Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1185/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz dokonania jego korekty.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz dokonania jego korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz dokonania jego korekty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest od dnia 1 lipca 2008 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wcześniej podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy z innym numerem NIP. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami oraz na podstawie umów cywilno-prawnych. Realizując zadania własne polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ponosi ogromne koszty, w tym i koszty naliczonego VAT.

Gmina ma zawartą umowę z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji, która gwarantuje, że po skończonych przez nią inwestycjach, spółka odbierze je na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w zamian za odpłatną dzierżawę.

Wysokość dzierżawy zostanie określona każdorazowo po przejęciu przez strony wartości inwestycji. Gmina nadal będzie właścicielem wybudowanych sieci, będzie odliczać stosowną amortyzację, a spółka będzie tylko dzierżawcą tych sieci.

Spółka będzie pobierać opłaty za korzystanie z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej od indywidualnych odbiorców, z którymi zawrze stosowne umowy.

Gmina budowę sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych będzie kontynuować w miarę możliwości finansowych środków własnych jak i środków pomocowych. W tym roku buduje ona sieć wodociągową z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), przyznanych na podstawie umowy z Samorządem Województwa xxx, w ramach działania „Podstawowe Usługi …”, objętego PROW na lata 2007-2013. Wnioskując o środki z Europejskiego Funduszu Rolnego, Gmina musiała podać wartość inwestycji netto i dlatego też podatek VAT naliczony przy realizacji ww. inwestycji będzie dla niej kosztem.

W najbliższym czasie Gmina przekaże zakończone już inwestycje wybudowanych sieci Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji i na podstawie wartości wybudowanych sieci zostanie określona wysokość czynszu dzierżawnego, opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina na podstawie zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji umowy na odpłatną dzierżawę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od budowanych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w momencie budowy tych sieci mimo, iż będzie czerpać dochód w przyszłości z dzierżawy ww. sieci?
2.  Czy Gmina ma prawo wnioskować do urzędu skarbowego o odliczenie naliczonego podatku VAT od inwestycji już zakończonych i przekazanych na podstawie umowy dzierżawy, a od których nie odliczała naliczonego podatku VAT i w jakim czasie może dokonać niniejszej korekty?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia całości naliczonego przy budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej podatku VAT, czy musi na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług liczyć proporcję udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnikowi, w tym przypadku Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina będąc podatnikiem podatku VAT na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji na dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, spełnia warunek możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT od budowy sieci, gdyż wie, że w przyszłości wybudowana sieć będzie służyć sprzedaży opodatkowanej (Gmina będzie obciążać Spółkę miesięcznymi fakturami dzierżawy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, doliczając do wysokości dzierżawy 22% podatku VAT).

Ad. 2

Na podstawie art. 86 ust. 13 Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponieważ wcześniejszym podatnikiem był Urząd Gminy, Gmina może dokonać korekty podatku od zakupu związanego z budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych od dnia 1 lipca 2008 r., tj. od daty zarejestrowania jej jako podatnika podatku od towarów i usług i dokonać odliczenia z faktur, których jest nabywcą.

Ad. 3

Gmina ma prawo do odliczenia całości naliczonego przy budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej podatku VAT, gdyż w przyszłości będzie czerpała z powyższego korzyści w postaci dzierżawy, do której będzie naliczana 22% stawka podatku VAT. Nie będzie miało tutaj zastosowania obliczanie proporcji, gdyż czynność związana będzie ze sprzedażą tylko opodatkowaną 22%, a nie mieszaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina buduje sieć wodociągów i sieć kanalizacji z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Po zakończeniu inwestycji, Zainteresowany będzie właścicielem ww. sieci, odda je natomiast w dzierżawę Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Wnioskodawca pobierać będzie z tego tytułu czynsz dzierżawny, opodatkowany 22% stawką podatku.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w omawianej sprawie, wydatki związane z realizacją projektu budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż towary i usługi nabywane przez Zainteresowanego w ramach realizacji inwestycji będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Reasumując, na podstawie zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji umowy na odpłatną dzierżawę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. inwestycji w momencie budowy tych sieci.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 lipca 2008 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sporządza ona miesięczne deklaracje VAT-7. Wcześniej podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy z innym numerem NIP.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Analiza sprawy wskazuje, iż Gmina pewne inwestycje już zakończyła i przekazała na podstawie umowy dzierżawy. Jej pytanie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego korekty z faktur wystawionych na nią od dnia 1 lipca 2008 r. (dnia rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi tego prawa, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Jak wskazał Wnioskodawca, ponoszone przez niego wydatki na budowę sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Po zakończeniu budowy przedmiotowych sieci, będą one przekazane Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji na podstawie umowy dzierżawy, dla której określona zostanie wysokość czynszu dzierżawnego, opodatkowanego stawką podatku w wysokości 22%.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku Zainteresowanego jest możliwe wyodrębnienie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawą sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, opodatkowanej stawką podatku w wysokości 22%). Ma on zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w pełnej wysokości, bez konieczności obliczania wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami oraz stanowiskiem własnym - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.