Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-83/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy przez syndyka.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; syndycy; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest fundacją, która w dniu 23 stycznia 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym, na rzecz Wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem, upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, nie mogą, zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłaszania swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy o podatku od towarów i usług – zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub fakturze).

Wnioskodawca wskazał, iż złożony wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.

W ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1342) określono przepisy przejściowe dotyczące stosowania tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 23 tej ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 roku stosować się będzie – co do zasady - przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, jednak nowe uregulowania będą miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona (według „nowych” zasad) po dniu 31 grudnia 2012 roku.

Powyższe uregulowanie, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne.

Brak zapłaty faktury powoduje z kolei – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym.

Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem, dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed dniem ogłoszenia upadłości - w celu uniknięcia korekty podatku naliczonego -prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postępować. Z drugiej strony natomiast, dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego – a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenia jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi za złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego) organ skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku. Od dnia 1 stycznia 2013 roku obowiązują nowe regulacje związane z tzw. „ulgą na złe długi”. W myśl obecnego brzmienia art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W odniesieniu do dłużnika, art. 89b ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a Dziale IX Rozdziale la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la powołanej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VĄT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 cytowanej ustawy, korekta, o której mowa w ust. I, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. I. W stosunku do osób fizycznych, które za len sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z zapisu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy podkreślić, iż w świetle art. 23 ust 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług, został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, w związku z czym, na jego rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednak nie wszystkie należności zostały uregulowane. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do obowiązku syndyka masy upadłości do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed dalą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, iż fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności; prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, iż tutejszy organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej, korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia, podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Należy wskazać, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Reasumując, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, iż korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przedstawionym w złożonym wniosku nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydal interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba20.