwa w transparentnej podatkowo amerykańskiej spółce LP będą – jego zdaniem – opodatkowane w Polsce.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza).

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, z której przychody rozlicza według taryfy proporcjonalnej (19%). Jednocześnie Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio w transparentnej podatkowo amerykańskiej spółce LLC oraz pośrednio w transparentnej podatkowo amerykańskiej spółce LP, z których dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, wybór sposobu opodatkowania podatkiem liniowym dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Wobec tego – zdaniem Wnioskodawcy – ponieważ dochody z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie opodatkowuje podatkiem liniowym, na takich zasadach winien opodatkowywać także dochody z działalności gospodarczej osiągnięte w związku z uczestnictwem w spółkach LLC i LP. W jego ocenie, dokonany przez niego wybór opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej dotyczy również dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie transparentnej spółki LLC i LP.

W konsekwencji, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy, Wnioskodawca uważa, że całość dochodów uzyskanych przez niego z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA, będzie opodatkowana w Polsce według taryfy proporcjonalnej (19%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), które scharakteryzował w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się przy tym czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1).

Na mocy art. 9a ust. 1 ustawy dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 2 zdanie pierwsze podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

W odniesieniu do przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca przewidział więc możliwość ich opodatkowania:

1.  według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jest to podstawowy sposób opodatkowania tych przychodów/dochodów, który obowiązuje podatnika, jeśli nie dokonana wyboru innego z dostępnych sposobów ich opodatkowania);
2.  zryczałtowanym podatkiem dochodowym (szczegółowe zasady opodatkowania reguluje w tym przypadku ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.);
3.  stałą stawką podatku wynoszącą 19% podstawy opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do ostatniego ze wskazanych sposobów opodatkowania omawianych przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30c ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia tego podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą – przy spełnieniu warunków określonych w art. 30c ust. 3 – pomniejszać o:

*   składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a);
*   składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2a, przy czym odpowiednie zastosowanie mają tu przepisy art. 26 ust. 13b i 13c;
*   wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b.

Regulacje art. 30c odnoszą się również do sytuacji uzyskiwania przez podatnika dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Polski. I tak:

*   jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 30c ust. 4);
*   w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 30c ust. 5).

W odniesieniu do opodatkowywania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 30c należy ponadto wskazać, że – zgodnie z art. 9a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że – w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast:

*   osoby prawne (art. 1 pkt 1);
*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 pkt 1);
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 (art. 1 pkt 2);
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1);
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. (Zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 1a dotyczy niełączenia m.in. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ust. 1).

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku natomiast, gdy wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki A) są inne spółki niebędące osobami prawnymi (np. spółka B) skutki podatkowe działalności tej spółki (spółki A) – zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są przypisywane wspólnikom jej wspólników będącym podatnikami podatku dochodowego (wspólnikom spółki B będącym podatnikami podatku dochodowego). W takiej sytuacji przypisanie odpowiedniej części skutków podatkowych działań spółki niebędącej osobą prawną (spółki A) wspólnikowi jej wspólnika (wspólnikowi spółki B) wymaga uwzględnienia:

*   proporcji wynikającej z poziomu prawa tego wspólnika-podatnika do udziału w zysku spółki będącej wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (proporcji wynikającej z poziomu prawa wspólnika spółki B będącego podatnikiem podatku dochodowego do udziału w zysku spółki B) oraz
*   proporcji wynikającej z poziomu prawa spółki będącej wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną do udziału w zysku tej spółki (proporcji wynikającej z poziomu prawa spółki B do udziału w zysku spółki A).

Przypisanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów wymaga uwzględnienia charakteru działań prowadzonych przez spółkę. I tak, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest wspólnikiem Limited Liability Company – spółki utworzonej na gruncie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: USA). Na gruncie prawa amerykańskiego Spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego (nie podlega w USA opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce LLC, z czym wiąże się prawo Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej Spółki na poziomie 100%.

LLC jest wspólnikiem Limited Partnership – spółki utworzonej na gruncie prawa USA, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (nie podlega w USA opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). LLC ma prawo do udziału w zyskach spółki LP.

Oceniając przedstawione okoliczności faktyczne sprawy w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;
*   LLC której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   LP której wspólnikiem jest LLC jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ww. przepisu.

Opisane zdarzenie przyszłe mieści się więc w zakresie zastosowania omawianego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w LLC (w tym z tytułu udziału LLC w spółce LP) powinny być dokonywane z uwzględnieniem zasady określonej w tym przepisie.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w LLC, jakie należy mu przypisać z tytułu udziału LLC w LP (tj. bycia przez LLC wspólnikiem LP i posiadania przez LLC prawa do udziału w zysku LP) należy określać w oparciu o zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w LP, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z poziomu prawa LLC do udziału w zyskach LP i proporcji wynikającej z poziomu prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach LLC.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiada prawo do 100% udziału w zyskach LLC Wnioskodawcy – jako podatnikowi podatku dochodowego będącego wspólnikiem LLC – należy przypisywać skutki podatkowe zdarzeń mających miejsce w LP proporcjonalnie do prawa LLC do udziału w zyskach LP.

Jednocześnie, przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w LLC, jakie należy mu przypisać z innych tytułów niż udział LLC w LP, należy określać w oparciu o zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w LLC, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z poziomu prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach LLC (tj. 100 %).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   LLC prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie zarządzania kapitałem spółki LP poprzez inwestycje na rynku międzynarodowym (głównie na giełdzie w USA) – z tej działalności uzyskuje przychody w postaci wynagrodzenia za zarządzanie, wypłacanego przez LP;
*   LP prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu w zakresie inwestowania środków pieniężnych wpłaconych przez jej wspólników na rynku metali szlachetnych (na rynku międzynarodowym, głównie na giełdzie w USA) – z tej działalności uzyskuje przychody w postaci dywidend, odsetek, zysków ze sprzedaży jednostek z uczestnictwa w funduszach i akcji.

W konsekwencji, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Wnioskodawcy z udziału w LLC, w tym przychody z tytułu udziału LLC w LP, określone na podstawie art. 8 ust. 1, będą stanowić przychody Wnioskodawcy ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie, skoro Wnioskodawca wybrał opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c omawianej ustawy, to – zgodnie z jej art. 9a ust. 5 – wybór ten odnosi się również do jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osoba prawną.

Z uwagi na to, że dochody ze spółki LLC będą uzyskiwane poza terytorium Polski, w celu rozstrzygnięcia, czy „całość dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w transparentnych podatkowo spółkach LLC i LP z siedzibami w USA”, będzie opodatkowana w Polsce na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki podatku 19%, należy uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178). Jest to konieczne zarówno z uwagi na treść art. 30c ust. 4 i 5, jak i art. 4a ustawy (w odniesieniu do określonych dochodów umowa może bowiem przewidywać zwolnienia od opodatkowania w Polsce albo opodatkowanie według niższej stawki podatku).

Jak wynika z opisu analizowanej sytuacji faktycznej, w kategorii dochodów przypisywanych Wnioskodawcy – jako wspólnikowi LLC – wypracowanych przez LLC i wypracowanych przez LP proporcjonalnie przypisywanych LLC mieszczą się:

*   dywidendy, o których mowa w art. 11 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dywidendy wypłacane LP ze spółek, których akcje nabywa w ramach inwestowania swoich środków finansowych);
*   odsetki, o których mowa w art. 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (odsetki otrzymywane przez LP od środków pieniężnych inwestowanych w obligacje lub inne papiery dłużne oraz umieszczanych na lokacie bankowej);
*   zyski kapitałowe, o których mowa w art. 14 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zyski uzyskiwane przez LP ze zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach ETF, ETN oraz akcji spółek);
*   wynagrodzenie uzyskiwane przez LLC z tytułu zarządzania kapitałem LP.

Na gruncie postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 umowy), w szczególności:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy (art. 6 ust. 2 umowy).

Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane poprzez wskazanie zespołu okoliczności faktycznych. Dla uznania, że podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski prowadzi działalność poprzez zakład na terytorium USA konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

*   istnienie placówki działalności gospodarczej podatnika na terytorium USA, tj. pomieszczeń, środków lub urządzeń pozostających w dyspozycji podatnika i wykorzystywanych do prowadzenia jego działalności gospodarczej;
*   stały charakter takiej placówki, co oznacza, że placówka jest utworzona w danym miejscu, z określonym stopniem trwałości czasowej;
*   prowadzenie działalności gospodarczej podatnika za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że podatnik lub osoby zależne od jego przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą podatnika w Stanach Zjednoczonych w oparciu o tę stałą placówkę.

Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 4 umowy, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 – działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr i towarów.

Jak wskazano w opisie analizowanego stanu faktycznego:

*   LLC ani LP nie spełniają warunków stałej placówki działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium USA (żadna z tych spółek nie posiada biura ani prawa do dysponowania lokalem, nie ma również własnych serwerów);
*   W odniesieniu do LLC i do LP nie zachodzą okoliczności kreujące zakład, o których mowa w art. 6 ust. 4 umowy.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium USA poprzez położony tam zakład w rozumieniu omawianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje następujące regulacje dotyczące opodatkowania rodzajów przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie posiada on zakładu na terytorium USA:

1.  Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie (art. 8 ust. 1). Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej (art. 8 ust. 5).
2.  Dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo (art. 11 ust. 1). Zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy, dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto - jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy;
2.  15% kwoty dywidendy brutto - we wszystkich innych przypadkach.

4.  Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw (art. 12 ust. 1).
5.  Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) i c) umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (w takim przypadku – zgodnie z art. 14 ust. 2 – zastosowanie mają postanowienia art. 7 umowy);
2.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do powyższych regulacji:

*   dochody Wnioskodawcy z udziału w LLC, których źródłem są dywidendy wypłacane LP przez spółki z siedzibami w USA (tj. dochody Wnioskodawcy z dywidend, o których mowa w art. 11 umowy) mogą być opodatkowane w Polsce oraz – z zachowaniem ograniczeń wskazanych w art. 11 ust. 2 umowy – mogą być opodatkowane w USA (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 5 umowy);
*   dochody Wnioskodawcy z udziału w LLC, których źródłem są odsetki powstające w USA wypłacane LP (tj. dochody Wnioskodawcy z odsetek, o których mowa w art. 12 umowy) są zwolnione z opodatkowania w USA (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 5 umowy);
*   dochody Wnioskodawcy z udziału w LLC, których źródłem jest zbywanie przez LP walorów kapitałowych (tj. dochody Wnioskodawcy z walorów kapitałowych, o których mowa w art. 14 umowy) – skoro nie dotyczą sprzedaży nieruchomości położonych w USA, a Wnioskodawca nie przebywa w USA – są zwolnione z opodatkowania w USA (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 5 umowy);
*   dochody Wnioskodawcy z udziału w LLC, których źródłem jest wynagrodzenie uzyskiwane przez LLC z tytułu zarządzania kapitałem spółki LP – jako uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez transparentną podatkowo spółkę LLC – stanowią zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i są opodatkowane wyłącznie w Polsce (art. 8 ust. 1 umowy).

Jak wynika z postanowień polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody Wnioskodawcy z udziału w LLC, w tym dochody przypisywane tej spółce jako dochody z udziału w LP, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce. Umowa nie przewiduje również limitów dla stawki podatku, jaką dochody te mogą być opodatkowane w Polsce. Tym samym, uwzględnienie postanowień umowy nie prowadzi w analizowanym przypadku do wyłączenia stosowania norm wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do problemowych dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych poza terytorium Polski.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wskazane we wniosku dochody Wnioskodawcy z udziału w transparentnej podatkowo Spółce LLC z siedzibą w USA, w tym z udziału tej spółki w transparentnej podatkowo Spółce LP z siedzibą w USA, są opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stałej stawki podatku 19%.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.