Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.28.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; modernizacja; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; usługi-usługi budowlane; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia, czy Gmina powinna zastosować ww. proporcję obliczoną dla Gminy, czy dla jednostki budżetowej administrującej tym budynkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i wskazania, czy Gmina powinna zastosować proporcję obliczoną dla Gminy, czy dla jednostki budżetowej administrującej budynkiem dla repatriantów w zakresie obowiązku dokonania korekty rocznej odliczonego podatku z faktur dotyczących wydatków związanych z modernizacją tego budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem budynku, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone do odpłatnego najmu na rzecz repatriantów (dalej: „budynki dla repatriantów”). Administratorem budynku dla repatriantów jest samorządowa jednostka budżetowa Gminy, tj. Zarząd Budynków Miejskich (dalej: „ZBM”).

Gmina podkreśla, że wraz z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie VAT. Jednocześnie do dnia 1 stycznia 2017 r. ZBM był odrębnie od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W zakresie administrowania budynkiem dla repatriantów, ZBM zawarła w imieniu Gminy umowy najmu lokali mieszkalnych w budynku dla repatriantów (umowy zawierane są z repatriantami).

Zapisy umów najmu lokali mieszkalnych w przedmiotowym budynku wskazują, że najemca jest obowiązany:

*   opłacać czynsz w wysokości określonej w umowie, według stawki za m2 przyjętej zarządzeniem Prezydenta Miasta,
*   pokrywać koszty opłat związanych z użytkowaniem przez najemcę lokalu mieszkalnego, tj. opłaty za dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków (dalej łącznie jako: „media”).

W odniesieniu do pobieranego czynszu najmu, Gmina, za pośrednictwem ZBM, stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast odsprzedaż mediów Gmina traktuje jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w konsekwencji stosuje stawki VAT właściwe dla poszczególnych usług.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek ZBM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 kwietnia 2016 r.

Tym samym należy stwierdzić, że Gmina w wynajmowanych lokalach mieszkalnych, prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (najem lokali mieszkalnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (odsprzedaż mediów). Budynek nie jest wykorzystywany w innych celach, niż opisane powyżej.

W dniu 16 maja 2016 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na wykonaniu prac projektowych i budowlanych w związku z modernizacją budynku dla repatriantów (dalej: „inwestycja”). Inwestycja swoim zakresem obejmowała w szczególności:

*   roboty ogólnobudowlane (m.in. sporządzanie projektów budowlanych i wykonawczych, remont i wymiana schodów, demontaż ścianek działowych, przebudowa ścian nośnych, renowacja ścian elewacyjnych, wymiana stropów),
*   roboty elektryczne i teletechniczne (m.in. projekt i wykonanie przebudowy przyłącza elektrycznego, wymiana instalacji elektrycznych, instalacja domofonów, wykonanie instalacji teletechnicznych),
*   roboty sanitarne (m.in. sporządzenie projektów i wykonanie przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej i ogrzewania, instalacji wodno-kanalizacyjnych, grzewczych).

Zakończenie prac w zakresie ww. inwestycji nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016 r. Oddanie budynku do użytkowania nastąpiło w styczniu 2017 r. Koszty inwestycji w zakresie modernizacji budynku przekroczyły kwotę 15.000,00 zł.

W celu sfinansowania części wydatków w związku z inwestycją Gmina uzyskała dofinansowanie z budżetu państwa w wysokości ok. 80% kosztów inwestycji. Podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją został uznany za wydatek kwalifikowany i podlegał dofinansowaniu.

W trakcie trwania inwestycji Gmina ponosiła wydatki, które były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od powyższych wydatków. Wszystkie faktury VAT dokumentujące poniesione koszty z tytułu inwestycji Gmina otrzymała do końca 2016 r.

Ponadto, od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby poniesione nakłady na realizację inwestycji, po zmodernizowaniu budynku, zostały nieodpłatnie przekazane w formie dokumentu PT na rzecz ZBM. Gmina dokonała przekazania nakładów w zakresie przedmiotowej inwestycji w lutym 2017 r.

Gmina wskazuje, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (odsprzedaż mediów), bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (najem lokali na cele mieszkalne). Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości (dach, ściany zewnętrzne, przyłącza i instalacje itp.).

Ponadto Gmina podkreśla, że budynek po modernizacji w całości, zgodnie z zamiarem Gminy, jest wykorzystywany dla celów opisanych powyżej, tj. jest odpłatnie wynajmowany na rzecz repatriantów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

1.  Czy Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla Gminy czy dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czy Gmina ma obowiązek zastosowania proporcji VAT obliczonej dla Gminy czy dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM.

Ad. 3

Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. l i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Uwagi ogólne.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajmu lokali mieszkalnych w budynku dla repatriantów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji obciążania najemców opłatami z tytułu czynszu i mediów, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – świadczenie polegające na odpłatnym wynajmie lokali mieszkalnych w budynku dla repatriantów oraz obciążanie najemców kosztami mediów na podstawie umów najmu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie stawki VAT mającej zastosowanie do usług świadczonych przez Gminę – w ocenie Gminy – czynsz najmu winien być podatkowany stawką VAT zw. (zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), natomiast dostawa mediów stawką właściwą dla danego świadczenia. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna uzyskana przez ZBM. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał bowiem, że „Zatem, w oparciu o art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego od usługi najmu traktowania świadczeń dostawy ww. mediów tj.: dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej i opodatkowania ich według stawek właściwych dla tych świadczeń”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów.

Zgodnie z przywołanymi uprzednio przepisami ustawy o VAT, świadcząc usługi odpłatnego wynajmu lokali na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia. Ponadto, w zakresie odpłatnego najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, Gmina wykonuje czynności podlegające zarówno opodatkowaniu VAT, jak i zwolnieniu od VAT. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są czynności w zakresie obciążania najemców lokali mieszkalnych opłatami za media. Zwolnienie od podatku VAT znajduje natomiast zastosowanie w odniesieniu do pobierania przez Gminę czynszu z tytułu najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku dla repatriantów. Budynek ten jest bowiem wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odsprzedaż mediów), jak również podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od VAT (najem lokali mieszkalnych). Do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zakres prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są dla celów czynności opodatkowanych, a w jakiej dla celów działalności korzystającej ze zwolnienia od VAT. Inwestycja ta dotyczy bowiem przedmiotowego budynku jako całości, a w budynku tym, jak wskazano wykonywane są zarówno czynności zwolnione od podatku VAT, jak i czynności opodatkowane.

Jednocześnie – w ocenie Gminy – nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby także całkowite odmówienie Gminie prawa do odliczenia.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego – zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku dla repatriantów, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia od VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Gmina ponownie wskazuje, że nie zna sposobu, aby wydatki dotychczas poniesione w związku z modernizacją przedmiotowego budynku przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (obciążanie najemców kosztami mediów), bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (najem lokali mieszkalnych). Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości (dach, ściany zewnętrzne przyłącza i instalacje itp.).

Ponadto, wybór proporcji VAT jako metody odliczenia podatku naliczonego jest poparty również brakiem możliwości wyboru innego klucza odliczeń VAT naliczonego. Próba stosowania dla wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów metod odliczenia podatku VAT innych niż ta wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – zdaniem Gminy – nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W szczególności do wydatków opisanych w stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu, nie budzi wątpliwości i wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, budynek dla repatriantów jest w całości wykorzystywany przez Gminę dla celów działalności gospodarczej, tj. dla celów odpłatnego najmu lokali mieszkalnych i dostawy mediów. Gmina nie prowadzi zatem w przedmiotowym budynku działalności innej niż gospodarcza. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie znajdą więc zastosowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca na stoi na stanowisku, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z modernizację budynku dla repatriantów z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ramach wyjaśnienia powyżej zacytowanego przepisu, Minister Finansów w broszurze informacyjnej pt. „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” z dnia 24 listopada 2016 r. (dalej: „broszura centralizacyjna”) wskazał, że: „w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że jeżeli wydatki na zakup towarów i usług są ponoszone przez:

*   jednostkę organizacyjną lub
*   jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), niemniej z zamiarem wykorzystania ich przez ww. jednostkę organizacyjną do działalności „mieszanej”, wówczas zastosowanie znajdzie proporcja VAT (współczynnik) obliczona dla tej jednostki organizacyjnej.

Tym samym, gdyby poczyniony przez JST zakup towarów i usług był wykorzystywany dla celów „mieszanych” przez jednostkę organizacyjną, wówczas, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem Ministra Finansów, należałoby zastosować proporcję VAT obliczoną dla jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, Gmina ponownie wskazuje, że wydatki dotyczące przedmiotowej inwestycji zostały poniesione przez Gminę, jednak są wykorzystywane przez ZBM, gdyż to ZBM administruje budynkiem dla repatriantów oraz udostępnia mieszkania w imieniu Gminy. Tym samym należy uznać, że wydatek na zakup towarów i usług w związku z przedmiotową inwestycją został poniesiony przez Gminę w celu ich wykorzystania przez ZBM.

Ponadto Gmina wskazuje, że ustawa centralizacyjna weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a zatem w okresie gdy Gmina była w trakcie realizacji inwestycji oraz gdy przekazywała poniesione nakłady na rzecz ZBM, ustawa ta już obowiązywała, a zatem będzie miała zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. W ocenie Gminy, nie ma znaczenia czy konkretny wydatek został poniesiony jeszcze przed czy już po wejściu w życie ustawy, gdyż stosowanie różnych proporcji odliczenia dla tej samej inwestycji (tj. proporcji Gminy lub ZBM) byłoby nieracjonalne i sprzeczne z celem ustawy centralizacyjnej.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją budynku dla repatriantów przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonej dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM.

Ad. 3

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje na przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, należy uznać, że w przypadku dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją budynku dla repatriantów z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina będzie jednocześnie obowiązana do dokonywania corocznej korekty odliczenia VAT z uwzględnieniem ww. proporcji w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Coroczna korekta odliczenia VAT winna być dokonywana w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego podlegającego uprzednio odliczeniu w ramach przedmiotowej inwestycji.

W zakresie zastosowania powyższych przepisów przy uwzględnieniu skutków obowiązującej ustawy centralizacyjnej, Minister Finansów w broszurze centralizacyjnej wskazał, że: „po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST). (\`(...)\`) Korekty te powinny być dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej według prewspółczynnika (jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) i/lub współczynnika wyliczonego odrębnie dla danej jednostki na realnych danych za rok podatkowy (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST)”.

Ponadto, Minister Finansów w dalszej części broszury centralizacyjnej ponownie zwraca uwagę, że: „korekty roczne i wieloletnie są korektą dokonanego proporcjonalnego wstępnego odliczenia podatku naliczonego, dlatego także są dokonywane w ujęciu odrębnym, tzn. dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie”.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją budynku dla repatriantów nastąpi przy zastosowaniu proporcji VAT obliczonej dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM (zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2), wówczas, w odniesieniu do obowiązkowej korekty odliczenia VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zastosowanie winna również znaleźć proporcja ustalona dla jednostki budżetowej, tj. ZBM na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie sprawy, Gmina ma obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonej dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowym budynkiem, tj. ZBM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można pominąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE” – z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego została obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W świetle art. 10 powyższej ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Wobec powyższego należy wskazać, że od dnia 1 października 2016 r. jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został „uiszczony” środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowany, a wskutek wyroku TSUE kwalifikacja ta uległa zmianie. Ograniczenie to nie znajdzie jednak zastosowania, jeśli jednostka samorządu terytorialnego dokonała przed dniem 1 października 2016 r. zwrotu środków europejskich, w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Jeśli natomiast jednostka samorządu terytorialnego dokonała już zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (w sposób prawidłowy) przed dniem 1 października 2016 r. odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został uiszczony środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowany, nie musi dokonywać korekty tego odliczenia, zobowiązana jest jednakże do niezwłocznego zwrotu tych środków wraz z należnymi odsetkami.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest właścicielem budynku, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone do odpłatnego najmu na rzecz repatriantów. Administratorem budynku dla repatriantów jest samorządowa jednostka budżetowa Gminy, tj. Zarząd Budynków Miejskich. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie VAT. Jednocześnie do dnia 1 stycznia 2017 r. ZBM był odrębnie od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W zakresie administrowania budynkiem dla repatriantów, ZBM zawarła w imieniu Gminy umowy najmu lokali mieszkalnych w budynku dla repatriantów (umowy zawierane są z repatriantami). Zapisy umów najmu lokali mieszkalnych w przedmiotowym budynku wskazują, że najemca jest obowiązany:

*   opłacać czynsz w wysokości określonej w umowie, według stawki za m2 przyjętej zarządzeniem Prezydenta Miasta,
*   pokrywać koszty opłat związanych z użytkowaniem przez najemcę lokalu mieszkalnego mediów, tj. opłaty za dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków.

W odniesieniu do pobieranego czynszu najmu, Gmina, za pośrednictwem ZBM, stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast odsprzedaż mediów Gmina traktuje jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w konsekwencji stosuje stawki VAT właściwe dla poszczególnych usług. Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek ZBM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 kwietnia 2016 r. Tym samym Gmina w wynajmowanych lokalach mieszkalnych, prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (najem lokali mieszkalnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (odsprzedaż mediów). Budynek nie jest wykorzystywany w innych celach, niż opisane powyżej.

W dniu 16 maja 2016 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na wykonaniu prac projektowych i budowlanych w związku z modernizacją budynku dla repatriantów. Inwestycja swoim zakresem obejmowała w szczególności:

*   roboty ogólnobudowlane (m.in. sporządzanie projektów budowlanych i wykonawczych, remont i wymiana schodów, demontaż ścianek działowych, przebudowa ścian nośnych, renowacja ścian elewacyjnych, wymiana stropów),
*   roboty elektryczne i teletechniczne (m.in. projekt i wykonanie przebudowy przyłącza elektrycznego, wymiana instalacji elektrycznych, instalacja domofonów, wykonanie instalacji teletechnicznych),
*   roboty sanitarne (m.in. sporządzenie projektów i wykonanie przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej i ogrzewania, instalacji wodno-kanalizacyjnych, grzewczych).

Zakończenie prac w zakresie ww. inwestycji nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016 r. Oddanie budynku do użytkowania nastąpiło w styczniu 2017 r. Koszty inwestycji w zakresie modernizacji budynku przekroczyły kwotę 15.000,00 zł.

W celu sfinansowania części wydatków w związku z inwestycją Gmina uzyskała dofinansowanie z budżetu państwa w wysokości ok. 80% kosztów inwestycji. Podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją został uznany za wydatek kwalifikowany i podlegał dofinansowaniu. W trakcie trwania inwestycji Gmina ponosiła wydatki, które były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od powyższych wydatków. Wszystkie faktury VAT dokumentujące poniesione koszty z tytułu inwestycji Gmina otrzymała do końca 2016 r. Ponadto, od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby poniesione nakłady na realizację inwestycji, po zmodernizowaniu budynku, zostały nieodpłatnie przekazane w formie dokumentu PT na rzecz ZBM. Gmina dokonała przekazania nakładów w zakresie przedmiotowej inwestycji w lutym 2017 r. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (odsprzedaż mediów), bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (najem lokali na cele mieszkalne). Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości (dach, ściany zewnętrzne, przyłącza i instalacje itp.). Ponadto Gmina podkreśliła, że budynek po modernizacji w całości, zgodnie z zamiarem Gminy, jest wykorzystywany dla celów opisanych powyżej, tj. jest odpłatnie wynajmowany na rzecz repatriantów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy jednak podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W tym miejscu należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniał w swoich rozliczeniach w zakresie VAT, fakt odrębności samorządowej jednostki budżetowej Gminy, tj. Zarządu Budynków Miejskich w X, który administruje ww. budynkiem dla repatriantów. Zatem Wnioskodawca składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów, i nie uwzględniał obrotów tej jednostki. Ponadto w celu sfinansowania części wydatków w związku z inwestycją Gmina uzyskała dofinansowanie z budżetu państwa w wysokości ok. 80% kosztów inwestycji. Podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją został uznany za wydatek kwalifikowany i podlegał dofinansowaniu. W trakcie trwania inwestycji Gmina ponosiła wydatki, które były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od powyższych wydatków. Wszystkie faktury VAT dokumentujące poniesione koszty z tytułu inwestycji Gmina otrzymała do końca 2016 r. Dodatkowo, od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby poniesione nakłady na realizację inwestycji, po zmodernizowaniu budynku, zostały nieodpłatnie przekazane w formie dokumentu PT na rzecz ZBM.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że Gminie, w odniesieniu do poniesionych w roku 2016 wydatków w związku z modernizacją budynku dla repatriantów, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Ponadto podatek VAT związany z tą inwestycją został uznany za wydatek kwalifikowany i podlegał dofinansowaniu, a jak wskazano powyżej, od dnia 1 października 2016 r. jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został „uiszczony” środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowany, a wskutek wyroku TSUE kwalifikacja ta uległa zmianie. Przy czym ograniczenie to nie ma zastosowania, jeśli jednostka samorządu terytorialnego dokonała przed dniem 1 października 2016 r. zwrotu środków europejskich, w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Należy dodatkowo podkreślić, że za powyższym rozstrzygnięciem przemawia również fakt, że od początku realizacji ww. inwestycji Gmina nie włączyła jej do działalności oraz nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, co mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, a w szczególności fakt, że od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby poniesione nakłady na realizację inwestycji, po zmodernizowaniu budynku, zostały nieodpłatnie przekazane w formie dokumentu PT na rzecz ZBM, było uzasadnione.

Ad. 1

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku dla repatriantów z zastosowaniem proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 odnoszące się do określenia, czy Gmina powinna zastosować ww. proporcję obliczoną dla Gminy, czy dla jednostki budżetowej administrującej tym budynkiem, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.