Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.115.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), uzupełnionym 26 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w odniesieniu do usług:

*   (…) w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych,
*   (…),
*   (…)
    *   **jest nieprawidłowe**,
*   pozostałych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży transportowej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna. Spółka stała się również pionierem we wprowadzaniu na rynek pociągów dużych prędkości. W zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy przeprowadzane są prace inżynieryjne oraz produkcyjne, obejmujące wszystkie etapy produkcji - spawanie, malowanie, montaż, testy oraz tor do przeprowadzania testów dynamicznych.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka, na potrzeby prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych, dotyczących różnych obszarów wsparcia działalności. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zagraniczną spółką, o nazwie X (dalej: „Usługodawca”), umowę obejmującą m.in. świadczenie usług informatycznych (IS&TRunning Services) (dalej jako: „Umowa”).

W ramach tego rodzaju wsparcia. Spółka nabywa szereg usług złożonych, składających się na kompleksowe wsparcie IT, w tym usługi nazwane w Umowie:

1.  Networks - usługi związane z siecią, obejmujące zakup od zewnętrznych dostawców i zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne, stosowane przez podmioty z Grupy na całym świecie, jak wirtualna sieć rozległa WAN (wide area network), sieć lokalna LAN (local area network) oraz system nazw domenowych DNS (domain name services) (dalej również jako: „Usługa 1”) Celem wskazanych usług jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z podstawowych, lokalnych oraz globalnych rozwiązań komunikacyjnych, obejmujących w szczególności dostęp do sieci Internet oraz intranetu (LAN, WLAN). W praktyce czynności zakupu oraz zaopatrzenia Spółki w powyższe rozwiązania polegają przede wszystkim na wyposażeniu Spółki w niezbędny do tego celu sprzęt, taki jak łącza i urządzenia sieciowe (routery), przełączniki sieciowe, urządzenia zapewniające hostom dostęp do sieci komputerowej (acces point, AP), czy kontrolery wi-fi. Zdarza się również, że niektóre urządzenia, o których mowa powyżej są pozyskiwane przez Spółkę we własnym zakresie lub są jej własnością i są jedynie obsługiwane w ramach przedmowej usługi. Powyższe czynności oprócz dostarczenia urządzeń obejmują także ich instalację i konfigurację, umożliwiające podłączenie ich do sieci. Usługa 1 obejmuje także utrzymanie sieci, które ma na celu zapewnienie jej prawidłowego, nieprzerwanego funkcjonowania. W praktyce utrzymanie to polega przede wszystkim na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji, czy zastosowane rozwiązania sieciowe są zgodne ze specyfikacjami Grupy, na wymianie przestarzałego sprzętu na nowy oraz zasadniczo na zdalnej pomocy dostawcy łącza lub sprzętu WAN/LAN/wi-fi, w przypadku zaistniałych problemów lub jego awarii. Jeśli zdalne rozwiązanie problemu nie jest możliwe, dostawca zapewnia bezpośrednią pomoc w zakładzie Spółki. W ramach Usługi 1 dostarczenie/wymiana sprzętu oraz utrzymanie sieci, w tym konserwacja i dokonywanie napraw może spoczywać po stronie zewnętrznego, lokalnego dostawcy lub również po stronie Usługodawcy. W przypadku, w którym łącze internetowe jest zakupione od innego operatora, Usługodawca w ramach omawianej usługi zapewnia integrację tego łączą z siecią X.
2.  Hosting - udostępnienie miejsca na serwerach oraz utrzymanie usług centrum danych, obejmujących w szczególności serwery, magazyn, kopie zapasowe, oprogramowanie służące komunikacji między różnymi systemami (Middleware&SAP Basis Administration), przechowywanych w głównym centrum danych oraz lokalnych centrach danych, wykorzystywanych przez podmioty z Grupy (dalej również jako: „Usługa 2”). Dodatkowo mogą zdarzać się sytuacje, iż powyższe elementy przechowywane są w chmurze. Usługi określane mianem Hostingu mają za cel udostępnianie miejsca na serwerach oraz utrzymanie usług centralnego i lokalnych centrów danych, które wykorzystywane są przez podmioty z Grupy. Czynności w zakresie udostępniania miejsca na serwerach polegają w praktyce na dostarczeniu i umożliwieniu przez Usługodawcę, korzystania przez Spółkę ze sprzętu w postaci serwerów, zlokalizowanych po ich dostarczeniu w zakładzie Spółki bądź innych lokalizacjach. Usługa 2 obejmuje również monitorowanie stanu technicznego tego sprzętu i ewentualną jego wymianę w przypadku pojawienia się usterek. Działania te nakierunkowane są na zapewnienie jego funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami stosowanymi w danym momencie na rynku. Z kolei czynności z zakresu utrzymania usług centrum danych ukierunkowane są na zagwarantowanie funkcjonalności serwerów plików, biblioteki danych, systemów operacyjnych oraz utrzymanie baz danych przechowywanych w centrach danych. Celem tych czynności jest zapewnienie bezawaryjnego i nieprzerwanego działania wskazanych elementów. Powyższe polega w praktyce na rozwiązywaniu ewentualnych problemów związanych z ich funkcjonowaniem oraz tworzeniu kopii zapasowych na wypadek utraty danych. Innymi słowy, istotą wskazanych czynności utrzymania jest zachowanie powyższych elementów w stanie przede wszystkim niepogorszonym. W ramach Usługi 2 przechowywane są również aplikacje, za których utrzymanie, w przypadku aplikacji lokalnych, mogą odpowiadać także podmioty zewnętrzne wybrane przez Usługodawcę. W takim wypadku do podmiotów zewnętrznych należy tak rozumiane utrzymanie ich infrastruktury. Czynności udostępniania miejsca na serwerach oraz utrzymania usług centrum danych nie wiąże się z ingerencją Usługodawcy w powyższe składowe, bądź działalność Wnioskodawcy. Usługodawca nie otrzymuje jakichkolwiek uprawnień decyzyjnych - przeciwnie - działa on na zlecenie Spółki, a jego działania mają charakter techniczny.
3.  Collaboration Services - usługi w zakresie wdrażania i utrzymania narzędzi i procesów stosowanych do celów współpracy jak środowisko Microsoft (poczta Outlook, Teams, sharepoint, pakiet Office, jak Office 365) (dalej również jako: „Usługa 3”); Istotą omawianych usług jest umożliwienie Spółce korzystania ze standardowych narzędzi i procesów biurowych, stosowanych do celów współpracy i wzajemnej komunikacji między użytkownikami. W praktyce, w ramach świadczenia Usługi 3 na rzecz Spółki, dokonywane są czynności w zakresie wdrożenia wskazanych narzędzi i procesów. Wdrożenie to odbywa się poprzez ich fizyczną instalację oraz konfigurację w celu przystosowania i zapewnienia ich integralności z istniejącym środowiskiem IT Spółki. W konsekwencji czynności te sprowadzają się do wdrożenia i uruchomienia określonego oprogramowania w Spółce, celem umożliwienia korzystania z niego przez Spółkę. Z kolei utrzymanie przedmiotowych narzędzi i procesów polega na zapewnieniu globalnego i lokalnego wsparcia w razie ewentualnych problemów i usterek, które mogą pojawić się podczas ich użytkowania. Zdarza się również, iż dokonywanie opisanych czynności spoczywa na firmie zewnętrznej, świadczącej usługi serwisowe na poziomie lokalnym. Powyższe wsparcie znajduje zastosowanie, jeśli Usługodawca nie jest w stanie rozwiązać danego problemu we własnym zakresie. Ostatecznie problem może być również skierowany do producenta danego rozwiązania.
4.  Global Application Support - globalne wsparcie dla aplikacji, obejmujące wsparcie aplikacji stosowanych w różnych obszarach działalności Spółki. Wsparcie udzielane jest w szczególności w obszarze inżynieryjnym (np. DMA, Delmia), nie-inżynieryjnym (np. Teranga, Concur), planowaniu zasobów ERP (w szczególności rozwiązanie SAP), lub w HR (Alps) (dalej również jako: „Usługa 4”); Usługa 4 polega w praktyce na świadczeniu przez Usługodawcę czynności monitorowania stanu i prawidłowości funkcjonowania aplikacji globalnych, wykorzystywanych przez Spółkę. W ramach tej usługi dokonywane są ich niezbędne aktualizacje, które są konieczne do zapewnienia ich poprawnego działania i zachowania funkcjonalności. Czynności świadczone w ramach Usługi 4 polegają również na udzielaniu pomocy w rozwiązywaniu bieżących problemów pojawiających się w ramach ich użytkowania, w przypadku gdy ich rozwiązanie nie jest możliwe na poziomie Spółki. Należy również odnotować, że Usługodawca świadcząc powyższe czynności na poziomie centralnym, dokonuje wyboru dostawców odpowiedzialnych za utrzymanie poszczególnych aplikacji oraz zawiera z nim stosowne umowy na określonych warunkach. Niemniej wsparcie nabywane w ramach przedmiotowej usługi ma przede wszystkich charakter techniczny, wskazany powyżej.
5.  Usługi związane z utrzymaniem licencji na oprogramowanie i aplikacje, w tym ich wdrożenie do użytkowania w środowisku Wnioskodawcy oraz konserwacja podczas dalszej obsługi (dalej również jako: „Usługa 5”), Nabywanie przedmiotowych usług związane jest z zakupem przez Spółkę licencji, niemniej Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabycie licencji w znaczeniu ścisłym nie jest przedmiotem omawianych czynności. Przedmiotem Usługi 5 są czynności wdrożenia do użytkowania i konserwacji wybranego oprogramowania nabytego w ramach licencji. Wdrożenie oprogramowania zakupionego w ramach licencji polega w istocie na udzieleniu pomocy w uruchomieniu oprogramowania, tj. jego instalacji, konfiguracji i dostosowaniu go do rozwiązań globalnych, stosowanych w ramach Grupy. Ma to na celu zapewnienie prawidłowego korzystania przez Spółkę z oprogramowania, które wykorzystywane jest na podstawie licencji. Natomiast utrzymanie, w tym konserwacja tego oprogramowania polega w praktyce na udzielaniu pomocy w usuwaniu usterek i rozwiązywaniu ewentualnych problemów z jego funkcjonowaniem, jeśli Spółka nie jest w stanie z tym poradzić we własnym zakresie. Nabycie licencji na oprogramowanie może mieć miejsce w ramach Usługi 5, zatem w tym zakresie część wynagrodzenia może obejmować opłaty/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla jednak, że jak zostało wskazane w ramach opisu tej usługi, nabywanie licencji (tym samym wynagrodzenie w części przypadające na jej nabycie) nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest świadom konieczności stosowania przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia z tytułu licencji. Dla porządku Wnioskodawca wyjaśnia, że w sytuacji nabycia licencji w ramach Usługi 5, Spółka co do zasady jest ich użytkownikiem końcowym, niemniej mogą się zdarzyć sytuacje, w której nabyte lub nabywane w przyszłości licencje nie będą miały charakteru licencji typu end-user. Przedmiotowe licencje pozostają jednak poza zakresem zapytania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku, zatem okoliczność ta jest irrelewantna z perspektywy przedłożonego wniosku o interpretacje.
6.  Helpdesk&Global End-user computing - (dalej również jako: „Usługa 6”) Usługi związane są z pierwszą linią wsparcia dla wszelkich problemów związanych ze środowiskiem IT, z którymi borykają się końcowi użytkownicy oprogramowania i sprzętu IT użytkowanego w działalności Spółki, w tym w szczególności uruchamianie skryptów masowych, dokonywanie aktualizacji etc.;
7.  Security - usługi obejmujące ocenę i ograniczenie ryzyka związanego z infrastrukturą informatyczną w kraju oraz proponowanie rozwiązań w zakresie aktualizacji odpowiedniego sprzętu i systemów (dalej również jako: „Usługa 7”). Usługi obejmują zapewnienie bezpieczeństwa IT, w tym bezpieczeństwa sieciowego (zapory ogniowe, programy antywirusowe, szyfrowanie itp.) oraz czynności w zakresie operacji cyberbezpieczeństwa, obsługę obszarów podatnych na zagrożenia, monitorowanie cyberataków w czasie rzeczywistym oraz odpowiedzialność za określenie strategii i procesu bezpieczeństwa IT w Spółce.

Nabywane Usługi mają charakter kompleksowy i zasadniczo nabywane są na podstawie jednej umowy zawartej z jednym podmiotem - Usługodawcą. Konsekwencją powyższego jest zatem fakt, że poszczególne usługi wchodzące w skład usługi złożonej stanowiącej kompleksowe wsparcie IT mogą odznaczać się podobnym charakterem i wykazywać wiele cech wspólnych. Powyższe obrazuje okoliczność, iż większość czynności świadczonych w ramach Usług ma charakter techniczny i polega przede wszystkim na udzielaniu bieżącej pomocy technicznej oraz pomocy w szeroko rozumianym uruchomieniu oprogramowania. Tym co różnicuje opisane Usługi są co do zasady elementy w stosunku do których czynności te są wykonywane, a zatem określone oprogramowanie, narzędzia bądź aplikacje.

Powyższe Usługi są dalej łącznie zwane jako „Usługa IT”.

Zasadniczym celem nabywanej Usługi IT jest udzielanie przez X bieżącego wsparcia w zakresie rozwiązań IT i oprogramowania (świadczenie usług bieżącej pomocy w przypadku awarii IT, wdrożenia oraz utrzymania sprzętu lub oprogramowania, czy też zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego). Skupienie funkcji związanych ze wsparciem IT w ramach X pozwala na sprawniejsze świadczenie takich usług. To z kolei pozwala X na efektywne działanie w ramach struktury informatycznej całej Grupy oraz pozwala na prowadzenie jej działalności.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż klasyfikacja Usługi IT nabywanej na podstawie Umowy według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556, z późn. zm.) (dalej jako „PKWiU 2015”) oraz według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 z późn. zm) (dalej „PKWiU 2008”) była przedmiotem zapytania do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”).

Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią, GUS w ramach Usługi wyodrębnił następujące czynności, którym nadano poniższe symbole PKWiU:

*   Usługa 1 (Networks):
    
    1.  czynności w zakresie budowy (instalowania) wewnętrznych sieci kablowych LAN, WAN, przy użyciu dostarczonych materiałów
    
    *   według PKWiU 2015: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
    *   według PKWiU 2008: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
    
    3.  czynności w zakresie instalacji i konfiguracja dostarczanych urządzeń sieciowych
    
    *   według PKWiU 2015: PKWiU 62.09 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych”
    *   według PKWiU 2008: PKWiU 62.09 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych”
    
    5.  czynności z zakresu utrzymania sieci polegające na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych
    
    *   według PKWiU 2015: PKWiU 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”
    *   według PKWiU 2008: PKWiU 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”
*   Usługa 2 (Hosting)
    *   według PKWiU 2015: PKWiU 63.11.12.0 „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”
    *   według PKWiU 2008: PKWiU 63.11.12.0 „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”
*   Usługa 3 (Collaboration Services), Usługa 4 (Global Application Support), Usługa 5 (Usługi związane z utrzymaniem licencji na oprogramowanie i aplikacje), Usługa 6 (Helpdesk & Global End-user computing):
    *   według PKWiU 2015: PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”
    *   według PKWiU 2008: PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”
*   Usługa 7 (Security)
    *   według PKWiU 2015: PKWiU 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”
    *   według PKWiU 2008: PKWiU 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach Usługi IT, nabycie licencji na oprogramowanie może mieć miejsce w ramach Usługi 5, zatem w tym zakresie część wynagrodzenia może obejmować opłaty/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreśla jednak, co zostało wskazane w ramach opisu tej usługi, że nabywanie licencji (tym samym wynagrodzenie w części przypadające na jej nabycie) nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca jest świadomy, że w zakresie licencji znajdują zastosowanie ograniczenia z przepisu art. 15e ustawy o CIT, stąd powyższe w tym zakresie Wnioskodawca nie wnosi o wydanie interpretacji.

Oprócz licencji, spółka w ramach nabywanych usług nie ponosi opłaty/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na pytanie Organu, Wnioskodawca wyjaśnia, że w sytuacji nabycia i nabywania w przyszłości licencji w ramach Usługi 5, Spółka co do zasady jest ich użytkownikiem końcowym (tj. licencja typu „end-user”, jednak od tej reguły mogą zdarzać się wyjątki). Przedmiotowe licencje pozostają jednak poza zakresem zapytania Wnioskodawcy, zatem okoliczność ta powinna pozostać bez znaczenia z perspektywy przedłożonego wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca odpowiednio zmienia wniosek o wydanie interpretacji na formularzu ORD-IN, który stanowi załącznik do niniejszego pisma. Zmiany w tym zakresie jak niżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 1, w zakresie usług związanych z siecią, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 2, w zakresie udostępniania miejsca na serwerach oraz trzymania usług centrum danych, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
3.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 3, w zakresie wdrażania i utrzymania narzędzi i procesów stosowanych do celów współpracy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
4.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 4, w zakresie globalnego wsparcia dla aplikacji stosowanych w działalności Spółki, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
5.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 5, w zakresie utrzymania licencji na oprogramowanie i aplikacje, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
6.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 6, w zakresie usług związanych z pierwszą linią wsparcia dla problemów związanych ze środowiskiem IT, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
7.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 7, dotyczących bezpieczeństwa informatycznego, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
8.  Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 1, w zakresie usług związanych z siecią nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 2, w zakresie udostępniania miejsca na serwerach oraz trzymania usług centrum danych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 3, w zakresie wdrażania i utrzymania narzędzi i procesów stosowanych do celów współpracy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
11.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 4, w zakresie globalnego wsparcia dla aplikacji stosowanych w działalności Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
12.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 5, w zakresie utrzymania licencji na oprogramowanie i aplikacje nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
13.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 6, w zakresie usług związanych z pierwszą linią wsparcia dla problemów związanych ze środowiskiem IT, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
14.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 7, dotyczących bezpieczeństwa informatycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie wspólne dla pytań nr 1-7

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Spółka nabywa szereg usług złożonych, składających się na Usługę IT, określanych jako „JS&T Running Services”, stanowiących w istocie udzielenie Wnioskodawcy wsparcia w zakresie IT. Nabywana Usługa IT obejmuje w szczególności:

*   czynności związane z związane z siecią, tj. zaopatrzeniem Spółki w rozwiązania komunikacyjne, stosowane przez podmioty z Grupy (WAN, LAN, DNS);
*   czynności związane z udostępnianiem miejsca na serwerach oraz utrzymaniem usług centrum danych;
*   czynności w zakresie wdrażania i utrzymania narzędzi i procesów stosowanych do celów współpracy (środowisko Microsoft);
*   czynności w zakresie wsparcia aplikacji stosowanych w różnych obszarach działalności Spółki (inżynieryjnym, nie-inżynieryjnym, ERP, HR);
*   czynności związane z utrzymaniem (wdrożenie i konserwacja) licencji na oprogramowanie i aplikacje;
*   czynności związane ze wsparciem dla wszelkich problemów związanych ze środowiskiem IT;
*   czynności związane z bezpieczeństwem IT.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia, czy wynagrodzenie za opisaną powyżej Usługę IT podlega reżimowi ograniczenia w zaliczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy usługi złożone w ramach Usługi IT mogą zostać uznane za usługi doradcze, badania tynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, bądź też za udostępnienie praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, którymi posługuje się powyższy przepis. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa 25 kwietnia 2018 roku (dalej: „Wyjaśnienia”). Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

1) Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Z kolei rzeczownik „doradztwo”, to „udzielanie fachowych porad”. Doradztwo jest zatem udzielaniem profesjonalnych porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usługi IT nie dochodzi do przekazania przez X żadnej specjalistycznej opinii, która mogłaby stanowić poradę w powyższym rozumieniu. Celem działalności w zakresie IT jest przede wszystkim dostarczenie Spółce rozwiązań w zakresie systemów informatycznych i technologii informacyjnej oraz utrzymanie sprawności bieżącej infrastruktury IT Spółki, z uwzględnieniem zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego.

Przedmiotem nabywanej Usługi IT jest m.in. zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne związane z siecią, udostępnianie miejsca na serwerach oraz utrzymanie centrum danych, usługi w zakresie wdrażania i utrzymania oprogramowania i sprzętu, wsparcie aplikacji oraz wsparcie w zakresie problemów związanych ze środowiskiem IT, jak również czynności związane z utrzymaniem bezpieczeństwa informatycznego.

Czynności świadczone przez Usługodawcę, sprowadzają się przede wszystkim do czynności utrzymania, wdrażania oraz wsparcia. Zgodnie z definicją SJP, utrzymać oznacza w szczególności „zachować w stanie niezmienionym, należytym”. Z kolei wdrożyć definiuje jako „ćwiczeniem wyrobić w kimś jakąś umiejętność lub jakiś nawyk”, „podjąć jakieś działania” lub „zacząć stosować coś w praktyce”. Natomiast wsparcie to m.in. „pomoc udzielona komuś, zwłaszcza pomoc materialna”. Nie można więc uznać, że, wymienione wyżej czynności mają charakter usług doradczych, bowiem nie ma w nich elementu, który odpowiadałby doradztwu, bądź wyrażaniu jakiejś opinii. Podobnie w przypadku czynności udostępniania miejsca („udostępnić” zgodnie z SJP to „ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś”) bądź zapewnienia bezpieczeństwa („zapewnić” zgodnie z SJP to m.in. „sprawić, że coś się stanie lub ktoś uzyska coś”) - nie ma uzasadnienia do objęcia ich kategorią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu również podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poszczególne usługi objęte Usługą IT mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu różnych czynności, prowadzących do osiągnięcia określonych celów jak np. zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne czy zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego, które składają się na wsparcie IT. W związku z tym ewentualny element doradczy, jak np. przekazywanie wiedzy w związku z bieżącym wsparciem w przypadku awarii, bądź zaproponowanie rozwiązań w zakresie aktualizacji sprzętu czy oprogramowania, nie stanowi dla Spółki odrębnego świadczenia, a wchodzi w skład poszczególnych usług złożonych. Ewentualny element doradczy takich świadczeń nie determinuje głównego i zasadniczego charakteru poszczególnych usług nabywanych w ramach Usługi IT, a cechy charakterystyczne tych czynności nie przeważają nad cechami charakterystycznymi pozostałych świadczeń.

W ramach świadczenia Usługi IT X wykorzystuje swoją wiedzę do udzielania Wnioskodawcy wsparcia informatycznego. W związku z tym usługi w ramach Usługi IT nie stanowią usług o charakterze doradczym, gdyż istotą usług doradczych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, podczas gdy Usługa IT służy, w głównym stopniu, utrzymaniu prawidłowej funkcjonalności w zakresie działalności systemów i sprzętu IT wykorzystywanych w Spółce oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informatycznego. Również z tego powodu, w szczególności Usługa 6, obejmująca usługi związane z pierwszą linią wsparcia dla problemów ze środowiskiem IT (Helpdesk&Global End-user computing) czy Usługa 7, związana z zapewnieniem bezpieczeństwa informatycznego Spółki (Security), które potencjalnie mogłyby mieć największy związek z udzielaniem porad, nie posiada charakteru usługi doradczej. Jedyne porady udzielane w ramach tej usługi mogą mieć miejsce w modułach szkoleniowych oraz instrukcjach grupowych z zakresu bezpieczeństwa IT. Konkluzja ta będzie aktualna również w przypadku pozostałych usług składających się na Usługę IT (Networks, Hosting, Collaboration Services, Global Application Support oraz Usługi 5, tj. usługi związanej z utrzymaniem licencji), ponieważ istotą żadnej z nich nie jest pozyskanie informacji mającej zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

2) Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

W ramach świadczenia Usługi IT, Spółka nie uzyskuje analiz związanych z badaniem rynku, gdyż Usługa IT stanowi w istocie usługę wsparcia IT. Usługa IT nie wiąże się więc w żadnym zakresie z badaniem potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. Usługa IT nie skupia się również na dostarczaniu rezultatów takich badań. W szczególności X nie udostępnia Spółce żadnych analiz związanych z rynkiem IT. W związku z tym Usługa IT nie obejmuje usług badania rynku. Głównym przedmiotem Usługi IT jest wsparcie Wnioskodawcy w zakresie utrzymania bieżącego i prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT wykorzystywanej w działalności Spółki. W ramach Usługi IT nie następuje w żadnym stopniu badanie rynku czy też świadczenie jakichkolwiek usług analitycznych z tym związanych. Wobec tego nie można uznać, że którakolwiek z usług składających się na Usługę IT ma charakter usług badania rynku.

3) Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach „usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług.”

Nabywana Usługa IT nie może zostać zakwalifikowana jako usługa reklamowa, bowiem składające się na nią usługi nie mają one na celu ani nie wiążą się z rozpowszechnianiem informacji o towarach lub usługach Spółki, nie polegają na umieszczaniu usług w radiu, telewizji czy innych mediach. Usługi te stanowią jedynie wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT. W związku z tym Usługa IT nie stanowa usługi reklamowej.

4) Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Co więcej, na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca posłużył się spójnikiem „i” - usługi „zarządzania «i» kontroli”. Takie sformułowanie ustawodawcy ma określone skutki prawne i interpretacyjne. Odnośnie do posługiwania się przez ustawodawcę spójnikami należy zauważyć, że spójnik ”i”, podobnie jak „oraz”, „również” są spójnikami łącznymi. W ocenie Wnioskodawcy, w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, powinny one spełniać zarówno definicję usług „zarządzania”, jak i usług „kontroli” łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika „i”).

W ramach nabywanej Usługi IT X dokonuje przede wszystkim czynności związanych z zapewnieniem standardowych rozwiązań komunikacyjnych wykorzystywanych w Spółce, udostępnianiem miejsca na serwerach oraz utrzymaniem usług centrum danych, czynności wdrażania, utrzymania i wsparcia w zakresie oprogramowania IT, rozwiązywania bieżących problemów w funkcjonowaniu infrastruktury IT, obejmujących sprzęt i oprogramowanie oraz zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego - powyższe jest nierozerwalnie związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa Spółki.

Należy zaznaczyć, że głównym celem wskazanych czynności jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z określonego oprogramowania i systemów, jego utrzymanie i bieżące wsparcie w tym zakresie oraz zapewnienie bezpieczeństwa.

W związku z powyższym, biorąc w szczególności pod uwagę istotę czynności utrzymania, wdrażania i wsparcia przedstawione powyżej, należy uznać, że wskazane czynności składające się na Usługę IT nie mają charakteru usługi zarządzania i kontroli. Spółka nie przenosi bowiem tutaj na X uprawnień zarządczych ani możliwości weryfikacji ogółu działalności Wnioskodawcy - w związku z tym nie można twierdzić, że Usługa IT stanowi usługę zarządzania lub kontroli w powyższym rozumieniu, gdyż obejmuje ona czynności zasadniczo o charakterze wsparcia - wykonawczym i technicznym. X nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa, czy też majątkiem Wnioskodawcy. Ewentualne elementy Usługi IT noszące charakter organizacyjny odnoszą się do podejmowania przez X decyzji takich jak np. jakie narzędzia powinny być zastosowane lub decyzji co do sposobu i momentu ich wdrożenia, tak aby przedmiotowa Usługa IT mogła być wykonana w sposób prawidłowy i efektywny. Usługodawca świadcząc Usługę IT również w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad działalnością Spółki. Wynagrodzenie za usługi objęte niniejszym wnioskiem nie obejmuje wynagrodzenia za podejmowanie jakichkolwiek decyzji zarządczo-kontrolnych w zakresie działań Spółki. Jak wskazano, tego typu decyzje podejmuje Spółka we własnym zakresie. Natomiast głównym celem wskazanych czynności składających się na Usługę IT jest generalnie rzecz ujmując zapewnienie pełnego, prawidłowego i nieprzerwanego oraz bezpiecznego dostępu do infrastruktury IT koniecznego do prowadzenia normalnej działalności przez Spółkę, przy czym ewentualne elementy o charakterze organizacyjnym wynikają z roli w jakiej w tym wypadku występuje Usługodawca - tj. podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług informatycznych, który świadczy je w taki sposób, aby ich zamierzony rezultat został osiągnięty (pełny, prawidłowy, nieprzerwany i bezpieczny dostęp do infrastruktury IT/oprogramowania/zapewnienie zgodności IT z resztą Grupy).

5) Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” lub „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzani danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zgodnie z powyższym, przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących już bazach (systemach) danych.

Zdaniem Spółki w zakresie dotyczącym nabywanej Usługi IT nie dochodzi do przetwarzania danych. Czynności składające się na Usługę IT świadczone na rzecz Spółki nie są podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i polega na przekształceniu treści i postaci danych wejściowych metodą systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. W ramach Usługi IT X nie otrzymuje w celu obrobienia i analizy żadnych danych. Usługa IT świadczona na rzecz Spółki dotyczy jedynie wsparcia Wnioskodawcy w zakresie IT. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu wykonania Usługi IT będącej przedmiotem Umowy, ich uzyskiwanie samo w sobie nie stanowi czynności będącej produktem dla Spółki. Czynności te są natomiast ściśle skorelowane z nabywaną Usługą i zasadniczo polegają i są skoncentrowane na zapewnieniu pełnego, prawidłowego, nieprzerwanego i bezpiecznego dostępu do infrastruktury i sprzętu IT. Ponadto Usługa IT, jako produkt dla Spółki, w zakresie w szczególności udostępniania miejsca na serwerach oraz utrzymania usług centrum danych (Hosting) może być nakierunkowana jedynie na przechowywanie i utrzymywanie danych w formie głównego i lokalnych centrów danych, nie zaś na ich procesowanie. Tym samym, nie można uznać jej za usługę przetwarzania danych.

6) Usługi ubezpieczeń

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

Spółka nie zawiera umowy ubezpieczenia ani innej podobnej do niej. Przedmiotem nabywanej Usługi IT jest wsparcie Spółki w zakresie IT. W ramach Usługi IT X nie zobowiązuje się do spełnienia świadczenia w razie zajścia określonego zdarzenia, w szczególności X w ramach Usługi IT nie ubezpiecza infrastruktury IT Spółki. Tym samym, Usługa IT nie stanowi usług ubezpieczeń.

7) Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej”. Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.”

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usługi IT nie stanowią kosztów gwarancji lub poręczeń, ani usług podobnych, w tym reasekuracji. W szczególności X nie zobowiązuje się do spełnienia świadczenia na wypadek, gdyby Wnioskodawca nie wykonał jakiegoś zobowiązania. Przedmiotem nabywanej Usługi IT wsparcie Spółki w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy. Spółka nie nabywa żadnych gwarancji ani poręczeń w ramach świadczonej Usługi IT przez X. Tym samym, Usługa IT nie stanowi usług gwarancji i poręczeń.

8) Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Co więcej, zarazem przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Nieuprawnione jest przy tym automatyczne założenie, że czynności nazywane przy zastosowaniu sformułowań, którymi posłużono się w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (np. „zarządzanie”, „doradztwo”) są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu. Nazwa czynności lub usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu 15e ustawy o PDOP (podobnie stwierdził na gruncie art. 21 ustawy o PDOP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15 lub wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16 czy też interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.l.MST). Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnosić do świadczeń wymienionych w katalogu, będą to więc świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14).

Wnioskodawca wskazuje, że nabywana Usługa IT nie stanowi również „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi.

Skoro „świadczenia o podobnym charakterze” zawarte w otwartym katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych wymienionych bezpośrednio w tym przepisie, nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakres tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, takie jak Usługa IT nabywana przez Spółkę, która w istocie nie posiada charakterystycznych cech, pozwalających zaklasyfikować ją do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Co więcej, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/PO 871/19 (orzeczenie nieprawomocne), „(\`(...)\`) ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w przypadku, gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. (\`(...)\`) Tym samym użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażenia usługi doradztwa czy też zarządzania należy rozumieć w sposób ścisły, tj. w takim znaczeniu, jakie jest przyjęte w języku powszechnym. W szczególności nie można podzielić stanowiska organu, że doradztwem: „(\`(...)\`) w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługa świadczona przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi” (str. 14 interpretacji), natomiast zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (str. 16 Interpretacji). Bazując na tak szerokiej wykładni, każda usługa mogłaby stanowić usługę doradczą/zarządzania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa IT nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Trudno bowiem uznać, że usługi wsparcia IT stanowią usługi jakkolwiek podobne do wskazanych wcześniej. Z nabywanej Usługi IT nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron co z usług wymienionych w przepisie. Żadna z usług nabywanych w ramach Usługi IT (Usługa 1, Usługa 2, Usługa 3, Usługa 4, Usługa 5, Usługa 6 oraz Usługa 7) nie posiada cech charakterystycznych dla którejkolwiek z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, które dominowałyby nad pozostałymi cechami charakterystycznymi wyżej wskazanych. Innymi słowy elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie przeważają nad innymi cechami charakterystycznymi dla Usługi IT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczym celem nabywanej Usługi IT jest udzielanie przez X bieżącego wsparcia w zakresie udostępnianych rozwiązań IT i oprogramowania (świadczenie usług bieżącej pomocy w przypadku awarii IT, wdrożenia oraz utrzymania sprzętu lub oprogramowania, czy też zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabywanej Usługi IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Na poparcie swoich tez Spółka przytacza poniższe orzeczenia oraz interpretacje, dotyczące usług wsparcia IT, zapadłe na gruncie art. 15e ustawy o PDOP w podobnym stanie faktycznym:

*   cytowany już wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) wydając interpretację organ dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niedopuszczalnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego wyrażenia usługi doradztwa, zarządzania. Sąd zwrócił również uwagę na argumentację skarżącej, która podkreśliła, że „(\`(...)\`) ponoszonych przez nią wydatków na zakup usług IT również nie sposób uznać za koszty usług doradczych, nie dochodzi bowiem do przekazania skarżącej przez usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę. Istota usług IT sprowadza się przede wszystkim do umożliwienia Spółce korzystania z systemów, aplikacji oraz programów informatycznych. W ramach przedmiotowych usług Spółka obciążana jest również m.in. kosztami łącza transferu danych, serwisu zarządzania Firewall, a także kosztami usług związanych ze stroną internetową skarżącej (hosting, aktualizacje techniczne, obsługa front-end oraz back-end strony oraz udostępnianie narzędzi dzięki, którym na stronie możliwe jest zamieszczenie treści własnych przez Spółkę). Wprawdzie w ramach usług IT usługodawca zapewnia Spółce pomoc wykwalifikowanych pracowników, która - w zależności od przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem systemów, aplikacji czy programów informatycznych a ponadto - nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług IT, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) usług IT. Usług IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych usług IT usługodawca nie posiada bowiem kompetencji zarządczych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, usługodawca nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Skarżącą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki (\`(...)\`)”.
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/18 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „Skarżąca wskazała na przykładowe usługi składające się na pojęcie Usług Informatycznych, tj.; administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawa i konfiguracja sprzętu infrastruktury IT. Odnosząc się do powyższych usług, organ wskazał, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania i wobec tego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, analiza organu jest jednak w tym zakresie błędna. Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca”;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/GL 1391/19 (orzeczenie nieprawomocne), w którym jak wskazał WSA „(\`(...)\`) Podobnie Sąd ocenił rozstrzygnięcie organu co do klasyfikacji usług utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową - jako usług zarządzania. Jak wskazał organ, „zarządzać”, to kierować, administrować czymś. (To, że w nazwie usługi występuje słowo „zarządzanie” nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 UPDP. Sąd, na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzega elementów łączących usługę nabytą przez spółkę (pkt 6c) z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ, bądź podobieństwa w tym zakresie. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu omawianych usług opisanych we wniosku, winien był wezwać spółkę do jego uzupełnienia w tej kwestii, czego jednak nie uczynił (\`(...)\`)”.
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 425/19 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wyraził stanowisko, iż „(\`(...)\`) analiza spornych usług, której dokonał DKIS nie prowadzi do wniosku, że sporna usługa jest usługą zarządzania (\`(...)\`). Organ w zaskarżonym akcie odwołał się do wykładni językowej pojęcia „zarządzać” i wskazał, że oznacza ono „kierować, administrować czymś”. Sąd nie dostrzega elementów łączących nabytą przez wnioskodawcę usługę IT z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez DKTS. Nie widzi również podobieństwa między obsługą systemu informatycznego a tak definiowanym zarządzaniem. Z treści wniosku wynika, że istotą opisanego świadczenia jest: 1) wdrożenie i rozwój systemu informatycznego w należącym do strony środowisku IT czego przejawem jest: instalacja i konfiguracja tego systemu; przedstawianie i integracją nowych elementów systemu z istniejącym środowiskiem informatycznym: przeprowadzanie aktualizacji systemu; wirtualizacja i udostępnianie aplikacji w środowisku testowym; 2) zapewnienie należytego działania systemu informatycznego poprzez: utrzymanie go w ciągłej gotowości; monitorowanie i wykrywanie awarii, błędu lub problemu poprzez automatyczne narzędzie diagnostyczne; przeprowadzanie przeglądów systemu; optymalizacja systemu w zakresie funkcjonalności, konfiguracji, parametryzacji i rozmieszczenia systemu; 3) czynności serwisowe (naprawcze) polegające na: usuwaniu i naprawianiu usterek i awarii systemu; wyjaśnianie przyczyn zgłaszanych nieprawidłowości; identyfikacja i lokalizacja źródeł problemów oraz nieprawidłowości; tworzenie kopii zapasowych i odzyskiwanie utraconych danych. Skarżąca nabywa zatem prawa do wykorzystania systemu informatycznego oraz będącą przedmiotem zapytania usługę jego wdrożenia, rozwoju, monitorowania i serwisowania. Jest to więc usługa mająca charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących produkty o pewnym zaawansowaniu technicznym, wymagającym fachowej wiedzy lub odpowiedniego przeszkolenia. Charakter tej usługi można porównać z obsługą wszelkich urządzeń, maszyn lub oprogramowania, których funkcje są udostępniane pracownikom danej firmy w określonym tylko zakresie, najczęściej pozwalającym na ich obsługę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Montażem sprzętu (instalacją oprogramowania), konfigurowaniem, zmianą zaawansowanych ustawień, bieżącym monitorowaniem, serwisowaniem oraz naprawami usterek mogą zajmować się (i najczęściej zajmują się) osoby specjalnie do tego przygotowane, pracujące w podmiotach zewnętrznych, często oferujących ów sprzęt lub oprogramowanie. Zdaniem Sądu, trudno uznać, że są to świadczenia o cechach typowych dla usług zarządzania lub administrowania. Nie są to również usługi do nich podobne”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA, w której organ stwierdził, iż usługi informatyczne obejmujące m.in. usługi wsparcia technicznego w zakresie utrzymania serwera; utrzymania oprogramowania ze środowiska biznesowego; zapewnienia funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”); zapewnienia funkcjonowania sieci Internet; zapewnienia funkcjonowania sieci rozległej („WAN”); wsparcia technicznego w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych; utrzymania sprzętu; obsługi i rozwoju systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi); administrowania bazą danych; wdrażania aktualizacji oprogramowania; przygotowania narzędzi diagnostycznych i oceny wyników; przygotowania i dostosowania kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania; zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail oraz usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych, tj.: przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych; sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej; obsługa użytkowników sieci; przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych; usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, nie odpowiadają usługom określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Jak wskazał organ, „(\`(...)\`) do ww. usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę w. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z w. świadczeniami. Końcowa należy zaznaczyć, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy z podmiotem powiązanym nie nabywa praw do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy. Udostępnianie Spółce dostępu do programu komputerowego nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazanie danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do aplikacji i oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.532.2018.2.AR, w której organ stwierdził, iż usługi z obszaru IT, obejmujące m.in. wsparcie infrastruktury informatycznej w tym hosting internetowy i intranetowy, hosting bazy danych Oracle i bramy PGP, wsparcie SoHo i łącza WAM, wsparcie w zakresie przechowywania i zabezpieczenia danych, hosting sieci, hosting SAP, konsultacje w zakresie IT, wsparcie w zakresie komunikacji globalnej, wsparcie w zakresie WAN, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Organ skonstatował, iż „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru Finansów, IT (które jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca mają charakter techniczny nie zaś doradczy czy analityczny) oraz HR będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu należy uznać za prawidłowe ”.;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.2.AM, w której organ stwierdził, iż koszty usług informatycznych obejmujące w szczególności obsługę informatyczną stanowisk pracy - obsługę poczty elektronicznej, komunikacji, połączeń, bezpieczeństwa, współpracy danych, administrowania użytkownikami (administrowanie identyfikacją i dostępami), obsługę sprzętu Obsługę systemu ERP, nie podlegają limitowaniu.;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.28.2019.2.SJ, w której zdaniem usługi obsługi licencji, polegające na utrzymaniu licencji od dostawców, wsparciu w zakresie ich funkcjonowania, nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS, w której stwierdzono, iż „z treści wniosku wynika, że wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną (dalej jako „Usługa IT”) obejmującą przede wszystkim: udostępnianie i administrowanie zintegrowanymi systemami informatycznymi (dalej jako „Systemy informatyczne”), korzystanie z Systemów informatycznych, w skład których wchodzi m.in. system finansowo-księgowy klasy ERP i system obiegu dokumentów, które jest niezbędne do prowadzenia w obecnej formie działalności gospodarczej przez Spółkę, dodatkowo w ramach Usługi IT, Usługodawca świadczy usługi modyfikowania Systemów informatycznych pod kątem potrzeb Spółki, bieżącego wsparcia i instruktażu w zakresie korzystania z Systemów informatycznych, utrzymywania kontaktów z dostawcami Systemów informatycznych, rozliczania kosztów obsługi i utrzymania Systemów informatycznych, udostępniania serwerów pod aplikacje wykorzystywane przez Spółkę. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługa IT świadczona na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będzie stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) nabywane przez Spółkę usługi dotyczące: utrzymywania serwerów; zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, w której stwierdzono, iż „W zakresie wskazanych usług informatycznych Podmiot Powiązany przede wszystkim zapewnia Spółce: dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki; bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych; serwis systemów; zarządzenie IT help desk; wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby; prowadzenie szkoleń informatycznych (\`(...)\`) świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT; zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich; zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych; prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania; administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami); koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury (\`(...)\`) nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

Ponadto należy zwrócić uwagę, na co wskazuje Minister Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach, iż zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada inny przepis ustawy o PDOP, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.”. Podejście to podzielane jest również przez sądownictwo administracyjne (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z 19 czerwca 2019 r., o sygn. I SA/Łd 114/19).

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą usługi wsparcia IT nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Tytułem przykładu Spółka przedstawia poniższe interpretacje indywidualne, w których uznano, iż usługi wsparcia IT nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423- 484/14-2/MC, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, (\`(...)\`) rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1499/13/BG, w której stwierdzono, iż „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. (\`(...)\`) należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop.”.

Wsparcie IT, a więc de facto przedmiot nabywanej przez Spółkę Usługi IT, jak wskazano wcześniej, nie stanowi żadnej z usług, o której mowa w art. 15e ustawy o PDOP. Wobec tego, koszty nabywanej Usługi IT nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym wniosku Spółka z ostrożności w postępowaniu wskazała numery klasyfikacji statystycznej PKWiU, niemniej należy zauważyć, że grupowanie to nie może być traktowane jako wymagany element stanu faktycznego wniosku i nie powinno być ono podstawą do dokonania klasyfikacji przedstawionych we wniosku czynności jako wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Po pierwsze Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy nie statuują obowiązku podania symboli klasyfikacji PKWiU dla konkretnych usług przy złożeniu wniosku o interpretacje, zatem nie mogą być one uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: „O.p.”) - por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/G1 282/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18.

Podanie symbolu PKWiU nie należy do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 325/19, przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Klasyfikacja nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1185/18). Ponadto też z brzmienia art. 15e ustawy o PDOP nie wynika, że dla klasyfikacji usług jako podlegających ograniczeniu należy posługiwać się klasyfikacją PKWiU.

Weryfikacja, czy dana usługa jest świadczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP powinna być dokonana na podstawie rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, a nie w sposób odrębny dla poszczególnych symboli PKWiU. Klasyfikacja PKWiU nie może determinować charakteru usługi. W orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie wyczerpującego opisu stanu faktycznego, a obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji jest zbadanie rzeczywistego charakteru usługi na podstawie opisu danej czynności przedstawionego w stanie faktycznym wniosku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 871/19 - orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że można podzielić stanowiska organu, który na podstawie klasyfikacji PKWiU przyjmuje, co stanowi usługę doradztwa, sugerując się tylko nazwą/ opisem poszczególnych symboli ujętych w klasyfikacji. (\`(...)\`) Dodatkowo przyjęty symbol PKWiU nie przesądza w sposób wiążący o charakterze danej usługi, a tym samym nie zwalnia organu z konieczności ustalenia faktycznego zakresu świadczenia. (..) tym samym należy zauważyć, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie sama nazwa usługi, kodu PKWiU nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń’’ (tak również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 121/19 - orzeczenie nieprawomocne).
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/GI 314/19 - orzeczenie nieprawomocne) podkreślił, że „Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (\`(...)\`) Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 247/19 - orzeczenie nieprawomocne) wskazał, że: „W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji danej usługi według PKWiU, jako przesądzającej o charakterze usługi. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do tej klasyfikacji, a z jego treści należy wywnioskować, że badaniu winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 845/19 - orzeczenie nieprawomocne) uznał, iż: Jeżeli (\`(...)\`), o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje - jak słusznie konstatuje Organ - treść czynności, w tym przypadku treść Usług IT, to konsekwentnie należało przyjąć, że nie decyduje o tym symbol w PKWiU, który co do zasady jest określany samodzielnie przez danego przedsiębiorcę”.

Ponadto okoliczność, że w nazwie usługi występuje sformułowanie, o którym mowa w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w szczególności „zarządzanie”, „administrowanie” czy „doradztwo”, nie może przesądzić o tym, że dana usługa stanowi usługę, o której mowa w tym przepisie lub jest usługą o podobnym charakterze (tak stwierdził przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1391/19). Co więcej, jak przykładowo wskazał WSA w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 991/18) w stosunku do usług informatycznych, nawet jeśli tego rodzaju usługi odnoszą się do administrowania częścią lub całością systemu informatycznego w danym podmiocie, to nie można ich utożsamiać z usługami wymienionymi w tym przepisie, gdyż znaczenie ma szczegółowy kontekst i indywidualna charakterystyka danej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do wskazania Wnioskodawcy przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena konieczności stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tej części należności z tytułu zakupu usług IT, która jest związana z nabyciem licencji na oprogramowanie.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Usługodawcę usług informatycznych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT zdaniem Organu ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia tych usług znajdzie zastosowanie wyłącznie do usług:

*   (…) (Usługa 1) – w zakresie obejmującym czynności z zakresu nabycia sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych,

1.  (…) (Usługa 2),
2.  (…) (Usługa 7)

Odnosząc się do treści wniosku zauważyć należy, że Usługi:

*   Networks (Usługa 1) w zakresie czynności z zakresu utrzymania sieci polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych obejmują także utrzymanie sieci, które mają na celu zapewnienie prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania sieci. W praktyce utrzymanie to polega przede wszystkim na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji, czy zastosowane rozwiązania sieciowe są zgodne ze specyfikacjami Grupy, na wymianie przestarzałego sprzętu na nowy oraz zasadniczo na zdalnej pomocy dostawcy łącza lub sprzętu WAN/LAN/wi-fi, w przypadku zaistniałych problemów lub jego awarii. Jeśli zdalne rozwiązanie problemu nie jest możliwe, dostawca zapewnia bezpośrednią pomoc w zakładzie Spółki. Usługi te zgodnie z PKWiU, sklasyfikowane są pod symbolem 62.03.11.0, tj. jako Usługi związane z zarządzaniem siecią.
*   Hosting (Usługa 2) polega na udostępnieniu miejsca na serwerach oraz utrzymaniu usług centrum danych, obejmujących w szczególności serwery, magazyn, kopie zapasowe, oprogramowanie służące komunikacji między różnymi systemami (Middleware&SAP Basis Administration), przechowywanych w głównym centrum danych oraz lokalnych centrach danych, wykorzystywanych przez podmioty z Grupy. Dodatkowo mogą zdarzać się sytuacje, iż powyższe elementy przechowywane są w chmurze. Czynności w zakresie udostępniania miejsca na serwerach polegają w praktyce na dostarczeniu i umożliwieniu przez Usługodawcę, korzystania przez Spółkę ze sprzętu w postaci serwerów, zlokalizowanych po ich dostarczeniu w zakładzie Spółki bądź innych lokalizacjach. Usługa 2 obejmuje również monitorowanie stanu technicznego tego sprzętu i ewentualną jego wymianę w przypadku pojawienia się usterek. Działania te nakierunkowane są na zapewnienie jego funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami stosowanymi w danym momencie na rynku. Z kolei czynności z zakresu utrzymania usług centrum danych ukierunkowane są na zagwarantowanie funkcjonalności serwerów plików, biblioteki danych, systemów operacyjnych oraz utrzymanie baz danych przechowywanych w centrach danych. W ramach Usługi 2 przechowywane są również aplikacje, za których utrzymanie, w przypadku aplikacji lokalnych, mogą odpowiadać także podmioty zewnętrzne wybrane przez Usługodawcę. Usługi te zgodnie z PKWiU, sklasyfikowane są pod symbolem 63.11.12.0, tj. jako Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).
*   Security (Usługa 7) obejmuje ocenę i ograniczenie ryzyka związanego z infrastrukturą informatyczną w kraju oraz proponowanie rozwiązań w zakresie aktualizacji odpowiedniego sprzętu i systemów. Usługi obejmują zapewnienie bezpieczeństwa IT, w tym bezpieczeństwa sieciowego (zapory ogniowe, programy antywirusowe, szyfrowanie itp.) oraz czynności w zakresie operacji cyberbezpieczeństwa, obsługę obszarów podatnych na zagrożenia, monitorowanie cyberataków w czasie rzeczywistym oraz odpowiedzialność za określenie strategii i procesu bezpieczeństwa IT w Spółce.

Usługi te zgodnie z PKWiU, sklasyfikowane są pod symbolem 62.03.1, tj. jako Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi.

Należy podkreślić, że jak wynika z opisu sprawy powyższe Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki, obejmujące czynności polegające na:

*   monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych,
*   zapewnieniu zgodności ze specyfikacjami,
*   monitorowaniu stanu technicznego,
*   ocenie i ograniczeniu ryzyka,
*   monitorowaniu cyberataków,
*   określaniu strategii i procesu bezpieczeństwa,
*   zapewnieniu kompatybilności

\-bez wątpienia wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Natomiast, takie czynności jak:

*   zapewnienie pomocy,
*   zapewnienie funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami,
*   proponowanie rozwiązań,
*   określenie strategii i procesu bezpieczeństwa

\-zdaniem Organu wskazują na doradczy charakter tych usług. Podejmowane przez podmiot powiązany działania w ww. zakresie wspierające Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter doradczy/ekspercki.

Zdaniem Organu usługi powyższe stanowią usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Element doradczy, zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie, zarządzaniu i kontroli. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

Nadmienić przy tym należy, że zasadność powyższego stanowiska potwierdza także wskazana przez Wnioskodawcę, a przedstawiona we wniosku kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU.

W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe wskazane we wniosku usługi, nie są usługami mieszczącymi się w zakresie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Zarówno przedstawiony przez Wnioskodawcę opis tych usług, ich charakter, jak również wskazana we wniosku klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU, nie pozwala na ich uznanie za usługi tożsame lub chociażby podobne do usług doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też innych usług wskazanych w przepisie art. 15e ustawy o CIT. Zatem pozostałe usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w odniesieniu do usług:

*   Networks w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych,
*   Hostingu,
*   Security
    *   jest nieprawidłowe,
*   pozostałych - jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.